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INTRODUCCION

El Derecho Fiscal, como disciplina especializada del Derecho Publico, es abordado por los estudiantes de Derecho como una asignatura compleja, difícil, plagada de cálculos y vericuetos que la hacen incluso inaccesible tanto en su estudio como en su comprensión. Por ello, pocos abogados se dedican a la práctica de esta materia. Adicionalmente, en no pocas ocasiones, los profesores que la imparten o bien no son especialistas o no transmiten adecuadamente sus conocimientos, tal vez por deficiencias pedagógicas o aun por celo profesional, pues tratan de cerrar el paso a una natural competencia. Por otro lado, al analizar las diversas obras disponibles relacionadas con el Derecho Fiscal, hemos encontrado que éstas tampoco son dúctiles y de una comprensión sencilla para el lector, toda vez que su estilo no permite a los alumnos o estudiosos del tema una asimilación rápida y fácil. La práctica laboral y docente me ha permitido acumular las más variadas experiencias y percatarme de que los contribuyentes, como la mayoría de los alumnos, no comprenden adecuadamente las disposiciones fiscales, de modo que su incumplimiento no es sólo una mera inobservancia, sino que obedece a la complejidad con que las leyes y diversas normas tributarias han sido redactadas. He llegado a pensar que para la interpretación de la legislación fiscal se necesita de un gurú o especialista en ciencias ocultas, ya que la forma en que esta redactada parece con frecuencia un verdadero galimatías. Fue este entorno lo que propicio que al libro de Derecho Procesal Fiscal, de mi autoria y publicado por Editorial Porrúa, se sume ahora este nuevo volumen, dedicado a condensar en un solo instrumento los conceptos básicos del Derecho Fiscal y que trata en lo posible de hacer entendible esta noble asignatura. Es importante destacar que la obra ha sido dividida en cinco libros: el primero se ocupa de la teoría, doctrina y formalidades del Derecho Fiscal; el segundo, de los aspectos prácticos de las contribuciones; el tercero, de las facultades y atribuciones de las autoridades fiscales; el cuarto, de los medios de defensa en materia fiscal, y el quinto, de los delitos fiscales. Asimismo, se incluyeron casos prácticos de actualización de contribuciones y aplicación de recargos y, finalmente, se insertó un glosario de términos y referencias que puede ser de utilidad para el estudioso.

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No puedo evitar, al impartir mis clases de Derecho Fiscal, la contrariedad que invariablemente me produce la queja permanente de los estudiantes de Derecho, en el sentido de que los cálculos que se les pide realizar, son para contadores públicos y no de abogados, por lo que muestran reticencia y desagrado hacia la práctica de esos cálculos. Sin embargo no hay nada más equivocado que esa apreciación, pues los cálculos están en las leyes, no en documentos que como boletines se dirigen a los contadores públicos, y las operaciones son simplemente aritmética básica, es decir, sumas, restas, multiplicaciones y divisiones, propias de alumnos de tercer año de primaria, además de que resultan esenciales para una debida comprensión de la materia. Así pues, con ejemplos prácticos y sencillos se ha procurado contribuir a una mejor comprensión de la asignatura, de la legislación tributaria y hasta de las necesidades de la autoridad para establecer determinadas contribuciones, que conjuntamente con otros ingresos le permitan desarrollar y llevar a cabo los grandes proyectos nacionales y dar viabilidad a su propia estadía. Sin más, espero haber reflejado las inquietudes de mis alumnos y de los practicantes del Derecho, al poner a su disposición una obra que les permita acumular más conocimientos o simplemente adentrase de una manera sencilla en el Derecho Fiscal.

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LIBRO PRIMERO

TITULO I TEORÍA Y DOCTRINA GENERAL DEL DERECHO FISCAL

CAPÍTULO I ANTECEDENTES HISTÓRICOS Y DOCTRINA DEL DERECHO FISCAL

PRIMERA SECCIÓN PROLEGÓMENOS DE LA TRIBUTACIÓN En los albores de la organización humana, se presentaron las primeras manifestaciones de agrupación de individuos, las cuales tenían como finalidad la supervivencia de los integrantes de la agrupación contra posibles ataques de bestias o fieras, asó como de integrantes de otras asociaciones. Ejemplos de estas eran el Clan, la gens, la horda, la tribu, etcétera. Por otro lado, el hombre, en todas épocas, ha idealizado y aceptado siempre la existencia de un ser superior, que pudiera representarse como superior jerárquico o, la más común, como su Dios. Así es como aparecen las primeras manifestaciones de los tributos (que son los antecedentes de las llamadas contribuciones), en una relación de un hombre más fuerte que otro, el débil rendiría tributo pues de lo contrario su existencia se vería amenazada. Por otro lado, bajo el temor de no gozar de la vida inmortal y el apoyo y guarda de los dioses, se rendía tributo y honor a los mismos, que podían ir desde frutos y animales hasta personas que serían sacrificadas. Posteriormente aparece la formación de las primeras ciudades (por cierto amuralladas), en las que los subordinados, para gozar de la protección de los

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reyes, debían participarles a éstos de sus frutos y ganancias. Algunos para el consumo del rey, su familia y servidumbre, otros para los integrantes del ejército. Desde luego, en todas y cada una de estas etapas, la imposición y recaudación de los tributos eran definitivamente anárquicas y por ende arbitrarias. La certeza de los tributos no existía, más estaban latentes los inminentes y despiadados castigos por el incumplimiento. Tras la aparición del estado moderno (como resultado de las agrupaciones anteriormente mencionadas), y con plena convicción de que las imposición y recaudación de los tributos tenía la finalidad de destinarlos al gasto público, con el cual serian satisfechas las necesidades de la colectividad subordinada, surge la idea de que los mismos formen parte integral de las obligaciones de todo ciudadano. No obstante, tanto la imposición como la recaudación de esos tributos debía hacerse con estricto apego al marco jurídico preestablecido, pues de lo contrario se atentaría contra la finalidad del Estado y de la estabilidad social. El Derecho Fiscal, como disciplina legal, debe ser abordado de manera sistemática para poder comprender sus orígenes y las necesidades que cubre, así como la importancia que reviste en la economía de cualquier país, como de la domestica, o sea la que se desarrolla en nuestras propias casas. Por estas circunstancias, a continuación se abordaren de manera breve los antecedentes del Derecho Fiscal, la connotación que adquiere y sus alcances históricos. SEGUNDA SECCIÓN ORIGEN Y SIGNIFICADO DEL CONCEPTO "FISCAL" La acepción de la palabra "fiscal" tiene sus orígenes en el latín, pues proviene de la palabra fiscalis, que significa perteneciente al tesoro o erario público y, a su vez, el vocablo "fisco" deriva del latín fiscus, cuyo significado es la de bolsa o morral del recapitare. Este recapitare, o recaudador de los tributos, llevaba ceñida a su cintura el fiscus, donde depositaba el producto de lo recaudado, generado por los tributos instituidos a los tributarios. En efecto, la tributación es tan antigua como la vida misma, desde los primeros pobladores de la tierra hasta nuestros días, invariablemente se han pagado tributos, ya sea como penalización o como modo de subsistencia del dominador al dominado. Aún en documentos conocidos como sagrados, entre los que destaca la Biblia, encontramos a un personaje como Mateo, quien fuera uno de los doce discípulos de Jesús y uno de los llamados evangelistas; este apóstol fue

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reclutado, por así decirlo, cuando se encontraba en plena faena de recaudación de impuestos para el Imperio romano. TERCERA SECCIÓN EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN La prehistoria Como hemos afirmado, los impuestos aparecen con el hombre mismo, pues es palpable la tendencia que ha seguido la humanidad en cuanto a la conocida ley del más fuerte: el poderoso ha aprovechado tal posición para que el débil en la mayoría de los casos le aporte tributos, de modo que se puede decir que los tributos hacen su aparición de manera anárquica. Esto compagina con la teoría de Maslow, quien señala que "al considerar que existe un ser superior o Dios", se ha motivado que en ciertos momentos el poderoso se valga de esta idea para sacar buen provecho personal. En este mismo sentido, el fenómeno religioso ha sido aprovechado de tal modo que en la antigüedad se hacía prácticamente imposible la defraudación de tributos, ya que se consideraba que si alguien no cumplía con su deber de pagar, le pesarían calamidades que iban desde enfermedades o demonios hasta la muerte misma. El fenómeno religioso no solo fue de trascendencia en las civilizaciones prehistóricas; más tarde muchas culturas basaron el pago o rendimiento de un tributo a los que ellos idealizaban o consideraban sus dioses. Así pues, desde antes de la aparición de la civilización (entendida ésta como la organización social de nuestra conceptualización actual y moderna) han existido los tributos. En las primeras civilizaciones, como la egipcia, ya existían los tributos para el faraón. En esa época también hace su aparición la más antigua forma de tributar: "el trabajo personal"; tal es el caso de la construcción de la pirámide del rey Keops. Asimismo, los egipcios manejaban un control de declaraciones de impuestos de frutos y animales. Este pueblo demostraba su control fiscal al operar con recibos el cobro de los tributos. Dichos recibos consistían en piezas de cerámica que servían como comprobante de pago de determinados tributos. Como puede apreciarse, el control y la "fiscalización" no forman parte novedosa de nuestro sistema fiscal, sino que a lo largo de la historia se ha estudiado su desarrollo para implementar lo más conveniente. La tributación en Roma

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Definitivamente, al referirnos a la cultura romana en el aspecto tributario, debemos hacer especial énfasis en reconocer que es en ella donde se sientan las bases para la regulación de la materia tributaria, que incluso siguen vigentes en nuestros días. Es precisamente en Roma donde surgen términos tales como aerarium, tributum, fiscus, etc., que desde luego forman parte de la terminología fiscal empleada en la legislación nacional y en las opiniones doctrinarias contemporáneas. Durante el desarrollo de la cultura romana, no solo se sentaron las bases para el Derecho tributario sino para el Derecho en sí. Es también evidente que durante su vigencia en ese Imperio, la imposición no fue la más justa, pero si la más acertada. Los primeros controles, los órganos recaudadores, los primeros cuerpos jurídicos, incluso el primer censo de la historia (motivado por intereses tributarios) surgen en Roma. En cuanto al pueblo romano dentro del campo tributario, sus experiencias dejaron a las civilizaciones posteriores aportaciones de emperadores como Augusto, que en el tiempo que manejo los destinos del imperio, estableció el impuesto del 1% sobre los negocios globales. Existió en el Imperio romano desde una organización bien fundada en el campo tributario hasta la tiranía de emperadores como Tito, que decretó un impuesto humillante por el uso de los urinarios públicos. Así pues, una de las más importantes civilizaciones de nuestro mundo lega a la humanidad (pensando benéficamente), la sorprendente regulación jurídica tributaria que prevalece y, al parecer, prevalecerá permanentemente. No debemos considerar exclusivamente el lado negativo de la cultura romana en el aspecto tributario, pues siempre se liga la tiranía (por el esclavismo) con el potencial jurídico que se manejo y que, como se ha venido reiterando, continua vigente. La tributación en Ia Edad Media En esta época el poderoso estaba representado por el señor feudal, rico por tener abundancia de propiedades, pero que requería de manos útiles para cultivar su tierra y sobre todo para proteger su integridad física del ataque vandálico de posibles agresores. En esta época el señor feudal establece condiciones sobre sus siervos, los cuales estaban ante todo obligados a deberle respeto y agradecimiento; esto origina que la cuestión tributaria se vuelva anárquica, arbitraria e injusta, ya

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que los siervos tenían que cumplir con dos tipos de obligaciones: personales y económicas. Las primeras consistían en prestar servicio militar en favor del señor feudal, tal obligación era libre, y finalmente se restringió a 40 días de servicio y el deber para el siervo de acompañar a su señor hasta determinada región. Entre estas obligaciones se encontraba también la de cultivar las tierras propiedad del feudo, así como las de orientar al señor en los negocios y la de hacer guardia. Cuando alguno de los siervos no deseaba cumplir con las obligaciones personales, quedaba obligado a pagar las conocidas tasas de rescate. En cuanto al segundo tipo de obligaciones, aparece la de tener que pagar banalidades como la de usar el horno o el molino del señor feudal, contribuir con vino, proporcionar granos, así como aportar los impuestos de la talla o pecho, el impuesto de la mano muerta y el diezmo. Otros tributos conocidos en esta época son: impuestos sobre la barba, sobre títulos de nobleza, de justicia, de peaje (que consistía en pagar por transitar por los peligrosos y escasos caminos), de pontazgo (es decir, pagar para pasar por los pocos puentes que existían entonces). La tributación en México En nuestro país, el desarrollo de los tributos se puede compendiar en las siguientes fases.

Antes de la Conquista Los tributos que se pagaban en México antes de la llegada de los españoles, se dividían básicamente en dos: • Los que pagaban los pueblos sometidos y conquistados, y • Los que pagaban los habitantes de los pueblos conquistadores. La diferencia entre estos tributos radicaba en que en el caso de los pueblos sometidos, por ninguna causa podían suspender o incumplir con el pago de los tributos, so pena de verse ferozmente reprimidos. Por su parte, los pobladores originarios que imponían los tributos gozaban, por así decirlo, de ciertas preferencias o dilación en el pago de sus obligaciones tributarias, pero de alguna manera, tarde o temprano, tenían que pagar.

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Al consolidarse el poderío de los aztecas, Tenochtitlán surge como la capital del Imperio mexica, dando paso a la expansión y dominio militar de los aztecas. A los pueblos que éstos sometían, les imponían cargas tributarias consistentes en productos que debían entregar: mantas de algodón, plumas de aves, telas de varias fibras, cigarros, bolas de caucho para el juego de pelota y metales preciosos, así como águilas, serpientes e incluso hombres jóvenes para sacrificios humanos a los dioses. Durante este periodo los tributos cobrados a los pueblos sometidos no eran utilizados para beneficio de las comunidades que los aportaban; en realidad, se destinaban a las necesidades de los gobernantes y del pueblo dominante. La sociedad azteca era muy compleja, ya que se encontraban perfectamente definidas sus estructuras de sociedad y poder. Sin embargo, por el hecho de ser mexica, el soberano estaba obligado a una redistribución de los bienes en beneficio de los habitantes del Imperio, lo que se traducía en una importante obra pública que facilitaba el transito, el comercio y las artes. Los primeros recaudadores El cobro de tributos era tan importante para los aztecas que se organizaron para facilitar su recaudación y nombraron a los calpixquis o primeros recaudadores. Esos personajes eran identificados por el pueblo porque llevaban una vara en una mano y un abanico en la otra. La recaudación requería que estos funcionarios realizaran un registro pormenorizado de los pueblos y ciudades tributarios, así como de la numeración y valuación de las riquezas recibidas. Los registros de tributos se llamaban tequiámatl o matrícula de tributos; fueron un género de códices relacionados con la administración pública del Imperio mexica. Tributos aztecas Varios tipos de tributos se entregaban según la ocasión, como los de guerra y religiosos, entre otros. Los tributos a que estaban obligados los pueblos sometidos por los aztecas eran de dos tipos: EI primero, en especie o mercancías, variaba según la provincia, población, riqueza o industria; el segundo, en servicios especiales, obligaba a prestarlos a los habitantes de los pueblos sometidos, tales como apoyo en guerras y paso o salvoconducto de derecho de transito por sus territorios.

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La Colonia La organización del pueblo azteca, militar, administrativa y desde luego la que controlaba las finanzas o hacienda pública, sorprendió a Hernán Cortes, quien de inmediato aprovecho las formas y modifico los montos y obviamente los tipos de tributo, ya que la riqueza que para los aztecas representaban las plumas o flores exóticas, para Cortes poco valía, de modo que su aspecto recaudatorio se enfoco en el oro, plata y piedras preciosas, En sus Cartas de relación Cortes describe sus hazañas y el gran minero de pueblos que tributaban al emperador Moctezuma; esto último lo descubre en el libro de tributos de los aztecas, del que obtuvo también información para localizar y explotar los yacimientos de minerales. El oro y la plata le interesaban sobre todo, pero también pensaba en el cobre como material necesario para preparar el bronce de sus cañones. Las mismas Cartas de relación son el primer documento fiscal en la historia de la Real Hacienda de la Nueva España. Cortes cambio el pago de tributos del pueblo azteca de flores y animales, por alimentos, piedras y joyas. Después de la caída de México, se creó la Real Hacienda, institución que se dedico al cobro de impuestos. La Real Hacienda estaba constituida por un tesorero, un contador que llevaba el registro de las contribuciones en libros, un factor que cobraba los impuestos, un veedor que veía o inspeccionaba, y oficiales que eran una especie de judiciales fiscales. El tesorero recibía las barras de oro o plata o monedas y las guardaba en la Caja Real. Esta se abría con tres llaves, que por seguridad estaban en manos de tres personas distintas: el tesorero, el contador y el gobernador. A su cargo estaba resguardar el quinto real. El diezmo y la primicia eran otros impuestos solicitados por el clero a las provincias. Gracias a ellos la Iglesia acumuló grandes riquezas, con las que atendió obras de construcción, beneficencia, educación y arte. Para llevar a cabo estos trabajos contaba con haciendas, conventos, casas, templos, escuelas, hospitales, asilos y orfanatorios. Un ejemplo de la forma en que cobraban la primicia y el diezmo es el siguiente: si una vaca daba a luz, su primer crío pasaba al clero; del segundo, el dueño solo aportaba el 10%. Establecida la Colonia, los indígenas pagaban impuestos con trabajo en minias, haciendas y granjas. En 1573 se implanto la alcabala (tributo que se pagaba sobre el precio de una compra—venta) y después el peaje (derecho de paso).

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La principal fuente de riqueza para el conquistador fueron las minas y sus productos, por lo que fue este el ramo que más se atendió y para el que se creó un sistema jurídico fiscal con el objeto de obtener el máximo aprovechamiento de su riqueza en beneficio del Estado. Las Leyes de Indias hacen referencia a la administración de los bienes de la comunidad de los pueblos indígenas en América. En primer término establecen las Cajas de Comunidad, que estaban al cuidado de los oficiales reales, de los corregidores y caciques. Los fondos de estas cajas se formaban con bienes comunales y aportaciones personales de los indígenas, y solo podían ser utilizados en el auxilio de los indios necesitados y para ayudar a pagar la plata de los tributos preestablecidos, En realidad, cuando en 1704 por órdenes del rey se hacen averiguaciones sobre las Cajas de Comunidad, se encuentra que los bienes eran mínimos y que por la suma pobreza de los tributarios, apenas podían costearse los tributos no pagados, las fiestas de obligación de los pueblos y demás gastos derivados de los cultos. México independiente En 1810, la Orden Real de la Nueva España dicto que los indios quedaban eximidos del pago de contribuciones. Entre las proclamas de los insurgentes se observan las siguientes: • Que cese la contribución de tributos respecto a las castas que lo pagan y toda exacción que a los indios se les exija. • Que en todos los negocios judiciales, documentos, escrituras y actuaciones, se haga uso de papel común para dejar de pagar impuestos por el papel sellado. En 1812 se organiza la Hacienda Pública, que indico que en cada provincia debería existir una tesorería que recaudara los caudales 0 recursos del erario público. En 1814, con Fernando VII, se complemento el sistema fiscal para las provincias, estructurándose la Hacienda. Se encargo a cada ayuntamiento la administración y distribución de las recaudaciones, convirtiéndose las diputaciones locales en autoridad suprema. Al consumarse la independencia en 1821, México tuvo que enfrentarse al doble problema de reparar los daños causados por la guerra y establecer las bases sobre las que debía operar el nuevo gobierno.

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En 1821 se suprimen por decreto los siguientes impuestos: • 1% de diezmo y real señoreaje. • El derecho o tributo de 8 maravedíes (moneda española) por marco de plata, pago que se hacía por el proceso de afinación de las pastas de oro y plata. • Se suprimen todos los derechos que gravaban las pastas (proceso de aleación) de oro y plata, así como a la moneda, y que les habían sido asignados durante la guerra de Independencia. En 1822 se aplicaron nuevas disposiciones hacendarias para tratar de arreglar la situación económica. Se modificaron los derechos sobre el vino y el aguardiente, aumentándose la tasa para los extranjeros. El Congreso ot0rgo la primera exención de impuestos en un caso particular: se permitió la introducción de cinco imprentas sin impuestos ni derechos. En 1824, cuando era presidente el general Guadalupe Victoria, se creé la Contaduría Mayor de Hacienda, integrada por Hacienda y por Crédito Público. La sección de Crédito Publico debía comprobar el estado de la deuda nacional, las sumas autorizadas y los intereses cubiertos. Se fundan también los principios jurídicos sobre los que se basé la Hacienda Pública. Estos quedaron establecidos en el Acta Constitutiva. Asimismo, se sanciono el principio de que no podría hacerse ningún pago o erogación que no estuviera comprendido en los presupuestos, excepto en el caso de que fuera aprobado por el Congreso. Al llegar al poder, Antonio López de Santa Arma decreta una contribución de un real por cada puerta y cuatro centavos por cada ventana de las casas; decreta también un impuesto de dos pesos mensuales por cada caballo frisón (robusto) y un peso por cada caballo flaco; además, un peso al mes por la posesión de cada perro. La Reforma El panorama político, social y económico del país después de la Independencia era difícil. La mayoría de los mexicanos vivía en el campo en condiciones de miseria y trabajaban en las haciendas como peones. Otros habitantes eran reclutados para el ejército por la fuerza. La guerra de Reforma que entre 1858 y 1861 enfrento a conservadores y liberales, llevé al pueblo nuevamente a un periodo de inestabilidad. Durante este lapso la Hacienda Pública no funcionaba regularmente; sin embargo, Benito Juárez y otros liberales expidieron las Leyes de Reforma, entre las que

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destaca la Ley de Desamortización de los Bienes del Clero (nacionalización de bienes de la Iglesia). A consecuencia de la guerra, Benito Juárez se vio obligado a instalar su gobierno en diferentes ciudades del país, hasta que al triunfo de los liberales regresó a la capital y se dedico a la reorganización de la administración pública y a la reestructuración de la Secretaria de Hacienda. Los principales hechos de importancia hacendaria emanados del Gobierno Constitucional de don Benito Juárez fueron: • El restablecimiento de la junta de Crédito Público, encargada de administrar las aduanas marítimas, así como de las modificaciones que se hicieron a su organización. • La medida de cobro de los impuestos en los puntos del consumo y no de la producción. • El cese de las facultades extraordinarias concedidas gobernadores de los estados en el ramo de Hacienda.

a

los

• Liberación del cultivo, elaboración y comercio del tabaco y fijación de un impuesto por su consumo. • Se extinguen los fondos de peajes, minería y judicial. z • Se establece la Lotería Nacional, cuyos productos se destinan a la instrucción publica. • Se establece la Contribución Federal, que consistió en el 25% o cuarta parte adicional sobre todo entero (pago) realizado en las oficinas de la Federación y en los estados. Es durante el gobierno de Juárez cuando por primera vez las oficinas principales de Hacienda tienen una dirección específica de contabilidad, se llevan con toda regularidad las cuentas y disposiciones del Ejecutivo y funciona cabalmente la maquinaria administrativa, toda vez que la doctrina económica se centraba en la consolidación de las instituciones de la Republica. Esto era importante porque el estado lastimoso en que se hallaba la Hacienda hasta ese momento, impedía prever gastos, buscar el desarrollo del país y el bienestar social. Entre las innovaciones fiscales notables del periodo se encuentra también el establecimiento del sistema de contabilidad llamado "partida doble “y la expedición de la Ley del Timbre, la cual fijaba un plazo para la sustitución de papel sellado por las estampillas correspondientes, así como la creación de una oficina especial en la que se imprimieran dichas estampillas y el papel

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para despachos, títulos y nombramientos. Este es antecedente de la Dirección de Impresión de Estampillas y Valores. El Porfiriato Durante el gobierno de Porfirio Díaz se inició un periodo de prosperidad en el país, sobre todo mediante una política de impulso a la construcción de ferrocarriles y el desarrollo de la industria minera, razón por la que se requería la reforma y actualización del sistema fiscal y de la Secretaría de Hacienda.

Las principales características del sistema fiscal de la época fueron: • La mayor parte de la riqueza del país estaba ligeramente gravada o no pagaba ningún impuesto. Esta, en gran parte, era controlada por extranjeros y algunas familias mexicanas muy adineradas, escapando la porción de su riqueza a la carga impositiva estatal o nacional • El consumo se gravaba, sobre todo, en los artículos de primera necesidad. • A pesar de la estrecha relación entre los sistemas hacendarios federal y estatal, ninguno tomaba en cuenta los impuestos establecidos entre ellos. Porfirio Díaz duplicó el impuesto del Timbre, que se adhería a documentos oficiales; gravó las medicinas y cien artículos más; cobró impuestos por adelantado y pudo recaudar 30 millones de pesos, pero gastó 44. Asimismo, en este periodo se generó una deuda externa considerable y por la cual se pagaban altos intereses. Se requería un sistema tributario controlado y de equilibrio. No obstante que un estrato de la sociedad mexicana imitaba el lujo y diversiones de las cortes europeas, en 1892, en un informe elaborado por el ministro de Hacienda, Matías Romero, se puso de manifiesto la falsa bonanza de la Hacienda Pública de la administración porfirista y los graves problemas económicos de la Republica, causados por el excesivo gasto en el ambicioso programa ferroviario, la caída de los precios de la plata y los excesivos empréstitos solicitados con réditos relativamente altos. Con la llegada del ministro de Hacienda José Yves Limantour, en 1893, se niveló la Hacienda Pública. Las medidas para lograrlo fueron amplias. Se gravo el alcohol y el tabaco, las donaciones y sucesiones o herencias; también se

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aumentaron las cuotas de los estados a la Federación. Se redujo el presupuesto y las partidas abiertas del Ejecutivo, así como los sueldos de los empleados. Se buscaron nuevas fuentes de ingresos al gravar las actividades, especulaciones y riquezas que antes no contribuían a los gastos públicos; se fijo el derecho o impuesto de exportación sobre el henequén y el café y se regularizo la percepción de los impuestos existentes, por medio de una vigilancia activa y sistemática sobre empleados y contribuyentes. En 1910 se celebraron las fiestas del centenario de la Independencia, que encabezo Porfirio Díaz inaugurando edificios públicos, monumentos y escuelas; se realizaron bailes, banquetes y un gran desfile al que asistieron personalidades de otros lugares del mundo. Frente a este panorama, era difícil pensar que estallaría una revolución La Revolución Hacia 1910, la población dedicada a las labores agrícolas, sin duda el núcleo más importante de todos, se encontraba en una situación angustiosa de miseria y explotación. Las riquezas que la minería y el petróleo produjeron en escala creciente, iban a parar a manos de sus propietarios en el extranjero, dejando en el país escasos beneficios en forma de salarios e impuestos. La caída de Ia dictadura, así como el destierro de Porfirio Díaz, trajeron desorden al país, situación a la que no escapo la tributación. Los mexicanos dejaron de pagar impuestos, dado que estaban ocupados en las armas. Durante siete años, el desempeño de la Secretaria de Hacienda fue irregular, pues aun cuando seguían utilizando los procedimientos establecidos, los jefes militares exigían desembolsos de dinero para adquirir bienes, armas y municiones, e imponían "préstamos forzosos" en papel moneda y oro. A partir de 1913, la Hacienda Pública se procuró fondos a través del sistema de emisión de papel moneda y mediante un principio de organización hacendaria, que consistió en el aprovechamiento de los recursos generados por los derechos de importación y exportación de las aduanas que se encontraban en las regiones ocupadas por cada ejército. A fin de que los jefes pudieran proveerse inmediatamente de fondos, las oficinas recaudadoras de Hacienda fueron dejadas a su disposición, y en la mayoría de los casos, los comandantes militares asumían facultades hacendarias, entre ellas la de imponer contribuciones especiales. Cada jefe militar emitía papel moneda y los ejércitos que tenían la posesión de regiones petrolíferas, recaudaban un impuesto en metálico derivado del petróleo.

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Los ejércitos revolucionarios contribuyeron también a la ruptura del sistema monetario con la emisión de su propio papel moneda, que sin tener ningún apoyo como reserva del Estado, carecía de valor y originaba un rechazo generalizado de la población hacia cualquier forma de billetes, llamados "bilimbiques". Como consecuencia de esta situación, los impuestos y los procedimientos hacendarios se modificaron en virtud de las circunstancias especiales del momento. El cobro de un gran número de impuestos que se pagaban en papel moneda fue imposible, ya que éste dejo de tener validez al no poder convertirse en valores metálicos como el oro y la plata. Cuando Venustiano Carranza, primer jefe del Ejército Constitucionalista, asumió el Poder Ejecutivo de la Nación, se encontró ante una grave crisis económica: huelgas, enfrentamientos con las compañías por el aumento de impuestos, ausencia de créditos del exterior e inflación debida a las emisiones monetarias de los años anteriores. Entre 1917 y 1935 se implementaron diversos impuestos, como el de los servicios por el uso de ferrocarriles, el especial sobre exportación de petróleo y derivados, por consumo de luz, el especial sobre teléfono, timbre, botellas cerradas, avisos y anuncios. Un hecho que estabilizo la vida política del país fue la promulgación de la Constitución de 1917 que actualmente nos rige. Como dato importante a destacar, en el año de 1921, precisamente durante los festejos del centenario de la consumación de la Independencia de México, fue promulgado el antecedente del actual impuesto sobre la renta, mismo que asumió el nombre de "Ley del Centenario". Otro cambio importante en el sistema tributario fue el incremento de los impuestos a los artículos nocivos para la salud: 40% a bebidas alcohólicas, 16% a la cerveza y se duplico el impuesto al tabaco. Simultáneamente, se incremento el impuesto sobre la renta y el de consumo de gasolina. Tales medidas redundaron en beneficios sociales, como la implantación del servicio civil y el retiro por edad avanzada con pensión; en general, se modernizaron los procedimientos administrativos y los servicios a la comunidad. México contemporáneo Muchos años fueron necesarios para estabilizar la situación económica y las finanzas públicas del país. En el México contemporáneo los gobiernos han

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modificado las leyes fiscales conforme a los principios de la Constitución: equidad, proporcionalidad y legalidad. El Estado dispone así de recursos para construir obras y prestar servicios a la colectividad, procurando una mejor distribución de la riqueza. El sistema tributario de nuestro país es mucho más que un conjunto de disposiciones fiscales; es parte de nuestra historia, de nuestras costumbres, y permite avizorar una mejor calidad de vida a los mexicanos. El país requiere que haya más y mejores maestros, escuelas para todos los niños, hospitales, higiene, comida, habitación, caminos, servicios públicos y elementos de bienestar y seguridad común. En este sentido, resulta fácil comprender que el Estado, no es una negociación que realiza actos mercantiles o comerciales con el fin de obtener recursos o lucrar, y así beneficiarse de los ingresos que percibiría por dicha actividad para el cumplimiento de sus fines. Por ello, es importante destacar que para tratar de satisfacer las necesidades que por ley tiene encomendadas, el Estado requiere ingresos que le permitan asumir su responsabilidad de manera cabal y oportuna. Así pues, como ocurre en cualquier otro país, implanta tributos que deben ser pagados de manera periódica, oportuna y responsable. En la reciente reforma fiscal, llamada así por los fiscalistas, ya que en realidad, en nuestra opinión, solo se trata del establecimiento de nuevos tributos pero sin ampliar la base tributaria ni los ingresos del Estado a partir de un mejor sistema tributario, se aprobaron dos impuestos por demás cuestionables: el Impuesto Empresarial a Tasa Única y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, los cuales serán objeto de análisis en su oportunidad en el presente trabajo.

CAPÍTULO ll UBICACIÓN DEL DERECHO FISCAL EN EL DERECHO POSITIVO MEXICANO

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PRIMERA SECCIÓN ESPECIALIZACIÓN DEL DERECHO FISCAL El Derecho Fiscal, como asignatura, tiene su origen en el Derecho Público, ya que como sabemos, el Derecho se divide en dos vertientes, Público y Privado, correspondiendo el primero a las relaciones del Estado con los gobernados, mientras que el segundo se refiere a los actos o acciones de carácter puramente entre particulares, pero que por su trascendencia deben ser regulados por disposiciones legales. Del Derecho Público emana el Derecho Administrativo, el cual se puede definir como el conjunto de normas destinadas a regular la actividad del Estado y de los demás órganos públicos, en cuanto al establecimiento y realización de los servicios que está obligado a prestar, así como todo lo relacionado con las relaciones entre la administración pública y los gobernados. A su vez, el Derecho Financiero procede del Derecho Administrativo, siendo su especialidad la de establecer la totalidad de normas y regulaciones en materia financiera del Estado; es decir, reglamentara la captación de los ingresos y la erogación de los mismos, previendo en todo caso, la congruencia entre los ingresos y los egresos, así como lo referente a los empréstitos que complementen el gasto publico. Del Derecho Financiero surge el Derecho Fiscal, como un conjunto de normas y disposiciones legales referentes a los gravámenes y contribuciones generales que se han de establecer, para sufragar los gastos públicos. Para una mejor comprensión, a continuación se presenta un cuadro que facilitará su apreciación;

Diagrama de especialización del Derecho Fiscal

Derecho Público Ingresos

Derecho Administrativo

Egresos

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Derecho Financiero

Ingresos fiscales

Contribuciones internas

Derecho Fiscal Contribuciones externas

Derecho Aduanero

Ingresos Ingresos no fiscales

Como se puede observar, las materias de Derecho Fiscal y Derecho Aduanero, aunque pertenecen o tienen un mismo origen, son en realidad disciplinas totalmente distintas; sin embargo, en esencia y conceptualización parten de la misma raíz.

SEGUNDA SECCIÓN CONCEPTUALIZACIÓN DEL DERECHO FISCAL Se ha considerado que el término "fiscal” es mas preciso y un tanto mas conveniente; no obstante, tratadistas como De la Garza lo llaman Derecho Tributario y lo definen como el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o contenciosos que pueden surgir y a la sanciones establecidas por su violación. En el sentido amplio de la definición de Derecho Financiero, este abarca los tres aspectos: el Derecho Fiscal, que se refiere a la obtención de recursos; el Derecho Patrimonial, que alude al manejo de dichos recursos, y finalmente el Derecho Presupuestario, que versa sobre la erogación de los mismos recursos. Ahora bien, se sostiene que el Derecho Tributario forma parte del Derecho Fiscal, pues al referirse éste a la obtención de recursos, una parte de esos recursos la integran los provenientes de la imposición de cargas tributarias. De ahí que se pretenda diferenciar entre los ingresos que obtiene el Estado sin la característica de soberano y los que obtiene vía impositiva. Se entenderá como materia fiscal todo lo relativo a los ingresos del Estado provenientes de las contribuciones y a las relaciones entre el propio Estado y los particulares, considerados en su calidad de contribuyentes.

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Por su parte, la Suprema Corte de Justicia considera fiscal lo perteneciente al fisco; y fisco significa la parte de la Hacienda Publica que se forma con las contribuciones, impuestos o derechos, siendo autoridades fiscales las que tienen intervención por mandato legal. Así pues, considera materia fiscal lo relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan por motivo de haberse infringido las leyes tributarias. Por su parte, Manuel Andreozzi define al Derecho Tributario como la rama del Derecho Publico que estudia los principios, fija las normas que rigen la creación y prescripción de los tributos y determina la naturaleza y los caracteres de la relación del Estado con el administrado que esta obligado a pagarlos. Mientras que Rafael Bielza dice que el Derecho Fiscal es el conjunto de disposiciones legales y de principios de Derecho Publico que regulan la actividad jurídica del fisco. Otra definición de Derecho Fiscal considera a este como el sistema de normas jurídicas que de acuerdo con determinados principios comunes a todas ellas, regula el establecimiento, recaudación y control de los ingresos de Derecho Publico del Estado derivados del ejercicio de su potestad tributaria, así como las relaciones entre el propio Estado y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes. Con todo lo antes señalado podemos decir que con la expresión Derecho Tributario se envuelve todo un régimen jurídico relativo al pago de tributos, y con la expresión Derecho Impositivo se denomina al régimen jurídico relativo al cumplimiento de obligaciones impuestas por el Estado; resulta claro que en ambos casos se trata de la misma materia fiscal y, por lo tanto, las expresiones Derecho Fiscal, Derecho Tributario y Derecho Impositivo pueden considerarse sinónimas, aunque en México se emplea tradicionalmente la de Derecho Fiscal. Nuestra definición del Derecho Fiscal El Derecho Fiscal es la disciplina especializada del Derecho Público, que establece las disposiciones necesarias para dotar al Estado de los ingresos públicos derivados de contribuciones, instituyendo un vinculo jurídico tributario entre los gobernados, la Federación, entidades federativas y municipios, estableciendo las bases, temporalidad y marco jurídico al que han de someterse para la captación, recaudación, control, administración y fiscalización de los recursos obtenidos por concepto de contribuciones federales, para su debida aplicación y distribución.

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CAPITULO III CONSTITUCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES PRIMERA SECCIÓN LEGALIDAD DE LOS IMPUESTOS

El pago de contribuciones tiene su fundamento legal en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, concretamente en el artículo 31, fracción IV, que señala entre las obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme a esta disposición, todos los mexicanos tenemos la obligación de participar y coadyuvar a los gastos del Estado mexicano en sus tres niveles de gobierno, federal, estatal o municipal; sin embargo, esta cooperación debe ser de manera proporcional, equitativa y justa. Es decir, el Estado, al no percibir ingresos generados por alguna actividad mercantil o comercial (ya que no esta creado para esos propósitos), necesariamente requiere recursos tanto para su propia subsistencia como para atender las necesidades de la población a la que sirve. En este orden de ideas, la principal fuente de los ingresos del Estado descansa en las entradas que percibe por concepto de tributos o contribuciones. Es importante destacar que anteriormente se denominaba "causantes" a los que pagaban impuestos, Incluso el Registro Tributario o Padrón se llamaba "Registro Federal de Causantes"; sin embargo, a raíz de que se experimentaron múltiples amparos contra las leyes fiscales y su obligación de registrarse, alegando válidamente que la Constitución Federal obligaba a contribuir y que las leyes secundarias hablaban de causar, por lo que en tales circunstancias esas disposiciones (secundarias) no podían ir mas allá de lo que el máximo ordenamiento legal del país establecía, es decir se contribuía mas no se causaba, por ese motivo toda la legislación fiscal y desde luego el registro, cambio su nombre para contemplar en todos los supuestos a contribuyentes y no a causantes. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) es el principal ordenamiento en materia fiscal. Todo profesional responsable debe

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comenzar aquí el estudio relacionado con los impuestos. El artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución establece que: Es obligación de todos los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la federación, los estados y los municipios en que residan, de manera proporcional y equitativa según dispongan las leyes respectivas. De esta disposición se desprenden seis principios básicos: • Principio de generalidad. • Principio de obligatoriedad. • Principio de vinculación con el gasto público. • Principio de legalidad. • Principio de proporcionalidad. • Principio de equidad. A continuación se define cada uno de ellos: Principio de generalidad. Este principio se apoya en el enunciado inicial del articulo 31, fracción IV de nuestra Constitución: “Es obligación de los mexicanos". La obligación es general, es para todos: tanto personas físicas como personas morales, todos estamos obligados. Principio obligatoriedad. Todos estamos obligados y esto se traduce en que el gobierno posee entonces la facultad económico-coactiva para hacer que los contribuyentes paguen impuestos. Principio de vinculación can el gasto público. La autoridad esta obligada a cobrar impuestos hasta por el importe de lo que presupueste erogar (presupuesto de egresos) y no por encima. Los contribuyentes estamos obligados a contribuir para el gasto del gobierno, no para el ahorro gubernamental; por tal motivo, si el gobierno estuviera cobrando mas de lo que gasta, estaría obligado a reducir los impuestos. Principio de legalidad. No puede existir ningún impuesto en México si no hay una ley que lo regule y que le dé origen y vigencia. Principio de proporcionalidad. El contribuyente debe aportar de acuerdo con su capacidad contributiva. Si tiene poco, paga menos; si tiene mucho, paga más. Principio de equidad. Deberé gravarse igual a los iguales y desigual a los desiguales. Las leyes fiscales deberán aplicarse consistentemente, gravando sin excepción a quienes realicen actos similares. Una vez revisados los principios constitucionales, es importante hacer mención de los artículos que en materia fiscal consagra nuestra Constitución. Una clasificación útil de los principios constitucionales seria:

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Artículos constitucionales relacionados con las garantías individuales en materia fiscal: ARTÍCULO 5. Derecho a la libertad de actividad. ARTÍCULO 8. Derecho de petición. ARTÍCULO 13. Derecho a la aplicación de las leyes fiscales en forma general. ARTÍCULO 14. Derecho a la no retroactividad de las leyes mexicanas. ARTÍCULO 15. Derecho de ser escuchado (garantía de audiencia). ARTÍCULO 16. Garantía de legalidad en lo referente a visitas domiciliarias. ARTÍCULO 17. Garantía a la impartición de justicia por parte del Poder Judicial. ARTÍCULO 21. Tope en la imposición de multas. ARTÍCULO 22. No se considera confiscación de bienes las aplicaciones totales o parciales de los bienes de una persona realizadas por la autoridad judicial para el pago de impuestos y multas. ARTÍCULO 23. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito (garantía de amparo). ARTICULOS 103 y 107. Establecimiento del juicio de Amparo Artículos constitucionales derivados de la organización política del Estado mexicano: ARTÍCULO 31. Obligaciones de los mexicanos con el Estado. ARTÍCULO 36. Obligación de registrarse en el catastro municipal. ARTÍCULO 65. Revisión de la cuenta publica por pagar del Congreso de la Unión. ARTÍCULO 70. La resolución del Congreso tendrá carácter de ley. ARTÍCULO 73, fracción, VII. Facultad del Congreso para imponer contribuciones necesarias para cubrir el gasto público. ARTÍCULO 73, fracción, XXIX-H. Para crear tribunales específicos, como es el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. ARTÍCULO 73, fracción, XXIX. Para establecer contribuciones especiales. ARTÍCULO 74. Son facultades exclusivas de la Cámara de Diputados, discutir y aprobar en su caso el presupuesto de ingresos. ARTÍCULO 89, fracción I. Es facultad del Poder Ejecutivo expedir lineamientos necesarios (reglamentos de las leyes) para su exacta observancia. ARTÍCULO 92. Es facultad del Ejecutivo el refrendo de las leyes fiscales. ARTÍCULO 94. Este artículo da origen a la jurisprudencia. ARTÍCULO 102. Función del ministerio público como parte actuante, en caso de defraudación fiscal. ARTÍCULO 115, fracción IV. Manejo de la Hacienda Pública por el municipio. ARTÍCULO 120. Los Gobernadores están obligados a promulgar y hacer cumplir las leyes. ARTICULOS 123, fracción IX. Obligación de reparto de utilidades a cargo del patrón.

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ARTICULOS 123, fracción XII. Obligación de otorgamiento de vivienda a cargo del patrón. ARTICULOS 123, fracción XXIX. Obligación de otorgamiento de seguridad social. ARTÍCULO 131. Es facultad de la federación gravar mercancía que se exporte o importe. ARTÍCULO 133. Los tratados internacionales tendrán nivel de ley suprema. Artículos constitucionales basados en consideraciones económicas: ARTÍCULO 73, fracción, XXIX. Facultad exclusiva del Congreso de la Unión para establecer impuestos sobre: • El comercio exterior. • Los aprovechamientos. • Exportación y concesión de servicios y bienes públicos. • Gravar bienes como la energía eléctrica, gasolina, tabaco, cerillos, petróleo y sus derivados. ARTÍCULO 117. Los estados no pueden, en ningún caso: • Acuñar moneda. • Gravar el tránsito de personas o cosas. • Gravar directa o indirectamente la exportación o importación de bienes de o hacia su estado. • Gravar la producción y el acopio del tabaco. ARTICULO 117, fracción VI. Los estados ni los municipios podrán expedir leyes impositivas diversas de las federales. ¿Qué es contribuir? De la manera más sencilla, se puede afirmar que contribuir significa coadyuvar, colaborar, aportar; y técnicamente definiríamos esta acción como tributar, pagar o saldar una obligación contraída con el Estado. Sin embargo, la primera definición nos obliga a formular al menos otra pregunta: ¿por qué contribuir?; en tanto que la segunda definición suena vaga y hasta poco comprensible. Por ello, preferimos dar nuestra propia tesis, con lo cual pretendemos aportar mayores elementos de comprensión sobre los aspectos fiscales y desde luego su política tributaria. Como ya mencionamos, el Estado no percibe ingresos propios, como lo hacen las negociaciones o entidades mercantiles; de hecho, su función se encuentra enmarcada en el Derecho Publico, es decir, el Estado fue creado para administrar los bienes nacionales, dar representatividad, legalidad a los actos, seguridad nacional, proporcionar servicios y hasta esparcimiento. De tal suerte que para cumplir estas premisas, el Estado requiere los ingresos necesarios y suficientes que cubran las exigencias de la ciudadanía y

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desde luego su propia supervivencia, por lo que dichos ingresos se expresan en contribuciones. En este sentido, el Estado hace suyo el mandato constitucional a través del cual se obliga a todos los mexicanos a contribuir a los gastos públicos, tal y como los previene el referido articulo 31, en su fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, vinculando el aspecto de contribuir a principios de proporcionalidad, equidad y justicia que mas adelante abordaremos. Por su parte, el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 1°, precisa que las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir a los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Es decir, el concepto de contribución se amplia no solo a los mexicanos, sino a todas las personas físicas y morales, incluidos los extranjeros que de alguna manera tengan fuente de ingresos o riqueza ubicada en territorio nacional. De tal forma que la explicación de por qué contribuir, se expresaría en resumidas palabras de la siguiente forma: Contribuir a proporcionarle al Estado las recursos económicos necesarios para que éste, a su vez, nos provea los servicios y bienestar que reclamamos día a día. Sin embargo, es aquí donde surge la primera disyuntiva, ¿por qué el Estado incumple con sus obligaciones legales? Desde luego que pueden existir innumerables excusas o justificaciones, pero sin duda la mas recurrente y que incide precisamente en la falta de cumplimiento, radica en la falta de pago oportuno de las contribuciones, ya que si todos los que deben contribuir no lo hacen o lo hacen parcialmente o de alguna manera de forma incompleta, el Estado también tiene sobradas explicaciones para no satisfacer a plenitud las exigencias de los gobernados. A manera de ejemplo, supongamos que vivimos en un edificio de condominios en el cual habitan 50 familias, es decir, la administración del condominio enfrenta la responsabilidad de proporcionar, a las áreas comunes, vigilancia, limpieza, alumbrado y otros servicios, y para cumplir de manera puntual esas exigencias, cobrará a cada condómino una cuota mensual de mantenimiento de 500 pesos, lo cual representa un total de ingresos por esa vía de 25,000 pesos mensuales, cantidad que apenas resulta suficiente para cubrir los gastos fijos tales como sueldos, prestaciones, material de limpieza, insumos, consumos y otros gastos.

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Sin embargo, en un determinado mes, la bomba del agua, que da suministro a todos los departamentos, se descompuso; en otro mes, algún elevador falló, y mes a mes se van presentando problemas que no se habían previsto y que desequilibran las finanzas de la administración del conjunto habitacional. Si el administrador fue previsor, acaso habrá guardado algún fondo de reserva de las propias cuotas de mantenimiento, a efecto de cubrir el imprevisto, pero como la reparación es urgente, seguramente tomara de las cuotas ordinarias para hacer frente a ese gasto. En ese escenario la situación es critica, pero estamos en el supuesto de que todos los condóminos son cumplidos y pagan oportunamente sus respectivas cuotas, es decir, contribuyen al sostenimiento de su hábitat, e incluso aportan una cuota extraordinaria para fortalecer a la administración. Pero qué pasa si de los 50 condóminos, algunos no pagan su cuota ordinaria de mantenimiento, se esconden, salen temprano y regresan tarde para que no los encuentren ni por consiguiente les cobren dichas cuotas, e incluso llegan a realizar maniobras evasoras y convencen a otros de que el servicio que les proporciona la administración no es el óptimo; el efecto es entonces multiplicador. La administración del conjunto se vería seriamente comprometida, su credibilidad caería y, por supuesto, el aspecto del condominio irremisiblemente perdería su plusvalía al verse en el abandono, pues se ha roto el esquema de proporcionalidad, equidad y justicia, Los que aun pagan sus cuotas, exigirían medidas punitivas para los incumplidos, con la amenaza de que de no ser así, tampoco ellos pagarán sus cuotas de mantenimiento. Dimensionado este ejemplo a lo que sucede en el país, tenemos que mientras unos pagan puntual, oportuna, voluntaria y espontáneamente sus contribuciones, otros de manera artificiosa las disminuyen, las evaden o simplemente no las pagan, propiciando que la carga tributaria se reparta solamente entre algunos sectores de la economía o contribuyentes cautivos, propiciando lo que se conoce como "fatiga fiscal"; es decir, los que siempre pagan, corren el riesgo de caer en la indiferencia y cansarse de estar pagando mientras otros no lo hacen. Ante la falta de ingresos suficientes, el Estado no tiene más opciones que, para tratar de cumplir con su cometido, cancelar obras, proyectos y desarrollos en general o al menos postergarlos, o bien recurrir al endeudamiento ya sea interno o externo. El endeudamiento interno no necesariamente implica la solicitud de préstamos, sino que puede causar el retraso en el pago a proveedores; el

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externo, como ya sabemos, supone recurrir al Banco Mundial, el Fondo Monetario internacional o cualquier institución financiera o gobierno del extranjero para que le proporcione los recursos faltantes. En ambos casos, estos empréstitos repercuten en la cuenta pública, se agregan a la deuda pública que pagamos todos los mexicanos, ya sea de manera directa en los impuestos o indirectamente a través de la cancelación del crecimiento económico del país. Adicionalmente, existe otro daño colateral cuando el Estado no recibe los ingresos presupuestados, pues al verse disminuidos los ingresos de la Federación, las participaciones de las entidades federativas y municipios se ven obviamente afectados, Se trata pues de un circulo vicioso, en el que el gobernado no contribuye porque el Estado no cumple con sus obligaciones, y el Estado no satisface las necesidades de sus habitantes porque éstos tampoco pagan las contribuciones. Así las cosas, se puede afirmar que el problema no sólo es de conciencia cívica, sino también de tipo educacional, ya que desde la infancia se debe inculcar el deber de contribuir para el mejoramiento del país y del propio gobernado, de tal suerte que al llegar a la adolescencia este sentimiento se haya arraigado profundamente y se considere algo natural y esencial. Por su parte, el Estado debe transparentar el uso de los dineros que le son entregados por los gobernados, además de establecer esquemas que por un lado inhiban el incumplimiento de las disposiciones fiscales y por el otro hagan sencilla la tributación, alejándola de la complejidad y tecnicismos, que faciliten el cumplimiento, permitan su inclusión en la legalidad o formalidad de sus actos, así como el retorno de aquellos que por alguna causa se han apartado del Estado de Derecho. Cuando una ley es incomprensible para el gobernado, ¿cómo esperamos que la cumplan a cabalidad?. Luego entonces, si las leyes fiscales necesitan ser interpretadas, explicadas hasta el cansancio, y para su cumplimiento puntual se requiere de asesores y otros profesionales, lo cual encarece las propias contribuciones, el fenómeno del Incumplimiento que genera esa política lo propicia el propio Estado. En resumen, es tarea de todos solucionar el problema de las contribuciones, para propiciar un mejor país, de legalidad y de derecho; sin embargo, como decía Nicolás Maquiavelo, hay cosas que dependen de uno mismo y otras que están en la voluntad de los otros, por lo que en nuestra calidad de ciudadanos y contribuyentes, cumplamos cada día nuestro deber, contribuyamos con calidad, oportunidad y de manera correcta, para así estar en posibilidades de exigirle al Estado que haga lo propio.

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SEGUNDA SECCIÓN FUENTES FORMALES DEL DERECHO TRIBUTARIO Una vez definido el Derecho Fiscal, debemos precisar también cuales son las situaciones que le dan origen, tanto a la existencia de las normas como a la propia realización jurídica tributaria. " Es oportuno señalar que a lo largo de la formación del profesionista del Derecho, se ha denominado siempre a la situación que origina la creación de la norma como "fuente". Sin embargo (académicamente puede ser aceptado, mas técnicamente no) resulta contradictorio pensar o suponer que la materia creadora de situaciones jurídicas pudiese recogerse como fruto. En lo personal, considero que se trata propiamente de una recopilación e identificación de aspectos específicos que permiten al legislador contar con los elementos suficientes para su establecimiento. Una vez hecha la precisión, procederemos al análisis. Entendemos por fuentes del Derecho las formas o actos a través de los cuales se manifiesta la vigencia del Derecho. Son fuentes del Derecho Tributario: • Ley. • Decreto-ley. • Decreto-delegado. • Reglamento. • Circulares. • Jurisprudencia. • Tratados internacionales. • Principios generales del Derecho. La ley. Es el acto emanado del Poder Legislativo que crea situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales; se considera que la ley es la fuente más importante del Derecho Fiscal. Para suplir las lagunas que se encuentran en el Derecho Tributario, el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 1°, establece la aplicación del derecho federal común como suplente del Derecho Fiscal en lo no previsto. Sin embargo, es muy importante señalar que se trata propiamente de uno de los elementos indispensables para el establecimiento y cobro de las contribuciones, pues el artículo 31, fracción IV, lo convierte en el pilar de la relación tributaria. EI decreto-ley. Es aquel que se ejerce cuando la Constitución autoriza al Poder Ejecutivo a expedir leyes sin necesidad de una delegación del Congreso; el origen de la autorización se encuentra directamente en la Constitución. En

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México se exige que el Ejecutivo dé cuenta al Congreso del ejercicio de esta facultad. Un caso especifico de la delegación de facultades para legislar en materia Tributaria se encuentra en el articulo 131, párrafo segundo, de la Constitución Federal, en virtud del cual el Ejecutivo puede ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir la cuota de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y prohibir las importaciones, las exportaciones y el transito de productos, artículos y efectos cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio del país. El Ejecutivo debe someter a la aprobación del Congreso el uso que hubiese hecho de la facultad concedida, al enviar el proyecto de presupuesto anual. El decreto-delegado. Supone que el Congreso de la Unión transmite al Ejecutivo facultades entre las que se encuentra la de legislar en uso de esas facultades extraordinarias delegadas por el Congreso, las cuales por su propia naturaleza tienen el carácter de transitorias. El reglamento. De acuerdo con el articulo 89 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se otorgan poderes al presidente de la República para promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa su exacta observancia; el artículo 92 de la misma ley dispone que todos los reglamentos, decretos y ordenes del presidente deberán estar firmados por el secretario del despacho encargado del ramo a que el asunto corresponda, y sin este requisito no serán obedecidos. Por su parte, el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Publica Federal, precisa que cuando se trate de decretos en los que se promulguen leyes o decretos expedidos por el Congreso de la Unión, solo se requeriré el refrendo del titular de la Secretaria de Gobernación para que éstos sean validos. Asimismo, la disposición contenida en el articulo 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece que todos los reglamentos, decretos, acuerdos y ordenes del presidente, deberán estar firmados por el secretario de Estado a que el asunto corresponda, y sin este requisito no serán obedecidos. En cuanto a la facultad reglamentaria, el maestro Andrés Serra Rojas considera que el reglamento es un acto administrativo, puesto que tiene su origen en el Poder Ejecutivo, y desde un punto de vista material se identifica

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con el acto legislativo ya que crea normas que establecen situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales. La facultad reglamentaria del Ejecutivo es de carácter discrecional, pues éste puede expedir un reglamento cuando y en el caso que considere convenientes. Las circulares. Son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerárquicos en la esfera administrativa, y dan instrucciones a los inferiores sobre el régimen interior de la oficina, o sobre su funcionamiento en relación con el publico, o para aclarar a los inferiores la inteligencia de disposiciones legales ya existentes; pero no para establecer derechos o imponer restricciones al ejercicio de ellos; se trata pues de un instructivo u opinión de los superiores jerárquicos administrativos. La validez de las circulares estará limitada por los mismos conceptos que restringen la validez de los reglamentos; la circular debe limitarse a la ejecución de una norma contenida en la ley, no debe contradecir disposición alguna de jerarquía superior, ni invocar materia reservada a la ley en sentido formal. Es importante destacar que estas circulares son en realidad lineamientos o normatividades, que guían o instruyen a los diversos mandos de la administración tributaria respecto de situaciones concretas en las que se vean involucradas. La jurisprudencia. Esta es creada por la Suprema Corte funcionando en Pleno o en Salas, según sus respectivas competencias, o por los Tribunales Colegiados de Circuito, y puede referirse tanto a la Constitución como a la Leyes Orgánicas, Reglamentarias y Ordinarias, tanto de la Federación como de los estados, el Distrito Federal y territorios. La jurisprudencia es de gran importancia, pues en muchas ocasiones las decisiones rendidas han motivado que las leyes se reformen a fin de corregir los defectos de inconstitucionalidad. No obstante, es importante destacar que la jurisprudencia en realidad no es obligatoria para la autoridad, ya que ésta solamente la utiliza como guía, pero sin una obligación legal de acatarla, como lo es para los tribunales y juzgados que sustentan sus fallos en la ley y desde luego con apego a la jurisprudencia. Los tratados internacionales. La Constitución Federal, en su artículo 133, establece que los tratados internacionales que estén de acuerdo con la misma y que hayan sido aprobados por el Senado de la Republica tienen en carácter de ley suprema.

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En este sentido, la interpretación que se debe dar a la expresión "ley suprema", es que en orden jerárquico se ubica inmediatamente debajo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y antes de las leyes federales; de ahí su importancia en el Derecho Fiscal, ya que existen diversos tratados de intercambio de información tanto para evitar la doble tributación como para conocer el estatus de algunos contribuyentes que se pueden situar en algún ilícito de carácter fiscal o financiero. Los principios generales del Derecho. Tienen el carácter de fuente de Derecho como elementos de integración e interpretación de las normas jurídicas tributarias. Resulta oportuno señalar que a diferencia de otras ramas del Derecho, en el Derecho Fiscal, y desde luego nos referimos al momento impositivo y de recaudación, la autoridad debe sujetarse al principio de legalidad; es decir, no puede realizar nada que no se encuentre previsto en la ley con anticipación a la realización del hecho generador. Bajo esta premisa, la costumbre como fuente de obligación entre sujeto activo y pasivo de Ia obligación fiscal seria inoperante, pues de realizarse, seria completamente nulo y quedaría sin efecto alguno. No obstante, y dada la cientificidad del Derecho, existen teorías que pretenden demostrar la existencia de la costumbre como fuente especifica del Derecho Fiscal, y que buscan desde luego declarar la nulidad de la norma que la contiene.

TERCERA SECCION RELACIONES DEL DERECHO FISCAL CON OTRAS RAMAS DEL DERECH0 Al igual que todas las disciplinas jurídicas, el Derecho Fiscal, en el curso de su desarrollo, interactúa con múltiples disciplinas para su desenvolvimiento. El Derecho Fiscal se encuentra ampliamente relacionado con otras ramas del Derecho, de las que ha tomado principios generales, así como conceptos o instituciones jurídicas, con el fin de ampliar, restringir o modificar el significado y alcance que los conceptos y las instituciones tienen en las otras ramas del Derecho de donde han sido tomados. A la materia tributaria podemos conceptuarla como la rama más compleja del Derecho, ya que la solución de sus problemas corresponde, en ocasiones, al Derecho Constitucional, al Penal, al Civil, al Mercantil o al Procesal.

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Entre las ramas con las cuales se relaciona se encuentra: a) Derecho Constitucional. De esta rama obtiene su fundamento jurídico dentro del sistema normativo general del Estado, a través de los preceptos constitucionales que prevén el ejercicio de la potestad tributaria del propio Estado. La Constitución Política establece los principios generales rectores de la regulación de que se ocupa el Derecho Fiscal, como son el principio de justicia tributaria (proporcionalidad y equidad), el principio de destino de las contribuciones (gasto publico); el principio de legalidad (no hay tributes sin ley), el principio de aplicación estricta de la ley, entre otros. b) Derecho Civil. De esta rama ha tomado numerosos conceptos, entre ellos los de obligación, sujetos de la obligación, responsabilidad, domicilio, residencia, pago, prescripción, compensación. c) Derecho Mercantil. De esta rama ha tomado conceptos como sociedad mercantil, empresa y titulo de crédito, entre otros. d) Derecho Procesal. De esta rama ha tomado el principio e instituciones relativos tanto a los procedimientos para el control de legalidad de los actos del fisco como el procedimiento administrativo de ejecución y todo lo referente a las situaciones procesales y de litigio. e) Derecho Penal. De esta rama ha tomado los principios básicos para tipificar las infracciones a los ordenamientos fiscales y para aplicar las sanciones correspondientes; siempre dentro de los principios generales del Derecho Penal, el Derecho Fiscal contempla delitos en materia fiscal o especializados que no se encuentra en el Código Penal Federal. f) Derecho internacional Público. De esta rama ha tomado los principios básicos y las instituciones conforme a los cuales pretende resolver los problemas relativos a la doble o múltiple tributación internacional, así como el intercambio de información mediante tratados internacionales o acuerdos bilaterales. g) Derecho Administrativo. De esta rama ha tomado los principios básicos y las instituciones necesarias para la administración fiscal. No obstante que el Derecho Fiscal es autónomo, es innegable que los órganos públicos encargados de la aplicación de las leyes impositivas y de la vigilancia de su cumplimiento son de carácter administrativo; por lo tanto, la actividad de estos organismos esta regulada a la vez por las leyes fiscales y las administrativas. h) Derecho Financiero. Esta rama del Derecho se ocupa del estudio general del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado en sus tres momentos: la obtención, la administración o manejo y el empleo de los

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recursos monetarios; al Derecho Fiscal corresponde el estudio detallado del aspecto jurídico de uno solo de esos tres momentos, el de la obtención de los recursos monetarios, únicamente en lo que se refiere a las contribuciones forzadas exacciones, el Derecho Fiscal desarrolla el estudio detallado de las exacciones y de las instituciones jurídicas complementarias necesarias para su efectividad a partir de los principios básicos, conceptos generales e instituciones relativas a los ingresos del Estado elaborados por el Derecho Financiero.

CAPÍTULO IV LOS IMPUESTOS

PRIMERA SECCIÓN PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS

El ejercicio de la potestad tributaria debe observar una serie de principios. La aplicación indiscriminada y arbitraria de impuestos puede provocar graves consecuencias económicas, políticas y sociales en un Estado, de ahí la existencia de los principios fundamentales o esenciales. En este sentido, es oportuno mencionar que tales principios fueron originalmente propuestos por el sobresaliente liberal Adam Smith, y reconocidos y plasmados implícitamente en nuestra legislación fiscal. Adam Smith resumió en cuatro máximas o principios, las cualidades que son de desear en un sistema de impuestos desde el punto de vista económico;

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como los autores posteriores han estado de acuerdo con ellas, puede decirse que han llegado a ser clásicas, y por ello la mejor manera de comenzar este capitulo es citarlas. Los gobernados de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades; es decir, en proporción al ingreso de que gozan bajo la protección del Estado. Del cumplimiento o el menosprecio de esta máxima depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos. El impuesto que cada individuo esta obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario; esta situación ubica al tributo como una situación prevista en alguna disposición legal y no creada por capricho de la autoridad. La fecha de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar, deben ser claras para el contribuyente y para todas las demás personas. Cuando no sucede así, toda persona sujeta a un impuesto se halla mas o menos a merced del recaudador, el cual puede agravar el impuesto para cualquier contribuyente que le desagrade o arrancarle, por la amenaza de esa agravación, algún presente o propina. La inseguridad de los impuestos estimula la insolencia y favorece la corrupción de una clase de hombres que son inherentemente impopulares, incluso cuando no son ni insolentes ni corrompidos. La incertidumbre de lo que cada individuo debe pagar es, en lo que respecta a los impuestos, una cuestión de tan extrema importancia que creo, y así parece deducirse de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es un mal tan grande como un grado muy pequeño de inseguridad. Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en las que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero por el tiempo en que por lo general se pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es más conveniente el pago para el contribuyente, o cuando es más probable que disponga de los medios para pagarlo. Los impuestos sobre bienes de consumo tales como los artículos de lujo, los paga todos en último término el consumidor y, por lo general, en una forma que es muy conveniente para él. Los paga poco a poco y a medida que compra los géneros. Como esta en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta. El impuesto debe planearse de modo que la diferencia entre lo que se recauda y lo que ingresa en el tesoro público del Estado sea lo mas pequeña posible. Un impuesto puede tomar o quitar del bolsillo de la gente bastante

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más de lo que ingresa en el tesoro público en una de las cuatro formas siguientes. PRIMERA. La recaudación del impuesto puede necesitar un gran número de funcionarios cuyos sueldos pueden devorar la mayor parte del producto del mismo y cuyos gajes pueden aun imponer una especie de impuesto adicional al público. SEGUNDA, Puede desviar una parte del capital de la comunidad de un empleo más productivo a otro menos productivo. TERCERA. Por las multas y otras penas en que incurren los infortunados individuos que tratan, sin éxito, de evadir el impuesto, pueden con frecuencia arruinarlos, terminando así con el beneficio que la comunidad pudiera derivar del empleo de sus capitales. Un impuesto imprudente ofrece grandes tentaciones de evadirlo. CUARTA. Someter a la gente a las frecuentes visitas y al examen odioso de los recaudadores de impuestos, puede exponerla a muchas molestias, vejaciones y operaciones innecesarias, a lo que puede añadirse que las reglas de carácter restrictivo a las que se somete con frecuencia al comercio y a la industria para impedir que escapen a un impuesto, no solo son de por si molestas y costosas, sino que a menudo crean obstáculos insuperables para la introducción de perfeccionamientos. Las tres últimas de esas cuatro máximas precisan poco o ninguna explicación además de la que ya contiene el pasaje mismo. Hasta que punto se ajusta a ellas o se opone a las mismas un impuesto determinado, es una cuestión que se ha de examinar al discutir impuestos concretos. Pero el primero de esos puntos, el referente a la igualdad de los impuestos, precisa un examen mas completo, ya que es algo que con frecuencia no se comprende bien y acerca de lo cual se admiten muchas ideas erróneas, por faltarle a la opinión pública elementos de juicio.

¿Por qué razón debe prevalecer Ia igualdad en materia de impuestos? Por la razón de que así debe ser en todas las cuestiones de gobierno. Así como el gobierno no debe hacer ninguna distinción entre las personas o las clases por lo que respecta a las peticiones que éstas puedan hacerle, los sacrificios que les exija deben, por así decir, presionar a todos por igual en la medida de lo posible, lo cual debe observarse que es la manera de que el sacrificio para el conjunto sea menor. Si alguien soporta una carga menor de lo que le corresponde, es porque otro soporta una mayor, y el aligeramiento de la carga para el primero no

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representará, caeteris paribus, un bien tan grande para él como el mal que para el segundo representa el aumento de la que en justicia le corresponde. La igualdad en la imposición, como una máxima política, significa, por consiguiente, igualdad en el sacrificio. Quiere decir tanto como hacer que la contribución de cada persona a los gastos del gobierno sea tal que los inconvenientes que para ella se deriven del pago de su parte no sean mayores ni menores de los que experimenta cualquiera otra por el pago de Ia suya. Este ideal, como otros ideales de perfección no puede realizarse por completo; pero el primer objetivo en toda discusión práctica debe ser en que consiste la perfección. No obstante, hay personas que no se contentan con los principios generales de justicia como base para una regla de carácter financiero, sino que deben tener algo que sea, según ellos, más específicamente apropiado al asunto. Lo que mas les agrada es considerar los impuestos que paga cada miembro de la comunidad como un equivalente de lo que recibe en forma de servicios; y prefieren que la justicia de hacer que cada cual contribuya en proporción a sus medios se base sobre el hecho de que el que tiene el doble de bienes que otro, recibe, según cálculos bastante precisos, el doble de protección y debe pagar, por consiguiente, el doble por ella. Sin embargo, el supuesto de que el gobierno existe tan solo para proteger la propiedad no puede admitirse de una manera deliberada; algunos partidarios decididos del principio del quid pro quo observan que, puesto que las personas necesitan la protección tanto como la propiedad y cada persona recibe la misma cantidad de protección, un impuesto de capitación o una cantidad fija por cabeza seria un equivalente apropiado para esta parte de las ventajas del gobierno, mientras que el resto, esto es, la protección de la propiedad, debe pagarse en proporción a los bienes que se tengan. Tiene esta forma de arreglo un aire de amable adaptación, que es muy aceptable para algunos espíritus. Pero, en primer lugar, no es admisible que la protección de las personas y de la propiedad sea la única función del gobierno. Los fines de éste son tan amplios como los de la armonía social. Consisten en todo el bien y toda la inmunidad al mal que la asistencia del gobierno pueda conceder, ya directa, ya indirectamente. En segundo lugar, la costumbre de atribuir valores definidos a cosas que son en esencia indefinidas y basar sobre ellas conclusiones prácticas, es exponerse a formar opiniones falsas sobre las cuestiones sociales.

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No puede admitirse que el hecho de ser protegido en la propiedad de algo que vale como diez equivale a recibir diez veces más protección que si vale solo uno. Ni puede tampoco, en verdad, decirse que la protección de 1,000 pesos por año cuesta al Estado diez veces mas que la de 100 pesos o el doble o exactamente igual. Los mismos jueces, soldados y marineros que protegen a una, protegen al otro, y la renta mayor no precisa por necesidad, si bien puede precisarlo algunas veces, incluso más policías. Ya se tome como patrón el esfuerzo y costo de protección o los sentimientos de la persona protegida o cualquiera otra cosa, no existe una proporción como la supuesta, ni ninguna otra definible. Si quisiéramos calcular los grados de beneficio que diferentes personas derivan de la protección del gobierno, tendríamos que examinar quién es el que sufriría mas si cesara esa protección, cuestión que si tiene alguna respuesta es que los que sufrirían más serian los más débiles de cuerpo o espíritu, ya fuera por su naturaleza, ya por la posición que ocupan. En realidad, esas personas serian casi infaliblemente esclavos. Por consiguiente, si hubiera alguna justicia en la teoría de la justicia que examinamos, los que deberían pagar mas, en proporción de lo que cuesta la protección del gobierno, serian los que son menos capaces de defenderse por si mismos, ya que son los que mas la necesitan, que es precisamente lo opuesto a la verdadera idea de la justicia distributiva, la cual consiste no en imitar, sino en corregir las desigualdades y las injusticias de la naturaleza. El gobernar, tiene que considerarse como algo que a todos interese tanto, que el determinar quiénes son los más interesados en ella no tiene en realidad importancia alguna. Si una persona o una clase de personas recibe una parte tan pequeña del beneficio, que resulta necesario plantear la cuestión, lo que falla es algo que no son los impuestos, y lo que hay que hacer es remediar el defecto en lugar de limitarse a reconocerlo y convertirlo en una razón para pedir que se rebajen los impuestos. Así como en el caso de una subscripción voluntaria para algo que a todos interesa, se cree que todos han puesto su parte cuando cada cual ha contribuido con arreglo a sus medios, esto es, ha hecho un sacrificio igual para obtener el objetivo común, de la misma manera debiera ser este el principio en el que se basaran las contribuciones obligatorias, y es inútil que busquemos una razón más ingeniosa o más recóndita sobre la que basar el principio.

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Partiendo, pues, de la máxima de que debe exigirse a todos iguales sacrificios, tenemos ahora que examinar si se hace esta en realidad hacienda que cada cual contribuya can el mismo por ciento de sus medios pecuniarios. Muchas personas sostienen que no es así, pues dicen que una décima parte que se tome de un ingreso reducido es una carga mas pesada que la misma fracción deducida de otra mucho mayor: y sobre esto se basa el plan popular de lo que se llama un impuesto progresivo de Ia propiedad, esta es, un impuesto sobre el ingreso en el cual el porcentaje sube a medida que aumenta el importe de éste. Examinando lo mejor que puedo esta cuestión, me parece que la verdad que la doctrina contiene se deriva principalmente de la diferencia entre un impuesto que puede economizarse de los lujos y otra que cercena, aunque sea en grado muy pequeño, la necesario para vivir. Exigiendo mil pesos por año al que posee diez mil de ingreso anual no se le privara de nada que sea en realidad necesario para el sustenta o el confort de la existencia; y si fuera este el efecto producido tomándole cinco pesos, al que tiene cincuenta de ingreso, el sacrificio que se exige a este último es no sólo mayor, sino que no admite comparación con el exigido al primero. La manera que me parece más equitativa para hacer desaparecer en lo posible esas desigualdades es Ia recomendada por Bentham, que consiste en dejar libre de impuesto un determinado ingreso mínimo suficiente para proveer a las cosas más necesarias para la vida. Supongamos que cincuenta pesos por año sean suficientes para proveer al numero de personas que ordinariamente se mantienen de un sólo ingreso con las cosas necesarias para la vida y la salud, con protección adecuada contra los sufrimientos corporales habituales, pero sin ninguna comodidad. Éste seria, pues, el mínimo, y los ingresos que excedieran de esta cifra, pagarían impuestos no sobre su importe total, sino sobre el excedente. Es decir, si el impuesta es del diez por ciento, un ingreso de sesenta pesos se consideraría como un ingreso neto de diez pesos y se le gravaría con un peso por año, mientras un ingreso de mil pesos, se gravaría como si fuera de novecientos cincuenta pesos. Cada uno pagaría entonces una proporción fija, no sobre la totalidad de sus medias, sino sobre lo que tiene de superfluo. Un ingreso que no excediera de cincuenta pesos no estaría sometido a ningún impuesto de manera directa, ni por impuestos indirectos sobre los artículos de primera necesidad; ya que como partimos del supuesto de que éste es el ingreso mínimo del que el

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trabajador debería disponer, el gobierno no debe contribuir a hacerle aún más pequeño. Este arreglo, sin embargo, constituiría una razón, además de otras que podrían exponerse, para mantener impuestos sobre los artículos de lujo que consumen los pobres. La inmunidad extendida al ingreso precisa para adquirir artículos de primera necesidad debería depender de que se gastara efectivamente para ese fin; y el pobre que, no teniendo mas de l0 necesario para aquéllos, distrajera una parte de sus ingresos para placeres, debería contribuir como los demás a los gastos del Estado con el impuesto correspondiente a lo que gastara en ellos. La exención de los ingresos más pequeños no debe extenderse, más allá de la cantidad de ingresos necesaria para atender a la vida y a la salud y a la inmunidad de penalidades corporales. Si bastan 50 pesos por año para esos fines, un ingreso de 100 pesos obtiene todo el alivio a que tiene derecho, comparado con uno de 1,000 pesos, gravándolo tan sólo sobre 50 pesos de su importe. Tal vez se diga que tomar 100 pesos de 1,000 (aun devolviendo 5 pesos) supone un impuesto más pesado que 1,000 tomados de un ingreso de 10,000 pesos (devolviendo los mismos 5 pesos). Pero semejante doctrina es muy discutible, y aún en el caso de que fuera cierta, no lo seria lo bastante para basar sobre ella una regla de imposición. No es posible decidir, con el grado de certidumbre con el que deben actuar el legislador o el financiero, si a la persona con 10,000 pesos al año le importan menos 1,000 pesos que 100 pesos a la que solo dispone de 1,000, y en caso de que así fuera, cuánto menos es lo que le importa. Algunos, es cierto, afirman que la regla del impuesto proporcional grava con mayor dureza a los ingresos modestos que a los grandes, porque el mismo pago proporcional tiende más, en el primer caso que en el segundo, a reducir al que lo efectúa a un grado inferior en rango social. Pero aun admitiéndolo, no me parece bien que se considere que incumbe al gobierno determinar su conducta por consideraciones de esta naturaleza o reconocer que la importancia social se determina o puede determinarse por el importe de los gastos. El gobierno debe sentar el ejemplo de tasar todas las cosas en su verdadero valor, y las riquezas, por consiguiente, en lo que valen para las comodidades o los placeres o las cosas que con ellas se pueden comprar, y no

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debe sancionar la vulgaridad de evaluarlas por la despreciable vanidad de que los demás sepan que se poseen, o la mezquina vergüenza de que los demás sospechen que no se poseen, que son los motivos que presiden las tres cuartas partes de los gastos que hacen las clases medias. Los sacrificios de comodidades o placeres efectivos que el gobierno exige, esta obligado a repartirlos entre todas las personas con la mayor igualdad posible; pero se puede ahorrar el trabajo de calcular sus sacrificios de la dignidad imaginaria que depende de los gastos. Tanto en Inglaterra como en el continente se ha defendido el impuesto progresivo sobre la propiedad (I´impoot progressif), con el fin manifiesto de que el Estado use los impuestos como un instrumento para corregir las desigualdades de riqueza. Es un anhelo que primero se tomen medidas para que disminuyan esas desigualdades, pero no de manera que alivien al prodigo a expensas del prudente. Imponer sobre los grandes ingresos un porcentaje mas elevado que sobre los pequeños es imponer una contribución a la actividad y a la economía; imponer un castigo a los que han trabajado y han ahorrado mas que sus vecinos, No son las fortunas que se han ganado, sino las que se han heredado, las que es conveniente limitar para bien del publico. Una legislación justa y prudente se abstendría de proponer motivos que tienden a disipar más bien que a economizar las ganancias del esfuerzo honrado. Su imparcialidad entre los competidores debería consistir en tratar de conseguir que todos empiecen en las mismas condiciones y no en colgarle un peso a los más rápidos para disminuir su diferencia con los mas lentos. Muchos, es cierto, no tienen éxito a pesar de que sus esfuerzos son mayores que los que realizan los que lo consiguen, no por diferencias en los méritos respectivos, sino en las oportunidades; pero si se hiciera todo lo que pudiera hacer un buen gobierno por medio de la instrucción y la legislación para disminuir esa desigualdad de oportunidades, las diferencias de fortuna que se derivan de las ganancias personales no podrían causar recelos. Por lo que respecta a las grandes fortunas adquiridas por donación o herencia, la facultad de legar es uno de esos privilegios de la propiedad que es conveniente regular por razones de utilidad publica; y he sugerido ya como un medio posible de restringir la acumulación de grandes fortunas en manos de quienes no las han ganado con sus esfuerzos, limitar la cantidad que cualquier persona pueda adquirir por donación, legado o herencia.

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Aparte de esto, y de la proposición de Bentham de que cese la herencia colateral ab intestato, y que la propiedad caduque a favor del Estado, deben gravarse con impuestos las herencias y los legados que excedan de una cierta cantidad; y que el ingreso que de ellos se obtenga debe ser tan elevado como sea posible hacerlo sin provocar evasiones, por donación inter vivos o por ocultación de la propiedad, en forma que seria imposible contener adecuadamente. El principio de la graduación (según se le llama), esto es, de gravar con un porcentaje tanto mayor cuanto mayor es la suma, si bien su aplicación a los impuestos en general seria, en mi opinión, censurable, me parece a la vez justo y conveniente aplicado a los derechos sobre las herencias y los legados. La objeción a un impuesto progresivo sobre la propiedad se aplica aun en mayor grado a la proposición de un impuesto exclusivo sobre lo que se llama propiedad acumulada, esto es, propiedad que no forma parte de ningún capital dedicado a negocios o más bien a negocios bajo la dirección inmediata del dueño, como la tierra, los valores públicos, dinero prestado en hipoteca y acciones de sociedades anónimas. Si se exceptúa la propuesta para que se pasara una esponja sobre la deuda nacional, ninguna otra violación tan palpable de la honradez corriente ha encontrado bastante apoyo en el país durante la generación actual para que pueda considerársela como discutible. Ni siquiera tiene el paliativo del impuesto progresivo sobre la propiedad: el de aplicar la carga sobre aquellos que pueden soportarla mejor; pues la propiedad acumulada incluye con mucho la mayor parte de las reservas hechas por aquellos que están incapacitados para trabajar, y consisten, en gran parte, en sumas muy pequeñas. Difícilmente puede concebirse una pretensión mas vergonzosa que la de que la mayor parte de los bienes del país, los de los comerciantes, fabricantes, agricultores y tenderos, queden exentos de participar en los impuestos, que esas clases solo empiecen a pagar lo que les corresponde cuando se hayan retirado de los negocios y que si no se retiran nunca se les excuse de pagarlos en absoluto. Pero ni aun esto, da una idea adecuada de la injusticia de la proposición. La carga que de esta manera se aplicaría exclusivamente sobre los dueños de la fracción más pequeña de la riqueza de la comunidad, no seria una carga para esa clase de personas a perpetuidad, sino que recaería tan solo sobre las que por casualidad la compusieran cuando se estableciera el impuesto. Como la tierra y esos otros valores rentarían menos desde entonces en proporción a los intereses generales del capital y a las ganancias del comercio,

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el equilibrio se restablecería por si mismo por la depreciación de esas clases de propiedad. Los futuros compradores adquirirían la tierra y los valores con una reducción en el precio equivalente a ese impuesto especial, a cuyo pago escaparían por consiguiente, mientras que los poseedores primitivos continuarían soportando esa carga aun después de haberse desprendido de la propiedad, ya que habrían vendido su tierra o sus valores con una pérdida de valor equivalente al dominio absoluto que representaba el impuesto. Su gravamen equivaldría, pues, a una confiscación para fines públicos de un porcentaje de su propiedad, igual al que el impuesto establece sobre su ingreso. El que esta proposición alcance algún favor es un ejemplo notable de la falta de conciencia en materia de impuestos, resultado de la ausencia de principios fijos en el ánimo público y de todo sentido de la justicia sobre el Asunto en la conducta general de los gobiernos. La cuestión de si no debieran en justicia gravarse las ganancias del comercio a un tipo más bajo que los intereses o los ingresos en concepto de interés o renta, forma parte de una cuestión mas vasta que se ha discutido frecuentemente con motivo del actual impuesto sobre el ingreso, a saber, si las rentas vitalicias deben sujetarse al mismo tipo de impuesto que las perpetuas; si los salarios, por ejemplo, o las anualidades o las ganancias de los profesionales, deben pagar el mismo porcentaje que el ingreso derivado de la propiedad hereditaria. La forma de pago que defiende esta escuela de reformadores financieros seria muy apropiada si el impuesto solamente se recaudara una vez para hacer frente a una emergencia nacional. Basándose en el principio de exigir a todos los contribuyentes el mismo sacrificio, toda persona que tuviera algo que le perteneciera, aunque fuera revocable, tendría que hacer un pago proporcional al valor actual de su propiedad. Sorprende que no se le ocurra a los reformadores, que precisamente por el hecho de que este principio de evaluación seria justo en el caso de un pago hecho de una sola vez, no puede serlo para un impuesto permanente. Cuando cada uno paga una sola vez, nadie paga con mayor frecuencia que otro, y la proporción que seria justa en ese caso no puede serlo también si una persona tiene que hacer el pago solo una vez y las otras varias veces. Esto, no obstante, es lo que ocurre en realidad, Las rentas permanentes pagan el impuesto tantas veces más que las temporales, como veces excede una perpetuidad en duración al tiempo, determinado o indeterminado, que dura la renta vitalicia o por un determinado numero de años.

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Todas las tentativas que se hagan para basar sobre razones numéricas un derecho a favor de los ingresos de duración limitada, para hacer, en resumen, que un impuesto proporcional no lo sea, son, evidentemente, absurdas. La razón no reposa en razones de aritmética, sino de necesidades y sentimientos humanos. El impuesto que debe pagar el rentista temporal debe tasarse a un tipo mas bajo no porque sus medios sean más reducidos, sino porque tiene mayores necesidades. El principio de la igualdad en los impuestos, interpretado de la única manera justa, esto es, igualdad del sacrificio, exige qua a una persona que no tiene medios para proveer al cuidado de su vejez o de aquellos por quienes se interesa, excepto ahorrando de su ingreso, debe condonársele el impuesto sobre toda aquella parte de su ingreso que se aplica en realidad y bona fide a ese fin. En realidad, si pudiera confiarse en la conciencia de los contribuyentes o asegurarse de la exactitud de sus declaraciones tomando determinadas precauciones, la mejor manera de tasar un impuesto sobre el ingreso seria gravar sólo la parte del ingreso que se dedicara a gastos, eximiendo la que se ahorra. Pues cuanto se ahorra y se invierte (y en términos generales, todos los ahorros se invierten) desde ese momento paga impuesto sobre el interés o la ganancia que produce, a pesar de que ya se gravo en el principal. Por consiguiente, a menos que los derechos estén exentos del impuesto sobre el ingreso, se grava dos veces a los contribuyentes sobre lo que ahorran y solo una vez sobre lo que gastan. Se ha alegado como una objeción contra la exención de impuestos de los ahorros que la ley no debe perturbar, por una intervención artificial, la competencia natural entre los motivos para ahorrar y los que impulsan a gastar. Pero hemos visto que la ley perturba esta competencia natural cuando grava los ahorros, no cuando se abstiene de hacerlo, ya que, puesto que los ahorros pagan de todos modos todo el impuesto tan pronto como se invierten, para evitar que paguen dos veces es necesario eximirlos del pago al principio, mientras que el dinero gastado en consumo improductivo paga solo una vez. Se ha dicho también que, como los ricos están en mejores condiciones para ahorrar, cualquier privilegio que se conceda a los ahorros es una ventaja que se da a los ricos a expensas de los pobres.

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Se les concede solo en proporción a como abdican del uso personal de sus riquezas; en proporción a como dedican sus rentas a inversiones productivas en lugar de gastarlas en satisfacer sus necesidades, es decir, en proporción a como en lugar de consumirlas por si mismos, hacen que se distribuyan entre los pobres bajo la forma de salarios. Ningún impuesto sobre el ingreso del que no estén exceptuados los ahorros puede decirse que es justo; y no debiera votarse ningún impuesto de esta clase sin esa estipulación, si pudieran arreglarse la forma de las ganancias y la naturaleza de las pruebas precisas, de manera a evitar que se aprovechara fraudulentamente la exención ahorrando por un lado y contrayendo deudas por otro o gastando en el año siguiente lo que se había ahorrado libre de impuesto en el año anterior. Si se pudiera superar esta dificultad, desaparecerían las que provienen de la distinción entre ingresos temporales y permanentes, pues como los primeros no pueden invocar ningún motivo justo para que el impuesto que sobre ellos pesa sea mas ligero que el que grava los permanentes, excepto que sus poseedores se ven mas obligados a ahorrar, la exención de lo que en efecto ahorraran satisfaría por completo la pretensión. Pero si no puede idearse ningún plan para eximir los ahorros efectivos, que este suficientemente libre de la posibilidad del fraude, es necesario, por lo que respecta a la justicia, tener en cuenta, al fijar el impuesto, lo que las diferentes clases de contribuyentes deberían ahorrar. Habría gran dificultad al estimar las diferencias de duración entre los distintos ingresos perecederos; y en el caso mas frecuente, el de los ingresos que dependen de la vida, de las diferencias de edad y de salud, constituirían una diversidad tan extrema que seria imposible conocerlas con exactitud. Probablemente seria necesario contentarse con un tipo uniforme para todos los ingresos de herencia, y otro tipo también uniforme para todos aquellos que terminan forzosamente con la vida del individuo. Al fijar la proporción entre esos dos tipos es inevitable que haya algo arbitrario; tal vez una deducción de una cuarta parte a favor de las rentas vitalicias seria tan poco objetable como cualquiera otra que se hiciera, y esto equivaldría a suponer que la cuarta parte de una renta vitalicia es, en el promedio de todas las edades y estados de salud, una proporción adecuada para economizar como una provisión para los sucesores o para la vejez. De las ganancias liquidas de los hombres de negocios, una parte, según se ha observado antes, puede considerarse como intereses del capital y como de carácter perpetuo y el resto como remuneración de la habilidad y el trabajo de dirección.

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El excedente, después de descontado el interés, depende de la vida del Individuo, e incluso de su continuación en el negocio y tiene derecho a la exención completa que se concede a los ingresos perecederos. Además de las reglas precedentes, se defiende algunas veces otra regla de carácter general respecto de los impuestos, a saber, que deben recaer sobre el ingreso y no sobre el capital. Es ciertamente de la mayor importancia que los impuestos no tiendan a hacer disminuir el capital nacional, pero cuando este efecto se produce no es por el hecho de que exista un impuesto especial determinado, sino porque los impuestos en general son excesivos. Los excesivos impuestos, si se lleva el exceso hasta un grado suficiente, son capaces de arruinar a la comunidad mas industriosa, sobre todo si son hasta cierto punto arbitrarios, de modo que el contribuyente no esta nunca seguro de lo que se le permitirá que retenga, o cuando se han dispuesto de manera que la actividad y el ahorro no tienen objeto. Pero si se evitan esos errores y el importe de los impuestos no pasa de lo que es hoy incluso en los países de Europa en los que son más severos, no hay peligro de que puedan privar al país de una parte de su capital. El disponer los impuestos en forma que recaigan enteramente sobre el ingreso y en modo alguno sobre el capital, esta fuera del alcance de cualquier sistema fiscal. No hay ningún impuesto que no se pague en parte con lo que de otra manera se hubiera ahorrado; ningún impuesto cuyo importe, si se perdonara, se emplearía todo en aumentar los gastos y no se guardaría una parte del mismo como capital adicional. Por consiguiente, todos los impuestos se pagan en cierto modo con capital, y en un país pobre es imposible imponer ninguna contribución que no tienda a impedir el crecimiento de la riqueza nacional. Pero en un país en el que abunda el capital y en el que es vigoroso el espíritu de acumulación, casi no se siente el efecto de los impuestos. Habiendo llegado el capital a esa etapa en la cual, si no fuera por los constantes perfeccionamientos en la producción, cesaría todo aumento del mismo (y teniendo una tendencia tan fuerte incluso a marchar mas aprisa que esos perfeccionamientos, que las ganancias se mantienen por encima del mínimo solo a causa de la emigración del capital o por una limpieza periódica ala que llamamos crisis comercial) tomarle al capital por medio de impuestos lo que se llevaría la emigración o destruiría una crisis comercial, es solo hacer lo

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que cualquiera de esas dos causas hubiera hecho, esto es, hacer hueco para nuevos ahorros. De tal suerte que la aplicación indiscriminada y arbitraría de impuestos puede provocar graves consecuencias económicas, políticas y sociales en un Estado de ahí la existencia de los principios fundamentales o esenciales antes mencionados. En resumen, un Estado que se soslaya de los deberes para los que fue creado y no atiende atingentemente las necesidades de sus gobernados, la confección de nuevos tributos o impone tributos exorbitantes, inequitativos, desproporcionados e injustos, traerá como consecuencia el natural incumplimiento de las obligaciones fiscales y en corto plazo, la inmolación del propio Estado, el cual se verá rebasado por su propia ciudadanía propiciando estallidos sociales y anarquía.

SEGUNDA SECCIÓN CONCEPTUALIZACIÓN DE LA EQUIDAD, JUSTICIA Y PROPORCIONALIDAD DE LOS IMPUESTOS Equidad. El término “equidad” proviene del latín aequitas, de aequus, igual. Tiene una connotación de justicia e igualdad social con responsabilidad y valoración de la individualidad; llegando a un equilibrio entre las dos cosas, la equidad es lo justo en plenitud. Dentro de un contesto similar puede significar también: • Propiedad por la que la prosperidad económica se distribuya equitativamente entre los miembros de la sociedad. • (Del lat. Aéquitas, atis) f. Ecuanimidad. Propensión a juzgar con imparcialidad y de acuerdo con la razón. Moderación en los contratos o en el precio de las cosas. La equidad puede darse en los siguientes ámbitos: laboral, étnico, social y de género. En palabras de Aristóteles, la equidad es la justicia aplicada al caso concreto. Según el filósofo, muchas veces de la rigurosa aplicación de una norma a los casos típicos que ella regula pueden producirse efectos injustos. Por ello, se hace necesario que en el Derecho se atenúen los efectos perniciosos del tener liberal de una ley.

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Esto es lo que los romanos ilustraban en la máxima o adagio Summum Ius, Summa Injuria, que significa que del máximo rigor de la ley, a veces pueden seguirse estas consecuencias injustas de las que hablamos. Es por ello que recurrir a la equidad en el Derecho, equivale a resolver el caso como si el legislador hubiese considerado las particularidades del mismo. El principio de equidad es un principio general del Derecho. Constituye uno de los postulados básicos de tales principios y nos indica que esta íntimamente ligada a la justicia, no pudiendo entenderse sin ella. Tanto es así que Aristóteles consideraba lo equitativo y lo justo como una misma cosa; pero para él, aún siendo ambos buenos, la diferencia existente entre ellos es que lo equitativo es mejor aún. De tal forma, el Diccionario de la Lengua Española precisa que la equidad es la "bondadosa templanza habitual; propensión a dejarse guiar, o a fallar, por el sentimiento del deber o de la conciencia, más bien que por las prescripciones rigurosas de la justicia o por el texto terminante de la ley"; asimismo, se define como "justicia natural por oposición a la letra de la ley positiva", por lo tanto, en la definición de este principio encontramos referencias a lo justo, a la justicia. Sin embargo, justicia y equidad son conceptos distintos. La justicia es universal, pero no siempre puede tener en cuenta los casos concretos en su aplicación; tomando como referencia la ley como medida de la justicia, la equidad estaría ahí para corregir la omisión o el error producido o la aplicación rigorista de la misma. Con todo, la equidad también es lo justo, y ambas, equidad y justicia, no son incompatibles sino que se complementan. Un impuesto ha de ser, por su propia naturaleza, equitativo, es decir que las cargas fiscales que se paguen sean proporcionales a la capacidad de pago de los individuos (Adam Smith las define de una forma ambigua, afirmando que deberían ser proporcionales al beneficio obtenido del gobierno, apreciación con la cual no estamos de acuerdo del todo, ya que en nuestro sistema tributario, pocos son los que tributan y los beneficiados son otros; de ser así, los que pagan sus impuestos de manera correcta, tendrían la posibilidad de exigir mayores y mejores beneficios o prebendas respecto de los que no pagan; pero como es sabido, nuestro sistema impositivo suele aplicar mayor carga tributaria a los que si pagan, en lugar de propiciar la ampliación de la base tributaria, por esa circunstancia, no resulta muy aplicable el pensamiento del economista Smith desde nuestro particular punto de vista).

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Por otra parte, se considera que un impuesto es equitativo cuando los individuos contribuyen en relación con su capacidad de pago o, según la situación, de la cantidad de servicios que obtienen del gobierno. Por lo tanto, la capacidad de pago y los servicios obtenidos serán criterios de equidad. Cuando la intervención pública en la economía es muy grande, resulta imposible diferenciar los dos criterios, ya que la gente mas rica posee una mayor parte de la riqueza social; sin embargo, al mismo tiempo, son los mayores pagadores de impuestos, con todo y sus esquemas y operaciones para disminuir la carga tributaria. Se consideraría equitativo que una persona, cuando recibe un determinado servicio del gobierno (que no obtienen los demás gobernados), pague parte de los costos del servicio; como es obvio, este criterio no se aplica cuando se obtienen subvenciones gubernamentales o una transferencia de renta como parte del sistema de redistribución del Estado de bienestar, pero desde luego, acarrearía estados de excepción más allá de lo que es permisible o resentimientos económicos y sociales entre los no beneficiados. Cuando un sistema impositivo satisface los dos criterios anteriores, se dice que es verticalmente equitativo (es decir, que quien tiene mayor capacidad de pago paga más). De igual importancia es la equidad horizontal, según la cual, a igual capacidad de pago corresponde igual presión fiscal. Puesto que no hay ningún indicador preciso de la capacidad de pago, casi todos los países intentan diversificar la presión fiscal gravando las distintas fuentes de riqueza. Se suele equiparar la capacidad de pago con el nivel de ingresos. Sin embargo, este supuesto parece cada vez menos adecuado debido a las injusticias que generan los modernos sistemas tributarios. El impuesto sobre la renta también esta recibiendo numerosas criticas. Los expertos en fiscalidad parecen preferir los impuestos sobre el consumo, pero éstos son poco populares. Ningún impuesto es equitativo por completo; parece inevitable que grave más a unos que a otros. Por ello, se han creado numerosas exenciones, excepciones y deducciones para reducir la presión fiscal sobre los más desfavorecidos. Esto se ha debido, en parte, a presiones políticas, y hasta cierto punto, a la ineficacia de la administración o a la incapacidad de gestionar un sistema tributario que no sea complejo en exceso.

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Al utilizar varios impuestos, los gobiernos intentan distribuir las posibles ineficiencias, reduciendo así sus efectos. A medida que la presión fiscal aumenta, así como el descontento de los contribuyentes, crece el interés por aumentar la equidad de los impuestos y la oferta de servicios. En algunos países estos servicios se financian a partir de los impuestos que se cobran sobre los mismos. Por ejemplo, las tasas universitarias se cobran para financiar los gastos de la universidad. Los impuestos sobre la gasolina estarían destinados a financiar la construcción y mantenimiento de la red vial. Las cotizaciones a la seguridad social permiten sufragar los gastos del seguro de desempleo, de la sanidad pública y el pago de pensiones. Sin embargo, se trata de una decisión política, de modo que lo que se obtiene de un impuesto no tiene que servir necesariamente para financiar el bien público que gravan. Aunque este sistema facilita la gestión de los impuestos, también puede crear desequilibrios presupuestarios, generando superávit en algunos servicios cuando otros carecen de fondos suficientes. Justicia La "justicia" es el conjunto de reglas y normas que establecen un marco adecuado para las relaciones entre personas e instituciones, autorizando, prohibiendo y permitiendo acciones especificas en la interacción de individuos e instituciones. Este conjunto de reglas tiene un fundamento cultural y en la mayoría de las sociedades modernas un fundamento formal. El fundamento cultural se basa en un consenso amplio entre los individuos de una sociedad sobre lo bueno y lo malo, y otros aspectos prácticos de cómo deben organizarse las relaciones entre personas. Se supone que en toda sociedad humana, la mayoría de sus miembros tienen una concepción de lo justo, y se considera una virtud social el actuar de acuerdo con esa concepción. El fundamento formal es el codificado formalmente en varias disposiciones escritas, que son aplicadas por jueces y personas especialmente designadas, que tratan de ser imparciales con respecto a los miembros e instituciones de la sociedad y los conflictos que aparezcan en sus relaciones. La justicia no consiste en dar o repartir cosas a la humanidad, sino en saber decidir a quién le pertenece esa cosa por derecho.

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La justicia es ética, equidad y honradez. Es la voluntad constante de dar a cada uno lo que es suyo. Es aquel sentimiento de rectitud que gobierna la conducta y hace acatar debidamente todos los derechos de los demás. Hans Kelsen la define así: “La justicia es para mi aquello cuya protección puede hacer florecer la ciencia, y junto con la ciencia, la verdad y la sinceridad. Es la justicia de la libertad, la justicia de la paz, la justicia de la democracia, la justicia de la tolerancia”. Otro nivel de análisis entiende la justicia como valor y fin del Derecho (más que como virtud subjetiva) al que podemos conceptualizar. Como Io define Norberto Bobbio: “La justicia es el conjunto de valores, bienes o intereses para cuya protección o incremento los hombres recurren a esa técnica de convivencia a la que llamamos Derecho”. Ahora bien, el "ideal de justicia", o sea ese conjunto de condiciones protegidas por el Derecho, se puede considerar desde una perspectiva absoluta iusnaturalista, dentro de la cual todo Derecho es justo y si no es justo es Derecho. Pero desde una perspectiva iuspositivista, el Derecho es condición de la justicia y a la vez ésta es una medida de valoración del Derecho, por lo que podemos decir que un Derecho Positivo determinado es justo o es injusto de acuerdo con un ideal de justicia subjetivo. La recopilación, como uno de los componentes de la obra de la colección del Derecho romano realizada por Justiniano (el Corpus luris Civilis), comienza así: ius a iustitia... ius est ars boni et aequi — “El Derecho es justicia, el Derecho es el arte de lo bueno y lo equitativo”. Todas las virtudes están comprendidas en la justicia. En definitiva, la verdadera justicia es el arte de dar lo justo o hacer dar lo justo a un individuo, a partir de los principios del arte del Derecho, sin tener ningún tipo de discriminación o preferencia hacia ninguna persona. Todas las personas deben ser tratadas sin ninguna discriminación o preferencia, pues de otro modo se estaría dando una justicia falsa y no la de “dar a cada uno lo suyo”, sino “dar a él lo que le toque”, dependiendo de su clase social o raza. El concepto revolucionario de justicia se basa en concebirla como el sentimiento y actitud humana que, fundamentado en los principios y normas de la ética, la moral y la ley, tiene como fin supremo lograr el respeto de los derechos colectivos e individuales de todos y cada uno de los miembros que integran una determinada sociedad, induciéndonos a decidir acciones como instrumentos específicos de premiar o sancionar la conducta humana, en proporción igual al bien o al daño causado por dicha conducta.

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Teorías sobre la justicia Entre otras muchas teorías sobre la justicia, destacamos las de los filósofos: • Platón. La justicia aristocrática como armonía social. Propone que los puestos de mando los detenten los mejores de la sociedad, es decir, los más sabios. • Aristóteles. La justicia como igualdad proporcional: dar a cada uno lo que es suyo, o lo que le corresponde. Para él, lo que le corresponde a cada ciudadano tiene que estar en proporción con su rango social y sus méritos personales. • Santo Tomás de Aquino, La Ley Natural; sostiene que los ciudadanos han de tener los derechos naturales, que son l0s que Dios les da. Estos derechos son mas tarde llamados Derechos Humanos. • Para los utilitaristas, las instituciones públicas se componen de una forma justa cuando consiguen maximizar la utilidad (en el sentido de felicidad) agregada. Según esta teoría, lo justo es l0 que beneficia al mayor número de personas a la vez. Un aspecto interesante de la organización de las sociedades es como se reparten los recursos disponibles, los bienes producidos y la riqueza disponible. En principio, en la mayoría de las sociedades se han manejado dos conceptos parcialmente incompatibles sobre qué es una distribución justa de los bienes y la riqueza: La justicia según Ia necesidad sostiene que quienes tienen mayores necesidades de un bien deben poseer asignaciones mayores. En general este criterio es preponderante al considerar la situación de personas enfermas o con discapacidades, y también a segmentos de las sociedades con menos capacidad de procurarse bienes, como los niños, ancianos y marginados. La justicia según el mérito sostiene que aquellos que más contribuyen a la producción de bienes y riqueza deben tener también una mayor proporción de los mismos. Algunos partidarios del liberalismo señalan que poner en riesgo el criterio anterior eliminaría un importante incentivo para la generación de riqueza y el trabajo contributivo. Karl Marx, en su obra Crítica al Programa de Gotha, advirtió el error de confundir ambos tipos de justicia. En la práctica, en las sociedades modernas los dos criterios de justicia distributiva coexisten en la asignación de recursos, aplicándose con mayor o menor prioridad uno u otro según el caso concreto.

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En nuestra opinión, la justicia no radica esencialmente en dar o proporcionar lo que a cada cual le corresponde; en realidad, la justicia es o debe ser más precisa, ya que en materia tributaria no se da. Existen diversos factores para “justificar” la falta de aplicación de justicia en la sociedad; sin embargo, la justicia debe estar encaminada a resarcir o restituir a los menos beneficiados de los sistemas o gobiernos, los derechos y posibilidades que su propia condición económica, demográfica y aún cultural, así como las políticas de gobierno, han desplazado, mancillado o apartado de los frutos que los ingresos tributarios producen, e incluso los han obligado a subsistir en la informalidad y, en muchos casos, al margen del propio orden jurídico. Proporcionalidad Como es de explorado derecho, el principio de proporcionalidad es atendido por el legislador en su calidad de hacedor de leyes cuando en estas últimas se observa la capacidad contributiva del obligado al pago. La proporcionalidad no estriba a favor del que ha de cobrar el tributo o los supuestos beneficios que ha de percibir el que debe pagar un impuesto; la proporcionalidad es la adecuación equilibrada en función de la potencialidad real del gobernado para contribuir; es decir, de acuerdo con la posibilidad del que ha de pagar el tributo, se generarán las condiciones impositivas y, por ende, el pago proporcional a esa capacidad. En nuestro sistema tributario, la aplicación alícuota de tasas impositivas solo se da en el esquema de las personas físicas; sin embargo, al llegar a determinado nivel de ingresos, todos deben pagar la misma cuota, independientemente de los ingresos o gastos que se puedan sumar o restar, respectivamente, para obtener una base para el gravamen correspondiente. Por su parte, todas las personas morales tienen el mismo porcentaje de aplicación de cuota o tasa de impuesto sobre la renta, sin importar la proporción de los ingresos o deducciones que puedan obtener en un determinado periodo. Por ello afirmamos que la proporcionalidad, equidad y justicia en los tributos, prácticamente son nulas en nuestro sistema tributario, pues para la aplicación de los impuestos en realidad no se toman estas premisas, sobre todo por la incapacidad y la falta de habilidad del Estado para establecer mejores leyes impositivas y esquemas de tributación que amplíen la base tributaria, así como la responsabilidad de los ciudadanos en coadyuvar a los gastos del Estado —sobre todo cuando éste se aparta de los más necesitados y sus propias políticas públicas responden a intereses de grupo o partido.

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TERCERA SECCION PRINCIPIOS INTEGRADOS A LA LEGISLACIÓN FISCAL MEXICANA a) Principio de justicia o igualdad. Los habitantes de una nación deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus necesidades económicas, y de la observancia o menosprecio de esta máxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en la imposición. Este principio parte de la generalidad y de la uniformidad, que el principio sea general significa que comprenda a todas las personas cuya situación coincide con la hipótesis que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal; que el impuesto sea uniforme significa en principio que todas las personas sean iguales frente al tributo, y el impuesto será uniforme si la ley trata igual a situaciones iguales y desigual a situaciones desiguales. b) Principio de certidumbre. Todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad; los elementos necesarios para ello son el objeto, el sujeto, las exenciones, tarifa, época de pago, infracciones y sanciones. c) Principio de comodidad. Consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en que es mas probable que convenga su pago al contribuyente; por ello deben escogerse aquellas fechas o periodos que en atención a la naturaleza del gravamen sean mas propicios y ventajosos para que el causante realice su pago. d) Principio de economía. Consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser el mayor posible; para ello su recaudación no debe ser onerosa, o sea que la diferencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas de la nación tiene que ser la menor posible.

CUARTA SECCIÓN CARACTERISTICAS DE LOS IMPUESTOS Una vez definidos los principios de los impuestos, es pertinente establecer las características o particularidades que guardan respecto de los gobernados: a) Constituyen una obligación. b) Deben ser establecidos por la ley. c) Deben ser proporcionales y equitativos. d) Están a cargo de personas morales. e) Se encuentran en la situación jurídica prevista por la ley. f) Deben destinarse a cubrir los gastos públicos. Las características antes señaladas contienen los siguientes elementos:

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• • • • • • •

Hecho generador de la contribución. Objeto de la Contribución. Relación jurídica tributaria. Sujeto pasivo. Sujeto activo. Base. Tasa o tarifa.

QUINTA SECCIÓN TIPO DE CONTRIBUCIONES Las contribuciones se establecen esencialmente para sufragar los gastos públicos del Estado; es decir, el Estado no es una empresa que genere ingresos propios a partir de actividades lucrativas. Sin embargo, sí tiene obligaciones que cubrir y que desde luego emanan de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. La doctrina ha fijado tres tipos de contribuciones, que se denominan de la siguiente manera: • Contribuciones fiscales, • Contribuciones parafiscales, y • Contribuciones extrafiscales. Las contribuciones fiscales se definen como las establecidas en la legislación mexicana para solventar los gastos en que incurren la Federación, las entidades federativas y los municipios, y cuyo punto de partida es la legalidad en que se soslayan y que se encuentra sustentada en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal. En este sentido, se trata de contribuciones compuestas por los impuestos federales que presentan, entre otros elementos, los siguientes: • Se encuentran establecidos en las leyes fiscales federales; • Se ubican los supuestos de tributación; • Están definidos los componentes del impuesto; • Se precisan las autoridades encargadas de administrar, recaudar, controlar y fiscalizar los impuestos; • Se establece la periodicidad, lugares y tiempos de pago, y • Se define el destino de esas contribuciones. Por su parte, las contribuciones parafiscales, como lo señala la acepción “para”, supone la vinculación de un hecho parecido a otro o similar a aquel que sirve de referencia. En este caso ubicaríamos los derechos, contribuciones de mejoras y las aportaciones de seguridad social, ya que si bien gozan de los principios de los impuestos en cuanto a fiscalidad, cobro, recaudación y determinación de créditos fiscales, no están destinados a sufragar los gastos públicos, sino en

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todo caso los de una determinada situación o sector, como seria el caso de las cuotas al Seguro Social. En efecto, éstas no las pagan todos los mexicanos o residentes en territorio nacional, sino solamente los directamente beneficiados con esos servicios o prestaciones sociales; de ahí que la Suprema Corte de Justicia de la Nación se haya pronunciado en el sentido de que son mal llamadas contribuciones parafiscales. DETERMINACIÓN DE LA LEGALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.— Las mal llamadas contribuciones parafiscales, son inconstitucionales al no estar previstas en el articulo 31, fracción IV, constitucional, sino sólo en la doctrina; si se convalida la constitucionalidad de éstas, se estaría legitimando una facultad no prevista en la Carta Magna para el efecto de que el Estado pueda crear dependencias y entidades sin mayor compromiso que sufragar sólo una parte de su gasto, en detrimento del patrimonio de los gobernados, imponiéndoles cargas económicas adicionales a las contribuciones que deben erogar para cubrir el gasto publico; consecuentemente las contribuciones parafiscales no tienen reconocimiento alguno en la legislación y por Io tanto, no existen como tales. En este sentido, los derechos, las aportaciones de seguridad social, las contribuciones de mejoras, los productos y los aprovechamientos, se configuran también como contribuciones que encuadran en el articulo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, mismo que establece: ART. 31.- Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Es decir, las contribuciones distintas de los impuestos participan de su misma naturaleza, ya que la finalidad de éstas, son las de dotar de recursos para satisfacer los servicios que presta el Estado. Por consiguiente, no deben denominárseles como contribuciones parafiscales. No obstante lo anterior, para efectos prácticos, conforme a la doctrina y para la esencia de este libro, se continuara denominándolas contribuciones parafiscales. Finalmente, las contribuciones llamadas “extrafiscales”, según la doctrina, no estén dirigidas a la totalidad de los mexicanos o residentes en territorio nacional, ni se ubican en la necesidad de solventar gastos específicos de sectores o de situaciones especificas, como las contribuciones parafiscales; más bien tienen como finalidad primordial la protección del Estado, los sectores

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Suprema Corte de justicia de la Nación, Sesión Ordinaria Numero 72, lunes 9 de julio de 2007. 1

económicos de la sociedad, sus propios finanzas o evitar la invasión de productos que al estar subvencionados o subsidiados, de permitirse su introducción al país los productores nacionales se verían sensiblemente afectados y condenados al cierre de sus empresas. De igual forma, el establecimiento de estas contribuciones impide la posibilidad real de que se introduzcan materiales peligrosos o de riesgo para la salud; de ahí que no obstante no cubrir cabalmente los principios de la Ley Fundamental, su establecimiento se encuentra sustentado en la preservación del Estado. Asimismo, pueden servir para complementar los ingresos que requiere el Estado; sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido su constitución, las providencias que deben cuidarse y la responsabilidad del Legislativo. A continuación, se presenta la tesis jurisprudencial que clarifica lo anterior: CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUFDEN JUSTIFICAR LA VIOLACI+ON AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLITICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.— La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución, no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dieciséis de noviembre de 1999, aprobó, con el número CIV/1999, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a dieciséis de noviembre de mil novecientos noventa y nueve. Ahora bien, por su parte en el artículo 2° del Código Fiscal de la Federación establece como contribuciones federales las siguientes: • lmpuestos; • Aportaciones de Seguridad Social; • Contribuciones de Mejoras; • Derechos.

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De igual forma, considera contribuciones federales los aprovechamientos y los productos que sean percibidos por el Estado. El mismo Código Fiscal de la Federación define a las contribuciones de la siguiente manera: Impuestos. Son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV del artículo 2° del Código Fiscal de la Federación. Aportaciones de Seguridad Social. Son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado. Contribuciones de Mejoras. Son las establecidas en ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas. Derechos. Son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio publico de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho publico, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado. Con la finalidad de hacer más entendible estas definiciones contenidas en el referido Código tributario, a continuación hacemos nuestra propia aportación, con la esperanza de no caer en tecnicismos: Introito La figura tributaria por excelencia son los impuestos, determinados como los tributos más representativos porque se trata de gravámenes a cargo de los particulares diferentes de las aportaciones de seguridad social, de las contribuciones de mejoras y de los derechos. Denominados éstos como tasas, han dado lugar a gran número de controversias respecto de su naturaleza tributaria, ya que una corriente representativa no considera a los derechos como tributos, en virtud de que la obligación se genera por la voluntad del sujeto que solicita el servicio. No obstante, la generalidad de la doctrina los incluye como tales, entre otras figuras que la Ley de Ingresos de la Federación señala, son las que se catalogan también como tributos al referirse a las

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aportaciones para el INFONAVIT y las cuotas para el Seguro Social, conocidas como aportaciones de seguridad social, así como las contribuciones de mejoras, las cuales participan de la naturaleza tributaria, sobre todo por la imposición unilateral de la exacción y el fin de su producto para un gasto de naturaleza publica. En cuanto a las denominaciones de las aportaciones, cuotas o atribuciones, más que jurídicas son económicas, ya que se refieren a un contenido económico pero no nos informan de su estructura y mucho menos sobre los elementos jurídicos que las conforman; estos nombres solo se utilizan para caracterizarlas con alguna diferencia nominal de los demás tributos. A fin de precisar la naturaleza jurídica de estos gravámenes la doctrina nos proporciona una figura adecuada a la casa denominada contribuciones especiales, la cual se establece por imposición unilateral del Estado en función del beneficio claramente obtenido por el deudor, y que se genera por la realización de obras publicas o por el establecimiento de servicios cuyo producto se destina a cubrir el gasto originado por la obra o el servicio. Las especies de contribuciones son: impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. En los impuestos el presupuesto de hecho esta representado por cualquier actividad de contenido económico que el Estado, a través del Poder Legislativo, considere suficiente para que al efectuarse se genere la obligación; en cuanto a los derechos, tenemos que el presupuesto de hecho es la prestación de un servicio particularizado al contribuyente o el uso o aprovechamiento de bienes de dominio público de la Federación. En las aportaciones de seguridad social el presupuesto de hecho será el beneficio recibido por el contribuyente como consecuencia del establecimiento de un servicio de seguridad social realizado por el Estado, o por haber sido sustituido por el mismo en una obligación de seguridad social; por ultimo, en las contribuciones de mejoras, lo será el beneficio que obtendrá el sujeto como consecuencia de la realización de una obra publica. Impuestos Como su nombre lo indica, se trata de obligaciones que el Estado impone a sus gobernados para poder solventar las necesidades que de acuerdo con la propia Constitución Federal, tiene encomendado realizar; es decir, son deberes establecidos como cargas o derechos que el Estado cobra o exige, ya sea por el suministro de servicios o para la subsistencia de los mismos. Para tales efectos y mejor comprensión del concepto, a continuación se definen las necesidades que debe satisfacer el Estado con los impuestos:

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Necesidades colectivas. Son las que surgen cuando los individuos viven en sociedad, pues se derivan precisamente de esa convivencia; por ejemplo: la necesidad de cultura, de asistencia social. Necesidades de carácter público. Surgen en la comunidad política en cualquiera de las formas de Estado que se conocen, pues se le adjudica al Estado la tarea de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carácter de públicas; entre las mas elementales de este tipo se encuentran las de conservación del orden interior (policía), defensa exterior (ejército) e impartición de justicia (tribunales). El beneficio de los impuestos es palpable cuando gozamos de educación, seguridad, tribunales, servicios, esparcimiento y alimentación, entre otros. Aportaciones de seguridad social Las aportaciones de seguridad social básicamente se vinculan con los pagos que deben realizarse a instituciones de seguridad social que suplen al Estado, que es el encargado original de proporcionarla, pero que por su especialidad o complejidad comparte; es decir, la Secretaria de Salud es la dependencia del Ejecutivo Federal encargada de normar y regular la seguridad social y la sanidad de los gobernados, Sin embargo, es minima su capacidad y mas bien tiene un carácter rector o directivo de los servicios que en este ámbito se deben proporcionar, por lo que la seguridad social se le asigna a tres instituciones, el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), el Instituto Nacional de Fondo a la Vivienda de los Trabajadores (INFONAVIT) y al Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE). Es importante destacar que al establecer estas aportaciones como parte de las contribuciones, el Estado las dota de los mismos imperios que gozan los impuestos; es decir, les da atribuciones de créditos fiscales que al ser o poseer esta potestad, los convierte en exigibles y por ende son fiscalizables. De tal suerte que aun cuando no se les puede igualar a los impuestos, ya que no son generales ni establecidos para todos los gobernados, los que se ubican en los supuestos de tributación deberán contribuir en los términos y formas establecidos por las leyes en la materia, sobre todo porque la legislación les concede el rango de Organismos Fiscales Autónomos. Contribuciones de mejoras Estas contribuciones son quizá las mas representativas del principio de equidad, pues solo se aplican a quienes directamente se benefician de alguna obra, crecimiento de un servicio, adecuación de algo en especifico o el establecimiento de condiciones que por su naturaleza, se significan por representar, de alguna manera, una mejora que bien puede facilitar la vida

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cotidiana de los favorecidos, ya sea con el crecimiento, desarrollo o superación del hábitat, la plusvalía o el avance de nuevas tecnologías. Como ejemplo podemos citar no solo lo que se refiere a caminos, servidumbres o servicios de agua potable; en realidad, es posible incluir hasta la alta tecnología que consiste en disponer de un mejor sistema de comunicación satelital, que permita contar con un sistema superior de transferencia de datos y voz, a través de nuevas técnicas de enlace de avanzados procesos. Es decir, los directamente beneficiados con estas mejoras, no todos, estarán obligados a pagar por ellas; en ocasiones puede tratarse de una cuota única y en otras su pago será periódico, continuo y hasta permanente. Derechos Por su parte, los derechos son participaciones que el Estado cobra a los peticionarios o beneficiarios del uso o disfrute de alguna circunstancia en concreto. El Estado, la facilita en sus funciones de derecho público; es decir, se trata del otorgamiento de franquicias expresadas en concesiones, permisos, licencias o autorizaciones que por su naturaleza, tienen una temporalidad y sujeción a normas de cumplimiento de hacer y de no hacer que se dan en la esfera de servicios que el Estado no puede cubrir o cuya función no es en si prioritaria, o bien que la propia Constitución de la República le faculta para trasladar su utilización, explotación y beneficio a los gobernados a cambio del pago de un derecho, que al igual que los impuestos, dota de fiscalidad y exigibilidad, siendo en todo caso créditos fiscales. No obstante lo anterior, los derechos son contribuciones que sólo cuando el particular los requiera, necesite o solicite, se vera obligado a cubrir; de tal suerte que la particularidad de este tipo de contribuciones descansa en la posibilidad y la premisa de que se dé la vinculación entre el que necesita el derecho de que se trate y un tercero que a su vez, requerirá del mismo; de otra forma, el derecho no se puede configurar como tal, pues la carencia del solicitante hace fatua la contribución. CAPÍTULO V SISTEMA TRIBUTARIO MEXICANO El Sistema Tributario Mexicana distingue básicamente dos tipos de impuestos, denominados internos y externos. Estos últimos se refieren a las contribuciones que se pagan en los procesos de importación y exportación de bienes y servicios, las cuales se encuentran contempladas en la legislación aduanera como impuestos al comercio exterior.

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En cuanto a los impuestos internos, estos se denominan de esa manera porque gravan los actos o actividades de las personas físicas y morales que se ubiquen en territorio nacional o cuya fuente de su riqueza se encuentre en el país, sin importar su nacionalidad. Los impuestos internos se dividen, a su vez, en dos grupos: impuestos directos e impuestos indirectos. Impuestos directos Los impuestos directos son aquellos cuya afectación tributaria incide de manera inmediata y rigurosa en el contribuyente por su capacidad contributiva o adquisitiva; es decir, se relacionan con la magnitud de los ingresos que se perciben o con el potencial de adquisición del contribuyente. En este orden de ideas, ya sea que se trate de personas físicas o morales, sus capacidades contributivas o adquisitivas se verán afectadas en mayor cuantía por el nivel de percepciones o de costo de bienes adquiridos. Impuestos indirectos Los impuestos indirectos, como su nombre lo indica, son gravámenes que afectan a los contribuyentes cuando éstos se ubican en la hipótesis jurídica de tributación; es decir, solo en el caso de que el contribuyente, al situarse en el último eslabón de la cadena de consumo (consumidor final), adquiera algún bien o servicio que este gravado, se vera afectado, pues absorberá todos los impuestos trasladados o transferidos en cada etapa de dicha cadena de consumo. Para mayor claridad, es importante señalar que en cada una de las fases de una cadena de consumo, uno a uno, los integrantes de dicho proceso trasladan sucesivamente el impuesto y recuperan el pagado a su anterior proveedor cuando cobran el impuesto al siguiente consumidor, hasta que llega al consumidor final, en que difícilmente puede repercutir ese efecto, por lo que indirectamente es el que asume todos los impuestos trasladados desde su fabricación hasta su venta final. Para una mejor identificación, a continuación se presentan los siguientes cuadros;

Cuadro 1 Sistema Tributario Mexicano

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Impuestos internos

Impuestos externos

Impuesto Sobre la Renta (ISR)

Impuesto al Comercio Exterior (ICE)

(Ley General de los impuestos de importación y Exportación) Impuesto Empresarial a Tasa Única Cuotas Compensatorias (IETU) Impuesto al Valor Agregado (IVA) Derechos Aduaneros Impuesto Especial Sobre Producción y Otros Derechos y Obligaciones Servicios (IEPS) Derechos fitosanitarios Impuesto sobre Automóviles Nuevos Cumplimiento de Normas Oficiales (ISAN) Impuesto sobre Tenencia y Uso de Mexicanas Vehículos (ISTUV) Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE)

Cuadro 2 Ubicación de los impuestos internos Directos

Indirectos

Impuesto Sobre la Renta

Impuesto al Valor Agregado

Impuesto Empresarial a Tasa Única Impuesto sobre Automóviles Nuevos

Impuesto Especial sobre Producción y

Impuesto sobre Tenencia y Uso de

Servicios

Vehículos Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Cuadro 3 Gravamen de los impuestos directos Grava

Nombre del Impuesto

Impuesto Sobre la Renta Impuesto Empresarial Tasa Única

Ingresos a

Flujo comercial

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Se relaciona con la capacidad

Contributiva Contributiva

Impuesto Sobre Automóviles Nuevos Impuesto Sobre Tenencia y Uso de Vehículos Impuesto a los Depósitos en Efectivo

Adquisición

Adquisitiva

Tenencia o Adquisitiva posesión Flujo de Efectivo (Informalidad)

Acumulativa de efectivo

Cuadro 4 Gravamen de los impuestos indirectos Grava

Se relaciona con la capacidad

Consumo de bienes y servicios Producción y consumo

Adquisitiva

Nombre del Impuesto

Impuesto Agregado

al

Valor

Impuesto Especial Sobre Producciones y Servicios

Adquisitiva

CAPÍTULO VI TIPOLOGÍA DE IMPUESTOS Una vez ubicados los impuestos internos y externos, así como los que son directos e indirectos y su relación con la capacidad contributiva o adquisitiva del contribuyente, a continuación definiremos la tipología de los impuestos. En esencia, podemos definir los impuestos conforme a los siguientes grupos: • Impuestos • Impuestos • Impuestos • Impuestos • Impuestos • Impuestos • Impuestos • Impuestos Impuestos reales

reales. personales. retenidos. recaudados. ad valorem. generales. específicos. virtuales.

Se denominan "reales”’ porque se les vincula con el patrimonio del contribuyente; es decir, gravan la capacidad adquisitiva y el volumen de lo que se compra. Se les ubica como tributos que van dirigidos a la posesión y adquisición de bienes sobre todo de uso duradero, que incrementan de manera indiscutible y tangible el peculio del contribuyente.

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Como ejemplo se puede señalar el impuesto al activo, que fue abrogado el 1° de enero de 2008; aun con sus desventajas, este impuesto procuraba gravar la acumulación de bienes, de tal suerte que entre más activos se tuviera, mayor era el impuesto que se pagaba. Otro ejemplo mas ilustrativo es el impuesto predial, el cual desde luego no es el mismo que se paga por una casa ubicada en una zona prospera y con plusvalía, que por otra situada en un lugar menos agraciado. Impuestos personales Se trata de un gravamen que recae sobre los ingresos anuales que perciben las personas naturales dentro del término municipal, tengan 0 no domicilio u residencia. Se considera ingreso toda clase de rendimiento, utilidad, ganancia, dividendo, renta interés, producto provecho, participación, sueldo, salario, jornal, honorario y en general cualquier percepción en efectivo, en valores o en especie, que modifique el patrimonio del contribuyente, exceptuándose la jubilación. Impuestos retenidos Estos impuestos son el resultado de la aplicación de un gravamen de tipo personal a los trabajadores que laboran bajo la dependencia de un patrón; es decir, se trata de empleados o dependientes de un sueldo regular, ya sea que se encuentren en nómina o en calidad de asimilados, y que sin ser trabajadores definitivos, tienen condiciones similares a los trabajadores de planta. En el particular, los trabajadores son el contribuyente directo del impuesto; sin embargo, por cuestiones administrativas, económico—procesales y desde luego de control, la ley transfiere la obligación de calcular, determinar, retener y pagar el impuesto al patrón, en su calidad de responsable solidario. Impuestos recaudados Se les denomina de esa manera porque se originan principalmente cuando son realizadas operaciones de tipo mercantil, concretamente el IVA, por su naturaleza de acreditamiento y traslación. Cuando se efectúa una transacción de compra-venta, si el producto o la actividad esta gravada, al momento de cobrar el importe de la operación se traslada el impuesto correspondiente y se disminuye el que se pagó en la operación de adquisición, dando como resultado un diferencial entre lo pagado y lo cobrado que es el que se entera al fisco; es decir, se recauda para el fisco dicha diferencia y se le entera en los términos de la ley respectiva.

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Por otro lado, los empleados fedatarios (notarios públicos y corredores públicos), al certificar alguna operación mercantil, cobran por cuenta del Estado los impuestos correspondientes y los enteran a la autoridad. La diferencia radical con los impuestos retenidos es que en éstos existe una merma en la cantidad final que se entrega, mientras que en los recaudados se adiciona una cantidad al precio pactado, el cual se convierte en el impuesto o diferencial a recaudar. Es importante aclarar que tratándose de personas físicas, que trabajan de manera independiente o por su cuenta, al momento de expedir el recibo correspondiente, el beneficiario de esos servicios se encuentra obligado a retener una porción tanto del impuesto sobre la renta como del impuesto al valor agregado (seguramente, en el futuro, también se les obligara a hacer la retención de la porción respectiva del impuesto empresarial a tasa única). En efecto, cuando hablamos de una porción del impuesto, queremos decir que no se retiene todo el impuesto causado, como sucede en el caso de los asalariados, pues la porción que en la actualidad es exigida como retención se refiere, en el caso del impuesto sobre la renta, a un 10% de los honorarios pagados, y en el caso del impuesto al valor agregado, la retención será de dos terceras partes de la tasa impositiva. Impuestos ad valorem Dentro del Derecho Aduanero, encontramos los impuestos denominados ad valorem que, en esencia, significan "según el valor". Este tipo de impuestos se aplican a las mercancías de procedencia extranjera, sobre todo cuando no se cuenta con los elementos de identificación, tales como factura, valor, origen, volumen, número y precio, así como impuestos trasladados; por ello, las autoridades aduanales, basándose en la apreciación de expertos, los ubican en precios de referencia, confección, atributos del bien, originalidad, a efecto de situarlos en alguna fracción arancelaria para aplicar, pese a no tener los citados elementos, el impuesto al comercio exterior que corresponda. Impuestos generales Los impuestos generales no se enfocan a una actividad en especifico, más bien se relacionan con actos o actividades de tipo genérico; por ejemplo, la obtención de ingresos, sin importar la función o labor que se desempeñe para su obtención. Impuestos específicos

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Estos gravámenes se relacionan con un bien o servicio determinado, estableciendo para esos efectos un tributo sumamente especifico, que lo distingue de los generales por cargar esa actividad o bien con un impuesto específico; así sucede con el impuesto especial sobre producción y servicios, que se aplica a la producción del alcohol, gasolina o tabaco. Se denomina de esta forma a los impuestos causados por un contribuyente, pero que son absorbidos por otro o sustituidos por otro; es decir, de manera subsidiaria, no solidaria, se asume por cuenta de otro la obligación de pagar el impuesto respectivo. Por ejemplo, en un contrato colectivo de trabajo, condiciones generales de trabajo u otros factores, los patrones acuerdan asumir por cuenta del trabajador el impuesto que a éstos les correspondería aplicar la retención y pago. La virtualidad emana del procedimiento, mismo que en si, se efectúa todo el proceso de cálculo, determinación y pago, pero se omite la retención. En otros casos, se efectúa la retención, pero solo para efectos de control, ya que es devuelto a los trabajadores bajo otros conceptos incluidos en prestaciones laborales o de carácter general. De igual forma, cuando en un sorteo o rifa el beneficiario obtiene un premio expresado en un bien tangible, como casas, automóviles, viajes, etc., el otorgante del premio asume el pago del impuesto respectivo, sin efectuar retención alguna al beneficiario; sin que esto necesariamente implique que quien obtuvo el citado premio, no acumule el monto del premio obtenido en especie, ya que de alguna manera incrementa su patrimonio.

CAPÍTULO VII TIPOLOGÍA DE CONTRIBUYENTES Así como existen diversos tipos de impuestos, también hay diversos contribuyentes que de alguna manera sustentan la base tributaria del sistema impositivo de México. Para su mejor comprensión los hemos definido de la siguiente manera; • • • • • •

Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente

habitual. cautivo. periódico. ocasional. fortuito. estacional.

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Contribuyente habitual Se trata de contribuyentes que se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes, bajo cualquiera de los esquemas de tributación, y que pagan sus impuestos de manera tradicional —entendiéndose como tal la presentación de avisos, declaraciones, pagos provisionales— y cumplen con las obligaciones normales de la legislación fiscal; su habitualidad estriba en el hecho de que el pago de tributos de manera tradicional se realiza en los tiempos establecidos por las leyes para el contribuyente asiduo y natural. Contribuyente cautivo Se trata básicamente de contribuyentes que operan o trabajan bajo la dependencia de un patrón, ya sea como trabajadores de nómina o asimilados, e incluso los de honorarios, pues su cautividad se establece precisamente por esa relación de trabajo; sin importar las erogaciones necesarias que se tengan que realizar para la obtención de los ingresos objeto del impuesto, a esos trabajadores se les retiene el impuesto correspondiente, sin posibilidad alguna de evitarlo o diferirlo. Contribuyente periódico En este caso el contribuyente, para tributar, requiere necesariamente de cierto tiempo o periodo para la acumulación de actos o actividades que la autoridad consideraré para determinar el impuesto correspondiente. Contribuyente ocasional Como su nombre lo indica, se trata de contribuyentes que no realizan actividades gravadas de manera habitual, ni son cautivos de una retención patronal, ya que su tributación responde a la ocasión; es decir, se les vincula con una situación en particular o concreta, por la cual en ese momento se ven obligados a pagar el impuesto respectivo, pero solo por esa vez; a esta tributación suele llamársele impuestos instantáneos. Contribuyente fortuito Lo fortuito proviene del azar o la fortuna y se le vincula con la obtención de algún premio derivado de una rifa o sorteo; en este caso, la ley establece la forma de pago del impuesto correspondiente, ya sea por cuenta del beneficiario del premio o por el organizador del evento. Contribuyente estacional Se trata de contribuyentes que solo operan en determinadas estaciones del año o ejercicio fiscal, de modo que pagan sus impuestos por los conceptos que realizan en esas fechas, independientemente de sus operaciones normales

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o tradicionales y por las cuales en su oportunidad pagan los impuestos respectivos.

TÍTULO II ELEMENTOS DE LA TRIBUTACIÓN

CAPÍTULO I ASPECTOS RELEVANTES DE LA TRIBUTACIÓN

En el Titulo I de este libro nos hemos referido a conceptos tales como contribuciones, contribuir, contribuyentes, impuestos, tributación, etc. Sin embargo, todos ellos resultan abstractos si no se define y, aun más, se establece la relación existente entre el Estado y los gobernados. En efecto, en un Estado de Derecho, entendido como el orden jurídico que establece derechos y obligaciones, el pago de contribuciones necesariamente implica la vinculación de actos o actividades gravadas que son contempladas por una disposición legal, los responsables de pagarlas, las autoridades encargadas de administrarlas, recaudarlas, controlarlas y fiscalizarlas y, desde luego, los momentos procesales para su pago. En este orden de ideas, es conveniente precisar como se pasa de la doctrina y la teoría a la realidad, determinando los elementos jurídicos que legalmente establecen una relación entre los contribuyentes y el Estado en su calidad de autoridad fiscal.

PRIMERA SECCIÓN SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA La relación jurídica tributaria esta vinculada con actos jurídicos previstos en las leyes fiscales y los supuestos de tributación; es decir, previamente al establecimiento de obligaciones por parte del contribuyente, éste debe

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ubicarse en los supuestos de tributación, y en ese sentido se denomina a los sujetos que intervienen activo y pasivo. El sujeto activo Asume ese rol la autoridad que administra, controla, recauda y fiscaliza tanto a las contribuciones como a los contribuyentes. Se le denomina de esa manera porque en una relación de fisco-contribuyente, el Estado toma el papel de acreedor de las contribuciones y, a la vez, en éste, se configura la parte relativa de la contribución que señala la fracción IV del articulo 31 de la Constitución Federal, al ser el Ejecutivo Federal el encargado de aplicar y supervisar el debido cumplimiento de lo expresado en las leyes fiscales. Es decir, al Estado le compete la formulación de las iniciativas de ley que serán sometidas al Legislativo para su aprobación; en ellas se contempla la obtención de los ingresos necesarios para salvaguardar su propia existencia y la satisfacción de los bienes y servicios que constitucionalmente esta obligado a cubrir, determinando de qué tributos se valdrá para la obtención de esos ingresos. De igual manera, el Estado tiene la encomienda de administrar, recaudar, controlar y realizar los actos inherentes para verificar el debido cumplimiento y pago de las contribuciones de quienes legalmente se encuentran obligados a cubrirlas, tanto en forma como en tiempo. El sujeto pasivo En su carácter de contribuyente, a éste se le adjudica el papel de sujeto pasivo, pues se trata de quien debe coadyuvar o contribuir a los gastos públicos del Estado, tal y como lo dispone el citado precepto constitucional; su aspecto de pasividad deriva de su calidad de deudor de una obligación tributaria, es decir, es el que debe el tributo y por ello, en tanto no lo pague, su calidad es la de deudor o pasivo. Esta acepción proviene del Derecho Mercantil, en donde las operaciones activas son atribuidas a las entradas y las operaciones pasivas son definidas como deudas, sean éstas inmediatas, habituales o contingentes. De tal suerte que en la relación existen los tres factores siguientes: la disposición legal que establece los tiempos y movimientos en que se ha de calcular y pagar la contribución, el Estado como sujeto activo y el contribuyente en su calidad de sujeto pasivo. A este vinculo se le ha denominado "Relación jurídica Tributaria".

SEGUNDA SECCIÓN

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RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Para la mejor comprensión de este tema, conviene no olvidar ciertas nociones jurídicas fundamentales. Si acudimos a la teoría general del Derecho que encuentra aplicación en nuestra materia, recordaremos que el nexo o vínculo que se produce entre dos o más sujetos a propósito de un “hecho o condición” al cual una norma jurídica le atribuye ciertas consecuencias, es una relación jurídica. Cabe acotar que las consecuencias que atribuye la norma jurídica consisten en poderes y deberes, y que el objeto de la relación jurídica es una prestación, que puede consistir a su vez en un dar, un hacer o un no hacer; en otras palabras, en una actividad o abstención que el sujeto pasivo debe realizar a favor del sujeto activo. Esta prestación es precisamente la que integra el poder del sujeto activo y el deber del sujeto pasivo. De derecho público es también la relación jurídica que surge entre el fisco y un particular en virtud de la cual este queda obligado a cumplir una prestación, normalmente pecuniaria, la denominada contribución, estableciendo por consiguiente una relación jurídica tributaria sustancial. Dicha relación puede definirse come: el nexo o vinculo jurídico de carácter personal que surge cuando se produce la situación descrita hipotéticamente en Ia norma (hecho imponible), entre el Estado u otra entidad pública que en consecuencia tiene el derecho-deber de exigir la prestación tributaria (sujeto activo) y Ia persona o cuyo cargo ha puesto la ley el pago de dicha prestación (sujeto pasivo). En palabras más sencillas, la relación jurídica tributaria sustancial es aquella que tiene por objeto una obligación de dar, la cual es, en este case, pagar el tributo. Pero esta no es la única relación jurídica que se produce a propósito del fenómeno tributario. En efecto, el fenómeno tributario esta integrado por relaciones jurídicas múltiples y de variada naturaleza. De manera consustancial a la relación jurídica tributaria sustancial (que es la mas importante, la principal, pues todas las demás tienden de una a otra forma al pago del tributo) encontramos un conjunto de relaciones que se caracterizan por ser accesorias o conexas a la principal, y otra serie de relaciones que aunque vinculadas a la superior, pueden subsistir independientemente de esta. Podemos señalar, a titulo de ejemplo, que pertenece a la primera clase (relaciones jurídicas tributarias accesorias a la sustancial) la relación que surge cuando el obligado al pago del tributo incurre en mora, haciéndese merecedor de recargos y multas de carácter pecuniario.

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Queda desde luego incluida en esta categoría la relación que emerge a propósito del pago de un tributo indebido, y que origina la acción de reembolso o repetición de lo indebido. Los supuestos que dan erigen a ambas obligaciones (pagar intereses y repetir lo que se ha recibido indebidamente) sen, en el primer caso, la mora, y en el segundo, el pago de un tributo que la ley no ha establecido. Observemos entonces que estos supuestos son distintos al que da origen a la obligación de pagar el tributo (relación jurídica tributaria sustancial), que será siempre la hipótesis descrita en la ley y que conocemos come hecho imponible. También en este grupo quedan comprendidas las relaciones que regulan garantías reales y las que establecen otros sujetos pasivos, solidarios, subsidiarios o sustitutivos del deudor principal. El segundo grupo de relaciones que ubicamos al lado de la relación jurídica tributaria sustancial, comprende a las que surgen en ocasión de las infracciones y sanciones tributarias, a las que nacen de las controversias tributarias que se producen entre el fisco y los particulares, y a las de índole administrativa que se traducen en obligaciones o deberes de los particulares frente a la administración de carácter formal. Se aprecia fácilmente que la relación jurídica tributaria sustancial y las demás relaciones jurídicas que surgen a raíz del fenómeno tributario son de distinta naturaleza. Coinciden en esta opinión en líneas generales, entre otros autores, Dino Jarach, Valdés Costa, Héctor B. Villegas, Mario Pugliese y Giorgio Tesoro. El primero de los nombrados sostiene que la relación jurídica tributaria sustancial es una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas; y para ilustrar que “existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar un determinado comportamiento activo y pasivo frente a la Administración pública, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudación fiscal”, señala que cuando se trata de la relación jurídica tributaria sustancial el acreedor no puede dejar de exigir la prestación. No ocurre lo mismo, continúa Jarach, en la relación de carácter administrativo, en donde existe la posibilidad de que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad. Seria una facultad discrecional. La Administración puede usarla o no (por ejemplo, podrá inspeccionar, pero también podrá no hacerlo y en ambos casos estará dentro del marco legal). Asimismo, explica que no existe, necesariamente, identidad de sujetos entre la relación sustantiva y las demás relaciones, pues mientras “la relación

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que tiene como objeto la prestación del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crédito fiscal, es decir, de la pretensión al tributo y por otro, los contribuyentes y responsables que están obligados al pago de esa prestación”, se dan casos en que personas que no son contribuyentes, deben soportar verificaciones o inspecciones o están obligados a informar o llevar determinados libros, es decir, son sujetos pasivos de un deber de colaboración con la Administración sin ser sujetos de la relación que tiene como objeto la prestación del tributo. Es conveniente señalar que otros tratadistas (estimo que equivocadamente) han sostenido opinión distinta. Achille Donato Giannini y otros autores (entre ellos Antonio Berliri) afirman que la relación jurídica tributaria tiene un carácter complejo. Giannini, principal defensor de esta teoría, sostiene que de la relación jurídica tributaria derivan, por una parte, poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera a los que corresponden obligaciones positivas y negativas así como derechos de las personas sometidas a su potestad, y por otra parte, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del tributo debido en cada caso, que estima “constituye la parte esencial y fundamental de la relación”. Aclarado que la relación jurídica tributaria sustancial es, como afirmara Jarach, una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas, y no una relación compleja, es pertinente ahondar en algunas expresiones que sin controvertirse entre ellas, pueden confundir y, sin embargo, se trata de un mismo vinculo tributario. Ello es necesario porque la relación jurídica que se establece entre el fisco y el contribuyente, cuyo objeto es el pago del tributo y al cual nos hemos venido refiriendo como relación jurídica tributaria sustancial, ha recibido en la doctrina distintas denominaciones: Ernst Blumenstain la llama “crédito impositivo”, Valdés Costa utiliza simplemente la expresión “relación jurídica tributaria”, Jarach la llama “relación jurídica tributaria sustancial”, Giannini la denomina “deuda tributaria”, Villegas prefiere “relación jurídica tributaria principal”. Aunque también se le ha llamado “relación de deuda tributaria”, “relación jurídica propiamente dicha”, “relación jurídica stricto sensu”, Giuliani Fonrouge y la mayoría de la doctrina la llama “obligación tributaria”. En la definición señalamos que la relación jurídica tributaria sustancial tiene carácter personal. En rigor, tal indicación es innecesaria, por cuanto previamente habíamos aclarado nuestra adhesión a la teoría que sostiene que toda relación jurídica se da entre sujetos. Sin embargo, preferimos incluirla debido a que en algún momento el carácter personal de la relación jurídica tributaria fue discutido. En efecto, doctrinas hoy superadas llegaron a sostener

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el carácter real de la relación jurídica tributaria respecto de ciertos gravámenes. En la actualidad, tanto la doctrina como el Derecho Positivo de distintos países admiten el carácter personal de la relación jurídica tributaria principal, sin mayores desacuerdos. El vínculo entre el Estado y el contribuyente ha sido concebido por algunos como una relación de poder. En cambio, la más moderna doctrina lo considera una relación de derecho. Autores alemanes (entre los que destaca el prestigioso Ottanar Buhler) e italianos son quienes principalmente sostienen la tesis de que la relación jurídica tributaria es una relación de poder o de fuerza (gewaltverhaltnis, como la han llamado los primeros). Para esta concepción, el Estado actúa dotado de un poder superior (poder fiscal) frente a unos sujetos sometidos a ese poder, en una suerte de relación soberano-súbditos. Así, la naturaleza de la relación jurídica tributaria no es la de una relación de derecho, por lo que las partes (fisco y contribuyente) no están en un plano de igualdad. Esta teoría ha sido refutada con sólidos argumentos. Para Dino Jarach la teoría que sostiene la naturaleza de relación de poder se funda, en primer lugar, en una equivocación de carácter doctrinario e ideológico, al considerar ineludible Ia supremacía del Estado frente a los individuos, cuando en realidad, en los Estados de Derecho, el Estado como persona jurídica se coloca dentro de los cauces del Derecho; sometido a este, igual que los particulares. En segundo lugar, explica el autor, la mencionada teoría se funda también en un defecto de análisis jurídico, pues no distingue “los aspectos propiamente dichos del Derecho Tributario Sustantivo o Material, de los otros de Derecho Formal o Administrativo y de Derecho Penal Tributario”. Valdés Costa, por su parte, sostiene que la adaptación al Derecho Tributario del concepto de que el vinculo entre el Estado y el contribuyente es una relación jurídica y no una relación de poder, “se ha visto dificultada y retardada” por la no distinción entre el poder estático de establecer tributos discrecionalmente mediante ley (ejercicio de la potestad tributaria que se agota con la emisión de la norma) y la situación del ente publico, acreedor del tributo que, en función administrativa puede exigir el cumplimiento de dicha obligación legal (sometido al igual que el contribuyente a la ley y a la jurisdicción).

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En el estado actual de la evolución del Derecho Tributario, es indudable que el nexo entre el Estado y el contribuyente no puede ser entendido sino como una relación de Derecho y no de fuerza. Esto significa que las partes, el Estado u otra entidad pública (sujeto activo) y la persona deudora o responsable del tributo (sujeto pasivo) se encuentran en un plano de igualdad. El fisco es el acreedor, responsable de administrar, controlar, recaudar, exigir, fiscalizar y en su caso sancionar el incumplimiento de las disposiciones fiscales, por lo que como tal, dirige sus esfuerzos hacia la satisfacción de las obligaciones tributarias, sin que le esté dado pretender por ser poder público, más derecho que el que se deriva de la ley. El poder coactivo que le corresponde, especialmente la facultad de perseguir judicialmente al deudor tributario e incluso ejecutar sus bienes, como bien, es el que normalmente emana de las normas que imponen obligaciones pecuniarias. De modo que, a nuestro juicio, no caben dudas respecto a que las dos partes de la relación jurídica tributaria sustancial (fisco y contribuyente) se encuentran en un plano de igualdad. Adicionalmente, el fisco, al exigir al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones, no hace otra cosa que cumplir con un mandato legal que le confiere esa facultad, pero además lo hace en función de quienes cumplen a cabalidad y se encuentran en desventaja e inequidad con los que no pagan el tributo. El fisco y el contribuyente se encuentran en la misma situación jurídica, sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción, aunque, evidentemente, esta igualdad jurídica no implique una igualdad de hecho, pues a veces la ley consagra diferencias entre acreedores y deudores cuando considera que existen circunstancias que las justifican lo cual, por lo demás, no se presenta sólo en Derecho Tributario: lo observamos también en otras ramas jurídicas. Excepcionalmente, como sucede en el caso del impuesto a los depósitos en efectivo, en realidad no existe como tal una relación estrictamente pura entre contribuyente y Estado, ya que sin que se configure una obligación de tributar directamente, se ubican en una posición de contribuyente, los sujetos que reciban más de 25 mil pesos mensuales en depósitos en efectivo. TERCERA SECCIÓN EL HECHO IMPONIBLE Una vez establecidos los factores del vínculo tributario, es importante examinar los elementos que conducen a que esa relación tributaria se

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concrete; es decir, puede existir la ley que impone el tributo, el sujeto pasivo y el sujeto activo, pero es necesario que se den los siguientes componentes: La legislación fiscal establece una serie de presupuestos de hecho o hipótesis, a cuya realización asocia el nacimiento de la legislación fiscal. A ese presupuesto de hecho o hipótesis configurado en las normas jurídicas tributarias en forma abstracta e hipotética, se le ha dado en llamar, haciéndose eco de Jarach, hecho imponible. Respecto de este hecho imponible Sainz de Bujanda, siguiendo a Berliri, nos dice que el presupuesto de hecho comprende todos los elementos necesarios para la producción de un determinado efecto jurídico y sólo esos elementos, lo cual trae aparejada una triple consecuencia: a) Que en una ausencia de uno cualquiera de los elementos que concurren a formar el presupuesto, el efecto jurídico en cuestión no se produce; b) Que no es posible establecer una distinción entre los varios elementos del presupuesto en cuanto se refiere a la causalidad jurídica existente entre cada uno de esos elementos singulares y el efecto jurídico producido, y c) Que dos presupuestos distintos deben contener al menos un elemento diverso, que es precisamente el que cualifica el presupuesto particular de que se trata en contraste con todos los otros presupuestos posibles. En cuanto a la definición de hecho imponible, nos acogemos a la formulada por el propio Sainz de Bujanda, quien establece que es “el hecho hipotéticamente previsto en la norma, que genera al realizarse, la obligación tributaria”, o bien, “el conjunto de circunstancias, hipotéticamente previstas en la norma, cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta”. Conviene tener presente que debe distinguirse entre el hecho hipotético al que hemos aludido, hecho imponible, que tiene solo una existencia ideal en la legislación tributaria, y el hecho concreto, material, que se realiza en la vida real, y que es el que, cuando se realiza reuniendo los elementos contenidos en la hipótesis, es decir adecuándose el presupuesto, genera el crédito tributario; para distinguir uno del otro, llamamos a este último, hecho generador. Sobre la denominación de este presupuesto de hecho, Jarach apunta que “hecho imponible” es una expresión muy sintética, y podría decirse convencional, para un concepto que es mucho mas amplio de lo que las dos palabras significan. Quizá la expresión sea errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; porque

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habla de “imponible” y el adjetivo con la terminación “ble” indica una idea de posibilidad, cuando en realidad sabemos que es un conjunto de hechos que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensión del tributo y la obligación. De manera que no es “imponible”, sino “impuesto”. Es un hecho sobre el que recae el gravamen sin posibilidad o facultad de someterlo o no al gravamen. Esté gravado. A pesar de sus imperfecciones, es una terminología eficaz para entender lo que se quiere decir, y tiene la ventaja de mostrar cierta analogía con otra del Derecho Penal que, estructuralmente, es muy parecida a la nuestra. En el Derecho Penal se habla, en efecto, de hecho punible, donde el adjetivo “punible” es mucho mas exacto que en materia de Derecho Tributario; en la primera materia no se debe estar necesariamente sujeto al castigo, porque ello dependerá de la aplicación que haga el juez, mientras que en la nuestra es ineludible la consecuencia jurídica del hecho, o sea la obligación. Sin embargo, existe una analogía que permite adoptar las palabras “hecho imponible” en vez de “impuesto”, Esta terminología tiene otra ventaja: señala que el hecho o conjunto de hechos definidos por la ley en todos sus aspectos objetivos y subjetivos, constituyen formalmente considerados desde el punto de vista de la obligación tributaria que va a nacer de ellos, un hecho y no un acto. En los tributos, los hechos imponibles son muy diversos, pueden ser simples hechos materiales, como el paso de una mercancía por la línea aduanera, o hechos económicos como la percepción de una renta, o incluso negocios jurídicos. Todos los presupuestos mencionados, aunque distintos entre si, originan una obligación; el motivo radica en que la norma tributaria no ve en ellos sino simples hechos capaces de constituir el presupuesto de la obligación; no considera la distinta naturaleza del hecho, sino que los agrupa todos bajo la denominación genérica de presupuesto de hecho. Los presupuestos de hecho en cada uno de los tributos que hemos estudiado, son distintos; se dice que los derechos y la contribución especial tienen presupuestos típicos y que, en cambio, el impuesto tiene presupuestos atípicos. En los derechos, el presupuesto es la prestación de un servicio al particular por el Estado. En la contribución especial, el presupuesto de hecho es la realización por el Estado de la obra pública de interés general que representa para el particular una especial ventaja, o “la realización de la actividad del contribuyente que hace necesaria en bien de la colectividad, la prestación de un servicio que provoca un gasto público o un incremento del

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mismo”. Tratándose de los impuestos, el presupuesto de hecho es de la más variada índole; se determina por consideraciones económicas, políticas y técnicas extrañas al Derecho Fiscal y varían de un Estado a otro y de un momento histórico a otro, pues dependen de la estructura y necesidades económicas de los países, incluso de consideraciones extra fiscales; por lo tanto, cualquier situación de hecho es susceptible de convertirse en presupuesto de hecho. Sin embargo, existe cierta uniformidad, pues el legislador se dirige preferentemente hacia situaciones económicas que demuestran capacidad contributiva del ciudadano, como son el patrimonio, la renta, la propiedad, etcétera. Sainz de Bujanda nos da la siguiente clasificación de hechos imponibles, tomando en cuenta su aspecto material: a) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado por las normas tributarias, y transformado consiguientemente, en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo. b) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector del ordenamiento positivo, y transformado en hecho imponible por obra de la ley tributaria. c) El estado, situación o cualidad de la persona. d) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad específicamente jurídica. e) La mera titularidad de cierto tipo de derecho sobre bienes o cosas, sin que a ella se adicione acto jurídico alguno del titular. Para Berliri, los hechos imponibles pueden clasificarse de la siguiente manera, tomando en cuenta, también, su aspecto material: a) La percepción de un ingreso o la percepción de una renta. Como la renta supone la percepción de un ingreso, consideramos que la distinción radica en que el primer caso se refiere al ingreso bruto de la persona y el segundo, al ingreso neto. Ejemplo del primer caso es el ingreso de las personas residentes en el extranjero gravado por el impuesto sobre la renta y del segundo caso la utilidad de las sociedades mercantiles residentes en México gravada por el propio impuesto sobre la renta. b) La propiedad posesión de un bien, al que corresponde el impuesto predial o territorial y el impuesto sobre uso o tenencia de automóviles y camiones, etcétera.

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c) Un acto o un negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector del Derecho Positivo, y transformado en hecho imponible por obra de la ley tributaria. Este tipo de hechos imponibles lo encontramos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. d) El consumo de un bien o de un servicio, al que correspondían el impuesto sobre consumo de energía eléctrica y el impuesto sobre consumo de algodón despepitado. e) La producción de determinados bienes o servicios, al que correspondían el impuesto sobre producción de cerveza o el de tabacos labrados. f) El desarrollo de una determinada actividad. Este tipo de hecho imponible se encuentra generalmente en legislaciones municipales; por ejemplo, la dedicación habitual a negocios u operaciones comerciales o industriales, según los giros que exploten, como la fabricación o venta de pan, el ejercicio de oficios tales como los de peluquería, sastrería, hojalatería y la operación de tocadiscos y otros aparatos electromecánicos. g) Ciertos hechos materiales transformados por la ley en figuras jurídicas, con un perfil y naturaleza distintos a los que tenían antes de ser tratados por el Derecho; por ejemplo, la captura de peces y mariscos, Ia tala de árboles, el sacrificio de ganado en un rastro, etcétera. h) La nacionalización de las mercancías extranjeras, a la que corresponden los impuestos de importación. Las cosas a que se refieren los hechos imponibles pueden agruparse de la siguiente manera: 1. Un bien material: predios, edificaciones, vehículos, cerveza, vinos, materias primas, etcétera. 2. Un bien jurídico, esto es, el resultado de una creación del Derecho: patentes, derechos de autor, concesiones mineras, póliza de seguro, etcétera. 3. Un concepto abstracto, el cual requiere siempre de una definición legal o de la ciencia del Derecho: renta, patrimonio, herencia, legado, etcétera. No sólo los hechos positivos pueden ser erigidos por el legislador en hechos imponibles, sino también los hechos negativos; es decir, el hecho imponible no sólo es lo que se hace, sino también lo que no se hace. En cuanto a la realización del hecho imponible, no solo los hechos lícitos pueden considerarse como hechos generadores, sino también los ilícitos.

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Esto es así no porque en el Derecho Fiscal prive un concepto ético distinto al de las otras ramas del Derecho, sino porque para la tributación lo que interesa es sólo el aspecto económico del hecho generador, por cuanto sirve de índice de la capacidad contributiva y, además, porque seria contrario al principio de igualdad y por lo tanto injusto que los contraventores de la ley estuvieran en ventaja respecto de quienes cumplen con la ley y quedaran exonerados del pago del tributo, no obstante que ambos realizan el hecho imponible, por la sola razón de que uno lo hizo mediante un hecho licito y el otro mediante uno ilícito. Así, por ejemplo, el impuesto de importación se causa no solo por las mercancías que se introducen legalmente al país, sino también por las que entran de contrabando. Entre el objeto del tributo y el hecho imponible hay una íntima relación, ya que seria insuficiente para la causación del tributo que la ley impositiva sólo estableciera el objeto del gravamen; por eso precisa cuál es el acto o hecho relacionado con él, cuya realización por el particular da origen a la obligación fiscal, y es justamente ese acto o hecho el contenido del hecho imponible. De gran importancia en el estudio del hecho imponible es el examen de su aspecto temporal, para estar en condiciones de establecer el momento en que debe considerarse consumado. Por su estructura temporal, observamos que los hechos imponibles pueden clasificarse en instantáneos y periódicos. Los instantáneos son los que ocurren y se agotan en un determinado momento, por lo tanto, cada vez que surgen dan lugar a una obligación fiscal autónoma; ejemplos de hechos imponibles instantáneos son los previstos en el impuesto sobre adquisición de inmuebles y en el de importación, pues cada vez que se celebra un contrato de compraventa respecto de un inmueble o se introduce mercancía extranjera a territorio nacional, surge la obligación de pagar el impuesto respectivo. Los periódicos son los que requieren un determinado periodo de tiempo para su consumación, periodo que estaré precisado por la ley y que cada vez que concluye da lugar a una obligación fiscal; ejemplos de hechos imponibles periódicos son los previstos en los impuestos sobre la renta, al valor agregado, o sobre tenencia o uso de vehículos. En algunos de los impuestos cuyo hecho imponible es periódico, al periodo de tiempo necesario para que se consume el hecho generador se le llama ejercicio fiscal, que por regla general es de un año, pero que en el caso de sociedades mercantiles puede, en casos de excepción, ser menor o mayor.

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En tales circunstancias, el impuesto es una prestación pecuniaria obligatoria establecida por la ley. Expresado en otros términos, la obligación tributaria nace de la ley. Ello hace necesario que el texto legal defina cuáles son los hechos, las situaciones, los supuestos o las circunstancias que generan, en los casos concretos, la obligación tributaria. La ley impositiva debe definir cuáles son las circunstancias que han de verificarse en la realidad de los hechos para que nazca la obligación de pagar el impuesto. Esta definición surge, a veces, del análisis del conjunto de normas legales referidas a un impuesto. Estas circunstancias, situaciones o supuestos de “hecho”, definidos legalmente, al verificarse en la realidad y en los casos concretos generan la obligación impositiva, es decir que conforman el hecho generador del impuesto. Cuando nuestras leyes hacen referencia al objeto y la materia imponible, constituyen solo los aspectos objetivos o materiales de circunstancias de hecho mas complejas, que abarcan, al mismo tiempo, atribuciones a determinados sujetos, limitación en el espacio y en el tiempo en que se verifican los supuestos de, determinación cuantitativa de los hechos verificados que permita establecer el monto del impuesto resultante. La realización de los hechos jurídicos, es decir de aquellos definidos abstractamente por la ley, hace nacer la obligación tributaria. Este hecho jurídico se denomina “hecho imponible”. Los hechos imponibles tienen como característica determinante su naturaleza económica. Esto significa que los supuestos que generan la obligación de pagar el impuesto se relacionan con manifestaciones de riqueza, toda vez que el impuesto es un tributo que tiene como principio justificativo la capacidad contributiva. Los elementos constitutivos del hecho imponible son: 1. Hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto. 2. Determinación del o los sujetos obligados al pago. 3. La delimitación del espacio en que ocurren esos hechos. 4. La base imponible. 5. La determinación del tiempo en que ocurren esos hechos. 6. Exenciones.

CUARTA SECCIÓN HIPÓTESIS TRIBUTARIA

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Definida la relación jurídica tributaria, los sujetos que la conforman, así como el hecho imponible, es importante destacar que la hipótesis tributaria se da precisamente con la conjunción de dichos elementos y desde luego cuando el particular se ubica en algún acto o actividad gravada por la ley. La hipótesis tributaria no siempre es visible o apreciable por el particular; claro esta que cuando se trata del impuesto sobre la renta o el impuesto empresarial a tasa única, su conceptualización resulta mas clara, toda vez que el contribuyente asume de manera directa la obligación de tributar. Esta situación se presenta de manera más sutil pero constante y cotidianamente en el impuesto al valor agregado, el cual, como consumidores finales, al adquirir bienes o pagar servicios, nos ubica en la hipótesis de tributación y pagamos el impuesto que se nos transfiere, traslada o repercute en el precio final de la venta. Como confirmación de lo anterior, la hipótesis tributaria responde a la generalidad y pluralidad de los impuestos; es decir, no esta dirigida a alguien en particular, sino a quien de alguna manera se coloca en el supuesto normativo de la ley. Al hablar de generalidad en su acepción jurídica, tenemos por fuerza que formular una importante distinción entre este concepto y el de uniformidad, con el que, indebidamente pero con gran frecuencia, suele confundirse. Distinción que es de gran trascendencia para la aplicación a casos concretos de las normas jurídico—tributarias. Así, se dice que una ley es general cuando se aplica, sin excepción, a todas las personas que se coloquen en las diversas hipótesis normativas que la misma establezca. Por eso se afirma que las leyes van dirigidas a una pluralidad innominada de sujetos, o sea, a todos aquellos que realicen en algún momento los correspondientes supuestos normativos. En cambio, una disposición es uniforme cuando debe aplicarse por igual y sin distinciones de ninguna especie a todas las personas colocadas bajo la potestad o jurisdicción de quien Ia emita. Evidentemente, el concepto de “uniformidad” repugna al más elemental sentido común, y por ello esta proscrito del campo del Derecho, cuyas normas exclusivamente se expresan en disposiciones de carácter general, atribuyéndole a dicha generalidad efectos de elemento esencial del acto legislativo. Establecido lo anterior, el Principio de Generalidad Tributaria puede enunciarse diciendo que solo están obligados a pagar los tributos aquellas personas físicas o morales que, por cualquier motivo o circunstancia, se

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ubiquen en alguna de las hipótesis normativas previstas en las leyes tributarias, llevando a cabo, en consecuencia, el correspondiente hecho generador de los tributos o contribuciones de que se trate.

CAPÍTULO II PERSONAS FÍSICAS Y PERSONAS MORALES Las personas físicas y morales son las entidades jurídicas contempladas en la legislación fiscal como contribuyentes de las obligaciones tributarias. En efecto, a lo largo del presente libro se ha mencionado en múltiples ocasiones la palabra “contribuyente”, y sin que pierdan esta calidad, las referencias jurídicas se enfocan a las personas físicas y morales. Pero la conceptualización de personas físicas y morales como personas jurídicas obligadas en la relación jurídica tributaria emana del Derecho Civil, de la siguiente manera; El artículo 22 del Código Civil Federal establece que las personas físicas tienen capacidad jurídica por nacimiento y que se pierde con la muerte; es decir, adquieren todos los derechos, prerrogativas y obligaciones que las leyes les impongan, entre ellas, desde luego, las de carácter fiscal. Esta definición comprende a todo tipo de personas distintas de las personas morales, y solo tendrían como limitantes las que establecen los artículos 23 y 24 del mismo ordenamiento legal, que en el particular establecen: ART. 23.— La minoría de edad, el estado de interdicción y demás incapacidades establecidas por la ley, son restricciones a la personalidad jurídica que no deben menoscabar la dignidad de Ia persona ni atentar contra la integridad de la familia; pero los incapaces pueden ejercitar sus derechos o contraer obligaciones por medio de sus representantes. ART. 24.— El mayor de edad tiene la facultad de disponer libremente de su persona y de sus bienes, salvo las limitaciones que establece la ley. Por su parte, el artículo 25 del Código Civil Federal establece quiénes deben ser considerados personas morales, como se ve a continuación: ART. 25.- Son personas morales: I. La Nación, los Estados y los Municipios; II. Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley; III. Las sociedades civiles o mercantiles;

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IV. Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal; V. Las sociedades cooperativas y mutualistas; VI. Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquier otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley. VII. Las personas morales extranjeras de naturaleza privada, en los términos del artículo 2736. Asimismo, el referido numeral 2736 del Código Civil Federal, precisa lo siguiente: ART. 2736,—La existencia, capacidad para ser titular de derechos y obligaciones, funcionamiento, transformación, disolución, liquidación y fusión de las personas morales extranjeras de naturaleza privada se regirán por el derecho de su constitución, entendiéndose por tal, aquél del estado en que se cumplan los requisitos de forma y fondo requeridos para la creación de dichas personas. En ningún caso el reconocimiento de la capacidad de una persona moral extranjera excederá a la que le otorgue el derecho conforme al cual se. Cuando alguna persona extranjera de naturaleza privada actúe por medio de algún representante, se considerara que tal representante, o quien lo substituya, esta autorizado para responder a las reclamaciones y demandas que se intenten en contra de dicha persona con motivo de los actos en cuestión. Estas precisiones se hacen necesarias, toda vez que el artículo 1° del Código Fiscal de la Federación contempla lo siguiente: Articulo 1°. Las personas físicas y las morales, estén obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados interaccionares de los que México sea parte. Solo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico. La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente. Los estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exención las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados. Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes. Consecuentemente, al tener los contribuyentes la calidad de personas físicas o morales, se entiende que realizan actos o actividades que pueden ubicarse en alguna hipótesis jurídica de tributación, actualizándose el hecho imponible y la obligación fiscal de tributar.

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CAPÍTULO III LA OBLIGACIÓN FISCAL PRIMERA SECCIÓN DEFINICIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La obligación tributaria ha sido definida por Emilio Margáin como el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcionalmente en especie. Por su parte, De la Garza sostiene que de la realización del presupuesto legal conocido como hecho imponible, surge una relación jurídica que tiene la naturaleza de una obligación, en cuyos extremos se encuentran los elementos personales: un acreedor y un deudor, y en el centro un contenido que es la prestación del tributo.

SEGUNDA SECCIÓN EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL Como hemos visto, el hecho imponible es una hipótesis normativa a cuya realización se asocia el nacimiento de la obligación fiscal, y el hecho generador es el hecho material que se realiza en la vida real y que actualiza esa hipótesis normativa; por lo tanto, la obligación fiscal nace en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho generador, pues en ese momento se coincide con la situación abstracta prevista por la ley. Nos hemos referido a la hipótesis de incidencia como presupuesto o descripción hipotética de hechos que, de suscitarse en la realidad, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Hemos analizado también el hecho generador como el evento que se lleva a cabo en la realidad, el cual, al encuadrar dentro de los supuestos previstos en la hipótesis de incidencia, origina la obligación tributaria. A la coincidencia de la hipótesis de incidencia con el hecho generador, la doctrina la ha llamado de subsunción. En la legislación mexicana, tal momento es denominado causación del tributo. Así, en el artículo 6° del Código Fiscal de la Federación se señala que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho (hechos generadores) previstas en las leyes fiscales (hipótesis de incidencia) vigentes durante el lapso en que ocurran.

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En relación con los tres tipos de tributo o contribuciones: • Impuestos. La obligación tributaria nace cuando se realizan los hechos generadores previstos en la ley en forma de hipótesis de incidencia. Por ejemplo, la obligación de pagar el impuesto sobre la renta nace en el momento en que una persona física o moral obtiene ingresos por el desarrollo de actividades empresariales (comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas o de pesca). La determinación de la obligación tributaria y su posterior exigibilidad será objeto de estudio en los siguientes puntos de este capitulo. • Derechos. En este caso, la obligación tributaria surge on el momento en que se prestan los servicios administrativos; recuérdese que los derechos son contraprestaciones exigidas por la ley, a cambio de la prestación de un servicio público. Coincidimos con De la Garza en que la obligación tributaria nace en el momento en que se reciben los servicios, sin que tenga relevancia el hecho do que la autoridad administrativa cobre previa o posteriormente el importe del derecho, pues tal situación solo implica que la autoridad administrativa se garantice el interés fiscal. • Contribuciones especiales. En este caso, la obligación tributaria surge según el tipo de contribución especial de que se trate. Así, por ejemplo, tratándose de contribuciones especiales de mejora, la obligación nace en el momento en que la ley que la establece entra en vigor, independientemente de que se haya realizado o no la obra material que dará plusvalía al inmueble de un contribuyente, ya que el tributo nace por ministerio de ley y no porque se realicen materialmente las obras publicas. • Contribuciones especiales de seguridad social. De acuerdo con el Código Fiscal de la Federación y la Ley del Seguro Social, este tipo de contribuciones surge en el momento en que se establece la relación laboral entre patrón y trabajador. La determinación y liquidación del tributo se lleva a cabo en fecha posterior al nacimiento de la obligación.

TERCERA SECCIÓN DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL

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La determinación de determinar la obligación fiscal consiste en constatar la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad liquida. Pugliese nos dice que a través de esta institución el Estado tiende a un fin único y predominante: hacer cierta y realizable su pretensión, transformar la obligación abstracta y genérica de los contribuyentes para el pago de los gastos públicos, en una obligación individual y concreta de una prestación determinada. Asimismo, la determinación radica en fijar los elementos inciertos de la obligación, tales como que la hipótesis de incidencia quedó configurada al realizarse un hecho generador que coincidió exactamente con ella, así como señalar el sujeto pasivo a cargo del cual correrá la obligación de pagar el tributo, ya sea por adeudo propio o ajeno, el monto de la obligación en cantidad cierta, etcétera. En la legislación mexicana se han implantado los términos de determinación y liquidación. El término “liquidación” se ha empleado para denominar a la actividad consistente en señalar el monto exacto, en dinero o especie, a cubrir por concepto del nacimiento de la obligación tributaria, y el término “determinación” se aplica a la identificación de los hechos generadores que dan lugar al nacimiento de obligaciones fiscales.

CUARTA SECCIÓN ÉPOCA DE PAGO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL La época de pago de la obligación fiscal es el plazo o el momento establecido por la ley para que se satisfaga la obligación; por lo tanto, el pago debe hacerse dentro del plazo o en el momento que para ese efecto señale la ley. Se distinguen tres casos: • El gravamen se paga antes de que nazca la obligación fiscal. • El gravamen se paga en el instante en que mace la obligación fiscal. • El gravamen se paga después de que nace la obligación fiscal. Es decir, dependiendo del tipo de gravamen o de los momentos en que se ubican o se dan los supuestos de la hipótesis tributaria, se deberá cubrir la contribución; ya sea que se trate de una contribución periódica, sucesiva o instantánea, para tales efectos se debe atender a los momentos de determinación y pago. QUINTA SECCIÓN NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN

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Para explicar la naturaleza jurídica de la determinación existen tres tesis: PRIMERA TESIS: de efectos declarativos. La obligación fiscal habrá nacido con la realización del hecho generador, y la determinación únicamente tendrá efecto declarativo por parte de la autoridad respecto de la obligación. SEGUNDA TESIS: de efectos constitutivos. La obligación fiscal nacerá en el momento en que la autoridad administrativa produzca el acto de determinación. TERCERA TESIS: ecléctica. Quienes la sostienen atribuyen un carácter constitutivo y declarativo al acto de determinación. Se puede afirmar que el legislador mexicano aplicó la tesis que contempla que la determinación produce efectos tanto declarativos como constitutivos, puesto que existe distinción entre el momento en que nace la obligación fiscal y el momento de la exigibilidad de la obligación fiscal. Es decir, la determinación tendrá un aspecto declarativo en los casos en que la obligación nazca en el momento en que se realiza el presupuesto de hecho, y una situación diversa se da cuando se determina y liquida la obligación por parte de la autoridad administrativa. En este caso, el deudor no puede efectuar el pago aún cuando pretendiera hacerlo, ya que la exigibilidad del crédito esta sujeta a una condición: que la autoridad administrativa lleve a cabo la determinación y liquidación. Clases de determinación. Existen tres tipos de determinación de la obligación tributaria, a saber: A) La que lleva a cabo el sujeto pasivo de forma espontánea, sin la intervención de la autoridad fiscal. B) La que realiza la autoridad administrativa sin intervención del sujeto pasivo. En este caso, se esta ante una determinación de oficio. C) Determinación efectuada por la administración con la colaboración del sujeto pasivo, conocida también como procedimiento mixto.

SEXTA SECCIÓN DETERMINACIÓN LLEVADA A CABO POR EL SUJETO PASIVO En este caso, el sujeto pasivo reconoce la existencia de hechos generadores que dan lugar a obligaciones fiscales a su cargo, las cuales

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determina y liquida aplicando a los hechos imponibles los parámetros o bases imponibles previstos en la ley, con los cuales obtendré el monto de la obligación a su cargo. La determinación de la obligación por el sujeto pasivo esta prevista en el artículo 6° del Código Fiscal de la Federación, en el cual se establece lo siguiente: ART. 6".— Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionaran Ia información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa, el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentaré ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica: I. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en Ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a mas tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente. ll. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación. En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aún cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido. Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional.

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Quien haga pago de créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora, la forma oficial, el recibo oficial o la forma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito y se deberé obtener Ia impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo electrónico con sello digital. Cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio. Como se puede observar, en el mismo artículo antes descrito se establece la posibilidad de que las autoridades fiscales lleven a cabo la determinación, en cuyo caso el sujeto pasivo tiene la obligación de proporcionar la información necesaria para la determinación de la obligación a su cargo, dentro de los quince días siguientes a la realización del hecho generador. Independientemente de que el sujeto pasivo cumpla estrictamente con el compromiso de determinar la obligación a su cargo, la ley establece a favor de la autoridad fiscal un término de cinco años a partir de la fecha en que se presento o debió presentarse la declaración, en el cual puede revisar los elementos declarados por el contribuyente, como el monto del ingreso declarado, la aplicación a los parámetros o bases imponibles de las alícuotas o tipos de gravamen, y demás elementos necesarios para la determinación adecuada de la obligación fiscal.

SÉPTIMA SECCIÓN CRÉDITO FISCAL Al haber definido la obligación contributiva o tributaria, cuantificada en cantidad liquida, es decir que se haya precisado su monto, surge entonces lo que se denomina crédito fiscal. Se puede decir que los créditos fiscales están identificados más explícitamente con la determinación en cantidad líquida de una contribución, multa, recargo, etc., que con el nacimiento o causación de la obligación contributiva o tributaria, ya que se dan en diferentes momentos.

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El nacimiento o causación de la obligación contributiva o tributaria comienza en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas por la ley y que generan la obligación. En cambio, la determinación de la obligación contributiva o tributaria es un acto posterior a su nacimiento o causación, y consiste en precisar si el acto realizado encuadra en el supuesto previsto por la ley y genera la citada obligación contributiva, que posteriormente será cuantificada en cantidad liquida, ya sea por el contribuyente o por la autoridad fiscal, aplicando los procedimientos establecidos en la ley fiscal para obtener el importe del crédito fiscal a pagar. Es importante señalar que actualmente el Código Fiscal de la Federación (CFF) no define propiamente lo que debe entenderse por crédito fiscal, sino que se limita a dar un listado de conceptos que por disposición del citado Código se consideran créditos fiscales. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4° del Código Fiscal de la Federación, son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados y que provengan de contribuciones, de sus accesorios o de aprovechamientos, incluidos los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus funcionarios o empleados o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena. La definición anterior no es muy afortunada, ya que en todo caso, el Estado tiene derecho a percibir las contribuciones y sus accesorios que se encuentren establecidos en la legislación fiscal y que, al formar parte de los ingresos presupuestados en la Ley de Ingresos de la Federación, por ese simple hecho, ya son exigibles. La redacción del Código Fiscal de la Federación de I967 resultaba más precisa, ya que establecía lo siguiente: ART. 18.- El crédito fiscal es la obligación fiscal determinada en cantidad liquida y debe pagarse en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. Por su parte, el artículo 19 del citado Código del mismo año precisaba lo siguiente: ART, 19.-La falta de pago de un crédito fiscal en la fecha o plazo establecido en las disposiciones respectivas, determina que el crédito fiscal sea exigible. Como se puede apreciar, en los artículos antes citados, mismos que son antecedentes del actual artículo 4° del Código Tributario Federal, al menos la

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definición era mas interpretaciones.

clara

y

no

propiciaba

confusiones

o

indebidas

Ahora bien, los créditos fiscales son, como cita la ley, los derechos de cobro a favor del Estado 0 de sus organismos descentralizados (IMSS, INFONAVIT, etc.), los cuales se integran por: • • • • •

Contribuciones. Recargos. Sanciones (multas). Gastos de ejecución. Indemnizaciones por cheques devueltos.

La relación directa entre cada uno de los anteriores conceptos es muy obvia, pues si la autoridad detecta algún impuesto o contribución aún vigente pero omitido por el contribuyente, entonces procederá a cuantificar los recargos, las multas aplicables y, por tanto, a determinar el crédito fiscal, asignándole un numero de control y exigiendo al contribuyente el pago de dicho crédito. Nacimiento y ciclo del crédito fiscal Una de las fuentes más importantes en el estudio del Derecho Fiscal es el nacimiento o causación de la obligación contributiva o tributaria, pues en ese momento surge o nace la obligación de dotar materialmente al Estado de los recursos económicos necesarios para sufragar los gastos públicos. De conformidad con lo dispuesto por el primer párrafo del articulo 6° del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran y se determinarán conforme a dichas disposiciones. Es decir, para que se cause o nazca una obligación contributiva, debe realizarse el hecho o situación prevista por la ley fiscal respectiva. Una vez que nace o se causa la obligación contributiva o tributaria, resulta imprescindible conocer las reglas conforme a las cuales debemos determinar en cantidad liquida, el importe a cargo del contribuyente, el crédito fiscal. Este procedimiento se conoce doctrinalmente como: “Determinación de la obligación contributiva o tributaria”. No obstante que la legislación fiscal no lo regula, en el análisis del mismo podemos identificar tres momentos, a saber: el nacimiento o causación, que consiste en la realización de los hechos, actividades o situaciones gravadas por la ley; la determinación, que consiste en el señalamiento de que la acción o

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conducta realizada encuadra en el supuesto previsto por la ley; la liquidación, que consiste en la operación de los cálculos matemáticos correspondientes, obtener el importe de la contribución a pagar, o sea el crédito fiscal, y el momento o época de pago de la contribución respectiva. El nacimiento o casación de la obligación contributiva o tributaria puede derivar de los siguientes supuestos: • Porque el contribuyente haya originado el nacimiento de la obligación individualmente, al realizar los hechos gravados por la ley fiscal respectiva. • Porque el contribuyente haya originado el nacimiento de la obligación al realizar los hechos gravados por la ley fiscal respectiva, en concurrencia con otra persona (copropietario). • Porque el contribuyente haya sustituido al sujeto pasivo originario voluntariamente (herederos o legatarios). • Porque el contribuyente haya sustituido al sujeto pasivo originario, por disposición de la ley fiscal respectiva (fedatarios públicos). • Porque el incumplimiento de una obligación fiscal trajo como consecuencia la evasión total o parcial de contribuciones, por parte del que dio nacimiento a la obligación fiscal (patrones). • Por haber adquirido un bien que se encuentra afecto al pago de contribuciones adeudadas por el anterior propietario o poseedor (adquisición de negociaciones). Determinación de los créditos fiscales La determinación de la obligación contributiva o tributaria Por determinación debemos entender el razonamiento lógico jurídico, para precisar si la conducta realizada encuadra o no en el supuesto previsto por la ley, como generadora de la obligación contributiva o tributaria, para que a su vez se aplique el procedimiento de liquidación establecido por la ley fiscal respectiva y, previas las operaciones matemáticas correspondientes, obtener el importe a pagar de la cantidad liquida, o sea el crédito fiscal a cargo del contribuyente. La liquidación, la realización de las operaciones matemáticas para precisar la cantidad de la contribución correspondiente, deberá hacerse en moneda nacional, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, conforme a las normas vigentes en el momento de su causación.

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La determinación de la obligación contributiva o tributaria puede hacerse: • Por el contribuyente. En nuestro sistema fiscal, prevalece el principio de la autodeterminación de las contribuciones, es decir que por disposición expresa de la ley, en principio le corresponde al contribuyente o sujeto pasivo, determinar y liquidar el importe de la contribución a su cargo, de conformidad con el artículo 6° del Código Fiscal de la Federación. Este sistema se establece porque el contribuyente es quien dispone de los elementos necesarios para determinar si su conducta encuadra o no con el supuesto previsto por la ley, como generador de la obligación contributiva o tributaria, y obtener de acuerdo con las disposiciones vigentes en el momento de su causación, el importe de la contribución a pagar, reservándose la autoridad fiscal el derecho de revisar lo declarado o manifestado por el contribuyente. • Por la autoridad fiscal, cuando corresponde a ésta efectuar la determinación de la contribución por disposición expresa de la ley, los contribuyentes deberán proporcionarle la información necesaria dentro de los quince días siguientes a la fecha de su causación, en los términos del artículo 6° del Código Fiscal de la Federación. • Por acuerdo de ambos, cuando tanto la autoridad fiscal como el contribuyente, según los datos requeridos por la ley de que se trate, determinaran el monto a pagar. Actualmente no se utiliza en nuestra legislación este mecanismo, por considerarse que fomenta la corrupción. Existen varios supuestos que generan el nacimiento o causación y la posterior determinación de los créditos fiscales: La contribución se determina y se paga antes de que se cause o nazca Ia obligación. En este caso, primero se paga el importe del futuro crédito fiscal y después se realizan los hechos generadores de la contribución. Como ejemplo se pueden mencionar los derechos de explotación forestal, pues primero se paga el importe y posteriormente se realiza la explotación. La contribución se determina y se paga en el momento en que nace la obligación. En el momento que se realizan los hechos o situaciones previstas por la ley que dan origen al nacimiento de la obligación contributiva, se determina y se paga el importe del crédito fiscal correspondiente; como ejemplo se tienen los derechos por servicios de correos, en los cuales el importe se paga en el momento de solicitar el servicio de remisión de la pieza postal.

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La contribución se paga después de que se cause o nazca la obligación. En este caso primero se realizan los hechos generadores de la obligación contributiva, y después se determina en calidad liquidada y se paga el imparte dentro de los plazos establecidos por la ley correspondiente. Esta última situación es la que actualmente prevalece en la mayoría de las leyes fiscales por ser más cómodo para el contribuyente, que está sujeto a un registro para el control y revisión de sus obligaciones. En este sentido, podemos concluir desde luego que al darse la relación jurídico tributaria, la hipótesis de la tributación, la existencia del sujeto pasivo y el sujeto activo de dicha relación, el hecho generador o imponible de la tributación, se configuran las obligaciones formales relacionadas con las contribuciones, destacando entre ellas la de cálculo, determinación y pago; es decir, corresponde al contribuyente cubrir el adeudo fiscal dentro de los plazos y en los términos establecidos por la legislación fiscal, por lo que podemos considerar que si existe una obligación de pagar una contribución. Sin embargo, ésta no es exigible hasta que el plazo para enterarla oportuna, voluntaria y espontáneamente no haya concluido, pues sólo al vencer dicho plazo la obligación se convierte en crédito fiscal, toda vez que conlleva intrínsecamente la exigibilidad y desde luego los accesorios que la falta de pago en tiempo y forma genera. No obstante lo anterior, es importante señalar que a partir del 1° de enero de 2008, Ia autoridad fiscal introdujo otra figura de “crédito fiscal”, derivada de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y que define de la siguiente manera: Es una cantidad que se determina cuando el monto de las deducciones es mayor a los ingresos gravados en el ejercicio de que se trate. Se determina aplicando la tasa respectiva sobre el excedente. Esta cantidad pueden descontarla o acreditarla los contribuyentes contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio o contra los pagos provisionales de dicho impuesto, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. También se podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en que se generé el crédito; en este caso, dicha cantidad ya no podrá acreditarse contra el impuesto empresarial a tasa única y su aplicación no dará derecho a devolución alguna. El monto del crédito fiscal determinado se podrá actualizar desde que se generó hasta que se aplique.

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De tal suerte que estamos ante la presencia “ilógica” de dos figuras de “crédito fiscal”; la primera se origina como consecuencia de la falta de pago oportuno de la obligación tributaria, y la segunda, cuando como consecuencia de determinar la base para el pago del impuesto empresarial a tasa única, el contribuyente hubiese realizado más gastos que los ingresos percibidos en un mismo periodo, generando un saldo a favor que la ley califica como crédito fiscal. En tales circunstancias, resultaría importante que en el futuro se pudiesen distinguir estas figuras para evitar confusiones, y sobre todo una indebida interpretación y aplicación del crédito fiscal.

OCTAVA SECCIÓN APLICACIÓN ESTRICTA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y LEGISLACIÓN SUPLETORIA

La aplicación de las disposiciones fiscales, de acuerdo con lo previsto en el numeral 5° del Código Fiscal de la Federación, son de aplicación estricta: ART, 5".— Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método du interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. De manera hermenéutica hay que apreciar lo dispuesto en este precepto, así como lo precisado en los párrafos primero y segundo del artículo 6° del mismo Código Tributario Federal, ya que si bien las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, también es cierto que dichas contribuciones se determinaran conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. Es decir, a una contribución omitida de un ejercicio fiscal de 2005, se le aplicaran las disposiciones de ese ejercicio relativas al objeto, sujeto, base,

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tasa o tarifa; pero al mismo tiempo, se usaran las normas que sobre procedimiento se hubiesen expedido al momento de su determinación, sobre todo si quien la efectúa es la autoridad en ejercicio de sus facultades discrecionales. Ahora bien, es preciso entender lo que es una norma jurídica, qué es lo que comprende la ley, las manifestaciones del Derecho a las que el legislador les atribuye esta calidad; en cuanto a la ley, se le divide en dos formas: en sentido material, es toda norma jurídica y, en sentido formal, es toda disposición elaborada por el Poder Legislativo aunque no sea norma jurídica. En cuanto a la definición de una norma jurídica procesal, podemos decir que regula la relación procesal, y la naturaleza de una ley no debe deducirse del lugar en que aparece incluida; los objetos de una ley procesal son Ia formación de órganos jurisdiccionales y la regulación de las normas de actuación de la ley. La clasificación de la norma procesal civil se da en esta forma: la ley procesal está en su sentido formal, que es el procedimiento; en su sentido material, que es regular la capacidad de las partes, y en el sentido orgánico, que atiende a la Constitución y a los órganos de jurisdicción. Las clases de interpretación son jurisdiccional (juez), doctrinal (estudio), auténtica (legislador), vulgar (todos los que no estudiaron Derecho). El fundamento de la norma jurídica procesal es la disposición o regla de derecho en el cual tiene por objeto el cumplir en cuanto a los actos de signos exteriores, ya que las reglas procesales están contenidas en cuerpos legales de forma sustantiva o material. La forma de interpretar la ley es realizada por los órganos legislativos, por los tratadistas o por los órganos jurisdiccionales; su objeto es encontrar el verdadero sentido de la norma y el exacto alcance que debe atribuírsele; en cuanto a su integración, es la actividad intelectual del juez encaminada a encontrar y aplicar la forma adecuada para cubrir una forma de la ley ante la obligación rigurosa de decir un caso concreto y determinado. Karl Marx concibe el Derecho como superestructura de las relaciones de producción, es decir, como una ideología de la estructura económica de una sociedad, Por lo tanto, cuando las clases que ostentan el poder ven amenazados sus intereses o sienten la necesidad de cambiar las normas, éstas son adaptadas a las nuevas condiciones socioeconómicas; por lo tanto, la norma jurídica material o procesal cambia en el tiempo obedeciendo no lógicas internas del proceso o del derecho material, sino a factores externos de orden socioeconómico.

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Con el positivismo de Kelsen, la lógica interna, es decir, el derecho pum, independiente de toda subjetividad del legislador o dispensador de justicia, es lo que determina la relación norma material y norma procesal en el tiempo. Como puede verse, son múltiples las interpretaciones y factores que han incidido en el desarrollo de la aplicación de la norma sustantiva y procesal en el tiempo; la filosofía del Derecho al igual que la socio—jurídica nos proporcionan muchos datos acerca de como se ha explicado y cómo ha funcionado la norma en el tiempo. Ahora, desde una concepción más contemporánea y del Derecho actual, veamos como se aborda esta temática en particular. Analizar la norma procesal en el tiempo es esencial para la protección de los derechos sustantivos y adjetivos de las partes. Por razones de orden metodológico, abordaremos inicialmente conceptos que resulta necesario tratar para lograr mayor claridad y rigor en el desarrollo de esta temática. En primer lugar, diferenciaremos la naturaleza jurídica de la norma procesal y de la norma sustantiva; en este ejercicio encontraremos diferencias pero también algunas coincidencias en materia procesal, lo cual resulta útil para el trabajo que nos proponemos adelantar. La norma jurídica según Kelsen, es la que emana del Estado, tiene precepto y sanción; la norma procesal normalmente no tiene sanción. La doctrina es muy rica en esta materia, diversos tratadistas nos pueden ayudar a comprender la naturaleza jurídica de la norma procesal y de la norma sustantiva. Por ejemplo, Piero Calamandrei, al hacer un trabajo de ubicación de la norma en el proceso, llega a diferenciar la norma material de la instrumental, y señala que las norma procesal está dentro del proceso, en tanto que la sustantiva se halla fuera del proceso. Francesco Carnelutti instrumentaliza la norma procesal, al considerar que esta se refiere a los instrumentos o requisitos de los actos dentro del proceso; a diferencia de la norma sustantiva, que contiene un juicio de valor y soluciona una situación problemática. Este carácter instrumental que le asigna Carnelutti a la norma procesal es muy importante para comprender su finalidad, pues encamina esas normas a resolver el conflicto, como un conjunto de operaciones dentro del proceso, de allí su carácter instrumental; la norma procesal entendida de esa manera operacional, señala el camino, los pasos que se deben seguir en el proceso para dar solución al acto o hecho jurídico; de esta manera la norma procesal tiene un carácter restringido, el proceso.

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Pareciera haber suficiente claridad sobre el lugar donde se encuentra la norma material y la norma instrumental: la primera estaría fuera del proceso, mientras que la segunda, en el proceso; sin embargo, hay quienes consideran que la norma sustancial o material esta contenida en el proceso, en la pretensión de la demanda. La norma procesal señalaría el procedimiento a observar para atender la pretensión, ambas se encontrarían en el proceso; por lo tanto, creemos que el y elemento revelador de la naturaleza jurídica de la norma procesal tiene que ver con sus elementos, ya señalados. Siguiendo esta misma línea de pensamiento, Luis Eduardo Couture sostiene que la norma procesal es meramente descriptiva, pues señala los pasos, los procedimientos que se deben atender para resolver un conflicto; por el contrario, la norma material contiene un derecho, un juicio, comprende mandatos, estatus, a veces también describe conductas. La norma sustantiva describe conductas, licitas o ilícitas, mientras que la norma procesal describe el desarrollo del proceso, su origen y evolución; es decir, se pone de manifiesto en este nuevo análisis el carácter instrumental de la norma procesal. Este reconocimiento de la naturaleza jurídica de la norma procesal y de la norma material es útil, en la medida que nos permite superar la concepción que tiene que ver con la supuesta identidad entre código procesal y código sustantivo; aunque generalmente esto sea cierto, no siempre sucede así, pues en ocasiones podemos encontrar normas procesales en los códigos sustantivos, o normas materiales en los códigos procesales. Se necesita, entonces, reconocer cual es la finalidad de la norma procesal, independientemente del lugar que ésta ocupe, porque sus elementos jurídicos orientan en su aplicación, y además porque son distintos a los de la norma material. La finalidad de la norma procesal es darle aplicación a la norma material, al Derecho Sustancial, sin la norma procesal el Derecho Sustantivo seria ineficaz, no habría lugar a su aplicación, un mismo caso tendría múltiples maneras de resolverse, atendiendo el conocimiento del juez, y esto generaría una altísima inseguridad jurídica, pues se verían amenazados los derechos más elementales que contempla el debido proceso e incluso se vería afectado el orden publico. Queda claro entonces cual es la finalidad suprema de la norma procesal y cuál su importancia dentro del Derecho. Tanto el Derecho Sustantivo como el Procesal son fundamentales dentro del ordenamiento jurídico de un país, no puede pensarse que uno es de mayor importancia que el otro.

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En definitiva, la norma procesal reglamenta el proceso de aplicación y creación de la ley sustancial, en virtud del carácter de norma que tiene la sentencia y de su coercibilidad. Lo anterior plantea un problema relacionado con establecer cuál ley procesal debe ser aplicada a cada proceso en particular, si el dispensador de justicia se halla frente a leyes diversas que se encuentran en total o parcial incompatibilidad, expedidas en forma legitima en momentos diferentes; es decir, el operador de justicia se encuentra ante normas que fueron expedidas en épocas distintas. La doctrina dice que cada acto debe sujetarse de manera integra y exclusiva a las normas vigentes en el lugar y en el momento en que se realiza, si tenemos en cuenta que a nadie se le puede exigir la observancia de disposiciones que no se conocen o que aun no entran en vigor. Tampoco se le puede pedir a un sujeto que obre conforme a la norma cuya vigencia ya expiro. Jaime Guasp habla de la unidad del proceso, al igual que los diferentes actos que hacen parte del proceso, según estos dos elementos existe un derecho adquirido del proceso, si tenemos en cuenta que las leyes procesales para no ser retroactivas únicamente se pueden aplicar a los procesos verdaderamente nuevos. Como pude verse, existen argumentos jurídicos muy sólidos a favor de unos derechos que se consideran adquiridos y no de simple expectativa, como suelen creer quienes piensan de manera diferente. Es frecuente que cuando la ley procesal cambia en el transcurso del proceso, en su mismo cuerpo normativo señale los limites de su aplicabilidad a los procesos en curso, tratando de armonizar las exigencias del respeto por los efectos jurídicos procesales ya producidos por actos iniciados bajo el régimen del proceso anterior, los cuales tienen proyección en el tiempo especialmente por la estructura dinámica de la norma procesal, con el principio de inmediata aplicación, característica que también proviene de la norma procesal. Todas estas dificultades deben resolverse en la aplicación de por lo menos dos principios esenciales: el de la conservación de los actos jurídicos y el de coherencia lógica de las normas. De acuerdo con el primero, los actos ya producidos son validos; y de acuerdo con el segundo, solamente puede permitirse el acoplamiento de lo viejo y lo nuevo cuando una y otra voluntad normativa resulten compatibles entre si. Otro aspecto importante se relaciona con la organización judicial y la asignación de competencias, la doctrina sostiene que lo mas frecuente es que se aplique solo a los procesos que aún no han comenzado. Se tiene como regla general que la norma, y en particular la procesal, nace y tiene efecto a partir de su promulgación; sin embargo, puede suceder

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que la misma norma expresamente diga en que momento o tiempo comienza a regir. En este caso la misma ley lo expresa, pero si no lo hace, se entiende que comienza a regir a partir del mismo momento de su promulgación. Se propugna entonces la aplicación natural del principio de derogación, la vigencia inmediata de la ley procesal atemperada por los principios de conservación y de coherencia en cada caso particular. En este orden de ideas, se puede concluir que la norma sustantiva es aquella que se refiere al hecho concreto del momento de la tributación, aplicándose por consecuencia las disposiciones que se encontraban vigentes; pero en cuanto al procedimiento, es decir, facultades, atribuciones, sanciones a las conductas y otras de naturaleza análoga, se utilizaran las normas procesales vigentes en el momento en que la autoridad las determine o cuando el propio contribuyente se las aplique. Por otra parte, en cuanto a la supletoriedad de la norma especifica por la genérica, es conveniente precisar que el Código Fiscal de la Federación claramente establece que, cuando la norma fiscal no contemple alguna situación en particular, se podrá utilizar la legislación federal común, entendiéndose como tal el Código Federal de Procedimientos Civiles y, en su caso, el Código Civil Federal, siempre y cuando su aplicación no resulte contraria a las disposiciones tributarias. Es importante que el Código Tributario contemple esta posibilidad, ya que la supletoriedad no se intuye, sino que en todo caso debe estar debidamente contemplada y prevista en el ordenamiento que le permite su suplencia, pues de lo contrario su aplicación es invalida.

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TÍTULO III OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES CAPÍTULO I REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES Y AVISOS PRIMERA SECCIÓN REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES

El Registro Federal de Contribuyentes (RFC) es un instrumento de identificación fiscal, a través del cual la autoridad lleva un padrón de las personas físicas y morales que realizan actividades gravadas y que, por consiguiente, se encuentran obligadas a tributar. No obstante lo anterior, en ese registro también se encuentran inscritas las personas morales cuyo fin no es lucrativo, es decir, que para efectos del

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impuesto sobre la renta no se consideran contribuyentes, pero que pueden recibir donativos o adquirir bienes y servicios por los cuales deberán enterar las retenciones que efectúen o que les hubiesen trasladado, así como expedir recibos que contengan el número de autorización de la autoridad para recibir dichos donativos. Por otra parte, los empleadores deben registrar a sus trabajadores y obtener su clave de identificación fiscal, para que se abone a la cuenta de éstos las retenciones y enteros de las contribuciones que les realicen, así como expedirles las constancias de retención respectivas. En esencia, el RFC representa una forma de control y de fiscalización de las cantidades que los contribuyentes inscritos deben efectuar periódicamente, así como de los movimientos, avisos y declaraciones que de igual manera deben presentar. En la Unión Americana este número se maneja como Registro de Seguridad Social, sin el cual no es posible acceder a una serie de servicios. En México, para poder acreditar gastos o deducciones en prácticamente todos los ámbitos, se nos pide que exhibamos la “Cédula de Identificación Fiscal” (CIF), documento expedido por la autoridad y que al presentarlo al vendedor de algún bien o prestador de servicio, este se ve obligado a facturar y, en su caso, trasladar por separado el impuesto al valor agregado. El artículo 27 del Código Fiscal de la Federación establece lo siguiente: ART. 27.- Las personas morales, así como las personas físicas que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir comprobantes por las actividades que realicen, deberán solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria y su certificado de firma electrónica avanzada, así como proporcionar la información relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situación fiscal, mediante los avisos que se establecen en el Reglamento de este Código. Asimismo, las personas a que se refiere este párrafo estarán obligadas a manifestar al registro federal de contribuyentes su domicilio fiscal; en el caso de cambio de domicilio fiscal, deberán presentar el aviso correspondiente, dentro del mes siguiente al día en el que tenga lugar dicho cambio salvo que al contribuyente se le hayan iniciado facultades de comprobación y no se le haya notificado la resolución a que se refiere el articulo 50 de este Código, en cuyo caso deberá presentar el aviso previo a dicho cambio con cinco días de anticipación. La autoridad fiscal podrá considerar como domicilio fiscal del contribuyente aquel en el que se verifique alguno de los supuestos establecidos en el articulo 10 de este Código, cuando el manifestado en las solicitudes y avisos a que se refiere este artículo no corresponda a alguno de los supuestos de dicho precepto.

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Asimismo, deberán solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes y su certificado de firma electrónica avanzada, así como presentar los avisos que señale el Reglamento de este Código, los socios y accionistas de las personas morales a que se refiere el párrafo anterior, salvo los miembros de las personas morales con fines no lucrativos a que se refiere el Titulo III de la Ley del lmpuesto sobre la Renta, así como las personas que hubiesen adquirido sus acciones a través de mercados reconocidos o de amplia bursatilidad y dichas acciones se consideren colocadas entre el gran público inversionista, siempre que, en este ultimo supuesto, el socio o accionista no hubiere solicitado su registro en el libro de socios y accionistas. Las personas morales cuyos socios o accionistas deban inscribirse conforme al párrafo anterior, anotaran en el libro de socios y accionistas la clave del registro federal de contribuyentes de cada socio y accionista y, en cada acta de asamblea, la clave de los socios o accionistas que concurran ala misma. Para ello, la persona moral se cerciorara de que el registro proporcionado por el socio o accionista concuerde con el que aparece en la cédula respectiva. No estarán obligados a solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes los socios o accionistas residentes en el extranjero de personas morales residentes en México, así como los asociados residentes en el extranjero de asociaciones en participación, siempre que la persona moral o el asociante, residentes en México, presente ante las autoridades fiscales dentro de los tres primeros meses siguientes al cierre de cada ejercicio, una relación de los socios, accionistas o asociados, residentes en el extranjero, en la que se indique su domicilio, residencia fiscal y número de identificación fiscal. Las personas que hagan los pagos a que se refiere el Capitulo l del Titulo IV de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deberán solicitar la inscripción de los contribuyentes a los que hagan dichos pagos, para tal efecto éstos deberán proporcionarles los datos necesarios. Las personas físicas y las morales, residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, que no se ubiquen en los supuestos previstos en el presente articulo, podrán solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes, proporcionando su numero de identificación fiscal, cuando tengan obligación de contar con éste en el país en que residan, así como la información a que se refiere el primer párrafo de este artículo, en los términos y para los fines que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, sin que dicha inscripción les otorgue la posibilidad de solicitar la devolución de contribuciones. Los fedatarios públicos exigirán a los otorgantes de las escrituras públicas en que se haga constar actas constitutivas, de fusión, escisión o de

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liquidación de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma que han presentado solicitud de inscripción, o aviso de liquidación o de cancelación, según sea el caso, en el registro federal de contribuyentes, de la persona moral de que se trate, debiendo asentar en su protocolo la fecha de su presentación; en caso contrario, el fedatario deberá informar de dicha omisión al Servicio de Administración Tributaria dentro del mes siguiente a la autorización de la escritura. Asimismo, los fedatarios públicos deberán asentar en las escrituras públicas en que hagan constar actas constitutivas y demás actas de asamblea de personas morales cuyos socios o accionistas deban solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes, la clave correspondiente a cada socio o accionista o, en su caso, verificar que dicha clave aparezca en los documentos señalados. Para ello, se cerciorarán de que dicha clave concuerde con la cédula respectiva. Cuando de conformidad con las disposiciones fiscales los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios deban presentar la información relativa a las operaciones consignadas en escrituras públicas celebradas ante ellos, respecto de las operaciones realizadas en el mes inmediato anterior, dicha información deberé ser presentada a mas tardar el día 17 del mes siguiente ante el Servicio de Administración Tributaria de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano. La declaración informativa a que se refiere el párrafo anterior deberá contener, al menos, la información necesaria para identificar a los contratantes, a las sociedades que se constituyan, el numero de escritura pública que le corresponda a cada operación y la fecha de firma de la citada escritura, el valor de avalúo de cada bien enajenado, el monto de la contraprestación pactada y de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales correspondieron a las operaciones manifestadas. El Servicio de Administración Tributaria llevará el registro federal de contribuyentes basándose en los datos que las personas le proporcionen de conformidad con este articulo y en los que obtenga por cualquier otro medio; asimismo asignará la clave que corresponda a cada persona inscrita, quien deberé citarla en todo documento que presente ante las autoridades fiscales y jurisdiccionales, cuando en este ultimo caso se trate de asuntos en que el Servicio de Administración Tributaria o la Secretaria de Hacienda y Crédito Público sea parte. Las personas inscritas deberán conservar en su domicilio fiscal la documentación comprobatoria de haber cumplido con las obligaciones que establecen este artículo y el Reglamento de este Código. La clave a que se refiere el párrafo que antecede se proporcionaré a los contribuyentes a través de la cédula de identificación fiscal o la constancia de

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registro fiscal, las cuales deberán contener las características que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Tratándose de establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o semifijos, lugares en donde se almacenen mercancías y en general cualquier local o establecimiento que se utilice para el desempeño de sus actividades, los contribuyentes deberán presentar aviso de apertura o cierre de dichos lugares en la forma que al efecto apruebe el Servicio de Administración Tributaria y conservar en los lugares citados el aviso de apertura, debiendo exhibirlo a las autoridades fiscales cuando éstas lo soliciten. La solicitud o los avisos a que se refiere el primer párrafo de este artículo que se presenten en forma extemporánea, surtirán sus efectos a partir de la fecha en que sean presentados. Las autoridades fiscales podrán verificar la existencia y localización del domicilio fiscal manifestado por el contribuyente en el aviso respectivo. Las personas físicas que no se encuentren en los supuestos del párrafo primero de este artículo, podrán solicitar su inscripción al registro federal de contribuyentes, cumpliendo los requisitos establecidos mediante reglas de carácter general que para tal efecto publique el Servicio de Administración Tributaria. De conformidad con este dispositivo legal, todos los que se ubiquen en Ia hipótesis tributaria, deberán solicitar su inscripción y registro ante el citado padrón de contribuyentes. Avances del Registro Federal de Contribuyentes a partir de 2008: 1. Cuando los contribuyentes acuden a realizar su inscripción, se les hace entrega, en forma gratuita, de la guía de obligaciones fiscales, para que se enteren de las fechas o periodos de cumplimiento. Además, la guía también se obtiene en la página de Internet www.sat.gob.mx. 2. Los contribuyentes recogen la CIF en la Administración Local de su preferencia. Se realiza la inscripción y entrega de la CIF de forma inmediata. 3. Se eliminó el envío de la CIF por SEPOMEX. Se entrega de forma inmediata. 4. A partir del 1° de enero de 2008, la CIF es de libre impresión por el propio contribuyente. 5. Los contribuyentes tramitan y recogen la CIF en la Administración Local de su preferencia. Se implementa el sistema de citas vía Internet en caso de que así lo prefiera el contribuyente.

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6. Se eliminó la verificación domiciliaria como requisito para entregar la CIF en el caso de personas físicas y morales. 7. Se elimino el formato R1, el contribuyente se presenta en la Administración Local de su preferencia y a través de un sistema especializado (Solución Integral) puede verificar que sus datos estén correctos. 8. Las personas morales pueden inscribirse ante fedatario público y recibir una CIF definitiva. A continuación se señalan las obligaciones y documentos que deberán acompañar tanto las personas físicas como las morales para quedar debidamente registradas, según el tipo de actividad o persona de que se trate: Inscripción al Registro Federal de Contribuyentes Fundamento legal: CFF 27; RCFF 14, 15, 16 y 18; RMF 2.3.9. Formato R-1 “SOLICITUD DE INSCRIPCION AL REGISTRO FEDERAL DE COTRIBUYENTES” (duplicado) • El Anexo que corresponda de acuerdo a lo siguiente (duplicado): • Anexo 1. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN GENERAL Y DEL REGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS”. • Anexo 2. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN SIMPLIFICADO Y SUS INTEGRANTES PERSONAS MORALES”. • Anexo 8. “REGISTRO FEDERAL DE C0NTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES Y FÍSICAS IEPS, ISAN; ISTUV (TENENCIA) Y DERECHOS SOBRE CONCESIÓN Y/O ASIGNACIÓN MINERA”. • Copia certificada del documento constitutivo. • Tratándose de personas distintas a sociedades mercantiles, copia certificada del documento constitutivo de la agrupación o en su caso fotocopia de la publicación en el órgano oficial (periódico o gaceta oficial). • En caso de Asociaciones en Participación, original y fotocopia del contrato de la asociación en participación, con firma autógrafa del asociante y asociados o sus representantes legales (original para cotejo). • En caso de Fideicomiso, original y fotocopia del contrato de fideicomiso, con firma autógrafa del fideicomitente, fideicomisario o sus

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representantes legales, así como del representante legal de la institución fiduciaria (original para cotejo). • Original y fotocopia de comprobante de domicilio fiscal (original para cotejo). • En su caso, copia certificada y fotocopia del poder notarial con el que acredite la personalidad del representante legal o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público (copia certificada para cotejo). • Original y fotocopia de la identificación oficial del representante legal (original para cotejo). Tratándose de personas morales residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México: Formato R-1 “SOLICITUD DE INSCRIPCIÓN AL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES” (duplicado) • El Anexo que corresponda de acuerdo a lo siguiente (duplicado): • Anexo 1. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN GENERAL Y DEL REGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FlNES NO LUCRATIVOS”. • Anexo 2. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN SIMPLIFICADO Y SUS INTEGRANTES PERSONAS MORALES”. • Anexo 8. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES Y FÍSICAS IEPS, ISAN; ISTUV (TENENUA) Y DERECHOS SOBRE CONCESION Y/O ASIGNACIÓN MINERA”. • Acta o documento constitutivo debidamente apostillado o certificado, según proceda. Cuando el acta constitutiva conste en idioma distinto al español deberá presentarse una traducción autorizada. • En su caso, original y fotocopia del contrato de asociación en participación, con firma autógrafa del asociante y asociados o sus representantes legales (original para cotejo). • En su caso, original y fotocopia del contrato de fideicomiso, con firma autógrafa del fideicomitente, fideicomisario o sus representantes legales, así como del representante legal de la institución fiduciaria (original para cotejo).

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• En su caso, fotocopia debidamente certificada, legalizada o apostillada por autoridad competente del documento con que acrediten su número de identificación fiscal del país en que residan, cuando tengan obligación de contar con éste en dicho país. • Original y fotocopia del comprobante de domicilio fiscal (original para cotejo). • En su caso, copia certificada y fotocopia del poder notarial con el que acredite la personalidad del representante legal o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público (original para cotejo). • Original y fotocopia de la identificación oficial del representante legal (original para cotejo). Tratándose de personas morales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México (estos casos se presentarán ante la Administración Central de Recaudación de Grandes Contribuyentes que corresponda): Formato R-1 “SOLICITUD DE CONTRIBUYENTES” (duplicado)

INSCRIPCIÓN

AL

REGISTRO

FEDERAL

DE

• Anexo 9. “Registro Federal de Contribuyentes residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en méxic0" (duplicado). • Acta o documento constitutivo debidamente apostillado o certificado, según proceda. Cuando el acta constitutiva conste en idioma distinto al español deberá presentarse una traducción autorizada. • En su caso, documento con que acrediten su número de identificación fiscal del país en que residan debidamente certificado, legalizado o apostillado según corresponda por autoridad competente, cuando tengan obligación de contar con éste en dicho país. • Original y fotocopia de comprobante de domicilio fiscal (original para cotejo). • Copia certificada y fotocopia del poder notarial con el que acredite la personalidad del representante legal 0 carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario publico (copia certificada para cotejo). • Original y fotocopia de la identificación oficial del representante legal (original para cotejo). Tratándose de la Administración Pública (Federal, Estatal, Municipal, etc):

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Formato R—1 “Solicitud de inscripción al REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES” (duplicado) • Anexo 1. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN GENERAL Y DEL REGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS”. • Anexo 8. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES Y FÍSICAS IEPS, ISAN; ISTUV (TENENCIA) Y DERECHOS SOBRE CONCESIÓN Y/O ASIGNACIÓN MINERA”. • Decreto o acuerdo por el cual se crean dichas entidades publicado en el órgano oficial (fotocopia del periódico o gaceta oficial). • Copia certificada y fotocopia del poder notarial con el que acredite la personalidad del representante legal o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario publico (copia certificada para cotejo). • Original y fotocopia de la identificación oficial del representante legal (original para cotejo). Tratándose de sindicatos: Formato R-1 “SOLICITUD DE INSCRIPCIÓN AL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES” (duplicado) • Anexo 1. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN GENERAL Y DEL REGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS”. • Original y fotocopia del Estatuto de la agrupación (original para cotejo). • Original y fotocopia de la Resolución de registro emitida por la autoridad laboral competente (original para cotejo). • Original y fotocopia de comprobante de domicilio fiscal (original para cotejo). • Copia certificada y fotocopia del poder notarial con el que acredite la personalidad del representante legal o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público (copia certificada para cotejo). • Original y fotocopia de la identificación oficial del representante legal (original para cotejo).

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Tratándose de las demás figuras de agrupación que regule la legislación vigente: Formato R-1 “SOLICITUD DE INSCRIPCIÓN AL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES” (duplicado) • El Anexo que corresponda de acuerdo a lo siguiente (duplicado): • Anexo 1. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN GENERAL Y DEL REGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS”. • Anexo 2. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES. PERSONAS MORALES DEL REGIMEN SIMPLIFICADO Y SUS INTEGRANTES PERSONAS MORALES”. • Anexo 8. “REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES, PER0NAS MORALES Y FÍSICAS IEPS, ISAN; ISTUV (TENENCIA) Y DERECHOS S0ERE CONCESIÓN Y/O ASIGNACIÓN MINERA”. • Original y fotocopia del documento constitutivo que corresponda según lo establezca la ley de la materia (original para cotejo). • Original y fotocopia de comprobante de domicilio fiscal (original para cotejo). • Copia certificada y fotocopia del poder notarial con el que acredite la personalidad del representante legal o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario publico (copia certificada para cotejo). • Original y fotocopia de la identificación oficial del representante legal (original para cotejo). NOTA ACLARATORIA: Se dejó intencionalmente la cita del Formato R1, únicamente para efectos de referencia y de identificación del tipo de contribuyentes con las obligaciones que debe dar de alta. Para la inscripción del contribuyente, así como para la obtención de la CIF, se puede acudir a las Administraciones Locales de Servicios al contribuyente (antes Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente) diseminadas por toda la república, así como al Centro Nacional de Consulta de la Administración General de Servicios al Contribuyente, ubicada en Avenida Hidalgo N° 77, Colonia Guerrero, frente a la Alameda Central de la ciudad de México.

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SEGUNDA SECCIÓN AVISOS AL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES La inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes implica el alta de obligaciones que como contribuyente es necesario cumplir; sin embargo, adicionalmente, también se deben presentar los siguientes avisos:

• Aviso de apertura de establecimiento, sucursal, local fijo, semifijo o almacén. • Aviso de cierre de establecimiento, sucursal, local fijo, semifijo 0 almacén. • Aviso de cambio de domicilio fiscal. • Aviso de suspensión de actividades. • Aviso de reanulación de actividades. • Aviso de aumento de obligaciones fiscales. • Aviso de disminución de obligaciones fiscales. • Asalariados que aumentan obligaciones. • Aviso de apertura de sucesión. • Aviso de cancelación por liquidación de la sucesión. • Aviso de cancelación por defunción. • Aviso de cambio de denominación o razón social. • Aviso de cambio de nombre (personas físicas), • Aviso de cambio de régimen de capital (personas morales). • Aviso de inicio de liquidación. • Aviso de cancelación por liquidación total del activo. • Solicitud de inscripción al registro de empresas exportadoras de servicios de convenciones y exposiciones. • Solicitud de inscripción al registro de empresas exportadoras de servicios de hotelería. • Aviso de cancelación por fusión de sociedades. • Aviso de cancelación por escisión de sociedades, • Avisos por fusión y escisión de sociedades (Articulo 5-A RCFF). • Aviso de cancelación por cesación total de operaciones de personas morales que no entren en liquidación. • Aviso de cambio de representante legal.

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• Aviso de cancelación por terminación del contrato de fideicomisos. • Cancelación de la clave temporal de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México. • Aviso de ratificación de domicilio. Empresas PITEX y Maquila de Exportación. • Solicitud de registro en el Padrón de Contribuyentes de Bebidas Alcohólicas de RFC. • Solicitud de Constancia de Inscripción al Padrón de Contribuyentes de Bebidas Alcohólicas de RFC. • Aviso de cambio de actividad preponderante. La intención de presentar estos avisos es mantener actualizados los datos de obligaciones y estar en posibilidad de que, en caso de que se desee concluir las operaciones 0 dar de baja las obligaciones, la autoridad no se oponga y menos aun pueda exigir el cumplimiento de situaciones que por no haberlas dado de baja en su oportunidad, ahora se reviertan en contra del contribuyente.

CAPÍTULO II FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA (Fiel) Los avances electrónicos e informáticos facilitan en la actualidad el desempeño de las labores cotidianas y, a la vez, dan certidumbre a las operaciones financieras y sobre todo reducen los tiempos, con lo cual se hacen más eficientes los servicios y su accesibilidad, lo cual ha propiciado su utilización sobre los métodos tradicionales. ¿Qué es una firma electrónica avanzada? Consiste en un conjunto de datos que se adjuntan a un mensaje electrónico, cuyo propósito es identificar al emisor del mensaje como autor legitimo de este, tal y como si se tratara de una firma autógrafa. En este punto es importante destacar que en sus inicios, a la firma electrónica se le denominaba “Fea”, abreviación poco afortunada, sobre todo por la connotación de carácter fiscal; sin embargo, a partir del 2007 cambio su denominación a “Fiel”, concepto que tiene al menos mejor aceptación que el precedente mencionado. ¿Qué atributos tiene la Fiel?

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Gracias a sus características tecnológicas, la Fiel es una herramienta que brinda seguridad a las transacciones electrónicas que realicen los contribuyentes con el SAT, ya que permite: • Verificar que los mensajes recibidos no hayan sido modificados, • Identificar al autor del mensaje.

Asimismo, permite establecer la identidad personal del suscriptor respecto de los datos firmados y comprobar la integridad. ¿Quiénes están obligados a tramitar la Fiel? De acuerdo con las reformas al Código Fiscal de la Federación, publicadas en el Diario Oficial el 28 de junio y 27 de diciembre de 2006, todos los contribuyentes están obligados a tramitarla. El Servicio de Administración Tributaria liberará gradualmente los trámites y servicios en donde el uso de la Fiel será obligatorio. ¿Cuál es el fundamento legal de la Fiel? El sustento jurídico de la Fiel se encuentra en el artículo I7D del Código Fiscal de la Federación, que sobre el particular expresa lo siguiente: ART. 17-D,— Cuando las disposiciones fiscales obliguen a presentar documentos, éstos deberán ser digitales y contener una firma electrónica avanzada del autor, salvo los casos que establezcan una regla diferente. Las autoridades fiscales, mediante reglas de carácter general, podrán autorizar el uso de otras firmas electrónicas. Para los efectos mencionados en el párrafo anterior, se deberá contar con un certificado que confirme el vinculo entre un firmante y los datos de creación de una firma electrónica avanzada, expedido por el Servicio de Administración Tributaria cuando se trate de personas morales y de los sellos digitales previstos en el articulo 29 de este Código, y por un prestador de servicios de certificación autorizado por el Banco de México cuando se trate de personas físicas. El Banco de México publicará en el Diario Oficial de la Federación la denominación de los prestadores de los servicios mencionados que autorice y, en su caso, la revocación correspondiente.

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En los documentos digitales, una firma electrónica avanzada amparada por un certificado vigente sustituirá a la firma autógrafa del firmante, garantizara la integridad del documento y producirá los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio. Se entiende por documento digital todo mensaje de datos que contiene información o escritura generada, enviada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología.

¿Qué duración o vigencia tiene la Fiel? Conforme al penúltimo párrafo del citado articulo 17D del Código Fiscal de la Federación, la duración de la Fiel Serra de dos años, como a continuación se precisa (transcripción del penúltimo párrafo del artículo 17D del CFF): Para los efectos fiscales, los certificados tendrán una vigencia máxima de dos años, contados a partir de la fecha en que se hayan expedido. Antes de que concluya el periodo de vigencia de un certificado, su titular podrá solicitar uno nuevo. En el supuesto mencionado el Servicio de Administración Tributaria podrá, mediante reglas de carácter general, relevar a los titulares del certificado de la comparecencia personal ante dicho órgano para acreditar su identidad y, en el caso de las personas morales, la representación legal correspondiente, cuando los contribuyentes cumplan con los requisitos que se establezcan en las propias reglas. Si dicho órgano no emite las reglas de carácter general, se estará a lo dispuesto en los párrafos sexto y séptimo de este artículo.

¿Qué plataforma de diseño informático se utilizó para la Fiel empleada en materia tributaria, es decir, qué elementos la hacen confiable? Su diseño se basa en estándares internacionales de infraestructura de claves públicas (o PKI por sus siglas en inglés: Public Key Infrastructure), en la cual se utilizan dos claves o llaves, matemáticamente relacionadas, para el envío de mensajes: Una de las llaves solo es conocida por el titular de la Fiel y sirve para cifrar datos, de ahí que se le designe con el término "llave o clave privada". La otra, denominada "llave o clave pública", esta disponible en Internet para consulta de todos los usuarios de servicios electrónicos y sirve para descifrar datos.

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En términos computacionales es imposible descifrar un mensaje utilizando una llave que no corresponda. ¿Qué son las llaves o claves privadas de la Fiel? Una clave o llave privada (archivo electrónico con extensión KEY) y su respectiva contraseña de acceso. Un certificado digital (archivo electrónico con extensión CER) expedido por el SAT, que contiene la clave o llave pública del titular de la Fiel. ¿La utilización supone que se debe ser experto en informática y tener acceso a algún sistema computacional especial? No, el simple acceso a una computadora conectada a Internet es suficiente para acceder al portal del Servicio de Administración Tributaria, portal de Solución Inmediata, y seguir las instrucciones que en el mismo se presentan. ¿Son necesarias otras condiciones especiales o complementarías a la Fiel? De hecho, para realizar los pagos se deberá contar con una cuenta de cheques de cualquier banco, a través de la cual se realizaran las transferencias electrónicas de saldos y pagos; asimismo, cuando la autoridad esté obligada a devolver algún saldo a favor del contribuyente, la devolución también se hará por este medio. Por ello es necesario contar con una cuenta en un banco que permita el acceso a través de medios electrónicos. ¿En qué servicios se utiliza la Fiel? Servicios que la utilizan obligatoriamente: • PEDIMENTOS ADUANALES A partir del 1° de abril de 2005 para la elaboración y transmisión de pedimentos por parte de agentes aduanales, mandatarios y apoderados. • DICTAMENES FISCALES A partir del 2005 para los contadores públicos registrados y los contribuyentes que dictaminan estados financieros. • EXPEDIENTE INTEGRAL DEL CONTRIBUYENTE Esta nueva alterativa de consulta le permite mantenerse al tanto de su situación fiscal así como del estado de sus obligaciones fiscales sin tener que trasladarse a alguno de los módulos de atención del SAT.

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• COMPROBANTES FISCALES DIGITALES A partir del 2005 es posible emitir comprobantes fiscales de manera electrónica. Utilice la Fiel para solicitar los folios y certificados de sello digital requeridos para la emisión de comprobantes. • IMPRESORES AUTORIZADOS Para la presentación del aviso mediante el cual señalan, bajo protesta de decir verdad, que cumplen con los requisitos vigentes para continuar con la autorización en el 2006. • AUTO IMPRESORES AUTORIZADOS Para la presentación del aviso mediante el cual señalan, bajo protesta de decir verdad, que cumplen con los requisitos vigentes para continuar con la autorización en el 2006, así como para el envío del reporte semestral de folios utilizados. • DONATARIAS AUTORIZADAS Para presentar vía electrónica el aviso en el que, bajo protesta de decir verdad, se declare seguir cumpliendo con los requisitos y obligaciones para continuar con la autorización. • DEVOLUCIONES DE IVA CUYO IMPORTE SEA MAYOR O IGUAL A 10,000 PESOS Los contribuyentes que tengan cantidades a su favor cuyo monto sea igual o superior a $10,000.00 y soliciten su devolución, además de reunir los requisitos a que se refieren las disposiciones fiscales, en el momento de presentar la solicitud deberán contar con Fiel. Servicios que la utilizan de manera opcional: A continuación se indican los servicios que pueden ser utilizados opcionalmente con Fiel o con la Clave de Identificación Electrónica Confidencial (CIEC), disponibles en la Oficina Virtual del SAT. • Declaración anual de personas físicas (DECLARASAT y DECLARASAT en línea). • Avisos al RFC por Internet. • Declaraciones para la corrección de datos. • Declaraciones estadísticas (ceros). • Reimpresión de acuses.

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• Aviso de destrucción de bienes. • Consulta de transacciones. • Consulta de devoluciones. ¿La Fiel es utilizada en otras entidades o dependencias del Gobierno Federal? Las dependencias del gobierno federal y órganos desconcentrados que utilizan firmas electrónicas para la presentación de trámites de manera remota son: • Banco de México. • Secretaria de la Función Pública. • Secretaria de Economía. • Instituto Mexicano del Seguro Social. Adicionalmente, a continuación se señalan los países en que las firmas electrónicas son utilizadas. Las administraciones tributarias afiliadas al “Subgrupo de Servicios Electrónicos” de la Organización para la Cooperación del Desarrollo Económico (OCDE), que actualmente hacen uso de firmas electrónicas para la presentación de declaraciones y trámites diversos son: • • • • • • • • • • • • • • •

Corea Dinamarca Eslovaquia España Estados Unidos Finlandia Francia Holanda Hungría Irlanda Islandia Italia Japón Suecia Turquía

¿Qué requisitos se deben reunir para solicitar la Fiel?

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Tratándose de personas físicas: Disquete de 3%, dispositivo USB, disco compacto con el archivo de requerimiento (extensión *.req) generado con la aplicación Solcedi. Formato FE: Solicitud de certificado de Firma Electrónica Avanzada, lleno e impreso por ambos lados en una sola hoja. Este formato se descarga del portal del SAT y se entrega por duplicado. Original y fotocopia del acta de nacimiento, carta de naturalización o documento migratorio vigente. Tratándose del documento migratorio únicamente deberá fotocopiar la hoja en Ia cual se encuentra su foto y datos, así como Ia hoja donde se encuentra el refrendo vigente. Original y fotocopia de la identificación oficial (credencial para votar pasaporte, cédula profesional, cartilla del servicio militar o credencial emitida por los gobiernos federal, estatal o municipal que cuente con la fotografía, firma y CURP del titular). Al finalizar el tramite, recibirá una copia de su certificado digital (extensión CER) grabada en el disco magnético de 3 1/2 o en el dispositivo USB con el que presento su archivo de requerimiento. En caso de haber presentado este archivo en CD, tendrá que descargar el certificado accediendo al apartado Entrega de certificados. Datos de identidad recabados durante el trámite: Con la finalidad de garantizar el vínculo que debe existir entre un certificado digital y su titular, al acudir a tramitar su Fiel es necesario que en el sistema de registro se ingresen sus siguientes datos personales: Fotografía de frente, Huellas dactilares, Firma autógrafa, y Documentos requeridos, según sea el caso (persona física o moral). Los datos personales antes citados serán incorporados y protegidos en los sistemas del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con los Lineamientos de Protección de Datos Personales y con las diversas disposiciones fiscales y legales sobre la confidencialidad y protección de datos, a fin de ejercer las facultades conferidas a la autoridad fiscal. Tratándose de personales morales:

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1. Contar con un representante legal que haya tramitado previamente su certificado digital de Firma Electrónica Avanzada “Fiel” como persona física. 2. Llevar el día de su cita lo siguiente: • Disquete de 3 1/2, dispositivo USB o disco compacto con el archivo de requerimiento (extensión *.req) generado con la aplicación Solcedi. • Formato FE: Solicitud de certificado de Firma Electrónica Avanzada, lleno e impreso por ambos lados en una sola hoja. Este formato se descarga del portal del SAT y se entrega por duplicado. • Copia certificada y fotocopia del poder general del representante legal para actos de dominio o de administración. • Original y fotocopia del acta constitutiva de la persona moral solicitante. • Original y fotocopia de la identificación oficial del representante legal de la persona moral solicitante (credencial para votar, pasaporte, cédula profesional, cartilla del servicio militar o credencial emitida por los gobiernos federal, estatal o municipal que cuente con la fotografía, firma y CURP del titular). • Al finalizar el trámite, recibirá una copia de su certificado digital (extensión CER) grabada en el disco magnético de 3 1/2 o en el dispositivo USB con el que presentó su archivo de requerimiento. En caso de haber presentado este archivo en CD, tendrá que descargar el certificado accediendo al apartado Entrega de certificados. Datos de identidad recabados durante el trámite: Con la finalidad de garantizar el vínculo que debe existir entre un certificado digital y su titular, al acudir a tramitar su Fiel es necesario que en el sistema de registro se ingresen sus siguientes datos personales: • Fotografía de frente, • Huellas dactilares, • Firma autógrafa, y • Documentos requeridos, según sea el caso (persona física o moral). Los datos personales antes citados serán incorporados y protegidos en los sistemas del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con los Lineamientos de Protección de Datos Personales y con las diversas disposiciones fiscales y legales sobre la confidencialidad y protección de datos, a fin de ejercer las facultades conferidas a la autoridad fiscal. ¿En qué casos se puede rechazar la obtención de la Fiel?

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El Servicio de Administración Tributaria puede rechazar la expedición de la Fiel en los siguientes casos: 1. El contribuyente no lleva la documentación completa. 2. El contribuyente no guardo el archivo de requerimiento en el disco de 3 1/2. 3. El disco de 3 1/2 presentado por el contribuyente está dañado o contiene virus. 4. El contribuyente llenó de manera incorrecta la solicitud de certificado de firma electrónica avanzada. 5. El RFC del contribuyente no esta registrado ante el SAT. 6. El contribuyente no cuenta con un estatus de situación fiscal o de domicilio validos. 7. El domicilio registrado en el formato “solicitud de certificado de firma electrónica avanzada” contiene información distinta a lo registrado en las bases de datos del SAT. 8. El representante legal de la persona moral acredita sus facultades con un poder que no cumple con lo establecido en el artículo 19-a del Código Fiscal de la Federación. 9. El representante legal presenta un poder general para realizar actos de administración o dominio conforme a lo señalado en el artículo 19-a del Código Fiscal de la Federación, pero éste solo puede ser ejercido de forma mancomunada. 10. EI representante legal presenta un poder en donde su nombre esta escrito de manera incorrecta, o bien, esta incompleto. Conforme a lo anterior, la utilización de una firma electrónica avanzada, supone eficiencia, rapidez, agilidad de trámites, confiabilidad y confidencialidad de los datos; pero adicionalmente es importante destacar que para el fisco, representa la disminución de fraudes en los pagos que se realizan a esa entidad, ya que la transferencia electrónica de fondos evita las componendas entre empleados bancarios y contribuyentes, en los que se daba el case de “vender” el sello de pago de la institución bancaria para aparentar el pago de contribuciones, con el consecuente detrimento de las finanzas públicas y gastos adicionales en investigaciones y recuperación de los supuestos pagos, desde luego, no efectuados. En el particular, esta nueva situación se configura como otro obstáculo para facilitar los servicios tributarios, pues es indispensable estar conectado a

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la red de Internet y, en muchos casos, contratar los servicios de un especialista en esos menesteres. Sin embargo, como todo, si bien al principio encontré cierta renuencia, se trata de una oportunidad de mejorar y facilitar las funciones de tributación, ya que no es necesario acudir a las sucursales bancarias, e incluso acomodarse a sus horarios y comisiones, teda vez que al no existir un horario real de entrega, el servicio puede ser utilizado en la noche, por la tarde, en la mañana o tal vez en la madrugada, sin problema alguno. En resumen, es necesario asumir el cambio y verlo como un beneficio.

CAPÍTULO III RESIDENCIA Y DOMICILIO FISCAL

PRIMERA SECCIÓN RESIDENCIA PARA EFECTOS FISCALES Los conceptos de residencia y domicilio a menudo son objeto de confusión o utilizados como sinónimos, y tal vez esta situación emane del contenido del artículo 30 del Código Civil, que a la letra expone lo siguiente: ART. 304- El domicilio legal de una persona física es el lugar donde la ley le fija su residencia para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente. Sin embargo, en materia fiscal esta situación no admite confusión alguna, ya que para esos efectos el artículo 9° del Código Fiscal de la Federación precisa lo siguiente: ART. 9".— Se consideran residentes en territorio nacional: I. A las siguientes personas físicas: a) Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se consideraran residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerara que el centro de intereses vitales esta en territorio nacional cuando, entre otros cases, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Cuando mas del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.

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2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales. b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero. No perderán la condición de residentes en México, las personas físicas de nacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso a que se refiere el último párrafo de este artículo y durante los tres ejercicios fiscales siguientes. No se aplicará lo previsto en el párrafo anterior, cuando el país en el que se acredite la nueva residencia fiscal, tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México. ll. Las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional. Las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México de conformidad con este Código, deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquel en el que suceda el cambio de residencia fiscal. En primer término, este ordenamiento divide la residencia en dos partes, la primera se refiere a personas físicas y la segunda se vincula con las personas morales. Para las personas físicas, la residencia dentro de territorio nacional se da en esencia por ser mexicanos, es decir que todos los que han nacido en México son automáticamente residentes nacionales, salvo que residan en otro país con el cual México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación; se entiende que entonces el natural de México paga sus contribuciones en ese país y por lo tanto no se encuentra obligado a pagarlos en México. Ahora bien, el referido artículo señala un “centro de intereses vitales”, lo que significa un lugar situado en un territorio nacional en el cual Ia persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y económicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones estuvieran en diferentes Estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales.

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Aun más, el propio ordenamiento prevé como centro de intereses vitales el lugar de donde provenga más del 50% de los ingresos totales, lo que supone que la persona física deberé sumar todos sus ingresos brutos, sin ninguna deducción, y determinar si más de la mitad provienen de México. Sin embargo, se considera que esta disposición es imperfecta, ya que no señala nada en relación con la persona física que no tiene mas del 50% de sus ingresos en territorio nacional, y más aun, qué pasa si su ubicación física se localiza en un país con el que México no tenga tratado para evitar la doble tributación. Válidamente, la persona física de que se trate puede argumentar tales supuestos y eludir el pago de contribuciones, por lo que se hace necesario especificar de manera más precisa el centro de intereses vitales, e incluso asumir que salvo prueba en contrario, el extranjero, por la obtención de ingresos en territorio nacional, se encuentra obligado a tributar, sin perjuicio de que en su lugar de origen pueda o no acreditar el pago de contribuciones en México. Por lo que toca a las personas morales, la presunción es más sencilla, pues respecto de la administración principal de negocios no puede argumentarse que se encuentra fuera del país, ya que la probable obligación de transferir las ganancias netas de la negociación a su matriz o centro corporativo, supone que antes de efectuar esa transacción deberán pagarse los impuestos y demás contribuciones que como residentes en territorio nacional se encuentran obligados a cubrir. La residencia no es un estatus de nacionalidad, en todo caso lo es de estadía, lo que significa que se deben cumplir las leyes del país donde se encuentren las personas morales, sin importar su calidad o situación de negocios. A partir de esta premisa, deben cubrirse las obligaciones tributarias específicas a su actividad y las demás obligaciones de carácter formal, pues nada tienen que ver con el domicilio o casa habitación donde se encuentren; de ahí la diferencia que en materia fiscal se propicia.

SEGUNDA SECCIÓN DOMICILIO PARA EFECTOS FISCALES En cuanto al domicilio fiscal, el artículo 10 del Código Fiscal de la Federación define el concepto de domicilio fiscal de la siguiente manera; I. Tratándose de personas físicas:

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a) Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios. b) Cuando no realicen las actividades señaladas en el inciso anterior, el local que utilicen para el desempeño de sus actividades. c) Únicamente en los casos en que la persona física, que realice actividades señaladas en los incisos anteriores no cuenta con un local, su casa habitación. Para estos efectos, las autoridades fiscales harán del conocimiento del contribuyente en su casa habitación, que cuenta con un plazo de cinco días para acreditar que su domicilio corresponde a uno de los supuestos previstos en les incisos a) o b) de esta fracción. ll. En el caso de personas morales: a) Cuando sean residentes en el país, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio. b) Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero, dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio en el país, o en su defecto el que designen. Cuando los contribuyentes no hayan designado un domicilio fiscal estando obligados a ello, o hubieran designado como domicilio fiscal un lugar distinto al que les corresponda de acuerdo con lo dispuesto en este mismo precepto o cuando hayan manifestado un domicilio ficticio, las autoridades fiscales podrán practicar diligencias en cualquier lugar en el que realicen sus actividades o en el lugar que conforme a este artículo se considere su domicilio, indistintamente. Para poder estudiar y precisar el domicilio fiscal de las personas físicas y morales, al igual que lo hicimos en el caso de residencia fiscal, dividiremos el tema en dos partes, la primera enfocada a las personas físicas y la segunda a las personas morales. Domicilio fiscal para personas físicas De acuerdo con lo previsto en el artículo 34 del Código Civil Federal, las personas tienen derecho a designar un domicilio convencional para el cumplimiento de determinadas obligaciones. Es decir, originalmente, el domicilio fiscal de una persona física debiera de ser su casa; sin embargo, atendiendo a la disposición antes planteada, se puede designar un domicilio que no sea el mismo en donde se habita.

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De hecho, en principio, el domicilio fiscal es aquel que se designó al momento de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, el cual, debe suponerse, es en el que normalmente se realizan las actividades por las cuales se debe pagar las contribuciones a que se este sujeto. La finalidad de esta condición es que en el domicilio fiscal se conserven todos los documentos inherentes a las obligaciones fiscales que se deben de pagar, se le pueda localizar para efectos de constatación y verificación de datos, e incluso para practicar o ejercer las facultades de comprobación; es decir, se trata de estar debidamente localizado y controlado, ya que de otra manera se podría propiciar la elusión o evasión del cumplimiento de obligaciones y, desde luego, el pago de contribuciones. No obstante, al prever la posibilidad de que el contribuyente haga uso de la opción de destinar o designar otro domicilio distinto o alternativo al fiscal, la disposición fiscal prevé también los supuestos de presunción; es decir, si cuando no se le localiza en el domicilio inscrito en el referido padrón de contribuyentes, o incluso encontrándosele, no se pueden comprobar las operaciones que realiza y menos aún constatar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales, la autoridad puede ejercer sus facultades y determinar válidamente como domicilio fiscal de la persona física, si realiza actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios. En el particular, tal vez se tenga destinado como domicilio fiscal una oficina ubicada en algún edificio y la actividad empresarial se desarrolle en otro sitio, pero aún cuando no se encuentre en el mismo lugar la documentación que ampare las operaciones por las cuales se deben pagar los impuestos respectivos, la autoridad podrá llevar al cabo las acciones y facultades que tiene conferidas en ese domicilio que es el asiento principal de las actividades. Es oportuno, en esta fase, precisar cuales se consideran actividades empresariales. El artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, en cuanto a actividades empresariales, establece que se entiende como tales, las relacionadas con actividades comerciales, sin incluirse las operaciones industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas en cualquiera de sus modalidades. Por otra parte, si no se realizan actividades empresariales, la ley permite que la autoridad considere además como domicilio de las personas físicas, el local que utilicen para el desempeño de sus actividades, ya sea que el local sea o no de su propiedad; sin embargo, se reputará que en dicho domicilio se llevan a cabo las operaciones que están gravadas y, por ende, se deberé dar acceso a la comprobación de las obligaciones a la autoridad fiscal.

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En defecto de lo antes descrito, es decir, ante la ausencia de un lugar visible y tangible donde se pueda constatar el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente, la disposición legal previene que las diligencias también se podrán realizar en la casa habitación del contribuyente; y si el domicilio designado como fiscal es distinto a ese donde normalmente realiza sus operaciones, o se trata de un domicilio falso, las diligencias, sobre todo aquellas encaminadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, se podrán realizar en donde se localice al contribuyente. En este orden de ideas, es imprescindible que se consideren estas situaciones de afectación y actos de molestia de la autoridad, pues si no se quiere ser objeto de desagradables contrariedades, se debe acatar a cabalidad la disposición de realizar las operaciones y actividades en el domicilio fiscal declarado. Domicilio fiscal para personas morales En estos casos la concepción es más simple, ya que el domicilio fiscal será además del que se haya designado como tal para efectos del Registro Federal de Contribuyentes, cuando se trata de residentes en el país, las oficinas en donde se encuentra la administración principal de negocios; si se trata en cambio de residentes en el extranjero, será el local en donde se encuentre la administración principal del negocio en el país, o en su defecto el que designen. Desde luego que estas situaciones conducen a otros escenarios de carácter práctico, pero poco entendibles. En efecto, un contribuyente puede tener fuente de ingresos en diversas partes del país, pero se consideraran “oficinas administrativas sin ingresos”; es decir, aunque no necesariamente no perciben ingresos, lo que en realidad sucede es que éstos se concentran en la matriz o en la oficina corporativa, o en su defecto, donde se estableció la administración principal del negocio.

CAPÍTULO IV EJERCICIO FISCAL Y DILIGENCIAS

PRIMERA SECCIÓN EJERCICIO FISCAL Por lo que toca a los ejercicios fiscales, el artículo ll del Código Fiscal de la Federación establece lo siguiente:

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ART. ll.— Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1 de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate. En los casos en que una sociedad entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, respectivamente. En el primer caso, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad esté en liquidación. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calculen por mes, se entenderá que corresponde al mes de calendario. El ejercicio fiscal es un periodo de tiempo de tributación, el cual se define como el espacio en que los contribuyentes realizan operaciones gravadas y por las cuales deberán pagar los impuestos correspondientes. En el pasado se tenían ejercicios denominados “montados”, definición que obedecía al caso de que si el periodo de tributación no coincidía con el año de calendario, de todas formas se computaban doce meses, aunque fueran de uno a otro año. Sin embargo, esta situación implicaba un grado de complejidad para el control de los contribuyentes, pues al no coincidir el término del ejercicio con el del año de calendario, existía una diversidad de fechas para la presentación de declaraciones anuales y, por consiguiente, la recaudación se difería. Tal situación, además de complicar el control administrativo, repercutía en los ingresos de la Federación, pues debemos recordar que el Ejecutivo Federal debe presentar el proyecto de Ley de Ingresos y Presupuesto de Egresos en un determinado tiempo (en la actualidad a más tardar el 8 de septiembre de cada año, salvo en el de elección presidencial, que será a mas tardar el 15 de diciembre de ese año), para ejercerlo a partir del siguiente; luego entonces, ante la diversidad de tiempos de conclusión de los ejercicios fiscales de los contribuyentes, resultaba difícil proyectar con depurada eficiencia los ingresos que se podían percibir efectivamente. Otra situación que afectaba el control administrativo de los ejercicios montados, se presentaba en la caducidad de las facultades de las autoridades para revisar y determinar contribuciones omitidas, pues se tenía que estar al pendiente de diversas fechas para poder ejercer dichas facultades sin caer en la caducidad antes aludida.

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Ante este escenario, la autoridad adoptó la fórmula de establecer que todos los ejercicios concluirían con el año de calendario, es decir, empezarían en enero e indefectiblemente concluirían en diciembre del mismo año; con esta medida se uniformó la presentación de declaraciones, los tiempos de caducidad y por supuesto se tuvo certeza en la cuantificación y ponderación de los ingresos tributarios que se percibirían. Desde luego, no todos los contribuyentes pueden iniciar sus operaciones en coincidencia con el año de calendario, motivo por el cual a esos ejercicios fiscales menores de doce meses se les ha denominado “ejercicios fiscales irregulares”, lo que no significa que tengan alguna anomalía o incumplimiento legal; en todo caso, se trata de periodos de tributación de menor extensión al tradicional, pero cuya regularidad no es cuestionable, ya que en ese breve espacio de tiempo se cumple con las disposiciones legales y reglamentarias. En resumen, el ejercicio fiscal es el espacio de tiempo de tributación de una persona moral o física, que tiene como particularidad la coincidencia con el año de calendario y, en caso de no ser así, se estaría ante un ejercicio fiscal asimétrico.

SEGUNDA SECCIÓN DILIGENCIAS EN MATERIA FISCAL Las autoridades fiscales realizan diversos actos relacionados con sus facultades y atribuciones, que pueden ir desde el envío de información fiscal, requerimientos, avisos, revisiones de obligaciones fiscales, verificaciones, visitas domiciliarias hasta otros procedimientos; para tales efectos, generalmente los horarios y tiempos se ajustan o son los mismos que en la mayoría de los casos emplea la Administración Pública Federal para ejecutar sus acciones. No obstante lo anterior, en el Código Fiscal de la Federación se precisan los tiempos y horarios en que las diligencias de las autoridades fiscales se han de desarrollar, según lo previenen los artículos 12 y 13 del citado ordenamiento legal: ART, 12.-En los plazos fijados en días no se contarán los sábados, los domingos ni el 1° de enero; el primer lunes de febrero en conmemoración del 5 de febrero; el tercer lunes de marzo en conmemoración del 21 de marzo; el 1° y 5 de mayo; el 16 de septiembre; el tercer lunes de noviembre en conmemoración del 20 de noviembre; el 1°. de diciembre de cada 6 anos, cuando corresponda a Ia transmisión del Poder Ejecutivo, y el 25 de diciembre.

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Tampoco se contarán en dichos plazos, los días en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos para la presentación de declaraciones y pago de contribuciones, exclusivamente, en cuyos casos esos días se consideran hábiles. No son vacaciones generales las que se otorguen en forma escalonada. En los plazos establecidos por periodos y aquellos en que se señale una fecha determinada para su extinción se computaran todos los días. Cuando los plazos se fijen por mes o por año, sin especificar que sean de calendario, se entenderá que en el primer caso el plazo concluye el mismo día del mes de calendario posterior a aquel en que se inicio y en el segundo, el término vencerá el mismo día del siguiente año de calendario a aquel en que se inicio. En los plazos que se fijen por mes o por año cuando no exista el mismo día en el mes de calendario correspondiente, el término será el primer día hábil del siguiente mes de calendario. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, si el último día del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que se vaya a hacer el trámite permanecen cerradas durante el horario normal de labores o se trate de un día inhábil, se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil. Lo dispuesto en este artículo es aplicable, inclusive cuando se autorice a las instituciones de crédito para recibir declaraciones. También se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil, cuando sea viernes el último día del plazo en que se deba presentar la declaración respectiva, ante las instituciones de crédito autorizadas. Las autoridades fiscales podrán habilitar los días inhábiles. Esta circunstancia deberá comunicarse a los particulares y no alterará el cálculo de plazos. ART. 13.-La práctica de diligencias por las autoridades fiscales deberá efectuarse en días y horas hábiles, que son las comprendidas entre las 7:30 y las 18:00 horas. Una diligencia de notificación iniciada en horas hábiles podrá concluirse en hora inhábil sin afectar su validez. Tratándose de la verificación de bienes y de mercancías en transporte, se consideraran hábiles todos los días del año y las 24 horas del día. Las autoridades fiscales para la práctica de visitas domiciliarias, del procedimiento administrativo de ejecución, de notificaciones y de embargos precautorios, podrán habilitar los días y horas inhábiles, cuando la persona con quien se va a practicar la diligencia realice las actividades por las que deba pagar contribuciones en días u horas inhábiles. También se podrá continuar en días u horas inhábiles una diligencia iniciada en días y horas hábiles, cuando la continuación tenga por objeto el aseguramiento de contabilidad o de bienes del particular.

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Ahora bien, es importante analizar pormenorizadamente estas disposiciones, ya que como se puede apreciar, en el caso del artículo 12 del Código Fiscal de la Federación se establecen los días que no se contarán como hábiles para la práctica de diligencias; sin embargo, es importante que se atienda la disposición adoptada por el Congreso de la Unión, a través de la cual se trasladan algunos días conmemorativos o de fiesta al siguiente lunes previo a la celebración de dicho evento, a fin de evitar lo que se ha llamado tradicionalmente en nuestra sociedad los “superpuentes”, que en pocas palabras significa unir dos o más días inhábiles, faltando o no laborando precisamente el día hábil que se encuentra entre esos días (por ejemplo, el día 5 de febrero, aniversario de la promulgación de la Constitución Federal, en el año 2008 cayó en martes, y para evitar que se produzca el efecto del puente, la festividad, en cuanto al día de asueto, se recorrió al lunes anterior y el martes, día de la fecha conmemorativa, si es laborable, situación que se debe tomar en cuenta, ya que la autoridad no estaría actuando ilegalmente). Por otra parte, la experiencia nos ha enseñado que los periodos vacacionales, en cuanto tales, para la autoridad fiscal no existen, puesto que ha establecido un sistema escalonado de acceso a sus vacaciones; en realidad, sólo en el mes de diciembre, en la última semana, la autoridad se toma un periodo vacacional. En cuanto al cómputo de plazos, es importante destacar que cuando las disposiciones fiscales se refieran a días, su contabilización se hará en días hábiles; por el contrario, cuando señale periodos o meses, éstos se contarán en días naturales. Por ejemplo, el artículo 65 del Código Fiscal de la Federación establece que los créditos fiscales deberán pagarse, impugnarse o garantizarse dentro de un término de 45 días, o sea que el cálculo se hará excluyendo los sábados, domingos y días festivos que afecten dicho plazo, tomando por consiguiente únicamente los días hábiles. En cambio, el artículo 37 del citado Código establece que las instancias o peticiones que formulen los particulares, deberán ser resueltas en un plazo de tres meses; es decir, en este caso se sumarán para el computo todos los días, hábiles e inhábiles. También se debe precisar lo que se denomina “momento a momento”, situación que supone de una fecha a otra fecha; es decir, desde un día en particular hasta otro que coincide con un espacio de tiempo. Esta particularidad se presenta sobre todo en el caso de la caducidad prevista en el numeral 67 del Código invocado, pues para que opere la extinción de las facultades de revisión y determinación de las autoridades fiscales, se tomarán en cuenta determinadas circunstancias, pero invariablemente empezarán con

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una fecha en específico y concluirán en esa fecha, pero afectada por el transcurso del tiempo. Asimismo, cuando se trate de la presentación de declaraciones a que el contribuyente se encuentre obligado, si el día en que se debe presentar es inhábil, el plazo se recorre al siguiente día hábil, para dar oportunidad al cumplimiento espontáneo y oportuno. Respecto a los horarios en que deben desahogarse las diligencias, como se puede apreciar en el dispositivo transcrito, las acciones de las autoridades fiscales se deben sujetar a un itinerario comprendido de las 7:30 horas a las 18:00 horas del mismo día; sin embargo, también establece que una diligencia de notificación iniciada en las horas antes descritas, puede concluir después de ese horario, cuando se trate de actuaciones de notificación. Es decir, si la autoridad va a practicar una visita domiciliaria y la diligencia de notificación se inicia dentro del rango de las 7:30 a las 18:00 horas, sin que se afecte la legalidad y mucho menos la eficacia del acto, dicha diligencia validamente puede concluir en horas consideradas inhábiles, al igual que cuando se trate del aseguramiento de bienes o la contabilidad del contribuyente. Por otro lado, si el giro del contribuyente se encuentra fuera de los rangos de las horas consideradas como hábiles (bares, discotecas, centros nocturnos, entre otros), la autoridad se encuentra facultada para realizar sus actos fuera del horario señalado; sin embargo, en el mismo acto de notificación de las facultades de dichas autoridades se hará constar tal situación, para que sus actuaciones no se vean invalidadas. Finalmente, cuando se trate de mercancías en transporte o de la verificación de bienes (de procedencia extranjera generalmente), todos los días y horas se consideran hábiles, sin necesidad de notificación previa o situación especial. En resumen, las diligencias de las autoridades fiscales deben realizarse por lo general en días y horas hábiles, es decir de lunes a viernes en un horario comprendido de las 7:30 a las 18:00 horas, salvo en los casos en que se justifique su practica fuera de esos días y horas.

CAPÍTULO V PAGOS PROVISIONALES Y DECLARACIONES

PRIMERA SECCIÓN

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DECLARACIONES MENSUALES Y ANUAL La habitualidad de presentar declaraciones de pagos mensuales y anuales de las contribuciones a que están obligados los contribuyentes, las ha mecanizado y desvirtuado, a tal grado que se les ha denostado y concedido poca importancia. Sin embargo, es importante recordar el sentido de las declaraciones que se formulan ante el fisco federal, así como su propia justificación, dimensionando su importancia y relevancia dentro de nuestro esquema tributario, ya sea en el sentido del contribuyente o en el de la autoridad. Recordemos que hemos analizado ya entre otras obligaciones de los contribuyentes, la de calcular, determinar y enterar las contribuciones a su cargo; es decir, las declaraciones no son una simple expresión de números y operaciones aritméticas, sino en si un verdadero acto legal, que contiene la manifestación del contribuyente, entendiendo como tal, aquella que se produce por voluntad propia, sin coacción alguna y ajena a dolo, presión o mala fe. En este sentido, las declaraciones no sólo contienen los datos del periodo de tributación, pues también constituyen una aseveración de que lo declarado corresponde a la verdad histórica, legal y absoluta de las operaciones realizadas en un determinado espacio del tiempo; esto significa, en los términos de los artículos 93, fracción I, 94 y 95, del Código Federal de Procedimientos Civiles, aplicado de manera supletoria en virtud de lo señalado en el numeral 5° del Código Fiscal de la Federación, que esas declaraciones son confesiones expresas que producen efectos legales, en lo que lo perjudica, al que las manifiesta. Es decir, proporcionar datos inexactos, falsos o incluso, amañados o maquillados, al comprobarse su veracidad, el declarante, no puede alegar error involuntario de su parte, puesto que para la presentación de sus declaraciones, tuvo suficiente tiempo como para cerciorarse de que los datos manifestados, correspondían exactamente a sus operaciones realizadas en ese periodo. Asimismo, cuando omite la presentación de las declaraciones a que esta obligado, el contribuyente se ubica en la hipótesis de renuencia y desobediencia, lo que además de configurar un esquema poco propicio ante la autoridad, irremediablemente se ubica fuera de la ley y puede ser objeto de severas sanciones, incluso de tipo penal. Aclarado lo anterior, en el particular existen diversas declaraciones que los contribuyentes deben presentar, según lo dispone el artículo 31 del Código Fiscal de Ia Federación, como a continuación se indica:

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Declaraciones informativas Todos los contribuyentes obligados a presentar las Declaraciones Informativas de Operaciones con Terceros correspondientes al 2008, deberán hacerlo con la versión de la DIOT Completa 2008. La versión Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT) 2007 Simplificada, podrá ser utilizada por los contribuyentes que deban presentar una declaración complementaria por los periodos del ejercicio 2007, siempre y cuando la normal o la complementaria que se corrige se haya presentado en la versión simplificada. Las declaraciones normales de 2007 que se presenten extemporáneamente, deberán presentarse en la versión Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT) 2008 Completa. Las declaraciones correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2007 que se presenten durante el mes de enero de 2008, se podrán enviar en la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT) 2007 Simplificada. Declaraciones mensuales Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, a más tardar el día 17 de cada mes inmediato al que se declara. Declaraciones anuales • Personas físicas. Dentro del periodo comprendido del 1° de febrero al 30 de abril del siguiente año por el cual se declara. • Personas morales. Dentro del periodo comprendido del 1° de enero al 31 de marzo del siguiente año por el cual se declara. Declaraciones con clientes y proveedores Las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales y profesionales, así como las del régimen intermedio, deben proporcionar a través de medios magnéticos la información de las operaciones realizadas con sus clientes y proveedores a más tardar el 15 de febrero de cada año, ante la Administración Local de Servicios al Contribuyente que corresponda a su domicilio fiscal, utilizando para ello el Sistema Declaraciones Informativas en Medios Magnéticos (DIMM) que se obtiene en el portal del SAT en Internet. La información de clientes y proveedores que se deberá presentar será aquella cuyo monto anual sea igual o superior a 50,000 pesos.

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Declaraciones de personas morales con fines no lucrativos Deben presentar las siguientes declaraciones informativas a través del Programa Declaración Informativa Múltiple (DIM), a más tardar el 15 de febrero de cada año: 1. De crédito al salario entregado a los trabajadores (hasta 2007). 2. De pagos efectuados por sueldos y salarios. 3. De los residentes en el extranjero a los que les hubieran efectuado pagos. 4. De las demás personas a quienes les hubieran efectuado pagos y retenciones del impuesto sobre la renta y, en su caso, IVA durante el ejercicio 2007. 5. De las personas a las que les hayan otorgado donativos deducibles del impuesto sobre la renta durante 2007. 6. Información de las inversiones que hayan realizado o mantengan en el ejercicio inmediato anterior en territorios con regimenes fiscales preferentes. También deben presentar información de las operaciones realizadas con sus clientes y proveedores mediante el programa DIMM (Declaración Informativa por Medios Magnéticos) que se obtiene en el portal del SAT en Internet. Asimismo, presentarán a través del programa DEM, formato electrónico 21, la información sobre la determinación del remanente distribuible y la proporción que de dicho remanente corresponda a cada integrante. Por otro lado, las personas morales con fines no lucrativos que realicen las actividades siguientes, deben presentar por el ejercicio fiscal de 2007 declaraciones del impuesto sobre la renta y del impuesto al activo vía Internet, mediante el programa DEM (Programa para la Presentación de la Declaración Anual de las Personas Morales), a más tardar el 31 de marzo de 2008. • Cuando vendan bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros, y los ingresos por estos conceptos excedan de 5% del total de sus ingresos del ejercicio, deberán calcular el impuesto sobre la renta que corresponda a la utilidad por los ingresos mencionados, salvo que se trate de personas autorizada para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta, en cuyo caso no se aplicaría este supuesto.

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• Cuando hayan rentado durante 2007 bienes a personas que realicen actividades empresariales, deben declarar el impuesto al activo únicamente por esos bienes. • Las personas morales con fines no lucrativos relacionadas en las fracciones V a XIX del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben presentar por Internet a más tardar el 15 de febrero de 2008, la información de los ingresos y erogaciones efectuadas, a través del programa DEM. Declaraciones de Sociedades de Inversión Las Sociedades de Inversión en Instrumentos de Deuda y las Sociedades de Inversión de Renta Variable deben presentar además ante el Servicio de Administración Tributaria, a más tardar el 15 de febrero de 2008, a través de sus operadores, administradores o distribuidores, una declaración en la que informen sobre los datos contenidos en las constancias que se hayan expedido, así como el saldo promedio mensual de las inversiones en la sociedad en cada uno de los meses del año por cada una de las personas a quienes se les emitieron. Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS) Presentarán declaraciones bimestrales, en lugar de las mensuales; es decir, por cada dos meses, en el tercero se deberán presentar las operaciones correspondientes al bimestre anterior. Asimismo, en la primera quincena de cada año, deberá presentarse la estimación de sus ingresos, tomando como base los percibidos en el ejercicio inmediato anterior, es decir, el que se declararé. Declaraciones complementarias El artículo 32 del Código Fiscal de la Federación establece que las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y sólo podrán ser modificadas por el propio contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. Estas declaraciones complementarias podrán ser presentadas por el contribuyente: • Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades. • Cuando solo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.

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• Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo. • Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de ley. Sobre este punto en particular, en nuestra apreciación, las declaraciones complementarias no lo son en si, o por lo menos no deberían denominarse de esa manera, pues al incluir otros valores que pueden modificar el resultado fiscal o no, lo que en realidad pretende el contribuyente con esa modificación es presentar datos reales y fidedignos de sus operaciones, por lo que en todo caso se les debería llamar “declaraciones suplementarias”, toda vez que suplen a la declaración original. Asimismo, hay cierta lógica en no limitar la presentación de este tipo de declaraciones cuando se incrementen los ingresos o disminuyan las deducciones, ya que la variante arrojará como consecuencia un incremento en el resultado fiscal en el caso de que se presente utilidad y, por ende, mayor pago del impuesto sobre la renta y menor impuesto al valor agregado acreditable, y en caso de presentar una pérdida fiscal, ésta se verá disminuida; así pues, en cualquiera de ambos casos conlleva un beneficio para la autoridad. Por otro lado, la prohibición de presentar declaraciones complementarias una vez iniciadas las facultades de comprobación, tiene su origen en que incluso la presentación de declaraciones complementarias se considera espontánea, no obstante que trae consigo la aplicación de los factores de actualización y recargos, pero se evita la imposición de multas precisamente por ser actos espontáneos. Esto queda regulado por el artículo 73 del Código Fiscal de la Federación, que establece lo siguiente: ART. 73.- No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito, Se considerará que el cumplimiento no es espontáneo en el caso de que: l. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales. ll. La omisión haya sido corregida por el contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria, o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales.

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III. La omisión haya sido subsanada por el contribuyente con posterioridad a los diez días siguientes a la presentación del dictamen de los estados financieros de dicho contribuyente formulado por contador público ante el Servicio de Administración Tributaria, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen. Siempre que se omita el pago de una contribución cuya determinación corresponda a los funcionarios o empleados públicos o a los notarios o corredores titulados, los accesorios serán, a cargo exclusivamente de ellos, y los contribuyentes sólo quedarán obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infracción se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determino las contribuciones, los accesorios serán a cargo de los contribuyentes. En todo caso, si el contribuyente hace caso omiso de esta prohibición, la presentación de la declaración complementaria no se considerará espontánea y por lo tanto se hará acreedor a la imposición de las sanciones que le correspondan, así como los accesorios que no hubiese cubierto o que haya pagado en inferioridad a lo que realmente le correspondía. Debe advertirse la importancia de las declaraciones que se presentan ante la autoridad fiscal federal, además de lo planteado anteriormente respecto a las declaraciones y manifestaciones y su posible connotación legal; la verdadera finalidad de las declaraciones, sobre todo las que se presentan mes a mes, consiste desde luego en cumplir con un mandato legal, establecido en los artículos 6, fracciones l y II, 31 y 32 del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, existen al menos otras dos situaciones que son también importantes, La primera radica en que en la Ley de Ingresos de la Federación se presupuestan los ingresos que se han de percibir para su ejercicio y disposición; es decir, si el Estado esperara a que los contribuyentes sólo realizaran un pago al final del ejercicio fiscal de que se trate, de qué manera haría frente a las necesidades que constitucionalmente debe efectuar, simplemente sería inviable tal situación. Por ello es que se establecen periodos de pago, lo que representa una especie de amortización a cuenta del pago anual, sin que los pagos provisionales dejen de tener la calidad de definitivos. Con ello se asegura la realización de obras, prestación de servicios y otras acciones de naturaleza análoga, que permiten al Estado hacer frente a sus obligaciones, de tal suerte que si no se cuenta con dichos ingresos, el presupuesto de egresos se ve seriamente comprometido, lo que significa que las proyecciones de crecimiento y desarrollo se pueden ver canceladas o al menos postergadas, afectando de manera sensible, sobre todo, a los sectores de la economía más vulnerables.

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Ante la carencia o insuficiencia de recursos económicos, el Estado sólo tendrá dos opciones. La primera, recurrir al empréstito, es decir a préstamos externos e internos; en el caso de los externos, éstos se convierten en deuda pública que de alguna manera todos pagamos, incluso por generaciones, y en el supuesto de los préstamos internos, no siempre se expresan en flujo de efectivo, sino más bien se traducen en el diferimiento del pago de servicios u obras ya contratadas, con el consecuente detrimento de las finanzas de proveedores y prestadores de servicios, lo que a su vez puede repercutir en la disminución de sus pagos por concepto de contribuciones y el despido de la planta productiva. Este círculo vicioso puede traer aparejado que el personal despedido se incorpore a la informalidad o al ambulantaje, y cause otras afectaciones en la economía nacional. Por otro lado, efectuar pagos provisionales significa para los contribuyentes no tener que desembolsar al final del ejercicio una fuerte cantidad de dinero, lo que podría propiciar la descapitalización del contribuyente e incluso diferir su pago; esto añadiría, en el mejor de los casos, actualizaciones y recargos, sin contar que la autoridad pueda ejercer sus facultades de comprobación, adicionando la imposición de multas. Así pues, explicados los alcances legales y bondades de las declaraciones de pago de contribuciones, los contribuyentes deben poner especial atención a este rubro, verificar que se presenten con oportunidad y exactitud, ya que el tiempo destinado a esos propósitos redituará beneficios tanto a la autoridad fiscal como al propio contribuyente, además de dar tranquilidad y certidumbre respecto de las operaciones realizadas y manifestadas.

SEGUNDA SECCIÓN RETENCION Y PAGO DE CONTRIBUCIONES A CARGO DE TERCEROS Entre los impuestos existen los llamados “retenidos”, cuya particularidad reside en que originalmente el que les casusa es uno, pero la ley obliga a otro a realizar el cálculo, determinación, retención y entero del impuesto correspondiente; es decir, no obstante ser uno el obligado, otro en su calidad de responsable solidario asume la tarea de pagar el impuesto dentro de las fechas establecidas y en los términos precisados por las disposiciones fiscales. La responsabilidad solidaria no se deduce o se intuye, debe estar debidamente establecida en la norma jurídica para poder responsabilizar al deudor solidario del pago de la contribución respectiva. El Código Fiscal de la Federación, en su artículo 26, en lo conducente, señala lo siguiente:

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ART. 26.— Son responsables solidarios con los contribuyentes: I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones. II. Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos. ¿Qué son las retenciones de impuestos? Retenciones son las cantidades que se deben descontar, del pago total que se realice a un tercero, por concepto de impuestos, previamente a la entrega de dicho pago. ¿Cómo es el procedimiento de retención de los impuestos? Al monto total de la contraprestación se le calculará el porcentaje, tasa o proporción establecidos en la disposición fiscal que corresponda; el resultado se descontará del total a pagar, y esa cantidad descontada es la que se denomina impuesto retenido. ¿Qué se tiene que hacer can el impuesto retenido? Una vez calculado, determinado y retenido el impuesto respectivo, se enterará ante la autoridad fiscal, como parte de las retenciones que el responsable solidario esta obligado a realizar. ¿En qué fechas se debe enterar los impuestos retenidos? Al igual que las demás contribuciones, las retenciones tienen que enterarse en el siguiente mes a aquel en que se efectuó la retención, es decir, a más tardar el día 17 de cada mes inmediato por el que se efectuó el pago y retención del impuesto. En este punto es importante destacar que suele darse la circunstancia de que algunos contribuyentes, aunque efectúan la retención del impuesto a cargo de terceros, de alguna manera difieren su entero, se financian del mismo y hasta llegan a no pagarlo. Tal situación representa un verdadero problema y es una insensatez, pues la mayoría de las veces existe información cruzada que sirve de referencia para corroborar las omisiones en el entero del pago de contribuciones. En efecto, al mismo tiempo que se pagan salarios, también se calculan las cuotas obrero patronales que son entregadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, así como las aportaciones al INFONAVIT, compartiendo los mismos datos, por lo que en algún momento será detectado que no se pagaron los impuestos retenidos.

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Esta situación es sumamente penada por la legislación fiscal, pues si se examinan los motivos por los cuales la autoridad la considera no sólo una simple omisión, se entenderá a la perfección tal severidad. Es decir, no se trata de un mal cálculo de impuestos, sino de una verdadera maquinación en la que se pretende despojar al Estado de recursos que debe percibir; además, ni siquiera son parte del peculio del contribuyente, sino que se trata de cantidades que le fueron descontadas a un tercero, pero que no llegaron al destino para el cual se retuvieron.

TERCERA SECCIÓN PAGO DE CONTRIBUCIONES RECAUDADAS Estas contribuciones guardan cierta similitud con los impuestos retenidos, su diferencia estriba en que no se efectúa un descuento al pago, sino más bien al pago recibido se adiciona la contribución que, en su caso, se traslada; como ejemplo se puede señalar el impuesto al valor agregado, que se traslada en cada fase de una cadena de consumo. Otro ejemplo es el que se puede originar como impuesto sobre la renta, derivado de una operación de compra venta de inmuebles; en este caso el empleado fedatario, al formalizar la operación, además de sus honorarios, cobrara el impuesto generado por la citada operación. En resumen, lo que caracteriza a los impuestos recaudados es que no existe un descuento, sino más bien un valor adicionado a la contraprestación, de modo que el contribuyente original se lo entrega al responsable solidario, que es en quien recae la obligación de enterarlo a la autoridad. En todo caso, tanto en la retención como en la recaudación, el responsable solidario asume la obligación de entregar en tiempo y forma los impuestos respectivos, por lo que de alguna manera se compromete a cumplir cabalmente con su responsabilidad, pues de no hacerlo, acepta las consecuencias de sus actos.

CAPÍTULO VI REPRESENTACIÓN Y FORMALIDADES DE LOS ESCRITOS ANTE AUTORIDADES FISCALES

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Tomando en consideración lo establecido en los artículos 18 y 19 del Código Fiscal de la Federación, las promociones que se dirijan a las autoridades fiscales deberán satisfacer diversos requisitos procedimentales. El artículo 18 del citado Código, señala que toda promoción dirigida a las autoridades fiscales deberá presentarse mediante documento digital que contenga firma electrónica avanzada. El mismo dispositivo, en su segundo párrafo, indica que las promociones deberán enviarse por los medios electrónicos que autorice el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, a las direcciones electrónicas que al efecto apruebe dicho órgano. En este orden de ideas, las reglas de carácter general son aquellas que se dan a conocer en la Resolución Fiscal Miscelánea, misma que sobre el particular no expresa nada; es decir, no precisa alguna forma especifica en que deba presentarse la promoción que contiene el recurso de revocación, por lo que ha de entenderse que para el caso, prevalece la presentación en medio impreso y no digital, por lo menos hasta que no se autorice o disponga otra forma de presentación. Por consiguiente, tomaremos como referencia lo que señala el citado precepto en cuanto a las formalidades que los escritos libres deben contener, es decir; • El nombre, la denominación o razón social, y el domicilio fiscal manifestado al registro federal de contribuyentes, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le correspondió en dicho registro. • Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción. • La dirección de correo electrónico para recibir notificaciones.

Asimismo, el artículo 19 del Código Fiscal de la Federación especifica que no se permite la gestión de negocios, lo que significa que sólo quienes tengan interés en el asunto de que se trate, podrán intervenir en el caso. En este caso, se actualiza lo previsto en el artículo 1° del Código Federal de Procedimientos Civiles, mismo que se aplica de manera supletoria en materia fiscal, en virtud de lo que establece el numeral 5°, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación:

CÓDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES

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ARI. 1°.— Sólo puede iniciar un procedimiento judicial o intervenir en él, quien tenga interés en que la autoridad judicial declare o constituya un derecho o imponga una condena, y quien tenga el interés contrario. Actuarán, en el juicio, los mismos interesados o sus representantes o apoderados, en los términos de la ley. En cualquier caso, los efectos procesales serán los mismos, salvo prevención en contrario. En este tenor, en lo conducente, el artículo 19 del Código Fiscal de la Federación consigna: ART. 19.- En ningún trámite administrativo se admitirá la gestión de negocios, La representación de las personas físicas o morales ante las autoridades fiscales se hará mediante escritura publica o mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público. Los particulares o sus representantes podrán autorizar por escrito a personas que a su nombre reciban notificaciones. La persona así autorizada podrá ofrecer y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propósitos. Quien promueva a nombre de otro deberá acreditar que la representación le fue otorgada a más tardar en la fecha en que se presenta la promoción. Concretamente, para poder ostentarse como representante de alguna persona, ya sea moral o física, deberá, en el primer caso, contarse con un poder otorgado ante notario público, y en el segundo, mediante carta poder ratificada ante la propia autoridad fiscal. Es importante que al momento de acreditar la personalidad y, en consecuencia, autorizar a abogados para que a su nombre oigan y reciban notificaciones, al mismo tiempo se les autorice que también se puedan imponer del expediente; es decir, no sólo se les autoriza para oír y recibir notificaciones, sino también a revisar el expediente sobre el cual se actúa, a efecto de cerciorarse del estado procesal que guarda, toda vez que en materia fiscal no se da la inactividad procesal caducidad de la instancia —mas bien, lo que puede suceder es que se actualice la negativa ficta a que alude el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación. En síntesis, los requisitos que deben contener las promociones son los siguientes: 1. Nombre del promovente. 2. Denominación o razón social del contribuyente.

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3. Registro federal del contribuyente y del promovente. 4. Mencionar el documento que acredita la personalidad del promovente. 5. Señalar la autoridad a la que se dirige. 6. Establecer el propósito de la promoción. 7. Señalar la dirección para oír y recibir notificaciones. 8. Lugar y fecha de la promoción. 9. Firma del promovente. 10. Registro Federal de Contribuyentes del promovente.

CAPÍTULO VII REQUISITOS GENERALES DE LOS COMPROBANTES FÍSCALES Los comprobantes fiscales representan la forma de documentar las operaciones que normalmente realiza un contribuyente; es decir, guardan el historial de los ingresos, gastos, inversiones y en general todo lo relacionado con sus actividades por las cuales esta obligado a contribuir. Además, son indispensables para poder, para efectos fiscales, deducirlos de los ingresos obtenidos, así como acreditar que se ha pagado un servicio y hasta una contribución. Pero ¿qué son los comprobantes fiscales? Son documentos que se reciben al adquirir un bien, un servicio o usar temporalmente bienes inmuebles (arrendamiento). ¿Cuántos tipos de comprobantes hay? Existen dos grupos de comprobantes: • Los simplificados y • Los que cumplen con todos los requisitos fiscales (comprobantes para efectos fiscales). Los comprobantes simplificados son los que entregan las personas que prestan servicios o enajenan bienes al público en general, y se expiden cuando el adquirente no solicita un comprobante con todos los requisitos fiscales.

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Los comprobantes para efectos fiscales deben reunir los requisitos y características que establece la legislación fiscal. Estos comprobantes permiten la disminución de un gasto sobre los ingresos (deducción) y la disminución de impuestos contra lo que se tiene a cargo (acreditamiento), y a la vez comprobar el ingreso percibido por esa operación. ¿Por qué es importante recabar o solicitar un comprobante fiscal? Es importante que el contribuyente que pagó por un bien o servicio cuente con un comprobante de la transacción que efectué, ya que le permitirá disminuir ese gasto de sus ingresos (a esto se llama deducción) o bien, disminuir del IVA que se tiene a cargo el impuesto pagado al incurrir en esos gastos, o bien el cobrado a los clientes al vender (esto es el acreditamiento). Por eso se debe exigir que le entreguen un comprobante que tenga efectos fiscales. Para el contribuyente que enajene bienes o preste servicios, es el medio por el cual puede comprobar los ingresos que percibe, y debe ser su fuente de información al momento de calcular el pago de sus impuestos. Para que se le pueda denominar comprobante para efectos fiscales, el comprobante debe reunir la serie de requisitos y características que marca la legislación fiscal vigente. ¿Qué sucede si no se obtiene el comprobante fiscal? Como se trata de una obligación establecida en las disposiciones fiscales, los contribuyentes tienen la responsabilidad de cumplir con la misma; en caso de no hacerlo, la consecuencia seria que el adquirente del bien o servicio no pueda deducir el gasto. ¿Qué consecuencias tiene que el obligado a expedir el comprobante fiscal no lo haga? Con la finalidad de garantizar y dotar de mayor seguridad jurídica a los contribuyentes en materia de comprobantes fiscales, la omisión o el incumplimiento de las disposiciones fiscales es una infracción que trae aparejada la aplicación de una sanción. Las infracciones relacionadas con la emisión de comprobantes fiscales son las que se enuncian a continuación, siempre y cuando sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales correspondientes: Infracciones (artículo 83 del CFF)

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No expedir o acompañar la documentación que ampare mercancías en transporte en territorio nacional. No expedir o no entregar comprobante de sus actividades cuando las disposiciones fiscales lo establezcan, o expedirlos sin requisitos fiscales. No cumplir con los requisitos señalados para la expedición de los comprobantes que amparen donativos y expedir dichos comprobantes. Expedir comprobantes fiscales asentando nombre, denominación, razón social o domicilio de persona distinta a la que adquiere el bien, contrate el uso o goce temporal de bienes o el uso de servicios. ¿Qué datos deben contener los requisitos fiscales? Según lo dispone el artículo 29 A del Código Fiscal de la Federación, los comprobantes fiscales deben reunir los siguientes requisitos: • Contener impreso el nombre, denominación o razón social. • Domicilio fiscal y clave del registro federal de contribuyente de quien los expida. • Tratándose de contribuyentes que tengan más de un local o establecimiento, deberán señalar en los mismos el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los comprobantes. • Contener impreso el número de folio. • Lugar y fecha de expedición. • Clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida. • Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que amparen. • Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra, así como el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales deban trasladarse, desglosado por tasa de impuesto, en su caso. • Número y fecha del documento aduanero, así como la aduana por la cual se realizó la importación, tratándose de ventas de primera mano de mercancías de importación. • Fecha de impresión y datos de identificación del impresor autorizado.

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• Tratándose de comprobantes que amparen la enajenación de ganado, la reproducción del hierro de marcar de dicho ganado, siempre que se trate de aquel que deba ser marcado. Ahora bien, los comprobantes fiscales deben ser expedidos por impresores autorizados por el Servicio de Administración Tributaria. Asimismo, dichos comprobantes deberán ser utilizados por el contribuyente en un plazo máximo de dos años; es posible prorrogar su utilización cuando se cubran los requisitos que al efecto señale la autoridad fiscal de acuerdo con reglas de carácter general que al efecto se expidan. La fecha de vigencia deberá aparecer impresa en cada comprobante. Transcurrido el plazo antes referido, se considerará que el comprobante queda sin efectos para la deducción o acreditamiento previstos en las leyes fiscales. Los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general, respecto de dichas operaciones deberán expedir comprobantes simplificados en los términos que señale el Reglamento del Código Fiscal de la Federación. Dichos contribuyentes quedarán liberados de esta obligación cuando las operaciones con el público en general se realicen con un monedero electrónico que reúna los requisitos de control que para tal efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Por último, es importante señalar que los comprobantes de las operaciones tanto de los gastos como de los ingresos, al igual que toda la contabilidad, deberán conservarse en el domicilio fiscal del contribuyente y por un plazo de cinco anos.

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LIBRO SEGUNDO

ASPECTOS PRÁCTICOS DE LAS CONTRIBUCIONES

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TÍTULO IV ACTUALIZACIÓN DE CONTRIBUCIONES Y RECARGOS CAPÍTULO I ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR (INPC) La utilización de un indicador como el Índice Nacional de Precios al Consumidor, representa la indexación o referencial de costos, gastos e ingresos a una serie de dates e información, que se supone experimenta variaciones de acuerdo con el comportamiento económico y financiero del país. La indexación, o indización, significa vincular algo a un índice que esta expuesto a variaciones y alteraciones, ya sea a la alza o a la baja, y por ello lo que esté referenciado a él, sufrirá irremediablemente las mismas consecuencias. El Índice Nacional de Precios al Consumidor de México, a diferencia de de lo que ocurre en países como la Unión Americana, no es un parámetro de confianza del consumidor que establezca que entre más se gasta, mayor es la confianza de los consumidores en la economía de sus finanzas; por el contrario, en nuestro país el índice esta dirigido básicamente a medir las variaciones de los precios al consumidor, que en un mercado libre y sin control de precios se fundamenta en la oferta y la demanda, De tal suerte que si la demanda baja, los precios al consumidor asumen una tendencia a la baja y por consiguiente el índice disminuye de un mes a

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otro; en cambio, el efecto es precisamente a la inversa cuando la demanda sube, pues los precios siguen esa tendencia y la variación del índice de un mes a otro se expresara en un incremento. En México, la obtención de factores, índices y vectores económicos no es cosa nueva; sin embargo, las graves crisis financieras de los últimos 30 años han dado relevancia a su utilización. Entre los primeros en utilizar como medio de conocimiento de valores actuales las adquisiciones realizadas en periodos anteriores, se encuentra el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, al publicar el Boletín B10, que en síntesis nos habla de la reexpresión de estados financieros y valores de los activos. A partir del 1° de enero de 1990, se incorporó al Código Fiscal de la Federación el artículo l7-A, que en la actualidad establece lo siguiente; ART. 17-A.— El monto de las contribuciones, aprovechamientos, así como de las devoluciones a cargo del fisco federal, se actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del periodo entre el citado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho periodo. Las contribuciones, los aprovechamientos, así como las devoluciones a cargo del fisco federal, no se actualizarán por fracciones de mes. En los casos en que el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del periodo, no haya sido publicado por el Banco de México, la actualización de que se trate se realizará aplicando el último índice mensual publicado. Los valores de bienes u operaciones se actualizarán de acuerdo con lo dispuesto por este artículo, cuando las leyes fiscales así lo establezcan. Las disposiciones señalarán en cada caso el periodo de que se trate. Las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica que tenían antes de la actualización. El monto de ésta, determinado en los pagos provisionales y del ejercicio, no será deducible ni acreditable. Cuando el resultado de la operación a que se refiere el primer párrafo de este artículo sea menor a 1, el factor de actualización que se aplicará al monto de las contribuciones, aprovechamientos y devoluciones a cargo del fisco federal, así como a los valores de bienes u operaciones de que se traten, será 1.

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Las cantidades en moneda nacional que se establezcan en este Código, se actualizarán cuando el incremento porcentual acumulado del Índice Nacional de Precios al Consumidor desde el mes en que se actualizaron por última vez, exceda del 10%. Dicha actualización se llevará a cabo a partir del mes de enero del siguiente ejercicio a aquel en el que se haya dado dicho incremento. Para la actualización mencionada se considerará el periodo comprendido desde el mes en el que éstas se actualizaron por última vez y hasta el último mes del ejercicio en el que se exceda el porcentaje citado. Para estos efectos, el factor de actualización se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes inmediato anterior al más reciente del periodo entre el Índice Nacional de Precios al Consumidor correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho periodo. El Servicio de Administración Tributaria realizará las operaciones aritméticas previstas en este artículo y publicará el factor de actualización así como las cantidades actualizadas en el Diario Oficial de la Federación. Para determinar el monto de las cantidades a que se refiere el párrafo anterior se consideraran, inclusive, las fracciones de peso; no obstante lo anterior, dicho monto se ajustará para que las cantidades de 0.01 a 5.00 pesos en exceso de una decena, se ajusten a la decena inmediata anterior y de 5.01 a 9.99 pesos en exceso de una decena, se ajusten a la decena inmediata superior. Cuando de conformidad con las disposiciones fiscales se deban realizar operaciones aritméticas, con el fin de determinar factores o proporciones, las mismas deberán calcularse hasta el diezmilésimo. Para conocer un poco más y al mismo tiempo comprender todo lo relacionado con el Índice Nacional de Precios al Consumidor, a continuación se presentan los siguientes cuestionamientos. ¿Qué es el Índice Nacional de Precios al Consumidor? El Índice Nacional de Precios al Consumidor es un indicador económico de gran importancia, cuya finalidad es medir a través del tiempo la variación de los precios de una canasta de bienes y servicios representativa del consumo de los hogares. ¿Quién es el encargado de investigar y obtener el Índice Nacional de Precios al Consumidor? De conformidad con lo dispuesto en el articulo 2° de la Ley del Banco de México, 20, segundo párrafo y 20 Bis del Código Fiscal de la Federación, compete al Banco de México procurar la estabilidad del poder adquisitivo y regular la inflación del país, para lo cual efectuará los análisis estadísticos, financieros y de movimientos de precios del país.

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¿Para que sirve el Índice Nacional de Precios al Consumidor? Es el instrumento estadístico por medio del cual se mide el fenómeno económico que se conoce como inflación. Así, el Índice Nacional de Precios al Consumidor es a la inflación lo mismo que el termómetro a la temperatura, el barómetro a la presión atmosférica o el velocímetro a la velocidad. Se entiende por inflación, el crecimiento continuo y generalizado de los precios de los bienes y servicios que se expenden en una economía. ¿Por qué es difícil medir la inflación? Medir la inflación es un reto técnico complejo por las siguientes razones: • Por el gran numero de precios que existe en una economía moderna; • Por la necesidad de tener una cobertura lo más amplia posible de los gastos que realizan los agentes económicos; • Porque los bienes y servicios se expenden a todo lo largo y ancho del territorio nacional; • Porque los precios no cambian simultáneamente, ni avanzan todo el tiempo a la misma velocidad. En razón de que es imposible cotizar la totalidad de los precios de los bienes y servicios que se consumen, la construcción del Índice Nacional de Precios al Consumidor y sus cálculos se realizan con base en procedimientos basados en el muestreo. Éstos se apoyan en el principio fundamental de la estadística inferencial, es decir, se infieren algunos conceptos y se asumen valores, por lo que no es necesario consumir la totalidad de un platillo, basta con probarlo para saber si es del sabor apetecido. ¿Por qué es importante e Índice Nacional de Precios al Consumidor? Porque permite conocer cuál es la inflación promedio en el país durante un periodo específico. Asimismo, porque de acuerdo con el comportamiento del citado índice, el Banco de México diseña la política monetaria orientada a procurar la estabilidad del poder adquisitivo de la moneda nacional. Los contratos de diverso tipo, como alquileres de inmuebles y pensiones, se revisan con base en las variaciones del Índice Nacional de Precios al Consumidor.

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Otra utilidad complementaria de este índice es la de obtener magnitudes "reales", o lo que es lo mismo, en términos del poder de compra, a partir do información económica expresada en términos "nominales". En busca de la estabilidad de los precios Una de las principales razones para realizar una medición lo más precisa posible de la inflación es porque se trata de un fenómeno económico nocivo. La inflación es perjudicial por los siguientes motivos: • Daña la estabilidad del poder adquisitivo de la moneda nacional; • Afecta el crecimiento económico al hacer más riesgosos los proyectos de inversión; • Distorsiona las decisiones de consumo y ahorro; • Propicia una desigual distribución del ingreso, y • Dificulta la intermediación financiera.

Las anteriores son algunas de las causas de que la función primordial del Banco de México, por mandato constitucional, sea la de procurar que el País tenga una moneda sana. El cumplimiento de ese cometido da sustento al programa de reducción de la inflación en que esta comprometido actualmente el Instituto Central. ¿Cuáles son los principales componentes del Índice Nacional de Precios al Consumidor? Los principales componentes de este índice se agrupan en ocho categorías, de acuerdo con la forma en que los consumidores distribuyen su gasto: • • • • • • • •

Alimentos, bebidas y tabaco; Ropa, calzado y accesorios; Vivienda; Muebles, aparatos y accesorios domésticos; Salud y cuidado personal; Transporte; Educación y esparcimiento, y Otros servicios. ¿Qué son los conceptos genéricos y específicos?

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Para elaborar el Índice Nacional de Precios al Consumidor se hace un seguimiento continuo de los precios de productos específicos. Sin embargo, para fines de cálculo de dicho índice, estos específicos se agrupan para formar conjuntos aproximadamente homogéneos de bienes y servicios que se denominan genéricos. Estos últimos constituyen la menor unidad de ponderación dentro del Índice Nacional de Precios al Consumidor. En la práctica, cada mes se recopilan 170,000 cotizaciones de productos específicos que se agrupan en 313 conceptos genéricos. Ejemplos: • Genérico refrescos. Para conformar el genérico "refrescos" se investiga permanentemente el precio de cada una de las marcas (específicos) con sus respectivas presentaciones (aluminio, cristal, plástico, etcétera). • Genérico automóviles. Para el dato del genérico “automóviles” se investigan los precios de las diferentes marcas y modelos (específicos). Importancia relativa de los genéricos en la canasta del Índice Nacional de Precios al Consumidor La información para medir la importancia relativa de los genéricos dentro de la canasta de este índice se obtiene a partir de una encuesta que levanta el INEGI en los hogares y que tiene cobertura nacional. A tal estudio se le conoce con el nombre de Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH). Así, el gasto que la ENIGH asocia con cada bien o servicio se compara contra el gasto total de las familias mexicanas. De esta comparación se obtiene un cociente mediante la siguiente formula: Gasto total de las familias mexicanas Σ

= Gasto en el bien o servicio i de todas las familias mexicanas

Estos cocientes indican la importancia relativa o el peso de cada satisfactor en los gastos de las familias mexicanas. A su vez, cada uno de esos porcentajes tiene una correspondencia con los genéricos del Índice Nacional de Precios al Consumidor. Por tanto, los pesos así estimados determinan el impacto que tendrá un cambio en el precio de un genérico dentro del presupuesto familiar. Por ejemplo, un aumento en el precio de la sal tiene menor incidencia sobre el presupuesto familiar que un aumento en el de los refrescos. Ello, aún cuando el de la sal fuese de 30% y el de los refrescos de tan sólo 5%. A cada

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uno de estos pesos relativos se le conoce como ponderación. Así, al conjunto de todos esos pesos relativos se le denomina estructura de ponderaciones. ¿Cómo se garantiza que los precios que alimentan recurrentemente al índice Nacional de Precios al Consumidor sean mediciones representativas? Para garantizar la representatividad de los precios que intervienen en el cálculo del índice se realiza una selección de fuentes de información en cada una de las 46 ciudades de cotización. Estas fuentes son normalmente tiendas, comercios y prestadores de servicios ampliamente preferidos por los consumidores. Una vez elegidos los establecimientos, se lleva a cabo una investigación de marcas y presentaciones para seleccionar los productos específicos de cuyo precio se hará un seguimiento recurrente. La selección de los servicios se realiza con base en la opinión de los informantes, que escogen los más representativos. Los precios que se recaban pasan por un proceso de revisión y, si es necesario, de verificación. Así se garantiza que las cotizaciones que intervienen en el cálculo del Índice Nacional de Precios al Consumidor sean los precios vigentes en el mercado. ¿Se toma en cuenta algún tipo de regionalización para el cálculo del índice Nacional de Precios al Consumidor? El sistema del índice esta integrado por 46 ciudades y áreas metropolitanas agrupadas en siete regiones. A su vez, por su tamaño, las ciudades se clasifican en pequeñas, medianas y grandes. De este modo se calculan índices de precios para cada una de las siete regiones en que se divide el territorio nacional y para las 46 ciudades que conforman el sistema, así como para cada tamaño de localidad. Cabe señalar que al menos en una ciudad por estado se recoge información para el cálculo del Índice Nacional de Precios al Consumidor. De esta manera se asegura su representatividad espacial. Al calcular el índice, ¿se hace alguna diferenciación de la población de acuerdo con el nivel de ingreso de las familias? El cálculo del Índice Nacional de Precios al Consumidor considera cuatro estratos diferentes de acuerdo con el nivel de ingreso de los hogares. Estos grupos son: • Estrato 1: Hogares con ingresos menores de un salario mínimo;

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• Estrato 2: Hogares con ingresos entre uno y tres salaries mínimos; • Estrato 3: Hogares con ingresos entre tres y seis salaries mínimos, y • Estrato 4: Hogares con ingresos mayores de seis salaries mínimos. Para cada uno de los grupos anteriores se calcula un índice, el cual considera las particularidades del consumo de su estrato específico. Por ejemplo, servicios como el transporte colectivo tienen mayor peso para el cálculo del índice del estrato 1 que para el del estrato 4. Otro ejemplo seria el del consumo de gasolina y automóviles, que tiene mayor peso en el estrato 4 que en el estrato. Es posible consultar los índices por estrato en el ámbito nacional. Asimismo, éstos pueden conocerse también por región. En el ámbito nacional, se calculan índices por estrato de ingreso para cada uno de los ocho grandes grupos de bienes y servicios, clasificados por objeto del gasto. ¿Que es la inflación subyacente? Es el aumento continuo de los precios de un subconjunto del Índice Nacional de Precios al Consumidor que contiene a los genéricos con cotizaciones menos volátiles. La inflación subyacente mide la tendencia inflacionaria de mediano plazo y su comportamiento se ve influido, principalmente, por variables macroeconómicas como el tipo de cambio y los salarios. ¿Cómo se mide la inflación subyacente? Su estimación consiste en separar de forma sistemática y predeterminada del cálculo, aquellos componentes del Índice Nacional de Precios al Consumidor cuyos precios tienen un comportamiento que se sabe, por experiencia, difiere frecuentemente de la tendencia general del resto de los genéricos que forman el sistema de precios. La medida resultante es muy valiosa y útil para el análisis de la tendencia de los precios a mediano plazo, y como referencia para la instrumentación de la política monetaria. ¿En que consisten los índices de precios especiales que se derivan del Índice Nacional de Precios al Consumidor? No todos los precios que integran el índice presentan igual patrón de comportamiento. La experiencia ha mostrado que los precios de algunos bienes y servicios (perfectamente identificados hoy en día) tienen un comportamiento caracterizado por la volatilidad o por influencias estacionales.

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Este último es el caso de los productos agropecuarios, de los bienes y servicios con precios administrados y concertados o de los servicios educativos (colegiaturas). La experiencia ha confirmado también que la comprensión del fenómeno inflacionario se facilita si los precios de estos últimos bienes se agrupan en un subíndice aparte. Esa comprensión se fortalece si el resto de los precios (determinados por factores macroeconómicos como el tipo de cambio o los salarios) se estudian por separado. De esta última decisión surgió el llamado índice de inflación subyacente, cuya canasta esta integrada por todos aquellos productos y servicios cuyos precios tienen una evolución más estable. El índice de inflación subyacente se separa, a su vez, en el subíndice subyacente de las mercancías (cuyos precios reciben una gran influencia del tipo de cambio) y el subíndice subyacente de los servicios (con influencia preponderante de los salarios). El estudio del índice de inflación subyacente y de sus respectivos subíndices permite captar con más nitidez las tendencias generales de la inflación. Esto es muy importante para el análisis del fenómeno inflacionario y para la toma de decisiones en materia de política monetaria. Sin embargo, es conveniente resaltar que la meta inflacionaria anual se fija con respecto al Índice Nacional de Precios al Consumidor. Periodicidad de publicación y difusión del índice Nacional de Precios al Consumidor El Banco de México publica el nivel del Índice Nacional de Precios al Consumidor en el Diario Oficial de la Federación los días 10 y 25 de cada mes o, en su caso, el día hábil inmediato anterior. Un día antes de la publicación, el Banco de México la difunde en su página electrónica. Además de esta divulgación quincenal del Índice, también se cuenta con una mensual, que trasciende el día 10 de cada mes. Cabe señalar que el dato del Índice Nacional de Precios al Consumidor mensual y del quincenal es un promedio del periodo respectivo. Sin embargo, para los efectos fiscales, el Índice Nacional de Precios al Consumidor que se emplea para la actualización de contribuciones, es el que se publica en el Diario Oficial de la Federación a mas tardar el 10 de cada mes.

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CAPÍTULO II FACTORES DE ACTUALIZACIÓN Y EFECTOS EN LAS CONTRIBUCIONES Como señalamos en el capítulo anterior, el Banco de México es la entidad encargada de realizar el diagnóstico de las variaciones de precios, calcular el impacto en el consumo y determinar el Índice Nacional de Precios al Consumidor, lo que se convierte en referencia para estimar y, aún más, precisar la inflación alcanzada mes a mes y desde luego la obtenida en todo un año. Una vez comprendida la función del citado Índice, es preciso abordar el tema que se relaciona con el factor de actualización. En el articulo 17-A del Código Fiscal de la Federación, se utiliza la expresión “Factor de Actualización” (FA), y al mismo tiempo nos proporciona una fórmula para obtener ese factor. Sin embargo, ¿que es la actualización de contribuciones? Como su nombre lo indica, se trata del reconocimiento de los efectos inflacionarios en las contribuciones que no se pagan de manera oportuna; es decir, representa traer al presente datos y cifras de contribuciones que tenían un valor en un determinado tiempo, pero que por el transcurso del tiempo pueden verse afectados de tal forma que ya no valgan lo mismo, por lo cual se tienen que renovar a efecto de darles un valor verdadero. Ahora bien, señalamos que el artículo antes mencionado facilita una fórmula para obtener el factor de actualización, el cual se basará en los índices que mes a mes publica el Banco de México; el procedimiento es el siguiente: INPC