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UNIVERSIDAD NACIONAL DEL ALTIPLANO FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS ESCUELA PROFESIONAL DE CIENCIAS CONTABLES QUINTO SEMESTRE GRUPO “C”

TRABAJO ENCARGADO DEL CURSO:

GESTIÓN TRIBUTARIA II TEMA:

GASTOS CONDICIONADOS

PRESENTADO POR:

 GERSON ROMAIN LLANOS VILCANQUI  DENIS STALIN MAYTA LUNA

2018

GESTION TRIBUTARIA II: GASTOS CONDICIONADOS

DEDICATORIA El presente trabajo monográfico está dedicado a nuestra alma mater y a todos que le dediquen un poco de su tiempo a leer el presente

ÍNDICE

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GESTION TRIBUTARIA II: GASTOS CONDICIONADOS

DEDICATORIA......................................................................................................1 ÍNDICE..................................................................................................................3 INTRODUCCIÓN..................................................................................................5 GASTOS CONDICIONADOS...............................................................................7 I.- PRINCIPIO DE CAUSALIDAD......................................................................8 Criterio Restrictivo..........................................................................................9 Criterio amplio................................................................................................9 II.- GASTOS LIMITADOS Y GASTOS CONDICIONADOS.............................10 III.- MERMAS Y DESMEDROS.......................................................................11 MERMAS......................................................................................................11 DESMEDROS..............................................................................................14 IV.-

DEDUCCIÓN

DE

GASTOS

DE

VEHÍCULOS

ASIGNADOS

A

ACTIVIDADES DE DIRECCIÓN, REPRESENTACIÓN Y ADMINISTRACIÓN .........................................................................................................................19 Gastos de vehículos con deducción limitada para determinar la renta neta .....................................................................................................................19 V.- SINIESTROS O PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS RECONOCIMIENTO CONTABLE Y SUSTENTO TRIBUTARIO PARA SU DEDUCCIÓN EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA.........................................24 Pérdidas Extraordinarias..............................................................................25 Reconocimiento contable de Pérdidas Extraordinarias e ingreso por Indemnización..............................................................................................27 Provisión y castigo de deudas incobrables..................................................28 La morosidad del deudor.............................................................................32 VI.- REMUNERACIONES AL PERSONAL NO VINCULADO A LA EMPRESA .........................................................................................................................34

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INTRODUCCIÓN Todas los Estados necesitan financiar sus gastos públicos entre ellos: obligaciones educativas, sociales, de salud, de seguridad y otras; y para ello requieren los ingresos necesarios. Los tributos representan una de las principales fuentes de ingresos de casi todos los Estados, y en nuestro país el TUO de la LIR; constituye uno de los principales tributos por su fuerte recaudación. En el TUO de la LIR, el cual tiene como reglamento el Decreto Supremo No 159- 2007-EF; se encuentra establecido diversos gastos, entre ellos; los gastos sujetos a límites; uno de esos gastos son los de la movilidad, ya que como sabemos las empresas realizan un conjunto de actividades dirigidas al cumplimiento del objeto social, y dicho gasto es vital ya que permite mantener la fuente productora de renta, sin embargo en la actualidad dicho gasto está limitado sólo al 4% de la Remuneración Mínima Vital vigente, al haber dicha restricción generan una mayor imposición en las empresas, contraviniendo ello con el principio de capacidad contributiva. FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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En la presente monografía, abarcaremos el tema de gastos condicionados, es decir, aquellos que son pasibles de deducción siempre y cuando reúnan ciertas condiciones establecidas en la legislación tributaria.

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GASTOS CONDICIONADOS Según lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. Por lo que a efectos de ser deducible determinados gastos se debe tener como objeto o motivo el planteado en la norma tributaria; es decir, la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente generadora de renta a fin de que tales gastos cumplan con el principio de causalidad aun cuando no se logre la generación de la renta gravada.

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I.- PRINCIPIO DE CAUSALIDAD De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57° del TUO de la Ley del IR, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Por lo que según el Tribunal Fiscal se establece que se considera ingreso devengado a todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se generen, siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación. Por su parte, García Mullín establece que en forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones de gastos están en principio regidas por el principio de causalidad; es decir, que sólo son admisibles aquellos que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Con referencia a ello el Dr. Franciso J. Ruiz de Castilla Ponce de León en la segunda quincena de noviembre de 2009 al abordar algunos apuntes sobre el criterio del devengado establece que para el criterio jurídico no es relevante si FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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hay o no ingreso o percepción, sino basta que se tenga el derecho de percibir una renta para que se considere imputada para determinado ejercicio, por lo que si una renta se rige por el principio del devengado, se puede o no haber recibido el ingreso, pero para efectos tributarios, se va a entender recibida si se ha cumplido el principio del devengado. Por su parte el principio contable señala que la imputación por el referido método se produce cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren, y no cuando éstos se cobran o se pagan. Por lo expuesto, con relación a la aplicación del Principio de Causalidad, se pueden presentar hasta dos concepciones, conforme veremos: Criterio Restrictivo Entendiéndose con este criterio que sólo se permiten la deducción de gastos que sean necesarios e indispensables. RTF N° 1828-2-2009/ 556-2-2008 “De acuerdo con la naturaleza del IR, que recoge en materia de gasto el Principio de Causalidad, todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta, noción que sin embargo debe analizarse en cada caso particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, su volumen, etc., pues puede ser que la adquisición de un mismo bien para una empresa constituya un gasto deducible mientras que para otra no”. Criterio amplio Con referencia a este principio, se permitirían todos aquellos gastos necesarios, incluso aquellos que indirectamente contribuyen para generar y mantener la renta gravada. RTF N° 4807-1-2006 “El Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente,

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noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guarden dicha relación de manera directa”.

II.- GASTOS LIMITADOS Y GASTOS CONDICIONADOS Los gastos aceptados tributariamente se pueden clasificar en dos: a) Gastos Limitados. Son aquellas sobre las que la ley permite que, cumpliendo

con

las

reglas

generales

(causalidad,

razonabilidad,

proporcionalidad y feaciencia), el contribuyente pueda deducir el concepto, pero únicamente hasta un límite establecido en la norma. Ejemplos: Gastos de representación, recreativos, valor de mercado de remuneraciones de accionistas, socios y parientes. b) Gastos Condicionados. Son aquellas sobre las que la ley permite que, cumpliendo

con

las

reglas

generales

(causalidad,

razonabilidad,

proporcionalidad y feaciencia), el contribuyente pueda deducir el concepto, pero únicamente si cumple con los requerimientos planteados por la norma. Ejemplos: Gastos por mermas, desmedros, pérdidas extraordinarias y delitos contra el contribuyente.

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III.- MERMAS Y DESMEDROS MERMAS En el numeral 1 del inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por Merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. A diferencia del desmedro, el cual es una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Por lo que siguiendo los referidos lineamientos, la Norma Internacional de Contabilidad – NIC 2, “se define a la merma como la pérdida física tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”. Al respecto Fernández Origgi precisa que en la “(…) la RTF Nº 16274 de 16 de diciembre de 1980 se precisa que dentro del concepto de mermas están comprendidos la pérdida de productos en el proceso de FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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producción y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas en operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne la igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al público”.

Tipos de merma Al respecto podemos establecer que las mermas se clasifican en dos tipos: a) En función a la naturaleza del bien. Es el caso que por su composición química o por su tamaño, entre otros factores, se pierdan físicamente por su sola tenencia, su traslado y/o transporte. b) En función al proceso productivo o de comercialización. Es el caso de los insumos que se transforman para producir otros bienes, perdiéndose una parte. De lo expuesto se colige que no constituye mermas las pérdidas que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de producción sino que son consecuencias del actuar de terceros. Es en este sentido que se considera que las pérdidas de agua por consumos realizados por algunos clientes y/o personas realizadas por conexiones sin medidor o clandestinas no podrán ser consideradas como mermas. Por su parte, otro supuesto en el cual no estaríamos ante una merma de existencia por no ser imputable ni a la naturaleza del bien ni al proceso productivo o de comercialización, es en el caso de las diferencias de peso originadas en la limpieza, clasificación o manipulación de los productos por parte del personal o del público, esto debido a que son consecuencia del actuar de terceros. Forma de acreditación Al respecto como se ha señalado en el acápite 3 del presente informe al ser el gasto sufrido por la merma un gasto condicionado se prevé como condicional que el contribuyente deba acreditar el gasto sufrido por las mermas mediante un informe técnico emitido por un

profesional independiente, competente y

colegiado o por el organismo técnico competente; y que en dicho informe contenga por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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Es en este sentido que las mermas de existencias debidamente acreditadas son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría; considerándose como merma, para dicho efecto, la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Cabe precisar que respecto a la elaboración del referido informe técnico para efectos de su deducibilidad como gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría no se precisa el momento en el cual se deba elaborar el mismo; debido a que simplemente se establece que el contribuyente estará en la obligación de acreditar las mermas con un informe técnico, no estableciéndose el momento en el cual deba elaborarse el mismo. Inclusive hay RTFs como la RTF N° 5610-1-2006 en la que se enfatiza que las mermas deben de encontrarse debidamente acreditadas, con la información pertinente en la etapa en la que éstas fueran solicitadas, a efectos de ser deducibles. Ante ello, podemos colegir que no se podrá desconocer el gasto de merma de existencia sustentado con un informe elaborado con posterioridad del ejercicio y antes de un requerimiento por parte de la Administración Tributaria en un proceso de fiscalización.

Características que debe contener el informe técnico que demuestre la merma Según lo señala el literal f) del artículo37º de la Ley del Impuesto a la Renta, complementado por el literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que el informe técnico que sustenta o acredita las mermas deberá ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. RTF: 01804-1-2006 El Informe Técnico de mermas de existencias debe precisar en qué consistió la evaluación realizada e indicar en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que ésta fue realizada y en qué oportunidad. Al respecto, cabe precisar que en caso que el contribuyente no cuente con el Informe Técnico que sustente la merma en el proceso productivo o en caso de tener el informe FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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ello no debería establecer el desconocimiento del gasto por esencia; por lo que coincidimos con lo señalado por Picón Gonzales cuando señala que la ausencia de tal informe no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la aplicación de la merma promedio del sector. Por su parte cuando existen normas específicas que reconocen un porcentaje razonable de mermas no se requerirá un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Pronunciamientos de SUNAT INFORME N° 009-2006-SUNAT/2B0000 Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado, se tiene que: La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma. INFORME N° 129-2005-SUNAT/2B0000 El concepto de merma para efecto del IGV, precisado en el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF, referido a las pérdidas de electricidad, no es aplicable para efectos del Impuesto a la Renta, el cual tiene un concepto específico de merma.

DESMEDROS A diferencia de la merma, en el desmedro no se supone la pérdida física de la existencia de la empresa, debido a que este gasto se caracteriza por ser una pérdida de orden cualitativo; es decir, no se trata de que el bien desaparezca sino que aun existiendo, éste ya no es de utilidad para la empresa. Como se puede apreciar de estas normas, la legislación del Impuesto a la Renta prevé que los desmedros de los bienes que conforman las existencias puedan ser FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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deducidos para hallar la renta neta de tercera categoría, siendo necesario para que la pérdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realización de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Ahora bien, para que proceda la deducción de la pérdida por concepto de desmedros, es necesaria la acreditación correspondiente. Para tal efecto, la norma reglamentaria establece que la destrucción de las existencias debe ser efectuada ante Notario Público o, en su defecto, ante Juez de Paz, previa comunicación a la SUNAT con no menos de seis días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción.

Tipos de desmedros Al respecto existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedro y éstos pueden ser por deterioro de los bienes, bienes perecederos o desfase tecnológico.

Acreditación Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. En este sentido, los desmedros de los bienes que conforman las existencias pueden ser deducidos para hallar la renta neta de tercera categoría, siendo necesario para que la pérdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realización de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Por lo que será necesaria la acreditación de la destrucción. FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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Por su parte es preciso enfatizar que si bien la norma autoriza a la SUNAT a establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto. Pronunciamiento de la SUNAT INFORME N° 290-2003-SUNAT/2B0000 Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al señalado. Cabe señalar que los gastos por desmedro no son deducibles con la sola presentación de los partes de producción, puesto que estos documentos sólo reflejan los hechos ocurridos en este proceso. Por lo que se requiere la destrucción del mismo. Al respecto le brindamos un modelo de la referida comunicación efectuada ante la SUNAT:

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CUADRO DE DIFERENCIAS ENTRE MERMA Y DESMEDRO

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IV.- DEDUCCIÓN DE GASTOS DE VEHÍCULOS ASIGNADOS A ACTIVIDADES DE DIRECCIÓN, REPRESENTACIÓN Y ADMINISTRACIÓN

Gastos de vehículos con deducción limitada para determinar la renta neta Los gastos por cesión en uso y de funcionamiento incurridos en vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de representación, dirección y administración se encuentran sujetos a un límite en función al número de vehículos con que cuenta la empresa en relación con los ingresos del año anterior y otro límite adicional que se determina en forma porcentual, dichos gastos son:

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Categorización de vehículos El Reglamento de la LIR ha categorizado los vehículos de acuerdo a los centímetros cúbicos de cilindrada sin diferenciar si son automóviles o camionetas, por lo que en virtud de la autonomía conceptual del derecho tributario bastaría conocer la cantidad de cilindrada de un vehículo para identificar su categoría, sin embargo, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria mediante la carta Nº 168-2007-SUNAT/200000 ha aclarado que dichas categorías sólo están referidas a vehículos automóviles, teniendo en cuenta el artículo 10° de la Ley Nº 23741 (30.12.83) Ley de la Industria Automotriz y el artículo 6 de su reglamento el D.S. Nº 050-84-ITI/ IND. (La carta mencionada se puede ubicar en la propia página web de la SUNAT en la siguiente dirección electrónica: www. sunat.gob.pe). En tanto que las camionetas están clasificadas dentro de la categoría B teniendo en cuenta la Ley de la Industria Automotriz y su reglamento mencionados anteriormente. De acuerdo al reglamento de la Ley del IR las categorías son las siguientes: Categoría A2 de 1,051 a 1,500 cc. Categoría A3 de 1,501 a 2,000 cc. Categoría A4 más de 2,000 cc.

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Número máximo de vehículos cuyo gastos serán aceptados Para establecer el número máximo de vehículos cuyos gastos de cesión en uso, funcionamiento y depreciación de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, administración y representación serán deducibles, se debe tener en cuenta los ingresos netos anuales devengados y la UIT del ejercicio anterior, excluyendo los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de operaciones no habituales del giro del negocio. Ingr. netos anuales N° de vehículos Hasta 3,200 UIT – 1 vehículo Hasta 16,100 UIT 2 vehículos Hasta 24,200 UIT 3 vehículos Hasta 32,300 UIT 4 vehículos Mas de 32,300 UIT 5 vehículos

Porcentaje máximo de gastos de cesión en uso y funcionamiento aceptados Una vez determinado el número máximo de vehículos que la empresa puede asignar a las actividades de representación, administración y dirección para efectos tributarios, lo cual no implica que la empresa está impedida de contar con un número mayor para la realización de dichas actividades, en cuyo caso los gastos incurridos por dichos vehículos adicionales no serán deducibles, se debe determinar un segundo límite de acuerdo al reglamento, lo cual es cuestionable por excederse a los alcances de la ley, es en cuanto a los gastos de cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos que en función a los ingresos se haya determinado como aceptados para la deducción de sus respectivos gastos, es preciso mencionar en este punto que la depreciación al no ser considerado como gasto por cesión en uso y de funcionamiento no está sujeto a este segundo límite, por lo tanto se acepta en su totalidad siempre y cuando el vehículo se encuentre considerado dentro del número máximo permitido determinado en función a los ingresos de la FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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empresa, pero si se trata de la depreciación de los vehículos asignados a actividades de representación, administración y dirección que exceden el número máximo aceptado no podrá ser deducible. Es preciso recordar que para los gastos incurridos por vehículos se ha considerado tres conceptos: 1. Cualquier forma de cesión en uso: Tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros. 2. Funcionamiento: Tales como combustibles, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares. 3. Depreciación por desgaste. Este segundo límite se determina dividiendo el número de vehículos con derecho a deducción entre el número total de vehículos en posesión y/o de propiedad de la empresa y el resultado se multiplica por 100 para obtener el porcentaje que se aplicará al total de gastos incurridos por la empresa por el total de vehículos en posesión y/o de su propiedad.

Determinación e identificación de vehículos aceptados Cada contribuyente debe identificar los vehículos que componen el número aceptado en la oportunidad de presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta en el primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación. La determinación del número de vehículos y su identificación tendrá efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese período se deberá efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará nuevamente el lapso de cuatro ejercicios incluyendo a los vehículos considerados en el período anterior. Cuando en el transcurso de los períodos mencionados, alguno de los vehículos identificados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler, dicho vehículo podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en que se produjeron los hechos, en este supuesto el vehículo incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al período siguiente. FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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Empresas que inician operaciones Las empresas que inicien actividades y cuyo período de iniciación sea inferior a un año, establecerán el número de vehículos con derecho a deducción, considerando como ingresos netos anuales el monto que resulte de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de inicio de actividades, esta determinación puede ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de inicio de actividades. Casos en que no hay límite para los vehículos A2, A3 y A4 Se aceptará la totalidad de gastos incurridos por vehículos de las categorías A2, A3 y A4 cuando resulten estrictamente indispensables y se utilicen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, es decir no se usan en actividades de dirección, administración y representación, como por ejemplo las empresas que realizan el servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento o cualquier forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar. Gastos no considerados propios del giro del negocio A efectos de determinar la deducibilidad de los gastos incurridos por vehículos de la empresa, se debe tener en cuenta que no se consideran gastos propios del giro del negocio o empresa las actividades de dirección, administración y representación.

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V.- SINIESTROS O PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS RECONOCIMIENTO CONTABLE Y SUSTENTO TRIBUTARIO PARA SU DEDUCCIÓN EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA Definiciones Es necesario identificar las siguientes definiciones, antes de ahondar en el desarrollo del informe: - Caso Fortuito o Fuerza Mayor: Según el artículo 1315º del Código Civil, Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. Asimismo, es necesario precisar que respecto de estos términos la doctrina y la jurisprudencia han establecido que su origen es distinto, pero sus hechos constitutivos son comunes. “El caso fortuito se aplica a los hechos producidos por la naturaleza antes denominados ‘hechos de Dios’ que son de carácter imprevisible, como los terremotos, maremotos, huracanes, sequías, entre otros; mientras que la fuerza mayor consistiría en todo obstáculo o impedimento de la ejecución o cumplimiento de la obligación proveniente de hechos de terceros, de hechos humanos, que para el obligado son insuperables, imprevisibles; tales como FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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guerras, revoluciones, huelgas, asaltos a mano armada, saqueos, algunos de los cuales pueden provenir del mandato de la autoridad”. En consecuencia, el caso fortuito debe entenderse como un acontecimiento extraordinario, imprevisible e irresistible producido por la naturaleza y para calificarlo como tal se trata de un hecho que no puede preverse o que previsto no puede evitarse, no debiendo ser una previsibilidad exacta y precisa sino, por el contrario conocida por el hombre común para cada caso concreto. - Obsolescencia: Es la pérdida del valor de los bienes ocasionados por el adelanto tecnológico o científico. - Merma: Es una porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae o sisa. También se define como aquella Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. - Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Aspecto Tributario En el ámbito tributario, vamos a determinar el criterio asumido por la Administración Tributaria para considerar la deducibilidad del gasto, en cumplimiento de la Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 37º, que refiere a la deducción de gastos para la determinación de la Renta neta de tercera categoría. Pérdidas Extraordinarias El artículo 37º del TUO de la LIR (1), inciso d) respecto de los Gastos deducibles, a la letra precisa: “Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente or sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no son cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.

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Según esta precisión, para determinar el tratamiento tributario de este gasto, se deberá evaluar las pérdidas extraordinarias, si fueron objeto de una indemnización, restituidas o no cubiertas; por ende, es necesario considerar el aspecto tributario en caso se obtenga dicho

ingreso por indemnización o

reparación, el mismo que se encuentra contenido en el artículo 3º de la LIR, que indica: “Los ingresos provenientes de terceros que se encuentren gravados por esta Ley cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago son los siguientes: Las Indemnizaciones a favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24º3. Las indemnizaciones destinadas a reponer total o parcialmente un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable4 de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes que disponga el reglamento. En general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros (…)”. El Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante la RTF N° 0879-2-2001, publicada el 26.07.01, en la que se indica: ”Que de acuerdo a la legislación sobre Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que no están gravadas con dicho impuesto son las destinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionadas con daños emergentes. El pago de intereses moratorios supone la indemnización al acreedor por no disponer de la contraprestación pactada a la fecha de vencimiento, esto es, por privarse de obtener ingresos o una eventual ganancia, se tiene que los mismos están destinados a indemnizar el lucro cesante y no el daño emergente, por lo que están gravados”. Depreciaciones, mermas y desmedros También forma parte del presente informe la evaluación del artículo 37º del TUO de la LIR, inciso f) respecto de los Gastos deducibles.

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Reconocimiento contable de Pérdidas Extraordinarias e ingreso por Indemnización

NIC 37 Provisiones, pasivos contingente y Activos Contingentes – Pérdidas Extraordinarias Según esta norma, la entidad tiene la obligación de reconocer provisiones, la misma que para su reconocimiento deberá considerar lo siguiente: (párrafo 14 al 26). • Que la provisión resulta de una obligación legal o implícita presente, resultado de un suceso ocurrido. • Es probable que la entidad se desprenda de recursos que incorporen beneficios económicos, para su liquidación o cancelación. • Puede estimarse razonable y confiable del importe de la obligación. Por tanto, bajo esta normativa, se deberá reconocer la pérdida en la oportunidad en que suceda (Postulado del Devengado), considerando el informe y denuncia que refiera e identifique con fiabilidad la cantidad, descripciones de los bienes y su valor o costo. NIC 18 Ingresos – Ingresos por Indemnización de Seguros ocasionada por Pérdidas Extraordinarias Esta norma precisa las consideraciones para poder realizar el reconocimiento de un Ingreso Ordinario, siendo que actualmente las Normas Internacionales de Información Financiera refieren que todas las operaciones realizadas en un ejercicio económico son ordinarias para el Ente (producto de sus operaciones comerciales usuales). El párrafo 18 precisa que los ingresos ordinarios se deben reconocer sólo cuando sea probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad; por tanto, en el caso del reconocimiento de las indemnizaciones está supeditada a una revisión del evento (pérdida

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extraordinaria) y evaluación por parte de la aseguradora, que determinará en cumplimento del contrato suscrito si corresponde la indemnización o no. Asimismo, el párrafo 28, precisa que en caso no pueda precisarse el resultado final de una transacción de manera confiable y existe la probabilidad de no recuperar dichos costos, no deberá reconocerse Ingresos Ordinarios, pero sí procederá el reconocimiento de los Costos incurridos como gasto del período. Cuando la incertidumbre se torne a confiable, se procederá a reconocer el Ingreso ordinario.

Provisión y castigo de deudas incobrables Provisión tributaria admitida El carácter de la deuda incobrable debe verificarse cuando se efectúa la provisión contable Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12364-1-2009 ha dispuesto: “Que el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, según texto vigente en el ejercicio acotado, dispone que a fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley, siendo deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden” (el subrayado nos corresponde). Se puede inferir que lo que realmente “exige” el RLIR es que el momento para la verificación de la provisión por incobrables se encuentre vinculado a la verificación objetiva de un “hecho” (confirmación de una situación preexistente), el cual se desencadena en un determinado ejercicio económico que corresponde reconocerlo como una pérdida potencial en el mismo; sin perder de vista que este “hecho” por sí solo no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para fines tributarios, así, además, debemos cautelar el cumplimiento irrestricto de las reglas tributarias aquí glosadas.

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Más allá de la técnica legislativa (la norma induce que es en el momento del castigo que se toma el gasto), lo cierto es que si bien la provisión o estimación por cobranza dudosa no configura todas las reglas para la deducción del gasto, el momento en que el gasto surte sus efectos no es otro que el ejercicio en que se realiza la referida provisión, siendo el ejercicio en que se cumplen las reglas para el castigo, una suerte de CONFIRMACIÓN de un gasto ya tomado en un ejercicio precedente (en el momento de la provisión de cobranza dudosa). No obstante, si las reglas para la confirmación del gasto, el castigo, no se llegasen a cumplir, en ese ejercicio se debe realizar la adición del gasto ya tomado.

Para efectuar la provisión por deudas incobrables se debe acreditar la condición de incobrable, que la deuda se encuentre vencida y demostrar dicha circunstancia A través de la RTF Nº 0567-5-2003, se ha dispuesto que: “Respecto de lo argumentado por la recurrente, en el sentido que la empresa deudora se encontraba en liquidación, cabe indicar que dicho argumento por sí solo no demuestra necesariamente las dificultades financieras del deudor o el riesgo de incobrabilidad”. De acuerdo con el criterio aquí establecido, debe tenerse presente que para el reconocimiento como gasto de las deudas incobrables, las opciones dispuestas en la norma para este fi n no pueden ser solo invocadas, sino que se debe demostrar fehacientemente el cumplimiento de tales reglas, de manera que, la primera recomendación es la obligación de documentar la situación alegada, por ejemplo si la provisión se ha efectuado por morosidad del deudor en base a las gestiones de cobro, debe demostrarse las mismas. Si bien no hay una regla específica en la norma sobre el flujo documentario que se considera necesario para ello, la idea es que se conserven las cartas enviadas, la relación de las fechas y horas de las llamadas (con la grabación respectiva de la misma, al menos en forma de muestreo), las actas de no asistencia a conciliar, etc. Es decir, quien se encuentre proyectando la deducción del gasto debe también proyectar la forma de acreditar la opción que tomará como motivo para la provisión y el posterior castigo de la deuda incobrable. FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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La existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad Sobre este punto, la RTF Nº 01657-4- 2007 ha dispuesto: “Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 06985-3-2007 y Nº 12364-2009, las provisiones por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable”. Debido a la redacción de la norma, tal como se aprecia en el epígrafe, la primera idea que sobre las reglas para la provisión llega a nosotros, es la acreditación de las dificultades financieras, no obstante como se observa del pronunciamiento del Órgano Colegiado, el punto de partida tributario es el carácter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo así, debemos dar por sentado que el “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor constituye un vehículo o un medio para “acreditar” la condición de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta provisión, siendo un tema menor, el buscar por cualquiera de las opciones establecidas en la norma, “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras de forma aislada, sin vincular dichas situaciones al tema de fondo, esto es, la condición de incobrable. Al respecto, la RTF Nº 02235-2-2003 ha defi nido que: “En el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa (…) mediante diversas car-tas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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como a su aval durante los años 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa (…) mediante cartas de fechas 20 y 30 de diciembre de 2000 (folios 405 y 406) reconoce su obligación de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en las siguientes citas: ‘… Es nuestro en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos cumpliendo con el pago de la deuda contraída con ustedes’, ‘…por ello apelamos a vuestra comprensión para que nos den un tiempo no mayor a treinta días para empezar a cancelarles la deuda…’, consecuentemente, se evidencia que durante el año 2000 no existía un riesgo de incobrabilidad de la deuda”. De la resolución citada en el párrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora lo expuesto anteriormente; más allá de que materialmente

se

puede

demostrar

la

existencia

de

dificultades

financieras o de morosidad, a través de cualquiera de las opciones señaladas por la norma, lo que debe primar es el carácter o la naturaleza de incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria no se preocupará por analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para señalar los problemas financieros o la mora, si primero no se ha demostrado el riesgo de incobrabilidad. Por ello, cualquier compromiso o comportamiento del deudor para honrar la obligación debería ser razón suficiente para evitar la provisión de cobranza dudosa, si se quiere evitar una posible contingencia.

Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios Sobre el particular, la RTF Nº 17044-8- 2010 ha señalado: “Que de la revisión de la documentación que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente podía contar con información histórica de sus clientes almacenada en medios informáticos, no cumplió con proporcionar documentación fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal información u otra existente para llevar a cabo análisis periódicos de los FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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créditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, más aún si las inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya deducción ha sido reparada, como la inclusión de deudas canceladas o refinanciadas, desvirtúan que se hubiera practicado un análisis particular por cada crédito”. Como se ha expresado en los párrafos precedentes, las opciones para demostrar la existencias de dificultades financieras constituyen tan solo un vehículo para acreditar la condición de incobrabilidad de la deuda, más aun, de acuerdo con el criterio esbozado en la resolución anteriormente glosada, lo que se debe demostrar no es la implementación, contratación o existencia de aplicativos informáticos o instrumentos de gestión para cobranza, sino que tales herramientas permitan un flujo de información adecuado, al detalle y principalmente actualizado sobre las condiciones y el estado de la deudas, por ejemplo que excluyan las cuentas por cobrar sobre las que existe un compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda, y por supuesto excluir las deudas ya canceladas, de manera que se pueda probar ante una revisión de la Administración Tributaria, que, en efecto, la información ha sido utilizada para el análisis periódico de los créditos concedidos.

La morosidad del deudor La documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda La RTF Nº 17044-8-2010 ha señalado: “Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, personalmente, u otros medios tales como el FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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correo electrónico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor”. Debemos tener presente la precisión advertida, es decir, si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prácticas que para el Tribunal Fiscal no constituyen formas válidas para demostrar la gestión de cobro, como las llamadas automáticas.

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VI.- REMUNERACIONES AL PERSONAL NO VINCULADO A LA EMPRESA Cantidades percibidas por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIR, tienen esta calificación los importes concedidos por el empleador con la finalidad de facilitar las prestaciones en un lugar distinto al de la ciudad en donde, regularmente, el trabajador presta sus servicios. Entre estos conceptos, destacan los gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros exigidos por la naturaleza de las labores encargadas. La condición de trabajo FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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Las

condiciones

de

trabajo

son

consideradas

como

ingresos

no

remunerativos y de manera general se encuentran reguladas en los artículos 19 (literal c), i) y j)), y 20 del TUO de la Ley de CTS. Así dichas normas señalan lo que constituye condición de trabajo: a) Todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el cabal desempeño de su labor o con ocasión de sus funciones, tales como movilidad, viáticos, gastos de representación, vestuario y, en general, todo lo que razonablemente cumpla tal objetivo y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. b) La alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de servicio o cuando se derive de mandato legal. En ese sentido, para la calificación de condición de trabajo debe haber una vinculación directa entre los conceptos que se entregan como condición de trabajo y la actividad laboral que se realizará, que permita establecer un nexo de necesidad el cual se entiende como aquella situación en que sin el otorgamiento de la condición de trabajo no es posible el desarrollo de la prestación del servicio. Las condiciones de trabajo deberán estar destinadas exclusivamente a cubrir la actividad de trabajo, sin que se genere para el trabajador

algún

tipo

de

ventaja

o

beneficio

económico

(o

mayor

remuneración). Es decir, no tiene naturaleza retributiva, sino facilitadora de labores. En resumen, la remuneración se paga “por” el trabajo realizado mientras que las condiciones de trabajo se otorgan “para” trabajar.

En relación con la

razonabilidad de las condiciones de trabajo, el criterio a tener en cuenta es encontrar una estricta correspondencia entre la entrega del monto o material y el uso laboral que se le debe dar. Ello implica que debe haber el mayor ajuste posible entre el dinero entregado como condición de trabajo y el costo del encargo laboral para el cual se entrega, un estricto uso laboral entre la condición de trabajo-especie y las labores que se llevan a cabo. 2.2.1. Incidencia respecto del trabajador

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La condición de trabajo no califica como renta de quinta categoría para el trabajador dado que no resulta comprendida en lo dispuesto por el inciso a) del artículo 34 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(17), que señala que son rentas de quinta categoría las obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos electivos o no, como suelos, salarios,

asignaciones,

emolumentos,

primas,

dietas,

gratificaciones,

bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y en general, toda retribución por servicios personales. Ello significa que la condición de trabajo no tiene naturaleza retributiva por la prestación de servicios. Constituyen ejemplos de condición de trabajo, los conceptos entregados al trabajador por concepto de viáticos, bienes entregados para realizar labores, entre otros. El juzgador tributario ha determinado, en su jurisprudencia, que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, toda vez que son montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. Gastos de viviendas de trabajadores destacados a diferentes localidades Es frecuente que, por razones propias de la expansión del negocio, los trabajadores sean destacados a ciudades o localidades distintas a la de su residencia habitual, por lo que en estos casos muchas empresas suelen asumir las rentas provenientes de los alquileres o posadas que deben adquirir los trabajadores destacados en estas otras ciudades, como nueva residencia, como parte de la oferta laboral para que se produzca el destaque, inclusive considerando el traslado de toda la familia de este. Con independencia de lo necesario que este resulte o no para la empresa, tanto la Sunat como el Tribunal Fiscal han precisado que este tipo de FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y ADMINISTRATIVAS – UNA PUNO

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asignaciones no califican como condición de trabajo, en tanto que la vivienda constituye un beneficio personal para los trabajadores destacados. Por su parte, el Colegiado considera que los siguientes criterios fundamentan su posición: a) No constituyen requisitos esenciales para desempeñar las funciones del trabajador. b) Constituyen un beneficio o ventaja patrimonial y, por consiguiente, una mayor remuneración. c) Es de libre disponibilidad. d) Forman parte de los costos que demanda el aceptar la oferta de trabajo.

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