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• Marco Antonio Serruto Salcedo

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LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA ¿Una violación al deber de contribuir? Hilda Lorena Carpio Valencia

INTRODUCCIÓN El Fraude a la Ley tributaria constituye uno de los medios más utilizados por quienes tienen la clara intención de eludir sus obligaciones tributarias.

Esta figura está contemplada dentro de nuestro ordenamiento jurídico como un delito; es así que de acuerdo al Art. 1° de la Ley Penal Tributaria, DL 813, incurre en delito de defraudación tributaria “el que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes”.

Lamentablemente, en nuestro país, así como a nivel del derecho comparado, esta modalidad se sigue repitiendo, pese a existir normas, como la anteriormente citada, que establecen sanciones para quienes deliberadamente pretendan burlarse de la Administración Tributaria; vulnerando así un principio constitucional básico en toda sociedad democrática: el deber de contribuir.

Esto se debe, básicamente, a la dificultad que surge al momento de determinar, de conformidad con la Norma VIII del Código Tributario, la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la legalidad que revisten los actos realizados por el contribuyente con la finalidad de evadir sus obligaciones tributarias.

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Alumna del VII Ciclo (pre-grado) de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.

Es así, que en el presente artículo trataré algunos temas que ayuden a tener una noción más amplia de cómo funciona esta figura del fraude a la Ley tributaria y qué otras implicancias puede tener para el contribuyente.

SITUACIÓN PROBLEMÁTICA Actualmente, una de las modalidades más comunes de eludir las obligaciones tributarias, es mediante el fraude a la Ley.

Nuestro Código Tributario peruano ha previsto esta situación y para ello cuenta con una disposición dentro de su título preliminar, que podría servir como herramienta para combatir el Fraude a la Ley.

Sin embargo, la Norma VIII del Título Preliminar del Código tributario nos muestra dos caras de de una misma moneda.

Por un lado establece que la Administración Tributaria tendrá en cuenta los hechos, actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios; con lo que permite combatir el fraude a la Ley tributaria al determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

Por otro lado, prohíbe a la Administración Tributaria extender las disposiciones tributarias a supuestos no contemplados en la Ley; con lo cual se frustra el intento de atacar el fraude a la Ley, al hacer imposible determinar la naturaleza del hecho imponible.

En la primera parte se trata de una interpretación, puesto que lo que se quiere es “descubrir” la verdadera naturaleza del hecho imponible. En la segunda parte se habla de calificación del hecho gravado, aún cuando se mencione a la verdadera naturaleza del hecho imponible.

Con ello se establece una barrera entre lo que es interpretación económica y calificación económica del hecho imponible. De este modo, se faculta a la SUNAT para que pueda calificar el hecho imponible, teniendo en cuenta todas aquellas circunstancias que puedan afectar el acto o negocio jurídico realizado por el deudor tributario.

Pues bien, la SUNAT podría detectar alguna irregularidad en el negocio jurídico mediante la calificación. Sin embargo ¿qué pasa cuando el contribuyente para sacarle la vuelta a la Ley tributaria utiliza medios lícitos y legales? En este caso no hay irregularidad, se utilizan formas totalmente legales. La tarea del administrador tributario aquí, es evaluar si el fin perseguido por el contribuyente se adecua al fin del acto o negocio realizado, a fin de determinar si la única finalidad de su empleo es la inaplicación de la norma tributaria.

Pero frente a este hecho, tenemos que el deudor tributario podría invocar a la Norma VIII del TP del CT, argumentando que lo que en realidad pretende la Administración Tributaria es realizar una interpretación económica, algo que la norma tributaria proscribe, dificultándose así aún más la lucha contra el fraude a la ley tributaria.

Finalmente podría decirse también que el fraude a la Ley constituye una de las formas en que el deudor tributario viola el deber de contribuir, ya que lo que se pretende al fin y al cabo es no pagar o pagar menos, y el pago de los tributos es la fuente principal de recursos con que cuenta el Estado para cumplir sus fines; por lo tanto es un deber de todo aquel que tenga capacidad contributiva.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Pues bien, lo que voy a desarrollar en el presente trabajo son los siguientes puntos: -

¿Cómo se manifiesta el fraude a la ley en materia tributaria?

-

¿Es lo mismo decir, calificación que interpretación económica?

-

¿Qué medios puede utilizar la Administración Tributaria para combatir el fraude a la Ley tributaria?

-

¿El fraude a la Ley constituye una violación al deber de contribuir?

FORMULACIÓN DE HIPÓTESIS Primera hipótesis La imposibilidad de interpretar la norma tributaria, más allá de los supuestos previstos legalmente, contribuye a la impunidad de quienes se burlan de la Ley Tributaria mediante actos fraudulentos disfrazados de una total legalidad.

Segunda hipótesis La verdadera naturaleza de la Norma VIII es la de una calificación económica, por lo tanto puede ser utilizada por la SUNAT para combatir el Fraude a la Ley Tributaria.

Tercera hipótesis El fraude a la Ley tributaria constituye una violación al deber de contribuir, entendido éste no como una obligación, sino como un valor que se sustenta en las necesidades públicas, y que al ser eludido mediante un acto fraudulento impide al Estado cumplir con sus fines.

ANÁLISIS EL FRAUDE A LA LEY Básicamente, el fraude a la ley consiste en realizar un acto o negocio jurídico amparándose en una norma (norma de cobertura) con la finalidad de evadir la aplicación de otra norma (norma defraudada).

A decir de Vidal Ramírez “el fraude a la Ley se realiza mediante un acto jurídico real y verdadero, cuyos efectos son queridos por el fraudator”.1

Esto quiere decir que la persona que incurre en fraude a la ley, tiene la clara y deliberada intención de evadir la ley.

1

Vidal Ramírez, Fernando (2005). El Acto Jurídico. Lima, Gaceta Jurídica S.A. p. 452

Para ello hace uso de los negocios simulados. Sobre este punto podemos hablar de dos tipos de simulación:

Una simulación absoluta, “cuando se aparenta la celebración de un negocio jurídico sin que exista ninguno otro encubierto”2

Una simulación relativa, “cuando, tras el negocio jurídico aparente, se encubre un negocio realmente realizado”.3

En el fraude a la Ley no podríamos hablar de una simulación absoluta, puesto que en este caso, el negocio no existe y por lo tanto no se generaría ningún supuesto de hecho.

En cambio, sí se trata de una simulación relativa. Existe un negocio jurídico no contemplado en la ley defraudada que esconde en realidad otro negocio que sí se encuadra en el supuesto de hecho de dicha ley.

Es así como se configura el acto fraudulento, que burla no solo esa ley, sino a todo el ordenamiento jurídico, al hacer un ejercicio insano de los derechos: un abuso de derecho. Pues si bien, el individuo tiene derecho, en virtud de su autonomía de la voluntad, a dar nacimiento a un negocio jurídico de su preferencia, abusa de este derecho cuando se sirve de él únicamente para eludir una obligación.

Se podría decir pues, que entre el abuso de derecho y el fraude a la ley existe una relación de género y especie. El abuso de derecho comprende todas aquellas situaciones en que un sujeto “traspasa los límites normales del ejercicio de un derecho”4; y el fraude a la ley constituye una de estas situaciones.

2

Águila Grados, Guido y Elmer Capcha Vera (2006). El ABC del Derecho Civil. Lima, EGACAL. p. 83. Ibid. pp. 83-84. 4 Guardiola García, Javier (2003). La realización arbitraria de un derecho. Universidad de Valencia. p. 61 3

EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA El fraude a la Ley es una figura jurídica que produce efectos no válidos, tanto en el derecho civil como en todas las ramas del ordenamiento jurídico. Tal es así que se inserta de la manera más solapada posible en el derecho tributario.

En el Ordenamiento Jurídico peruano esta figura está contemplada como delito en el Título I de la Ley Penal Tributaria. Sin embargo en otros países, como por ejemplo España, el Tribunal Constitucional ha declarado que “el fraude de ley tributaria no constituye delito fiscal porque no implica ocultación ni engaño”, contradiciendo lo que señala el Tribunal Supremo español. Posición con la que no estoy de acuerdo por cierto, ya que todo fraude corresponde a una conducta dolosa que tiene como fin burlar a la Ley empleando maliciosamente artificios y maquinaciones engañosas.

Conceptualizando, Fraude a la Ley Tributaria “consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la realización de actos concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma jurídica civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicación de una norma tributaria (norma defraudada), más adecuada al caso por la causa y por la finalidad económica y jurídica del hecho efectivamente realizado” (Bravo Cucci; 2006)5.

La particularidad de esta clase de fraude a la Ley se encuentra en que “la norma de cobertura no es la norma tributaria (…) sino las normas civiles, laborales o comerciales en las que se ampara la tipificación del negocio realizado”6. Esto la diferencia de los otros tipos de fraude a la Ley.

Pues bien, la conducta del deudor tributario radica básicamente en “no realizarse el hecho imponible, sino uno equivalente, pero no regulado en la ley tributaria defraudada, con lo cual si se pretendiera gravar el hecho equivalente, se recurriría a la analogía”7; y como todos sabemos, “la analogía consiste en aplicar la consecuencia 5

Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Möller. Palestra Editores. PUCP. p. 413. 6 Ibid. p. 414 7 Falcón y Tella en Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario.Palestra Editores.

normativa de una norma jurídica a un hecho no contemplado (…) en su hipótesis de incidencia”8. Sin embargo, está proscrita la analogía en materia tributaria, además de que iría en contra del principio de legalidad.

Se configura así no una violación abierta de la norma, sino una violación indirecta, solapada, encubierta.

¿CALIFICACIÓN ECONÓMICA O INTERPRETACIÓN ECONÓMICA? El debate se genera cuando se pretende dar a la actividad del administrador tributario, dos conceptos diferentes: interpretación económica o calificación económica.

Nuestro código tributario señala que la norma tributaria no se puede extender a supuestos no contemplados en la Ley. Es así que el deudor tributario, haciendo uso de formas distintas a las gravadas, elude sus obligaciones. Sin embargo, como señala Rubio Correa: “cuando el contribuyente hace un uso insuficiente de mecanismos alternativos (…) entonces sí se ha producido el hecho imponible y debe someterse a la relación obligacional del tributo en calidad de deudor”9.

Para explicarlo mejor voy a transcribir el texto de la Norma VIII del CT: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. Para determ,inar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia de Administración Tributaria – SUNAT – tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley.” El primer párrafo de este texto, nos da claramente una pauta de interpretación.

8

Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Möller. Palestra Editores. PUCP. p. 414. 9 Rubio Correa, Marcial (2003). Interpretación de las Normas Tributarias. Lima, ARA Editores. pp. 155156.

El segundo párrafo, en cambio, a pesar de que menciona a la naturaleza del hecho imponible, lo que realmente refiere es el hecho gravado como hecho imponible, por lo tanto es una pauta para la calificación.

A opinión de Bravo Cucci, “la calificación del hecho imponible es una interpretación de los hechos. No sólo es susceptible de interpretación el derecho, sino todo aquello que lleva un revestimiento lingüístico”. (2006; p. 417)10. Con ello se estaría equiparando los conceptos de calificación e interpretación.

Sin embargo, no concuerdo con esa aseveración. El primer párrafo de la norma citada, alude a la interpretación como una fase de la aplicación de las normas tributarias; es decir, está en relación directa con la norma. La calificación no busca encontrar si el sentido de la norma concuerda con el hecho imponible, sino que busca determinar las características del hecho en sí. Con lo que se estaría dando sentidos totalmente diferentes a la interpretación y a la calificación.

De todo ello, puedo deducir que interpretación y calificación no son lo mismo y que la Norma VIII del CT se trataría en realidad de una regla de calificación, más que de interpretación. Con lo cual la SUNAT tendría un arma muy poderosa para enfrentar el fraude a la Ley Tributaria.

¿EN QUÉ SE DIFERENCIA LA ECONOMÍA DE OPCIÓN DEL FRAUDE A LA LEY? En la economía de opción “las partes son libres de elegir para sus negocios las formas jurídicas que llevan consigo a reducir el coste fiscal de transacción al máximo en cuanto sean legales”(…). La economía de opción sólo es posible si el contrato resulta perfecto: es lícito y las partes de buena fe obtienen utilidad recíproca” (Rosembuj, 1994)11.

10

Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Möller. Palestra Editores. PUCP. p. 417. 11 Rosembuj, Tulio (1994). El fraude de Ley y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Madrid, Marcial Pens Ediciones Jurídicas S.A. p. 49.

No debe confundirse, entonces, economía de opción con fraude a la Ley; en la primera lo que se hace es elegir, entre las posibilidades que otorga la ley, la forma que tenga un menor coste fiscal; en la segunda, se busca eludir la ley con otras formas que no estén gravadas, para no pagar o pagar menos; una va de conformidad con la ley, la otra le saca la vuelta a la misma.

EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRINCIPIO IMPLÍCITO DE LA CONSTITUCIÓN

Jurídicamente, deber significa “el impulso que motiva la realización de un acto, cuya conciencia es inmanente a la necesidad de realizarse y al constreñimiento que implica el imperio de la norma”.12

A decir de Durán Rojo este deber se constituye como uno de “los nuevos límites constitucionales al poder tributario, estableciendo (…) los alcances del deber de colaboración tributaria de terceros, especialmente para la lucha contra la evasión y fraude fiscal”13.

La Administración Tributaria, juega un rol muy importante al respecto, ya que entre sus facultades se encuentra la de “recaudación”, la misma que debe ejercerse de la forma más efectiva posible. Por ende, el deber de contribuir a los gastos públicos, requiere que la AT otorgue al contribuyente los medios necesarios para cumplir con este deber; pero para ello, de otro lado, se requiere que la Ley Tributaria confiera a la AT mecanismos efectivos que le permitan exigir al contribuyente el cumplimiento de su deber de contribuir a los gastos del Estado.

Sin embargo, pese a que este principio podría ser una herramienta útil para combatir el fraude a la ley tributaria, el deber de contribuir no está contemplado en nuestra actual Constitución de 1993 como principio explícito. En cambio la Carta de 1979

12

Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. Durán Rojo, Luis Alberto (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Möller. Palestra Editores. PUCP. p. 53. 13

contemplaba de manera expresa el deber de contribuir en sus Art. 72° y 77° en los siguientes términos:

Art. 72°.- “Toda persona tiene el deber de (…) contribuir a la afirmación de una sociedad justa, fraterna y solidaria”. Art. 77°.- “Todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cartas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”. Como vemos la Constitución de 1979 es una constitución de corte eminentemente social, esto debido a que “el Estado peruano se estructura como un Estado Social y Democrático de Derecho”14. Por el contrario la Constitución de 1993 se estructura bajo el modelo de Estado Social de Mercado (aunque algunos autores consideran que en el fondo se trata de un regreso al Estado Liberal de Derecho).

Pero nuestra Carta vigente no ha abandonado del todo el principio del deber de contribuir. Éste lo encontramos de manera implícita “como una derivación del principio de solidaridad”.

Como vemos, al tratarse de un principio básico para exigir a los ciudadanos su contribución con los gastos públicos, toma cuerpo este principio y se convierte en un arma poderosa para combatir el fraude a la ley en materia tributaria.

CONCLUSIONES  Existe fraude a la ley cuando se hace uso de negocios simulados para encubrir la realidad de otro negocio jurídico, con la intención de evitar que se aplique una norma, no sólo del derecho civil sino de todas las ramas del ordenamiento jurídico, como es el caso del derecho tributario, en el que el fraude a la ley se manifiesta a través de una conducta fraudulenta que tiene por finalidad no pagar un tributo o

14

Durán Rojo, Luis Alberto (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Möller. Palestra Editores. PUCP. p. 86.

pagar menos, pero con la diferencia de que aquí la norma de cobertura es una norma de cualquier rama del ordenamiento jurídico.

 La Norma VIII del TP del CT podría servir como una herramienta para combatir el fraude a la ley tributaria si la entendemos como una regla de calificación, más que de interpretación, dada la prohibición de extender la norma tributaria a supuestos no previstos en la misma. Y debido a que ambas expresiones tienen finalidades distintas, se deduce que interpretación y calificación no son lo mismo.

 El fraude a la Ley se configura mediante el abuso de las formas con las que se pretende encubrir un negocio jurídico a través de otro que tenga el mismo resultado económico pero con un menor coste fiscal; con lo que se diferencia de la economía de opción, en la que no hay abuso, sino elección de las formas ofrecidas por la Ley.

 El fraude a la Ley constituye una de las tantas formas de violar el deber de contribuir. Se podría decir, entonces, que la eficacia de la norma tributaria para combatir el fraude a la Ley, depende del equilibrio que se logre entre el principio de seguridad jurídica y el deber de contribuir. Para ello es necesario que la Ley confiera a la AT las herramientas necesarias para exigir al contribuyente su contribución con el gasto público.

BIBLIOGRAFÍA  Águila Grados, Guido y Elmer Capcha Vera (2006). El ABC del Derecho Civil. Lima, EGACAL.  Bravo Cucci, Jorge (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Möller. Palestra Editores. PUCP.  Durán Rojo, Luis Alberto (2006). Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zollezzi Möller. Palestra Editores. PUCP. .

 Guardiola García, Javier (2003). La realización arbitraria de un derecho. Universidad de Valencia.  Rosembuj, Tulio (1994). El fraude de Ley y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Madrid, Marcial Pens Ediciones Jurídicas S.A.  Rubio Correa, Marcial (2003). Interpretación de las Normas Tributarias. Lima, ARA Editores.  Vidal Ramírez, Fernando (2005). El Acto Jurídico. Lima, Gaceta Jurídica S.A.