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Índice

1.1. El Control Presupuestario como herramienta de gestión 1.1. 1. La Planificación y el Control . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1.2. Evolución de los sistemas de Control . . . . . . . . . . . . 1.1.3. Los Presupuestos: Concepto y aplicaciones . . . . . . . . 1.1.4. Ventajas del Control Presupuestario . . . . . . . . . . . . . 1.2. La Planificación (1): La empresa comercial . . . . . . . . . . . 1.2.1. El presupuesto general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1. 1. La elaboración de los presupuestos de explotación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.2. La elaboración de los presupuestos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.2.1. El Presupuesto de tesorería . . . . . . . . . . . 1.2.1.2.2. El Balance presupuestado . . . . . . . . . . . . . 1.2.2. Ejemplo de elaboración del presupuesto general en una empresa comercial: Comercial de tecnología, S.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1. Comercial de tecnología, S.L.: Solución . . . . . 1.2.2.1.1. Presupuesto de ventas. . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.2. Cobros de clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.3. Presupuesto de Compras . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.4. Pagos a Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.5. Presupuesto de Gastos de Explotación . . . 1.2.2.1.6. Presupuesto de Pagos de Gastos de Explotación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.1.1. El informe de cinco columnas . . . . . . . . . . . . 3.2.1.1. 1. Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1.1.2. La desviación en el volumen de ventas . . . 3.2.1.2. Obteniendo niayor detalle: el informe de '7 columnas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1.2.1. La desviación en el precio de la venta . . . . 3.2.1.2.2. Desviaciones en los costes de fabricación . 3.2.1.2.3. Desviaciones en los costes fijos industriales . 3.2.1.2.4. Desviación en los costes Comerciales y de Administración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2. El presupuesto flexible en un centro de costes . . . . . 3.3. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. HERRAMIENTM DE CONTROL (11): LAS DESVIACIONES EN LOS INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. La contrapartida entre el precio y el volumen de ventas . 4.2. La desviación en volumen de ventas en detalle: La desviación en tamaño del mercado y la desviación en cuota de mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1. Desviación en tamaño del mercado . . . . . . . . . . . . . 4.2.2. Desviación en cuota de mercado . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. La desviación en composición o ~ m i m de ventas . . . . . . 4.3.1. Las desviaciones en c~rnix»y en cantidad . . . . . . . . . 4.3.2. Desviaciones en ~ r n i xTaniaño ~, y Cuota de mercado 4.4. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. Anexo al capítulo 4: Determinación de las desviaciones en Tamaño y Cuota de mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1. Modelo general para el análisis de los costes variables de fabricación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. 1. Desviaciones en las Materias Primas (M.P.). . . . . . . . 5.1. 1.1. Responsabilidad de las desviaciones en M.P. . .

5.1.2. Desviación en la Mano de Obra Directa (MdOD.) . . . 5.1.2.1. Responsabilidad de las desviaciones en MdOD. 5.1.3. Desviaciones en los GIF variables . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3.1. Interpretación de las desviaciones en los GIFvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3.1.1. La desviación en cantidad . . . . . . . . . . . . . 5.1.4. Resumen de las desviaciones de los costes variables de fabricación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Desviaciones en la M.P. cuando la cantidad comprada es distinta de la cantidad consumida: . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Desviación en precio (presupuesto)de los costes de fabricación fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Alternativa al modelo general de análisis de desviaciones 5.5. Integración de las desviaciones de fabricación en el informe de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6. Resumen

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6 LA PROBLEMÁTICA DE LAS DESVIACIONES EN FULGCOST (F.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. La unitarización de los costes fijos: La desviación en absorción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1. La desviación en presupuesto (precio) de los GIF fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2. Representación gráfica de las desviaciones en los GIFfijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.3. Resumen de las desviaciones en los GIF . . . . . . . . . . 6.1.3.1. Puntos Clave respecto a las desviaciones de losGIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Modelos alternativos en el análisis de los GIF . . . . . . . . 6.2.1. Modelo de 2 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2. Modelo de 3 desviaciones' . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3. Resumen de los modelos para el cálculo de las desviaciones en los GIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.1. Modelo de 4 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.2. Modelo de 3 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.3.3. Modelo de 2 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.4. Desviación total en los GIF . . . . . . . . . . . . . . . 6.3. Desviaciones en los costes directos y fijos: el caso de la MdOD. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.1. El tratamiento de la MdOD. como coste fijo . . . . . . . 6.3.2. Las dos desviaciones genéricas en costes fijos. . . . . . 6.3.3. Las tres desviaciones de la MdOD. como coste fijo . . 6.4. La gestión por excepción y la utilización de las desviaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.1. ¿Que desviaciones han de analizarse? . . . . . . . . . . . . 6.5. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.1. Características de los sistemas de costes estándar . . . . . . 7.2. Cálculo de Resultado real mediante un sistema de costes estándar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1.Cálculo del resultado real en estándars y Direct-Cost (D.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2. Cálculo del resultado real en costes estándars usando el Full-Cost (F.C.). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.1. Unidades producidas distintas de las unidades vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.2. Reconciliación (Cuadre) de los costes incurridos con los costes asignados a la Cuenta de Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3. Reconciliación entre el F.C. y el D.C. . . . . . . . . . . . . 7.3. Esquema contable básico en costes estándar. . . . . . . . . . 7.3.1. Esquema contable: F.C. en general . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2. Esquema contable para M.P. comprada distinta de la M.P. consumida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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s.

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SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR(11):EL PRORRATEO DELASDESVIACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1. Prorrateo de la desviación en precio de la M.P. . . . . . . .

8.2. Prorrateo de la desviación en cantidad de M.P. . . . . . . .

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8.3. Prorrateo de las desviaciones en MdOD y en los GIF variables. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4. El caso particular del prorrateo de la desviación en absorción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.5. Resumen de las ventajas e inconvenientes de utilizar costes estándar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.1. Ven tajas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.2. Inconvenientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.6. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

GLOSARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentación

Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumentos que les faciliten la tarea. Entre ellos sobresalen los de carácter económico-financiero en general, y el Control Presupuestario en particular. Planificar la actividad futura, obtener información sobre la actividad realizada, establecer vías de comunicación con superiores y subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo directivo que se facilitan enormemente mediante un sistema de Control Presupuestario. En este libro se exponen las técnicas y procedimientos del Control Presupuestario y la filosofia que soporta su implantación y utilización. Estructurado tal como se indica en la figura expuesta más abajo, el libro está compuesto por ocho capítulos que forman cinco bloques diferenciados, cuyos títulos y objetivos se muestran también en esa figura. El contenido de cada capítulo es el que más adelante se expone. En el capítulo primero, además de describir el marco conceptual del control presupuestario, introducimos las características del presupuesto y las ilustramos con un ejemplo de su elaboración en una empresa comercial. El capítulo segundo profundiza en el aspecto de la planificación analizando la problemática que presenta la empresa industrial. La confección del presupuesto en este tipo de empresas requiere la determinación previa del coste estándar del producto. Este punto se cubre también en este capítulo. El capítulo tercero es el primero de los cuatro dedicados al control. El objetivo del mismo es poner en contexto la función del control. Para ello analizamos las insuficiencias que pueden derivarse de un sistema de información mal diseñado y cómo pueden evitarse esas insuficien-

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Elaboración y Control Presu,pu,cr~tario

Introducción al Control Presupuestario. Cap. 1 El control Presupuestario herramienta de gestión

Planificación. Cap. 2 Establecimiento de objetivos y previsión de acciones para alcanzarlos

Sistema de costes estándar. Cap. 7 y 8 Procedimientos contables para los sistemas de Control Presupuestario

Herramientas de Control. Cap. 3 y 4 -

Identificación de las diferencias entre las previsiones y la realidad

Análisis de desviaciones Cap. 5 y 6 Medida de la eficacia del proceso productivo

cias mediante la utilización de las técnicas adecuadas. Entre ellas destaca el presupuesto flexible del cual se estudian sus características y aplicaciones. El capítulo cuarto está dedicado a las desviaciones en los ingresos. Estas desviaciones acostumbran a ser una de las causas primeras y más importantes cuando se produce una diferencia entre el beneficio presupuestado y el real. En este capítulo estudiamos los orígenes y las causas de las desviaciones en los ingresos. En él se apuntan los posibles efectos, internos y externos, de la política comercial de la empresa. El capítulo quinto trata uno de los temas centrales del control presupuestario: el análisis de las desviaciones en los costes variables de

Presentación

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fabricación. Este análisis lo efectuamos tanto a nivel cualitativo como a nivel cuantitativo. En este último caso, mediante un modelo general que permite sistematizar el cálculo de esas desviaciones en los tres recursos variables de fabricación: materia prima, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricación, además de darle sentido económico a las mismas, pretendemos evitar la memorización de fórmulas que tradicionalmente este tema ha comportado. En el capítulo sexto analizamos la problemática que plantea la utilización del Fii11-Cost en los sistemas de control presupuestario y cómo esta problemática puede solucionarse. En concreto estudiamos la desviación en absorción, la cual aparece por el hecho de unitarizar los costes fijos. En este capítulo estudiamos, además, el caso de la mano de obra como coste fijo, tema que a pesar de encontrarse frecuentemente en la práctica empresarial, ha sido poco (o nada) tratado en la literatura de control presupuestario. Los capítulos séptimo y octavo tratan sobre los sistemas de costes estándar. Estos sistemas de costes configuran el contexto contable del control presupuestario. Una adecuada comprensión de este requiere una cierta familiarización con aquéllos. Por eso en el capítulo séptimo analizamos la forma de calcular el resultado real a partir del resultado previsto, mostrando el papel contable que juegan las desviaciones. El capítulo octavo está dedicado al prorrateo de las desviaciones que es el mecanismo contable que nos permite obtener, a partir de un sistema de costes estándar, los datos de la contabilidad interna listos para ser utilizados en la confección de los estados financieros de la Contabilidad General. Sin renunciar al rigor conceptual, el texto pretende ser eminentemente práctico. Por ello, para facilitar la comprensión de los temas expuestos, hemos utilizado, como elemento vertebrador, los datos de una empresa sobre los que vamos desarrollando los distintos temas, de tal manera que, cada vez que aparece un nuevo concepto lo podemos situar en un contexto que ya nos es familiar. De este modo obtenemos una doble ventaja, por una parte evitamos abstracciones que dificultan la compresión de los temas expuestos, y por otra, podemos centrarnos en lo realmente importante -los conceptos- y no distraernos con lo secundario -el contexto. Finalmente, no queremos terminar esta presentación sin señalar que, junto con temas tradicionales, el libro presenta algunos totalmente nuevos. En particular, el análisis de las desviaciones en los ingresos en

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Elaboración y Con&ol Presupu,estmio

las empresas multiproducto expuesto en el capítulo cuarto, las desviaciones en la mano de obra directa cuando es un coste fijo desarrollado en el capitulo sexto, o bien, el prorrateo de la desviación en absorción de costes fijos del capitulo octavo, aparecen publicados por primera vez en un libro.

Capítulo 1

Introducción al control presupuestario

1.1. EL CONTROL PRESUPUESTARIO COMO HERRAMIENTA DE GESTIÓN Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumentos que les faciliten la tarea. Planificar la actividad futura, obtener información sobre la actividad realizada, establecer vías de comunicación con superiores y subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo directivo que se facilitan enormemente mediante un sistema de Control Presupuestario. De hecho, el Control Presupuestario es la herramienta cuantitativa de gestión empresarial más utilizada. Empieza a ser raro encontrar alguna empresa que no utilice, total o parcialmente, formal o informalmente, alguna de las técnicas que componen el Control Presupuestario. En este capítulo describimos el marco conceptual del Control Presupuestario en el que se incluye: la identificación de sus dos actividades genéricas, Planificación y Control; la descripción de la herramienta utilizada en los sistemas de Control Presupuestario: el presupuesto, así como la definición y elaboración de un presupuesto general.

1.1.1. La Planificación y el Control Bajo el nombre genérico de Control Presupuestario se incluyen dos actividades bien diferenciadas entre sí: la Planificación y el Control. Estos términos se confunden a menudo, e incluso a veces cuando utilizamos el nombre genérico de Control Presupuestario parece que no haya diferencia alguna entre ellos.

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Elaboración y Control Presupuestario

En realidad Planificación y Control son dos conceptos totalmente diferentes aunque complementarios. Planificar es tomar decisiones por adelantado; esto incluye el establecimiento de objetivos futuros y la elaboración de las previsiones necesarias para alcanzar esos objetivos. Estas previsiones, en general, en las empresas toman la forma de presupuestos. El Control por otro lado, comprende las acciones llevadas a cabo por los directivos con el fin de alcanzar los objetivos establecidos en la planificación. Bajo el concepto de Control se incluyen, también, las acciones necesarias para que todas las partes de la organización funcionen de manera coordinada y consistente con la política de la organización. En cualquier caso ambos conceptos están íntimamente relacionados, hasta el punto de resultar dificil imaginarse el uno sin el otro. Aunque una buena planificación es importante en sí misma, sino existe un control posterior, su eficacia se ve enormemente reducida. Por otro lado, el control para ser efectivo necesita de unas previsiones establecidas previamente, de unos objetivos a los que referirlo. Sin ellas, el concepto de control no tiene sentido. De poco sirve controlar la actividad realizada si no está claro qué se pretende conseguir con ella.

1.1.2. Evolución de los sistemas de Control La observación directa, los registros históricos y el control presupuestario conforman los tres sistemas de control típicos de las organizaciones. Estos tres sistemas de control están, en general, directamente relacionados al tamaño y desarrollo de las empresas. En organizaciones de tamaño reducido, normalmente en las empresas pequeñas y también en organizaciones que comienzan su actividad, una forma de control predomina sobre cualquier otra: la observación directa. En este tipo de empresas la dirección ve, oye y toca las relaciones que se dan en la organización. Estas relaciones son básicamente de dos tipos: a) Las de tipo material, es decir, las que existen entre los recursos consumidos y los productos o servicios efectuados, y b) Las de tipo personal, es decir, las que tienen que ver con la conducta de los empleados en la organización.

El Control Presupuestario como herramienta de gestión

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En organizaciones de tamaño reducido, la determinación de objetivos, el establecimiento de planes de actuación, así como el propio control de la actividad realizada, se lleva a cabo de un modo informal. La dirección de la empresa no necesita de grandes y sofisticados sistemas de información para llevar a cabo su tarea. En estas organizaciones el control se lleva «de cabeza),. Cuando la empresa crece o simplemente pretende mejorar su gestión interna se hace evidente que disponer de información sobre la actividad realizada sería de una gran ayuda, por lo que el paso siguiente son los registros de datos históricos. En este sentido no es necesario efectuar ningún análisis coste-beneficio exhaustivo que justifique el registro de la actividad realizada. Disponer de documentos con la información sobre cómo ha transcurrido la actividad de la empresa en el pasado es una gran ayuda para encontrar respuesta a cuestiones esenciales en el día a día de la misma, como por ejemplo: