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Primera Edición

RAFAEL PADRÓN ÁLVAREZ

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL EN MÉXICO ES INCONSTITUCIONAL Y SE APLICA DISCRECIONALMENTE EN PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE ©, por cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V. Dofiscal Editores S.A. de C.V. Av. Insurgentes Sur 800, Piso 14, Col. Del Valle, Deleg. Benito Juárez 03100, México, D.F. Teléfono: 5351-9500 Fax: 5351-9501 [email protected] www.thomsonreutersmexico.com www.dofiscal.com Depósito Legal: ISBN 978-607-474-285-5

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DEDICATORIA

I.1. CARACTERÍSTICAS CONCEPTO. La política fiscal consiste en determinar, una vez acordado el principio de recaudación por el ingreso fiscal, las características generales de las contribuciones en función de los datos económicos y psicológicos. También puede conceptuarse como la política que sigue el sector público respecto a sus decisiones sobre gastos, impuestos y endeudamiento. El Estado necesita dinero, pero los Estados modernos necesitan mucho más dinero. ¿Cómo consiguen este dinero? Y ¿De quién lo toman? Son dos de los temas políticos más importantes que enfrenta el sector público de la economía. No todos los gobiernos y las economías lo hacen de la misma manera. La política fiscal, la estructura tributaria y el tipo de impuestos están detrás de los programas de gasto público. Si se pudieran señalar cinco problemas que enfrenta todo Estado moderno, no cabría duda que uno de los primeros lugares estaría ocupado por la política

impositiva, aunque paradójicamente sabemos poco de ella y lo que sabemos a menudo está equivocado. Por ejemplo, se asume que los países democráticos y altamente industrializados, como los Estados Unidos de América (EUA), han logrado una notablemente buena distribución del ingreso y una mayor igualdad gracias a que tienen un sistema tributario progresivo. Sin embargo, esta afirmación es incorrecta, porque si se compara a EUA con los países de Europa, democráticos e industrializados, resulta que su distribución del ingreso es desigual y su política impositiva es comparativamente regresiva. Pero aún más sorprendente es el dato que revela un estudio comparativo según el cual el sistema impositivo de los EUA y El Reino Unido es más progresivo que el de Suecia, que tiene todavía el estado de bienestar más desarrollado y los niveles mayores de igualdad social. (J. Espino 2001: 220) En los últimos años ha habido cambios importantes en la economía que han desafiado a la teoría y política fiscales convencionales como: a) Una mayor interdependencia de las políticas fiscales de distintos países atribuibles a la globalización económica. b) La intensa movilidad de capitales relacionados con la explosión de la teleinformática. c) Mayor disponibilidad de información sobre transferencias de capitales que afectan a las estructuras fiscales locales. d) Muchas economías se han abierto a la competencia internacional, lo cual influye en la pérdida relativa de eficiencia de las políticas fiscales domésticas para estabilizar la economía. Todo ello significa que las decisiones en materia fiscal de un país en determinado año afectarán a la política fiscal de otro país y a sus variables económicas más allá de este horizonte temporal. Esto es muy importante en un contexto en el cual: la deuda externa acumulada es muy grande, hay riesgo de una importante fuga de capitales significativa y los controles institucionales a los mercados de capitales son precarios e inexistentes. Estos cambios han obligado a pensar en la política fiscal más allá de las limitaciones de los enfoques keynesianos convencionales. Como se sabe, la keynesiana privilegiaba más los aspectos macro y menos los microeconómicos, más la estabilización y menos la eficiencia.

Por su parte el nuevo ambiente institucional en el cual se desenvuelve la política fiscal doméstica es más complejo. Los siguientes rangos la ilustran: • Vínculos más fuertes entre las finanzas del gobierno central y el resto del sector público (banco central, gobiernos locales, empresas públicas, etc.) • Se han puesto de relieve los aspectos microeconómicos de las finanzas públicas que son cada vez más importantes: tributación óptima y precios públicos óptimos La teoría y la política fiscal se han preocupado por incluir y estudiar dos nuevos temas en su agenda de investigación. En primer lugar, los amplios efectos de la imposicón sobre la demanda agregada, la inflación, la composición de los activos y sobre el sector externo. Se ha advertido que los programas de estabilización son insuficientes por sí mismos para garantizar estabilidad económica y crecimiento sostenido. En segundo lugar, la política fiscal no está aislada del resto de instrumentos y variables, por el contrario, se relaciona notablemente con la política externa: tipo de cambio, tarifas, subsidios y liberalización comercial; aspectos a los cuales se les debe prestar más atención, pues no cabe duda de que la coordinación económica entre política fiscal interna y externa es crucial. Por ejemplo, estudiar los mecanismos de transmisión de los shocks externos y las fluctuaciones económicas de los países industrializados sobre las políticas fiscales de los países emergentes, al igual que la política monetaria que sigan los países líderes. Ambos aspectos afectan substantivamente la capacidad de importación, las posibilidades de crecimiento y el balance fiscal, entre otros aspectos de importancia. Es un hecho que la interacción de la política fiscal, monetaria y externa sin duda influirá en el tipo de financiamiento del déficit público. (J. Espino 2001: 225). I.2. OBJETIVOS DE LA POLÍTICA TRIBUTARIA I.2.1. LA CAPTACIÓN DE RECURSOS a) Para satisfacer el gasto público. b) Para redistribuir la riqueza. c) Para abatir la inflación y estabilizar la moneda. La captación de recursos es primordial, ya que de ello depende que el Estado cumpla con

sus funciones. Estos recursos son en especial fiscales. Para que las finanzas públicas sean sanas, es necesario que cubran el gasto público, lo cual en nuestro país es utópico, ya que año con año se presenta un déficit fiscal que hay que cubrir con endeudamiento, ya sea externo, mediante empréstitos o interno. Cuando el Estado recurre a este último esquema, está entrando en un círculo vicioso, pues disminuye el circulante con la consecuente baja de la recaudación, entonces se aumentan los impuestos ya existentes o se crean nuevos impuestos con el objeto de aumentar la recaudación, para esto debe realizarse una serie de estudios económicos, políticos, sociales y psicológicos que deben prever obstáculos, efectos, consecuencias y reacciones de los afectados o de la actividad gravada para que el gobierno contemple la conveniencia de aumentar o crear otros impuestos, cosa que en la actualidad no se lleva a efecto, simplemente los últimos gobiernos han pretendido gravar alimentos y medicinas, transporte y servicios no gravados con la única finalidad de recaudar más. No importando las consecuencias de tal acción, se crean impuestos como el suntuario y el impuesto sobre crédito al salario, que resultan inconstitucionales y se derogan. Incluso, en el sexenio del entonces Presidente Felipe Calderón Hinojosa se creó el impuesto empresarial a tasa única (IETU), que ha sido considerado por muchos expertos como inconstitucional, lo cual quedó de manifiesto al ser derogado para 2014. Otro objetivo de la captación de recursos, es la distribución equitativa de la riqueza, mediante tarifas progresivas o tasas más altas, cobrarle más al que más tiene y menos al que tiene menos. (E. Margain 1988 8-13) La política del gobierno de Vicente Fox pretendió gravar indiscriminadamente, o sea por igual a todos, y luego mediante programas sociales distribuirlo a las clases necesitadas. El pueblo ya no cree en las palabras de los gobernantes, las cuales nunca son llevadas a la práctica. El gobierno del “cambio” combatió con éxito la inflación, con un constante recorte del circulante, pero eso ha provocado una contracción en las operaciones económicas del país con el consecuente aumento del desempleo y la recesión de la economía. En cuanto a la estabilización de la moneda, esto se ha logrado en parte debido a la intervención del Banco de México, a pesar de lo cual sí ha habido un deslizamiento apreciable en el tipo de cambio. I.2.2. LA NO CAPTACIÓN DE RECURSOS a) Alentando la inversión extranjera. b) Ayudando a la producción nacional para competir con las importaciones.

c) Eximiendo de impuestos indirectos a la exportación invisible. Este objetivo se logra mediante estímulos a la inversión extranjera, mediante convenios para evitar la doble tributación, estableciendo gravámenes a la importación como es el caso de la fructuosa, para proteger la producción nacional de la caña de azúcar. En México sólo en años recientes se llevó a la práctica la devolución del Impuesto al Valor Agregado a los turistas. (J. Espino 2001:220) I.2.3. ESTÍMULOS AL DESARROLLO DEL PAÍS a) Con estímulos al establecimiento y desarrollo de industrias nuevas o necesarias o para las zonas de desarrollo. b) Alentando la inversión. c) Estimulando al gasto productivo. La actual Ley de Ingresos de la Federación prevé los siguientes estímulos fiscales: a los consumidores de diesel que no sea para uso automotriz y por las cuotas de peaje en carreteras y a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre público y privado. Es recomendable que se regrese a los estímulos a las industrias nuevas y necesarias para continuar con la descentralización que existe en el país, ya que como se recordará, tuvo efectos muy positivos en el Estado de México, pero incidentalmente se suspendió. También la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) contemplaba, en su artículo 220, una deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos, la cual ya no se incluyó en la LISR para 2014, por lo que de acuerdo con lo que esto escribe, acabó con un estímulo a la inversión. La Ley de Ingresos para 2015 incluye una exención del IAN de batería eléctrica que sí alienta la inversión. El gasto productivo es el que realizan los contribuyentes mediante el consumo, el cual, en estos momentos en el país, está restringido y no se hace nada al respecto. En México existe un desempleo de carácter estructural, situación económica que se traduce en una deficiente ocupación de recursos. Estas situaciones de desempleo y necesidad traen aparejada una drástica disminución de la demanda global y, por supuesto, una paralización de las inversiones empresariales. Ante esta situación, y en vista de los objetivos de crecimiento económico, lo adecuado no es implantar medidas de política fiscal tendiente a reducir los impuestos que gravitan sobre las empresas, sino a reducir los impuestos personales y, sobre

todo, las rentas más bajas y las medias. Reducciones de este tipo tienen el efecto de aumentar la disponibilidad real de los ingresos de los contribuyentes, aumentando directamente su capacidad de consumo. Una mayor capacidad de consumo eleva inmediatamente la demanda global, elevando consecuentemente los ingresos de las empresas. El aumento de la riqueza de las empresas se traduce en un mayor número de empleos, inversiones, mayores impuestos, etcétera. I.2.4. DIRIGIR EL GASTO DE LOS PARTICULARES (J. ESPINO 2001: 220) a) Alentando el ahorro. b) Desalentando invertir en actividades menos benéficas para el país. El ahorro de las personas físicas, es otro de los objetivos de la política fiscal y económica, una forma de estimularla es la que se instrumenta a través del reconocimiento a la parte de renta destinada al ahorro de un tratamiento tributario a favor, en el impuesto sobre la renta (ISR) de las personas físicas, exonerándolas de gravamen en el mismo. En los sistemas tributarios contemporáneos tienen una amplia difusión distintas fórmulas de reconocimiento de un trato favorable a la renta ahorrada, consistente, en ocasiones, en la deducción de la misma de la base imponible y, en otros casos, mediante la reducción en la cuota de un determinado porcentaje de dicha renta. A menudo no se trata de favorecer a la totalidad de la renta ahorrada por el contribuyente, sino únicamente la parte de ella que se dedica a determinadas formas de ahorro. Por otra parte, también es frecuente el establecimiento de límites máximos de ahorro por encima de los cuales no se reconoce beneficio tributario alguno. La política de ahorro tiene resultados distintos que deben tomarse en cuenta para efectos fiscales, para los contribuyentes de altos ingresos, el ahorro no altera sus patrones tradicionales de consumo. Ya que, sus ingresos son tan altos que forzosamente tienen grandes ahorros, para las personas de bajos ingresos, la política de ahorro no funciona, ya que sus ingresos sólo alcanzan para cubrir sus necesidades más apremiantes, tal política si funciona en las clases medias ya que el estímulo fiscal si puede modificar sus hábitos de consumo-ahorro. Los aumentos de impuestos a los artículos suntuarios, léase suntuarios en su más amplia expresión y no lo que pasó en el último intento del gobierno, sí, orientan el gasto e inversión de los particulares, ya que el consumidor puede limitar su

consumo al respecto y el productor o importador también puede reflexionar acerca de su inversión. (E. Margain 8-13) I.2.5. COMBATIR LA RECESIÓN ECONÓMICA a) Desgravando actividades. b) Alentando la compra de bienes. El desgravar actividades ayuda a combatir la recesión económica, lo cual resulta obvio, ya que por una parte la inversión se ve estimulada y, por la otra, el consumo se ve también beneficiado al verse afectados los precios. A este fenómeno contribuyen los regímenes especiales de tributación y las empresas que no son contribuyentes del ISR. Por lo que resulta contradictorio que en la situación económica en que se encuentra el país, se pretenda gravar en el impuesto al valor agregado (IVA) a los alimentos, medicamentos, transporte, educación, etcétera y terminar con el régimen simplificado y de personas morales no contribuyentes, con lo cual únicamente se lograría el encarecimiento de precios al consumidor con el consecuente aumento de la evasión y cero incremento en la recaudación. La deducción inmediata es un aliciente para que las empresas compren equipo que puede deducirse del pago de los impuestos, también si se dieran algunas facilidades para disminuir los requisitos de las deducciones, se alentaría a las empresas. (E. Margain 8-13). Por el contrario, nuestras autoridades hacendarias desalientan la compra de bienes, como en el caso de los consumos en restaurantes, que son limitados y, en su momento, esos límites fueron fijados por el exceso de algunos empresarios, pero como ha sucedido en infinidad de casos, el fisco en lugar de fiscalizar, impone restricciones o elimina la deducción sin medir las repercusiones que tal política lleva implícitas. I.3. POLÍTICA FISCAL CONTEMPORÁNEA I.3.1. FELIPE CALDERÓN HINOJOSA (2006-2012) I.3.1.1. Introducción http: //www.definicion.org/politica-fiscal, (14 de enero de 2013) Analizaré la política fiscal que aplica el Gobierno Federal y haré un comparativo de la recaudación de México con otros países que pertenecen a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Analizaré el Plan Nacional de Desarrollo (PND) desde su origen y su fundamento legal, concretamente el PND del Presidente Felipe

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Calderón Hinojosa (2007-2012) enfocado en el eje número dos que habla sobre economía competitiva y generadora de empleos, principalmente en lo concerniente a las que se implementarán durante su gestión. Asimismo estudiaré los resultados y ejecuciones que se dieron dentro del PND. Aquí cabe destacar las medidas que aplicó el gobierno de la República para sortear la crisis financiera que atacó al país. I.3.1.2. Política fiscal Se entiende como el conjunto de medidas relativas al régimen tributario, gasto público, endeudamiento interno-externo del Estado, y a las operaciones y situaciones financieras de las entidades y organismos autónomos o paraestatales, por medio de los cuales se determina el monto y distribución de la inversión y el consumo público como componentes del gasto nacional. Conjunto de instrumentos y medidas que toma el Estado con el objeto de recaudar los ingresos necesarios para realizar las funciones que le ayuden a cumplir los objetivos de la política económica general. Los principales ingresos de la política fiscal son por la vía de impuestos, derechos, productos, aprovechamientos y el endeudamiento público interno y externo. La política fiscal, como acción del Estado en el campo de las finanzas públicas, busca el equilibrio entre lo recaudado por impuestos y otros conceptos y los gastos gubernamentales. Es el manejo por parte del Estado de los ingresos vía impuestos, y la deuda pública para modificar el ingreso de la comunidad y sus componentes: el consumo y la inversión. Su objetivo se expresa en tres aspectos: a) Redistribuir la renta y los recursos con ajustes de tipo impositivo. b) Contrarrestar los efectos de los auges y las depresiones. c) Aumentar el nivel general de la renta real y la demanda. Es una herramienta de la política económica destinada a obtener los recursos para la manutención del Estado y cumplir con el desarrollo de las obras públicas y sociales que le corresponden, en su misión de redistribuir los ingresos entre los habitantes, al mismo tiempo el presupuesto de la nación le permite conocer cuáles serán sus ingresos y sus gastos en un determinado periodo. I.3.1.3. Política fiscal en México México ha aplicado una política fiscal responsable, las metas del déficit presupuestario se logran y su postura central es adecuada, incluso la definición amplia del déficit ha disminuido

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a cerca del 2% del Producto Interno Bruto (PIB), la estructura de la deuda pública se ha fortalecido mediante la reducción del endeudamiento externo y el incremento de los vencimientos promedio de los instrumentos de deuda; sin embargo, la situación que subyace a las finanzas públicas es débil, debido a la considerable dependencia que muestra el presupuesto de los ingresos petroleros de los que una parte tiene un elemento de volatilidad. La razón entre los impuestos y el PIB en México es una de las más bajas de la OCDE. Los ingresos no petroleros son bajos respecto al PIB, de hecho, incluso considerando los ingresos petroleros la cifra se ubica en el extremo bajo, el problema en este sentido es que la base tributaria es baja, lo que refleja el gran número de exenciones y regímenes especiales, además del alto nivel de informalidad que se registra. Una política fiscal responsable y eficiente, y el manejo adecuado de la deuda son componentes medulares de la estrategia de desarrollo, sólo así puede mantenerse la estabilidad y asegurarse que los recursos públicos se obtengan de la manera más justa y eficiente posible, y que se asignen de manera correcta para maximizar su impacto social. Aun cuando las finanzas públicas se han manejado de forma prudente durante los últimos años, éstas continúan enfrentando retos importantes. Por décadas, México ha registrado una baja recaudación fiscal como proporción del PIB en comparación con países con un grado de desarrollo similar, a pesar de que en algunos periodos se han observado elevadas tasas impositivas. I.3.1.4. Tributación en México En 2004, Suecia registraba la razón más alta de impuestos en relación con el PIB (50%) en la OCDE y México la más baja (19%, que caería a cerca del 15% si se excluyen los ingresos petroleros). México tiene una dependencia relativamente baja de los impuestos al ingreso de las personas y las empresas (25% del ingreso contra 34% del promedio de la OCDE y 43% para los EUA en 2004). De la misma forma, su dependencia de las aportaciones de seguridad social también es baja (17% contra un promedio de 26% para la OCDE y 26% para los EUA) en 2004. Como compensación de lo anterior, tiene una dependencia relativamente alta de los impuestos sobre bienes y servicios: 55% del ingreso total (la cifra más alta de la OCDE, contra 32% en promedio para la OCDE y 18% para los EUA), esto se debe principalmente a la inclusión de los ingresos petroleros en esta categoría.

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En 2005, la tasa máxima del impuesto al ingreso de las personas (30%) resultaba menor que el promedio de los países de la OCDE (muchos de los cuales registran tasas superiores al 40%), aunque destaca la tasa del 19% de la República Eslovaca). En 2006, la tasa de impuesto al ingreso de las empresas en México alcanzaba el 29%, hacia la mitad del intervalo de los países de la OCDE, que variaba entre el 12.5% (Irlanda) y 39% (Alemania, Japón y EUA). El IVA predomina como impuesto indirecto en todo el mundo (con 29 de los 30 países de la OCDE y 136 países que lo aplican a nivel global), la tasa del IVA en México (15%) es ligeramente más baja que el promedio de la OCDE, aunque existen países miembros con tasas más bajas, como Japón (5%), Suiza (7.6%), Corea (10%), Australia 10%) y Nueva Zelanda (12.5%). Igualmente relevante, México tiene la base del IVA más estrecha de la OCDE, con un nivel de pago de sólo 30% del gasto en consumo, lo que contrasta con cifras que superan 50% en casi todos los países de la OCDE y 96% en Nueva Zelanda. I.3.1.5. Plan Nacional de Desarrollo http://pnd.presidencia.gob.mx/,(16 de enero de 2013) El PND se elabora durante los primeros seis meses de cada sexenio, siguiendo el mandato establecido en el artículo 26 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), que en su parte medular menciona: El Estado organizará un sistema de planeación democrática del desarrollo nacional que imprima solidez. Dinamismo, permanencia y equidad al crecimiento de la economía para la independencia y la democratización política, social y cultural de la nación. Asimismo conforme a lo establecido en la Ley de Planeación, que en su artículo 5 nos dice: El Presidente de la República remitirá el Plan al Congreso de la Unión para su examen y opinión. En el ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales y en las diversas ocasiones previstas por esta Ley, el Poder Legislativo formulará, asimismo, las observaciones que estime pertinentes durante la ejecución, revisión y adecuaciones del propio Plan. A su vez, en el artículo 20 indica:

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En el ámbito del Sistema Nacional de Planeación Democrática tendrá lugar la participación y consulta de los diversos grupos sociales, con el propósito de que la población exprese sus opiniones para la elaboración, actualización y ejecución del Plan y los programas a que se refiere esta ley. I.3.1.6. Plan Nacional de Desarrollo de Felipe Calderón Hinojosa (2007-2012) El PND 2007-2012 establece una estrategia clara y viable para avanzar en la transformación de México sobre las bases sólidas, realistas y, sobre todo, responsables, Está estructurado en cinco ejes rectores: a) Estado de Derecho y seguridad. b) Economía competitiva y generadora de empleos. c) Igualdad de oportunidades. d) Sustentabilidad ambiental. e) Democracia efectiva y política exterior responsable. Los objetivos nacionales, las estrategias generales y las prioridades de desarrollo plasmados en este Plan, han sido diseñados de manera congruente con las propuestas vertidas en el ejercicio de prospectiva. Dentro del análisis que se pretende realizar, me enfocaré en el segundo apartado del PND y que en su parte central menciona que: Se buscará una economía nacional más competitiva, brindará mejores condiciones para las inversiones y la creación de empleos que permitan a los individuos alcanzar un nivel de bienestar económico, la estrategia de desarrollo económico cuidará el acervo natural del país y con ello evitará comprometer el bienestar de generaciones futuras. Con el PND se pretende abatir la falta de oportunidades, ya que el crecimiento promedio de la economía mexicana ha sido insuficiente para abatir los rezagos económicos y sociales a la velocidad deseada. Ante esta situación es necesario generar nuevas condiciones para lograr que el producto y el empleo tengan un crecimiento mayor al observado durante las últimas dos décadas. Como resultado de los esfuerzos para fortalecer la economía del país esperamos lograr un crecimiento anual del PIB del 5% al final del sexenio. En este Plan se describen las prioridades para incrementar la competitividad de la economía nacional, detonar el crecimiento sostenido y la generación de empleos para lograr el fin último de la política económica: la promoción de un desarrollo humano integral y

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sustentable. I.3.1.7. Objetivo del Plan Nacional de Desarrollo en cuestión de política fiscal Contar con una hacienda pública responsable, eficiente y equitativa que promueva el desarrollo en un entorno de estabilidad económica. Se implementarán cinco estrategias: Estrategia 1. Mejorar la administración tributaria fomentando el cumplimiento equitativo en el pago de los impuestos y reduciendo la evasión fiscal, la recaudación tributaria se ve dificultada por un padrón de contribuyentes aún incompleto e insuficientemente actualizado. En el proceso se pueden destacar los siguientes factores: a) Elevados costos de cumplimiento para el contribuyente, tanto en tiempo como en dinero. b) Un marco legal complejo, que dificulta tanto el cumplimiento del contribuyente como el control de la autoridad. c) Información no integrada y esquemas de fiscalización aún en desarrollo; y un comercio exterior muy dinámico en que la globalización, la innovación tecnológica y la creciente diversidad de productos representan mayor complejidad para el control aduanero. Estrategia 2. Establecer una estructura tributaria eficiente, equitativa y promotora de la competitividad, permitiendo encontrar fuentes alternativas de ingresos, así como hacer frente a las necesidades de gasto en desarrollo social y económico que tiene el país, el sistema fiscal mexicano debe cumplir con las siguientes características: a) La eficiencia económica, reduciendo en lo posible el costo que los impuestos tienen sobre el bienestar y las decisiones de las familias y la iniciativa privada. b) La simplificación de los impuestos, limitando los costos administrativos del sistema fiscal y promoviendo el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes. c) La flexibilidad del sistema, brindando la capacidad de ajustarse rápida y adecuadamente a cambios en las condiciones económicas. d) La transparencia, fomentando un diseño para la fácil y rápida identificación de las obligaciones fiscales, tanto para los contribuyentes como para las autoridades.

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e) La equidad, dando un mismo trato fiscal a personas físicas y morales que están en condiciones económicas semejantes. Por ello, el objetivo de la política tributaria del país será contar con los instrumentos más flexibles y neutrales posibles, capaces de ajustarse a las necesidades de recursos con efectividad y que respondan a condiciones de equidad y proporcionalidad. En la actualidad, el sistema tributario está lejos de contar con las características descritas anteriormente. En varios impuestos existe un tratamiento especial a ciertos sectores, y un gran número de exenciones. Asimismo, la complejidad en el pago de los impuestos, derivada de las diferentes exenciones y tratamientos especiales, dificulta a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones, estimula la elusión y la evasión fiscal y eleva considerablemente los gastos de la administración en el sistema tributario. Debido a lo anterior, es necesario adoptar una política tributaria que facilite el cumplimiento, promueva la equidad y la eficiencia, e incremente la competitividad del país. Para ello, se seguirán estas líneas. a) Establecer tasas impositivas comparables a las que prevalecen en los países que compiten con México en los mercados internacionales. b) Simplificar el sistema tributario, facilitando el cumplimiento, reduciendo la capacidad de evasión y elusión fiscal, y llevando a mayor equidad. c) Desarrollar instrumentos tributarios para promover una mayor inversión productiva, sin distorsionar el costo del capital en el presente contexto de competitividad global. Estrategia 3. Garantizar una mayor transparencia y rendición de cuentas del gasto público para asegurar que los recursos se utilicen de forma eficiente, así como para destinar más recursos al desarrollo social y económico. El Gobierno Federal buscará que el uso eficiente de los recursos públicos incentive el desarrollo económico, contribuya a mejorar la distribución del ingreso y genere mayores beneficios a la sociedad. Estrategia 4. Restablecer sobre bases más firmes la relación fiscal entre el Gobierno Federal y las entidades federativas. Para que México cuente con un federalismo fiscal asentado sobre bases más firmes se seguirán los siguientes lineamientos: a) Redefinir el pacto fiscal en una labor conjunta con los estados y municipios, las instituciones del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, y la sociedad en su conjunto.

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Un nuevo pacto fiscal debe ser responsable, preservando el equilibrio de las finanzas públicas federales debe ser redistributivo, reconociendo que el desarrollo nacional será mayor conforme se reduzcan las grandes desigualdades regionales, locales e individuales. b) Se buscará transparentar la ejecución del gasto en los tres órdenes de gobierno, así como avanzar en la armonización de la contabilidad gubernamental de las haciendas públicas. c) Se planteará dotar de nuevas potestades tributarias a los gobiernos locales mediante un nuevo pacto fiscal federalista que reconozca su madurez institucional. Los estados y municipios deben contar con instrumentos fiscales flexibles, poder incrementar sus ingresos propios, permitiéndoles ajustar sus ingresos a sus necesidades de gasto, decididas a su vez por las preferencias y demandas de sus ciudadanos y sus circunstancias locales. Estrategia 5. Administrar de forma responsable la deuda pública para consolidar la estabilidad macroeconómica, reducir el costo financiero y promover el desarrollo de los mercados financieros. La disciplina fiscal y una administración responsable y cautelosa de la deuda pública han permitido la mejora significativa en la situación financiera del sector público durante los últimos años. Se debe continuar fortaleciendo la situación financiera del sector público, mejorando las condiciones de financiamiento que éste enfrenta. Para desarrollar esta estrategia, se adoptarán los siguientes lineamientos: a) Satisfacer las necesidades de financiamiento del Gobierno Federal al menor costo posible, al mismo tiempo que se asegura la sana evolución de las finanzas públicas y el desarrollo de los mercados financieros nacionales. b) Administrar de forma eficiente y cuidadosa los pasivos públicos para asegurar la estabilidad macroeconómica y financiera. c) En el ámbito interno, promover la liquidez y eficiencia de los mercados de deuda en pesos, limitando los riesgos de las finanzas públicas ante perturbaciones en los mercados nacionales e internacionales. Fomentar el desarrollo de nuevos productos que aumenten las posibilidades de acceso de la población al sistema financiero y con ello mejoren su bienestar. I.3.1.8. Presentación del Primer Informe de Ejecución del Plan Nacional de Desarrollo 2007-2012

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El 14 de septiembre de 2007 el Honorable Congreso de la Unión aprobó un conjunto de iniciativas de Reforma Hacendaria, la Reforma permitirá mantener finanzas públicas sólidas, así como cumplir con las demandas de los mexicanos reflejadas en el PND 2007-2012. La Reforma Hacendaria por los que menos tienen sienta las bases para un sistema tributario que permita sustituir los ingresos petroleros con fuentes más estables de recursos, empleando esquemas neutrales que promuevan la inversión, la generación de empleos y el crecimiento económico. En materia de federalismo fiscal, se buscó dotar a los estados y municipios de mejores instrumentos e incentivos para establecer una relación de corresponsabilidad entre los órdenes de gobierno, al mismo tiempo se buscó simplificar y mejorar las fórmulas de las transferencias. a) En el sistema tributario Se introdujo el IETU como un impuesto directo que grava a nivel de la empresa con una tasa uniforme, el flujo remanente de la empresa que es utilizado para retribuir a los factores de la producción. El IETU tiene una base amplia, que elimina los privilegios fiscales y permite cerrar las avenidas de evasión fiscal. Sustituye al impuesto al activo (IMPAC) y actúa como un impuesto mínimo para el ISR, gravando los ingresos con una tasa de 16.5% en 2008, 17% en 2009 y de 17.5% a partir de 2010. Se simplificó el cálculo del ISR para personas físicas al integrar en una sola tarifa el impuesto y el subsidio fiscal. Se limitaron los donativos deducibles del ISR al 7% de la utilidad fiscal de la persona moral, o de los ingresos acumulables de la persona física correspondiente al ejercicio fiscal anterior. Se aprobó gravar con una tasa del 20% del impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS) para la realización de juegos con apuestas y sorteos que requieran permiso para llevarlos a cabo. El 5 de noviembre de 2007 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de ISR e IETU, a fin de favorecer el crecimiento económico y evitar que se generen distorsiones que pudieran impactar negativamente en el empleo o el nivel de precios. b) Administración tributaria

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Se estableció el impuesto a los depósitos en efectivo (IDE) con vigencia a partir del 1 de julio de 2008, el cual gravará a una tasa de 2% los depósitos que excedan de 25 mil pesos mensuales acumulado, es acreditable contra el ISR y se puede solicitar su devolución previo dictamen de un Contador Público. c) Federalismo fiscal Se modificaron las fórmulas de distribución del Fondo General de Participaciones (FGP) y el Fondo de Fomento Municipal (FFM) para reflejar el mejor desempeño tributario y premiar la actividad económica y los esfuerzos de recaudación. d) Principales modificaciones fiscales aplicadas en 2007 Se redujo en el ISR la deducibilidad de la inversión en automóviles de 300 mil a 175 mil pesos y la correspondiente a gastos en restaurantes del 25% al 12.5%. La tasa de 110% del IEPS aplicable a los cigarros, puros y tabacos labrados, aumentará gradualmente hasta alcanzar el 160% a partir de 2009. Se eliminó la deducción de las deudas para determinar la base del IMPAC, además, se redujo la tasa del gravamen de 1.8% a 1.25%. e) Mejoras en la operación tributaria de 2007 Simplificación de trámites para facilitar el cumplimiento voluntario de las contribuciones. La recepción de declaraciones anuales en 2007 ascendió a 3’624,028, cantidad superior en 1.9% respecto a las 3’556,304 declaraciones recibidas en 2006. A través de medios el dinamismo fue de 10.1% al pasar de 2’616,134 a 2’880,676 entre 2006 y 2007, respectivamente. Ampliación del padrón de contribuyentes y mejoramiento de los procesos de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En 2007 el universo total de contribuyentes activos localizados en el RFC ascendió a 22’817,481, lo que significó un crecimiento de 2.4% respecto al año anterior. De ese total, 96.8% correspondió a personas físicas y el restante 3.2% a personas morales. f) Combate a la evasión y elusión fiscales Se puso en marcha el Programa Integral de Combate a la Evasión (PICE) para

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determinar en un contexto integral los factores, conductas y niveles de riesgo de los contribuyentes en las diferentes etapas del ciclo tributario. Durante 2007 el SAT obtuvo ingresos para el fisco federal por concepto de recaudación secundaria por 52,289.3 millones de pesos, derivado del ejercicio de las facultades de comprobación del cumplimiento de obligaciones fiscales que tiene encomendadas. g) Resultado de las finanzas públicas Durante 2007 los ingresos totales del sector público presupuestario crecieron 11% con relación a la previsión en la Ley de Ingresos. Lo anterior se debió a los incrementos, respecto a la estimación, que observaron los ingresos petroleros de 7.8%, la captación tributaria no petrolera de 6.2% y los ingresos no tributarios no petroleros de 229.1%. h) Ingresos presupuestarios En 2007 los ingresos presupuestarios del sector público ascendieron a 2’485,638.6 millones de pesos, monto equivalente a un incremento de 0.8 puntos porcentuales del PIB respecto a lo observado en 2006 y superior en 11% a lo estimado en la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal de 2007. El 45.15 de dicho incremento proviene de ingresos no tributarios del Gobierno Federal, 25.7% de los ingresos petroleros, 24.7% de la recaudación tributaria no petrolera y 4.6% de las entidades de control presupuestario directo distintas de Pemex. La recaudación no petrolera por 1’205,589.6 millones de pesos fue mayor a la meta original en 16.7% como resultado del dinamismo mostrado por los ingresos no tributarios no petroleros, La captación tributaria no petrolera ascendió a 1’045,579 millones de pesos equivalente al 10.7% del PIB, registrando incrementos de 6.2% respecto de lo previsto originalmente y de 0.5 puntos porcentuales respecto al PIB observado en 2006. En su evolución destaca la mayor recaudación por concepto del ISR, derivada del dinamismo de la actividad económica observada durante 2006 que propició un mayor pago del impuesto en las declaraciones definitivas de la empresas. También influyeron las modificaciones fiscales aprobadas a partir de 2007. I.3.1.9. Presentación del Segundo Informe de Ejecución del Plan Nacional de Desarrollo 2007-2012 a) Política fiscal contracíclica El 27 de mayo de 2008, el Ejecutivo presentó el Programa Nacional de Financiamiento del Desarrollo (PRONAFIDE), cuyo objetivo es asegurar la disponibilidad de los recursos

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fiscales y financieros necesarios que permitan alcanzar un mayor desarrollo humano sustentable en 2012. En particular, las estrategias del PND 2007-2012 se reflejaron en los objetivos establecidos en el PRONAFIDE: mejorar la administración tributaria mediante el fomento del cumplimiento equitativo en el pago de impuestos y reduciendo la evasión fiscal; establecer una estructura tributaria eficiente, equitativa y promotora de la competitividad. En la implantación de una política fiscal contracíclica ya se han logrado avances en los años recientes. La introducción de los fondos de estabilización y las reglas de aplicación de excedentes, particularmente los relacionados con los ingresos petroleros y la fórmula para su precio de referencia. Durante 2008, gracias a la mayor fortaleza y responsabilidad de las finanzas públicas se establecieron medidas de política fiscal contracíclicas frente a perturbaciones negativas. El 3 de marzo de 2008 se presentó el Programa de Apoyo a la Economía que tiene por objeto fortalecer la actividad económica nacional en un entorno internacional menos favorable y más volátil que el observado en los últimos años. Este Programa contempló 10 medidas en materia tributaria, de aportaciones a la seguridad social, de fomento al empleo, de simplificación arancelaria, de gasto público, de desarrollo en zonas marginadas, de tarifas eléctricas y de financiamiento a la banca de desarrollo para impulsar la actividad económica, la inversión y el empleo. El Programa de Apoyo a la Economía ha significado mayores erogaciones por 27 mil millones de pesos por concepto de estímulos fiscales, descuentos en tarifas eléctricas y en las aportaciones de seguridad social. b) Resultados de las finanzas públicas Los ingresos del sector público presupuestario observaron un crecimiento de 9.3% real en comparación con 2007 y en 311,698.7 millones de pesos al monto previsto en la Ley de Ingresos para 2008. Este comportamiento se explica, principalmente, por el crecimiento real de: los ingresos petroleros (13.5%) derivado del aumento en el precio del petróleo crudo de exportación en 51.4%; la recaudación tributaria no petrolera (9.8%) en donde destaca la mayor recaudación del impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS), del ISR, incluyendo el IETU y el impuesto al valor agregado (IVA); y de los ingresos propios de las entidades de control presupuestario directo distintos de Pemex (6.8%). Estos incrementos determinaron el comportamiento del total de los ingresos, no obstante la disminución real de 10.4% de la captación no tributaria no petrolera del Gobierno Federal. Al cierre de 2008 el sector público obtuvo ingresos excedentes por 311,699 millones de pesos. De este monto, 196,197 millones de pesos se obtuvieron a través de ingresos no

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tributarios y de recursos propios generados por las entidades de control presupuestario directo, y 115,502 millones de pesos provinieron de otras fuentes (ingresos tributarios y petroleros del Gobierno Federal). c) Principales modificaciones fiscales aplicadas en \2008 Con la finalidad de eliminar los privilegios fiscales y cerrar las avenidas de evasión fiscal, se introdujo el IETU. Con el propósito de gravar a la economía informal, a partir del 1 de julio de 2008 entró en vigor el IDE. En el paquete de reformas fiscales, se incluyeron diversas modificaciones en la LISR. d) Mejoras a la operación tributaria El universo de contribuyentes activos localizados en 2008 ascendió a 24.1 millones de personas, lo que significó un incremento de 5.5.% respecto al año anterior. Del total de contribuyentes, el 60.1% correspondió a personas físicas con régimen de sueldos y salarios, 36.7% a personas físicas con regímenes distintos a sueldos y salarios, y el 3.2% restante a personas morales. Se recibieron 3’790,162 declaraciones anuales durante 2008, cifra superior en 4.7% respecto a las recibidas durante 2007, de las cuales el 82.5% correspondieron a personas físicas y el 17.5% restante a personas morales. Las declaraciones vía electrónica se incrementaron en 7.8%, mientras que las presentadas a través de papel disminuyeron en 7.2%. e) Ingresos presupuestarios Durante 2008 los ingresos presupuestarios del sector público ascendieron a 2’857,148.9 millones de pesos, monto que representó un incremento de 9.3% real respecto al observado un año antes. Los ingresos tributarios no petroleros registraron un crecimiento real de 9.8% con relación a 2007, resultado principalmente del aumento en términos reales en la recaudación del ISR y de la introducción del IETU, que aumentaron en conjunto 9.9% real, así como del dinamismo del impuesto a las importaciones (5.8%) y el IVA (6.5%). Durante 2008 los ingresos del Gobierno Federal ascendieron a 2’049,227.6 millones de pesos, monto superior en 13.9% real al obtenido en 2007.

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La recaudación generada por estos gravámenes (IETU, ISR) ascendió a 608,889.1 millones de pesos, monto que en términos reales representó un incremento de 9.9% anual. Este resultado se explica por la entrada en vigor del IETU, que al ser una contribución de control, mejora el cumplimiento del ISR, y por las medidas adoptadas por la administración tributaria. Por la aplicación de este impuesto (IVA) se generaron 457,697.7 millones de pesos, monto superior en 6.5% real respecto a lo captado en 2007. Este incremento se explica por las medidas adoptadas por la administración tributaria, y el desempeño del consumo durante la primera mitad de 2008. Los ingresos no petroleros del Gobierno Federal en 2008 totalizaron 1’357,158.1 millones de pesos, recursos que al descontar el efecto de la inflación representaron un crecimiento anual de 7.1%. Los ingresos tributarios no petroleros ascendieron a 1’208,300.9 millones de pesos, lo que significó una tasa de crecimiento real de 9.8% anual. I.3.1.10. Presentación del Tercer Informe de Ejecución del Plan Nacional de Desarrollo 2007-2012 a) Política fiscal contracíclica En el Programa Nacional de Financiamiento del Desarrollo 2008-2012, se establecieron las estrategias necesarias para conciliar el fortalecimiento de las finanzas públicas con el diseño y aplicación de políticas contracíclicas para hacer frente a los efectos adversos de la fase baja de los ciclos de la actividad económica internacional y especialmente del ritmo de crecimiento de los principales socios comerciales del país sobre la economía nacional. La estrategia de fortalecimiento de la economía mexicana a través de acciones de política fiscal contracíclica ha tenido como principales líneas de acción: i) Estimular la demanda agregada a través de una mayor inversión pública; ii) Asegurar la disponibilidad de financiamiento para los proyectos productivos y facilitar el acceso a éste por parte de las empresas mexicanas; iii) Fortalecer la competitividad y la generación de empleos; iv) Estimular las fuentes internas de crecimiento; y v) Apoyar la economía familiar. En 2008 la estrategia de política fiscal contracíclica se conformó mediante la creación del

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Fondo Nacional de Infraestructura (6 de febrero) y la puesta en marcha del Programa de Apoyo a la Economía, la Inversión y el empleo (3 de marzo). b) Medidas coyunturales El Gobierno Federal otorgó un estímulo fiscal a la economía por 90.3 miles de millones de pesos, equivalente a 0.7% del PIB para apoyar el gasto en infraestructura. c) Resultados de la finanzas públicas En 2009 los ingresos del sector público presupuestario registraron un decremento de 6.5% real respecto a 2008, al ubicarse en 2’816,285.1 millones de pesos. Este comportamiento es atribuible principalmente a la disminución en términos reales que presentaron los recursos provenientes de la actividad petrolera de 21.4%, a la menor captación tributaria no petrolera de 11.5% y a la contracción de los ingresos propios de los organismos y empresas sujetos a control presupuestario directo distintos de Pemex de 7.8%, tendencia que no pudo ser compensada por el incremento anual de los ingresos no tributarios no petroleros de 142.3% real. d) Principales modificaciones fiscales aplicadas en 2009 El paquete económico aprobado para 2009 no consideró modificaciones sustantivas en el marco fiscal, debido a que se estimó evaluar en un tiempo razonable el impacto de la Reforma Hacendaria vigente a partir de 2008. Apoyos específicos para enfrentar la situación de contingencia sanitaria derivada del brote de influenza A (H1N1) y éstos fueron: se exentó del pago de los impuestos general de importación y al valor agregado, así como del derecho de trámite aduanero, causados con motivo de la importación de equipo médico. e) Mejoras a la operación tributaria La recepción de declaraciones anuales en 2009 ascendió a 3’790,795, cantidad superior en 6.6% respecto a las recibidas en 2006 e inferior en 0.04 respecto a las de 2008; en 2009 a través de medios electrónicos se presento el 97.1% y mediante papel el 2.9% restante. Las declaraciones anuales de personas físicas ascendieron a 3’104,497 y las de las personas morales sumaron 686,298. En 2009 el universo de contribuyentes activos localizados ascendió a 26.4 millones, lo que significó un incremento de 18.48% comparado con 2006 y de 9.5% respecto al

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observado el año anterior de 24.1 millones. De ese total, correspondieron 9.2 millones a personas físicas distintas de asalariados, 817,741 a personas morales, 12,795 a grandes contribuyentes y 16.34 millones a contribuyentes asalariados. El total de inscripciones en 2009 fue de 2’659,115, nivel superior en 54.24% al de 2008. De éstas 92,214 fueron de personas morales y destacan las inscripciones registradas de personas físicas con 2’566,901; de las cuales 1’597,318 fueron inscripciones masivas de asalariados, 137,540 fueron inscripciones masivas del sector primario y 89,128 fueron de captura ágil para sector primario, IDE y otros sectores. Además se encontraban suspendidos 166,709 contribuyentes, mismos que presentaron un aviso de reanudación y 479,510 suspendieron sus actividades. f) Análisis de los ingresos presupuestarios del sector público En 2009 los ingresos presupuestarios del sector público se ubicaron en 2’816,285.1 millones de pesos. Respecto al tamaño de la economía representaron el 23.8%, nivel superior en 0.1 puntos porcentuales al alcanzado en 2008. Dicha cifra en términos reales fue mayor en 8.1% a la obtenida en 2006, e inferior en 6.5% respecto a la alcanzada en 2008. La mayoría de los componentes de los ingresos tributarios no petroleros presentaron reducciones reales: los ISR-IETU-IDE (9.9%), a las importaciones (19.9%), al valor agregado (15.3%) y los impuestos especiales (9.1%). Durante 2009 los ingresos del Gobierno Federal se ubicaron en 2’000,393.4 millones de pesos, monto que significó el 16.9% del PIB, inferior en 0.1 puntos porcentuales al obtenido un año antes. En términos reales, este resultado reflejó un incremento de 11.5% respecto del alcanzado en 2006 y una disminución de 7.3% real con relación al obtenido en 2008. Los ingresos tributarios no petroleros totalizaron 1’125,146.6 millones de pesos. La aplicación de estos impuestos (ISR, IETU, IDE) generó recursos por 594,669.8 millones de pesos, los que medidos respecto al tamaño de la economía fueron menores en 0.2 puntos porcentuales al representar el 5%; asimismo, en términos reales decrecieron en 9.9% anual, lo que se explica por la fuerte contracción de la actividad económica. En este impuesto (IVA) se obtuvieron ingresos por 407,789.6 millones de pesos, 3.4% respecto al PIB, lo que significó una disminución anual de 0.4 puntos porcentuales. Los recursos generados por este gravamen (IEPS) fueron de 47,789.6 millones de pesos, 3.4% respecto del PIB, lo que significó una disminución anual de 0.4 puntos porcentuales. Los recursos generados por este gravamen (IEPS) fueron 47,167 millones de pesos, 0.4%

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del PIB, monto que medido respecto al tamaño de la economía se ubicó en 0.3%; en términos reales fue inferior en 19.9%, la importante disminución de las importaciones, como resultado de la caída de la actividad económica, y la reducción de aranceles, explican este comportamiento. Por este concepto (otros impuestos) se recaudaron 45,353.8 millones de pesos, cifra superior en 0.1 puntos porcentuales al ubicarse en 0.4% del PIB y en 10.7% real con relación a lo captado en 2008. I.3.2. ENRIQUE PEÑA NIETO (2012-2018) http: //www.diputados.gob.mx/PEF 2014/ingresos/cgpe.pdf, (24 de febrero de 2015) I.3.2.1. Estrategia macroeconómica y política fiscal 2014-2018 La política fiscal para 2014 está enmarcada en un contexto económico que representa un reto importante en el corto plazo, así como en una coyuntura nacional que ofrece una oportunidad sin precedentes en la historia reciente del país para llevar a cabo reformas estructurales que permitirán al país alcanzar un mayor nivel de crecimiento y bienestar. Como se mencionó anteriormente, la marcada desaceleración económica experimentada durante 2013 se ha traducido en un nivel del producto que continúa por debajo del nivel al que México debe y puede crecer. Si bien la economía siguió expandiéndose en la primera mitad de 2013, lo hizo a un ritmo menor al esperado y claramente insatisfactorio. Ante este panorama y dado el carácter transitorio de la desaceleración económica, es fundamental que el Gobierno de la República implemente una política fiscal que contribuya a contrarrestar los efectos adversos del menor nivel de actividad económica que enfrenta el país. I.3.2.2. Reforma Social y Hacendaria La Reforma Social y Hacendaria plantea una estrategia integral para responder a los retos que enfrenta el país, y apoyar la consolidación de una agenda estructural que, en línea con el PND 2013-2018, lleve a México a su máximo potencial. Asimismo la Reforma Social y Hacendaria responde al acuerdo 2.11 del Pacto por México en el que se establece la necesidad de realizar una reforma hacendaria eficiente y equitativa que sea palanca de desarrollo. (Adicionalmente, la reforma da cumplimiento al acuerdo 1.14 en específico a los compromisos 2, 3, 4, 69, 70, 71, 72 y 73 del pacto por México). En específico, la Reforma Social y Hacendaria busca que México crezca y beneficie a las familias mexicanas a través de nueve elementos: a) Hacienda Pública responsable. Se propone fortalecer el marco legal en materia de

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responsabilidad hacendaria, estableciendo una regla de balance estructural, un ancla fiscal de mediano plazo y mejorando el manejo de ingresos excedentes y ahorros de largo plazo. b) Establecer un Sistema de Seguridad Social Universal que garantice un ingreso a todos los mexicanos mayores de 65 años y un seguro para apoyar el ingreso de los trabajadores que pierdan su empleo. c) Fortalecimiento de la capacidad financiera del Estado. Se propone aumentar la disponibilidad de recursos para que el Estado pueda cumplir con sus obligaciones fiscales, al tiempo que se incentivan mejores prácticas de consumo responsable y de cuidado al medio ambiente. d) Mejorar la equidad. Se eliminarán privilegios y se establecerán impuestos para alcanzar un sistema más justo, progresivo y equitativo. e) Facilitar el cumplimiento del pago de impuestos. Esto implica simplificar el pago de impuestos, fortalecer los derechos de los contribuyentes y dar facilidades a las personas que inician un negocio. f) Inducir la formalidad otorgando facilidades a los pequeños negocios que emigren a la formalidad y disminuyendo las cuotas obrero-patronales del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) para los trabajadores de bajos ingresos. g) Promover un federalismo que contribuya a fortalecer la recaudación en los tres órdenes de gobierno. Se propone trasladar la recaudación del predial a los estados, fortalecer fondos de construcción de infraestructura y mejorar el ejercicio del gasto en educación y salud. h) Establecer un nuevo régimen fiscal para Pemex, que reduzca la carga impositiva de la paraestatal y complemente la propuesta de Reforma Energética que se ha planteado. i) Mejorar la calidad de gastos. El Gobierno de la Republica establece el compromiso de ejercer el gasto cumpliendo con los principios de eficiencia, eficacia, rendición de cuentas y transparencia. I.3.2.3. Fortalecimientos de la capacidad financiera del Estado La capacidad financiera del Estado mexicano es reducida, como se evidencia en un nivel

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relativamente bajo del gasto que el gobierno puede ejercer. Mientas que en México el gasto público total representa 19.5% del PIB. (Se excluye el gasto público de CFE y Pemex, dado que en otros países, las estadísticas de gastos no incluyen a empresas del sector público). El promedio para los países de América Latina y de la OCDE es de 27.1% y 46.5% del PIB, respectivamente. Lo anterior se traduce en niveles bajos de recursos asignados a programas públicos para áreas como seguridad social, salud, inversión en infraestructura, investigación y desarrollo, y seguridad pública. A su vez, ellos impactan negativamente sobre el bienestar de la población y la capacidad de crecimiento de largo plazo de la economía. La limitada capacidad de gasto del gobierno es producto del nivel reducido de los ingresos públicos en el país. Mientras los ingresos tributarios en México son del orden de 13.7% del PIB. (Incluyendo los relacionados con la seguridad social y la recaudación de gobiernos locales), los países de América Latina y de la OCDE cuentan con ingresos tributarios de 24.3 y 18.4% del PIB en promedio. Los niveles más elevados de ingresos públicos en esos países les otorgan mayor capacidad para realizar erogaciones con alto impacto social y de desarrollo. Con el fin de incrementar la capacidad para atender las necesidades prioritarias de la población, particularmente la de menores recursos, en aspectos como seguridad social, educación, salud y seguridad pública, uno de los ejes de la Reforma Social y Hacendaria consiste en aumentar la capacidad financiera del Estado. Para alcanzar ese objetivo, la Reforma amplia las bases de los impuestos al ingreso a través de reducciones a las exenciones, deducciones y tratamientos preferenciales que merman el potencial recaudatorio de estos impuestos. Por otra parte, se aprovecha también el resto de las bases tributarias y se moderniza el cobro de derechos. Adicionalmente, se introducen impuestos ambientales y de salud con lo que simultáneamente aumenta la recaudación y se avanza en la consecución de fines como la preservación ambiental y la salud de la población. El objetivo fundamental de la Reforma consiste en crear los mecanismos de inclusión y protección social para garantizar a todos los mexicanos un nivel de vida digno. Con ese fin, se realizan diversas modificaciones en materia de seguridad social y al sistema tributario. Las modificaciones al sistema tributario se orientan a generar los recursos necesarios para financiar la provisión de servicios de protección social, así como dotar al país de un sistema fiscal más justo y más simple.

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Se proyecta que, en conjunto, las medidas incluidas en la Reforma incrementarán los ingresos públicos correspondientes a 2014 en un total de 240 mmp, con respecto a los que se observarían en ausencia de la Reforma. Dicho monto equivale a 1.4% del PIB estimado para el 2014. En una perspectiva de mediano plazo, considerando de 2014 a 2018, el efecto de las medidas contenidas en la Reforma es un incremento agregado en la recaudación de 2.9% de PIB. Impuestos verdes A través de la introducción de diversos impuestos especiales, la Reforma combina la utilización de nuevas bases impositivas con fines extrafiscales, reflejando los costos sociales que causan algunas conductas que afectan negativamente al medio ambiente, con el objeto de desincentivar dichas conductas. Específicamente se busca reducir las emisiones de dióxido de carbono, principal gas de efecto invernadero, así como el uso de plaguicidas que generan daños sobre el medio ambiente y la salud de los mexicanos. Política de precios de las gasolinas Durante los últimos años, la política de precios de las gasolinas y el diesel se ha definido de acuerdo con el nivel de los precios de referencia internacional y la tasa de inflación mediante ajustes periódicos y graduales. Sin embargo, como resultado de dicha política y dado el incremento en los precios internacionales, al último día de agosto el precio de las gasolinas Magna y Premium y el del diesel se encontraron 7.44, 11.84 y 14.77%, respectivamente, por debajo de su referencia internacional. Para 2014, los mercados de futuros proyectan que se detendrá la tendencia ascendente en la referencia internacional, por lo cual se estima que es posible reducir el ritmo de desliz que se aplica a los combustibles en México. En particular, las estimaciones incluidas en este documento contemplan una disminución en el desliz mensual a seis centavos para la gasolina Magna y ocho centavos para la gasolina Premium y el diesel. Ello implica que el desliz de la gasolina Magna se reduce en 45%, y los deslices en la gasolina Premium y el diesel disminuyen 27%. Asimismo se propone que, a partir de 2015, los deslices impliquen un comportamiento de los precios de los combustibles compatibles con la inflación anticipada para cada año en nuestra economía, salvo en el caso de que se observen fluctuaciones abruptas en los precios internacionales de los combustibles.

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Impuesto al carbono El consumo de combustibles fósiles generan un problema de emisiones contaminantes y de gases de efecto invernadero por su gran contenido de carbono, por lo que es necesario diseñar mecanismos para reducir el uso de estos combustibles con altos factores de emisión de dióxido de carbono, principal gas de efecto invernadero. En México, el consumo de combustibles por habitante es superior al de países con el mismo PIB per cápita e incluso superior al de países con un PIB per cápita de más del doble que el mexicano. Por ejemplo, el consumo de gasolina per cápita en México es 102 y 242% mayor al de Chile y Brasil, respectivamente, países con un desarrollo similar al nuestro y, el segundo de ellos, con una importante producción de petróleo. Mediante la Reforma que se plantea, se propone la introducción de un impuesto a la producción e importación de combustibles fósiles, para gravar estos combustibles de acuerdo con su contenido de carbono. Esta propuesta se encuentra en línea con la práctica en otros países del mundo, donde se han establecidos impuestos al carbono para que los precios de los combustibles fósiles reflejen los efectos negativos que ocasiona su consumo. Mediante la introducción de este impuesto en México, se busca incentivar un menor uso, para lo cual se propone gravar el contenido de carbono de estos combustibles con un precio que refleje las condiciones de los mercados internacionales de los bonos de carbono. Este impuesto se basa en el principio “quien contamina paga”, de forma que internaliza el costo social de producir emisiones contaminantes a la atmósfera. Se propone un nivel de IEPS al carbono de 70.68 pesos por tonelada de carbono, equivalente al promedio de las contaminaciones de los principales mercados de carbono entre octubre de 2012 a junio de 2013. Este monto resulta en un impuesto menor al aplicado en otros países. Para evitar su erosión con el paso del tiempo, el monto del impuesto se mantendría constante en términos reales al ajustarlo anualmente por la variación del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC). Se estima que, con los niveles actuales de consumo, generará una recaudación alrededor de 22 millones de pesos por año. Se trata de un impuesto progresivo. En el caso de las gasolinas de acuerdo con los datos de la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH) 2012, el 55% de la carga impositiva recaerá en el 20% de los hogares con ingresos más altos. Impuesto a los plaguicidas Si bien es cierto que en la actualidad existen en convivencia prácticas agrícolas

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sustentables con un manejo biológico de plagas con otras que utilizan diversos plaguicidas, continúan existiendo en el mercado productos con otro nivel significativo de contaminantes y toxicidad. La exposición aguda a este tipo de sustancias puede generar efectos negativos en la salud y puede dañar el medio ambiente: suelo, agua, aire y la flora y fauna. Por lo anterior, en otros países se han introducido impuestos al uso de plaguicidas, con los cuales se aprovechan las señales corregidas de mercado para inducir la sustitución por productos más limpios y eficientes, así como para dar incentivos al desarrollo de nuevos productos. En México, de acuerdo con el Centro Mario Molina, se utilizan aproximadamente 55 mil toneladas al año de plaguicidas o de ingredientes activos para su formulación. Además, anualmente se desechan siete mil toneladas de envases vacios, los cuales contuvieron estos agroquímicos, lo que genera un gran riesgo ambiental y sanitario para las localidades donde se utilizan y para los trabajadores que lo aplican. En este sentido, se propone gravar con un impuesto del 0 al 9% a los plaguicidas, herbicidas y fungicidas, en función de su contenido de toxicidad, de acuerdo con la clasificación de peligro de toxicidad aguda reconocida en el registro sanitario de la COFEPRIS (cinco niveles). Con esta propuesta se reducirá la sustitución de los plaguicidas, herbicidas y fungicidas más tóxicos por otros menos dañinos. La estructura de la tasa impositiva que se propone para este impuesto es congruente con la práctica en otros países para establecer solo un escalón, eximiendo del impuesto a los plaguicidas menos tóxicos. Se espera una recaudación de 400 millones de pesos. Impuesto de salud La reforma propone crear impuestos que desalienten el consumo de bienes nocivos para la salud. Lo anterior con el fin de disminuir la prevalencia de sobrepeso y obesidad en la población, reducir los costos de salud asociados a estos padecimientos y simultáneamente elevar la recaudación. El problema de obesidad y sobrepeso se ha acentuado en México debido a la rapidez con que se ha expandido su incidencia, y al efecto negativo que ejerce sobre la salud de la población que las padece. El sobrepeso y la obesidad aumentan considerablemente el riesgo de padecer enfermedades crónicas, como la diabetes y la hipertensión arterial. Las enfermedades asociadas a estos padecimientos, por su magnitud y ritmo de crecimiento, actualmente representan una emergencia sanitaria para el país. México es el segundo país de la OCDE con mayor prevalencia de obesidad, al ubicarse

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ésta en 30% de la población adulta, mientras que el promedio de los países de la OCDE es de 22.2%. Dicha cifra solo es superada por EUA. La prevalencia de la obesidad entre la población infantil del país es una señal de que se deben tomar medidas drásticas en el presente, para evitar una intensificación de los problemas de salud pública en el futuro, con los efectos que tendrían sobre el bienestar de la población y las finanzas públicas y privadas. México ocupa el octavo lugar de obesidad en niños, con una prevalencia de 28.1%, y el cuarto en niñas, con una prevalencia de 29.0%. Para los países miembros de la OCDE, el promedio de las tasas de prevalencia para niños y niñas es de 22.4 y 21.9%, respectivamente. Información de la OCDE indica que, en 2010, 83 millones de personas padecieron de diabetes en los países miembros. De ese total, 13% eran mexicanos. Lo anterior coloca a México como el país de la OCDE con mayor prevalencia de diabetes en población adulta, y es el país con mayor número de defunciones causadas por la diabetes mellitus. En nuestro país se presentan 152 defunciones por cada 100,000 habitantes cada año, mientras que en promedio en los países de la OCDE se presentan 19 defunciones por cada 100,000 habitantes. En México coexisten un incremento significativo de sobrepeso y obesidad con una mala nutrición por deficiencias, lo cual obedece fundamentalmente al consumo excesivo de “calorías vacías”, las cuales provienen de alimentos que brindan al organismo un aporte energético significativo y pocos nutrientes. Existe evidencia clara sobre la relación entre el sobrepeso y el consumo de bebidas azucaradas. De acuerdo con un estudio elaborado por el Instituto Nacional de Salud Pública en 2008, el aumento en la prevalencia de sobrepeso, obesidad y diabetes ha estado asociado, entre otros factores, al consumo de refrescos, ya que éstos proveen una cantidad excesiva de calorías y ninguno o muy escasos beneficios nutricionales. La Reforma Social y Hacendaria propone gravar con el IEPS a las bebidas azucaradas. El impuesto propuesto es de un peso por litro. Con esta propuesta se busca desalentar el consumo de calorías vacías, con lo que se espera también reducir la incidencia de obesidad y sobrepeso, particularmente entre los niños. Por esta vía mejorará la calidad de vida de la población. Se elevará su productividad y se reducirán los costos de atender las enfermedades relacionadas con el sobrepeso. Se proyecta que la propuesta incrementará los ingresos públicos, con la recaudación de 12 mmp. I.3.2.4. Mejorar la equidad

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En México la desigualdad del ingreso se ha ubicado en niveles extraordinariamente elevados durante las últimas décadas. Actualmente, el índice de Gini es de 0.47, 38% mayor al promedio de los países miembros de la OCDE. Uno de los ejes de la Reforma Social y Hacendaria consiste en mejorar la equidad y en dotar al sistema tributario de mayor progresividad. En principio, la política fiscal es una herramienta altamente efectiva para reducir la desigualdad. En nuestro país este potencial no se ha materializado. En México, la desigualdad medida por el índice de Gini es prácticamente idéntica antes y después de considerar el impacto de la política fiscal en el ingreso disponible de los hogares. Para el promedio de la OCDE, el índice de Gini es 0.12 puntos menor al considerar impuestos y transferencias, mientras que en nuestro país la política fiscal únicamente reduce el índice de Gini en 0.02 puntos, lo que representa una reducción de sólo 4%. Se preserva la tasa cero a medicinas y alimentos Considerando el objetivo de la Reforma Social y Hacendaria de alcanzar una mejor distribución del ingreso, se preservará la tasa cero en el IVA a alimentos y medicinas. Si bien la aplicación de la tasa general a alimentos y medicinas generaría un incremento significativo en la recaudación, equivalente al 1% del PIB, esta medida tendría un costo particularmente elevado para los hogares de menores ingresos. Información de la ENIGH indica que la aplicación de la tasa general del IVA a los alimentos, elevaría el pago de impuestos del decil de menores ingresos en un monto equivalente al 5.6% de sus ingresos anuales. El efecto como proporción del ingreso de los hogares, decrecería con el nivel de ingresos. Adicionalmente, es necesario señalar que en un entorno económico internacional adverso, como el que prevalece actualmente y que ha llevado a una desaceleración de la economía nacional, no hubiera resultado adecuada la introducción de un impuesto generalizado al consumo. En las circunstancias presentes la política económica debe orientarse a fomentar una recuperación de las demandas agregadas, tal como lo hacen las medidas de estímulo al incremento contenidas en el Paquete Económico para 2014. Eliminación de la tasa fronteriza Actualmente, las operaciones en la región fronteriza están sujetas a una tasa del IVA preferencial de 11%. La aplicación de la tasa fronteriza es regresiva, ya que reduce el pago de impuestos de los habitantes de regiones de mayores ingresos a los del resto del país. En

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la zona fronteriza que se beneficia de este tratamiento, el ingreso per cápita es mayor en 27% al promedio nacional. Otro factor que refleja la inequidad de la tasa fronteriza es la incidencia de condiciones de marginación. El porcentaje de población en condiciones de marginación alta y muy alta es considerablemente menor en la zona fronteriza que en el resto del país. La diferencia es particularmente elevada para niveles de marginación muy altos, pues la prevalencia en la zona fronteriza es tres veces menor a la del resto del país, con la tasa de 1.3 y 5.3%, respectivamente. Uno de los motivos que dieron lugar a la creación de la tasa diferenciada fue el aislamiento de la zona fronteriza del resto del país. En la actualidad dicha zona cuenta con mejor infraestructura de comunicaciones y transportes que el resto del país. En el caso de acceso a Internet, el porcentaje de los hogares que cuentan con este servicio es de 16%, en tanto que en las entidades no fronterizas este indicador es de 12%; en el caso de la telefonía fija y móvil la brecha es mayor, ya que en las entidades fronterizas existen 95 líneas telefónicas por cada 100 habitantes y en el caso de entidades no fronterizas existen 80 líneas por cada 100 habitantes. En cuanto a otro tipo de infraestructura de comunicaciones, como la aeroportuaria, se observan patrones similares. En las entidades fronterizas existen en promedio cuatro aeropuertos con pistas asfaltadas, en tanto que en las entidades del interior existen en promedio poco más de dos aeropuertos con este tipo de pistas. La evidencia indica que los beneficios de la menor tasa no llegan a los consumidores que habitan en la región fronteriza. Una comparación de los precios de diversos bienes sujetos a tasa general en el resto del país con información de precios a nivel localidad, indica que éstos tienden a ser mayores en la frontera: los datos indican que los precios de muebles y electrodomésticos son 4% mayores en promedio en la frontera que en el resto del país, en tanto que los precios de bienes dedicados a la higiene y el cuidado personal son mayores en 2%. Para todos los bienes estudiados, los precios son 4% mayores en promedio en la zona fronteriza que en el resto del país. Lo anterior demuestra que el beneficio de la tasa reducida es absorbido por productores y comerciantes, no por los consumidores. Además de afectar directamente el nivel recaudatorio del impuesto, la tasa preferencial en la zona fronteriza abre espacios para la evasión, pues permite a las empresas triangular operaciones a través de la región fronteriza con el objeto de aplicar la menor tasa, lo que sucede tanto con operaciones domésticas como con importaciones. La Reforma Social y Hacendaria propone homologar la tasa fronteriza con la del resto del país. Con ello se garantiza que la población de la región de la frontera, que goza de niveles

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de bienestar mayores a los que en promedio imperan en el resto del país, contribuya de manera equitativa al pago de impuestos. Ello no implica una afectación para el consumidor final, dado que los precios finales no reflejan el beneficio de la menor tasa vigente en la actualidad. La propuesta aumentaría los recursos públicos con una recaudación estimada de 14.7 mmp. Eliminación de exenciones IVA La Reforma propone diversas modificaciones a las exenciones que otorga el IVA. Las propuestas en esta materia se orientan a ampliar la base del impuesto, eliminando aquellas exenciones que resultan más regresivas. De este modo se fortalece la progresividad del impuesto. Actualmente el gasto en servicios educativos está exento del IVA. Esta medida favorece a la educación de paga, lo que la hace regresiva: el 39% del gasto en educación se concentra en el 10% de los hogares de mayores ingresos, mientras que solo 1.5% corresponde al 10% de los hogares de menores ingresos. Para avanzar en el objetivo de que la incidencia del pago de impuestos se concentre en los hogares de mayores ingresos, la Reforma Social y Hacendaria propone eliminar la exención en el IVA a los servicios de educación. Esta medida no tendrá un efecto sobre la educación gratuita, que representa la modalidad predominante en la educación pública. En virtud de ellos, esta modificación es progresiva: el 56% de los estudiantes de los hogares del decil de mayores ingresos asiste a escuelas privadas, mientras que el 98.2% de los estudiantes de decil de menores ingresos asiste a escuelas públicas. En el presente las ventas de casa habitación están exentas del pago del IVA. Esto representa un beneficio fiscal que favorece a las personas de mayores ingresos, quienes realizan la mayor parte de las operaciones en el mercado de bienes raíces. Una situación similar se presenta en el mercado de arrendamiento y en los pagos de hipoteca. Esta disposición es altamente regresiva: el 37% del valor monetario de las exenciones por el IVA a la enajenación, intereses de créditos hipotecarios y el uso o goce de casa habitación, es recibido por el 10% de los hogares de mayores ingresos, mientras que el 10% de los hogares de menores ingresos recibe únicamente el 2% del beneficio. Por lo anterior, se propone eliminar la exención en el IVA por la enajenación de casa habitación, intereses de créditos hipotecarios y el uso o goce de casa habitación. Actualmente la prestación del servicio de transporte público terrestre de personas está

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exenta del pago del IVA, lo que abarca a los servicios de autotransporte terrestre de pasajeros foráneo como urbano y suburbano. Con objeto de aplicar la base del IVA y avanzar en la progresividad del impuesto indirecto, se propone eliminar la exención al servicio de transporte público foráneo de pasajeros. Para evitar afectar negativamente la economía de los hogares de bajos ingresos, el servicio de transporte público urbano y suburbano permanecería exento del citado impuesto. Ello obedece a que este último servicio de transporte, a diferencia del foráneo, es utilizado por los grupos de menores ingresos para trasladarse a los centros de trabajo y escuelas, por lo que tiene un efecto particularmente elevado en el presupuesto de los hogares de dichos grupos. Se eliminan tratamientos especiales y regímenes preferenciales Actualmente, el ISR empresarial contiene una multiplicidad de tratamientos especiales y regímenes preferenciales que se aplican de manera particular a ciertos sectores y grupos de contribuyentes. Estos tratamientos excepcionales impiden una contribución equitativa de los distintos sectores productivos al pago de impuestos y vulneran el principio de equidad horizontal, que establece que los contribuyentes en iguales circunstancias deben recibir el mismo tratamiento fiscal. Los múltiples regímenes preferenciales existentes, permiten a los contribuyentes de ciertos sectores exentar por completo parte de sus ingresos del pago de impuestos o acceder a deducciones particularmente generosas, lo cual se traduce en una reducción de su base impositiva. Los principales regímenes incluyen, entre otros, los siguientes. a) Régimen de consolidación fiscal: bajo este esquema el resultado fiscal del grupo se determina como la suma (ponderada por la participación accionaria del grupo de cada empresa) de las ganancias o pérdidas de cada empresa. En México, a causa de controles más laxos que los observados en el ámbito internacional, el régimen se ha prestado a prácticas abusivas para reducir el pago de impuestos. b) Empresas maquiladoras: reduce la base sobre la que pagan el ISR y exenta sus importaciones del pago de IVA. c) Desarrolladores inmobiliarios: les permite deducir el gasto en terrenos al momento en que los compran, mientras que el resto de las empresas lo hacen hasta que los venden. d) Régimen simplificado: reduce la tasa y la base sobre la que los productores del sector primario pagan impuestos. Para los productores del sector primario y del

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autotransporte relaja las obligaciones de comprobación de gastos, lo cual afecta la cadena de comprobación fiscal. e) Sector minero: le permite a las empresas deducir en su totalidad los gastos por exploración en periodos preoperativos, mientras que el resto de las empresas sólo lo pueden deducir una vez que empiezan a operar. f) Asociaciones de enseñanza y con fines deportivos: permite a las escuelas privadas y clubes deportivos recibir el tratamiento tributario de organizaciones no lucrativas aun cuando no lo son en la práctica. Además, la ley actualmente permite diversas deducciones que no reflejan verdaderos costos para las empresas, por lo que reducen la base tributaria de manera injustificada. Entre dichas prácticas destacan las siguientes: a) Deducción inmediata de inversión: da la oportunidad a las empresas de reducir su base impositiva al permitirles considerar que sus activos fijos se deprecien en su totalidad en su primer año de existencia. Beneficia principalmente a empresas de mayor escala, las cuales tienen un mayor acervo de capital al cual aplicar la depreciación. Este beneficio no ha probado ser una forma eficiente para apoyar la inversión, en particular de la pequeña y mediana empresa, y en cambio ha sido utilizado para reducir injustificadamente la carga de los contribuyentes. b) Deducción por pagos a partes relacionadas: permite reducir artificialmente las ganancias fiscales de una empresa y su pago de impuestos, a través de la manipulación contable de sus resultados fiscales. Es utilizado por grandes grupos empresariales. c) Deducción de gastos en restaurantes: permite reducir el pago de impuestos a través de consumo con fines recreativos. d) Deducción por compra y venta de automóviles: permite a las empresas reducir el pago de sus impuestos por inversiones de automóviles que no se destinan a las actividades del negocio. Considerando lo anterior y con el objeto de contar con un impuesto al ingreso más sencillo, progresivo y con una base más amplia, la Reforma Social y Hacendaria propone eliminar o acotar los regímenes preferenciales y deducciones que actualmente existen. En este sentido sobresale la eliminación del Régimen de Consolidación Fiscal. Con los cambios propuestos se reducen las deducciones especiales en 47% y el número

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de regímenes preferenciales en 77%. Ello resultará en la eliminación de las inequidades causadas por la prevalencia de tratamientos especiales, y en la ampliación de la base gravable garantizando una contribución más equitativa de todos los sectores productivos del país al pago de impuestos. Se establecen límites a exenciones y deducciones personales y se eleva la tasa marginal máxima Las deducciones personales se concentran desproporcionadamente en los grupos de mayores ingresos: alrededor del 90% del beneficio fiscal que representan las deducciones personales es percibido por personas del decil de ingresos más alto, mientras que al decil de menores ingresos le corresponde menos del 1%. En vista de lo anterior, la Reforma Social y Hacendaria propone imponer un límite global a las deducciones personales que se puedan realizar en un año. El límite será el ingreso equivalente al mínimo entre dos salarios mínimos anuales y el 10% de los ingresos totales de la persona, de tal forma que será proporcionablemente más generoso para las personas de menores ingresos y más estricto para los contribuyentes de mayores ingresos. Adicionalmente, con el fin de aumentar la progresividad del ISR, se creará un nuevo escalón para los ingresos mayores de $500,000 pesos anuales, los cuales serán gravados con una tasa del 32%. Con ello se eleva la tasa a la que se gravan los ingresos de 1% más rico de la población. Impuestos a dividendos y ganancias de capital En México en la mayoría de los casos se encuentran exentos del ISR personal los ingresos por concepto de dividendos y de ganancias de capital por venta de acciones en bolsa que reciben los individuos. Estas exenciones favorecen a las personas de ingresos más altos: el 90% de los ingresos por ganancia de capital por enajenación de acciones en bolsa corresponde al decil más alto, y el 99% corresponde a los tres deciles más altos. Para el caso de los ingresos por distribución de dividendos la distribución es incluso más desigual: el 99% de estos ingresos se obtiene por el decil de ingresos más altos. Debido a que estos ingresos están concentrados en los deciles más altos, su exención de la base gravable de ISR personal debilita la progresividad del impuesto. Asimismo la exención causa problemas de equidad horizontal y de fiscalización. La práctica que se da actualmente en México de exentar los ingresos de las personas por estos dos conceptos no es seguida por otros países. Economías como Australia, Alemania,

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Chile, EUA, Japón y Reino Unido, entre muchos otros, gravan los ingresos de las personas por dividendos y ganancias en bolsa, con tasas que en general van desde el 10 hasta el 25%. El establecimiento de impuestos a los ingresos por venta de acciones y dividendos no ha impedido a esas economías contar con mercados bursátiles con altos niveles de desarrollo. De hecho, en promedio la profundidad de los mercados bursátiles en esos países, medida como porcentaje del PIB. es más del doble que la observada en México. La Reforma Social y Hacendaria propone gravar con un impuesto de 10% los ingresos de las personas físicas por ganancias de capital en la venta de acciones y distribución de dividendos. Por motivos de simplicidad, estos ingresos recibirán un tratamiento cedular, es decir, se gravarán de forma separada a otro tipo de ingresos. Asimismo para garantizar un trato simétrico, las pérdidas por venta de acciones en bolsa podrán sustraerse de los ingresos por el mismo concepto para el pago de impuestos. Esta medida busca ampliar la base del ISR incorporando a la base gravable un tipo de ingreso que se concentra en los grupos de población con mayores ingresos. Así, se fortalece la progresividad del sistema tributario y se garantiza una contribución justa de todos al pago de impuestos. Se estima que los dos impuestos en conjunto podrían generar un aumento en la recaudación por 12 mmp a la vez que se cierran espacios para planeaciones fiscales agresivas. I.3.2.5. Facilitar el cumplimiento del pago de impuestos Uno de los ejes centrales de la Reforma Social y Hacendaria es la simplificación de la carga administrativa. En la actualidad, el cumplimiento de las obligaciones fiscales desvía una cantidad considerable de recursos de las personas y empresas. De acuerdo al Banco Mundial, las empresas en México dedican al año 337 horas al cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ello ubica al país en el lugar 107, de entre 185 economías evaluadas. Además del tiempo, las empresas tienen que destinar recursos financieros a la contratación de especialistas en la materia. Dichos recursos podrían ser utilizados para fines productivos, con lo que se incrementaría la productividad de la economía y, en última instancia, el bienestar de la población. El costo asociado a la carga administrativa para pagar impuestos resulta particularmente oneroso para las empresas más pequeñas. Ya que éstas cuentan con menores recursos humanos y financieros disponibles para desviar a las tareas de cumplimiento fiscal. Las micro y pequeñas empresas son particularmente relevantes, pues los establecimientos de

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menor escala concentran el grueso del empleo del país. Así, la simplificación fiscal beneficia desproporcionalmente al principal generador de empleo de la economía. Eliminación del IETU e IDE y la nueva LISR La arquitectura vigente del impuesto a los ingresos empresariales descansa en: ISR, el IETU y el IDE. La interacción de estos tres componentes del sistema renta representan un alto grado de complejidad tanto para el contribuyente como para la autoridad fiscal, que se traduce en un elevado costo de cumplimiento y control. Las empresas tienen que hacer múltiples cálculos cada mes, y en muchas ocasiones, los cálculos son complejos y difieren de acuerdo al impuesto. Por ejemplo, el ISR y el IETU se calculan sobre bases contables diferentes, lo que dificulta las estimaciones que los contribuyentes deben realizar. Considerando lo anterior y para avanzar hacia la meta de simplificación fiscal, la Reforma Social y Hacendaria propone el establecimiento de un único impuesto al ingreso empresarial. Para ello, se eliminan el IETU y el IDE y se preserva únicamente el ISR. Con la eliminación del IETU y el IDE, se reduce en más de la mitad el número de cálculos que las empresas tienen que realizar mensualmente para cumplir con sus obligaciones tributarias. De forma complementaria a la eliminación del IETU y el IDE, la Reforma incluye la creación de una nueva LISR. La nueva LISR se caracteriza por hacer al impuesto más simple, lo que facilita sustancialmente su cálculo y pago. Con la nueva LISR se elimina el 77% de los regímenes preferenciales y el 47% de los tratamientos especiales, preservando solamente aquellos que tienen la lógica económica clara. Con esta acción, además de facilitar el cumplimiento fiscal, se avanza en el cumplimiento del principio de equidad horizontal, pues se garantiza dar un trato similar a contribuyentes con capacidades similares. I.4. DERECHO COMPARADO I.4.1. POLÍTICA FISCAL EN LOS EUA FONDO MONETARIO INTERNACIONAL (2005, INTERNATIONAL FINANCIAL STATISTICS) Una de las características más recurrentes de la economía norteamericana desde principios de los 80, a excepción del periodo de la presidencia de Clinton, es la presencia de fuertes déficits fiscales. ¿Qué sucedió en la década de los 80 y principios de los 90, y ahora, 20 años después, en EUA que explique esos altos déficits fiscales y, en parte los correspondientes altos déficits externos de la economía norteamericana? La explicación hay

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que encontrarla en el tipo de política fiscal llevada a cabo por los tres presidentes republicanos (Ronald Reagan, George Bush y George W. Bush). Básicamente se trata de políticas fiscales incapaces de reducir el gasto público, que han estado acompañadas por importantes políticas de reducción de impuestos. Respecto a las reducciones de impuestos, éstas han solido basarse en una serie de proposiciones, escasamente refrendadas por la evidencia empírica, que incluso algunos han llegado a definir como pertenecientes a lo que podría denominarse “Economía Vudú”, y que fascinó y sigue fascinando y subyugando a políticos alrededor del mundo. Las dos más importantes son las siguientes: La curva de Laffer: según la cual una reducción de tipos impositivos acabaría produciendo un incremento de ingresos fiscales y por tanto una eliminación de un déficit fiscal o la generación de un superávit. La teoría de la Equivalencia Ricardiana: según la cual, la aparición de un déficit no tendría porque implicar un descenso del ahorro nacional en un país, pues sucedería que el sector privado lo compensaría ahorrando más, con lo que desaparecería el efecto de crowding out sobre la inversión. Lo que ha conseguido el Presidente George W. Bush, con sus bajadas de impuestos resulta ser histórico, pues los ingresos fiscales en EUA resultan ser en 2003 del orden del 17.3% del PIB, el nivel más bajo desde la época de Eisenhower, en relación con la teoría de la Equivalencia Ricardiana, es evidente el incumplimiento de tal proposición. El ahorro privado no ha dejado de disminuir en EUA en los últimos 25 años, independientemente del tipo de política fiscal llevada a cabo en la Casa Blanca, con lo que en los periodos de presidencias republicanas el ahorro nacional no ha hecho más que descender, generando el consecuente proceso de crowding out de la inversión en su caso, el deterioro de la Balanza de Pagos por cuenta corriente. En cualquier caso, el Presidente George W. Bush aparece en la historia económica de EUA como un continuador de las políticas fiscales de su padre y de Ronald Reagan, causando similares descensos en la recaudación fiscal en EUA. Las principales medidas de política fiscal llevadas a cabo por George W. Bush durante su primer mandato presidencial resultan ser las siguientes: en abril de 2001, la Economic Growt and Tax Relief Reconciliation Act (EGTRRA) que significó una reducción gradual en el ISR, sobre el periodo 2001-06, de modo que el tipo impositivo máximo del 39.6% pasó al 35%, y los restantes tipos del 36%, 31% y 28% se redujeron en tres puntos porcentuales. Igualmente se estipuló la eliminación gradual, con el horizonte último del año 2010, del impuesto sobre bienes inmuebles. El coste en el periodo mencionado de 10 años, de tales

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medidas se calculó en 1,35 billones de dólares, teniendo en cuenta tanto los recortes graduales como el hecho de que, al vencimiento, en el año 2010 todos los tipos impositivos revertirían a sus valores iniciales en 2001. Dejando de lado algunas otras medidas fiscales introducidas en marzo de 2002 como consecuencia de los atentados del 11 de septiembre de 2001, la otra gran medida de política fiscal a mencionar es la Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act (JTRRA de febrero de 2003 que actualiza las medidas de 2001 e introduce una bajada del impuesto sobre las plusvalías, Todo ello, con un coste adicional de 1,3 billones de dólares sobre el periodo 2004-13). Por definición, una disminución del ahorro nacional ha de provocar o bien una disminución de la inversión (sin variación en el saldo de la balanza por cuenta corriente) o bien un deterioro de la balanza por cuenta corriente (manteniéndose constante, entonces, la inversión) o las dos cosas a la vez. La evolución de la Balanza de Pagos por cuenta corriente norteamericana en las dos últimas décadas, se aprecia como una característica recurrente de la economía norteamericana desde los años 80, los abultados déficits externos de su economía. En cualquier caso, y como se puede observar, los déficits externos pueden empezar a plantear serios problemas a la economía estadounidense, así como a la opinión pública del país que ve en ello un símbolo del deterioro de la situación económica del país en la escena mundial. Lo que la opinión pública no suele a menudo entender es que dichos déficits no son más que la consecuencia de una insuficiencia del ahorro nacional con respecto a los niveles de inversión que necesariamente hay que financiar, por tanto, los déficits de la Balanza de Pagos norteamericana son lógica consecuencia de un escaso ahorro que es incapaz de financiar el mínimo necesario de inversión. El comienzo del siglo XXI puede presentarse, sin embargo, problemático para la economía norteamericana, como consecuencia de las continuadas políticas fiscales deficitarias del Presidente George W. Bush. Una de las razones en las que se basa tal proyección es el paso, tan extraordinariamente rápido, de EUA desde la situación de nación acreedora por antonomasia en la escena monetaria internacional a la de nación con la mayor deuda externa neta del planeta. Actualmente la deuda externa neta de los EUA es el equivalente al 24% del PIB y, calculándose por el Fondo Monetario Internacional (FMI) que, de seguir tal tendencia, en los

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próximos años tal cifra se acercará rápidamente a niveles de endeudamiento externo sin parangón para un país industrializado. Un último grupo de razones basadas en la diferente situación económica y política mundial existente hoy en día, en comparación con décadas anteriores. En particular, autores como Roubini y Setter (2004), Obstfeld y Rogoff (2004) y Kenen (2005) plantean tales diferencias en los siguientes términos. En primer lugar porque en los últimos años se observa que vienen siendo los bancos centrales de los países asiáticos (y muy especialmente el Banco Central de China) los compradores necesarios, de activos en dólares (básicamente Bonos del Tesoro norteamericano) que financian el déficit por cuenta corriente de EUA. El problema es que la voluntad compradora de esos bancos centrales pudiera ir cambiando, más o menos paulatinamente, en el futuro. En segundo lugar, por la irrupción, desde el año 1999, del euro en la escena económica internacional. El papel del dólar como moneda hegemónica en el comercio y las finanzas internacionales podría, poco a poco, ir cambiando, con lo que a EUA le resultaría cada vez más difícil absorber ese actual 85% del ahorro mundial. Existen actualmente previsiones que apuntan a que en un futuro próximo las reservas internacionales de divisas estarán divididas un 32% en euros y un 48% en dólares. Por supuesto que, en el debate actual sobre la sostenibilidad de las cuentas externas norteamericanas, hay autores que piensan que tal situación no es tan crítica. A continuación, se presentan brevemente tales argumentos. El primero plantea que no hay que preocuparse, pues todo se debería a un importante crecimiento de la inversión del país. Frente a ello hay que decir, que, durante los primeros cuatro años de la presidencia de George W. Bush la inversión decrece hasta el 6%, respecto al PIB, en términos netos, y sólo en los años 2005 y principios de 2006 la inversión crece hasta alcanzar el 8% respecto al PIB (el mismo nivel que en 1996, bajo la presidencia de Clinton). El segundo plantea que en realidad el problema no es el déficit fiscal norteamericano, sino el descenso en la tasa de ahorro privado, con lo que estos autores siguen pensando que todo se solucionará cuando las políticas fiscales del presidente George W. Bush consigan incrementar la tasa de ahorro privado del país. El problema es que, como consecuencia justamente de esas políticas fiscales, la tasa de ahorro privado en EUA se acaba de convertir en negativa.

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El tercer argumento plantea que en realidad el problema no es tanto el descenso de la tasa de ahorro en EUA como la existencia de una superabundancia de ahorro en el resto del mundo. Lo que olvidan estos autores es que, en realidad, lo que ocurre fuera de las fronteras de EUA es una situación de escasa inversión respecto a sus facilidades de ahorro, con lo que tan pronto como fuera de EUA se produjera un importante aumento de la inversión, tal sobreabundancia de ahorro desaparecería. El cuarto razonamiento plantea que, en realidad, los mercados financieros mundiales son suficientemente

grandes

como

para

seguir

aceptando

sin

problemas

la

deuda

norteamericana. Hay que decir, evidentemente, que la problemática de la deuda norteamericana es comparable a la de otros países deudores como, por ejemplo, Argentina o Brasil. Un quinto razonamiento plantea que los problemas no son tan graves debido a los beneficiosos efectos que la valoración de activos plantea para EUA. La razón estriba en el hecho de que los EUA obtienen una rentabilidad mayor por los activos extranjeros que posee (mayoritariamente Inversión Extranjera Directa en el extranjero) que lo que tiene que pagar en contrapartida por los activos americanos en poder de extranjeros (mayoritariamente Bonos del Tesoro). Un último argumento tiene que ver con el papel que viene desempeñando China en los últimos años y que a algunos autores les ha parecido que, de algún modo, recuerda al funcionamiento del Sistema Monetario Internacional de Bretton Woods, en el que China estaría actualmente cumpliendo el papel que en su momento desempeñó Europa (básicamente Alemania), manteniendo al dólar y acumulando ingentes cantidades de activos en dólares, pero quizás estemos más cerca de una situación similar a la del final de dicho Sistema en 1973 que a la de su inicio en 1945. Tres razones nos pueden hacer pensar en ello: primero, la movilidad del capital es mucho más alta ahora que cuando funcionaba el Sistema de Breton Woods. Segundo, a diferencia de lo ocurrido entonces, los bancos centrales bien pudieran desatenderse del mantenimiento del Sistema y, tercero, China por razones estrictamente internas podría en un futuro cercano dejar su actual política de tipo de cambio fijo con el dólar. Para tratar de vislumbrar el futuro de la economía norteamericana, puede plantearse que, en las últimas dos décadas y media, el problema fundamental de la economía norteamericana ha resultado ser la escasez relativa de ahorro o, lo que es lo mismo, el excesivo consumo, tanto del sector privado como del sector público. Habida cuenta del escaso ahorro del sector privado, no queda más remedio que afrontar el problema a través

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de una política fiscal que incremente la recaudación fiscal y disminuya el gasto público. Tal fue exactamente la política fiscal llevada a cabo por el presidente Clinton. Exactamente lo contrario de lo que ha venido haciendo el presidente George W. Bush durante su primer mandato y, por lo que se ve, también durante su segundo mandato. El problema se presenta serio. En gran parte, todo dependerá de la actitud de los países acreedores de EUA y de cómo se vaya a ir corrigiendo en el futuro el déficit exterior de la economía norteamericana. Tal corrección ha de implicar necesariamente las dos políticas tradicionales de ajuste. Por un lado, la política de variación en la composición del gasto, a través de una necesaria depreciación del dólar. Por otro lado, una política de ajuste del gasto, a través de un mayor gasto del resto del mundo y uno menor en EUA. La depreciación del dólar, a su vez, será más o menos abrupta en función de algunos de los razonamientos esgrimidos anteriormente. Se necesita, en particular, para una depreciación ordenada del dólar, la necesaria apreciación de la moneda china, algo que ya está empezando a ocurrir desde mediados de 2005. Igualmente, sería conveniente el cambio de política fiscal en EUA, hacia una mayor disciplina fiscal, que ayudaría a convencer a los países acreedores de EUA de la sostenibilidad de la posición deudora del país. Asimismo y preferiblemente a través de alguna forma de coordinación de políticas instrumentadas en foros como el del G-8, se necesitaría la ejecución de políticas económicas más expansivas en las zonas relativamente más estancadas del planeta, como Japón y la Unión Europea. Un país como EUA, con niveles tan bajos de ahorro, no puede permanecer indefinidamente dependiendo del ahorro externo para financiar sus tasas de inversión. Si no se produce un importante cambio en su política fiscal, no quedará más remedio que aceptar un deterioro en la inversión y, por tanto, en el crecimiento económico del país. Además, habrá que tener en cuenta que, aunque desde 1995 se ha producido en el país una importante mejora en el crecimiento de la productividad, en la próxima década la economía norteamericana tendrá que enfrentarse al importante reto que, sobre las cuentas de Seguridad Social, planteará el retiro de la generación de norteamericanos que se vino en llamar del baby boom, posterior a la finalización de la Segunda Guerra Mundial. A largo plazo inequívocamente el coste de la baja nacional de la tasa de ahorro de EUA, independientemente de que provenga de una baja tasa de ahorro privado de los excesivos

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déficits fiscales ya estudiados, será un menor crecimiento económico. A mediano plazo, un peligroso coste lo representa el previsible aumento del proteccionismo en EUA. Por lo demás, a corto y mediano plazos, si la política económica del presidente George W. Bush continúa igual no serían de extrañar tanto una importante depreciación del dólar como importantes subidas de los tipos de interés (con los perniciosos efectos sobre el mercado de bonos en EUA). Por todo ello sería recomendable, por tanto, que, más pronto que tarde, EUA cambie el rumbo de su política fiscal, de modo que mayores tasas de ahorro, mayores tasas de inversión y una mayor integración en la economía mundial resultarán ser los garantes del progreso de la economía norteamericana en el futuro. Aguado S. Saturnino, Universidad de Alcalá (España), “25 años de política económica en EUA” www2.uah.es/saguado/Política Económica en EUA I.4.2. POLÍTICA FISCAL EN VENEZUELA. L. ZAMBRANO, “ESTRUCTURA E INCIDENCIA DE LA POLÍTICA FISCAL EN VENEZUELA” (11-09:1-115) Existen tres aspectos de la política fiscal en Venezuela que consideramos relevantes: las características generales en la evolución de los principales agregados fiscales, la identificación de la intencionalidad y el sesgo de la política fiscal y, por último, el asunto de la eficiencia del gasto fiscal y los ingresos tributarios como instrumentos para incidir sobre la evolución del nivel de actividad económica. En torno al primer aspecto, las conclusiones más importantes son las siguientes: a) Una característica notable y dominante de las finanzas públicas venezolanas durante las últimas cuatro décadas ha sido la alta volatilidad exhibida por los ingresos fiscales ordinarios. Esta volatilidad se transmite a los gastos, dada la ausencia de mecanismos amortiguadores, lo que genera un ambiente de inestabilidad e incertidumbre que a su vez incide sobre la inversión y, por ende, sobre el crecimiento económico y el bienestar. b) Se pone en evidencia una paulatina pero creciente reducción de las fuentes de financiamiento de origen externo, tanto tributaria como no tributaria. La consecuencia ha sido un incremento en la presión tributaria interna sobre una economía privada cada vez más endeble y dependiente del gasto público para funcionar. Esta mayor presión tributaria ha resultado de la aplicación de nuevos tipos de tributos, sobre todo de tipo

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indirectos, de una ampliación de la base de tributación y de un incremento de la eficiencia en los órganos de recaudación impositiva. c) Además de la tributación interna explícita, es evidente el peso creciente en el financiamiento del gasto fiscal de mecanismos inflacionarios, muy vinculados a la manipulación de la materia cambiaria y a la gestión de la política monetaria. Tendencia que se ha profundizado sobre todo en los lapsos donde ha permanecido el anclaje del tipo de cambio nominal y un régimen de control de cambios. El financiamiento fiscal haciendo uso de la manipulación del tipo de cambio y los agregados monetarios es una de las razones que explican el problema endémico de la alta inflación venezolana. d) Además de incrementarse considerablemente la volatilidad de los ingresos fiscales de origen petrolero, los mecanismos específicos de extracción del aporte fiscal (especialmente mediante el uso de las regalías y los dividendos generados por PDVSA, Petróleos de Venezuela, S.A.) han ido reduciendo las posibilidades de desarrollar el negocio petrolero en manos del Estado. Hay que destacar, también, la desviación creciente de ingresos de origen petrolero hacia fondos paralelos al presupuesto nacional con escaso o ningún control; estos mecanismos a su vez han servido para profundizar las tendencias centralizadoras en el control y gestión del gasto público. e) A pesar de la alta volatilidad que caracteriza a los ingresos fiscales, no se ha avanzado en las reformas institucionales dirigidas a atenuar los efectos de estos problemas. Es más, los cambios que se introdujeron tardíamente a finales de los noventa (especialmente con la creación del FIEM, Ley del Fondo para la Inversión y Estabilización Macroeconómica) fueron desviados por la presente administración hasta anular completamente la eficiencia de estos mecanismos como estabilizadores fiscales y sustituirlos por instrumentos que maximizan y hacen más rígidos los gastos del Estado. f) Claramente el gasto fiscal de carácter primario se ha tornado cada vez más rígido a la baja. Esto hace aún más difícil el ajuste fiscal ante choques negativos en los ingresos fiscales.

Las

ausencias

de

estabilizadores

automáticos

y

de

mecanismos

compensatorios han deteriorado la calidad de la gestión fiscal como instrumento de política para el logro de los objetivos de estabilización económica. g) La estructura del gasto primario del Gobierno Central muestra también una clara tendencia a concentrarse en los impactos de corto plazo en detrimento de la inversión pública, especialmente la destinada a generar economía externa y de aglomeración, lo que ha afectado tanto a la acumulación de capital humano como físico. Esta tendencia no sería preocupante si los gastos en la formación del capital público fueran asumidos

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por otros entes distintos al Gobierno Central, pero no hay evidencia de que esto haya venido sucediendo. h) El endeudamiento público, si bien en las últimas dos décadas ha reducido su incidencia, sigue absorbiendo una proporción importante del gasto fiscal. Además, la tendencia es absorber la caída en el ingreso fiscal petrolero, recurriendo mayormente al endeudamiento interno y al financiamiento monetario del déficit como alternativa al elevado costo de acceso a los mercados internacionales de capital. Costo que se ha incrementado en años recientes como resultado no sólo de la volatilidad de los ingresos petroleros, sino de la inestabilidad política interna y la agenda contra la economía de mercado que promueve el régimen gubernamental. i) Hay que resaltar el rol creciente que están jugando las emisiones de deuda pública como instrumentos de la política cambiaria y monetaria. El régimen de control de cambios y las restricciones crecientes que afectan la operatividad del Banco Central, han exacerbado el rol múltiple de la política fiscal como sustituto imperfecto de la política monetaria y cambiaria. j) Aunque los niveles de endeudamiento con relación al tamaño de la economía no parecieran ser excesivos, sí representan un signo de preocupación si se tiene en cuenta lo poco sostenibles que son las bases del crecimiento económico actual. Otro elemento de preocupación lo constituye la velocidad a la cual está creciendo el nivel de endeudamiento público y su tendencia a concentrarse en el endeudamiento interno. El cambio en la estructura de la deuda pública podría estar generando los incentivos sobre las autoridades fiscales para promover políticas económicas que profundicen los desequilibrios macroeconómicos, especialmente mediante el uso del tipo de cambio y el impuesto inflacionario. k) Se aplica una metodología que nos permitió examinar el carácter expansivo o lo contractivo de la política fiscal y su conexión con la evolución del ciclo económico. La estimación del llamado déficit fiscal operacional interno de carácter estructural busca superar las limitaciones que tiene el uso del déficit financiero como indicador del sesgo y la intención de las autoridades que diseñan y gestionan la política fiscal. De esta manera hemos tratado de acercarnos lo más posible, aunque siempre será una medida imperfecta, a un agregado que mida el impacto de la gestión fiscal sobre la demanda agregada y deslinde más claramente los efectos de los movimientos cíclicos y transitorios de los cambios más permanentes derivados de las intervenciones de la autoridad fiscal. Además y en el caso venezolano son aspectos muy importantes, hay

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que tomar en cuenta los efectos de los movimientos en las tasas de interés, el tipo de cambio y la tasa de inflación que inciden significativamente sobre los resultados fiscales y no necesariamente son factores bajo control de los gestores de la política. Así, mediante el cálculo del déficit fiscal operacional interno de carácter estructural perseguimos aislar los cambios en la gestión fiscal asociados a los factores exógenos más relevantes, tratando de aproximarnos al balance presupuestario que hubiese prevalecido si la economía se hubiese ubicado sobre su trayectoria de mediano y largo plazos y teniendo en cuenta el carácter petrolero de la economía venezolana, Con base en estas consideraciones metodológicas abordamos la evaluación del sesgo de la política fiscal para el periodo comprendido entre 1970 y 2008, encontrando los siguientes resultados: l) Se pone en evidencia una importancia creciente que tiene el déficit estructural en la explicación del déficit financiero del Gobierno Central. En efecto, el déficit fiscal tiene, especialmente en los últimos 18 años, un carácter esencialmente estructural. Entrando en detalle, entre 1991 y 2008 el déficit estructural representó en promedio 90.7% del déficit financiero total del Gobierno Central. Esta proporción se ha incrementado aún más en el subperiodo 1999-2008, alcanzando 98.3%. En contraste, desde 1970 hasta 1990, el componente cíclico del déficit tuvo una importancia relativa mayor en la explicación de los resultados financieros del Gobierno Central. Naturalmente, no es casual que en los periodos donde se registran fuertes distorsiones en la evolución de las variables determinantes del balance fiscal (choques en los precios petroleros, crisis económicas y financieras internas, alteraciones en el clima político e institucional, etcétera) también observemos una mayor relevancia de los aspectos cíclicos. La predominancia de los aspectos estructurales del déficit indica la dificultad creciente para hacer ajustes fiscales ante los cambios coyunturales. La predominancia de los aspectos estructurales del déficit indica la dificultad creciente para hacer ajustes fiscales ante los cambios coyunturales. Un déficit fiscal explicado casi en su totalidad por aspectos estructurales dificulta considerablemente la posibilidad de llevar a cabo una política fiscal compensadora de los efectos cíclicos. m) Es dominante la incidencia que tiene el comportamiento del ciclo del precio petrolero sobre los otros factores, especialmente con respecto a los ingresos fiscales de origen no petrolero. De hecho, el signo del déficit cíclico está determinado por el del componente cíclico del precio petrolero. Esta preponderancia del factor precio petrolero no debe sorprender, pero sí es de resaltar el carácter exclusivamente estructural que tienen los ingresos fiscales de origen no petrolero. En otras palabras, el ciclo económico interno es prácticamente irrelevante para explicar las desviaciones del déficit financiero

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con respecto al déficit estructural, aspecto éste de significativa importancia desde la perspectiva de la política macroeconómica. n) Examinando el comportamiento del déficit fiscal operacional interno de carácter estructural, es claro que, en promedio y durante el periodo 1970-2008, la política fiscal puede ser catalogada como pro cíclica. Esto cuestionaría, al menos desde una perspectiva keynesiana, el rol de la política fiscal como un instrumento para contribuir a la estabilización macroeconómica. Al contrario, los gastos e ingresos fiscales se habrían comportado como factores que profundizaron las fases del ciclo, contribuyendo de esta manera a generar aún más inestabilidad y volatilidad en el desenvolvimiento de la actividad económica. Es de notar que esta tendencia pro cíclica prevalece para diferentes submuestras que fueron examinadas. o) En el periodo analizado, en 56% de los eventos la política fiscal fue expansiva y de éstos 64% tuvieron un carácter pro cíclico. En los casos donde la política fiscal fue contractiva (44% de los eventos), 82% de los casos se caracterizó por aplicar una política fiscal pro cíclica. Analizando los resultados desde la perspectiva del ciclo económico destaca que, cuando la economía transitó por una fase ascendente del ciclo, en 82% de estos casos se registró una política fiscal expansiva. Por otra parte, en 64% de los eventos en que la economía se encontró en la fase descendente del ciclo, la política fiscal fue contractiva. Estos resultados pondrían en evidencia el papel desestabilizador que ha jugado la política fiscal en Venezuela, especialmente durante los episodios recesivos, en lo que se supone es cuando más se aprecia la intención anticíclica que debería tener la gestión de este tipo de política. En refuerzo de esta conclusión debemos mencionar que en 73% de los casos en que la política fiscal fue expansiva, el PIB se encontraba por encima de su nivel potencial; es decir, muy probablemente el Gobierno, a través de la manipulación del gasto y los ingresos públicos, contribuyó a sobrecalentar el ritmo de la actividad económica y con ello alimentar presiones inflacionarias y, también, deficitarias en la cuenta corriente de la Balanza de Pagos. p) Nuestros resultados también confirman la percepción general según la cual los diferentes gobiernos utilizan la gestión de los gastos e ingresos fiscales como instrumento de apoyo para el logro de sus objetivos político-electorales. En efecto, 75% de los años donde hubo un evento electoral significativo se registró una política fiscal expansiva. Es más, en 100% de los casos de eventos electorales la política fiscal fue expansiva en el periodo contemporáneo o en el inmediato precedente.

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q) Finalmente, si bien en todo el periodo bajo análisis (1979-2008) no se aprecian diferencias significativas sobre el predominio de la prociclicidad de la política fiscal, es de destacar que el mayor predominio de los eventos pro cíclicos se produce casualmente cuando la economía registró su peor comportamiento en términos de crecimiento económico, ratificándose de nuevo lo que ya antes concluimos en relación con la conexión entre prociclicidad y recesión económica. r) En cuanto a la incidencia de la política fiscal sobre el nivel de actividad económica, el periodo bajo análisis comprendió desde el primer trimestre de 1997 al primer trimestre de 2009, debido a las limitaciones en la disponibilidad de datos homogéneos a nivel trimestral. Para evaluar este asunto adoptamos la postura más reciente en la literatura especializada, que consiste en utilizar modelos de vectores autorregresivos (VAR) en lugar de apelar a un modelo estructural clásico. Este tipo de modelos, si bien poco explicativos, tienen mayor poder descriptivo al permitir capturar la relación dinámica entre la política fiscal y la actividad económica sin imponer ad hoc una relación específica entre las variables en consideración. Específicamente el modelo VAR fue estimado mediante la utilización de la llamada descomposición de Cholesky que permite identificar el modelo primitivo, utilizando una estructura de supuestos razonables, y derivar las funciones impulso-respuesta que se utilizan para estimar los efectos de los choques de política. Con base en este modelo se obtuvieron los siguientes resultados. s) En el periodo considerado, el choque de gasto fiscal tiene un efecto keynesiano pero de muy corto plazo. En efecto, según los estimados, un incremento de una desviación estándar en el crecimiento del gasto fiscal ampliado, que equivale a una variación positiva de 15% en un trimestre, genera un impacto relativamente importante en la tasa de crecimiento del PIB en el transcurso del primer trimestre posterior al choque. En efecto, el PIB se incrementaría en 1.12% durante ese primer trimestre. Sin embargo, este efecto positivo del gasto tiene una duración extremadamente corta, ya que prácticamente a partir del segundo trimestre el impacto se vuelve insignificante en términos estadísticos y económicos, aunque sigue siendo positivo durante los tres primeros trimestres después del choque. Con base en estos valores es posible estimar la elasticidad inmediata del PIB al impulso fiscal en un valor aproximado a 0.07%. Si tenemos en cuenta las respuestas acumuladas hasta el tercer trimestre, cuando el PIB alcanza su crecimiento máximo como consecuencia del impulso positivo de gasto, la elasticidad acumulada alcanzaría 0.083, un resultado bastante inelástico. Teniendo en cuenta que el gasto fiscal en promedio equivale a 25% del PIB, el multiplicador implícito sería de sólo 0.33.

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t) Con relación a un choque impositivo de origen no petrolero, los resultados nos indican que estos efectos no son significativos y que también son de muy corta duración. En segundo término, y haciendo abstracción de la baja significación de la incidencia impositiva, el signo de tales efectos parece contradecir a las predicciones de la teoría económica convencional, ya que el PIB reacciona positivamente a un incremento de impuestos. Sin embargo, tal resultado ha sido reportado por otros estudios empíricos en economías que, como en Venezuela, predominan los impuestos indirectos, al ser trasladables, pueden afectar transitoriamente y positivamente la demanda pero tienen poca incidencia sobre la oferta, especialmente si estos impuestos afectan más a bienes y servicios cuyas demandas son muy inelásticas con respecto a los cambios de precios. Esto explicaría la también insistentemente reportada baja elasticidad del ingreso de la recaudación tributaria en países con economías donde la tributación sobre la renta es poco relevante. Por último, utilizamos el modelo para simular los efectos de un choque en el nivel de actividad económica sobre el gasto fiscal y los ingresos tributarios internos. Los resultados confirman el carácter pro cíclico del gasto fiscal, el cual tiende a reaccionar positivamente hasta por cuatro trimestres a una aceleración del crecimiento del PIB. En cuanto a los ingresos tributarios no petroleros, como era de esperar, se incrementan significativamente y sin rezagos apreciables ante un cambio positivo en el ritmo de la actividad económica, lo cual es consistente con la predominancia de los impuestos indirectos dentro del total de la tributación no petrolera. El creciente grado de apertura de la economía, la desindustrialización, las restricciones de oferta y el deterioro del capital social básico, la incertidumbre, el sesgo en el uso del gasto público como instrumento de la redistribución de ingresos, así como las restricciones políticoinstitucionales, son factores que seguramente contribuyen a explicar la pérdida de efectividad de la política fiscal en Venezuela. La manera particular y la intensidad como estos elementos influyen sobre la eficiencia de la política fiscal es, además de un asunto teórico, un problema que debe dirimirse en el ámbito de la investigación empírica que aún espera por ser realizada. Zambrano S. Luis, “Estructura e incidencia de la política fiscal en Venezuela”, Caracas, noviembre de 2009, http://www. Academja.edu/638409 I.4.3. POLÍTICA FISCAL EN LA UNIÓN EUROPEA I.4.3.1. Introducción. http://seuropa.eu/taxation_customs La creación del mercado único y la realización de la Unión Económica y Monetaria han

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llevado a la adopción de iniciativas comunitarias en materia de fiscalidad. En el Libro Blanco sobre la realización del mercado interior se presentaba un programa detallado en el que se fijaba el calendario para el establecimiento de medidas legislativas tendentes a superar los obstáculos físicos, técnicos y fiscales. Con el desarrollo de una política fiscal, la unión persigue una serie de objetivos: 1. Evitar que las diferencias existentes en los tipos y los sistemas de impuestos indirectos distorsionen la competencia en el mercado único. Éste ha sido el objeto de la legislación adoptada en materia de IVA e impuestos sobre consumos. 2. En el ámbito de los impuestos directos, en el que el marco jurídico vigente adopta en general la forma de acuerdos bilaterales entre los Estados miembros, el objetivo primordial ha sido evitar la evasión fiscal y la doble imposición, 3. Evitar la competencia fiscal perniciosa, en especial la “migración” de las bases imponibles nacionales a medida que las empresas se desplazan entre los Estados miembros en busca del régimen fiscal más favorable. 4. Limitar la capacidad de los gobiernos para financiar el gasto público mediante el endeudamiento en consonancia con el objetivo general del Pacto de Estabilidad y Crecimiento de mantener el déficit presupuestario por debajo del 3% del PIB. Por tanto, los Estados miembros tendrán que financiar cualquier aumento del gasto público mediante un aumento de la imposición. Aunque los Estados miembros aceptan estos objetivos generales, son renuentes a aprobar medidas más significativas que lleven a la armonización de los regímenes fiscales en la Comunidad. Este es el motivo por el que la adopción de las medidas relativas a los impuestos exige la unanimidad en el Consejo. Son por tanto, los gobiernos nacionales y no la Unión Europea quienes deciden la cuantía de los impuestos. La UE, sin embargo, interviene cerciorándose de que las normativas nacionales sean acordes con el gran objetivo europeo de crear empleo y no favorezcan a ninguna de las empresas de un país en detrimento de las de otro. La política fiscal en la UE se compone de dos ramas: la fiscalidad directa, que es competencia exclusiva de los Estados miembros, y la fiscalidad indirecta, que afecta a la libre circulación de mercancías y a la libre prestación de servicios. En materia de fiscalidad directa, los Estados han tomado medidas para evitar la evasión fiscal y la doble imposición. La política fiscal sirve para evitar que la competencia entre los Estados miembros resulte falseada por la disparidad de tipos y regímenes de imposición de la fiscalidad indirecta. Se

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han establecido asimismo medidas para evitar efectos negativos en la competencia fiscal si las empresas efectúan transferencias entre los Estados miembros de la Unión Europea. I.4.3.2. Evolución La creación del mercado único y la realización de la Unión Económica y Monetaria han llevado a la adopción de iniciativas comunitarias en materia de fiscalidad. En el Libro Blanco sobre la realización del mercado interior se presentaba un programa detallado en el que se fijaba el calendario para el establecimiento de medidas legislativas tendentes a superar los obstáculos físicos, técnicos y fiscales. La Comisión Europea anunció un Plan de Acción de la Comisión para el Mercado Único, en las conclusiones del Consejo Europeo de Dublín (diciembre de 1996). Este plan, presentado el 4 de junio de 2007, tiene por objeto mejorar el funcionamiento del mercado único desde esa fecha hasta el 1 de enero de 1999, girando en torno a cuatro objetivos estratégicos: 1. Incrementar la eficacia de la normativa del mercado único (aplicación y simplificación de la normativa a nivel comunitario y nacional). 2. Resolver las distorsiones fundamentales del mercado (obstáculos fiscales y prácticas contrarias a la competencia). 3. Suprimir los obstáculos sectoriales a la integración del mercado (nuevas iniciativas legislativas y cambio de actitud de las administraciones nacionales). 4. Conseguir un mercado único que beneficie a todos los ciudadanos (dimensión social del mercado único). Para cada uno de estos objetivos, la Comisión estableció una serie de acciones concretas que deben aplicarse antes del 1 de enero de 1999. Todas estas acciones eran fundamentales para permitir el funcionamiento del mercado único, así como para dinamizar el empleo y el crecimiento, diferenciándolas en función del grado de desarrollo que hubiesen podido alcanzar. En el ámbito del Plan de Acción, propone presentar a los Estados miembros una serie de medidas, a fin de: a) Eliminar las distorsiones en materia fiscal. b) Limitando los efectos de la competencia fiscal, en particular en materia de imposición de las empresas.

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c) Eliminando las disparidades en materia de imposición de los rendimientos de capital e impuestos indirectos. 1. Suprimiendo los impuestos en origen sobre los pagos de intereses y derechos entre empresas. 2. Acelerar la creación de un sistema común de impuesto sobre el valor añadido (IVA), basado en el impuesto en origen con vistas a una aplicación uniforme y simplificada. 3. Reestructurar el marco comunitario de imposición de los productos energéticos mediante la ampliación a todos los productos energéticos del sistema comunitario de tipos mínimos, ya aplicado a los hidrocarburos. 4. Reducir las ayudas estatales que más amenazan a la competencia: algunas ayudas regionales, las ayudas de rescate de empresas y las de reestructuración. Con el desarrollo de una política fiscal general, la comunidad persigue una serie de objetivos: I) Evitar que las diferencias existentes en los tipos y los sistemas de impuestos indirectos distorsionen la competencia en el mercado único. II) En el ámbito de los impuestos directos, en el marco jurídico vigente adopta en general la forma de acuerdos bilaterales entre los Estados miembros, el objetivo primordial ha sido evitar la evasión fiscal y la doble imposición. III) Evitar la competencia fiscal perniciosa, en especial la “migración” de las bases imponibles nacionales a medida que las empresas se desplazan entre los Estados miembros en busca del régimen fiscal más favorable. IV) Las disposiciones del Tratado de Maastricht sobre la UE introducen una nueva dimensión en la política fiscal global al limitar la capacidad de los gobiernos para financiar el gasto público mediante el endeudamiento. El 23 de mayo de 2001, la Comisión aprobó la “Comunicación relativa a la estrategia global de la futura política fiscal en la Unión Europea” [COM (2001) 260 final]. Esta comunicación se funda en la idea de crear en armonización una coordinación fiscal más estrecha. I.4.3.3. Fundamento jurídico en el Tratado de Lisboa

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El nuevo Tratado de Lisboa recoge las medidas fiscales en el Tratado sobre el Funcionamiento de la Unión Europea. Concretamente, el artículo 113 autoriza al Consejo, por decisión unánime, a tomar medidas para lograr la armonización en todos los Estados miembros, en el área de la fiscalidad indirecta (principalmente impuestos sobre el valor añadido y los impuestos especiales), dado que los impuestos indirectos pueden crear obstáculos a la consecución de las cuatro libertades del mercado común (libertad de movimiento de bienes, personas, servicios y capitales). En lo que concierne a otro tipo de impuestos, el artículo 115 del Capítulo 3 (TFUE) permite al Consejo, por decisión unánime, promulgar directivas para aproximar aquellas leyes, regulaciones y normativas administrativas que afecten directamente el establecimiento o el funcionamiento del mercado común. Algunas recomendaciones y leyes han sido ya adoptadas en el área de los impuestos sobre las rentas físicas y los impuestos de sociedades. Asimismo los Estados miembros han adoptado legislación en todo el territorio de la Unión Europea en materia de asistencia mutua y cooperación fiscal, bajo los artículos 113,14 y 115 TFUE. El artículo 352 TFUE habilita al Consejo, bajo unanimidad, a tomar medidas para alcanzar uno de los objetivos establecidos en los Tratados y estos mismos no otorgan los poderes para ello. El artículo 293 TCE requería de parte de los Estados miembros la celebración de negociaciones entre ellos, con miras a la abolición de la doble imposición dentro de los límites de la Comunidad... Este artículo no ha sido traspasado al Tratado de Lisboa; sin embargo, las provisiones generales del artículo 4 (3) TUE prescriben que los Estados miembros deberán facilitar la consecución de los objetivos de la Unión y abstenerse de tomar medida alguna que pueda dificultar la consecución de los mismos. Independientemente de los instrumentos adoptados a nivel comunitario, los Estados miembros tienen el deber de adaptar sus sistemas tributarios para que respeten los principios fundamentales de libre circulación de personas, servicios, capital y el derecho de establecimiento (artículos 45, 49, 56 y 63 TFUE) y el principio de no discriminación. El acuerdo referente al Espacio Económico Europeo (EEE) extiende este principio a los individuos y compañías de Islandia, Liechtenstein y Noruega, así como ecuánimes condiciones en materia de competencia y no discriminación. Sin embargo, la legislación secundaria (regulaciones, directivas y jurisprudencia) no es aplicable a los Estados del EEE.

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I.4.3.4. Instrumentos Un aspecto de gran importancia reside en la identificación de los posibles instrumentos para alcanzar los objetivos prioritarios indicados. Se identifican algunos instrumentos no legislativos. 1. El primer instrumento se deriva del papel de la Comisión como protectora del Tratado, que le permite iniciar contra los Estados miembros procedimientos por infracción ante el Tribunal Europeo de Justicia por aquellas medidas fiscales que puedan representar un obstáculo al correcto funcionamiento del mercado interior. 2. El segundo grupo de instrumentos está constituido por los instrumentos no legislativos basados en normas no vinculantes, pero sobre las cuales es posible construir un fuerte consenso político ( soft legislation). 3. El tercer instrumento es la cooperación reforzada. Así pues, la Comisión tiene previsto proponer medidas de coordinación en materia de fiscalidad de las empresas y presenta también informes sobre la imposición del alcohol y los vehículos. Se trata, asimismo, de recurrir en mayor medida a la “cooperación reforzada” instaurada en el Tratado de Amsterdam y desarrollada en el Tratado de Niza y mantenida en el Tratado de Lisboa. Mediante ese procedimiento, el Tratado de Lisboa dispone que hará falta un mínimo de nueve Estados miembros para establecer una cooperación reforzada, sin exigir que represente un tercio de los países (artículos 20 TUE, 280A y siguientes y 326 a 334 del TFUE en la versión consolidada). La autorización de instaurar una cooperación reforzada resultará de una decisión del Consejo por mayoría cualificada. I.4.3.5. Coordinación fiscal en la Unión Europea I.4.3.5.1. Coordinación de los sistemas de los Estados miembros A través del documento “La coordinación de los sistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior” [COM (2006)823 final, no publicada en el Diario Oficial], se pretendía establecer una coordinación de los sistemas de imposición directa de los distintos Estados miembros a fin de suprimir los importantes impedimentos fiscales, tales como las discriminaciones y las dobles imposiciones en la Unión Europea. La coordinación de los sistemas de imposición directa no armonizados de los Estados miembros tiene por objeto que estos sistemas sean compatibles con el Derecho comunitario y la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Dos de estas iniciativas se centran en los ámbitos específicos de las imposiciones de salida y de las deducciones de las

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pérdidas transfronterizas sufridas por las empresas y grupos empresariales. Los objetivos principales de un planteamiento fiscal coherente y coordinado son: 1. Supresión de aspectos discriminatorios y de la doble imposición. 2. Prevención de los casos involuntarios de no imposición y de los fraudes. 3. Reducción de costes sobre la obligación de ajustarse a varios sistemas fiscales. La Comisión pretende establecer una serie de soluciones a los problemas comunes que se plantean por las interacciones de los diferentes sistemas fiscales dentro del desarrollo del mercado interior. Queda de manifiesto la voluntad de la Comisión para establecer los diferentes mecanismos de ayuda a los Estados miembros para definir los principios que facilitarán la preparación de soluciones coordinadas y la mejora de la cooperación administrativa. Este plan de la Comisión no tenía por objeto sustituir los sistemas fiscales nacionales por un sistema único comunitario, sino que lo que pretende es reforzar la cooperación entre los Estados miembros y así mejorar la coordinación de sus legislaciones, con el fin de garantizar el correcto funcionamiento de los diferentes sistemas nacionales dentro del mercado interior. I.4.3.6. Fiscalidad directa La política fiscal en la Unión Europea se compone de dos ramas: la fiscalidad directa y la fiscalidad indirecta. Cuando hablamos de fiscalidad directa, hacemos referencia al conjunto de los impuestos sobre la renta de los particulares y sobre los beneficios de las sociedades (ISR, impuesto de sociedades, impuesto sobre el patrimonio, la mayoría de los impuestos locales). Serán entonces los Estados miembros los que libremente puedan establecer los tipos de impuestos directos, así como las cargas fiscales sobre el ahorro y las plusvalías La Comisión publicó en 1997 un documento que recogía la nueva estrategia fiscal europea “hacia la coordinación fiscal en la Unión Europea. Paquete de medidas para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa” [/COM/97/564 final/] Empresas. Este paquete incluye un Código de conducta para la fiscalidad de las empresas jurídicamente no vinculante, y por el que los Estados miembros se comprometen a respetar los principios de una competencia leal y a no adoptar medidas fiscales que resulten perniciosas. Aprobar las medidas legislativas en el ámbito de la fiscalidad de las empresas resulta

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difícil, debido a que el Consejo está obligado a aprobarlas por unanimidad. Actualmente existen dos directivas y un convenio. La primera directiva vigente es la directiva “matrizfiliales” que tiene por objeto eliminar la doble imposición de los dividendos repartidos por las filiales a sus empresas matrices situadas en otro Estado miembro. La segunda directiva es la directiva “fusiones”, que instaura un régimen fiscal común por el cual las plusvalías obtenidas con motivo de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, y canjes de acciones, no tributarán en el momento de la operación en cuestión. El Convenio instaura un régimen fiscal común por el cual las plusvalías obtenidas con motivo de fusiones, escisiones, aportaciones de activo, y canjes de acciones no tributarán en el momento de la operación en cuestión. El Convenio instaura un procedimiento arbitral concebido para evitar los riesgos de doble imposición que pudieran resultar de las diferencias de interpretación entre los Estados miembros sobre los precios de transferencia aplicados por las empresas asociadas en sus operaciones comunes. En materia de legislación secundaria relativa a la política fiscal de sociedades, se han aprobado: 1. Directiva 2003/123/CE del Consejo, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros diferentes. Contiene una puesta al día de la lista de sociedades que se incluyen en el campo de aplicación de la directiva “matriz-filiales”, y contempla la eliminación de la doble imposición para las filiales de las sociedades filiales. 2. Directiva 2003/49/CE del Consejo, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros; modificada por la Directiva 2004/76/CE en lo que respecta a la posibilidad ofrecida a determinados Estados miembros de disfrutar de un periodo transitorio para la aplicación de un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes estados miembros. 3. Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009 relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. Esta directiva codifica todas aquellas modificaciones sucesivas realizadas a la directiva original 90/434/CE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa a los mismos parámetros.

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Impuestos sobre la renta de las personas físicas Los impuestos sobre la renta de las personas físicas (IRPF) son en su totalidad competencia exclusiva de los Estados miembros y sólo es necesaria una coordinación para evitar la discriminación transfronteriza o los obstáculos al ejercicio de las cuatro libertades. En particular, la coordinación de los impuestos sobre la renta puede ser necesaria para evitar la doble imposición o para luchar contra la evasión internacional de impuestos. La Comisión publicó en 2003 la comunicación “Imposición de dividendos percibidos por personas físicas en el mercado interior” /COM/2003/810/ final”. En la que invita a los Estados miembros a cooperar en este campo. Si los Estados no llegan a un acuerdo, la Comisión podría iniciar acciones contra los Estados miembros cuyas reglas en materia de imposición de dividendos no son conformes al Tratado. En la fiscalidad de las rentas procedentes del ahorro la Comisión ha procedido por etapas, pidiendo, en primer lugar, a los Estados miembros que lleguen a un acuerdo político; y finalmente el Consejo ha aprobado la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, que está en vigor desde el 1 de julio de 2005. I.4.3.7. Fiscalidad indirecta Se entiende por fiscalidad indirecta los impuestos aplicables a las operaciones de producción y de consumo, no son a cargo de los sujetos pasivos que los abonan (comerciantes, industriales), ya que éstos obran por cuenta del Estado en calidad de recaudadores del impuesto, que repercuten el precio al consumidor general, que es quien soporta dicho gasto. En este ámbito se ha evolucionado de forma decisiva a partir de 1992 con la instauración de un nuevo régimen sobre impuestos especiales y sobre el impuesto al valor añadido intracomunitario basado en la supresión de las fronteras fiscales y aduaneras, así como en la eliminación de los controles de aduanas fronterizas entre los Estados miembros. I.4.3.7.1. Impuesto al valor agregado El IVA es un impuesto general sobre el consumo directamente proporcional al precio de los bienes, percibido fraccionadamente en cada fase del circuito económico y neutro frente al tipo de organización de dicho circuito. La armonización de las legislaciones nacionales respecto a la base imponible uniforme del IVA incluye numerosas excepciones, en especial aquéllas relacionadas con los bienes de ocasión, los objetos de colección, las obras de arte y

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las antigüedades y las operaciones relacionadas con el oro. Dada la importancia del IVA en el conjunto de los recursos tributarios, y a pesar de las diversas tentativas hacia la armonización, la mayor parte de los Estados son reacios a ponerse de acuerdo sobre propuestas concebidas para conducir hacia el sistema definitivo, por miedo a sufrir pérdidas de recaudación fiscal. Teniendo en cuenta dichas dificultades, en junio de 2000 la Comisión propuso una nueva estrategia, muy bien acogida por los Estados miembros cuando se presentó en el Consejo, “Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el marco del mercado interior” [COM (2000) 348]. Se concentra en suscitar una mejora global en el funcionamiento del sistema actual del IVA que beneficiaría directamente a los contribuyentes de la UE. La estrategia actual se centra en la simplificación, la modernización y la aplicación más uniforme de los actuales acuerdos y en una mayor colaboración administrativa. Estas medidas fomentarán las transacciones comerciales legítimas en el mercado interior y prevendrán el fraude. En el año 2003, el Reglamento 1798/2003 del Consejo relativo a la cooperación administrativa en el ámbito de impuesto sobre el valor añadido tuvo como objeto regular la cooperación con respecto al actual sistema de recursos propios de la Comunidad basado en el IVA, a la vez que una mayor cooperación administrativa y una serie de medidas destinadas a impedir el fraude. En los últimos años ha habido una mayor actividad por parte del Consejo en este ámbito. Hasta el momento existen las siguientes directivas: a) Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 19 de febrero de 2008 que establece normas detalladas para la devolución del IVA, regulado por la Directiva 2006/112/CE, personas físicas que no se hayan establecido en Estado miembro de la devolución sino en otro Estado Miembro. b) Directiva 2009/132/CE del Consejo de 19 de octubre de 2009 que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes que se beneficien de una franquicia aduanera distinta de la prevista en el arancel aduanero común. c) Directiva 2009/132/UE del Consejo de 22 de diciembre de 2009 por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2206/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Esta última codificaba numerosas modificaciones a

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la Directiva 77/388/CEE (conocida como la VI Directiva) referente a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros concernientes a los impuestos sobre el volumen de negocios, que habían oscurecido la redacción de la misma. El objeto de la Directiva 2009/162/UE es aplicar un régimen impositivo especial situado en el territorio de la Comunidad o cualquier otra red conectada. d) Directiva 2010/66/UE del Consejo de 14 de octubre de 2010, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de la devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. I.4.3.7.2. Impuestos especiales Son impuestos o derechos especiales aquellos que gravan los productos de gran consumo destinados a usos específicos, como las labores del tabaco, bebidas alcohólicas o hidrocarburos. Estos impuestos se expresan generalmente en forma de importe por unidad de producto, a veces en porcentaje sobre el valor del producto. La elección de los productos sujetos a impuestos especiales obedece también a consideraciones de salud pública, protección del medio ambiente y ahorro energético. La normativa comunitaria en materia de impuestos especiales ha optado por el principio de la imposición en el país del consumo. El régimen, en vigor desde 1993, permite a las mercancías circular con suspensión de impuestos especiales y sin controles en las fronteras intracomunitarias. Los impuestos especiales se pagan al despachar el producto a consumo al tipo vigente en el Estado miembro de consumo. La circulación de los productos en régimen suspensivo se efectúa a través de depósitos fiscales y al amparo de un documento administrativo de acompañamiento. La Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE a partir del 1 de abril de 2010, establece el régimen general de los impuestos especiales que afectan al consumo de los productos energéticos y la electricidad regulados, el alcohol y las bebidas alcohólicas y el tabaco elaborado. Estos productos estarán sujetos a impuestos especiales en el momento de su fabricación -incluida, si procede, su extracción- en el territorio de la Comunidad y su importación al territorio de la comunidad. I.4.3.7.3. Alcohol y tabaco La fijación de los tipos mínimos para el alcohol y las bebidas alcohólicas, los cigarrillos y

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el tabaco se llevó a cabo en 1992. Está previsto que cada cuatro años, el Consejo examine los tipos mínimos, atendiendo al correcto funcionamiento del mercado interior y al valor real de dichos tipos. Existen varias directivas relativas a los impuestos especiales sobre el tabaco: a) La Directiva 92/80/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre el tabaco elaborado, excluidos los cigarrillos. Los Estados miembros aplicarán un impuesto especial mínimo a cada uno de los grupos siguientes, tal como quedan definidos en la Directiva 92/59/CEE. • Los cigarros puros y puritos; • La picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos; • Los demás tabacos de fumar. b) La Directiva 2002/10/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2002 por la que se modifica la Directiva 92/79/CEE, la Directiva 92/80/CEE y la Directiva 95/59/CE en lo referente a la estructura y a los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco. c) Directiva 2010/12/UE del Consejo de 16 de febrero de 2010 por la que se modifican las Directivas 92/79/CEE, 92/80/CEE y 95/59/CE, en lo referente a la estructura y a los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, y la Directiva 2008/118/CE. La Directiva tiene por objetivo introducir diversos cambios en la legislación fiscal de la Unión sobre los productos del tabaco con el fin último de elevar el nivel de protección de la salud humana. I.4.3.7.4. Hidrocarburos En relación con los hidrocarburos, la gasolina y el gasóleo, se aprobó en 2003 la Directiva 2003/96/CE del Consejo por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Entró en vigor el 1 de enero de 2004 y está destinada a reducir las distorsiones de competencia que existen actualmente entre los Estados miembros, y entre los productos energéticos, a reforzar las medidas que proporcionen una utilización más eficaz de la energía, y a autorizar a los Estados miembros conceder ventajas fiscales a las empresas que tomen medidas que reduzcan sus emisiones.

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Por su parte, la Directiva 95/60/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa al marcado fiscal del gasóleo y del queroseno, tiene como objetivo facilitar la libre circulación e impedir el uso abusivo de determinados productos petrolíferos sujetos a impuestos especiales de tipo variable. En cuanto a los combustibles de origen agrario o biocombustibles, en 2001 la Comisión adoptó un plan de acción y dos propuestas de directivas para promover el uso de combustibles alternativos, aplicando un reducido porcentaje de impuestos. El plan de acción pretende que el 20% del combustible sea sustituido en el año 2020 por combustibles alternativos en el sector del transporte por carretera. Las dos propuestas se tradujeron en la aprobación de la Directiva 2003/30/CE del Consejo, de 8 de mayo de 2003, relativa al fomento del uso de biocarburantes u otros combustibles renovables en el transporte. Se ha desarrollado también legislación en materia de franquicias fiscales como: a) Directiva 78/1035/CE, del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a las franquicias fiscales aplicables a la importación de mercancías objeto de envíos pequeños sin carácter comercial procedentes de terceros países. b) Franquicias fiscales aplicables a la importación definitiva de bienes personales (Directiva 83/81/CEE, del Consejo, de 28 de marzo de 1983), y las importaciones temporales de ciertos medios de transporte (Directiva 83/182/CEE del Consejo, de 28 de marzo de 1983). Además, en 1998, la Comisión presentó una propuesta de directiva relativa al régimen fiscal de las importaciones de vehículos de turismo (Propuesta de Directiva del Consejo, de 10 de febrero de 1998, COM [98] 30 final) c) La Directiva 94/4/CE del Consejo, de 14 de febrero de 1994, aumentó el nivel de las franquicias para los viajeros procedentes de terceros países, así como los límites para las compras libres de impuestos efectuadas durante los viajes intracomunitarios. d) La Directiva 2007/74/CE del Consejo, de 20 de diciembre, relativa a la franquicia del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos especiales de las mercancías importadas por viajeros procedentes de terceros países, establece un régimen comunitario de franquicias del impuesto sobre el valor añadido (IVA) y de los impuestos especiales a las importaciones no comerciales de mercancías, en el marco del tráfico de viajeros entre los Estados miembros de la Unión Europea y los terceros países. I.5. GASTO PÚBLICO

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I.5.1. CONCEPTO La Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria (LFPRH), en su artículo 4, define que el gasto público federal comprende las erogaciones por concepto de gasto corriente, incluyendo los pagos de pasivo de la deuda pública; inversión física; inversión financiera; así como responsabilidad patrimonial; que realizan los siguientes ejecutores del gasto: el Poder Legislativo, el Poder Judicial, los entes autónomos, los Tribunales Administrativos, la Procuraduría General de la República (PGR), la Presidencia de la República, las dependencias y las entidades. I.5.2. IMPORTANCIA Es primordial para la economía de nuestro país la importancia del gasto público, ya que es la esencia misma del existir del Estado y la estabilidad y el desarrollo económico dependen de la distribución del mismo; el gasto público acelera el ritmo de crecimiento global, sectorial y espacial de la economía. Asimismo, se reconoció el papel del sector público en la redistribución progresiva de ingresos y de riqueza, la disminución del desempleo, el mejoramiento del nivel de la población, la superación de situaciones de dependencia, el incremento de las reservas de capital social básico y productivo y, en general, en el desarrollo de determinadas actividades preferentes. I.5.3. CLASIFICACIÓN Clasificación económica Clasificación administrativa Clasificación funcional (J. Ayala 2001, p. 146) I.5.3.1. Clasificación económica, su importancia (S. F. de la Garza 1988, p. 148) Esta clasificación identifica cada renglón de gastos y de ingresos según su naturaleza económica. Muestra la parte de los gastos que las entidades destinan a creación de bienes de capital. Es una herramienta de análisis fiscal para los niveles de decisión y planificación. La información resultante de esta clasificación es de importancia tanto para la administración pública, pues a través de ella se da cuenta de la tendencia a abarcar responsabilidades en el proceso de desarrollo, como para la programación general.

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El gasto público, genera efectos en el crecimiento del producto interno bruto promedio, de la generación de empleos y/o el incremento en la infraestructura pública. Con base en la clasificación económica del gasto federal, es decir, gasto de capital o gasto corriente, es posible diferenciar las variaciones en los componentes de las cuentas nacionales; las cuales están formadas por los agregados de consumo, inversión, gasto del gobierno y balanza comercial de tal forma que un aumento en el gasto corriente impacta en el nivel de empleo positivamente y a su vez aumenta el nivel de consumo, finalmente afecta positivamente o negativamente la inversión ya que depende de la capacidad de ahorro de la población. La clasificación económica, nos permite conocer en qué se gasta el gobierno los recursos de acuerdo a su naturaleza económica, es decir, en gasto corriente y gasto de capital. El objetivo de esta clasificación por tanto, es conocer el gasto de operación y de inversión del gobierno que se traduce en el pago de sueldos y salarios, mobiliario, compra o ampliación de activos físicos, etc. Su importancia radica en determinar el efecto del gasto público en la actividad económica. Las distintas clasificaciones se vinculan entre sí, formándose tales como: económicafuncional; económica-administrativa; administrativa-funcional, etc. COMPONENTES DE LA CLASIFICACIÓN ECONÓMICA. Aquí se divide el gasto programable en gasto corriente y en gasto de capital, donde se pueden identificar los conceptos y partidas especificas que registran las adquisiciones de bienes y servicios del sector público. (J. Ayala 2001:p.153)

Gasto corriente. Es el principal elemento del gasto programable y en el que se incluyen todas las erogaciones que los poderes y órganos autónomos, la Administración Pública

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Federal (APF) y las entidades paraestatales requieren para la operación de sus programas. Se refiere a todos los gastos en insumos y servicios personales que no constituyen un activo duradero tangible. Aquí se concentran fundamentalmente los gastos destinados a servicios personales, materiales, suministros y servicios generales. Gasto de capital. Comprende el total de asignaciones destinadas a la creación de bienes de capital y conservación de los ya existentes, a la adquisición de bienes inmuebles y valores por parte del Gobierno Federal, así como los recursos transferidos a otros sectores para los mismos fines, que contribuyen a acrecentar y preservar los activos fijos, patrimoniales o financieros de la nación. También se incluye el gasto destinado a cubrir la amortización de la deuda derivada de la contratación de créditos o financiamientos al gobierno federal por instituciones nacionales o extranjeras. El gasto de capital está dirigido fundamentalmente a actividades estratégicas para el desarrollo nacional y para mejorar las condiciones de bienestar de la población. I.5.3.2. Clasificación administrativa (J. Ayala 2001, p. 150) Esta clasificación busca responder a la pregunta ¿Quién gasta los recursos públicos? Para responder es necesario identificar al autor directo del gasto, ¿quién lo utiliza para adquirir los insumos y factores? y ¿Qué bienes y servicios se producen con ellos? Desde otra perspectiva, esta clasificación refleja las asignaciones de gasto de cada unidad administrativa del gobierno federal y de los organismos y empresas, por esa razón se le conoce como clasificación institucional. Los ramos que comprende son los siguientes: ramo central, ramo de los poderes y órganos autónomos y ramos generales. El ramo central incluye a las dependencias o secretarías y los ramos generales los recursos transferidos a los gobiernos de los Estados. El ramo de organismos paraestatales incluye a las empresas y entidades organizadas como tales. I.5.3.3. Clasificación funcional El objetivo de esta clasificación es determinar el objeto del gasto, es decir, para qué se gastan los recursos públicos. Este gasto es ejercido a través de diferentes programas, actividades y proyectos que describen la naturaleza de los servicios del gobierno y la proporción del gasto que se destina a cada tipo de servicio y actividad y revela las verdaderas prioridades de nuestro gobierno. Su importancia está dada porque indica los objetivos del gasto y las prioridades de los gobiernos reflejados en cada proyecto o programa.

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I.5.4. EJERCICIO DEL PRESUPUESTO (J. AYALA 2001, P. 184) Las Direcciones Generales de Programación y de Presupuesto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) son las instancias encargadas de remitir a las dependencias sus presupuestos sectoriales e institucionales, una vez que ha sido aprobado el Presupuesto de Egresos de la Federación por la Cámara de Diputados. Cuando las dependencias reciben la calendarización, tienen cinco días hábiles para enviar sus propuestas; 20 días después de la aprobación del presupuesto, la Dirección General de Política Presupuestaria a través de las Direcciones Generales Sectoriales, comunica a las dependencias los calendarios definitivos de gasto aprobados. Tomando en cuenta estos calendarios y subcalendarios, la Dirección General de Política Presupuestal informa a la Tesorería de la Federación para que proceda a la apertura de las líneas y sublíneas de crédito globales por dependencia. I.5.4.1. Control (J. Ayala 2001, p. 185) Los objetivos del control son verificar que: a) Las aplicaciones presupuestales no rebasen los montos presupuestales asignados; b) Los recursos se estén realmente empleando en los aspectos para los cuales fueron programados y; c) Aplicación de instrumentos intermedios de control. En suma, el control se orienta fundamentalmente a evitar el surgimiento de desviaciones de recursos y en caso de detectarlos a implementar las medidas adecuadas para corregirlas. I.5.4.2. Control del presupuesto por el ejecutivo (J. Ayala 2001, p. 185) La primera etapa de control presupuestal la realiza la Secretaría de la Función Pública, estableciendo, a través de la normatividad, los estándares para el control interno de las dependencias y entidades. Estos estándares buscan promover tres aspectos preventivos fundamentales: a) Que los contratos y las erogaciones que se realicen cumplan con la normatividad aplicable. b) Que los fondos, la propiedad y demás activos de las dependencias o entidades

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estén adecuadamente protegidos contra deterioro, mal uso y cualquier otra causa que pudiere afectarlos. c) Que se mantenga un registro de los ingresos y gastos. La Secretaría de la Función Pública (SFP) se apoya en las unidades de contraloría interna de las entidades o dependencias, quienes verifican la correcta instrumentación de las normas de regulación, control, fiscalización y evaluación gubernamental que previamente definió la misma secretaría, mediante auditorías internas y operacionales sobre el incumplimiento de los planes, programas y presupuesto. De los resultados de la auditoría se procede a informar a las unidades auditadas, las observaciones correspondientes, las cuales deben ser solventadas por las unidades. Asimismo se presentan recomendaciones, con la finalidad de mejorar el funcionamiento operativo de las unidades, las cuales deben implementarse. En caso de faltas graves se procede entonces a deslindar las responsabilidades correspondientes imponiendo, en su caso, las sanciones que estipule la normatividad. I.5.4.3. Control del presupuesto por el Poder Legislativo (J. Ayala 2001, p. 186) El control presupuestario, por parte del Poder Legislativo, responde a una de las principales demandas de la sociedad en gobiernos democráticos. Todos los países miembros de la OCDE, requieren de la aprobación del presupuesto por el Poder Legislativo. Asimismo éste realiza un escrutinio de la manera como el gasto se efectuó. Sin embargo, la metodología y los objetivos que persigue la revisión del gasto por parte del legislativo varían de país en país. La Cámara de Diputados está a cargo de este control, de acuerdo a las siguientes etapas: a) Cada entidad y dependencia elabora la contabilidad del presupuesto ejercido. b) La SHCP reúne esas contabilidades y con base en las mismas elabora la cuenta de la Hacienda Pública Federal. c) A más tardar el 30 de abril del año siguiente deberá ser presentada esa cuenta anual a la Cámara de Diputados (fecha que admite prórroga mediante solicitud justificada). d) Una vez recibida por el órgano legislativo la cuenta anual, es analizada por la Auditoría Superior de la Federación (ASF), que realiza una revisión minuciosa del presupuesto ejercido, debiendo verificar no sólo que las cantidades gastadas

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concuerden con las aprobadas en el correspondiente Presupuesto de Egresos, sino también que lo gastado esté debidamente comprobado. Se trata de analizar millones de documentos y cifras, para lo cual la Auditoría Superior no está capacitada en cuanto a recursos técnicos; por ello no puede realizar sus tareas de forma adecuada. e) El dictamen elaborado por la ASF pasa a la Cámara de Diputados para su discusión y aprobación, previo trámite interno ante la Comisión de Presupuesto y Cuenta Pública. f) Finalmente se publica, mediante Decreto presidencial, el que prueba la cuenta de la Hacienda Pública Federal, con refrendo del Secretario de Gobernación. I.5.4.4. La Auditoría Superior de la Federación Es el órgano técnico de la Cámara de Diputados que tiene a su cargo la fiscalización superior de la Cuenta Pública del Gobierno Federal. Por lo mismo debe estar al margen de los acontecimientos de la política militante, con objeto de garantizar su responsabilidad, respetabilidad, confiabilidad y la realización de las altas finalidades que le corresponden a nuestro régimen democrático. Por ello, goza de autonomía técnica y de gestión para decidir sobre su organización interna, funcionamiento y resoluciones. El artículo 74 de la Constitución otorga a la Cámara de Diputados la facultad de revisar la Cuenta Pública del ejercicio anterior, lo que se hace cada año. La Cuenta Pública del año anterior deberá ser presentada a la Cámara de Diputados a más tardar el 30 de abril del año siguiente, de conformidad con el artículo 8 de la Ley de Fiscalización y Rendición de Cuentas de la Federación, misma que en su artículo 15 indica que la ASF tendrá las atribuciones siguientes: I) Establecer los lineamientos técnicos y criterios para las auditorías y su seguimiento, procedimientos, investigaciones, encuestas, métodos y sistemas necesarios para la revisión y fiscalización de la cuenta Pública. II) Proponer, en los términos de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, las modificaciones a los principios, normas, procedimientos, métodos y sistemas de registro y contabilidad; las disposiciones para el archivo, guarda y custodia de los libros y documentos justificativos y comprobatorios del ingreso, gasto y deuda pública; así como todos aquellos elementos que posibiliten la adecuada rendición de cuentas y la práctica idónea de las auditorías.

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III) Proponer al Consejo Nacional de Armonización Contable, en los términos de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, información complementaria a la prevista en dicha ley, para incluirse en la Cuenta Pública, y modificaciones a los formatos de integración correspondientes. IV) Evaluar el cumplimiento final de los objetivos y metas fijados en los programas federales, conforme a los indicadores estratégicos y de gestión establecidos en el Presupuesto de Egresos y tomando en cuenta el PND, los planes sectoriales, los planes regionales, los programas operativos anuales y los programas de las entidades fiscalizadas, entre otros, a efecto de verificar el desempeño de los mismos y, en su caso, el uso de recursos públicos federales conforme a las disposiciones legales. Lo anterior, con independencia de las atribuciones similares que tengan otras instancias. V) Verificar documentalmente que las entidades fiscalizadas que hubieren captado, recaudado, custodiado, manejado, administrado, aplicado o ejercido recursos públicos, lo hayan realizado conforme a los programas aprobados y montos autorizados, así como en el caso de los egresos, con cargo a las partidas correspondientes; además, con apego a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables. VI) Verificar que las operaciones que realicen las entidades fiscalizadas sean acordes con la Ley de Ingresos y el Presupuesto y se efectúen con apego a las disposiciones respectivas del Código Fiscal de la Federación (CFF) y leyes fiscales sustantivas; las leyes: General de Deuda Pública, Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria; orgánicas: del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos, de la APF, del Poder Judicial de la Federación (PJF) y demás disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables a estas materias. VII) Verificar obras, bienes adquiridos y servicios contratados, para comprobar si las inversiones y gastos autorizados a las entidades fiscalizadas se aplicaron legal y eficientemente al logro de los objetivos y metas de los programas. VIII) Requerir a los auditores externos copia de todos los informes y dictámenes de las auditorías y revisiones por ellos practicadas a las entidades fiscalizadas. IX) Requerir a terceros que hubieran contratado con las entidades fiscalizadas obra pública, bienes o servicios mediante cualquier título legal y, en general, a cualquier entidad o persona física o moral, pública o privada, que haya ejercido recursos públicos, la información relacionada con la documentación justificativa y comprobatoria de la Cuenta Pública, a efecto de realizar las compulsas correspondientes.

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El plazo para la entrega de documentación e información a que se refiere el párrafo anterior será de un mínimo de 10 días a un máximo de 15 días hábiles. X) Solicitar y obtener toda la información necesaria para el cumplimiento de sus funciones de conformidad con lo previsto en esta ley. Por lo que hace a la información relativa a las operaciones de cualquier tipo proporcionada por las instituciones de crédito, les será aplicable a todos los servidores públicos de la ASF, así como a los profesionales contratados para la práctica de auditorías, la obligación de guardar la reserva a que alude el artículo 25 y la prohibición a que se refiere la fracción III del artículo 91 de esta ley. La ASF tendrá acceso a la información que las disposiciones legales consideren como de carácter reservado, confidencial o que deba mantenerse en secreto, cuando esté relacionada directamente con la captación, recaudación, administración, manejo, custodia, ejercicio, aplicación de los ingresos y egresos federales y la deuda pública, estando obligada a mantener la misma reserva o secrecía, hasta en tanto no se derive de su revisión el fincamiento de responsabilidades. Cuando derivado de la práctica de auditorías se entregue a la Auditoría de la Federación información de carácter reservado, confidencial o que deba mantenerse en secreto, ésta deberá garantizar que no se incorporen en los resultados, observaciones, recomendaciones y acciones promovidas de los informes de auditoría respectivos, información o datos que tengan esta característica. Dicha información será conservada por la Auditoría Fiscal de la Federación en sus documentos de trabajo y sólo podrá ser revelada al Ministerio Público, cuando se acompañe de una denuncia de hechos o sea por la aplicación de un procedimiento resarcitorio, en este último caso a las partes que participen. El incumplimiento a lo dispuesto en esta fracción será motivo del fincamiento de responsabilidades administrativas y penales establecidas en las leyes correspondientes. XI) Fiscalizar los recursos públicos federales que las entidades fiscalizadas de la Federación hayan otorgado con cargo a su presupuesto a entidades federativas, demarcaciones territoriales del DF, municipios, fideicomisos, fondos, mandatos o cualquier otra figura análoga, personas físicas o morales, públicas o privadas, cualesquiera que sean sus fines y destino, así como verificar su aplicación al objeto autorizado. XII) Investigar, en el ámbito de su competencia, los actos u omisiones que impliquen

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alguna irregularidad o conducta ilícita en el ingreso, egreso, manejo, custodia y aplicación de fondos y recursos federales. XIII) Efectuar visitas domiciliarias, únicamente para exigir la exhibición de los libros, papeles, contratos, convenios, nombramientos, dispositivos magnéticos o electrónicos de almacenamiento de información, documentos y archivos indispensables para la realización de sus investigaciones, sujetándose a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos, así como realizar entrevistas y reuniones con particulares o con los servidores públicos de las entidades fiscalizadas, necesarias para conocer directamente el ejercicio de sus funciones. XIV) Formular recomendaciones al desempeño para mejorar los resultados, la eficacia, eficiencia y economía de las acciones de gobierno, a fin de elevar la calidad del desempeño gubernamental. XV) Formular recomendaciones, solicitudes de aclaración, pliegos de observaciones, promociones de intervención de la instancia de control competente, promociones del ejercicio de la facultad de comprobación fiscal, promociones de responsabilidad administrativa sancionatoria, denuncias de hechos y denuncias de juicio político. XVI) Determinar los daños o perjuicios, o ambos, que afecten la Hacienda Pública Federal o, en su caso, al patrimonio de los entes públicos federales o de las entidades paraestatales federales y fincar directamente a los responsables las indemnizaciones y sanciones pecuniarias correspondientes. Para el fincamiento de las responsabilidades a que se refiere el párrafo anterior, tramitará, sustanciará y resolverá el procedimiento para el fincamiento de las responsabilidades resarcitorias previsto en esta ley, por las irregularidades en que incurran los servidores públicos por actos u omisiones de los que resulte un daño o perjuicio, o ambos, estimable en dinero que afecten la Hacienda Pública Federal o, en su caso, al patrimonio de los entes públicos federales o de las entidades paraestatales federales conforme a los ordenamientos aplicables. También promoverá y dará seguimiento ante las autoridades competentes del fincamiento de otras responsabilidades a las que se refiere el Título Cuarto de la CPEUM y presentará denuncias y querellas penales. XVII) Fincar las responsabilidades e imponer las sanciones correspondientes a los responsables, por el incumplimiento a sus requerimientos de información en el caso de

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las revisiones que haya ordenado tratándose de las situaciones excepcionales que determina esta ley. XVIII) Conocer y resolver sobre el recurso de reconsideración que se interponga en contra de las resoluciones y sanciones que aplique, así como condonar total o parcialmente las multas impuestas. XIX) Concertar y celebrar, en los casos que estime necesario, convenios con los gobiernos de las entidades federativas, legislaturas locales, la Asamblea Legislativa del DF y las entidades de fiscalización superior correspondientes, con el propósito de apoyar y hacer más eficiente la fiscalización superior, sin detrimento de su facultad fiscalizadora, la que podrá ejercer de manera directa. XX) Elaborar estudios e investigaciones relacionadas con las materias de su competencia y publicarlos. XXI) Celebrar convenios con organismos cuyas funciones sean acordes o guarden relación con sus atribuciones y participar en foros nacionales e internacionales. XXII) Practicar auditorías, mediante visitas e inspecciones, solicitando información y documentación durante el desarrollo de las mismas para ser revisada en las instalaciones de las propias entidades fiscalizadas o en las oficinas de la ASF. Igualmente, siempre y cuando haya terminado el ejercicio fiscal, solicitar información preliminar a las entidades fiscalizadas, para la planeación de la revisión de la Cuenta Pública antes de aperturar formalmente las auditorías. XXIII) Obtener durante el desarrollo de las auditorías copia de los documentos originales que tengan a la vista y certificarlas, mediante cotejo con sus originales. Igualmente podrá expedir certificaciones de los documentos que obren en sus archivos. XXIV) Constatar la existencia, procedencia y registro de los activos y pasivos de las entidades fiscalizadas, de los fideicomisos, fondos y mandatos o cualquier otra figura análoga, para verificar la razonabilidad de las cifras mostradas en los estados financieros consolidados y particulares de la Cuenta Pública. XXV) Fiscalizar la deuda pública en su contratación, registro, renegociación, administración y pago. XXVI) Solicitar en los términos del artículo 20 de esta ley, a las instancias de control competentes, en el ámbito de sus atribuciones, copia de los informes y dictámenes de

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las auditorías por ellos practicadas. XXVII) Solicitar la presencia de representantes de las entidades fiscalizadas en la fecha y lugar que se les señale, para celebrar como mínimo dos reuniones en las que se les dé a conocer la parte que les corresponda de los resultados y, en su caso, las observaciones preliminares de las auditorías que se les practicaron conforme a lo previsto en los artículos 16 y 17 de esta ley; y XXVIII) Las demás que sean conferidas por esta ley o cualquier otro ordenamiento para la fiscalización de la Cuenta Pública. La ASF tendrá un plazo, que vence el 20 de febrero del año siguiente al de la presentación de la Cuenta Pública a la Cámara o a la Comisión Permanente, para rendir en dicha fecha a la Cámara, por conducto de la Comisión el Informe del Resultado correspondiente, mismo que tendrá carácter de público y, mientras ello no suceda, la ASF deberá guardar reserva de sus actuaciones y de la información que posea. Para los efectos de lo dispuesto en la fracción II y en el último párrafo de la fracción VI del artículo 74 constitucional, la Cámara contará con la Comisión que tendrá las atribuciones de coordinar las relaciones entre aquélla y la ASF, evaluar el desempeño de esta última, constituir el enlace que permita garantizar la debida coordinación entre ambos órganos y solicitarle que le informe sobre la evolución de sus trabajos de fiscalización. De acuerdo con el artículo 76 de la ley que estamos analizando: Las atribuciones de Comisión de Vigilancia según el artículo 77 de la citada ley son: I) Ser el conducto de comunicación entre la Cámara y la Auditoría de la Federación. II) Recibir de la Mesa Directiva de la Cámara o de la Comisión Permanente del Congreso de la Unión, la Cuenta Pública y turnarla a la ASF. III) Presentar a la Comisión de Presupuesto el informe del resultado, su análisis respectivo y conclusiones, tomando en cuenta las opiniones que en su caso hagan las comisiones ordinarias de la Cámara. IV) Conocer los programas estratégico y anual de actividades que para el debido cumplimiento de sus funciones y atribuciones elabore la ASF, así como sus modificaciones, y evaluar su cumplimiento. V) Citar, por conducto de su Mesa Directiva, al Auditor Superior de la Federación para

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conocer en lo específico el Informe del Resultado. VI) Conocer y opinar sobre el proyecto de presupuesto anual de la ASF, y turnarlo a la Junta de Coordinación Política de la Cámara para su inclusión en el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación para el siguiente ejercicio fiscal, así como analizar el informe anual de su ejercicio. VII) Evaluar el desempeño de la ASF respecto al cumplimiento de su mandato, atribuciones y ejecución de las auditorías y proveer lo necesario para garantizar su autonomía técnica y de gestión. VIII) La evaluación del desempeño tendrá por objeto conocer si la entidad de fiscalización cumple con las atribuciones que conforme a la CPEUM y esta ley le corresponden; el efecto o la consecuencia de la acción fiscalizadora en la gestión financiera y el desempeño de las entidades fiscalizadas, en los resultados de los programas y proyectos autorizados en el Presupuesto, y en la administración de los recursos públicos federales que ejerzan. IX) Presentar a la Cámara la propuesta de los candidatos a ocupar el cargo de Auditor Superior de la Federación, así como la solicitud de su remoción, en los términos de lo dispuesto por el cuarto párrafo del artículo 79 constitucional. X) Proponer al Pleno de la Cámara al Titular de la Unidad y los recursos materiales, humanos y presupuestarios con los que debe contar la propia Unidad. XI) Proponer al Pleno de la Cámara el Reglamento Interior de la Unidad. XII) Aprobar el programa de actividades de la Unidad y requerirle todo tipo de información relativa a sus funciones; de igual forma, aprobar políticas, lineamientos y manuales que la Unidad requiera para el ejercicio de sus funciones. XIII) Ordenar a la Unidad la práctica de auditorías a la ASF. XIV) Aprobar los indicadores que utilizará la Unidad para la evaluación del desempeño de la ASF y, en su caso, los elementos metodológicos que sean necesarios para dicho efecto y los indicadores de la Unidad. XV) Conocer el Reglamento Interior de la ASF; y XVI) Las demás que establezcan esta ley y demás disposiciones legales aplicables.

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I.5.5. EL PRESUPUESTO DE EGRESOS I.5.5.1. Naturaleza jurídica del Presupuesto de Egresos Desde un punto de vista eminentemente formal y orgánico, el Presupuesto de Egresos es un acto legislativo, ya que sigue un procedimiento análogo al de las leyes (iniciativa, discusión, promulgación y publicación); sin embargo, algunos juristas extranjeros lo consideran como un acto formalmente legislativo, pero materialmente administrativo, por ser un acto de previsión y autorización, entre quienes sostienen esta consideración se encuentran los administrativos franceses Duguit y Jezé, citados por De la Garza (1988: 129), quienes se inspiraron en los juristas alemanes Leband y Jelinek, citados por De la Garza (1988: 129). Podemos pensar que la posición de que el presupuesto de egresos es un acto mixto, tanto legislativo como administrativo, se debe a que en otros países el acto presupuestario comprende tanto ingresos como egresos. En México el Presupuesto de Egresos no reúne los requisitos que identifican a la ley, como son, la generalidad, abstracción e impersonalidad, sino que contiene reglas concretas, particulares y específicas, dirigidas a los entes públicos, por lo que consideramos que se trata de un acto administrativo. Al respecto, Fraga, citado por De la Garza (1988: 125), expone que para poder llegar a la conclusión sobre la naturaleza intrínseca del presupuesto, es necesario conocer sus efectos jurídicos como sigue: a) El Presupuesto constituye la autorización indispensable para que el Poder Ejecutivo efectúe la inversión de los fondos públicos. b) El Presupuesto constituye la base para la rendición de cuentas que el Poder Ejecutivo debe rendir al Legislativo. c) El Presupuesto consecuentemente produce el efecto de descargar de responsabilidad al Ejecutivo, como todo manejador de fondos se descarga cuando obra dentro de las autorizaciones que le otorga quien tiene poder para disponer de esos fondos. d) A su vez, el presupuesto es la base y medida para determinar una responsabilidad, cuando el Ejecutivo obra fuera de las autorizaciones que contiene. El primero de los efectos jurídicos señalados, del que son corolario los demás, es el que en realidad viene a dar la clave para la solución del problema que tenemos planteado.

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Otorgar una autorización no es otra cosa sino realizar la condición necesaria para ejercer una competencia que no crea el mismo acto de autorización, sino que está regulada por una ley anterior. Tan es esto exacto, que la Cámara de Diputados no podría dar su autorización a otro órgano del Estado que no sea el Ejecutivo, esto porque, de acuerdo con nuestro régimen constitucional, dicho poder es el componente para el manejo de los fondos públicos. No puede, por tanto, decirse que la Cámara, por medio del presupuesto, dé nacimiento a una situación jurídica general, condición indispensable para que haya un acto legislativo, en tanto, sí debe afirmarse que, como determina la aplicación de una regla general a un caso especial en cuanto al concepto, al monto y al tiempo, está realizando un acto administrativo, con todos los caracteres que a éste reconocimos en su lugar oportuno. S.A. (De la Garza 1988: pp. 129 y 130). I.5.5.2. Normatividad El proceso presupuestario tiene como fundamento jurídico el conjunto de leyes que norman la intervención del gobierno en la economía nacional. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos La formulación y ejecución del Presupuesto se fundamenta en los artículos 25, 26, inciso A, 73, 74 y 75 constitucionales, los cuales facultan al Ejecutivo para preparar y presentar el proyecto del Presupuesto como sigue: Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo, haya una más justa distribución del ingreso y la riqueza… El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución. Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la nación. Artículo 26-A. El Estado organizará un sistema de planeación democrática del desarrollo

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nacional que imprima solidez, dinamismo, permanencia y equidad al crecimiento de la economía para la independencia y la democratización política, social y cultural de la nación. Los fines del proyecto nacional contenidos en esta Constitución determinarán los objetivos de la planeación… Habrá un PND al que se sujetarán obligatoriamente los programas de la APF. Artículo 73. En la fracción VII, se señala como facultad del Congreso de la Unión imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Artículo 74, fracción II. Coordinar y evaluar, sin perjuicio de su autonomía técnica y de gestión, el desempeño de las funciones de la entidad de fiscalización superior de la Federación, en los términos que disponga la ley; fracción IV. Aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, previo examen, discusión y, en su caso, modificación del Proyecto enviado por el Ejecutivo Federal, una vez aprobadas las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo. … El Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara la iniciativa de Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el día 8 del mes de septiembre, debiendo comparecer el secretario del despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos. La Cámara de Diputados deberá aprobar el Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el día 15 de noviembre. Cuando inicie su encargo en la fecha prevista por el artículo 83, el Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara la iniciativa de Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el 15 de diciembre. Artículo 75. La Cámara de Diputados, al aprobar el Presupuesto de Egresos, no podrá dejar de señalar la retribución que corresponda a un empleo que esté establecido por la ley; y en caso de que por cualquier circunstancia se omita fijar dicha remuneración, se entenderá por señalada la que hubiere tenido fijada en el presupuesto anterior, o en la ley que estableció el empleo. Ley Orgánica de la Administrativa Pública Federal En su artículo 31, fracciones XIV, XV, XVI, XVII, XVIII, XXI y XXIV, faculta a la SHCP a realizar lo siguiente: • Proyectar y calcular los Egresos del Gobierno Federal y de la Administración Pública Paraestatal, haciéndolos compatibles con la disponibilidad de recursos y en atención a

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las necesidades y políticas del desarrollo nacional. • Formular el programa de gasto público federal y el proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación y presentarlos a la consideración del Presidente de la República. • Normar, autorizar y evaluar los programas de inversión pública de la APF. • Llevar a cabo las tramitaciones y registros que requiera el control y la evaluación del ejercicio del gasto público federal y de los programas y presupuestos de egresos, así como presidir las instancias de coordinación que establezca el Ejecutivo Federal para dar seguimiento al gasto público y sus resultados • Formular la cuenta anual de la Hacienda Pública Federal. • Coordinar el desarrollo administrativo integral en las dependencias y entidades de la APF, y emitir las normas para que los recursos humanos y patrimoniales y los procedimientos técnicos de la misma, sean aprovechados y aplicados, respectivamente, con criterios de eficiencia y simplificación administrativa. • Conducir las políticas, establecer las normas y emitir las autorizaciones y criterios correspondientes en matera de planeación y administración de recursos humanos, contratación y remuneraciones del personal, Servicio Profesional de Carrera en la APF, estructuras orgánicas y ocupacionales, y ejercer el control presupuestario de los servicios personales, con las respectivas normas de control de gasto en ese rubro. En su artículo 37, fracciones I, V y IX, faculta a la SFP a: Organizar y coordinar el sistema de control y evaluación gubernamental. Inspeccionar el ejercicio del gasto público federal y su congruencia con los presupuestos de Egresos… Vigilar el cumplimiento, por parte de las dependencias y entidades de la APF, de las disposiciones en materia de planeación, presupuestación, ingresos, financiamiento, inversión, deuda, patrimonio, fondos y valores. Opinar previamente a su expedición, sobre los proyectos de normas de contabilidad y de control en materia de programación, presupuestación, administración de recursos humanos, materiales y financieros, así como sobre los proyectos de normas en materia de contratación de deuda y manejo de fondos y valores que formule la SHCP. Es de hacerse notar que el artículo segundo transitorio de la Ley Orgánica de la

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Administración Pública Federal (LOAPF) publicado en el DOF del 2 de enero de 2013, indica: Las modificaciones previstas en el presente Decreto para los artículos 26, 31, 37, 44 y 50 de esta ley exclusivamente por lo que se refiere a la desaparición y transferencia de las atribuciones de la Secretaría de la Función Pública, entrará en vigor en la fecha en que el órgano constitucional autónomo que se propone crear en materia anticorrupción entre en funciones, conforme a las disposiciones constitucionales y legales que le den existencia jurídica… En tanto se expiden y entran en vigor las disposiciones a que se refiere este artículo, la SFP continuará ejerciendo sus atribuciones conforme a los ordenamientos vigentes al momento de expedición de este Decreto. Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria Es una Ley de Orden Público y tiene por objeto reglamentar los artículos 74, fracción IV, 75, 126, 127 y 134 de la CPEUM, en materia de programación, presupuestación, aprobación, ejercicio, control y evaluación de los Ingresos y Egresos públicos federales. Ley de Fiscalización Superior de la Federación La revisión de la Cuenta Pública está a cargo de la Cámara de Diputados, que se apoya en la ASF, que a su vez tiene a su cargo la fiscalización superior de la propia Cuenta Pública y goza de autonomía técnica y de gestión para decidir sobre su organización interna, funcionamiento y resoluciones, de conformidad con lo establecido por la propia ley. La normatividad presupuestaria se fundamenta en los ordenamientos legales siguientes: CPEUM, LOAPF, Ley Federal de Entidades Paraestatales (LFEP), Ley de Planeación (LP), Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria (LFPRH), Ley General de Deuda Pública, Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Servicios del Sector Público, Ley Federal de Responsabilidades. I.5.5.3. Nociones generales del Presupuesto Público El Presupuesto Público es la herramienta fundamental que tiene el Estado para distribuir el ingreso y refleja el Plan Económico del gobierno, lo cual influye en toda la economía del país. Concepto. El Presupuesto de Egresos de la Federación es el documento jurídico financiero y de política económica y social, aprobado mediante Decreto de la H. Cámara de Diputados a iniciativa del Ejecutivo Federal, que comprende las previsiones que por

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concepto de gasto corriente, de capital y de servicio de la deuda pública, efectúa el Gobierno Federal para llevar a cabo los programas y proyectos de producción de bienes y prestación de servicios, así como de fomento de la actividad económica y social, que habrán de realizar las secretarías de Estado, los organismos descentralizados, las empresas de participación estatal y fondos y fideicomisos públicos durante un año determinado. Necesidad de presupuestación. Todo organismo tiene una serie de posibilidades de acciones a realizar, por lo cual necesita elegir racionalmente cuáles son las mejores alternativas para llegar al fin propuesto, por tanto debe planear; la planeación es una actividad universal, un trabajo mental relacionado con la experiencia y el conocimiento de quien hace uso de ella, y tiene por objetivo: fijar el curso concreto de acción que ha de seguirse, estableciendo los principios que habrán de orientarlo, la secuencia de operaciones para realizarlo y las determinaciones de tiempo y números necesarios para su realización. Ahora bien, es necesario programar -esto significa valerse de un método racional para fijar metas a alcanzar- en función de los recursos disponibles. Significa adopción de normas o decisiones previas a la acción, en sustitución de una conducta de improvisación frente a los acontecimientos que se susciten. La planificación es el antecedente básico que forma la preparación y ejecución de los presupuestos públicos. Presupuesto por programas En México el presupuesto tradicionalmente usado como en la mayor parte de los países era un instrumento de carácter administrativo y contable que, basado en la estimación de egresos para un periodo determinado, define la distribución de recursos por dependencias administrativas y por objeto del gasto; este presupuesto de corte clásico convencional sólo muestra lo que el gobierno compra para hacer las cosas. A partir de 1977, cuando entra en vigor la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, cambia significativamente la elaboración del Presupuesto de Egresos y se va encaminando progresivamente hacia la estructura programática. El presupuesto por programas muestra por separado los gastos de cada uno de los programas y sus costos, con lo que permite lograr la programación sectorial del gobierno. La clasificación por resultados permite determinar la eficiencia de los administradores, cosa que difícilmente puede hacerse con el presupuesto tradicional, en este tipo de presupuestos no se puede castigar la ineficiencia sino la deshonestidad.

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El presupuesto por programas es un sistema en que se presta particular atención a las cosas que un gobierno se propone hacer y también a las cosas que adquiere para ese fin, tales como servicios personales, provisiones, equipos, medios de transporte, etc. Este presupuesto naturalmente es un medio para orientar y controlar el cumplimiento de sus funciones, tales como la construcción de carreteras, escuelas, reparto de tierras, el cumplimiento de trámites, permisos expedidos y cualquiera de las demás acciones que debe cumplir. Ventajas del presupuesto por programas: a) Mejora la planeación del trabajo. b) Mayor precisión en la confección de los presupuestos. c) Determinación de responsabilidades. d) Estimaciones presupuestarias más precisas. e) Mejor comprensión de las necesidades. f) Permite acumular sistemáticamente información para corregir y adecuar los programas a la realidad cambiante y aprovechar los fenómenos coyunturales de la economía. g) Mayor posibilidad de reducir costos. h) Mayor comprensión por parte del Poder Ejecutivo, del Poder Legislativo y del Público, acerca del contenido y alcances del presupuesto. i) Identificación de funciones duplicadas. j) Mejor control de la ejecución de los programas. Limitaciones del presupuesto por programas a) Para lograr una correcta implantación de esta técnica presupuestaria hay necesidad imprescindible de modificar procedimientos administrativos vigentes.

las

estructuras

institucionales

y

los

b) La carencia de un esquema global de planificación administrativa preconcebido trae como consecuencia que las técnicas de planificación, dinámicas y de rápida adaptación, no dispongan oportunamente de los mecanismos administrativos que permitan su

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aplicación y ejecución eficiente. c) La apertura programática, con base en la estructura administrativa existente, debe ser transitoria y no anquilosarse, con el objeto de llegar posteriormente a la verdadera formulación de programas y lograr que el presupuesto sea un instrumento eficiente para la ejecución de los planes. Procedimiento de elaboración del presupuesto programático Se determinan las orientaciones nacionales con base en el Plan Nacional de Desarrollo y se procede a vincularlos con los objetivos globales, sectoriales y regionales; y estos en el seno del gabinete económico se ajustan a pisos financieros, una vez que la SHCP recibe los anteproyectos de cada dependencia y entidad debidamente requisitados, esta elabora el anteproyecto del presupuesto por programas, clasificando el gasto en capítulos presupuestales y conforme a la estructura programática; enseguida se desglosan, calendarizan los programas con las asignaciones presupuestales específicas; realizado lo anterior, la Secretaría de Hacienda suma y aglutina los proyectos individuales presenta al Ejecutivo Federal el anteproyecto del presupuesto de egresos y en su caso capta inquietudes y directrices específicas, adecuando dicho proyecto; prosigue la revisión y en su caso autorización por el Presidente de la República y su envío a la Cámara de Diputados, como proyecto de Ley.(J. Ayala 2001: 182). Participantes en la elaboración del Presupuesto Público: • Burocracia. Los administradores y técnicos instrumentan las decisiones del Congreso y de los políticos. • Políticos. Los políticos, los diputados y senadores toman decisiones que esperan que los burócratas cumplan. • Grupos de presión. las cámaras empresariales, los sindicatos y otras organizaciones promueven la aprobación de un cierto presupuesto. • Individuos. Los votantes demandan ciertas prioridades presupuestarias que esperan que los políticos y los burócratas cumplan. El Presupuesto Público refleja: Las elecciones sobre aquello que los gobiernos harán o dejarán de hacer. Expresando las

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preferencias de los ciudadanos. Las prioridades sociales del gobierno y de la sociedad, cuáles son los rubros en los que se deberá gastar más. La participación de los distintos niveles de gobierno en las tareas nacionales; en qué estado de la República se va a gastar más. El poder relativo de los distintos grupos de la sociedad. Apoyo a banqueros, deudores pequeños, clase media, etc., y las metas de la política económica del gobierno. Crecimiento y estabilidad. Proceso presupuestario. Formulación del presupuesto En nuestro país la formulación presupuestal se desarrolla dentro de una etapa del proceso de planeación que se denomina programación-presupuestación. Esta etapa dentro del ciclo presupuestal se integra por actividades que van de la planeación y programación del gasto, la determinación del ingreso para el año en cuestión, hasta la formulación del proyecto de Presupuesto de Egresos. La programación del gasto público federal se basa en las directrices y planes nacionales de desarrollo económico y social que formula el Ejecutivo Federal. Directrices que se expresan en el PND y en los criterios generales de política económica que complementan dicho plan, cuyo propósito es facilitar el examen e interpretación del presupuesto. Los trabajos para la elaboración se inician durante el segundo semestre del año, como sigue: El primer paso para la elaboración del presupuesto es la preparación del Programa Operativo Macroeconómico, el cual es una versión preliminar de los criterios generales de política económica y se complementa con los lineamientos de gasto que las dependencias deberán observar durante la formulación de su programa operativo anual. Asimismo se le asigna a cada dependencia un pre techo financiero. (J. Ayala, 2001:180) Simultáneamente la SHCP elabora de manera independiente una estimación de los requerimientos mínimos con los cuales pueden operar adecuadamente las dependencias, fundamentando su análisis en el presupuesto anterior y en las previsiones sobre la evolución futura del entorno económico. Una vez que las dependencias elaboran sus programas operativos anuales institucionales, proceden a preparar sus proyectos de presupuesto, los cuales se deben desglosar al nivel más pequeño de la clave presupuestaria, por esta razón la elaboración es sumamente complicada. Las entidades coordinadoras de sector verifican que los anteproyectos de presupuesto de

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las dependencias se apeguen a la cifra definitiva comunicada previamente por la Secretaría de Hacienda y de ser necesario realicen los ajustes correspondientes a los proyectos. Una vez que las entidades coordinadoras tienen todos los anteproyectos de las entidades, preparan el anteproyecto sectorial integrado y la exposición de motivos del sector, los cuales remiten a más tardar el 20 de octubre a la dirección general de la política presupuestal. Los órganos competentes de las Cámaras de Diputados y de Senadores del Congreso de la Unión, así como la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), atendiendo a las previsiones de ingresos y del gasto público federal, formulan sus respectivos proyectos de presupuesto y los envían al Presidente de la República para que éste ordene su incorporación al Proyecto del Presupuesto de Egresos de la Federación. Una vez que la SHCP cuenta con todos los presupuestos sectoriales, procede a realizar la integración final y elabora la exposición de motivos e iniciativa de Decreto del Proyecto de Presupuesto de Egresos. Aprobación del presupuesto. Con fundamento en el artículo 74 constitucional, el 8 de septiembre, el Secretario de Hacienda y Crédito Público comparecerá ante la Cámara de Diputados para presentar el Proyecto del Presupuesto de Egresos de la Federación. La iniciativa corresponde de manera exclusiva al Presidente de la República. Una vez que la Cámara de Diputados recibe el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación, lo turna para su análisis y comentarios a las Comisiones de Programación, Presupuesto y Hacienda y Crédito Público. Las comisiones estudian y analizan el presupuesto y emiten un dictamen con sus conclusiones, firmado por la mayoría de sus integrantes. Una vez emitido el dictamen de las comisiones, se incluye en la orden del día de los asuntos en cartera para la primera lectura en sesión del Pleno de la Cámara de Diputados. Acto seguido por votación, el Presupuesto de Egresos quedará definitivamente aprobado cuando la votación alcance la mayoría absoluta, procediendo entonces a estampar el sello de validez y a registrar el presupuesto en el libro de leyes de la Cámara, a más tardar el 15 de noviembre. El último paso será su promulgación y publicación que como Decreto se haga del Presupuesto de Egresos de la Federación por parte del Poder Ejecutivo. El Decreto promulgatorio llevará el refrendo del secretario de Gobernación.

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En el caso de los presupuestos de las entidades federativas, el órgano encargado de su discusión y aprobación es la Legislatura o el Congreso local. EL PRESUPUESTO DE EGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA 2015 DISTRIBUYÓ DE LA SIGUIENTE MANERA: ANEXO 1. GASTO NETO TOTAL (pesos)

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I.6. INGRESOS DEL ESTADO I.6.1. INGRESOS DEL ESTADO La fuente primordial de donde el Estado obtiene sus ingresos son los impuestos, éstos se recaudan con la finalidad de sufragar los gastos públicos y que el Estado cumpla con sus funciones. En la historia, los seres humanos se organizaron para implementar un orden social, lo cual dio nacimiento al Estado como rector de la organización y para cumplir con esa función y la de generador de servicios públicos; surgen los impuestos y desde ese momento surge un enfrentamiento entre el fisco y los gobernados: aquellos que no desean pagar los impuestos y el erario público que quiere cobrar más impuestos. En ese orden de ideas llegamos a la actualidad, por lo cual, no es una excepción que en los últimos dos sexenios y lo que va del actual se haya dado una confrontación en la cual el gobierno desea aumentar la recaudación gravando para efectos del IVA a todo el consumo y los partidos políticos de oposición se oponen; es más, en cualquier época y país las promesas de los candidatos son no aumentar los impuestos, pero en cuanto son elegidos lo primero que proponen es aumentar los impuestos, ya que en ese momento son los responsables del gasto público. En nuestro país, en el que año con año se opera con déficit público, el Estado tiene que recurrir al endeudamiento ya sea interno o externo, para poder cubrir sus necesidades. Se presenta un hecho muy significativo en nuestro país: por una parte, el crecimiento demográfico de la población, el despegue explosivo de la ciencia y la tecnología, que han traído como consecuencia que si anteriormente el Estado estaba sólo a cargo de los servicios de vigilancia, asistenciales, impartición de justicia, transportes, etc., ahora se encarga de la construcción y administración de ejes viales, autopistas, distribuidores viales, comunicaciones telegráficas, telefónicas, televisivas, por satélite, etc. Por otra parte, se tienen que prestar servicios públicos a grupos sociales marginados y a la población que por su pobreza no tributa. En tercer lugar nos encontramos con que sólo la tercera parte, en forma aproximada de la población, es económicamente activa, pero la parte de la población que no tributa y que se encuentra en la economía informal es la más preocupante, pues no se le fiscaliza, y por último los fraudes que se cometen en las altas esferas del gobierno y de las cuales la ciudadanía se entera día con día, llámese como se llame el partido político que esté en el poder, son algunas de las causas torales por las cuales se llega al déficit público. La importancia de la recaudación se observa además en la actividad forense, ya que los litigios en materia fiscal son los más numerosos dentro del Derecho Administrativo, cuyas resoluciones dañan las finanzas públicas, pues encontramos casos como el de Transportación Marítima Mexicana, en el cual se da un certificado por más de dos mil millones de pesos como devolución de impuestos. Otro caso es la devolución también

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millonaria a las empresas productoras de jugos, devoluciones por amparos promovidos por contribuyentes contra el impuesto sustitutivo del crédito al salario, devoluciones por el pago de Impuesto a la Venta de Productos y Servicios Suntuarios, independientemente de los litigios que ganan los contribuyentes en el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), de lo cual no se puede culpar a dichos Tribunales e incluso los que se ganan por amparos ante los tribunales superiores correspondientes, que tampoco son culpables, ya que esto se debe a la torpeza con que se expiden las disposiciones fiscales y a la errónea actuación de las autoridades hacendarias. I.6.2. CARACTERÍSTICAS En los artículos 73, fracción VII y 74, fracción IV de la CPEUM, se contiene la facultad del Congreso de la Unión para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el Presupuesto de Egresos, estableciendo mediante la Ley de Ingresos, las contribuciones que estarán en vigor durante un año, fijándose la primera característica de la Ley de Ingresos, esto es la de ANUALIDAD. Al respecto podemos decir que la Ley de Ingresos es una lista o catálogo de impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos, aprovechamientos, etc., señalando cada uno con su nombre correspondiente, la cual tendrá vigencia de un año, renovándose su existencia en la siguiente Ley de Ingresos, a mayor explicación en dicha ley sólo se especifican los conceptos y los ingresos que por los mismos se pretende recaudar: En materia de impuestos existen dos clases de disposiciones: las que fijan el monto del impuesto, los sujetos del mismo y las formas de causarse y recaudarse y las que enumeran actualmente cuales impuestos deben causarse, pero en el concepto de que cuando la decisión es en el sentido de que el impuesto se siga causando en la forma de alguna de las disposiciones de la primera clase, que están en vigor al expedirse la Ley de Ingresos, sólo se hace referencia a ella en los términos explicados anteriormente. En otros términos, la ley general que anualmente se expide con el nombre de Ley de Ingresos, no contiene sino un catálogo de los impuestos que han de cobrarse en el año fiscal. Al lado de ella existen leyes especiales que regulan los propios impuestos y que no se reexpiden cada año cuando la primera conserva el mismo concepto del impuesto, para corroborar lo anterior se pronunció la Suprema Corte en la siguiente tesis. (G. Fraga 1968: 266). LEYES DE INGRESOS NO DETERMINAN LA VIGENCIA ANUAL DE LAS DISPOSICIONES TRIBUTARIAS ESPECIALES. Aún cuando las leyes de

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ingresos tanto de la Federación (artículo 65, fracción II de la Ley Suprema), como de los Estados y los Municipios, deben ser aprobadas anualmente por el Congreso de la Unión o las legislaturas locales correspondientes, esto no significa que las contribuciones establecidas en las leyes fiscales relativas tengan vigencia anual, ya que las leyes de ingresos no constituyen sino un catálogo de gravámenes tributarios, que condicionan la aplicación de las referidas disposiciones impositivas de carácter especial, pero que no renuevan la vigencia de estas últimas, que deben estimarse en vigor desde su promulgación, en forma ininterrumpida, hasta que son derogadas. Tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Pleno.- Informe (1959: 114). De la interpretación del artículo 74 de la Constitución política, se desprende otra característica de la Ley de Ingresos de la Federación que es el de NO RECONDUCCIÓN, ya que dicha interpretación nos indica que si dicha ley no ha sido aprobada, promulgada y publicada, no puede continuar en vigor la ley anterior, por lo cual, se plantea el problema de las consecuencias que se producirían si al iniciarse el ejercicio fiscal no hubiera sido aprobada todavía la Ley de Ingresos de la Federación para ese ejercicio fiscal, se daría un vacío legal de alcances insospechados en la economía del país, por tanto, existe una laguna en nuestra legislación constitucional, ya que no podría hacerse el cobro de ningún impuesto de acuerdo con la ley anterior. En algunos otros países, se han concebido autorizaciones para que de no haberse aprobado el presupuesto de ingresos al inicio del ejercicio fiscal siguiente, siga aplicándose el anterior, en México no existen tales autorizaciones por el hecho de presumir que la Ley de Ingresos debe estar aprobada el día anterior al inicio del ejercicio fiscal, ya que el periodo de sesiones del Congreso concluye precisamente aquel día. (G Fraga 1968: 114 y 115.) Como ya se indicó anteriormente, la SCJN precisó que las leyes tributarias especiales entrarán en vigor desde su promulgación, hasta que son derogadas. Sin embargo, nos encontramos con la tercera característica de la Ley de Ingresos que es la REVALIDACIÓN, ya que dicha ley establece los distintos tributos que ha de recaudar el fisco, por consiguiente, cualquier impuesto que no esté incluido, no podrá ser recaudado. La cuarta característica de la ley que nos ocupa es la PRECISIÓN, pero habrá que considerar la ejecutoria de la Suprema Corte en cuanto a la Ley de Ingresos: “Contiene otros preceptos que no están vinculados ni subordinados a este enunciado y que establecen disposiciones de carácter general y permanente, como se advierte de su propia redacción y de la circunstancia de que no hay artículo transitorio que limite su vigencia únicamente al ejercicio fiscal. A este

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razonamiento cabe agregar que las leyes de Ingresos de la Federación se expiden de conformidad con las prescripciones constitucionales que rigen la actividad legislativa, y que, por tanto, sus disposiciones tienen la misma validez y efectos que las demás leyes federales”. Es así como la Ley de Ingresos para el Ejercicio Fiscal 2002 contiene un artículo séptimo transitorio, que de manera apresurada se agregó en la Cámara de Senadores, por el cual se modifica el contenido de diversos artículos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), lo anterior, derivado de que la iniciativa de Ley Miscelánea enviada por el Presidente de la República Mexicana a la Cámara de Diputados, por la premura a la que fue sometido el proceso legislativo impidió discutirla, por lo que no fue aprobada. Concluimos que las leyes de ingresos tienen disposiciones de carácter general y permanente y, por tanto, la misma jerarquía que las mismas disposiciones de carácter especial, pudiendo modificar y derogar éstas, en lo que se considere necesario para mejorar la recaudación. I.6.3. LA LEY DE INGRESOS I.6.3.1. Iniciativa, discusión y aprobación La CPEUM concede en forma expresa la iniciativa de la Ley de Ingresos al Poder Ejecutivo, de acuerdo con el artículo 74, fracción IV, segundo párrafo, como sigue: el Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara de Diputados la iniciativa de la Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el 8 de septiembre o hasta el 15 de diciembre, cuando inicie su encargo en la fecha prevista en el artículo 83, debiendo comparecer el secretario del despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos. El procedimiento seguido para elaborar la Ley de Ingresos es el siguiente: la SHCP es la encargada de preparar el proyecto de iniciativa de la Ley de Ingresos, mediante el intercambio de datos con las dependencias financieras, las cuales harán de su conocimiento las necesidades de gasto que tenga la Federación. El 8 de septiembre a más tardar el Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara de Diputados la iniciativa de la Ley de Ingresos y el Presupuesto de Egresos de la Federación, debiendo comparecer el secretario de despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos. De acuerdo con la Constitución, el plazo de presentación de la iniciativa de ley podrá ser conforme al tercer párrafo de la fracción IV, del artículo 74, cuando inicie su encargo en la fecha prevista por el artículo 83, el Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara la Iniciativa de Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el 15 de diciembre.

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La iniciativa de la Ley de Ingresos, a diferencia de la mayoría de las leyes, cuya discusión puede iniciarse en cualquiera de las dos Cámaras, debe discutirse primeramente en la Cámara de Diputados de acuerdo con el artículo 72, inciso H, de la Constitución Federal; la ley será promulgada y publicada antes del primero de enero del año fiscal a que se refiera; el Decreto promulgativo será refrendado únicamente por el secretario de Gobernación. I.6.3.2. Clasificación de los ingresos La Ley de Ingresos en su artículo primero, contiene la siguiente clasificación de los ingresos del erario. I.6.3.3. Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2015 CAPÍTULO I. DE LOS INGRESOS Y EL ENDEUDAMIENTO PÚBLICO Artículo 1o. En el ejercicio fiscal de 2015, la Federación percibirá los ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas que a continuación se enumeran:

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I.6.3.4. Ingresos públicos según el CFF I) Impuestos. Son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV, a que se refiere este artículo, esto es el artículo 2, del citado código. II) Aportaciones de seguridad social. Son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado. III) Contribuciones de mejoras. Son las establecidas en ley a cargo de personas físicas o morales que se benefician de manera directa por obras públicas. IV) Derechos. Son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de Derecho Público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados, cuando en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado. V) Aprovechamientos. Son los ingresos que percibe el Estado por funciones de Derecho Público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal. (Artículo 3). VI) Productos. Son las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de Derecho Privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado. I.6.4. REFORMAS FISCALES I.6.4.1. Convención Nacional Fiscal de 1947 La tercera Convención Nacional Fiscal se celebró del 11 al 28 de noviembre de 1947, por instrucciones del Presidente Miguel Alemán, ante la urgencia de simplificar el sistema de impuestos de la Federación y la coordinación del mismo con los sistemas impositivos de los estados y municipios, en esa convención se recomendó crear el impuesto sobre ingresos

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mercantiles con el fin de sustituir a los numerosos impuestos federales y estatales al comercio y a la industria. (E. Flores, 1970: 350). I.6.4.2. Reforma fiscal de 1959 a 1970 En 1959 se expide el Decreto que crea la Dirección de Auditoría Fiscal Federal, que vino a unificar a todos los cuerpos de auditoría dentro de la SHCP, iniciándose en México una verdadera fiscalización de los contribuyentes, lo cual no había ocurrido hasta esa fecha. La dirección estaba compuesta por Contadores Públicos capaces y honestos que le dieron un giro al sistema fiscal que imperaba. Una de las innovaciones que trajo la creación de Auditoría Fiscal fue la presentación del dictamen sobre los estados financieros de los contribuyentes, que en mi opinión no ha tenido la debida aceptación por parte del fisco, como debía ser, ya que es una forma de fiscalización por parte de un Contador Público Registrado y ahora hasta certificado, que emite una opinión sobre la situación fiscal de un determinado contribuyente, el fisco no le ha querido dar el valor probatorio que merece esa opinión y, a la vez, resulta contradictorio que de acuerdo al nivel de ingresos del contribuyente, se considera que es obligatoria la presentación del dictamen de estados financieros para efectos fiscales. Para el ejercicio de 2014 se elimina el dictamen fiscal obligatorio y quedó en forma optativa la presentación del mismo para los contribuyentes con ingresos acumulables superiores a $100’000,000; en mi opinión es una medida regresiva que no beneficia a la fiscalización de los contribuyentes. Además, en la Dirección de Auditoría Fiscal se crearon delegaciones en las aduanas del país que fueron un límite a la corrupción que imperaba en el campo aduanal mexicano y que por razones políticas desaparecieron en 1970, cuando ascendió al Poder Ejecutivo el Lic. Luis Echeverría Álvarez. En 1961 se establece el Registro Federal de Causantes y el impuesto del 1% para la educación, se determina la figura de la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales, se introduce la depreciación acelerada y con el advenimiento de la Dirección de Auditoría Fiscal Federal, viene la petición de todos los órganos de contribuyentes al fisco federal para que se conceda un periodo de regularización. Lo anterior trajo las siguientes consecuencias: Al establecer el Registro Federal de Causantes se aumentó el número de los mismos, ahora propiamente llamados contribuyentes, de 70,000 a 4 o 5 millones, cifra engañosa, ya que los trabajadores aunque no estaban inscritos sí contribuían. Es de comentarse que el fisco no le dio el seguimiento y la importancia que en ese momento y todavía muchos años después tuvo en sus manos para controlar a los contribuyentes. Todavía hubo un censo en 1975, esta rama tan poderosa para la recaudación se perdió y así tenemos que en el sexenio de Vicente Fox el secretario de Hacienda amenazó con hacer un censo casa por casa, cuando con detener el contrabando, la venta y producción de mercancía pirata y el

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desplazamiento de la mercancía robada, asestaría un golpe brutal a la economía subterránea. No corresponde a este trabajo analizar la probable violación de garantías individuales que conllevaría tal medida. Por otro lado, con la regularización fiscal se logró una recaudación insospechada, política que debió volver a instrumentarse por parte de las autoridades fiscales y que no se volvió a hacer y que de intentarlo en la actualidad tendría consecuencias funestas en vista de la crisis económica que tiene al país sumido en una parálisis delicada. En 1965 entra en vigor una nueva LISR, que introduce el concepto del Ingreso Global de las Empresas ya sean físicas o morales, el Impuesto sobre Productos del Trabajo para personas físicas, el Impuesto sobre Productos o Rendimientos de Capital y el Ingreso Global de las Personas físicas como tasa complementaria. Se introduce una tasa especial a la Ley de Ingresos Mercantiles gravando los bienes suntuarios. I.6.4.3. Reformas fiscales de 1971 a 1976 En este periodo se crean nuevos impuestos indirectos y se incrementan las tasas de la mayoría de los ya existentes; se inicia la descentralización del Fisco Federal al crearse las Administraciones Fiscales Regionales; surge el Instituto del Fondo Nacional de Vivienda para los Trabajadores; se inicia un periodo de inflación desmedida que padece el país hasta fines del siglo XX, con tasas de inflación exorbitantes que dejaron al país en crisis recurrentes que a la fecha no se han desvanecido. (E. Margain 1998: 25) I.6.4.4. Reformas fiscales de 1977 a 1982 Se elevan las tasas del gasto suntuario hasta el 30%; se grava la ganancia especulativa con la tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias; se elevan a la categoría de ley los programas de facilidades a los contribuyentes; prosigue el endeudamiento externo del país. La reforma más importante de este periodo es la expedición en diciembre de 1978 de la LIVA, que deroga la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles y que entraría en vigor en 1980. I.6.4.5 Reformas fiscales de 1983 a 1988 Se suprime el control de divisas y continúa la espiral inflacionaria, llegando al 160% anual, por lo cual se implanta un mecanismo para gravar la ganancia inflacionaria y desgravar la pérdida de la misma naturaleza. La economía entra en crisis y se inicia un periodo de reformas fiscales intermitente que en lugar de darle claridad y simplificar el

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cumplimiento de las obligaciones fiscales, las complica, surgiendo planeaciones fiscales, en las cuales existía una línea tenue que las dividía de la evasión fraudulenta, lo que trajo consigo una disminución muy importante en la recaudación. Se observa una creciente corrupción del personal hacendario, propiciado por la inseguridad jurídica de los contribuyentes. Surge de manera incontenible la economía subterránea, la cual a la fecha, las diferentes autoridades hacendarias no han podido detener y cada día se percibe más la falta de sensibilidad al respecto, ya que, en lugar de combatir la informalidad se pretende seguir apretando a los contribuyentes cautivos; México ingresó al GATT. I.6.4.6. Reformas fiscales contemporáneas Durante el periodo de 1989 a 1994 se ataca la hiperinflación, reduciéndose hasta llegar a casi un dígito; se entra de lleno al liberalismo económico, procediendo a privatizar las empresas del Estado, empezando por la banca nacionalizada; se firma el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN); en este periodo siendo Presidente de la República Carlos Salinas de Gortari, lo más importante en materia fiscal es que se le da vigor al delito de defraudación fiscal, y se consigna a muchos contribuyentes por ese delito, desgraciadamente se incurrió en una serie de abusos, se consignó a personas inocentes, o en su caso, sin haberse integrado debidamente la presunción de tal delito, por lo cual esos contribuyentes debieron cumplir el proceso penal privados de su libertad, presentándose una corrupción administrativa que degeneró en terrorismo fiscal. Sí se logró una recaudación muy importante, pero a costa de personas inocentes o haciendo uso de amenazas que en muchos casos fueron cumplidas. Debemos dejar en claro que la mayoría de los expedientes no estaban debidamente integrados ni las consignaciones apegadas a Derecho. Las expectativas que se tenían con el gobierno de Carlos Salinas de Gortari, referentes a que México se encontraba en los umbrales del primer mundo y el engaño de que la economía del país estaba en auge, llevaron a la devaluación catastrófica del 21 de diciembre de 1994, que alteró todas las variables económicas del país, poniéndonos al borde del colapso, lo que se evita con el apoyo del gobierno estadounidense, mediante un cuantioso préstamo para salvar las inversiones que en la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) se había hecho con recursos de pensionistas de aquel país. Además se recibe el apoyo del Fondo Monetario Internacional. El Gobierno del Presidente Lic. Ernesto Zedillo Ponce de León se ve obligado a firmar convenios que comprometen al país como sigue: a) REDUCCIÓN DE LOS SALARIOS REALES. Se autoriza un incremento máximo de un 20% a sueldos y salarios, mientras la inflación programada para

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1995, fluctuaría entre el 40 y el 60%. b) REDUCCIÓN DEL GASTO PÚBLICO PRESUPUESTAL. Se obliga a una reducción de 2.7 puntos porcentuales del PIB, respecto al presupuesto de gastos ejercido en 1994. Esto es menos recursos en educación, salud e infraestructura. c) POLÍTICA MONETARIA Y CREDITICIA RESTRICITIVA. Se fija un límite de 10,000 millones de nuevos pesos, para la expansión del crédito interno al Banco de México, y se contrae un crédito de la banca de desarrollo del 4.4% del PIB, de 1994 al 2.1% de 1995, ello determinó un alza de las tasas de interés a percibir por las Sociedades de Crédito. d) PRIVATIZACIÓN DE ACTIVOS NACIONALES. Por ejemplo, se admite la presencia de capital privado en: ferrocarriles, plantas generadoras de electricidad, puertos y aeropuertos, comunicaciones y telecomunicaciones y la desincorporación del gas natural de la cadena productiva de Pemex. e) POLÍTICA FINANCIERA Y CAMBIARIA NO AUTÓNOMA. Se establece que no puede recurrirse a ningún tipo de medida financiera monetaria que afecte la convertibilidad del nuevo peso en el mercado cambiario, lo cual inhibe posibles controles de cambio que coyunturalmente se puedan implantar ante una salida masiva de divisas. Citado por (J. Witker 1997: 109). Se presentó una fuerte contracción del gasto público federal, tanto en el gasto corriente como en inversiones, obra pública y adquisiciones; eso acarrea desempleo. Siguiendo las medidas instrumentadas por el FMI, se aumenta la tasa del IVA del 10 al 15%, se dispara la economía informal que a la fecha es escandalosa, sin que la Secretaria de Hacienda haga nada en serio por combatirla; por la misma crisis, la delincuencia campea por todo el país sin que las autoridades puedan detenerla ya que han sido rebasadas. Secuestros, asaltos, la piratería y el narcotráfico aumentan día con día. En el sexenio de Vicente Fox Quesada se inicia con un crecimiento del 7% anual en el año 2000, se echan las campanas a vuelo y se habla de un blindaje financiero, las promesas de campaña auguran un futuro promisorio, ya en 2002, ese gobierno propone un gravamen en el IVA general, incluyendo alimentos, medicinas, colegiaturas, transporte, etc., lo cual no fue aprobado por el Congreso. Se inician en ese gobierno una serie de desaciertos fiscales que provocan que se vaya abajo la recaudación: por un lado, en el año 2001 no hubo crecimiento económico en el país,

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en 2002 un crecimiento raquítico y en 2003 también, en 2002 se establece el impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios, a la tasa del 5%, no obstante los vicios de inconstitucionalidad que se observaron, razón por cual la Suprema Corte declaró inconstitucional la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal de 2002 en la parte correspondiente al impuesto suntuario, por no haberse seguido el procedimiento legislativo dispuesto en el artículo 72, inciso h), de la Constitución; sin embargo, los efectos de las sentencias de amparo permiten apreciar que el Estado actuó con la seguridad de que a pesar de la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley, tendría garantizada la recaudación, pues el consumidor difícilmente obtendría la devolución del pago de lo indebido, esto en todos los casos de impuestos indirectos, es de aclarar que este criterio se observa después de las devoluciones multimillonarias que se hicieron a las empresas productoras de jugos en las que hubo intereses políticos, resultando como consecuencia de la declaratoria de la SCJN la abrogación del impuesto suntuario. En el mismo año de 2002 y con un afán desmedido de recaudar del gobierno con la denominación de impuesto sustitutivo del crédito al salario, en el artículo 3 de las Disposiciones Transitorias del Decreto de promulgación de la nueva LISR, promulga este impuesto a una tasa del 3% de las prestaciones, el cual también adolecía de vicios de inconstitucionalidad, ya que el crédito al salario es un mecanismo dispuesto en la LISR para disminuir a los trabajadores la carga fiscal sobre sus ingresos. De aquí se deduce que el Estado es quien otorga el beneficio y que el patrón es sólo el conducto, el medio para entregarlo al trabajador; no obstante ser ésta la explicación del crédito al salario y de su mecanismo de entrega al trabajador, el Estado transfirió la obligación de pago del beneficio al patrimonio de los patrones: convirtió a los patrones en sujetos de la obligación de la carga impuesta por la LISR al Estado. Por lo anterior, los vicios de inconstitucionalidad del impuesto sustitutivo del crédito al salario, fueron: transgresión al principio de equidad, transgresión al principio de proporcionalidad y transgresión al principio del destino de los impuestos. No obstante estos vicios, se promulgó ese impuesto, trayendo como consecuencia una serie de amparos de los gobernados y, como era de esperarse, en la sesión del 13 de mayo de 2003, el Tribunal Pleno de la SCJN declaró la inconstitucionalidad del impuesto sustitutivo del crédito al salario; en dicha sesión se establecieron las jurisprudencias 9/2003, 10/2003 y 11/2003, lo que trajo como consecuencia una serie de devoluciones de impuestos a los contribuyentes que se ampararon y lograron la protección de la justicia federal, lo que prueba una vez más la ineficiencia de las autoridades fiscales y de los poderes Legislativo y Ejecutivo, que en su afán de recaudar aprueban impuestos que van en contra de lo que establece nuestra Carta Magna. En el mismo ejercicio fiscal 2002 se establece una reforma afortunada para el fisco

federal y para los gobernados en la LIVA, al cambiar el momento de causación del impuesto, ya que la ley indicaba que eso ocurría en diversos momentos, el primero que se diera: al celebrarse el acto, al entregarse los bienes, al cobrarse el precio, al prestarse el servicio, etc., la modificación se estableció en un artículo transitorio de la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal 2002, en el cual de manera sui generis, se modifica el contenido respecto de la LIVA; estableciendo en dicha Ley de Ingresos, en sustitución de lo dispuesto en los artículos 11, 17, 18-A, 26 y 26-III, de la ley que se comenta, que el impuesto se causa hasta cobrarse efectivamente el precio o la contraprestación acordada en los actos o actividades objeto del gravamen; respecto a los intereses a que se refiere el artículo 18-A, de la ley en cuestión, el impuesto se causa al devengarse, con excepción de los generados en enajenaciones a plazo, los cuales continúan gravándose hasta obtenerse el cobro y en la importación de bienes, el impuesto se causa al pasar por la aduana. Económicamente esta reforma es favorable al contribuyente, pues le evita recurrir al financiamiento para pagarle al fisco, el impuesto aún no cobrado a quien se trasladó y para el fisco es benéfico ya que le facilita la fiscalización y evita la facturación entre clientes con el único fin de no pagar los tributos. También para el ejercicio fiscal de 2002 se promulga una nueva LISR, que deroga la que estuvo en vigor durante 30 años, en la cual como reformas significativas se observa la disminución del ISR a las personas físicas de un 40% en 2001, hasta el 32% en 2005, pero esa tasa se aplicará a ingresos superiores a $90,000.00 anuales. También se elimina la ganancia y pérdida inflacionaria y se establece un ajuste anual por inflación, se mantiene el impuesto corporativo de dividendos y en general se conserva lo que la ley anterior establecía. Tendencias de las reformas fiscales en la economía mundial El notable cambio de la economía internacional y la creciente globalización han influido en una tendencia mediante la cual los países tratan de orientar sus políticas tributarias en una misma dirección, ello ha contribuido ciertamente, a que los países en lo individual tengan un margen de maniobra menor para manejar internamente y con soberanía su política fiscal. El resultado más importante es que el consenso sobre política fiscal de la posguerra se ha roto virtualmente. En efecto, ya no funciona la fórmula tan ampliamente aceptada según la cual la carga tributaria debería ser progresiva y el Estado tenía el derecho, si no es que la obligación de usar la imposición como un instrumento básico de la política social económica. Hoy en día, este consenso se encuentra amenazado y bajo un duro ataque de la globalización.

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Tendencias de la reforma fiscal en México

La reforma fiscal tiene una gran presencia en la actualidad: para los sectores empresariales es sinónimo de política de competitividad internacional y de eficiencia. Para México tiene otra dimensión que es crucial: el país tiene uno de los coeficientes tributarios más bajos, sea frente a países industriales o de desarrollo comparable; con estos recursos no se pueden atacar los rezagos sociales ni impulsar la infraestructura que el país requiere para modernizarse. Con objetivos contrapuestos en los diferentes sectores económicos y los partidos políticos, la mencionada reforma deberá formar parte de la agenda para negociar un pacto nacional, como se dio en España o en Chile. Las tendencias que se pueden considerar son las siguientes: a) Los impuestos indirectos al consumo y el IVA, principalmente tienden a ser la fuente de ingreso más importante. Se busca eliminar las tasas de excepción de este impuesto o dejarlas en número mínimo, limitado a artículos básicos. Aunque tenga un carácter regresivo, la tendencia actual es que la redistribución del ingreso se realice a través del gasto social focalizado, utilizando los ingresos adicionales disponibles. b) Reducir el ISR a las empresas como un factor de producción móvil entre fronteras. Se buscan acuerdos para evitar una competencia internacional que se vuelva nociva, y se mantenga como estímulo la reinversión de utilidades. c) El ISR a las personas físicas con pocos escalones y carácter progresivo, pero con tasas máximas no muy altas, aproximadamente del 35%. También se busca reducir al mínimo las deducciones y en general el llamado gasto tributario o fiscal. d) Simplificación del sistema tributario reconociendo el carácter dual de la economía y el necesario tratamiento diferencial entre las empresas corporativas modernas y los pequeños establecimientos, principalmente aquellos que operan en la economía informal. El 13 de octubre de 2003 se aplica el nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) sin que dicho reglamento implique ninguna novedad, agrupando básicamente las disposiciones contenidas en:

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a) El anterior reglamento. b) La Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) 2003. c) La resolución de facilidades administrativas. d) Incluso disposiciones contenidas en el Reglamento del CFF.

Al iniciar el sexenio de Vicente Fox, el secretario de Hacienda, Francisco Gil Díaz, propone a la Cámara de Diputados una reforma fiscal que no es tal, y que mostró la insensibilidad política del gobierno en turno, ya que sólo se trataba de aumentar la recaudación eliminando la tasa 0, que se aplica a ciertos productos y servicios, dejándola subsistir sólo en el caso de las exportaciones. Por tanto, todas las operaciones efectuadas en territorio nacional estarían gravadas en la misma tasa, incluyendo la enajenación e importación de alimentos y medicinas proponiendo eliminar la mayoría de las exenciones que se contemplan en la actual LIVA. Si bien es cierto que hoy la recaudación fiscal en México es del 12% del PIB, la cual es inferior al 17% del promedio latinoamericano, también es cierto que la tasa del IVA en México es del 15% y en Canadá es de 9 y 10% en tanto en EUA la tasa varía del 2 al 7% en 45 estados, y esos países son nuestros socios comerciales. Ahora bien, la propuesta hecha por el gobierno fue rechazada en la Cámara de Diputados en vista de que esto, se dijo, iba en contra de los intereses de los marginados, y que la promesa de invertir ese aumento de la recaudación en ayudar a los más necesitados era demagogia y no se llevaría cabo. Es indudable que el Estado necesita mayores recursos, pero mientras no se distribuya realmente el ingreso y se aumente esa recaudación mediante un ataque frontal a la economía informal, los contribuyentes cautivos no estarán de acuerdo en que se les siga exprimiendo, es una medida muy cómoda gravar todas las actividades en el IVA pero no es una solución justa para mejorar la recaudación. I.6.4.7. Reformas fiscales durante el sexenio de Felipe Calderón Hinojosa El tema ya fue tratado en el Subcapítulo. 1.3.1. Política fiscal contemporánea, Felipe Calderón Hinojosa (2007-2012), no se vuelve a anotar para no hacer repetitivo este apartado I.6.4.8. Reformas fiscales durante el sexenio de Enrique Peña Nieto El tema ya fue tratado en el Subcapítulo I.3.2. Política fiscal contemporánea, Enrique Peña Nieto (2012-2018), no se vuelve a anotar para no hacer repetitivo este apartado.

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II.1. TEORÍA DE LA INFRACCIÓN II.1.1. INFRACCIÓN FISCAL Las normas del derecho tributario establecen cargas a los sujetos que se colocan en lo que la ley considera como hecho generador del crédito fiscal. Existen diferentes denominaciones que se le dan a la conducta que se caracteriza por el incumplimiento de las obligaciones fiscales: la Constitución en su artículo 73, fracción XXI las denomina delitos y faltas y el Código Fiscal de la Federación (CFF) las considera infracciones. II.1.2. CONCEPTO En nuestro país las leyes fiscales contienen disposiciones de ineludible acatamiento para los gobernados, en dichos preceptos se establece el pago del impuesto, la cuantía, el tiempo, los modos, formas y lugares en que los mencionados impuestos deben ser liquidados y recaudados. La conducta del infractor que configura el incumplimiento de una obligación tributaria puede consistir en:

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a) La acción: La conducta puede consistir en una acción. En este caso, la Ley fiscal prohíbe la conducta. Cuando el contribuyente realiza esa conducta prohibida se produce la alteración del orden jurídico y se configura la infracción fiscal. En la legislación fiscal, por ejemplo, se prohíbe el contrabando, la defraudación, etc. b) La omisión: La Ley Fiscal establece un mandato u orden. Así, al no llevar a cabo la conducta que implique su cumplimiento, el contribuyente incurre en la infracción. La base de los ilícitos de omisión es la acción esperada, que por no realizarse aún siendo exigida por la norma, es antijurídica. c) La ausencia de conducta: Cuando la acción u omisión que normalmente implicarían una infracción fiscal se dan por circunstancias que anulen la voluntad se está ante un ausentismo de conducta, según Luis Jiménez de Asúa. (G. Jiménez 1996: 383). En vista de que no todos los contribuyentes cumplen con las obligaciones fiscales que les corresponden, el fisco establece una serie de disposiciones para prever ese cumplimiento, configurando las infracciones que se van detectando y estableciendo las sanciones correspondientes. La infracción fiscal, es todo incumplimiento de las obligaciones fiscales previstas y definidas en la Ley, pero es de hacerse notar que no sólo implica la violación de las disposiciones de las que derivan las obligaciones sustantivas de pago, sino además la violación a las normas que imponen deberes formales a los contribuyentes, a los sujetos que tienen, fe pública, a los órganos de la autoridad y a otros particulares. (M. A. García 1982: 71). II.1.3. DEFINICIÓN Es bastante complejo elaborar una definición de la infracción fiscal que nos proporcione una noción que exprese lo material y formal de cada uno de sus elementos; sin embargo, sería deseable que se incluyera en la ley para simplificar la interpretación sistemática de la misma y así evitar el cúmulo de controversias sobre el tema. La infracción fiscal es una conducta típica, antijurídica y culpable, con la que se incumple una obligación fiscal, patrimonial o formal, de la cual es responsable una persona física o

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moral y que se encuentra sancionada con una pena económica o corporal. Para que se dé la infracción fiscal es necesario que se encuentre en la ley la obligación fiscal. También se debe dar una conducta que constituya el incumplimiento antijurídico y culpable de esa obligación. Es de comentarse que el incumplimiento puede ser total o parcial, también el cumplimiento puede ser extemporáneo o de modo diferente al que establece la ley como infracción. Por otro lado, tiene que estar establecida en la ley la sanción aplicable al incumplimiento. Por último, la norma jurídica debe establecer la competencia del órgano de la administración fiscal y sancionar esa infracción. La imputabilidad es un presupuesto de la culpabilidad, pero no un elemento de la misma. La punibilidad tiene el rango de elemento esencial del ilícito. No es lo mismo punibilidad y pena, ya que la punibilidad es la calidad de la conducta, la cual por su naturaleza típica, antijurídica y culpable amerita la imposición de la pena; ésta, en cambio, es el castigo que legalmente debe ser impuesto al infractor para garantizar el orden jurídico. De acuerdo con lo antes expuesto se concluye que los elementos de la infracción fiscal son los siguientes: a) Conducta b) Tipicidad c) Antijuricidad d) Culpabilidad e) Punibilidad El análisis razonado de una infracción fiscal es constatar si hay una obligación legal y si la conducta implica un incumplimiento, si dicho incumplimiento está tipificado en la ley como infracción, si esa conducta tiene algún justificante; si no es así, llegar a la conclusión de que existe antijuricidad, investigar después la presencia de la capacidad intelectual y volitiva del contribuyente para cometer la infracción que es la imponibilidad y, por último, indagar si el autor de la conducta típica y antijurídica, que es imputable, obra con culpabilidad. A continuación mostramos una figura del ilícito tributario.

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II.1.4. LOS SUJETOS II.1.4.1. El sujeto activo La conducta es un comportamiento humano voluntario; éste es un elemento sine qua non de todo ilícito, con lo anterior se podría suponer que el sujeto activo de una infracción serían las personas físicas. Sin embargo, las personas morales o colectivas también son sujetos pasivos de obligaciones fiscales, por tanto, también pueden ser sujetos activos de las conductas tipificadas, es un hecho que las personas morales tienen un representante legal y que en el caso de que el ilícito fiscal estuviera sancionado con una pena corporal el sujeto activo sería dicho representante legal, pero cuando la sanción es económica recae sobre la persona moral en vista de que tiene personalidad jurídica propia. II.1.4.2. El sujeto pasivo El sujeto pasivo de un ilícito fiscal es el titular del derecho violado y jurídicamente protegido por la norma, en este momento estamos entrando a la razón de la pena corporal cuando el ilícito fiscal sea considerado así por el CFF, ya que independientemente de que la potestad de la sanción radique en los entes públicos (la Federación, los estados y los municipios), el verdadero perjudicado por el ilícito fiscal es el pueblo, ya que la sociedad se ve afectada al no garantizarse el gasto público por la falta de pago de los impuestos. II.1.5. EL OBJETO El objeto de la infracción fiscal es la protección de los bienes tutelados, o sea, los

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impuestos que no se recaudaron íntegra y oportunamente para que el gobierno otorgue la seguridad, el bienestar y la prosperidad de la sociedad; además la infracción y la sanción contribuyen a que el sujeto se inhiba al pretender cometer un ilícito fiscal. II.1.6. FINALIDAD DE LA INFRACCIÓN FISCAL Hay diferentes corrientes doctrinales respecto a la naturaleza jurídica de la infracción fiscal tales como la tendencia penalista que se fundamenta en que las infracciones de tipo fiscal corresponden al Derecho Penal. La tendencia administrativa que habla de un Derecho Penal administrativo, la corriente tributaria que argumenta que las infracciones y sanciones fiscales son autónomas no correspondiendo ni al carácter penal ni es administrativo propiamente dicho. La finalidad propiamente dicha de la infracción fiscal es inhibir al sujeto a cometer el ilícito. (M. A. García 1982: 101 a 103). II.1.7. LA CONDUCTA II.1.7.1. Concepto La conducta es la manifestación de voluntad que mediante acción produce un cambio en el mundo exterior, o que por no hacer lo que se espera deja sin modificar ese mundo externo cuya mutación se guarda. II.1.7.2. Los elementos de la conducta a) Manifestación de la voluntad. b) Resultado. c) Nexo causal entre aquélla y ésta. II.1.7.3. Manifestación de la voluntad El querer designa el acto concreto de la voluntad, es decir, el sujeto activo de la infracción fiscal está consciente de que está cometiendo un acto ilícito y a pesar de todo está dispuesto a ejecutarlo. La conducta humana se manifiesta en la acción o en la omisión, una u otra requieren de la meditación y decisión de cometer un ilícito. II.1.7.4. Resultado

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El resultado de la manifestación de la voluntad de cometer el ilícito lesiona o amenaza inmediata y directamente los bienes o intereses del Estado, que es el sujeto pasivo del ilícito. Este primer resultado es el daño real o material, a su lado aparece el peligro o daño potencial, esto último tiene especial relevancia para fijar la magnitud de la sanción. En este momento es cuando entramos en el terreno de la defraudación fiscal, ya que la infracción es un resultado al que se puede llegar de muy diferentes maneras, desde la simple inhibición, del no hacer, de la pura pasividad, hasta la ejecución de actos complejos, hábilmente articulados que sean expresión de una maquinación que estén presididos por una intención fraudulenta. II.1.7.5. Nexo causal Es necesario que exista un nexo causal entre la conducta y el resultado. Para imputar una conducta a un sujeto es necesario previamente establecer la concatenación causal de los hechos en que tal imputación ha de apoyarse, antes de haber comprobado que efectivamente el puro hecho constituido por el movimiento corporal ha producido el resultado. II.1.7.6. La acción La acción es todo movimiento corporal voluntario encaminado a la producción de un resultado consistente en la modificación del mundo exterior o en la creación del peligro que produzca dicha obligación. II.1.7.7. La omisión La omisión consiste en un voluntario no hacer concreto, es un no hacer determinado. Estos ilícitos consisten en la desobediencia de lo que la ley o la autoridad mandan en casos concretos. Lo que hace que la omisión sea omisión, es la acción esperada que el autor ha omitido realizar. Porque no ha realizado esta acción que de él se esperaba es por lo que es punible, pero además la acción esperada puede serle exigida. II.1.7.8. La omisión por olvido En las infracciones cometidas por olvido, la omisión no es voluntaria; sin embargo, es voluntaria la conducta antecedente precursora del estado de inactividad; por ello, el olvido integra infracción por falta de cuidado o diligencia.

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II.1.7.9. La ausencia de conducta La ausencia de conducta constituye uno de los aspectos impeditivos de la infracción fiscal, estamos en el caso fortuito, de fuerza mayor, estado de inconciencia, de salud mental, físicamente coaccionado, etcétera. II.1.8. TIPICIDAD II.1.8.1. Concepto del tipo y la tipicidad Si la infracción fiscal es una conducta típica, antijurídica y culpable con la que se incumplen obligaciones fiscales sustantivas o formales, debe entenderse que, además de presentarse el incumplimiento de la obligación fiscal, la conducta que configure tal incumplimiento debe ser típica. La tipicidad es pues, la conformidad de una conducta con la hipótesis de infracción consignada en el Código Fiscal de la Federación; el encuadramiento de una conducta con la descripción hecha en la Ley; la coincidencia del comportamiento, con el descrito por el legislador. (M. A. García 1982: 71). No debe confundirse el tipo con la tipicidad, ya que el tipo es la creación legislativa, la descripción que el Estado hace de una conducta en las normas fiscales y la tipicidad es la adecuación de una conducta concreta que constituye incumplimiento de una obligación fiscal, con la descripción legal formulada en abstracto. El Tribunal Fiscal de la Federación ha sostenido que: es necesario establecer, en primer lugar, que en materia de penas administrativas es aplicable la doctrina general penal y así lo declaran los tratadistas entre los que puede citarse a Fleiner y Merrkel. De tal manera que en materia de sanciones administrativas debe regir el principio general de que no hay pena sin Ley, así como que las penas no pueden ser aplicadas por la mayoría de razón. (Revista de Tesis Jurisprudenciales, Pleno 1938: 133). II.1.8.2. Función de tipicidad La tipicidad constituye una trascendental garantía específica de legalidad, rigurosamente penal, ya que sólo el ámbito del Derecho Penal, y en especial en la de Derecho Fiscal-Penal, funciona el tipo con el carácter constitucionalmente imperativo y exhaustivo de agotador, lo que no ocurre en materia civil o mercantil, en los cuales puede invocarse la costumbre, la analogía, los principios generales del Derecho, la equidad, etc.

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II.1.8.3. La ausencia de tipicidad y de tipo La ausencia de tipicidad se presenta cuando no existen todos los elementos del tipo descritos en la ley fiscal, como pueden ser: la ausencia de la calidad del sujeto activo exigida en la ley, que no se dé en condiciones espaciales o temporales requeridas en el tipo, que no se realice el hecho en los términos señalados por la ley. Si en la ley fiscal-penal se establece que el sujeto debe reunir determinadas características para que pueda configurarse la infracción y dicho contribuyente no tiene tales características, se está ante la ausencia de tipicidad. Ésta también existe cuando el tipo establece requisitos de tiempo y lugar para que se configure la infracción y la conducta no encuadra en las condiciones fijadas en la ley. Así las cosas, la ausencia de tipo implica que una conducta no ha sido considerada como antijurídica por el legislador, nullum crimen, nulla poena sine praevia lege. II.1.9. LA ANTIJURICIDAD II.1.9.1. Concepto La infracción fiscal es una conducta, pero para que la conducta sea ilícita se requiere que sea típicamente antijurídica y culpable. La antijuricidad es una expresión desaprobada. Inicialmente puede decirse que lo antijurídico es lo contrario del Derecho. Por tanto, no basta que la conducta encaje descriptivamente en el tipo que la ley ha previsto, sino que se necesita que sea antijurídica, esto es, contraria al Derecho. II.1.9.2. Definición A lo contrario al Derecho se le suele denominar antijurídico, injusto o ilícito, por ello se considera necesario establecer la diferencia entre estos términos. La antijuricidad consiste en la contradicción entre la conducta y el Derecho, la expresión ilícita, significa más que antijurídico, pues es lo opuesto no sólo al Derecho sino también a la moral. Lo injusto es lo contrario al Derecho; sin embargo, desde el punto de vista de la filosofía del Derecho la significación puede ser diversa.

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II.1.9.3. Unidad esencial de la antijuricidad Todas las conductas antijurídicas tienen la misma esencia: ser contrarias al ordenamiento jurídico. Sólo hay una clase de antijuricidad que es la violación culpable del ordenamiento jurídico. No se puede ver en el Derecho característica alguna de naturaleza jurídica capaz de separar lo injusto penal de lo injusto civil o de lo injusto fiscal, salvo su diferente consecuencia. La identidad de la antijuricidad en el Derecho Penal, Civil y Fiscal, etc., resulta de la armonía preestablecida del ordenamiento jurídico, ya que éste tiene que dar a quienes están sometidos al Derecho y deben orientarse en comunidad con él, una contestación uniforme sobre si una conducta es conforme o contraria a la norma. En efecto, cualquier oposición al Derecho constituye la infracción de un imperativo jurídico. Esto acontece para el campo jurídico entero, sin que importe de cuál sector jurídico se trate y aun cuando no se vincule a la infracción una consecuencia jurídica. Existe pues, un concepto unitario de antijuricidad para todas las ramas del Derecho, que se concibe como un todo común al plenario ordenamiento jurídico. II.1.9.4. Diferencia entre tipicidad y antijuricidad Mientras el tipo describe la conducta ilícita, la antijuricidad valora la conducta; en tanto la tipicidad es la forma, la antijuricidad constituye el contenido. Sin embargo, no toda acción antijurídica es punible, ya que es indispensable que la Ley la tipifique como conducta ilícita. Por ello, Jiménez de Azua. Citado por (M. A. García 1982: 151), señala que la tipicidad desempeña el papel de concretar lo antijurídico. II.1.10. CAUSAS DE JUSTIFICACIÓN II.1.10.1. Concepto La infracción fiscal, definida objetivamente en la ley, se castiga por ser antijurídica, salvo que una causa de justificación transforme a la conducta típica en jurídica. Son causas de justificación las condiciones que excluyen la antijuricidad de una conducta que puede subsumirse en un tipo legal, esto es, aquellas condiciones por virtud de las cuales a las acciones u omisiones que revisten aspecto de infracción fiscal, figura de ilícito, les faltará, sin embargo, el carácter antijurídico, el ser contrario al Derecho, que es el elemento más importante del ilícito.

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II.1.10.2. Circunstancias excluyentes de responsabilidad En el CFF no se especifica si hay causas de justificación para el ilícito fiscal, como ya se indicó anteriormente, en cuanto a la pena corporal, la doctrina será la del Derecho Penal, por tanto, son aplicables las excluyentes que indica el Código Penal (CP) en el artículo 15, fracciones IV y VI, como sigue: a) Legítima resistencia b) Estado de necesidad c) Cumplimiento de un deber o ejercicio de un derecho d) Obediencia jerárquica e) Impedimento legítimo II.1.10.3. Legítima resistencia Las condiciones de legítima resistencia son: agresión ilegítima, actual o inminente, constituida por el acto arbitrario y en cuanto a la resistencia, que sea necesaria y racionalmente proporcionada. II.1.10.4. Estado de necesidad Es la necesidad de salvar su propia persona o sus bienes o la persona o bienes de otro, de un peligro real, grave o inminente, siempre que no exista otro medio practicable y menos perjudicial. II.1.10.5. Cumplimiento de un deber o ejercicio de un derecho Se dice que quien obra en cumplimiento de un deber o en ejercicio de un derecho consignado en la ley, actúa jurídicamente. Toda regla jurídica que ordena o permite la lesión o la amenaza de un bien jurídico ordinariamente protegido por el Derecho, excluye por sí mismo el carácter injusto del acto que en su nombre se realizó. II.1.10.6. Obediencia jerárquica Consiste en obedecer a un superior legítimo en el orden jerárquico, aun cuando su mandato constituya una infracción fiscal, si esa circunstancia no es notoria ni se prueba que

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el sujeto la conocía. II.1.10.7. Impedimento legítimo Significa que el impedimento no sólo está autorizado por el Derecho, sino que debe ser legítimo desde el punto de vista lógico, esto es, que debe ser insuperable porque de existir una nueva alternativa que permitiera cumplir con la obligación fiscal, no se daría la causa de la justificación. II.1.11. IMPUTABILIDAD A fin de establecer que un contribuyente es el sujeto activo de una conducta típica y antijurídica; es decir, para concluir que es culpable, es imprescindible determinar si tal individuo es imputable. La culpabilidad contiene dos elementos: uno consiste en la aptitud intelectual y volitiva del sujeto que lleva a cabo la conducta ilícita, esto es, la voluntad de efectuar el ilícito. Castellanos Tena. Citado por (M. A. García 1982: 179) indica que en el Derecho Penal, la imputabilidad o capacidad es un soporte de la culpabilidad, y no uno de sus elementos. La imputabilidad es un conjunto de condiciones mínimas de desarrollo, madurez y normalidad o equilibrio psicológico, que implica capacidad para responder de una conducta ilícita. En este sentido, será imputable todo aquel que sea apto e idóneo para observar una conducta que responda a las exigencias de la vida en sociedad, por poseer las condiciones psíquicas necesarias para desarrollar socialmente una conducta. La imputabilidad debe existir en el momento en que se realiza la conducta que configura la infracción fiscal, pero si el individuo, voluntaria o dolosamente, se coloca en estado de anormalidad antes de incurrir en la conducta ilícita, el mismo individuo es responsable del resultado de su acción u omisión. II.1.12. LA CULPABILIDAD En mi opinión, la culpabilidad constituye una de las características de la infracción fiscal, lo que implica que ésta no pueda existir sin dolo o sin culpa. Creemos que si se toma la culpabilidad como género y al dolo o la culpa como especies, es posible garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes, puesto que con este elemento se puede graduar la medida de la responsabilidad y, asimismo, la rigidez de la pena.

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La infracción fiscal se presenta con dos características: una objetiva, la antijuricidad y otra subjetiva, la culpabilidad. La antijuricidad implica el daño mediato que se ocasiona a la comunidad, en tanto que la culpabilidad es la oposición del infractor al deber jurídico. La culpabilidad se gradúa de acuerdo con los motivos y la personalidad del infractor y para ellos se tienen en consideración las circunstancias agravantes y las atenuantes, implica mayor o menor culpabilidad y dan lugar a una mayor o menor pena. II.1.12.1. Grados y especies de culpabilidad La culpabilidad se configura en razón de la exigibilidad de respetar las disposiciones jurídicas. La intención o negligencia del contribuyente, al incumplir con las obligaciones sustantivas o formales, se convierte en dolo o en culpa. Si el obrar del contribuyente es intencional, se presenta el dolo. Por lo contrario, una actuación negligente implica la culpa. II.1.12.1.1. El dolo Jiménez de Asúa citado por (M. A. García 1982: 287) lo define como: la producción de un resultado típicamente antijurídico, o la omisión de la acción esperada, con conocimiento de las circunstancias de hecho que se ajustan al tipo y del curso esencial de la relación de causalidad, existente entre la manifestación de voluntad y el cambio en el mundo exterior, o de su mutación, con la consecuencia de que se quebrante un deber, con voluntad de realizar el acto o de omitir la acción debida y con representación del resultado, o de la consecuencia del no hacer, que se quiere o se consiente. El Tribunal Fiscal de la Federación ha sostenido que el dolo se advierte en el propósito directo de evadir el pago de la prestación tributaria, o el propósito indirecto de eludir el gravamen mediante la evasión de los medios de control previstos en las disposiciones tributarias. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1982: 162). El artículo 75 del CFF al atender el dolo del infractor, establece como agravantes de la responsabilidad del contribuyente las siguientes: a) La reincidencia. b) Otros agravantes: el uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; utilizar sin tener derecho documentos a nombre de terceros para deducirlos del cálculo de los tributos o para acreditar cantidades trasladadas por

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concepto de contribuciones; llevar dos sistemas o más de contabilidad, etc. c) La omisión como agravante: la omisión en el entero o pago de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes. d) Infracción continuada: la comisión de infracciones de forma continuada. II.1.12.1.2. La culpa Es la producción de un resultado típicamente antijurídico que pudo y debió ser previsto, y que por negligencia, imprudencia o impericia de la gente, causa un efecto dañoso. El contribuyente pudo prever la consecuencia del incumplimiento de las obligaciones fiscales sustantivas o formales, pero por descuido o negligencia incurre en él. El incumplimiento de obligaciones fiscales sustantivas formales será culposo, por exclusión cuando se presente alguna de las agravantes que se han descrito. II.1.12.1.3. Las excluyentes o atenuantes de responsabilidad La legislación fiscal señala como sigue: a) El error El error del contribuyente que infringe lo dispuesto en la norma fiscal es lo opuesto al dolo, el cual lleva implícita la intención de cometer la conducta ilícita. El error de derecho consiste en una idea equivocada sobre el sentido que alcance la disposición fiscal. Si el contribuyente descubre el error y espontáneamente lo corrige, según el artículo 73, párrafo primero del CFF, no habrá lugar a que se imponga multa. La fuerza mayor o el caso fortuito El caso fortuito es aquello que no pudo ser previsto o que, habiéndolo sido, fue imposible evitar. El caso fortuito se equipara a la fuerza mayor, pero esta última depende de la naturaleza: el rayo, la inundación, el terremoto; el ya citado artículo 73, párrafo primero del CFF, señala: no se impondrán multas cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.

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II.2. LA SANCIÓN II.2.1. CONCEPTO Como es de esperarse, los contribuyentes en múltiples ocasiones no cumplen en forma espontánea con sus obligaciones fiscales, por lo que la autoridad aplica un elemento esencial de los impuestos, que es la característica de coactividad, coercitividad o autarquía. Por eso dice Zanobini citado por (A. Serra 1968: 326) que: donde los particulares no cumplen espontáneamente las obligaciones que le son impuestas por dichas disposiciones, la administración tiene facultad de realizar sus pretensiones mediante el uso de los medios de coerción, o sea de ejecución forzada. Mientras los particulares no pueden realizar sus pretensiones hacia otros particulares, o hacia los entes públicos sino recurriendo a la acción judicial, el Estado y los entes públicos menores, para realizar sus derechos, no tienen necesidad de la intervención de ninguna autoridad extraña, sino que pueden alcanzar tal fin por medio de la actividad directa o inmediata por los propios órganos administrativos. El contenido de la coactividad es la sanción, siendo ésta por tanto un concepto jurídico fundamental, al igual que las nociones de supuesto jurídico, persona, Derecho Subjetivo y deber jurídico. La sanción ha sido definida por (E. García 1995: 295) como la consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado. En esta definición no se consigna el carácter desfavorable o adverso al que la sufre y que es una característica de la sanción. Claude de Pasquier citado por (M. Lomeli 1979: 12) lo define como: la consecuencia establecida por el derecho a la violación de una regla jurídica; constituye una “reacción”, es decir, en general, un acontecimiento desfavorable al autor de la violación y Francisco Carnelutti citado por (M. Lomeli 1979: 12) enseña: se llama sanción al señalamiento de las consecuencias que deriven de la inobservancia del precepto. Y como la sanción ha de estimular a la observancia del mismo, tales consecuencias han de ser desagradables, es decir, han de consistir en un mal. En materia fiscal, como en otras materias, la violación de la norma se realiza de diferentes maneras y sus consecuencias son de magnitudes desiguales, por tanto, las sanciones que se aplican deben ser también de diferente magnitud, no es lo mismo no pagar en tiempo un impuesto, que no presentar una declaración informativa, que simular actos

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jurídicos o efectuar deducciones con facturas apócrifas. Así Merkl (M. Lomeli 1979: 12) se ha expresado de la siguiente forma: frente a toda transgresión corresponde al derecho hacer valer las condiciones para su imperio y los intereses para los cuales existe. Toda consecuencia jurídica está destinada, a su vez, a servir a ciertos intereses especiales, a aquellos contra los que la transgresión se dirige, actuando, respecto de ellos, en un sentido opuesto a la transgresión. La diversidad de consecuencias jurídicas corresponde a una diversidad en las condiciones, respectivamente, bajo las cuales aquellas consecuencias pueden afirmarse frente a una actividad adversa. En muchas ocasiones, la sanción consiste en restablecer el orden jurídico violado por la transgresión de la norma, dejando sin efecto los actos realizados al amparo de la violación establecida, tal es el caso de una orden de auditoría que no cumple con los requisitos establecidos por el CFF, serán nulos todos los actos que se realicen al amparo de dicha orden, en estos casos la sanción es la nulidad. En otros casos, el Derecho, en ausencia del cumplimiento voluntario de la obligación establecida en la norma, impone, coactiva, forzosamente su observancia, constituyendo este cumplimiento forzoso una sanción. Cuando no se puede obtener mediante la realización coactiva de la obligación, volver las cosas al estado en que se encontraban antes de la violación de la norma, se establece la posibilidad de exigir una prestación equivalente o indemnización, que viene siendo una reparación del daño. Los agravantes de la obligación incumplida, es decir, la modificación de la misma en desventaja o perjuicio del infractor de la ley, es otra sanción que se aplica cuando el deudor se constituye en mora o haga imposible el cumplimiento de la obligación. La pérdida de derechos es otra forma de sanción que utiliza el Derecho para que el infractor se inhiba o no cometa la infracción, por ejemplo, la rescisión de contratos, la caducidad, etc. II.2.2. COACCIÓN Y SANCIÓN Dice García Máynez E. (1995: 298) que la sanción no debe ser confundida con la coacción, ya que la primera es una consecuencia normativa de carácter secundario y la coacción es la aplicación forzada de la sanción y Mario Allara

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citado por E. Máynez: (1995: 298) indica: El fenómeno de la coacción no se confunde con el de la sanción. Por sanción se entiende la consecuencia que deriva de la inobservancia de la norma. La reacción que el ordenamiento jurídico predetermina frente al comportamiento de los particulares que contraría lo establecido en la misma norma. Esta última denominase más precisamente norma primaria a diferencia de la que contiene la sanción, llamada secundaria o sancionadora. Las sancionadoras no implican ningún fenómeno de coacción, dan lugar simplemente al nacimiento de una obligación de responsabilidad cuyo acatamiento es esperado por el orden jurídico. Si de coacción quiere hablarse, relativamente a dichas normas, habrá que emplear la expresión, más específica de coacción indirecta. En rigor, la sanción posee ante todo una eficacia preventiva, en cuanto frecuentemente engendra el motivo que lleva al sujeto a conducirse de acuerdo con la norma primaria. II.2.3. CLASIFICACIÓN DE LAS SANCIONES La clasificación hecha por García Máynez se basa en la finalidad que persiguen las sanciones y la relación existente entre la conducta ordenada por la norma infringida y la que constituye el contenido de la sanción, ya que por regla general , las sanciones se traducen, al sujeto a quien se sanciona, en deberes que, a consecuencia de la violación, en deberes que le son impuestos, en esta forma, el incumplimiento de un deber jurídico engendra, a cargo del incumplido, un nuevo deber, constitutivo de la sanción. De esta forma, examinando las relaciones que median entre el contenido de la sanción y el deber jurídico cuya inobservancia le da origen, se pueden establecer dos hipótesis, las de coincidencia y no coincidencia. Cuando el contenido de la sanción coincide con el de la obligación, estamos ante el caso del cumplimiento forzoso, que es el más frecuente en el Derecho Privado, verbigracia, el embargo y remate de bienes por el incumplimiento de una obligación fiscal. La no coincidencia se presenta cuando no es posible lograr de manera coactiva la observancia de una obligación, pero existe la posibilidad de exigir oficialmente al incumplido que realice una prestación equivalente a la que dejó de realizar. La sanción tiene entonces como fin asegurar al sujeto que ha sido víctima del acto violatorio, una indemnización por los daños y perjuicios sufridos, en este caso no hay coincidencia de la conducta obligatoria con el contenido de la sanción, pero entre ellos media una relación de equivalencia.

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Sigue explicando (García Máynez E.1982: 302) que las sanciones no se agotan con el cumplimiento forzoso y la indemnización, ya que no siempre es posible exigir coactivamente el cumplimiento, ni encontrar un equivalente económico adecuado. Por otra parte, la violación tiene en ocasiones, tanta gravedad, o amenaza a la sociedad de tal modo, que la indemnización resulta insuficiente. En tales casos no se trata de corregir un daño acaso irreparable, sino de imponer al violador una pena. Surgiendo la tercera pena sancionadora, que es la figura jurídica del castigo, que no comprende exclusivamente la sanción penal, sino todas aquellas sanciones cuya finalidad no estriba en lograr coactivamente el cumplimiento de un deber jurídico, ni en conseguir determinadas prestaciones económicas equivalentes a los daños y perjuicios derivados del acto violatorio, por ejemplo, las diversas formas de nulidad, el derecho concedido a los contratantes de rescindir un negocio jurídico bilateral, cuando la otra parte se niega a cumplir la multa, etc. El cuadro sinóptico que sigue, muestra la clasificación de Eduardo García Máynez.

II.2.4. LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA La potestad sancionadora de la Administración, es una de las facultades propias de los poderes estatales que la misma Administración posee para el cumplimiento integral de la función administrativa. Esas potestades son las siguientes: Reglamentaria, imperativa, sancionadora, ejecutiva y jurisdiccional. La potestad sancionadora, que comprende la correctiva y la disciplinaria es un complemento de la potestad imperativa, ya que esta sola sería insuficiente para asegurar el cumplimiento de órdenes y mandatos, siendo indispensable la coerción que se traduce en sanciones correctivas y disciplinarias. El ejercicio de esta potestad represiva revela, una vez más, la quiebra del principio de

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separación de poderes concebido de forma rígida e inflexible en realidad, la potestad

sancionadora

radica

en

la

competencia

de

las

autoridades

administrativas para imponer sanciones a las acciones u omisiones antijurídicas, en cuanto al ejercicio de la potestad correctiva cuyas finalidades tienen por objeto asegurar el orden público y garantizar la integridad física de las personas y de las cosas, la moral y la economía pública, por medio de limitaciones a la libertad individual, su examen corresponde al estudio del poder de policía, considerando como facultad jurídica de la administración pública de ejercer coactivamente su autoridad con el fin de regular el uso de la libertad y promover el bienestar general según Villegas Besavilbazo; citado por (M Lomeli 1979: 28) El Doctor Andrés Serra Rojas citado por (M. Lomeli 1979: 28) hace las siguientes consideraciones: a) La Constitución no reserva a los poderes legislativo y judicial la facultad que se denomina la acción de oficio de la administración. Las consideraciones doctrinales son suficientemente explícitas para reconocer que en la creación de un poder público con sus facultades, lo correlativo es el ejercicio de ellas, máxime que no se reservan a otros órganos. b) Existen preceptos en la Constitución, como los artículos 27, 33,73 fracción XVI y 123 que autoriza al poder público a la ejecución de sus determinaciones, aun en el caso en que hay una privación de derecho. c) Principalmente en materia de impuestos el cobro de ellos se encomienda a la autoridad administrativa y sólo por excepción se revisan por la autoridad judicial cuando lesionan a los particulares. II.2.5. LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN La autoridad sancionadora debe observar los requisitos legales de validez al imponer la sanción, como sigue: Desvío de poder El requisito constitucional de motivación de las resoluciones administrativas también tiene aplicación en la imposición de sanciones, por lo que, al no adecuar debidamente la sanción a la infracción, produce una causa de anulación que nuestro derecho denomina “desvío de poder”.

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El Tribunal Fiscal de la Federación ha sostenido que no es suficiente que se diga de modo general, que se ha impuesto determinada multa por la importancia de la infracción, sino que se debe cumplir con los requisitos establecidos en la fracción XII del artículo 212 del anterior Código Fiscal de la Federación, ahora fracción I del artículo 37 del vigente Código Fiscal, por lo que es necesario que se mencione y establezca cuales son en cada caso concreto, los elementos que califican la importancia de la infracción cometida, cuales las circunstancias específicas del causante que condicionen la imposición de la multa en una cuantía determinada, y cuáles son las prácticas concretas del causante que dieron origen a la multa y a la determinación de su monto. Revista del Tribunal Fiscal de la Federación (1965: 275). Asimismo ha sostenido que: la fundación y motivación de la resolución consiste en darle a conocer al infractor las diversas circunstancias conforme a la Ley sobre Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Económica y al Reglamento de esa Ley que han sido considerados por la autoridad para concretizar la sanción entre un mínimo y un máximo, por las normas jurídicas correspondientes; así como los elementos que permiten a la autoridad aplicar el mandato general de la norma jurídica a un caso particular, individualizando el caso; ya que por el contrario, al no darse a conocer al particular sancionado, las circunstancias de fundamentación y motivación, se le colocaría en estado de indefensión. Revista del Tribunal Fiscal de la Federación (1965: 391 a 393). El Pleno del Tribunal Fiscal de la Federación ha considerado que se configura la causal de anulación consignada en el inciso d) del artículo 228 del Código Fiscal de la Federación 1981 llamada “desvío de poder”, coincidente fundamentalmente con el inciso d) del artículo 202 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 31 de marzo de 1967, en el caso de que la autoridad que impone una sanción no razona determinadamente justificando el monto de la sanción impuesta, en relación con la gravedad de la falta o de la infracción cometida, así como en relación con las posibilidades económicas del infractor, en otros términos, debe afirmarse que el poder de libre apreciación que las normas jurídicas conceden a las autoridades facultades para imponer sanciones no es de carácter arbitrario, así como tampoco discrecional como ya en otras ocasiones lo ha establecido este propio pleno, sino que es una facultad regulada jurídicamente, la que permite cierto margen de discreción para cuantificar la multa que corresponda a la infracción cometida, cuantificación que debe hacerse teniendo en cuenta las circunstancias que rodearon la comisión de la infracción, así como

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las consecuencias que la misma puede producir, todo aquello comprendido bajo el concepto de “gravedad de la infracción”, así como también las condiciones económicas del causante, pues no es lógico suponer que la ley conceda un margen de apreciación a la autoridad sancionadora y este haga uso de su facultad sin tomar en consideración las condiciones mencionadas y las económicas particulares del causante, pues en este caso lo procedente sería establecer una sanción fija para cada infracción sin consignar tal margen de apreciación. El hecho de que el mencionado margen exista y que todas las sanciones fiscales y administrativas están establecidas en esa forma es con el objeto de que la autoridad sancionadora aprecie las circunstancias del causante y la gravedad de la infracción, a fin de cuantificar la multa entre el máximo y el mínimo fijado. Consecuentemente, la autoridad administrativa al imponer una sanción no justifica con razonamientos congruentes la gravedad de la infracción y la cuantía de la multa es claro que incurre en desvío de poder. Por lo que, incluso en el caso de que la multa se encuentre dentro de los límites mínimo y máximo, la autoridad que la impuso puede incurrir en la causa de anulación que se analiza si incumple con lo expresado anteriormente. Revista del Tribunal Fiscal de la Federación (1970: 403 a 405). También ha resuelto el TFF que “de acuerdo con el artículo 228, inciso d) del Código Fiscal de la Federación, puede incurrirse en desvío de poder en la imposición de sanciones por infracción a las leyes fiscales, cuando la sanción es desproporcionada a la gravedad de la infracción y a las condiciones económicas del causante. En relación con lo anterior, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Federación ha desarrollado el concepto de desvío de poder en el sentido de que la sanción debe ser proporcionada a dos factores esenciales. a) La gravedad de la infracción. b) Las posibilidades económicas del infractor. Así este tribunal ha resuelto: “Es indispensable advertir que el poder de libre apreciación que la ley o reglamentos dejan al Agente Público no debe ser arbitrario, sino que debe tener un límite inspirado en el interés general que reclama que las multas no sean desproporcionadas en relación con la gravedad de la falta y las posibilidades económicas del infractor, para cuyo efecto es indispensable la apreciación de situaciones de hecho en que aquel se encuentre.

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Revista del Tribunal Fiscal de la Federación (1937: 431) Para la apreciación de esos elementos deben tomarse en consideración, según diversas resoluciones de este propio tribunal, las circunstancias especiales de cada caso; respecto al primero de los elementos citados debe atenderse tanto el perjuicio causado al interés fiscal con la infracción como a la malicia o dolo o, por el contrario la buena fe del infractor además debe considerarse si es la primera infracción o si existe reiteración o persistencia en la realización de la misma y otras circunstancias análogas. Revista del Tribunal Fiscal de la Federación (1937: 1328). Por su parte la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que “el arbitrio de la autoridad administrativa para la fijación del monto de la multa, sin establecer grados y sin referirse a circunstancias atenuantes, ni a la gravedad de la infracción para sancionarla conforme a una escala, debe entenderse como la facultad discrecional de dicha autoridad administrativa de razonar la imposición de una multa máxima, lo cual es lógico y jurídico, para que no se llegue a la arbitrariedad. Es decir, que una escala que regula el monto de una sanción, implica el supuesto lógico de que el mínimo debe ameritar el máximo, como infracción grave. Es por lo anterior, que existe la obligación de motivar debidamente la gravedad de la infracción cuando se argumentó, en el sentido de que la ley no establece grados ni circunstancias atenuantes, porque aunque así fuere por encima del precepto aludido, impera el artículo 16 constitucional al establecer categóricamente la obligación de las autoridades de motivar debidamente sus actos. Semanario Judicial de la Federación (1957: 29). El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, ha sostenido la siguiente tesis en torno a la cuantificación de las multas en materia fiscal: Precisando criterios anteriores, este tribunal considera que para la cuantificación de las multas fiscales, cuando la ley señala un mínimo y un máximo, la autoridad debe razonar su arbitrio, y tomar en consideración los siguientes elementos básicos: a) El monto del perjuicio sufrido por el fisco con la infracción (elemento que a veces ya está considerando en la norma, cuando los límites se fijan en función del impuesto omitido); b) La negligencia o mala fe del causante; a la espontaneidad de su conducta

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para acatar la ley, aunque extemporáneamente: c) Si se trata de una infracción aislada, ó de una infracción insistentemente repetida por dicho causante, y; d) La capacidad económica del infractor. Pues la multa debe ser proporcional al daño que la infracción causa, y para fijarla se debe considerar la malicia y la reiteración del causante, así como sancionar con distinta medida a quienes tienen diferente capacidad para no lastimar más a quién tiene menos, por una causa semejante. El único monto que las autoridades pueden imponer sin razonar su arbitrio, demostrada la infracción, es el mínimo, pues ello implica que se ha aceptado un máximo de circunstancias atenuantes. Pero para imponer un monto superior al mínimo sin que su determinación resulte arbitraria y caprichosa, las autoridades están obligadas a razonar el uso de sus facultades legales al respecto, para no violar el principio constitucional de fundamentación y motivación (Art. 16) y dar a los afectados plena oportunidad de defensa, respecto de los datos y elementos que sirvieron para individualizar la sanción. Semanario Judicial de la Federación (1975: 80). II.2.6. IMPOSICIÓN DE MULTAS El Tribunal Fiscal de la Federación ha sustentado la siguiente tesis: MULTAS. Requisitos constitucionales que deben cumplir; para considerar que una multa impuesta a un particular cumple con lo establecido por los artículos 16 y 22 Constitucionales deben llenarse ciertos requisitos. De la interpretación que la justicia federal ha hecho de lo dispuesto en dichos preceptos, se encuentran los siguientes requisitos; I. Que la imposición de la multa está debidamente fundada, es decir, que se exprese con precisión el precepto legal aplicable al caso. II. Que la misma se encuentre debidamente motivada, o sea, que señale con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la imposición de la multa y que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configure la hipótesis normativa.

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III. Que para evitar que la multa sea excesiva, se tome en cuenta la gravedad de la infracción realizada, o del acto u omisión que haya motivado la importancia de la multa; que se tomen en cuenta la gravedad de los perjuicios ocasionados a la colectividad, la reincidencia y la capacidad económica del sujeto sancionado. IV. Que tratándose de multas en que la sanción puede variar entre un mínimo y un máximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las que se considere aplicable al caso concreto, el mínimo, el máximo o cierto monto intermedio entre los dos. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1986: 425). MONTO DE UNA SANCIÓN. Caso en que no se encuentra motivado.- El artículo 75 del Código Fiscal de la Federación vigente, en sus cuatro primeras fracciones señala los elementos que debe tomar en cuenta la autoridad para graduar las sanciones; tales elementos son los siguientes; Que el infractor sea reincidente; que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; que se utilicen sin derecho documentos a nombre de terceros; que se lleven dos o más sistemas contables o bien dos o más libros sociales similares con distinto contenido; que se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la contabilidad y que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones fiscales. De acuerdo con lo anterior, se encuentra motivado el monto de una sanción máxima prevista en la ley, cuando existe en el caso cualquiera de los agravantes mencionados y no será correcto ni se encuentra motivado el monto de una sanción por la simple comisión de la infracción es decir, que se exprese que se trata de una empresa registrada en determinada fecha, que los visitadores solicitaron en cuatro ocasiones determinada documentación y que al no ser proporcionada se consideró que existía una resistencia de la visitada a proporcionar la referida documentación. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1987). El Tribunal Fiscal de la Federación calificó de leve la infracción consistente en el atraso del registro de asientos del libro mayor de un causante y redujo la multa impuesta por tal motivo, porque la autoridad administrativa al ejecutar el fallo no la fundó tomando en cuenta dicha consideración de leve y sin fundarse en consideraciones o razonamiento jurídicos, por lo que de nuevo nulificó la multa al Tribunal Fiscal de la Federación. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1965: 273).

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No ha lugar a imponerla (la pena máxima) a un infractor que viola la ley por primera vez, pues debe tenerse en consideración que la reincidencia debe castigarse con una pena mayor, y esto será imposible desde el primer momento se le impone el máximo de la pena que autorice la ley. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1940: 78). La 2a. sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que “no basta el hecho de que una falta sea grave para castigarla con la sanción máxima; y no basta la mera gravedad, porque la gravedad reviste grados como lo reconoce el legislador al establecer un extremo máximo y uno mínimo de multas y, en esas circunstancias, la sanción más enérgica solo puede corresponder a los casos de extrema gravedad. Por tanto, no demostrándose que se esté en un caso en el supuesto de extrema gravedad suma y que se haya graduado correctamente para la situación concreta la sanción impuesta al demandante, individualizándola, lo jurídico es anular la resolución que impone, con estas deficiencias legales, el máximo de la sanción. (Semanario Judicial de la Federación 1963: 84). Ha sostenido también la 2a sala de la Suprema Corte que cuando para la imposición de una multa se establece un máximo y un mínimo, ello presupone que deben existir bases para determinar concretamente el monto de la sanción impuesta, de lo que se infiere, que la persona a la que se impone la multa estará en posibilidad de atacarla en su cuantía si se le dan a conocer las bases que llevaron a determinarla quedando por el contrario en situación de no poderse defender sino le proporcionan dichos datos. (Semanario Judicial de la Federación 1961: 26). Solamente puede estimarse como multa excesiva, con referencia a la gravedad de la infracción, por las condiciones precarias del causante, lo reducido de su capital, o alguna otra circunstancia, que hubiera obligado a fijar una cantidad más próxima al mínimo legal. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1939: 19). Debe estimarse como multa excesiva la que se imponga a un causante por la presentación extemporánea de sus libros de contabilidad, en el caso de que no tenga en cuenta para fijar su cuantía la circunstancia de que se trate de la primera infracción y que el retraso sea por un periodo muy corto. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1938: 664).

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Para estimar si el monto de las multas debe considerarse excesivo, es necesario tener en cuenta diversos elementos, como son, la buena o mala fe, la importancia del negocio, las posibilidades económicas del infractor, la gravedad de la infracción, etc. (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación 1937: 5878). Para la estimación de una multa administrativa y su estimación de que es constitucional, deberá tomarse en cuenta la gravedad de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia en la comisión del hecho que la motiva, en relación con la capacidad económica del infractor, bases que deben observarse para que no resulte excesiva. (Amparo en Revisión 1970: 105). El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa Primer Circuito, ha sostenido que “el imponerse una sanción pecuniaria, como no se trata de cobrar una prestación debida a título de impuesto o derecho, sino de sancionar una conducta ilícita prevista en la ley, en principio es ilícito que las autoridades tomen en cuenta la situación económica del infractor para cuantificar la multa dentro de las condiciones relativas a su levedad o gravedad, pues si la intención del legislador al estipular las multas es castigar al infractor y disuadir a los causantes de cometer infracciones, es claro que esa finalidad no se alcanza correctamente ni por infracciones semejantes, se imponen multas a semejantes causantes con una notoria diferencia en su capacidad económica, pues la sanción resultaría más onerosa para el infractor económicamente débil. Por lo demás, en este aspecto, deberán razonarse cuidadosamente, no solo las multas que se impongan, sino también los argumentos mediante los cuales se impugne el monto de una multa que, a primera vista, no resulte desproporcionada a la capacidad económica del causante, dentro de los límites mínimos y máximo de la sanción, atentas las circunstancias de la infracción. (Semanario Judicial de la Federación 1972: 67). Ese mismo Tribunal Colegiado ha sostenido que: “cuando al cometerse una infracción se obtenga un lucro, o se cause un perjuicio de orden pecuniario, y el precepto que establezca los márgenes de la sanción aplicable señale límites fijos, de tal manera que esos límites no vengan a quedar determinados por el monto del beneficio obtenido o del perjuicio causado, sino que se fija un solo mínimo y un solo máximo, independientemente de las peculiaridades del caso, es de estimarse que la multa que se imponga debe adecuarse en alguna forma, dentro

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de los límites legales, al monto del lucro obtenido y del perjuicio causado, de manera que se tome en cuenta, además la gravedad o la levedad del caso. (Semanario Judicial de la Federación 1972: 74). II.2.7. PLURALIDAD DE RESPONSABLES El artículo 71 del CFF establece que cuando sean varios los responsables, cada uno deberá pagar el total de la multa que se imponga. Debemos entender que, como este precepto es de aplicación estricta, aquí no se toma en cuenta si la participación fue desigual, por tanto no se toma en cuenta el dolo, la medida de la participación, etc., por lo cual podría ser impugnable. Infracción que viola varias disposiciones fiscales El CFF, en su artículo 75, fracción V, estipula: cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales de carácter formal a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor. Cuando se trate de la presentación de declaraciones o avisos cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hacerlo por alguna de ellas, se aplicará una multa por cada contribución no declarada u obligación no cumplida. La Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación ha expresado que: si en el proveído en el que se impone la sanción, mismo que debe ser apreciado en su integridad, se asientan los hechos que revelan la gravedad de la infracción por el monto de los ingresos omitidos, así como también los elementos con base en los cuales la autoridad calificó de buena la situación económica del infractor al considerar la magnitud de las operaciones realizadas por el contribuyente, el proveído se encuentra debidamente fundado y motivado por lo que hace a su cuantificación. Revista del Tribunal Fiscal de la Federación (1982: 289). II.2.8. INFRACCIONES CONTINUAS El artículo 75, fracción IV, del CFF, establece: se considera agravante cuando la infracción sea en forma continuada, lo cual debe ser tomado en cuenta al imponer la multa. II.2.9. CAUSAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD El artículo 73 del CFF indica que no se impondrán multas cuando se cumplan en forma

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espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. Consideramos que si la infracción se comete por hechos ajenos a la voluntad del infractor, la autoridad también debe abstenerse de sancionar, por aplicación del Derecho Penal común. Se considera que el cumplimiento no es espontáneo cuando: a) La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales. b) La omisión haya sido corregida por el contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales. c) La omisión haya sido subsanada con posterioridad a los 10 días siguientes a la presentación del dictamen de los Estados Financieros de dicho contribuyente formulado por Contador Público ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT), respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen. Si la diligencia de requerimiento de pago de una prestación fiscal no se entiende con la persona que legalmente pueda recibirla, dicho requerimiento no existe y por tanto, el pago consiguiente, si es extemporáneo debe considerarse espontáneo, por lo que no amerita sanción. II.3. LA INFRACCIÓN Y LA SANCIÓN DE ACUERDO CON LAS DISPOSICIONES FISCALES II.3.1. DE LAS OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES, SANCIONES E INFRACCIONES El artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente, establece que son obligaciones de las personas morales. a) Fracción I. Llevar la contabilidad de conformidad con el CFF, su reglamento y el Reglamento de la misma ley. El CFF en su artículo 83 especifica que son infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad, siempre que sean descubiertas por la autoridad fiscal, en el ejercicio de las facultades de comprobación, indicando en su fracción I: No llevar contabilidad.

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El mismo Código en su artículo 84, fracción I, estipula la sanción, que es de $843.00 a $8,421.00. El mismo Código en su artículo 111 configura como delito que se castiga con pena de tres meses a tres años de prisión, en su fracción II a quien registre sus operaciones contables, fiscales o sociales en dos o más libros o en dos o más sistemas de contabilidad con diferentes contenidos. b) Fracción II. Expedir comprobantes por las actividades que realicen. El Código Fiscal en su artículo 83, fracción VII, tipifica como infracción: No expedir o no entregar comprobante de sus actividades, cuando las disposiciones fiscales lo establezcan o expedirlos sin requisitos fiscales. El mismo Código en su artículo 84, fracción IV, estipula la sanción que es de: 1. De $12,070.00 a $69,000.00 en el caso de reincidencia, las autoridades fiscales podrán además, clausurar preventivamente el establecimiento del contribuyente por un plazo de tres a 15 días. Para determinar dicho plazo se tomará en consideración lo previsto por el artículo 75 del Código. 2. De $1,210.00 a $2,410.00 tratándose de RIF, si hay reincidencia se puede aplicar la clausura preventiva. 3. De $12,070 a $69,000.00 para receptores autorizados de donativos deducibles, si hay reincidencia se revocará la autorización c) Fracción III. Expedir comprobantes fiscales de los pagos que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México o de los pagos efectuados a los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país y del impuesto retenido a los residentes en el extranjero o de las citadas instituciones de crédito. El artículo 81, en su fracción I, del mismo Código establece como infracción: no presentar las declaraciones, solicitudes, los avisos o las constancias que exijan las disposiciones fiscales, o no hacerlo a través de los medios electrónicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP). No cumplir con los requerimientos al efecto, o cumplirlos fuera de los plazos señalados. El artículo 82, en su fracción I, inciso b), establece la sanción o multa que será de $773.00 a $19,321.00

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d) Fracción IV. Formular un Estado de Posición Financiera y levantar inventario de las existencias. El artículo 83, fracción II, tipifica la infracción como sigue: no cumplir con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no llevar el procedimiento de control de los mismos que establezcan las disposiciones fiscales. El artículo 84, en su fracción II establece la multa de $180.00 a $4,211.00 e) Fracción V. Presentar declaración en la que se determine el resultado fiscal del ejercicio o la utilidad gravable y el monto del impuesto correspondiente, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se termine dicho ejercicio. El artículo 81 del Código ya referido establece la infracción en su fracción I: no presentar las declaraciones o presentarlas a requerimiento de las autoridades fiscales, no cumplir con los requerimientos o cumplirlos fuera del plazo establecido. El mismo artículo 81, en su fracción II, establece como infracción: presentar las declaraciones incompletas, con errores o en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales. El artículo 82, fracción I, establece las multas correspondientes como sigue: 1. De $773.00 a $9,661.00, tratándose de declaraciones, por cada una de las obligaciones no declaradas. 2. De $773.00 a $19,721.00 por cada obligación a que este efecto, al presentar la declaración fuera del plazo señalado en el requerimiento o por su incumplimiento. 3. De $7,918.00 a $15,835.00 por no presentar las declaraciones en los medios electrónicos estando obligado a ello, presentarlas fuera del plazo o no cumplir con los requerimientos de las autoridades fiscales para presentarlas o cumplirlas fuera de los plazos señalados. En la fracción II, este artículo establece: a) De $580.00 a $1,932.00 por no poner el nombre o domicilio o ponerlos equivocadamente por cada uno. b) De $97.00 a $193.00 por cada dato no asentado o asentado incorrectamente. Siempre que se omita la presentación de anexos, se

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calculará la multa en los términos de este inciso por cada dato que contenga el anexo no presentado. c) De $386.00 a $966.00 por no señalar la clave que corresponda a su actividad preponderante o señalarla equivocadamente. d) De $2,375.00 a $7,918.00 por presentar medios electrónicos que contengan declaraciones incompletas, con errores o en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales. e) De $699.00 a $2,096.00 por no presentar firmadas las declaraciones por el contribuyente o su representante legal debidamente acreditado. El artículo 109 del CFF indica en su fracción V que será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal quien: sea responsable por omitir, presentar, por más de 12 meses, las declaraciones de un ejercicio que exijan las leyes fiscales dejando de pagar la contribución correspondiente. El artículo 108 del mencionado Código establece: comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal, imponiéndole una pena corporal de prisión de hasta tres a nueve años. f) Fracción VI. Presentar a más tardar el 15 de febrero de cada año declaración de los préstamos de residentes en el extranjero. El artículo 81, fracciones I y II, establece la infracción por no presentar declaraciones, como ya se indicó en el inciso anterior. g) Fracción VII. Presentar las declaraciones a través de medios electrónicos en la dirección de correo electrónico que señale el SAT mediante disposiciones de carácter general. El artículo 83, del CFF, en su fracción XVII, establece como infracción: No presentar o presentar de manera incompleta la declaración informativa a que se refiere el artículo 32-H de este Código. El artículo 84 del citado Código establece las infracciones en su fracción XV. De $10,980.00 a $109,790.00 comprendida en la fracción XVII

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h) Fracción VIII. Establece la obligación de llevar un registro de las operaciones que efectúen con títulos valor emitidos en serie. El artículo 83 del CFF, en su fracción II, establece que es infracción: no llevar algún libro o registro especial a que obliguen las leyes fiscales. El artículo 84, fracción II, del mismo Código establece la multa de $180.00 a $4,211.00. i) Fracción X. Establece: presentar conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero. El artículo 81 del Código Fiscal, en su fracción XVII, establece la infracción como sigue: No presentar la declaración informativa de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes en el extranjero durante un año de calendario inmediato anterior o presentarla incompleta o con errores. El artículo 82 del mismo Código en su fracción XVII, establece la multa de $42,944.00 a $85,887.00. j) Fracción XIII. Declaración informativa de operaciones efectuadas a través de fideicomisos, por los que se realicen actividades empresariales, deberá presentarse a más tardar el 15 de febrero de cada año. El artículo 81 del CFF, en su fracción XIV establece la infracción como sigue: no proporcionar la información de las operaciones efectuadas a través de fideicomisos por los que se realicen actividades empresariales en el año de calendario anterior. El artículo 82 del mismo Código, en su fracción XIV establece la multa de $5,796.00 a $13,525.00. II.3.2. OBLIGACIONES DE PERSONAS FÍSICAS RESIDENTES EN EL PAÍS CON ESTABLECIMIENTO EN EL EXTRANJERO, SANCIONES E INFRACCIONES El artículo 110 de la LISR vigente establece en su segundo párrafo del artículo 110 que son obligaciones de los contribuyentes residentes en el país que tengan establecimientos en el extranjero, además de las obligaciones establecidas en la misma ley, las siguientes:

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Los libros de contabilidad y los registros que correspondan al establecimiento en el extranjero, deberán llevarse de acuerdo a la ley y su reglamento, de acuerdo con el artículo 76, fracción XVII, inciso a) de la citada ley. El artículo 84, en su fracción I, establece la multa de $843.00 a $8,421.00 II.3.3. OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS, SANCIONES E INFRACCIONES El artículo 86 de la LISR establece que las personas morales con fines no lucrativos tienen las siguientes obligaciones: a) La fracción I indica: llevar los sistemas contables de conformidad con el CFF, su Reglamento y el RISR y efectuar registros en los mismos respecto de sus operaciones. El artículo 83 del Código Fiscal establece la infracción, en su fracción I, no llevar contabilidad; III, llevar la contabilidad en forma distinta a como las disposiciones de este Código o de otras leyes señalan; llevarla en lugares distintos a los señalados en dichas disposiciones; IV no hacer los asientos correspondientes a las operaciones efectuadas; hacerlos incompletos, inexactos o fuera de los plazos respectivos. El artículo 84 del Código mencionado establece las sanciones como sigue: I. Por no llevar la contabilidad de $843.00 a $8,421.00; II. De $180.00 a $4,211.00 por llevar la contabilidad en forma distinta o llevarla en un lugar diferente. III. De $180.00 a $3,368.00 por no hacer los asientos correspondientes… b) La fracción II indica: expedir y recabar comprobantes fiscales que acrediten las enajenaciones que efectúen, los servicios que presten o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. El artículo 83 del Código Fiscal establece las infracciones como sigue: fracción VII, no expedir, no entregar o no poner a disposición de los clientes comprobantes fiscales digitales por Internet de sus actividades, cuando las disposiciones fiscales lo establezcan o sin requisitos fiscales. El artículo 84 fracción IV, establece la multa de $12,070.00 a $69,000.00 cuando se trate de la primera infracción, si hay reincidencia procede la clausura preventiva de 3 a 15 días. Para determinar el plazo las autoridades deberán fundamentar y motivar. c) La fracción III indica: presentar a más tardar el 15 de febrero de cada año,

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declaración en la que se determine el remanente distribuible y la proporción de que este concepto corresponda a cada integrante. El artículo 81 del CFF establece las infracciones en sus fracciones I. No presentar las declaraciones o presentarlas por requerimiento de las autoridades fiscales, y II. Presentar las declaraciones incompletas o con errores. El artículo 82 establece las infracciones, las cuales ya se analizaron anteriormente. d) La infracción IV establece: proporcionar a sus integrantes constancia en la que se señale el monto del remanente distribuible, en su caso. El artículo 81 establece la infracción en su fracción II como sigue: Presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos, o expedir constancias, incompletos, con errores o en forma distinta a lo que señalan las disposiciones, y en su fracción I establece: no presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos o las constancias que exijan las disposiciones fiscales, o no hacerlo a través de los medios electrónicos que señale la Secretaria de Hacienda y Crédito Público (SHCP) o presentarlos a requerimiento de las autoridades fiscales. El artículo 82 establece las multas correspondientes, que ya fueron analizadas en incisos anteriores. e) La fracción V indica: expedir las constancias y el comprobante fiscal y proporcionar la información del monto de los pagos al extranjero que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México o de los pagos efectuados a los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, en su caso, el impuesto retenido al residente en el extranjero o a las citadas instituciones de crédito; también retener y enterar el impuesto a cargo de terceros y exigir documentación comprobatoria con requisitos fiscales en su caso y cumplir con las retenciones de sueldos y salarios. El artículo 81 del CFF en sus fracciones I, II, y III establece las infracciones respectivas que ya fueron tratadas en incisos anteriores. El artículo 82 del mismo Código establece las multas que también se analizaron en incisos precedentes. II.3.4. OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES QUE OBTIENEN INGRESOS POR SUELDOS Y SALARIOS, SANCIONES E INFRACCIONES

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El artículo 98 de la LISR establece las obligaciones de los contribuyentes que obtienen ingresos por sueldos y salarios: a) En su fracción I establece: proporcionar a las personas que les hagan pagos por salarios, los datos necesarios, para que dichas personas las inscriban en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), o bien cuando ya hubieren sido inscritos la clave de registro. El artículo 81 del CFF establece la infracción en su fracción I, por la no presentación de los avisos. El artículo 82 del CFF en su fracción I establece las sanciones que ya se analizaron en incisos anteriores. b) La fracción III establece: presentar declaración anual cuando: 1. Obtenga ingresos acumulables distintos de salarios. 2. Cuando se comunique por escrito al retenedor que se presentará declaración anual. 3. Cuando dejen de prestar servicios antes del 31 de diciembre o se hayan presentado servicios a dos o más empleadores en forma simultánea. 4. Cuando obtengan salarios, de fuente de riqueza ubicada en el extranjero o de personas no obligadas a retener. 5. Cuando obtengan ingresos anuales que excedan de $400,000.00. El artículo 81 del CFF establece las infracciones por no presentar declaraciones o presentarlas incompletas, con errores o en forma distinta a lo señalado por las distintas fiscales, lo cual ya se trató en incisos anteriores. El artículo 82 del mismo Código estipula las multas respectivas, que también ya fueron analizadas. II.3.5. OBLIGACIONES DE QUIENES HAGAN PAGOS POR SALARIOS, SANCIONES E INFRACCIONES El artículo 99 de la LISR establece las obligaciones de quienes hagan pagos por salarios como sigue:

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a) La fracción I establece: efectuar las retenciones señaladas en el artículo 96 de la ley. El artículo 81 del CFF establece las infracciones en sus fracciones I, II y III, no presentar las declaraciones o presentarlas por requerimiento de las autoridades fiscales; presentar las declaraciones incompletas o con errores; no pagar las contribuciones dentro del plazo respectivo. El artículo 82 del mismo Código establece las multas, las cuales ya fueron tratadas en su oportunidad. El artículo 109 del CFF establece el delito equiparable al de defraudación fiscal en su fracción II que indica lo que comete quien: omita enterar a las autoridades fiscales dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. En el artículo 108 del mencionado Código establece la pena para quienes cometan el delito de defraudación fiscal y la máxima es de prisión de tres a nueve años, cuando el monto de lo defraudado sea mayor de $750,000.00 b) La fracción II indica: calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios personales subordinados. El artículo 81 del CFF establece las infracciones, en las fracciones I y II, las cuales, ya fueron analizadas. El artículo 82 del mismo Código establece las multas, las cuales ya fueron analizadas en incisos anteriores. c) La fracción V establece: solicitar a las personas que contraten, les proporcionen los datos para inscribirlas en el RFC, en su caso su clave. El artículo 79 del CFF establece la infracción en su fracción II, como sigue: no presentar solicitud de inscripción a nombre de un tercero cuando esté obligado. El artículo 80 del mismo Código en su fracción I establece la multa de $1,932.00 a $5,796.00. Es de hacerse notar que de acuerdo con el artículo 27, fracción V de la LISR se establece que los pagos por salarios sólo se podrán deducir cuando se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 99, fracciones I, II, III y V de la misma ley,

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estableciendo el artículo 99 en las fracciones siguientes. I) Efectuar las retenciones II) Calcular el impuesto anual III) Expedir y entregar comprobantes fiscales. Las autoridades fiscales podrán rechazar las deducciones por dicho concepto. II.3.6. OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS FÍSICAS QUE OBTENGAN INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES, SANCIONES E INFRACCIONES El artículo 110 de la LISR establece las obligaciones de los contribuyentes personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales y profesionales. a) La fracción I establece: solicitar su inscripción en el RFC. El artículo 79 del CFF en su fracción I, tipifica la infracción como sigue: no solicitar la inscripción cuando se está obligado a ello o hacerlo extemporáneamente, salvo cuando la solicitud se presente de manera espontánea. Se excluye a las personas cuya solicitud de inscripción debe ser legalmente efectuada por otra. El artículo 80, en su fracción I, estipula la multa de $1,932.00 a $5,796.00 b) La fracción II indica: llevar la contabilidad de conformidad con el CFF y su reglamento, tratándose de personas físicas cuyos ingresos no excedan de $2’000,000.00, sólo llevarán registro de ingresos, egresos, inversiones y deducciones. Además entregarán comprobantes de factura electrónica gratuita del SAT. El artículo 83 del CFF en su fracción I, establece la infracción, ya tratada anteriormente. El artículo 80 del mismo Código establece en su fracción I la multa que ya se analizó anteriormente. Las demás obligaciones para las personas físicas con actividades empresariales y profesionales son básicamente las mismas de las personas morales, por lo cual son válidos los comentarios respectivos y sólo comentamos:

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c) La fracción IV establece: conservar la contabilidad y los comprobantes de los asientos respectivos, así como los necesarios para acreditar que se ha cumplido con las obligaciones fiscales. El artículo 83 del CFF, en su fracción VI establece la infracción como sigue: no conservar la contabilidad a disposición de las autoridades fiscales por el plazo establecido en la ley. El artículo 84, fracción V, del mismo Código establece la multa de $513.00 a $6,736.00. El artículo 111 del tantas veces citado CFF, en su fracción III considera como delito que se sanciona con tres meses o con tres años de prisión, a quien oculte, altere o destruya total o parcialmente los sistemas de contabilidad, así como la documentación relativa a los asientos respectivos. El artículo 70 del CFF indica claramente que las multas por infracción a las disposiciones fiscales son independientes de la exigibilidad de las contribuciones y sus accesorios, además de ser independientes de las penas impuestas por las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. El importe de las multas se debe actualizar. El artículo 70-A trata de la condonación de multas. El artículo 75 establece: las autoridades al fijar las multas deberán fundarlas y motivarlas teniendo en cuenta lo siguiente: II.3.7. AGRAVANTES a) La reincidencia. b) El uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes. c) Utilizar documentos a nombre de terceros para efectuar deducciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones. d) Que se lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. e) Si lleva dos o más libros sociales similares con distintos contenido.

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f) Que se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la contabilidad. g) Que se microfilmen o graven en discos ópticos o en cualquier otro medio autorizado, documentación o información para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones relativas. h) La omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes. i) Cuando la comisión de la infracción sea en forma continua. Cuando la multa se pague dentro de los 45 días siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación, la misma se reducirá en un 20%. El artículo 76 del CFF estipula: cuando se omita el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, y sea descubierto por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades, se aplicará la siguiente multa: Del 55 al 75% de las contribuciones omitidas. También se aplicarán las multas antes mencionadas, cuando las infracciones consistan en devoluciones, acreditamientos o compensaciones, indebidos o en cantidad mayor de la que corresponda. En este caso las multas se calcularán sobre el monto del beneficio indebido. Cuando se declaren pérdidas fiscales mayores a las reales, la multa será de 30 al 40% de la diferencia declarada y la que realmente corresponda, más la multa que corresponda a la omisión en el pago de contribuciones, siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal, en caso contrario no habrá multa, mediante la declaración complementaria correspondiente. Si el pago de estos conceptos con sus accesorios se efectúa dentro de los 45 días siguientes a la fecha en la que surta efectos la notificación de la resolución, la multa se reducirá en un 20% del monto de las contribuciones omitidas. El artículo 77 del citado Código indica que en esos casos las multas se aumentarán: a) De un 20 a un 30% cada vez que el infractor haya reincidido o lo haga en forma continuada. b) De un 60 a un 90% cuando se trate de las agravantes señaladas en los números 2

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al 7 indicados anteriormente. c) De un 50 a un 75% del importe de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas. En el artículo 78 establece una multa del 20 al 25% de las contribuciones omitidas cuando se trate de un error aritmético en las declaraciones. Si las contribuciones se pagan junto con sus accesorios, dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación de la diferencia, esta multa se disminuirá en un 50%. Corolario. Es necesario que los asesores fiscales conozcan a fondo la doctrina que se refiere a las infracciones y a las sanciones, para así establecer una asesoría fiscal o, en su caso, una defensa fiscal adecuada a las necesidades del caso, al hacer una planeación fiscal no toman en cuenta dicha doctrina, que dicho de otra forma, la infracción puede llevar a una defraudación fiscal, muchos fiscalistas no contemplan que una infracción desde el punto de vista legal puede convertirse en defraudación, ya que la doctrina no acepta que una conducta delictiva pueda terminar en una simple multa, tal es el objetivo de este Capítulo, por otra parte, el artículo 70 del CFF indica que el monto de las multas se actualizará, lo cual es crítico, ya que lo anterior es violatorio del artículo 22 constitucional, pues se castiga al contribuyente no en función de la contribución omitida, sino incluyendo el elemento de la inflación, lo cual es una situación ajena a la conducta castigada y posterior a la supuesta comisión de la infracción. Al imponer la actualización a la multa, se determina una multa excesiva. Quiero insistir en que las sanciones que aplica el SAT continuamente se pierden en Tribunales debido a que nunca se fundamentan y se motivan, por lo cual es recomendable que se haga para que los contribuyentes estén conscientes de que al no cumplir con sus obligaciones fiscales deberán pagar una sanción.

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III.1. CONCEPTO Y ANÁLISIS

Para Sampaio Doria, citado por (J. Tapia 2003: 15) la evasión fiscal es cualquier acción u omisión tendiente a suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de una obligación tributaria. Para Armand Giorgetti citado por (S. Lozano s/f: 9) la evasión tributaria, es cualquier hecho comisivo u omisivo del sujeto pasivo de la imposición que contravenga o viole una forma fiscal en virtud del cual una riqueza imponible, en cualquier forma, resulta sustraída total o parcialmente del pago del tributo previsto por la Ley. Para Blumenstein citado por (C. Albiñana 1971: 24) la evasión fiscal consiste en el hecho de que una prestación impositiva es sustraída al ente público por parte de una persona obligada a la prestación y se subdivide en dos especies, que llama “sustracción” y “fraude” impositivos. La primera consiste en la sustracción a un ente público, en todo o en parte de un impuesto que le corresponde. El fraude constituye una especie cualificada por la naturaleza de los medios empleados para lograr la evasión del impuesto. En estas nociones ya se

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apunta una circunstancia común a ambas modalidades de la evasión (presencia de la capacidad económica sujeta a imposición) y otra diferencial (utilización de los “medios legales” e “ilegales” para que el impuesto resulte impagado total o parcialmente). III.2. GENERALIDADES III.2.1. LA IMPORTANCIA DE SU CONOCIMIENTO La evasión es un hecho que existe en todos los países, en mayor o menor grado a como ha existido, es decir, nació en cuanto apareció el tributo. La mayor o menor evasión fiscal depende: de la conciencia fiscal, de la presión fiscal, de la apreciación de la equidad de los impuestos, de la calidad de los servicios públicos, según estimación del ciudadano, del sistema jurídico tributario, de la seguridad jurídica y de los fallos de las autoridades judiciales, de las facilidades para el pago de las contribuciones de la imposición de sanciones y de la política represiva. En México la idiosincrasia de nuestro pueblo, que por razones antropológicas ha heredado en la mayoría de nuestra gente una forma atávica de pensar del pueblo a través de generaciones, con la creencia aún persistente de que se roban los impuestos, en la aseveración espontánea de “para qué pago, si se los van a robar”, lo que desgraciadamente se confirma con los hechos públicos de corrupción en todos los niveles de gobierno sin importar la jerarquía de los funcionarios, desde los más altos puestos hasta los de ínfima categoría, ésta es la peor forma de combatir la evasión. Considero que el comercio informal forma parte importante de la evasión, sí genera empleos, trafica con mercancía (alguna de contrabando y robada), esta economía es ficticia ya que no se contabiliza en el Producto Interno Bruto (PIB); sin embargo, la economía subterránea ha sido motivada aun por el ejecutivo, se estima que participan en la economía informal más de 15 millones de personas, sin embargo, la visión de nuestros dirigentes indica miopía al respecto, un ex secretario de Hacienda externó: “se dice que los bajos niveles de recaudación en México son producto sobre todo de la evasión fiscal, aunque si bien existe un problema de evasión en el país, no es esto lo que explica la recaudación en relación con otros países de América Latina, sino la estructura tributaria. “En esto del potencial recaudatorio de la informalidad, quienes le asignan un rango francamente exagerado, desde el punto de vista de ingresos de la economía informal, entendiendo por tal aquellas personas que no están dadas de alta ante el fisco, tiene un potencial relativamente modesto, y esto es así porque esa economía informal es de

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subsistencia; esto sí, hay que poner especial atención a la evasión del sector formal de una empresa y contribuyentes que sí están dados de alta ante la autoridad y son proveedores de muchos de estos informales y que no declaran sus ingresos por estas operaciones, ahí se cuenta con un potencial recaudatorio importante, se está trabajando y se multiplicarán los esfuerzos para erradicar la evasión fiscal. “Si hoy en día incorporamos a estas personas al impuesto sobre la renta (ISR), no sólo no tendrían que pagar impuestos sino que recibirían un crédito al salario. Entonces nos quedarían solamente los que están encima de este nivel, y aquellos trabajadores por cuenta propia que ganan más de 12 salarios mínimos porque hasta esa cifra los trabajadores hoy en día, y de acuerdo con la ley, también están exentos”. Esta posición del ex secretario de Hacienda fue muy cómoda, sin embargo, no podemos considerarla válida, ya que el movimiento de dinero que se maneja en el comercio informal y que no grava en el impuesto al valor agregado (IVA), sí es significativo en la evasión fiscal y aún más peligrosa es la falta de control de este tipo de contribuyentes. III.2.2. LA IMPORTANCIA DEL IVA En el año 1978 se presenta el proyecto original del IVA que sustituye al impuesto sobre ingresos mercantiles, con una tasa original del 10% y en la actualidad con una tasa del 16% y tasa 0% para alimentos no procesados y medicinas. Muchas veces se ha intentado gravar los alimentos y medicinas, sobre todo en los últimos dos sexenios, en los cuales parecía una obsesión dicho gravamen, y en el actual, lo que en mi opinión sería un golpe a la clases marginadas, tomando en cuenta que si bien es un mecanismo de control y de ataque a la evasión, también lo es que no debe pasarse por alto que para un aumento de los impuestos deben tenerse en mente las necesidades socioeconómicas de la población y las de la economía de un país en su conjunto, por lo cual no es el momento de gravar esos productos ya que incidirían directamente en la población de escasos recursos. TASAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

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México no es el único país en el cual se contempla un gravamen menor en alimentos y medicinas; sin embargo, en nuestro país se dan situaciones excepcionales, un ejemplo lo es el intento de gravar con IVA las colegiaturas; la educación pública en México es deficiente y limitada, y gravarla redundaría en un problema social, ya que muchos más estudiantes se verían afectados, además dicho gravamen sólo afectaría a las clases media y marginada, quedando sus hijos sin educación superior. Se ha estimado que el gravamen a las actividades afectas a la tasa 0% afectaría aproximadamente al 4.8% de las familias mexicanas y el consumo en alimentos, educación, transporte, rentas de casa habitación y

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medicinas afectaría al 64% del gasto familiar. III.3. LA EVASIÓN III.3.1. EVASIÓN LEGAL Y ECONOMÍA DE OPCIÓN Entendemos que la “economía de opción” u “opción impositiva” sólo puede darse cuando la ley explícitamente ofrezca dos fórmulas jurídicas con sus correlativos contenidos económicos y tratamientos impositivos diferentes, y ambas instrumenten el fin práctico o resultado real que el contribuyente se proponga alcanzar. Se destaca que la opción ha de estar expresamente planteada en la Ley Impositiva. Cuando la alternativa no resulte de la ley sino que el contribuyente la construye al amparo de la ley, se está ante un supuesto de “evasión legal” pero no de “economía de opción”. Un requisito de la “economía de opción” es que exista absoluta concordancia entre lo formalizado y la realidad, Larraz, citado por (C. Albiñana 1971: 28). Es decir, si la ley establece el tratamiento impositivo de la compraventa y del arrendamiento, por ejemplo, el contribuyente que opte por uno u otro negocio jurídico comprará o arrendará tanto en la formalización del contrato como en su contenido operativo. El efecto común será adquirir la posesión de la cosa comprada o arrendada aunque a diferente título, como es obvio, pero dentro del respectivo marco obligacional de los citados negocios jurídicos. En cuanto a la opción, resulta del propio texto legal, será lícita y, además, no podrá ser calificada de fraude a la ley impositiva, Garrigues Walker citado por (C. Albiñana 1971: 28) entre otros, ni aun cuando la opción conduzca a la exoneración impositiva para conseguir el contribuyente el mismo resultado fiscal con el negocio jurídico gravado que con el exceptuado, siempre, insistimos que de los términos de la ley, se desprenda la alternativa de que se sirva al contribuyente. Resta por indicar que la opción puede presentarse incluso dispositivamente por la ley –el contribuyente ha de elegir necesariamente entre uno u otro régimen impositivo– o, como es usual, depende del propósito práctico en cuanto puede ser rectamente alcanzado por negocios jurídicos distintos, al encontrarse solapadas en ellos determinadas prestaciones económicas. Queda, pues, configurada la “economía de opción” como institución ajena a cualquier elaboración jurídica del concepto de evasión impositiva. Esta conclusión la juzgamos válida

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en la medida que la opción esté explícita en la ley impositiva. III.3.2. LAS ECONOMÍAS FISCALES Examinada la “economía de opción”, ha de hacerse una breve referencia a la simple economía fiscal, como hace, por ejemplo, Wackernagel. Citado por (C. Albiñana 1971: 29). Su fundamento es la mejor exposición respecto a su alcance. Lerouge citado por (C. Albiñana 1971: 29) afirma que cualquiera puede ordenar su patrimonio o sus intereses de tal manera que el impuesto tenga la menor incidencia posible. El deber moral, como el poder cívico –agrega–, no llegan hasta obligarlo a tomar el camino más provechoso para el fisco, El profesor Araujo Falcao citado por C. Albiñana (1971: 29), en su primoroso opúsculo sobre el hecho generador de la obligación tributaria, advierte “puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos tributos”. Y añade: Nada lo impide en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en cuanto respecta a su vestidura jurídica”, aludiendo a “una distorsión de la forma jurídica, a una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la relación económica que se exterioriza mediante aquella”. Las llamadas “economías fiscales” se encuentran, pues, en ese elástico campo que preside la indiferencia de las leyes impositivas (no son economías de opción), que no excluye la actividad del particular (a diferencia de la “elusión”, según a continuación se expone) y que no utiliza formas jurídicas “inapropiadas” o “anormales” para conseguir la carga impositiva más beneficiosa. Se reconoce que la “economía fiscal” apenas nada ayuda en la elaboración del concepto de “evasión legal impositiva”. Sin embargo, tiene la virtud de polarizar comportamientos individuales, que los apasionados o deformados por los mal llamados intereses del Fisco se creen obligados a clasificar en categorías de evasión tributaria. Quienes constituyen una sociedad colectiva en lugar de una anónima en consideración a los respectivos costos tributarios de una y otra, y, después, ajustan sus actividades al régimen jurídico de la sociedad colectiva, esto es, sin utilizar ninguno de los mecanismos de actuación que son propios de las sociedades anónimas, es indiscutible que se sitúan en la vertiente de las simple economías fiscales. Si quien se propone transmitir una cosa elige la donación “intervivos” en lugar

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de la sucesión “mortis causa”, cuando esta última está sometida a mayor gravamen que aquélla, es evidente que obtiene una “economía fiscal” que, a su vez, le determinó a adoptar dicha decisión. Negar las “economías fiscales” equivale a remover la teoría y la política de los “incentivos” tributarios. Por esta potencial “vis atractiva” que a las “economías fiscales” se reconoce en los estudios relativos a las modalidades de la evasión impositiva, son aquí citadas. III.3.3. EVASIÓN LEGAL Y ELUSIÓN IMPOSITIVAS Según ya se ha indicado, pocos temas plantean tantas y tan esforzadas precisiones terminológicas como el de la evasión legal impositiva. En el repertorio de voces que se entrecruzan con dicha expresión se encuentra la “elusión”. Pasamos, pues a confrontar ambas categorías impositivas. En primer lugar, ha de examinarse si el término “elisión” debe o no ser utilizado en el ámbito tributario. Su aceptación más propia es de naturaleza gramatical y, por tanto, a la imposición fiscal. En cuanto derivado de “elidir”, hace referencia a frustrar, debilitar, desvanecer una cosa, y, por ello, parece aconsejable reservar este término para supuestos en los que el contribuyente satisfizo el impuesto a la respectiva Hacienda Pública, y, después, consigue “frustrar, debilitar, desvanecer” sus efectos –incidencia material– mediante su transferencia a otra u otras economías individuales. En cualquier caso se trata de un concepto sin relevancia jurídica, ya que discurre a caballo de aquellos fenómenos económicos que son indiferentes al ordenamiento. Asimismo, no tiene arraigo en el campo de la difusión impositiva, porque existen términos que específicamente se emplean para denominar las distintas modalidades de la traslación impositiva. Por otra parte, su utilización es producto de aisladas traducciones al castellano en supuestos de incidencia efectiva –no percusión– del impuesto Grizioti, Buenos Aires, 1949; citado por (C. Albiñana 1971: 31) Fasiani Madrid, 1962, citado por (C Albiñana 1971: 31) o en clara confusión con la “elusión” impositiva Taylor, Madrid, 1960. Citado por (C. Albiñana 1971: 31) Por todo ello, se prescinde de éste término al establecer analogías o diferencias con la evasión legal impositiva. Antes de entrar en el examen de la que consideramos acepción estricta de la “elusión”, hemos de referirnos a los “efectos-anuncio” y “efectos-sustitución

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directos”, que, por ejemplo, describe el profesor Recktenwald citado por (C. Albiñana 1971: 31) Al primero de ellos corresponde, por ejemplo, el comportamiento de los productores agropecuarios argentinos cuando, ante la inminencia de la entrada en vigor de una ley creando un impuesto del 5 por 100 sobre su producción, se apresuraron a vender sus frutos, evitando el nuevo gravamen. El aumento de las ventas –a plazo– fue inusual y provocado por la aparición del nuevo impuesto, que no pudo ser aplicado a tales productos por ser transferidos con anterioridad al comienzo de su vigencia. Este supuesto no es de evasión legítima para el profesor Saccone citado por (C. Albiñana 1971. 31) y en su clasificación abundamos. Se ha producido una disminución de la recaudación prevista por el legislador al establecer el impuesto, pero no puede afirmarse exista evasión. Los llamados “efectos-anuncio” corresponden a ventajas económicas que se obtienen antes de la entrada en vigor de una modificación impositiva y en consideración a ella. Este fenómeno, pues, no lo consideramos como de “elusión” impositiva, por el infractor temporal que en él interviene. Los “efectos-sustitución” en razón de su inmediatividad a la entrada en vigor de la respectiva reforma tributaria. Sin embargo, los “efectos-sustitución directos” son determinados por decisiones económicas distintas, que, a su vez, se han adoptado como consecuencia de la modificación que el impuesto ha introducido en las condiciones del propio comportamiento. Por ello, y como más adelante se expone, estos “efectos-sustitución directos” han de entenderse comprendidos en la “elusión” impositiva. Importaba formular esta distinción para evitar su equiparación de los “efectos-anuncio” –extraños a la “elusión” impositiva– en méritos a ser contemporáneos a las reformas tributarias. Un ejemplo que propone Recktenwald citado por (C. Albiñana 1971 31) es muy aleccionador a la hora de clasificar los “efectos-sustitución directos” a los fines de este estudio. En un impuesto general de capacitación –dice– el “efecto sustitución” es nulo, a no ser que se produzca una emigración. En cambio, el “efecto-sustitución indirecto” ha de ser considerado como una de tantas modalidades de la traslación impositiva, y por tanto, es ajeno a la elusión y a la evasión según anteriormente hemos mencionado. El concepto de elusión, ha de ser elaborado partiendo de la evasión legal impositiva como si se tratara de un dato de esta. El tema de estudio versa sobre

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la evasión legal impositiva y por tanto, como ya hemos dicho, esta expresión no puede minimizarse, ni desecharse. Además, ha sido acuñada por la literatura tributaria, aunque se juzgue poco o nada afortunada desde el prisma terminológico. Atendida en la etimología del verbo eludir, la elusión impositiva tiene lugar cuando se evita el devengo del impuesto mediante procedimientos, actitudes o decisiones de naturaleza estrictamente económica, cuales son la remoción impositiva total o parcial, la emigración impositiva y la remisión del impuesto. El abandono, reducción y modificación (tecnológica o no de los procesos productivos, la abstención en usos, consumo o gastos en general; la emigración de personas o bienes a naciones extranjeras o a territorios nacionales fiscalmente mejor tratados, etc., son supuestos por los que se evitan “situaciones de hecho” que en otro caso generarían las correspondientes obligaciones impositivas. En esta línea se encuentran también las decisiones del contribuyente que conlleven a una menor carga impositiva en el futuro, siempre que la ejecución de aquellas quede plena o íntegramente sometida al ordenamiento impositivo vigente. En este grupo de supuestos se da la abstención o evitación características de la “elusión” impositiva, aunque la decisión quede sometida a plazo en sus efectos elusivos y, además, entrañe una conducta positiva o negativa. Hasta aquí se ha presentado la elusión impositiva (tax avoidance) como un comportamiento del contribuyente por el que renuncia a poseer, materializar o desarrollar una capacidad económica sujeta a gravamen. Se trata, pues, de un comportamiento del particular que se corresponde con la realidad social, y que, por otra parte, se ampara en el derecho al libre desenvolvimiento de la personalidad, como uno de los derechos naturales del hombre. Piénsese que en Europa, y hasta 1978, como relata Einaudi citado por (C. Albiñana 1971: 33) era ilícita la remoción del impuesto sobre la sal, porque el legislador, previniendo este fenómeno, había declarado obligatorio el consumo de una cierta cantidad de sal. Hoy no es obligatorio realizar actos que generen la exacción del impuesto. La Ley no impone la obligación de realizar el supuesto de hecho tributario. Y, por tanto, la elusión no contraría a la Ley, pues sólo evita se produzca el supuesto de hecho por ella prevista y regulado. Esta noción de la elusión puede entenderse opuesta a la mantenida por determinados tratadistas o para supuestos distintos. Pero tal contradicción debe

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ser examinada a la luz de la materia que se estudie o de los propósitos que orienten la investigación, y, en su virtud, comprobar si se contemplan o no hipótesis iguales. No cabe duda que para la teoría económica del impuesto pueden darse casos de elusión aunque el hecho generador se haya producido y la deuda tributaria se haya satisfecho por el percutido. Pero en estos supuestos, no se da una evasión propiamente dicha, pues el Estado ha recaudado el impuesto tal y como la Ley lo haya dispuesto. Sin embargo, es evidente que no se puede elaborar ningún concepto fiscal de validez general si no se atiende a una determinada situación prevista y regulada por el ordenamiento jurídico. De aquí la necesidad de una teoría jurídica de la evasión impositiva en sus muchas modalidades. Autores como Antonini citado por (C. Albiñana 1971: 34) que tanto se ha esforzado en distinguir la elusión y la evasión dentro del ordenamiento jurídico italiano, no siempre han conseguido establecer una neta diferencia entre una y otra conducta en particular. Lo que sí parece admitido es que la “elusión” del impuesto no se puede amparar o servir de determinados actos o negocios jurídicos para evitar el devengado gravamen. Por ello, cuando Hensel citado por (C. Albiñana 1971: 34) considera la “elusión” en el mundo de las formas jurídicas, es indudable que contemple unos modos de evitación del impuesto extraños a los que se insertan en el comportamiento real de los contribuyentes y, por tanto, amplía su contenido, con evidente detrimento de su homogeneidad. Al explorar las nociones elaboradas o utilizadas por los autores, se encuentran posiciones antagónicas difícilmente superables, como hemos anticipado, y debidas bien al uso indiscriminado de los respectivos vocablos, bien a la asignación de contenidos insuficientemente delimitados. En este sentido, acaso sea Giorgetti citado por (C, Albiñana 1971: 34) quien más rotundamente amplíe el concepto de evasión legal a los supuestos que pretendemos agrupar como “elusión”. Se refiere a los actos de omisión o renuncia del virtual contribuyente para evitar la exacción del impuesto, y los incluye con formas de evasión legal. Gómez de Sousa citado por (C. Albiñana 1971: 34) distingue netamente la figura de la “elusión”, que contrapone al fraude, pero concluye por denominarla evasión. No obstante, algunas citas pueden hacerse en línea con la noción que postulamos. Para el propio Hensel152 la elusión impide el nacimiento de la obligación tributaria, al evitar el contribuyente la realización del hecho generador. El profesor Pérez de Ayala citado por (C. Albiñana 1971 35) al caracterizar el

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fraude de la Ley tributaria, advierte que por la elusión “se elude, pero no se oculta, un hecho imponible”. La ponencia del doctor Sampaio Doria citado por (C, Albiñana 1971: 35) es muy sugestiva a este respecto y constituye una importante aportación al tema. Es cierto que la elusión, en la significación que venimos proponiendo, es examinada bajo el epígrafe de “evasión impropia”, pero dicho tratadista contempla los supuestos en el que el contribuyente se excluye deliberadamente de la realidad económica, con lo que evita que se realice el presupuesto de tributación o hecho generador (situación económica). Por ello, y atendiendo a lo que importa, esto es, el contenido material de la institución, puede afirmarse que la posición del doctor Sampaio coincide con la que se mantiene en este trabajo. El que la denomine “evasión impropia” para Aliomar Baleeiro citado por (C. Albiñana 1971: 35) por ejemplo, “evasión lícita”, carece de trascendencia, ya que claramente la distingue de la que llama “evasión lícita o legítima”. Antes de dar por concluido este apartado, es preciso indicar que los comportamientos de los contribuyentes con fines elusivos del impuesto no siempre se presentan con la sencillez o elementalidad que hemos intentado describir con anterioridad. En ocasiones, el contribuyente evita la realización de un supuesto de hecho, pero practica otro que de algún modo o en cierta medida de satisfacción a sus propósitos primitivos. En estos casos será preciso discernir cuidadosamente si el comportamiento del contribuyente fue de elusión o con ribetes de evasión legal. Lo que sí puede afirmarse rotundamente, una vez más, es que, si se “elude” la realización del supuesto de hecho mediante la práctica de otro u otros que permitan la consecución de resultado económico equiparable, en modo alguno estaremos ante un caso de “elusión” impositiva según la noción que propugnamos. También puede afirmarse que toda evitación del impuesto mediante comportamientos meramente formales tampoco constituye “elusión” según el concepto que se viene manejando. Gerloff citado por (C. Albiñana 1971: 35) cita el contrato que se concluye verbalmente renunciando a formularlo por escrito. Por el contrario, si el contribuyente no realiza la operación prevista hasta que transcurre el plazo señalado por la Ley para que sea imponible un incremento de valor o cualquier otra categoría económica, opinamos existe una abstención dentro del plazo determinado por la Ley impositiva y, por tanto, estamos ante un caso de “elusión”, ya que, de un lado no llega a establecerse el supuesto de

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hecho, y, de otro, el contribuyente no obtiene resultado económico alguno. Acaso se afirme que esta noción tan vaga, amplia o genérica de la elusión carece de toda utilidad y, también, de rigor conceptual. Entendemos, sin embargo, que la “elusión” al igual que los supuestos de “no sujeción” impositiva, son categorías “negativas” que apenas consienten descripción y, desde luego, no permiten ser exhaustivamente enumeradas. Pero tanto la “elusión” como la “no sujeción”, en sus respectivos campos, sirven para señalar las fronteras del hecho imponible (real, en la primera, y legal, en la segunda). Por otra parte, siempre será posible una cita pormenorizada de supuestos de “elusión” (como las leyes tributarias hacen con determinados supuestos de “no sujeción”) cuando se den en la zona polémica del respectivo contorno de la evasión legal. En conclusión y con la mira puesta en su diferencia con la evasión legal, se caracteriza la “elusión” impositiva: a) Por una inactividad o abstención del virtual contribuyente que evita la realización del hecho generador de la obligación tributaria. b) Por la naturaleza material o real de la inactividad o abstención del potencial contribuyente (no será ocioso advertir que si la inactividad o abstención se refiere a una determinada “forma jurídica”, pero se realiza otra con iguales o parecidos resultados económicos, el supuesto no será de “elusión”); y c) Por dirigirse el comportamiento del posible contribuyente a la respectiva Hacienda Pública, esto es, en la fase que habría sido de percusión impositiva si la elusión no hubiera operado. III.3.4. EVASIÓN LEGAL Y EVASIÓN ILEGAL Fuente de generalizadas censuras es la calificación de legal que se adosa a determinadas clases de evasiones. Con toda crudeza han expuesto autores, como Andreozzi citado por (C, Albiñana 1971: 37) cuán artificiosa es la clasificación de la evasión impositiva en legal o ilegal. Si la evasión impositiva consiste en sustraerse al pago del respectivo gravamen, parece, en principio, que toda evasión ha de reputarse de ilícito. Así argumenta Giuliani Fonrouge citado por (C. Albiñana 1971: 37) con acierto y en términos rotundos. Consideramos necesario –expone este tratadista– aclarar, a manera introductiva, que, en nuestra concepción de la materia, es inaceptable el distingo que suele efectuarse entre

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fraude ilícito o entre fraude legal o ilegal también denominados fraude de hecho y fraude de intención, como asimismo, evasión legítima y evasión ilegítima, evasión legal y evasión ilícita. Más adelante agrega: “ya sea que se utilice la expresión defraudación (o fraude) o se prefiere evasión, la expresión debe llevar implícito el concepto de ilicitud”. Nos sumamos a su crítica y con el hemos de entender que la evasión legal consiste en un “proceder que, sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómadas”. No obstante, la denominación de “evasión legítima” no ha sido seguida, en general, por la doctrina. El propio Tarantino citado por (C. Albiñana 1971: 37) que es presentado como el más decidido defensor de dicha expresión con alcance distinto al de “elusión”, no siempre la distingue de esta última con plenitud de concepto. En efecto, cuando entiende por evasión legítima “el impedir por medio idóneos (no prohibidos por la ley) el nacimiento de la obligación impositiva que de otro modo hubiere correspondiendo para el caso de realizarse el hecho configurado de la ley tributaria”, es obvio que el supuesto por el descrito encaja en el contenido propio de la “elusión” impositiva o en el de “evasión legal”, según el alcance que se dé a la expresión “medios idóneos”. Gómez de Sousa citado por (C. Albiñana 1971: 37) distingue los comportamientos lícitos e ilícitos del contribuyente en base a que se haya realizado o no realizado el “hecho generador” y la obligación tributaria no nazca. Para Jarach citado por (C. Albiñana 1971: 37) también coincide la “evasión legítima” con la “elusión” según nosotros. Becker citado por (C. Albiñana 1971: 37) abunda en la misma identidad (evasión legítima y elusión). El doctor Sampaio Doria citado por (C. Albiñana 1971: 38) en su ponencia, también equipara evasión lícita o legítima a evasión en sentido estricto y a elusión, aunque continuación.

establece

ciertas

puntuaciones,

según

exponemos

a

Para el ponente brasileño, la evasión lícita se subdivide en las inducidas u ofrecidas por la ley impositiva y en las resultantes de las lagunas, fisuras o imperfecciones de la ley. Esta última clase de evasiones son las que con propiedad pueden ser consideradas como tales, ya que las primeras son producto de medidas legislativas de reducción o exoneración impositivas al servicio de la política económico social. En efecto, cuando al contribuyente se le ofrecen dos

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regímenes (normal o excepcional) ha de presumirse que pretenderá acogerse al más beneficioso, pero en verdad, no puede afirmarse que su comportamiento tributario es de evasión. La considerable importancia que en los actuales sistemas tributarios tienen los impuestos “políticos” o de “ordenamiento”, autoriza incluso a asegurar que existen “economías de opción”, pero es evidente que en el hecho generador previsto por la Ley están incluidos los elementos fácticos que determinan la aplicación del régimen de bonificación o exención impositivas en fomento o estímulo a una concreta finalidad económico-social. Por ello, los supuestos de hecho que venimos aludiendo están inmersos en la exacción normal de los impuestos, y la pretendida “evasión legal” estará generada por el propio presupuesto fáctico de la imposición, es decir, el contribuyente no opta

por

el

comportamiento

tratamiento

impositivo

económico,

sino

más

que

favorable

adopta

su

según decisión

un

concreto

conforme

al

ordenamiento tributario vigente, sin perjuicio de que en ella influyan los correspondientes incentivos fiscales, tal y como pretende el legislador establecerlos. En la evasión en sentido estricto incluye el doctor Sampaio Doria citado por (C. Albiñana 1971: 38) los supuestos que comúnmente se consideran como de “evasión legal” y advierte en la evasión lícita y en la ilícita son idénticos los fines o propósitos, pero diferentes los medios de que se sirven una y otra así como las épocas en que se posibilitan. Este segundo aspecto nos lleva a establecer la diferencia entre la evasión legal y la elusión según las nociones que venimos utilizando, quedando patente la amplitud de su construcción. La línea divisora de las evasiones lícitas e ilícitas ha de apoyarse fundamentalmente en la naturaleza de los instrumentos a tal fin utilizados. Y, en definitiva, en la posición que la ley adopte en cada caso al tipificar los comportamientos ilícitos. No obstante, es de interés traer a colación las líneas de pensamiento que informan las calificaciones de licitud o ilicitud en torno a las evasiones impositivas. Ya son clásicas las afirmaciones de Rosier citado por (C. Albiñana 1971: 39) que a continuación se transcriben: “El fraude es, por el contrario, legal, lícito y permitido, cuando un contribuyente se limita a esquivar simplemente el texto en lugar de violarlo, cuando recurre a una combinación, a una operación o a una convención no contemplada por la legislación, cuando usa una palabra

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habitualmente, una fisura del armazón o de la red fiscal. Este tipo de fraude –añade– escapa en principio a la sanción porque deriva de una regla jurídica secular; los contribuyentes que tienen varios medios legales para llegar al mismo resultado, tienen la facultad de escoger el que da origen a las prestaciones menos elevadas”. Esta posición de máxima “ilicitud” en el campo de las evasiones impositivas se funda en la apoteosis de la libertad de los particulares incluso en el ámbito tributario. Autores como Berliri citado por (C. Albiñana 1971: 39) sostienen que donde no existan límites establecidos por el poder tributario, los particulares son libres de configurar sus relaciones jurídicas sin restricción alguna. A otros como Scailteur167 no deja de sorprender que el particular pueda acudir a astucias con los textos legales para evadir el impuesto que el legislador pretendió fuese aplicado a sus operaciones. En esta línea también Grizioti citado por (C. Albiñana 1971: 39) y la llamada escuela de Pavía, cuando afirma debe evitarse que actos económicos reveladores de idéntica capacidad contributiva, tributen de distinto modo por la habilidad o astucia con que el contribuyente maneje el Derecho Civil. Como vemos el problema está poderosamente afectado por la imposición que se adopte ante el propio fundamento del impuesto. De aquí la necesidad de acudir al ordenamiento jurídico positivo para reducir criterios más firmes en la clasificación de las evasiones legales e ilegales, sin perjuicio de que se postule el mayor grado de eticidad en el derecho vigente. A esta conclusión llega el profesor Giorgetti citado por (C. Albiñana 1971: 40) cuando intenta diferenciar la evasión tributaria respecto del ilícito o del delito tributario. Por tanto, en la tipificación de las infracciones tributarias que cada ordenamiento contenga, se encontrarán los criterios residuales para definir las evasiones legales. Así el artículo 100 del Modelo de Código Tributario preparado para el programa conjunto de tributación para América latina (OEA-BID) que en su apartado primero presume la intención de defraudar cuando “se adopten formas o estructuras manifiestamente inadecuadas para configurar la respectiva operación gravada y ello se traduzca en apreciable disminución del ingreso tributario”. Aunque se trata de una presunción de culpabilidad que admite prueba en contrario, en dicho precepto se encuentra tipificado un comportamiento que la ley califica de ilícito y a él habrá de atenerse la doctrina jurisprudencial. Es decir, las evasiones impositivas tendrán una calificación en el orden moral respecto de su licitud, pero en términos positivos, al ordenamiento vigente en cada país corresponderá determinar que evasiones son constitutivas de evasiones

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tributarias, y las demás se reputarán legales. En esta materia tiene ancha y productiva aplicación las medidas de reacción, positivas y negativas, que el derecho adopta frente a evasiones impositivas de nuevo cuño y que dejan de considerarse “legales”. Es importante destacar que cuando se den las características propias de las infracciones en general y de las tributarias en particular, es obvio que dos de ellas (antijuricidad y tipicidad), además de declararlas ilegales, excluyen toda polémica en torno a la definición y a la calificación jurídicas de las respectivas evasiones. La llamada evasión “legal” vive y prolifera a costa de las abstracciones formales, de las imprecisiones, de las lagunas o de las contradicciones de la ley impositiva. Si esta última contiene la tipificación de las evasiones impositivas como infracciones, es evidente que la “evasión”, cuya licitud podría ser materia opinable, se habrá transformado en definido “fraude” según el orden jurídico positivo. Para concluir este Subcapítulo es preciso dar respuesta a las siguientes preguntas: ¿Por qué determinadas evasiones se consideran ilegales? y ¿A qué clase de evasiones puede en la actualidad convenir el apelativo de legales? El concepto de evasión tiene orígenes no jurídicos. La evasión impositiva tipificada como infracción en el respectivo ordenamiento jurídico, tenía y tiene denominaciones específicas en las que la evasión solo era la finalidad del comportamiento ilícito. La “evasión legal” es expresión nacida y utilizada en los textos clásicos de Hacienda Pública. Cuando el no pago del tributo no era objeto de sanción por la legislación fiscal, la evasión era “legal”, porque la ley establecía una sanción o porque la ley ignoraba, consentía o no castigaba la evasión impositiva. La evasión legal…continúa en ese renglón…”legal” podía hasta contrariar la intención o el “espíritu de la ley impositiva, pero, en puridad discurría al margen del ordenamiento vigente y solo servía para designar las elusiones o las evasiones habidas en tanto la norma no las declarara ilegales. Hoy la evasión legal se está convirtiendo en una expresión en sí misma contradictoria. Solo en el orden fáctico y alegal pueden ser llamadas “legales” determinadas evasiones. En el orden jurídico carece de sentido la “evasión legal”, como no sea para el derecho constituyente o en los casos en que el derecho vigente reaccione contra la evasión sin declararla ilegal, sino por los procedimientos normales de liquidación tributaria. Nos referimos a los supuestos de corrección sin sanción o penalidad como, “cuando la norma relativa al hecho generador se refiere a

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situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quién podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica, según el Modelo de Código tributario. He aquí un resorte de corrección de comportamientos de evasión que es “legal” en cuanto la norma no le ha declarado “ilegal” y que no alcanza su finalidad de evasión merced a las pertinentes normas de interpretación legal o de calificación del hecho generador de obligaciones tributarias. III.4. LA EVASIÓN FISCAL EN MÉXICO México figura en el quinto lugar entre 75 países donde la evasión fiscal es más pronunciada, indica el Reporte Global de Competitividad 2000-2001 del Foro Económico Mundial. La alta evasión es explicada por una presencia importante de niveles de corrupción y comercio informal, donde México también ocupa lugares preponderantes dentro del estudio. En el reporte de competitividad, México se ubica muy abajo en sus niveles de legalidad, pues ocupa el sitio 52 en los niveles de corrupción y también está en el fondo en cuanto a la formalidad en la que se operan sus establecimientos de negocios, pues se sitúa en el lugar 67 en cuanto a la presencia del sector informal en la economía que tantas quejas ha provocado por parte del comercio establecido y sus representantes. El reporte fue elaborado por el Foro Económico Mundial en combinación con investigadores de la Universidad de Harvard y sus resultados son fruto de encuestas que celebraron con más de 4,500 ejecutivos de compañías alrededor del mundo. De acuerdo con cifras oficiales de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), la evasión del IVA es una de las más altas en el mundo, con porcentajes que fluctúan entre 35 y 40%, y que equivalen a más de 80 mil millones de pesos anuales. III.4.1. CAUSAS GENERALES DE LA EVASIÓN Alejandro Duma y Peña (citado por J. Tapia: 2003: 28) considera las siguientes:

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a) Desequilibrio entre la carga tributaria y la capacidad económica del contribuyente. Es muy difícil encontrar el equilibrio, esto sería lo ideal, de producirse se podrían planear la recaudación y evaluar si los resultados fueron los deseados y perseguidos por la Ley. b) Régimen impositivo demasiado gravoso, originado por la multiplicidad de tributos o lo elevado a las tasas. c) Aversión natural del sujeto a desprenderse de parte de sus ingresos, los que desearía mantener en su integridad, especialmente si han sido gastados en la época en que debe pagar el impuesto. Esto es una realidad que opera en los impuestos retenidos, que en una época de crisis económica, es una enorme tentación el tomarlos para cubrir necesidades básicas de la empresa como salarios e insumos etc. d) Falta de racionalidad en el sistema de franquicias tributarias, sistema que en nuestro país se ha ido terminando. e) Desconfianza en el acierto con que se administran los fondos fiscales por el gobierno. Esta es una razón que manejan sobre todo los partidos políticos, no han servido para aliviar la situación de pobreza, inseguridad, salud y otros servicios. f) Las Leyes “amnistía tributaria” o de condonación, que provocan natural desaliento en los contribuyentes que hubieren cumplido con sus obligaciones tributarias en forma oportuna. Un ejemplo de ello lo constituye el programa de apoyo a deudores del fisco, que se otorgó dando una serie de facilidades y descuentos a los contribuyentes incumplidos respecto de créditos fiscales antiguos, mismo que se otorgó inicialmente por el término de seis meses, prorrogándose por tres ocasiones provocando una desventaja respecto de los contribuyentes cumplidos. Actualmente hay una condonación de multas y recargos que produce el mismo efecto, sin embargo, por la situación económica que atraviesa nuestro país podría considerarse aceptable. En 2013 la amnistía fiscal para adeudos anteriores a 2007. En opinión del autor existen además las siguientes causas: a) La complejidad de la legislación tributaria, en cuanto da posibilidad de legalizar, mediante interpretaciones forzadas, una evasión que no estaba en el ánimo de la ley permitir. Ésta es una queja generalizada de la complejidad de las leyes tributarias que

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requieren de la contratación de expertos y de la creación de departamentos dentro de la empresa dedicados exclusivamente a integrar la contabilidad, la documentación que generan las empresas, para efectos de cumplir con los requisitos fiscales. b) Falta de una conciencia tributaria en el medio social que considere reprobable e inmoralmente condenable la burla de los intereses fiscales. Es incuestionable que éste es el principal problema que aqueja a nuestro país y que impacta la recaudación, acrecienta la economía informal, la evasión, la inflación, en cuanto origina una subestimación de la base imponible en algunos impuestos y en cuanto reduce y hace perder la efectividad de las sanciones monetarias que no comprenden un recargo adicional que compense la pérdida de la desvalorización monetaria. Lo anterior se compensa con la actualización. También se corrigió cuando la inflación alcanzó índices drásticos con el componente inflacionario; actualmente, como la inflación se tiene controlada solamente existe un ajuste anual por inflación. c) Sistemas de presunciones del ISR, que en determinados casos contribuyen a legalizar la evasión, cuando son bajas en relación con los ingresos efectivamente percibidos. En nuestro sistema tributario los porcentajes que se establecen según la actividad para la determinación presuntiva, resultan más altos que la determinación con base cierta que se basa en la documentación. d) Falta de sanciones drásticas y ejemplares para los infractores. En México desde el sexenio de Carlos Salinas de Gortari, estas acciones han sido escasas pero notorias. Giorgetti citado por (J. Tapia 2003: 85) trata el tema psicológico de la evasión, al referirse a una mezcla de culpas y temores de que esta penetrado un buen número de contribuyentes; por otra parte, reprocha las reprobables actitudes cargadas de prevención fiscal que a veces asume la administración financiera en su trato con los sujetos pasivos del impuesto, quienes poseen una sensibilidad y un sentido distinto del deber, como diversos y dispares entre sí son las situaciones contributivas de cada uno. En México esta situación se presenta con las presiones de fiscalización y la cobranza, asimismo las autoridades administrativas han hecho del recurso de revocación un medio inútil para la defensa del contribuyente, pues, cuando en principio las administraciones de fiscalización, jurídica, etc., son independientes, tal parece que la jurídica tienen que respetar lo que la fiscalización hace, aun cuando se sepa que posteriormente cuando el contribuyente recurra al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), conseguirá una sentencia favorable, se mantiene en el considerando que, posiblemente el contribuyente no

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acuda a los tribunales y pague, ya que la finalidad es recaudar a como dé lugar. Ese conjunto de reacciones y actitudes de las autoridades, traen como consecuencia la evasión. El citado autor concluye que, en un país civilizado, la medida del respeto por las leyes corre pareja con la medida en que aquellas respetan la justicia, la dignidad y la libertad de los ciudadanos. El fenómeno tributario no se sustrae ni a los peligros de una instrumentación defectuosa ni a los de una inadecuada distribución de la carga impositiva y, también, de la justa y oportuna tutela de los derechos del sujeto pasivo del impuesto. Shampaio Doria tributarista brasileño, citado por (J. Tapia 2003: 86) señala que la evasión es la hermana gemela del tributo y su erradicación total reposa, no importa el grado de refinamiento cultural y jurídico de un pueblo, su fervor patriótico y la elucidación cívica, en la desaparición de su causa determinante: el tributo. La persistencia de ese mal (la evasión) brota de causas profundas, algunas circunstanciales, otras apropiadas a la condición humana. La concepción de que el tributum era un estigma, captivitatis, símbolo de dependencia, connotación viscosa en razón de la cual era vigorosamente hostilizado. En los tiempos modernos, el desconocimiento del complejo legal tributario y las legalidades financieras, fruto de la insuficiencia en prever y proveer los costos tributarios de las empresas así como la elevada presión fiscal, se responsabilizan todavía en los artificios dolosos, por largos segmentos de la evasión fiscal. El aspecto más relevante en el origen de la evasión fiscal es el de resistir la contracción compulsoria del patrimonio familiar, indebidamente considerado ya que el contribuyente en México nunca contempla el impacto de los impuestos y piensa que lo que recibe ya es su patrimonio, incluso lo que recibe por concepto del impuesto al valor agregado. El principio utilitario de aumento de lucros y disminución de costos, acogido en las economías donde se admite la apropiación privada de los medios y del resultado de la producción, es componente indisociable del fenómeno de la evasión fiscal en sus vertientes financieras, jurídicas y psicológicas. Concluye Sampaio citado por (J. Tapia; 2003: 87) el tema que titula Etiología de la evasión fiscal: contra la ignorancia, el desconocimiento, la imprevisión y el prejuicio, mucho pueden las medidas educativas y la formación de una verdadera conciencia tributaria.

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El mismo autor en otro punto que titula racionalismo tributario y conciencia fiscal, introduce el fenómeno de la actitud mental de muchos individuos de absoluta irracionalidad ante la imposición tributaria. Durante siglos de cobranza arbitraria y empleo estéril de las rentas públicas, tal actitud encontraría justificación. Es un hecho que si se le diera transparencia al uso de los impuestos, la ciudadanía poco a poco se daría cuenta de la necesidad del pago de los impuestos. Ante el pago de los mismos el individuo se resiste, emotiva o racionalmente se acepta o se rechaza; la conducta emotiva nacida del desconocimiento que produce miedo, resta madurez que ocasiona un desequilibrio angustioso, queda concretada en la persistente obstinación de encarar la realidad. La actitud racional implica una predisposición simpática. Es una disponibilidad mental concebir el hecho y analizar las causas y efectos. La conciencia fiscal es, por tanto, lo que la aplicación de ese concepto de la conducta humana racional, consiste en alargar el círculo de individuos capaces de asimilar racionalmente las causas y los efectos del fenómeno tributario, de comprender en que y en qué medida, cuantitativamente, cada persona se incluye inexorablemente en el proceso de discernir lo ineludible del mismo. En México se ha intentado inútilmente concientizar a la ciudadanía de que el pago de los impuestos es necesario para cumplir con el gasto público, las campañas que ha intentado el Estado para crear esa conciencia no han sido las adecuadas, en nuestro país se toman ejemplos de otros países y desgraciadamente no se adaptan a la idiosincrasia del mexicano y por consecuencia han fracasado. Cada campaña viene acompañada de amenazas. Cada reforma fiscal tal parece que trata de recaudar de manera excesiva y la respuesta del sujeto pasivo es la evasión. Se abusa del contribuyente cautivo, olvidando que cuando la iniciativa privada habla de un combate a la evasión fiscal, se está refiriendo a una ampliación de la base de contribuyentes, pero la falta de sensibilidad de los encargados de la política fiscal los lleva a pensar que el combate a la evasión fiscal es aumentar indiscriminadamente los impuestos. Gravar los productos que no están gravados o lo están en tasa 0%, olvidándose que uno de los principales fines del gravamen es redistribuir la riqueza, fin que de ninguna manera se puede soslayar con el ya conocido argumento de que gravar cierto tipo de contribuyentes aleja los capitales, esos argumentos se constituyen en verdaderas falacias, ya que existen países en que sí se gravan y las autoridades encargadas del despacho no encuentran los mecanismos adecuados para que se dé esa redistribución de la riqueza. El empresario o el ciudadano común y corriente que no conoce a fondo la

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problemática fiscal internacional, ni entiende que la globalización conlleva que la política fiscal de un país va a tener repercusión en los demás y que en esa situación la desventaja es de los más pobres, cuando un Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN) contiene reglas que sólo benefician al país más rico y se desgrava la importación de productos que vienen a competir deslealmente al producto nacional y dicho tratado no tiene los mismos fines que han tenido los de la Unión Europea, que efectivamente se hicieron para proteger su área de consumo, entonces el mexicano, ya cansado de ver limitada su utilidad por los altos impuestos y la competencia desleal del mercado informal, recurre al único medio que le queda, la evasión fiscal. La conciencia fiscal debe formarse a partir del ejemplo de la aplicación transparente de los impuestos y desde los organismos como cámaras, colegios de profesionales, asociaciones particulares y las escuelas, para que los niños crezcan con la idea de que su deber es pagar impuestos; que la vida social y el gasto público, la seguridad, la creación de empleos, la situación económica del país será más placentera si todos cumplimos con la obligación constitucional de pagar impuestos. III.4.2. OTRAS CONSIDERACIONES SOBRE LA EVASIÓN En nuestro país en cuanto se sigan dando: a) Actos de corrupción. En el ámbito nacional, la ciudadanía se entera de los funcionarios públicos que se enriquecen a costa del erario público, es decir, de nuestros impuestos, esto se hace del conocimiento de la ciudadanía, de lo cual estamos convencidos de que es positivo; sin embargo, también estamos conscientes de que, mientras siga habiendo esa corrupción entre nuestros funcionarios, no podemos exigirle moralmente al contribuyente que no evada el pago de los impuestos. a.1.) Las autoridades fiscales tienen en su personal gente corrupta que se presta a realizar engaños y cuando no detecta ningún incumplimiento del contribuyente de cualquier forma observa alguna omisión aunque más tarde el TFJFA le dé la razón al contribuyente. a.2.) Personal incapacitado. En la mayoría de las revisiones fiscales, el personal actuante no está capacitado y por consecuencia comete errores que son aprovechados por el contribuyente. b) El contrabando. Hoy por hoy el contrabando campea impunemente en nuestro país, por lo cual los empresarios que importan sus mercancías legalmente se ven

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enfrentados a una competencia desleal con los contrabandistas. c) El comercio informal. Las miles y miles de personas que trabajan en el mercado subterráneo no pagan impuestos ni servicios, pero sí les pagan a los inspectores para que les permitan trabajar en la vía pública, por tanto, también constituyen una competencia desleal para el contribuyente cautivo. d) La deficiente fiscalización. Hace muchos años que la Secretaría de Hacienda por medio del Servicio de Administración Tributaria (SAT), en lugar de fiscalizar se dedica a querer hacerlo vía legislación, la consolidación fiscal es una forma de evasión por la actitud asumida por las autoridades fiscales de no fiscalizarla. En 2014 ya se avanzó en este último aspecto, terminando con dicho régimen y actualmente se le conoce como régimen opcional para grupos de sociedades. e) Recaudación ilegal. Se inventan impuestos con la única finalidad de recaudar, es decir, se quiere llenar las arcas del Estado no importando el estado de Derecho, casos como: el impuesto suntuario, el impuesto sobre el Crédito al Salario, el IVA a los jugos de frutas, etc. f) Sobrecarga administrativa. El contribuyente está harto de que las autoridades fiscales cada día lo utilicen para que fiscalice a sus trabajadores, a las empresas con las que tiene relación, a sus clientes, etc., esa labor le corresponde al SAT. Después de todas las reflexiones que contiene este apartado, podemos vislumbrar que concientizar a los mexicanos a evitar la evasión es una labor de titanes. Se necesita una verdadera cruzada para lograrlo, lo cual no se va a conseguir con amenazas y cárcel, sino con una visión de la idiosincrasia del mexicano y una verdadera fiscalización y simplificación de la legislación tributaria. III.4.3. LA EVASIÓN GLOBAL DE LOS IMPUESTOS III.4.3.1. Introducción El SAT tiene múltiples tareas a realizar, una muy importante es que los agentes económicos contribuyan al gasto público de manera proporcional y equitativa a través de la aplicación de la legislación fiscal y aduanera, a su ( sic) vez que fiscaliza a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias. Asimismo tiene dentro de su labor facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario, al mismo tiempo que genera y proporciona la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria. Sin duda, en la

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medida que el SAT cumpla de forma eficiente y eficaz con estas acciones, se generan condiciones que posibilitan no sólo el crecimiento económico de México, sino también un desarrollo sostenible. De esta manera, si el SAT busca cumplir cabalmente con las tareas descritas, la evasión fiscal se convierte en un enemigo a vencer y se vuelve prioritario conocer su tamaño y comportamiento. Por esa razón es fundamental contar con estudios de calidad que permitan dimensionar el fenómeno en toda su complejidad y servir así para el diseño de mecanismos e instrumentos que erradiquen este mal de nuestra sociedad. Más allá de estos aspectos básicos, hoy día la elaboración de estudios y evaluaciones constituye un insumo fundamental para la propia definición de cualquier política. La información que de ella se deriva apoya sustantivamente a la definición y selección de alternativas programáticas, así como el desarrollo de escenarios prospectivos que perfilen los resultados deseables y factibles en el corto, mediano y largo plazos. Partiendo de esa base es posible definir los mecanismos óptimos de la política que permitan racionalizar el uso de los recursos disponibles, lo cual en última instancia definirá las estrategias globales de intervención y los objetivos de cada una de las medidas a seguir. El objetivo general del estudio es: estimar el monto y la tasa de evasión global anual de los principales impuestos administrados por el SAT (ISR, IVA), para el periodo 2000 a 2008. III.4.3.2. Impuesto al valor agregado El IVA grava el consumo. Es un impuesto que se va trasladando hasta llegar al consumidor final, quien lo paga. Los lineamientos para su tributación están contenidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Al igual que otras leyes, establece en sus disposiciones generales quienes son los sujetos, el objeto y las tasa aplicables. III.4.3.2.1. Sujetos Los sujetos son las personas físicas y morales que lleven a cabo las siguientes actividades objeto de este impuesto: a) Enajenación de bienes. b) Prestación de servicios independientes. c) Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

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d) Importen bienes o servicios. III.4.3.2.2. Tasas Existen varias tasas que la LIVA ha establecido y que son aplicables a determinados bienes o servicios: a) 15% conocida como tasa general. b) 10% aplicable en la zona fronteriza. c) 0% aplicable a bienes y servicios específicos y la exportación de servicios. d) Exentos. Cabe mencionar que por las actividades gravadas y exentas no se paga el IVA, es decir, no se genera un desembolso de efectivo. Sin embargo, existe una diferencia. III.4.3.2.3. Cálculo del impuesto a pagar El régimen de pequeños contribuyentes (REPECO) estuvo exento del pago de IVA desde el año 2000 hasta 2003, pero con la reforma fiscal de 2004 la autoridad fiscal estableció la obligación de que estos contribuyentes pagaran el IVA mediante la estimación del valor de sus actividades aplicándoles coeficientes de valor agregado acordes a su actividad, y en su sustitución al esquema general aplicable a los demás contribuyentes. La autoridad fiscal tomaría como base el monto de los ingresos reportados por el contribuyente en la declaración informativa requerida para fines del ISR del ejercicio inmediato anterior, excluyendo las actividades gravadas al 0% dividido entre 12 y así obtener el valor estimado mensual de las actividades y aplicarles los porcentajes del 15% para la enajenación y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes y del 40% en la prestación de servicios. Cabe mencionar que no tendrían derecho al acreditamiento del IVA que hubiesen pagado por sus erogaciones. Otra disposición publicada el 5 de abril de 2004 en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2005, planteando la opción de cumplir con dicha obligación, mediante el cálculo de una cuota con base en pagos anteriores. Lo más reciente y vigente es el Decreto publicado el 8 de diciembre de 2005 y reformado el 27 de febrero de 2008. Se simplifica el procedimiento, estableciendo un pago bimestral de una cuota integrada que incluye ISR, impuesto empresarial a tasa única (IETU) e IVA y los impuestos locales a partir del 10 de enero de 2006.

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Para el resto de los contribuyentes obligados al pago, el impuesto por pagar se determina considerando lo siguiente.

El IVA causado se determina aplicando las tasas correspondientes al valor de las actividades que son objeto del IVA (enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento de uso o goce temporal de o servicios e importación de bienes o servicios), las cuales han sido explícitamente señaladas en los comprobantes fiscales correspondientes y que han sido efectivamente cobradas en el mes correspondiente. El IVA acreditable trasladado proviene de la adquisición de bienes y servicios necesarios para la realización de las actividades propias de su objeto social y que han sido efectivamente pagados en el mes correspondiente. Una característica fundamental para este impuesto es su esquema de cálculo, el cual se basa en el flujo de efectivo, es decir, el impuesto se causa al momento de cobrar las contraprestaciones de acuerdo a lo estipulado en el artículo 1-B de la LIVA. Cabe resaltar que el IVA anteriormente se calculaba con base en lo devengado y fue a partir del ejercicio fiscal 2002 que se publica la disposición en la Ley de Ingresos entrando en vigor el cambio de esquema, base flujo de efectivo. Una vez obtenidos estos dos importes, se procede a determinar el impuesto a pagar (articulo 50-D) Los pagos de IVA son mensuales y definitivos y deben efectuarse a más tardar el día 17 del mes siguiente, por tanto, no existe la obligación de realizar un cálculo anual, en su caso sólo se informará anualmente de los resultados mensuales a cargo o a favor obtenidos En el caso de obtener saldos a favor del IVA, se tienen dos alternativas: el acreditamiento contra saldos a cargo de los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar la devolución correspondiente. Cuando los sujetos llevan a cabo actividades gravadas y exentas es necesario calcular una proporción para el IVA acreditable, pues como no todas sus actividades son gravadas, el

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IVA acreditable trasladado no será acreditable al 100% y deberá acreditarse obteniendo una proporción (artículo 5, fracción C) calculada. Se divide el valor de los actos o actividades gravadas (tasas 15%, 10%, 0%) entre el valor total de los actos o actividades realizadas por el contribuyente).

Una obligación reciente establecida y con el objeto de fiscalizar más cerca el IVA acreditable, es la presentación de la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT), en la cual informa mensualmente de las operaciones realizadas con proveedores. Para las personas morales inició la obligación a partir del ejercicio 2007 y para personas físicas a partir de julio de 2008. III.4.3.2.4. Evasión del IVA Para el caso del IVA existen dos estudios previos contratados por el SAT, el primero fue elaborado por el CIDE (2004), y el segundo y más reciente por el Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM) (2006). Como el estudio más reciente es elaborado por el ITAM, éste será discutido con mayor detalle, aunque también se hará referencia al trabajo del CIDE. En ambos casos la estimación de la evasión fiscal consiste en comparar la recaudación potencial con la recaudación real. La recaudación potencial consiste en una estimación del impuesto que se debería recaudar en el país en un determinado año. La estimación de este impuesto potencial se basa en las leyes correspondientes al IVA; es decir, qué bienes se encuentran sujetos, qué tasa se aplica, qué bienes o transacciones son exentas, entre otros aspectos. La contraparte de estas leyes consiste en la estimación del monto de las transacciones sobre las cuales se van a aplicar las tarifas que marca la LIVA. La recaudación real consiste en el monto de IVA que recauda realmente la autoridad fiscal en un determinado año. La evasión fiscal es simplemente la diferencia entre el IVA potencial y el IVA recaudado, mientras que la tasa de la evasión es igual al porcentaje que tiene la evasión del IVA potencial:

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Como el impuesto recaudado es un dato que proviene de la autoridad fiscal, la parte importante y complicada de la estimación de la evasión consiste en determinar el impuesto potencial o impuesto esperado. Por esta razón, en esta revisión de metodologías se pondrá especial atención en todos los métodos utilizados para estimar el IVA potencial. Ambos estudios basan la estimación del IVA potencial en la información proveniente del Sistema de Cuentas Nacionales (SCN). La diferencia entre ambos estudios se basa en las fuentes secundarias utilizadas y en la manera que se estimó el impuesto potencial para ciertos regímenes específicos. En cuanto a las fuentes secundarias, el CIDE utilizó principalmente a la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH) mientras que el ITAM se basó en los Censos Económicos (CE). A continuación revisaremos la metodología del ITAM que realizó el estudio más reciente. El ITAM estimó la evasión fiscal por concepto de IVA para el periodo 1998 a 2004. Para calcular el impuesto potencial el ITAM estimó un llamado “IVA potencial máximo”, el cual consiste en aplicar la tasa general del IVA a todos los bienes que constituyen una demanda final modificada. Al aplicar la tasa general a todos los bienes que componen la demanda final no se toman en cuenta los regímenes especiales que la LIVA contempla, por eso se le denomina IVA potencial máximo. En la segunda parte se estima el “gasto fiscal” de los distintos tratamientos fiscales especiales, como la tasa 0%, artículos exentos, REPECOS y zona fronteriza. Finalmente el IVA potencial se obtiene al restar del IVA potencial máximo el gasto fiscal de los tratamientos especiales. Para estimar el IVA potencial máximo requiere primeramente determinar los bienes que conforman la demanda final y que son los que finalmente absorben el IVA. Sin embargo, no todos los componentes de la demanda final reflejan el IVA, por lo que es necesario eliminarlos de esta demanda final para obtener la base gravable; en el ITAM se partió de una identidad importante de cuentas nacionales y después se eliminaron y añadieron elementos. Este procedimiento se muestra a continuación. Los elementos de la oferta y la demanda agregadas son las siguientes: O=VBP +M+TN D=CI +C +G +FBKF + VE+ X

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Donde: O= Oferta total VBP: Valor bruto de la producción M: Importaciones TN: Impuestos netos D: Demanda total CI: Consumo intermedio C: Consumo privado G: Consumo de gobierno FBKF: Formación bruta de capital fijo VE: Variación de existencias X: Exportaciones Igualando oferta y demanda tenemos: VBP + M + TN = CI + C + G + FBKF +VE+X A partir de esta ecuación se elimina del lado de la demanda; es decir, pasamos al lado izquierdo de la ecuación los componentes de la demanda que no absorben el IVA como el consumo intermedio. La formación bruta de capital fijo, las variaciones de existencias y las exportaciones. De este modo obtenemos la siguiente ecuación: VBP + M + TN – CI – FBKF –VE –X = C + G En el lado derecho de la ecuación se encuentran los componentes de la demanda que absorben el IVA. En este caso el consumo privado y el consumo del gobierno, como los bienes y servicios que componen a estos conceptos, se encuentran valorados en el sistema de cuentas nacionales (SCN) a precios de mercado, entonces implica que incluyen IVA, por lo que el estudio del ITAM resta el IVA para obtener el valor de bienes y servicios sin incluir este impuesto. De esta manera obtenemos la siguiente ecuación: VBP +M + TN – CI – FBKF – VE –X - IVA = C + G - IVA De esta forma se obtiene la demanda final sin incluir IVA: C + G – IVA. A partir de esta demanda final se hacen ciertos ajustes para obtener la base grabable (BG). A la demanda final se le resta el consumo que residentes de México hacen en el exterior, se le agrega la construcción residencial, se le resta la renta imputada y se le resta el valor agregado del gobierno. De este modo el IVA potencial máximo es simplemente la tasa general multiplicada

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por esta base: IVA potencial máximo = 0.15 * BG. En este punto debemos mencionar que en el estudio del CIDE se trabaja directamente con el consumo privado y se le agregan algunos componentes que también causan IVA pero que no se pueden trasladar, además de considerar los regímenes especiales como tasa 0% y exentos. La segunda parte de la estimación del ITAM consiste en calcular los gastos fiscales que producen los tratamientos fiscales especiales en términos de la base gravable que se definió antes. Para el caso de los bienes y servicios a tasa del 0%, el gasto fiscal consistió simplemente en aplicar la tasa de 15% al consumo final de los bienes bajo este régimen. Esto es, alimentos y medicinas por el consumo final; en estos bienes se entendió el valor de la producción que tuviera como destino el consumo final en el mercado interior, es decir se eliminaron los destinos como exportaciones, inversión y consumo intermedio para estos bienes. En este punto conviene aclarar que el gasto fiscal calculado de esta manera presupone que los agentes económicos o cambiaron sus decisiones económicas cuando los precios cambian, esto es, este gasto fiscal estimado no necesariamente correspondería a un impuesto potencial, ya que la demanda por productos a tasa 0% cambiaría una vez que el precio de estos productos se altera. Sin embargo, para efectos de la estimación del IVA potencial el procedimiento es correcto. También conviene mencionar que el hecho de que las exportaciones se encuentren a tasa 0% también representa un gasto fiscal sin embargo en el estudio no se considera de esta manera. La estimación del gasto fiscal para los artículos exentos es un poco más complicada, debido a que el IVA solamente está exento en la última etapa del proceso productivo, esto es en la venta o servicio directo al consumidor, no así en el consumo intermedio. Para estimar el gasto fiscal en los artículos exentos el ITAM hizo una estimación previa del valor agregado de todos los productos exentos. El gasto fiscal es en este caso igual a la tasa general multiplicada por el valor agregado de estos productos. Los productos y servicios exentos considerados por el ITAM fueron los siguientes. a) Alquileres , mantenimiento y reparaciones. b) Servicios médicos no hospitalarios. c) Servicio de transporte. d) Servicios recreativos y culturales. e) Periódicos y artículos de papelería.

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f) Servicios educativos. g) Libros y material educativo. h) Construcción residencial. Para obtener la estimación del valor agregado se utilizó el SCN. En este punto debemos mencionar que no queda claro si a partir del SCN se utiliza el valor de toda la producción en estos sectores o solamente la destinada al consumo final. El otro gasto fiscal se refiere al Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS). El tratamiento fiscal especial se debió a que estos contribuyentes se encontraban exentos del pago del IVA hasta el año 2003, mientras que en 2004 el IVA se pagaba en función de una estimación del valor agregado del REPECO. Como los REPECOS se encontraban exentos del pago de IVA se les dio el tratamiento de bienes y servicios exentos, esto es, el gasto fiscal consistió en la tasa general de 15% aplicada al valor agregado. Para estimar el valor agregado de REPECOS se utilizó la información del sector informal, que no necesariamente es igual a los REPECOS. Del valor bruto del sector informal se estimó el valor agregado y de éste solamente se consideró el porcentaje que representan las manufactureras, el comercio y restaurantes. El gasto fiscal consistió en el 15% de este valor agregado. El último gasto fiscal considerado consistió en la tasa general de IVA de 10% en la zona fronteriza. Para estimar el gasto fiscal se obtuvo el porcentaje del PIB en la zona fronteriza. Se aplicó este porcentaje a la base gravable nacional, pero donde la demanda final no incluía a los bienes exentos, los de tasa 0% y los REPECOS. Finalmente, a esta base se aplicó el diferencial de 5% de IVA, el cual es la diferencia entre la tasa general para todo el país de 15% y la de la zona fronteriza de 10%. A continuación mencionaremos las observaciones que tenemos sobre la metodología utilizada por el ITAM en la estimación de la evasión del IVA. a) Calcular la evasión fiscal como el impuesto potencial, menos el impuesto recaudado en un cierto periodo, pudiera presentar algunos problemas. Esto se debe a que el impuesto que se recauda en un año no necesariamente coincide con el impuesto que se causa en ese año. b) En general el planteamiento es correcto en términos de utilizar la información de cuentas nacionales y de fuentes secundarias para hacer la estimación del impuesto

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potencial. c) Como el IVA es un impuesto que se puede trasladar, el peso de este impuesto recae en la demanda final. Algunos de los componentes de la demanda final no pueden absorber el IVA, ya sea porque se encuentran a tasa 0% o bien porque pueden trasladar el impuesto, este es el caso de las exportaciones (tasa 0%) o las inversiones que hacen las empresas (trasladan el impuesto). Sin embargo, se debe ajustar esta demanda final por lo siguiente: algunas inversiones, en particular las que realiza el gobierno en la construcción, incorporan de alguna manera IVA y este impuesto no se puede trasladar. En este punto debemos decir que no estamos seguros si en la metodología del ITAM se incluyeron o excluyeron estos gastos del gobierno. Las construcciones residenciales sí se incluyeron en la estimación, lo cual es importante porque estos gastos se encuentran exentos y, sin embargo, sí incluyen una parte de IVA. d) El gasto fiscal de los bienes exentos presenta algunos problemas. Éstos tienen que ver principalmente con la delimitación más precisa de los bienes y servicios que se encuentran exentos. Igualmente se puede mejorar la estimación del valor agregado de estos bienes. e) La estimación del gasto fiscal de los REPECOS tiene muchos problemas. Por un lado se identifica a los REPECOS con el sector informal, lo cual es incorrecto, ya que algunos REPECOS pueden perfectamente pertenecer a la economía formal, por otro lado, no todo el sector informal consiste en REPECOS. Como muchos de los pequeños contribuyentes, en particular los del sector informal, tienen como giro de actividad la venta y elaboración de alimentos. Al estimarse el gasto fiscal de los REPECOS en estos giros de la actividad se estaría duplicando con la estimación del gasto fiscal en bienes a tasa 0%, que justamente consiste en alimentos y medicinas. De este modo, si se suma el gasto fiscal de bienes a tasa 0% con el gasto fiscal de REPECOS se estaría duplicando y, por tanto, sobreestimando el gasto fiscal. III.4.3.2.5. Evasión estimada La evasión la obtenemos al comparar el impuesto potencial con la recaudación real de un año determinado, para esto utilizamos la fórmula.

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Es importante mencionar que cuando se calcula la evasión fiscal de este modo para un año determinado, se pueden presentar algunas imprecisiones. Es posible que el IVA potencial de algún periodo, digamos el año 2000, no tenga que coincidir con el IVA realmente recaudado en 2000: esto ocurre por las cuestiones de las devoluciones y compensaciones que se hacen sobre este impuesto. Este hecho produce que la recaudación que se hace en el año 2000 no corresponda en su totalidad a las transacciones que se llevaron a cabo este año, sino en años anteriores. Igualmente algunas transacciones que se llevaron a cabo en el año 2000 no necesariamente se reflejarían en un impuesto recaudado en este año sino en años posteriores. Para reducir este problema en la calendarización del impuesto recaudado utilizamos como año de recaudación al periodo de febrero a enero, en lugar del normal enero a diciembre. La parte importante de la estimación de la evasión fiscal consiste en determinar el impuesto potencial, en este caso el IVA potencial. Al igual que en los estudios previos, se basó en la estimación del IVA potencial en la información proveniente del Sistema de Cuentas Nacionales (SCN). Esta base de datos la complementamos con información secundaria, como la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH), los Censos Económicos (CE) , la Encuesta Nacional de Micronegocios (ENAMIN) y la Matriz de Insumo-Producto de 2003 (MIP). Cuando utilizamos la Información de Cuentas Nacionales nos enfrentamos al problema del cambio de base que se llevó a cabo en el año 2003. En las actuales cuentas nacionales, el año base es 2003, y la información que tenemos disponible cubre el periodo: 2003-2008, esto es, no incluye al periodo 2000-2002. En las anteriores cuentas nacionales el año base es 1993 y cubre la información hasta el año 2004. Como el periodo de estudio de la evasión es 2000-2008, fue necesario llevar a cabo una estimación del nuevo SCN base 2003 para cubrir el periodo 2000-2002 Como el IVA es un impuesto que se traslada, para estimar el IVA potencial nos tenemos que fijar en los componentes de la demanda final agregada sobre los que recae este impuesto. Los elementos de la demanda final son los siguientes: a) Consumo privado

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b) Consumo de gobierno c) Formación Bruta de Capital fijo d) Variación de existencias e) Exportaciones No todos los elementos de la demanda final necesariamente absorben el IVA. Por ejemplo, algunos elementos del consumo privado como son la renta imputada o los gastos que hacen los mexicanos en el exterior no pueden causar IVA. Igualmente no todo el gasto del gobierno puede causar IVA, en particular teniendo en cuenta que la mayor parte del gasto del gobierno consiste en sueldos y salarios. Las exportaciones, al menos la mayor parte, se encuentran a tasa 0%. La variación de existencias y una parte de la formación bruta de capital fijo no absorben el IVA, ya que las empresas lo trasladan al valor del producto final. Por otro lado, tenemos que de los elementos de la demanda final que pueden causar IVA no a todos se les aplica la misma tasa, ya que existen varios regímenes fiscales: tasa general de 15% y de 10%, tasa 0% y bienes exentos. De este modo tenemos que de los componentes de la demanda agregada algunos no causan IVA, otros no causan IVA a la tasa general y otros causan IVA, pero bajo tasas especiales. Para hacer el análisis más fácil vamos a dividir la demanda agregada en tres componentes: a) Bienes y servicios que no pueden causar IVA: renta imputada autoconsumo, exportaciones, gasto del gobierno en sueldos y salarios, variación de existencias e inversión que hacen las empresas en maquinaria y equipo y en construcciones. b) Bienes y servicios que no causan IVA pero que se encuentran bajo regímenes especiales. Por ejemplo, alimentos y medicinas (tasa 0%), renta libros y colegiaturas, transporte terrestre de personas (exentos), bienes de la zona fronteriza (tasa general de 10%) y REPECOS. c) Bienes y servicios que causan IVA a la tasa general. Vamos a considerar como IVA potencial máximo a la tasa general aplicada a todos los bienes que se encuentran en los puntos (b) y (c), es decir, todos los bienes que causan IVA. Posteriormente ajustamos este IVA potencial máximo tomando en cuenta los tratamientos especiales que existen en la LIVA. Estos ajustes al IVA potencial máximo nos permitirán estimar los gatos fiscales que representan estos tratamientos especiales. El gasto fiscal de los regímenes especiales consistirá en la diferencia entre aplicar la tasa

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general del 15% y la tasa que realmente se está aplicando. Si al IVA potencial máximo se le restan los gastos fiscales entonces obtendríamos el IVA potencial. En la primera etapa debemos determinar la base gravable para calcular el IVA potencial máximo; es decir, debemos considerar al conjunto de bienes y servicios que causan de una manera u otra IVA. Para este fin debemos identificar y eliminar los elementos de la demanda final que no causan IVA. Por ejemplo, con respecto al consumo privado debemos calcular el gasto neto que hacen los mexicanos en el exterior. El saldo se calcula como la diferencia entre el consumo privado total y el consumo privado en el interior del país, el cual es igual a la diferencia entre lo que los mexicanos gastan en el exterior y lo que los extranjeros gastan en el país. Otro elemento del consumo privado que es necesario eliminar es la renta imputada, la cual existe en la estimación de la renta que produciría a la vivienda propia o prestada. El ajuste que hacemos al gasto de gobierno consiste en restar el monto del valor agregado de este sector, esto obedece a que este tipo de gasto no puede causar IVA pues comprende los sueldos y salarios que reciben las personas que trabajan para el gobierno. Al restar el valor agregado se obtiene el monto de las compras de bienes y servicios que hace el gobierno, el cual sí causa IVA. Para la formación bruta de capital fijo debemos eliminar las inversiones que hacen las empresas en construcción y compra de maquinaria y equipo. Eliminamos este tipo de inversión porque las empresas pueden trasladar el IVA pagado al valor producto final, lo cual produce que esta inversión no absorba IVA. Al llevar a cabo la eliminación, obtenemos como resultado los siguientes conceptos que sí causan IVA: construcción residencial y construcción por parte del gobierno. Por último tenemos que las variaciones de existencias y las exportaciones no causan IVA, por lo que el ajuste consiste en eliminarlas por completo. Las variaciones de existencias no causa IVA porque las empresas pueden trasladar al valor del producto final el IVA pagado. Las exportaciones no causan IVA porque se encuentran a tasa 0%. Tabla 1.3 IVA Potencial Millones de pesos corrientes

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III.4.3.2.6. Resumen del gasto fiscal y estimación de la evasión fiscal del IVA El IVA potencial o esperado lo obtenemos al restar del IVA potencial máximo el total de los gastos fiscales. Debido a los tratamientos especiales, en las tablas 1.3 y 1.4 presentamos los resultados en millones de pesos corrientes y en puntos porcentuales del PIB. Tabla 1.5 Evasión fiscal de IVA millones de pesos como porcentaje del PIB

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Tabla 1.4 IVA Potencial Porcentaje del PIB

En la tabla 1.4 podemos ver que el gasto fiscal que producen los tratamientos especiales en la LIVA representa más de cinco puntos porcentuales del PIB. Teniendo en cuenta que lo máximo que pudo recaudar de IVA corresponde a aproximadamente 10% del PIB, da como resultado que el IVA esperado, según la LIVA, es poco más de cuatro puntos porcentuales del PIB (columna G). La evasión fiscal consiste en la diferencia entre el IVA potencial y el IVA recaudado. En la tabla 1.5 se muestran detalles del cálculo. En la gráfica 4.1 se presentan los resultados sobre la recaudación y la evasión fiscal del IVA en puntos porcentuales del PIB. En la gráfica 4.2 se muestran el IVA potencial máximo y el gasto fiscal también en los puntos porcentuales del PIB.

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De los resultados presentados podemos observar lo siguiente: a) La tasa de evasión del IVA presentó una tendencia clara a disminuir. La tasa de evasión pasó de 23.22% en el año 2000 a 17.77% en 2008, esto representó una disminución de 5.45 puntos porcentuales. Para los otros años, la evasión encontrada fue de 22.47% en 2001, 23.75% en 2002, 18.20% en 2003, 26.77% en 2004, 25.54% en 2005, 17.81% en 2006 y 19.79% en 2007. b) Al comparar la evasión con respecto al PIB encontramos que ésta representa poco menos de un punto porcentual del PIB con una tendencia ligera a disminuir. En el año 2000 el porcentaje de evasión con respecto al PIB fue de 0.97%, mientras que en el año 2008 el porcentaje fue de 0.81%. En los otros años el porcentaje de evasión con

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respecto al PIB fue la siguiente: 0.95% en 2001, 1.01% en 2002, 0.75 en 2003, 1.24% en 2004, 1.20% en 2005, 0.81% para 2006 y 0.91% en 2007. c) La evasión del IVA encontrada se explica por el comportamiento que tuvieron tanto el IVA potencial como el IVA recaudado. La recaudación observada del IVA se encuentra arriba de los tres puntos porcentuales del PIB y con un ligero cambio durante el periodo observado. La recaudación pasó de 3.19% del PIB en el año 2000 a 3.74% en 2008. d) El IVA potencial según la LIVA, se sitúa arriba de los cuatro puntos porcentuales del PIB con una ligera tendencia a crecer en el año 2000. El IVA potencial como porcentaje del PIB fue 4.16%, mientras que en 2008 el porcentaje subió a 4.55%. El máximo de IVA que se puede recaudar, según la LIVA, se encuentra limitado debido a los tratamientos especiales que existen y a que algunos bienes no causan IVA. e) Estos tratamientos especiales que contempla la LIVA consisten en bienes y servicios a tasa del 0%, bienes y servicios exentos, el IVA general de 10% en la zona fronteriza y el régimen de REPECOS. Los tratamientos especiales representan un gasto fiscal. Este gasto fiscal constituye una limitante para la recaudación, ya que representa alrededor de 5.5% del PIB. f) Por otro lado se observa que no todos los bienes y servicios que conforman una demanda agregada causan IVA, esto también representa una limitante al IVA potencial. El IVA potencial máximo sin considerar los tratamientos especiales, no presenta el 15% del PIB, el potencial máximo de recaudación sin tratamientos especiales se sitúa alrededor del 10%. III.4.3.3. Impuesto sobre la renta El ISR es un impuesto que grava las utilidades o el ingreso neto obtenido durante un ejercicio fiscal, el cual puede iniciar en cualquier mes y termina en diciembre del mismo año. La legislación correspondiente a dicho impuesto, se encuentra contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y establece quiénes son sujetos, la base gravable y la tasa o tarifa aplicables para calcularlo. III.4.3.3.1. Sujetos Los sujetos de este impuesto son las personas morales y las personas físicas, quienes tributan a través de los distintos regímenes fiscales establecidos en la LISR y por tanto están obligados al pago de este impuesto. Los sujetos son tanto residentes en México como residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en México.

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III.4.3.3.2. Base gravable La base gravable es el importe sobre el cual se aplica la tasa o tarifa correspondiente para determinar el impuesto que le corresponde pagar al sujeto, ya sea persona moral o persona física. Para su determinación se consideran principalmente los ingresos y las deducciones señaladas y autorizadas para cada sujeto. III.4.3.3.3. Tasa o tarifa Es el porcentaje o tarifa aplicable a la base gravable para la determinación del impuesto a cargo del sujeto. III.4.3.3.4. Personas morales El artículo 8 de la LISR hace mención de a quiénes se les considera personas morales. Son las siguientes: Sociedades mercantiles, organismos descentralizados con actividades empresariales preponderantes, instituciones de crédito, sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación para la realización de actividades empresariales en México. Las disposiciones generales para las personas morales están contenidas en el Titulo I de la LISR, establecen varios puntos básicos como son los regímenes de tributación, la tasa y el cálculo del resultado fiscal (base gravable), así como las obligaciones correspondientes a este sujeto del impuesto. III.4.3.3.4.1. Regímenes de tributación Para las personas morales contribuyentes del ISR, existen los siguientes regímenes fiscales: a) Régimen general. b) Régimen de consolidación fiscal. c) Régimen simplificado. La mayoría de las personas morales quienes no tienen alguna característica que las obligue y que no cumplen con algún requisito que les permita adoptar algún otro régimen de tributación, se encuentran en el régimen general a diferencia del régimen de consolidación fiscal, el cual va dirigido a las sociedades controladoras residentes en México. Éstas son

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propietarias de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otras sociedades controladoras. En el régimen simplificado pueden tributar personas morales dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas, pesqueras, las empresas integradoras y las sociedades cooperativas dedicadas exclusivamente al transporte de carga o de pasajeros. III.4.3.3.4.2. Tasa y resultado fiscal La tasa es el porcentaje que se aplica al resultado fiscal determinado de acuerdo a lo señalado en el artículo 10 de la LISR. A través del tiempo se ha buscado ser más competitivo como país, por lo que la tasa ha disminuido gradualmente, del 40% en el año 2000 a 28% en el año 2008. Para la determinación del resultado fiscal se utilizan los siguientes conceptos y procedimiento:

Este procedimiento es aplicable a partir del ejercicio fiscal 2006, ya que de acuerdo a la Reforma Fiscal de la LISR que entró en vigor en el año 2005, se permite la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades (PTU) de la empresa efectivamente pagada a diferencia de que en los ejercicios anteriores no era permitido. Otro cambio importante para la determinación del resultado fiscal, se refleja en las deducciones autorizadas, ya que a partir del ejercicio fiscal de 2005 se permite deducir el costo de ventas en sustitución de las compras efectuadas por la persona moral. En referencia a los ingresos acumulables y deducciones autorizadas no es estrictamente indispensable que sean cobrados o pagadas respectivamente, en el ejercicio al que correspondan, ya que su base de causación es con base en lo devengado y no en el flujo de

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efectivo. III.4.3.3.4.3. Ingresos acumulables Los ingresos que las personas morales deben considerar como parte para determinar su resultado fiscal, están estipulados en el artículo 17 de la LISR, en el cual se menciona que son ingresos en: a) Efectivo. b) Bienes. c) Servicios. d) Crédito o de cualquier otro tipo. Además de los ingresos mencionados que obtengan en territorio nacional, deben incluir los que provengan de sus establecimientos en el extranjero. Existen otros ingresos que también se consideran acumulables y que de manera detallada se encuentran señalados en el artículo 20 de la LISR, algunos de éstos son mencionados a continuación: a) Construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles de su propiedad y que queden a beneficio de éste. b) Ganancia por venta de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial. c) Pagos por recuperación de créditos incobrables deducidos previamente. d) Intereses devengados a favor. e) Ajuste anual por inflación acumulable. III.4.3.3.4.4. Deducciones autorizadas Se utiliza el término de deducciones autorizadas, en referencia a las erogaciones que se permite (artículo 29 de la LISR) disminuir de los ingresos acumulables mencionados en el punto anterior y que cumplen con los requisitos de deducción señalados en el artículo 31 de la LISR. Algunas de las deducciones permitidas son las siguientes: devoluciones recibidas o descuentos y bonificaciones que se hagan, costo de ventas, gastos netos, inversiones vía

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depreciación y amortización, créditos incobrables, pérdidas por caso fortuito, cuotas pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), intereses devengados a cargo y el ajuste anual por inflación deducible. Por lo que se refiere a las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, la LISR establece una mecánica de actualización de las mismas, lo cual otorga un beneficio al contribuyente, ya que podrá compensar su importe actualizado contra las utilidades obtenidas por un periodo correspondiente a los diez años siguientes y no el importe histórico, el cual no incluye el efecto de la inflación. Cabe mencionar que para las personas morales dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, existen algunos beneficios, tales como cierto límite para considerar sus ingresos exentos y además la reducción de la tasa de LISR. III.4.3.3.5. Personas físicas En la LISR no existe como tal un concepto que defina a la persona física; sin embargo, para el objetivo del ISR podría mencionarse que a diferencia de una persona moral, la cual se refiere a dos o más personas agrupadas para llevar a cabo un fin común, la persona física es toda aquella persona que individualmente se dedica a realizar alguna actividad con fines lucrativos y por tanto al obtener un ingreso o utilidad está obligada a contribuir con el pago del ISR. III.4.3.3.5.1. Regímenes de tributación En el Título IV de la LISR se establecen las disposiciones generales así como los diferentes ingresos que una persona física puede obtener y por lo consiguiente su régimen de tributación. Los regímenes fiscales más comunes por los ingresos que perciben las personas físicas son los siguientes: a) Régimen de ingresos por salarios. b) Régimen de ingresos por actividades empresariales y profesionales. c) Régimen de arrendamiento de bienes inmuebles. III.4.3.3.5.1.1. Régimen de ingresos por actividades empresariales y profesionales En este régimen tributan personas físicas que llevan a cabo una actividad empresarial o

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prestan un servicio personal en forma independiente y de manera individual calculan mensual y anualmente el ISR que deben pagar. De acuerdo con el artículo 120, fracción I de la LISR se consideran ingresos por actividades empresariales los que provengan de la realización de las actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas; y en la fracción II se definen los ingresos por la prestación de un servicio profesional, como aquellos que no son servicios personales subordinados. Por la realización de una actividad empresarial o profesional se tienen tres secciones en la LISR; es decir, tres clasificaciones para los contribuyentes, y son las siguientes: a) Régimen general. b) Régimen intermedio. c) Régimen de pequeños contribuyentes. III.4.3.3.5.2. Régimen general En el régimen general tributan las personas físicas que tienen ingresos mayores a los cuatro millones de pesos en el ejercicio. III.4.3.3.5.2.1. Base gravable Para el régimen general la base gravable y el cálculo del ISR anual causado son como siguen: Tabla 1.7 Determinación base gravable e ISR anual 2008 Actividad empresarial y profesional

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Note que la base gravable determinada es sobre el flujo de efectivo obtenido y acumulado durante todo el periodo; es decir, se consideran los ingresos cobrados y las deducciones pagadas desde el inicio del ejercicio y hasta el último mes del mismo ejercicio. III.4.3.3.5.2.2. Ingresos Entre los ingresos que son acumulables, además de los originados por la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas y por la prestación de un servicio profesional, en el artículo 121 de la LISR se consideran los siguientes: a) Condonaciones, quitas y remisiones de deudas. b) Enajenación de cuentas y documentos por cobrar. c) Recuperación de seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros por pérdidas de bienes relacionados con su actividad profesional. d) Enajenación de obras de arte o artesanías. e) Explotación de una patente aduanal. f) Derechos de autor. g) Intereses cobrados.

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h) Ganancia por enajenación de activos. i) Otros. III.4.3.3.5.2.3. Deducciones Para las deducciones o erogaciones que realiza el contribuyente por el desempeño de sus actividades, podrá deducir las señaladas en el artículo 123 de la LISR, siempre que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 125 de la ley mencionada, y son las siguientes: a) Devoluciones, descuentos o bonificaciones: cuando se haya acumulado el ingreso relacionado. b) Compras de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados. c) Gastos estrictamente indispensables y relacionados con su actividad. d) Inversiones vía depreciación y amortización. e) Intereses pagados. f) Cuotas al IMSS. g) Otros. III.4.3.3.5.2.4. Obligaciones Los contribuyentes bajo este régimen, tienen varias obligaciones como llevar contabilidad conforme lo establece el Código Fiscal de la Federación (CFF) y su reglamento (o llevar contabilidad simplificada si sólo presta servicios profesionales), expedir y conservar comprobantes de ingresos, formular el Estado de Posición Financiera y levantar inventario al finalizar el ejercicio entre otras. Para el periodo 2000 a 2007 el procedimiento es diferente, se incluían dos conceptos adicionales, el cálculo del subsidio acreditable y el crédito general, siendo este último derogado para el ejercicio 2002. Asimismo la deducción correspondiente a la PTU entró en vigencia a partir de 2005 para hacerse efectiva en 2006 y ser congruente con lo dispuesto para personas morales. III.4.3.3.5.3. Régimen intermedio

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Las clasificaciones 2 y 3 son opciones que la persona física puede tomar, siempre y cuando cumpla con los requisitos que establece la LISR. Para que la persona física pueda tributar en el Régimen Intermedio se requiere que sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio anterior no hayan excedido de cuatro millones de pesos. III.4.3.3.5.3.1. Base gravable Se utiliza el mismo procedimiento que en el régimen general, sólo que para el régimen intermedio existe la particularidad de efectuar un pago del 5% a la entidad federativa en la cual obtengan sus ingresos, mismo que puede acreditarse contra el impuesto total calculado. III.4.3.3.5.3.2. Deducciones Aplican las mismas deducciones que para el régimen general, excepto que en el régimen intermedio podrán deducir las adquisiciones por activo fijo, gastos o cargos diferidos excepto cuando sean automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques, los cuales se deducirán vía depreciación. III.4.3.3.5.3.3. Obligaciones En el caso de que la persona física únicamente realice actividades empresariales y sus ingresos en el ejercicio anterior no sean mayores a cuatro millones de pesos, tiene la opción de cumplir con las obligaciones señaladas para el régimen intermedio, pero de una forma más sencilla, por ejemplo, llevar un libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones y no una contabilidad conforme a lo establecido en el CFF y su reglamento, no formular el Estado de Posición Financiera y levantar inventario al finalizar el ejercicio etcétera. La estimación del ISR potencial para personas morales (ISR-PM) se basó primordialmente en la información de cuentas nacionales, utilizando como información secundaria a los CE-2003. En la estimación de la evasión fiscal de ISR-PM se usó información detallada sobre el excedente bruto de operación, en particular como éste se descompone entre sectores institucionales, ya que el ISR de personas morales no aplica a todos los sectores; es decir, no todo el excedente bruto de operación es sujeto a ISR-PM. Utilizando el SCN-2003 por sectores institucionales, se obtiene el excedente bruto de operación de las sociedades: financieras y no financieras. Es necesario ajustar este excedente de las sociedades porque no todo el excedente es sujeto a ISR-PM, esto se debe a que una parte de estas sociedades corresponde a empresas públicas, las cuales no son sujeto de ISR, y otra parte de las sociedades no financieras corresponde a personas físicas.

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Utilizando la información de cuentas nacionales a nivel de sectores institucionales se obtiene el excedente bruto de operación de las sociedades públicas, tanto financieras como no financieras. Lo que resultó un poco más complicado es estimar el monto que del excedente proviene de personas físicas. Para llevar a cabo esta separación supusimos que la totalidad de las sociedades financieras privadas corresponde a personas morales. De este modo el ajuste para eliminar a las personas físicas se hace solamente en las sociedades no financieras. Utilizando la información de censos económicos de 2003 se puede determinar qué proporción de valor agregado de las sociedades no financieras proviene de personas físicas. Al hacer la estimación se obtuvo que el 26.97% del valor agregado de las sociedades proviene de personas físicas. Después de ajustar el excedente bruto de operación pasamos a obtener el ingreso gravable. El ingreso de personas morales sujeto a ISR lo obtenemos al restar del excedente bruto de operación lo siguiente: formación de capital, renta de la tierra, contribuciones sociales imputadas e ingreso por alquiler de casa habitación. Como algunos sectores económicos tienen un tratamiento fiscal especial en términos del ISR-PM, caso del sector agropecuario, los transportes, educación y espectáculos públicos, se eliminó del ingreso gravable el correspondiente a estos sectores. Al ingreso gravable o simplemente utilidad gravable, fue necesario restar una estimación de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores para obtener el resultado fiscal. Finalmente a este resultado fiscal se le aplicó la tasa de ISR correspondiente a personas morales. Los resultados del ISR-PM potencial y la evasión fiscal los presenté en la tabla 1.6. Tabla 1.8 Resultado fiscal y evasión para personas morales millones de pesos

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En la grafica 4.7 se presentan los resultados sobre ISR potencial y el recaudado. En la grafica 4.8 se reporta la evasión fiscal.

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Observaciones a) La tasa de evasión en ISR para personas morales tuvo un comportamiento claramente decreciente. En el año 2000 la tasa de evasión fue de 48.26%, mientras que en 2008 fue de 13.43%, esto representa una disminución de 34.83 puntos porcentuales. b) En términos del PIB, la evasión pasó de representar un 1.55% en el año 2000 a 0.32% en 2008. c) Esta caída en la evasión fiscal para personas morales se debió a la combinación de dos factores: por un lado tenemos un incremento significativo en la recaudación observada y por otro observamos la caída drástica en el ISR potencial. d) Esta caída en el ISR potencial obedeció principalmente a la caída que experimentaron las tasas de ISR para personas morales, ya que éstas pasaron de 40% en el año 2000 a 28% en 2008. La recaudación, por su parte, tuvo importante crecimiento, pasó de representar el 1.66% del PIB en el año 2000 a 2.08% en 2008. e) El incremento de la evasión en 2004 se explica parcialmente por una disminución de la recaudación observada debido al programa de devoluciones automáticas y las devoluciones hechas por el impuesto sustitutivo del crédito al salario. Debido a la falta de información individual por empresa, no se pudo llevar a cabo una estimación del gasto fiscal que representan algunas “facilidades” que se les otorgan a las personas morales. Sin embargo, podemos mencionar que de acuerdo con la SHCP el presupuesto de gastos fiscales tenía previsto un gasto de 1.56% del PIB en el año 2003 para

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ISR empresarial, siendo que este porcentaje fue de 1.53% en el año 2008. III.4.3.3.6. Estimación de la evasión fiscal del ISR de personas físicas con actividade empresariales y profesionales La estimación del impuesto potencial se basó principalmente en información proveniente de la ENE, la ENOE, los CE-2003 y las cuentas nacionales. Como información secundaria utilizaremos a la ENAMIN y la ENIGH. Para estimar el ingreso sujeto de ISR lo que se hace es primeramente identificar el número de empresas o negocios que puedan consistir en personas físicas con actividad empresarial potenciales. Las personas físicas potenciales solamente pueden ser los autoempleados o los empleadores pequeños, esto porque presumiblemente los empleadores en empresas medianas o grandes son generalmente personas morales. Para hacer esta identificación nos basamos principalmente en la información proveniente de las encuestas de empleo (ENE y ENOE). Una vez identificadas las personas físicas potenciales, el siguiente paso consistió en clasificarlas entre REPECOS y no REPECOS. Para esto fue necesario de alguna manera imputarles un ingreso. El ingreso imputado se basó en la información de los CE para el caso de las empresas con local, y en la ENAMIN-2002 para el caso de las empresas sin local. Como información adicional fue necesario saber el giro o actividad de la empresa, ya que no todos los micronegocios son potenciales REPECOS. En la estimación del ISR potencial se dividió a los empresarios en REPECOS y personas físicas con actividad empresarial o profesional. En este caso obtuvimos un porcentaje de la utilidad total de personas físicas que corresponde a REPECOS. Este porcentaje de REPECOS se aplicó al ingreso gravable de personas físicas que obtuvimos con información de cuentas nacionales a nivel de sectores institucionales. En forma resumida podemos decir que el ingreso gravable corresponde a la suma de un concepto muy similar al ingreso mixto de los hogares y el excedente neto de explotación de sociedades que se encuentra en forma de personas físicas. De este modo, con la información de las encuestas de empleo y las encuestas nacionales se obtuvo el monto del ingreso gravable que corresponde a micronegocios tipo REPECO y el resto de las personas físicas con actividad empresarial. En forma adicional se obtuvo el número de personas o empresas que se encuentran en las dos situaciones. La siguiente etapa consistió en estimar el ISR potencial, el gasto fiscal y la evasión para estos dos grupos de personas físicas.

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Para el caso de los REPECOS se calculó el gasto fiscal como diferencia entre el ISR causado bajo el régimen general y el específico a REPECOS; esto es, el gasto fiscal de REPECOS corresponde al ISR que se esperaría si los micronegocios tributaran como lo hacen las personas físicas con actividad empresarial en lugar de los REPECOS. En la tabla 1.9 se presentan los cálculos del gasto y evasión fiscal y en la gráfica 4.10 se muestran los mismos resultados. Tabla 1.9 ISR potencial y evasión fiscal para personas físicas noREPECOS Millones de pesos

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III.4.3.4. Resultados para todos los impuestos En esta sección se presentan los resultados de la evasión agregando todos los impuestos cubiertos en este trabajo. El impuesto recaudado muestra una clara tendencia a crecer con respecto al PIB. En el año 2000 la recaudación representó el 6.97%, mientras que en 2008 el porcentaje fue del 8.58%, lo cual significa un incremento de 1.61 puntos porcentuales. Para los siguientes años la recaudación en términos del PIB fue la siguiente: 7.37% para 2001, 7.69% en 2002, 7.85% en 2003, 7.45% en 2004, 7.71 en 2005, 8.06 en 2006 y 8.40 en 2007. En forma relativa tenemos que los impuestos que tienen la mayor importancia en término de la evasión global son: el IVA, el ISR-PM (ISR personas morales) y el ISR-SAL (ISR salarios). En el año 2000 el impuesto que más contribuía a la evasión era el ISR-PM, ya que contribuía con un 33.9% de la evasión total. Sin embargo, para el año de 2008 su importancia se redujo considerablemente, ya que ésta pasó a representar un 12.3%. A pesar de que la evasión fiscal del IVA disminuyó de 2000 a 2008, su importancia relativa en la evasión global aumentó. Este incremento se explica porque otros impuestos que antes eran importantes (ISR-PM) disminuyeron mucho la evasión. A pesar de que la recaudación se ha estado incrementando a través del tiempo, su crecimiento tiene un límite, el cual consiste en el impuesto potencial que se puede recaudar según las leyes impositivas vigentes. El nivel del impuesto potencial podría ser más grande; sin embargo, éste se encuentra limitado por los tratamientos especiales que las leyes fiscales permiten. Estos tratamientos especiales implican un costo o gasto fiscal.

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III.4.3.5. Conclusiones y recomendaciones III.4.3.5.1. Todos los impuestos a) Al agregar todos los impuestos considerados en el estudio se encontró que la tasa de evasión tuvo una tendencia clara a la baja. En el año 2000 la tasa de evasión fue de 39.66% mientras que para el año 2008 la tasa de evasión descendió a un 23.26%, este hecho implicó una reducción de 16.40 puntos porcentuales. Para otros años la tasa de evasión fue la siguiente: 37.08% en 2001, 34.10% en 2002, 31.65% para 2003, 36.57% en 2004, 33.07 en 2005, 25.47% en 2006 y 23.40 en 2007. b) Cuando se compara la evasión con el PIB también se aprecia una tendencia claramente decreciente. En el año 2000 la evasión representó 4.57% del PIB, mientras que para 2008 fue de 2.62%, esto significó una reducción de 1.95%. Para los otros años la evasión respecto al PIB fue la siguiente: 4.34% en 2001, 3.98% en 2002, 3.64% en 2003, 4.29% en 2004, 3.81% en 2005, 2.76% en 2006 y 2.57% en 2007. c) El comportamiento de la tasa de evasión estimada se explica por el comportamiento que tuvieron la recaudación observada y el impuesto esperado. El impuesto potencial o esperado, el cual consiste en el monto máximo que se podría recaudar según las leyes impositivas vigentes y en ausencia de evasión, tuvo un comportamiento relativamente estable respecto al PIB. En el año 2000 el impuesto potencial representó 11.54% del PIB, mientras que en 2008 fue de 11.20%. En los otros años el porcentaje del impuesto potencial con respecto al PIB fue el siguiente: 11.71 en 2001, 11.67 en 2002, 11.49 en 2003, 11.74 en 2004, 11.52 en 2005, 10.82 en 2006 y 10.97 en 2007. d) El impuesto recaudado muestra una clara tendencia a crecer con respecto al PIB. En el año 2000 la recaudación representó el 6.97%, mientras que en 2008 fue de 8.58%, lo cual significa un incremento de 1.61%. Para los siguientes años la recaudación en términos del PIB fue la siguiente: 7.37% para 2001, 7.69% para 2002, 7.85% en 2003, 7.45% en 2004, 7.71% en 2005, 8.06% en 2006 y 8.40% en 2007. e) A pesar de que la recaudación se ha estado incrementando a través del tiempo, su crecimiento tiene un límite, el cual consiste en el impuesto potencial que se puede recaudar según las leyes impositivas vigentes. El nivel del impuesto potencial podría ser más grande; no obstante, éste se encuentra limitado por los tratamientos especiales que las leyes fiscales permiten. Estos tratamientos especiales implican un costo o gasto fiscal.

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f) El gasto fiscal estimado en este trabajo representa un monto entre 7% y 8% del PIB, el cual no incluye el gasto fiscal correspondiente al ISR para personas morales. Si a este gasto estimado se le añade el gasto considerado por la SHCP para las empresas, el cual se encuentra alrededor de 1.5% del PIB, se obtienen gastos fiscales que representan entre el 8.5% y 9.5% del PIB. g) En términos relativos, el gasto fiscal que tiene la mayor importancia corresponde a la tasa 0% en el IVA, alrededor de 2.5%. Le sigue en importancia el gasto fiscal que representa el régimen de REPECOS, ya que al agregar el gasto correspondiente al IVA y al ISR se obtiene un gasto cercano al 2% del PIB. Otros gastos importantes son los bienes y servicios exentos del IVA, el ISR empresarial y el crédito al salario, en los tres casos su importancia supera al 1% del PIB. III.4.3.5.2. Impuesto al valor agregado a) La tasa de evasión del IVA presentó una tendencia clara a disminuir. La tasa de evasión pasó de 23.22% en el año 2000 a 17.77% en 2008, esto representó una disminución de 5.45 puntos porcentuales. Para los otros años la evasión encontrada fue de 22.47% en 2001, 23.75% en 2002, 18.29% en 2003, 26.77% en 2004, 25.54% en 2005, 17.81% en 2006 y 19.79% en 2007. b) Al comparar la evasión con respecto al PIB encontramos que ésta representa poco menos de un punto porcentual del PIB, con una tendencia ligera a disminuir. En el año 2000 el porcentaje de evasión en relación con el PIB fue de 0.97%, mientras que en los siguientes años los porcentajes de evasión con respecto al PIB fueron los siguientes: 0.95 en 2001, 1.01 en 2002, 0.75 en 2003. 1.24 en 2004, 1.20 en 2005, 0.81 para 2006 y 0.91 en 2007. c) La evasión del IVA encontrada se explica por el comportamiento que tuvieron tanto el IVA potencial como el IVA recaudado. La recaudación observada del IVA se ubica arriba de los tres puntos porcentuales del PIB y con un ligero cambio durante el periodo observado. La recaudación pasó de 3.19% del PIB en el año 2000 a 3.74% en 2008. d) El IVA potencial, según la LIVA, se sitúa arriba de los cuatro puntos porcentuales del PIB con una ligera tendencia a crecer. En el año 2000 el IVA potencial como porcentaje del PIB fue de 4.16, mientras que en 2008 subió a 4.55%. El máximo de IVA que se puede recaudar, según la LIVA, se encuentra limitado debido a los tratamientos especiales que existen y a que algunos bienes y servicios no causan IVA.

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e) Estos tratamientos especiales que contempla la LIVA consisten en bienes y servicios a tasa 0%, bienes y servicios exentos, el IVA general de 10% en la zona fronteriza y el régimen de REPECOS. Los tratamientos especiales representan un gasto fiscal. Este gasto constituye una limitante para la recaudación, ya que representa alrededor de 5.5% del PIB. f) Por otro lado, tenemos que no todos los bienes y servicios que conforman la demanda agregada causan IVA, esto también representa una limitante al IVA potencial. El IVA potencial máximo, sin considerar los tratamientos especiales, no representa el 15% del PIB, el potencial máximo de recaudación sin tratamientos especiales se sitúa alrededor del 10%. III.4.3.5.3. Impuesto sobre la renta La tasa de evasión del ISR para personas físicas con ingreso por arrendamiento es alrededor del 80%, aunque esta tasa ha disminuido a través del tiempo. Con relación al PIB la evasión fiscal fluctúa entre 0.30% y 0.40%. La tasa de evasión de ISR para asalariados presentó una tendencia a la baja, en el año 2000 la tasa de evasión fue de 31.38%, mientras que en 2008 la tasa disminuyó a 15%. En los otros años la tasa de evasión fue la siguiente: 25.62% en 2001, 24.15% en 2002, 23.30% en 2003, 26.25% para 2004, 18.55% en 2005, 17.67% en 2006 y 15.67% en 2007. Con relación al PIB, la evasión pasó del 0.77% en el año 2000 a un 0.37% en 2008. a) La tasa de evasión del ISR para personas morales tuvo un comportamiento claramente decreciente, en el año 2000 la tasa de evasión fue de 48.26%, mientras que en 2008 fue de 13.43%, esto representa una disminución de 34.83 puntos porcentuales. Para los otros años la tasa de evasión fue la siguiente: 48.84% en 2001, 36.49% en 2002, 39.52% para 2003, 46.05% en 2004, 31.56% en 2005, 24.68% en 2006, y 14.74% en 2007. En términos del PIB, la evasión pasó de representar un 1.55% en el año 2000 a 0.32% en el 2008. b) La tendencia decreciente de la evasión fiscal para personas morales obedeció a la conjunción de dos factores: un comportamiento decreciente del ISR potencial y comportamiento creciente del ISR recaudado. El ISR potencial pasó a representar un 3.21% del PIB en el año 2000 a 2.40% en 2008. Esta tendencia decreciente obedeció principalmente a la caída que experimentaron las tasas de ISR para personas morales, ya que éstas pasaron a un 40% en el año 2000 a 28% en 2008. La recaudación, por su parte, ha tenido una ligera tendencia al alza en términos del PIB. Ésta pasó de 1.66% en

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el año 2000 a 2.08% en 2008. c) La tasa de evasión del ISR para los REPECOS ha sido considerable, alrededor de 90% y con una tendencia ligera al alza. Para el periodo 2000-2008 se tiene lo siguiente: 86.19% en 2000, 90.53% en 2001, 94.83% en 2002, 93.34% en 2003, 95.44% para 2004, 98.77% en 2005, 95.51% en 2006, 95.33% para 2007 y 95.66% en 2008. En relación con el PIB la importancia de la evasión fiscal del ISR de los REPECOS fue de 0.24% en el año 2000 y de 0.19% en 2008. d) Para el caso de las personas físicas con actividad empresarial no REPECOS la tasa de evasión fiscal del ISR fluctúa entre 70% y 80%. Al correr del tiempo se aprecia que la tasa de evasión tiene una tendencia decreciente, aunque se presentó un repunte en el año 2008. La tasa de evasión fue de 84.48% en 2000, 80.20% para 2001, 78.88% en 2002, 74.85% en 2003, 76.06% para 2004, 74.11% en 2005, 70.84% para 2006, 71.07% en 2007 y 77.20% en 2008. e) Este repunte en el año 2008 también se observó para el caso de la evasión del ISR en ingreso por arrendamiento, siendo que este repunte se explica por el incremento en el ISR potencial. Este incremento en el ISR potencial se debe a la incorporación del subsidio en las tasas del ISR según la LISR-2008. En términos del PIB la evasión fiscal se encuentra alrededor del .50%, con una tendencia a la baja con excepción del año 2008. La evasión con respecto al PIB fue de 0.53% en 2000, 0.50% para 2001, 0.52% en 2002, 0.50% en 2003, 0.52% para 2004, 0.45% en 2005, 0.42% en 2006, 0.41% en 2007 y 0.54% en 2008. III.4.3.6. Peso de los impuesto en la evasión Los impuestos que tienen la mayor importancia en términos de la evasión global son el IVA, el ISR-PM (ISR personas morales) y el ISR-SAL (ISR salarios). En el año 2000 el impuesto que más contribuía en la evasión era el ISR-PM, ya que contribuía con un 33.9% de la evasión total. Sin embargo, para el año 2008 su importancia se redujo considerablemente, ya que ésta pasó a representar un 12.3%. A pesar de que la evasión fiscal del IVA disminuyó de 2000 a 2008, su importancia relativa en la evasión global aumentó. Este incremento se explica porque otros impuestos que antes eran importantes (ISR-PM) disminuyeron mucho la evasión. III.4.3.7. Recomendaciones De la estimación del monto y la tasa de evasión global anual de los tres principales

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impuestos administrados por el SAT (ISR, IVA e IEPS) para el periodo 2000 al 2008 se desprenden una serie de reflexiones: a) De los resultados que se han presentado se puede apreciar que la evasión muestra una tendencia decreciente. Dicha tendencia es esperanzadora y habla de un esfuerzo muy importante por parte de las autoridades tributarias en los últimos años. Se pasó de una tasa de evasión de 39.61% en el año 2000 a 23.27% en 2008. b) La disminución es equivalente a 16.34 puntos porcentuales. La recaudación de estos impuestos registró un incremento en el periodo analizado, representando 1.61 puntos del PIB de 2000 a 2008. No obstante, los mismos resultados señalan que hay un camino por recorrer en aras de obtener un nivel de recaudación acorde con un país que presenta grandes requerimientos en áreas prioritarias como infraestructura, educación y salud. c) Si bien es necesario incrementar el monto de recaudación, la estructura legislativa actual deja un margen pequeño para el crecimiento, debido a la distancia que muestran el impuesto potencial y el recaudado. Esto se explica por los tratamientos especiales que permiten las leyes fiscales y que implican un costo o gasto fiscal. Asimismo, se encontró que el porcentaje que tiene este gasto con respecto al PIB supera a lo recaudado a lo largo del periodo estudiado. Lo anterior pone como una tarea prioritaria analizar la estructura y comportamiento del gasto fiscal a fin de tomar decisiones que impliquen ganancias significativas para el país. d) El hecho de que el IVA, el ISR-PM (ISR personas morales) y el ISR-SAL (ISR salarios) tengan el mayor peso en términos de evasión, obliga al órgano tributario a prestarles una atención especial. Pero lo anterior no significa que el resto de impuestos deban ser relegados, en particular aquellos que si bien tienen un bajo porcentaje en el monto total evadido, muestran una tasa de evasión elevada. Dentro de este grupo se debe considerar a ISR-REPECOS, cuya tasa de evasión en el periodo estudiado está alrededor de 90% y con una tendencia ligera al alza, asimismo el ISR personas físicas con actividad empresarial no REPECO donde la tasa de evasión fiscal fluctúa entre 70% y 80% y, en tercer puesto, ISR-ARRENDAMIENTO, cuya tasa se encuentra alrededor de 80%. e) El anterior inciso implica reforzar las tareas de fiscalización y formalización. Por tanto el esfuerzo involucra: • La generación de señales que incrementen la percepción de vigilancia dentro de

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los agentes y la amenaza creíble de castigo en caso de incumplimiento. • Redoblar los esfuerzos en la simplificación de trámites, así como en promover el uso de servicios electrónicos. • Fortalecer los estímulos para que las entidades federativas incrementen su recaudación por el rubro de REPECOS. • Definición de metas en forma de tasas de evasión, obligando con ello al compromiso de quienes estén involucrados en la recaudación. • Generación de incentivos al ligar a los programas gubernamentales de apoyo a micronegocios, con el cumplimiento fiscal, en las vertientes de subsidios directos, crédito, asesoría y capacitación. Esto implica que no sólo se apoye a empresas inscritas en el SAT, sino que se fomente la generación de esquemas que premien un historial de cumplimiento. III.5. LA ECONOMÍA SUBTERRÁNEA III.5.1. INTRODUCCIÓN La economía informal, subterránea o negra, ha sido una constante en nuestro país en estos últimos años, y se ha incrementado por las crisis económicas. Para comprender la problemática de la economía informal debemos acudir a la medición o formas de medir el empleo, la manera de medir esa economía, el porqué de su continuo crecimiento y las posibles soluciones al problema. III.5.2. DESEMPLEO (S. LOZANO S/F: S/F) Explica que a pesar de que la Secretaría Hacienda y el Ejecutivo afirmen que estamos en total recuperación, ésta no se ha visto en la creación de buenos empleos; más aún, legisladores del país dudan de las cifras del desempleo abierto que proporciona el Instituto Nacional de Estadística y Geografía (INEGI) y se habla de una manipulación de cifras para hacerlas coincidentes con los informes de la presidencia. No obstante este primer punto de vista, debemos ir más allá al pensar que el INEGI no tiene motivo para manipular cifras, puesto que su misión es la de proporcionar información al usuario de la forma más eficiente posible y su credibilidad depende de ello. Lo que debemos hacer es analizar la información proporcionada. El desempleo abierto ocurre cuando una

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persona busca empleo, no lo encuentra y no trabaja ni una hora por semana. Como es evidente, esto no es posible en México, porque si no se trabaja no se come. Dicho así, la supervivencia obliga a cualquier tipo de ocupación, esto significa que la tasa de desempleo abierto no tiene sentido. Ahora podemos entender el esfuerzo del gobierno para presentar información que no sea falsa, pero que tampoco tiene importancia alguna. Existen más indicadores del empleo y que son más importantes para las condiciones del país, pero que por no ser alentadores, no se difunden. La primera tasa alternativa de desempleo recibe ese nombre precisamente, e incluye no sólo a los que buscan empleo, sino a los que ya dejaron de buscarlo pero quisieran trabajar. Mexicanos que regresan a estudiar o atienden el hogar, pero desearían tener empleo, y lo buscaron, pero ya perdieron la esperanza de encontrarlo. El porcentaje de población en edad de trabajar que están en esa situación es superior a la tasa tradicional de 4 o 5%, hablamos del 6 o 7%. Existen otras tasas llamadas de la presión económica que incluyen a quienes tiene empleo pero buscan otro adicional, para aumentar su ingreso, o buscan cambiar el que ya tienen, o ambas cosas, si es posible. Indican porcentajes de 7 a 9%; esta tasa muestra una ligera recuperación entre 1995 y 1996. Otro grupo de dos tasas muy importantes son las que incluyen a quienes trabajan menos de 35 horas a la semana. Una tasa mide a los que trabajan menos de 15 horas, 10% de la población económicamente activa (PEA). Otra a quienes trabajan menos de 35 horas debido al mercado (reducción de la producción, vacaciones forzadas, etc.), 7% de la PEA. Este último grupo de tasas no ha disminuido; peor aún, se han incrementado. Esto significa que en los empleos que se han creado o recuperado el trabajador ocupa entre 15 y 35 horas semanales y recibe consecuentemente un salario bajo. Son empleos parciales. Finalmente, con la intención de demostrar que el INEGI sí produce información útil para los planificadores, veamos dos tasas más. Una mide el porcentaje de mexicanos que tienen ingresos menores a un salario mínimo, la que en 1995 mostró que el 16% de la PEA recibía menos de un salario mínimo y creció un 2% para 1996; es decir, un 18% de la PEA. Tomando como base que la población económicamente activa ronda los 36 millones de mexicanos, seis millones y medio ganan menos de 200 pesos por semana. La otra tasa se llama de condiciones críticas de ocupación e incluye a quienes trabajan más de 35 horas ganando menos del mínimo. Estamos hablando aquí de los que son explotados en todo el sentido de la palabra, pues trabajan por menos del mínimo o les pagan un poco más trabajando más de 48 horas semanales o no los dejan trabajar. En 1995 esta tasa fue de casi 16% y, para 1996 fue de poco menos del 17%. Entonces la recuperación no es total, puesto que los datos que posee el INEGI y que no se incluyen en

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los discursos presidenciales, son un reflejo de lo que se ve diariamente: más vendedores ambulantes, más mendigos, más malabaristas en los semáforos, franeleros y más violencia. III.5.3. CÓMO MEDIR LA ECONOMÍA INFORMAL Continúa S.Lozano (s/f: s/f): una de las formas de medición indirecta es con base en estimaciones del Producto Interno Bruto (PIB). La base de partida del ejercicio reposa sobre la definición del mismo que corresponde a las tradicionales tres ópticas: la óptica de la producción, del gasto y de la renta. Desde la primera óptica se trata de estimar los valores añadidos de las diferentes ramas de la producción en que se acostumbra dividir la economía; desde la del gasto, los consumos finales de las familias, consumos de las administraciones públicas, inversiones de las empresas y exportaciones netas nacionales; y finalmente, desde la óptica de la renta. Se trata de estimar las rentas generadas en el proceso productivo, fundamentalmente remuneraciones de asalariados y beneficios de las empresas. La estimación, desde la óptica del gasto, normalmente es más elevada que la estimación realizada desde la óptica de la renta. La comparación de las dos estimaciones corresponde a uno de los métodos utilizados para medir la economía subterránea. Esto es, normalmente se entiende por economía subterránea o informal la parte de la economía que se oculta a las autoridades fiscales y coherentemente con esa afirmación se puede concluir que la estimación desde la óptica de la renta captada estadísticamente a partir de las declaraciones fiscales no incorpora obviamente por definición la llamada economía subterránea. Independientemente de la fiabilidad de las estimaciones, no parece muy aventurado suponer que no existen motivos que llevaron a los perceptores de rentas a ocultar informaciones al fisco, la cuantía de los impuestos está directamente ligada a esas declaraciones, que las declaraciones sobre cantidades gastadas pueden incorporar muchos errores y deficiencias pero no pretenden obtener del fisco menores impuestos declarando un gasto menor. Más bien ocurrirá lo contrario, una sobredeclaración procurará menores impuestos: se piensa por ejemplo en las deducciones del IVA: Presentándolo así, este método de estimación de la economía informal parece bastante sólido. Otro método es utilizar datos de la PEA, de los trabajadores inscritos en el IMSS, de las personas que trabajan en el sector público y de los desempleados para, a partir de lo anterior, calcular el número de individuos que trabajaron en la economía informal en periodos largos. Ahora bien, pese a lo dicho en párrafos anteriores, existe un obstáculo para medir la economía informal. Es un tanto paradójico que después de años de aparición y de un vasto

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acervo de literatura acumulada, el concepto de sector informal no encuentre una definición que convenza a todos los interesados. Recientemente el concepto de legalidad ha ganado importancia; es decir, la no observancia de los requisitos y la normatividad relacionada con la actividad económica es lo que define la informalidad. Para otros, el sector informal es el producto de la acelerada urbanización y una lenta absorción de la población migrante en los mercados de trabajos formales; o también se le define como el producto de un infranqueable aparato burocrático y regulatorio, diseñado para impedir la competencia y privilegiar a unos cuantos. Para unos más, la informalidad es la que está integrada por todos aquellos empleos no delictivos que están al margen de las relaciones laborales. III.5.4. EL PROBLEMA Sigue diciendo S. Lozano (s/f: s/f): ha provocado que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), la organización de los países más ricos del mundo, haya publicado un estudio titulado Reconciliando la economía y la sociedad, donde se remarca que hay países donde la economía informal es crítica por su degradación, lo que incluye a México pero también a los países miembros de la OCDE, ya que un buen porcentaje de su PEA labora en la economía informal. Aquí en México, según datos de la SHCP, desde 1994 se han creado al menos 3.6 millones de nuevas microempresas informales. Se trata de un mundo, aunque efímero claro está, porque el 83% opera sin necesidad de la banca, 74% se dedican al comercio y los servicios, es decir, que mayormente no generan productos, los distribuyen. De ellas, sólo 16% cuentan con un patrón, quien suele contratar al personal de forma esporádica y a veces ilegalmente. III.5.5. PARAÍSO DE LOS EVASORES FISCALES Además explica S. Lozano (s/f: s/f): las ciudades principales del país se han visto invadidas por ejércitos de vendedores ambulantes que han tomado posiciones en casi todas las banquetas. Vendiendo desde chicles hasta pantallas y sofisticados sistemas de informática, los vendedores ambulantes subrayan la economía dual de México: las estimaciones actuales abarcan desde 250,000 hasta un millón. Ya sean ex trabajadores de fábricas o personas que alguna vez fueron campesinos, los vendedores ambulantes atraen la admiración internacional por su espíritu empresarial. En realidad, el sector informal absorbe el superávit laboral. Sin embargo, un análisis más a fondo del negocio de los vendedores ambulantes de las ciudades de México revela el lado

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oscuro de lo subterráneo. En un lugar donde los vendedores ambulantes representan las víctimas de la depresión y sus líderes asemejan a los gangsters de Chicago de la misma época, administrando redes lucrativas de protección, sus puestos callejeros con frecuencia representan sólo un vínculo de una red nacional de distribución de mercancía de contrabando y robada. La economía subterránea no es un organismo benigno, simplemente genera empleos para la subclase. En cambio, ésta interactúa con el impacto de la economía legítima de igual forma. Al no pagar impuestos, servicios públicos o rentas, los comerciantes informales han logrado reducir los precios minoristas hasta un 70%. Llevando a miles de propietarios de tiendas legítimas fuera del negocio. Por ende, el caos ahora reina en el centro de muchas ciudades de México, ejemplo de ello son los alrededores del centro de la Ciudad de México. Estimaciones sugieren que sólo 34% de la PEA de México participa en la economía informal. Eso significa que el gobierno ha perdido dos tercios de su potencial base tributaria. Cada año, sólo en la Ciudad de México los vendedores ambulantes evaden una cantidad estimada en 20,000 millones de pesos (2,500 millones de dólares) en impuestos. Esto podría ayudar a explicar por qué México cuenta con el nivel más bajo de recaudación de impuestos del mundo: sólo 10% del PIB en relación con un promedio de 35-40% reportado en todos los países de la OCDE. A pesar de estos inconvenientes, funcionarios del gobierno han tolerado desde hace mucho tiempo, si es que no han promovido activamente, la proliferación de los vendedores ambulantes. Durante años, empleados del gobierno han rentado espacios en las banquetas para uso comercial privado, una práctica explícitamente prohibida por la Constitución Mexicana. Esta forma de corrupción representa una de las claves para comprender el sistema político mexicano. Al promover la economía subterránea, funcionarios públicos han paliado el descontento social en medio de un elevado desempleo; obtuvieron utilidades al colectar tarifas de vendedores ambulantes o comisiones de los líderes de las organizaciones; y aseguraron apoyo electoral en medio de las crecientes legiones de electores desempleados. En los últimos años el sector informal se ha convertido en un importante elemento de la maquinaria política de varios partidos políticos. En la capital del país, boleros de zapatos, vendedores de billetes de lotería, vendedores de periódicos y los mariachis son controlados por las autoridades. En intercambio del derecho inconstitucional para evitar rentar un espacio público, los líderes de las asociaciones de vendedores ambulantes ofrecen a los políticos los votos de sus seguidores, así también como su asistencia, por miles, a las convenciones

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políticas en la Ciudad de México. Al funcionar como un enlace entre el gobierno y la proliferación de negocios informales, estos “protectores” subterráneos constituyen un vínculo entre la élite política y una creciente subclase. La competencia por el espacio en las banquetas se ha vuelto violenta en la Ciudad de México. Esto es real especialmente en las principales ubicaciones de venta, tales como el Centro Histórico de la ciudad, en donde el número de vendedores ha aumentado a miles a partir de los 3,000 registrados en 1990. Los vendedores pagan grandes cantidades por un pedazo de banqueta. Además, sus líderes colectan tarifas diarias por cada puesto, del cual se quedan con un porcentaje y el resto se utiliza para pagar a la policía y a burócratas. Las redadas y demás alternativas de solución de este estilo son soluciones a corto plazo. En cuanto a las soluciones a largo plazo, los dueños de las tiendas recomiendan cancelar primero a los líderes, dado que esto ayudaría a desmantelar las redes de protección que hacen que las ventas de banquetas sean tan lucrativas. III.5.6. CONCLUSIONES Establece S. Lozano (s/f: s/f) que de todo lo relatado anteriormente se pueden obtener algunas conclusiones. La economía informal no es un fenómeno nuevo. Su crecimiento se asocia al crecimiento de la población y al escaso crecimiento de la economía, pues no se generan en el sector formal los empleos que la gente demanda. En situaciones de crisis, este tipo de economía tiende a incrementarse, pues la escasez de fuentes de trabajo obliga a las personas a emplearse en actividades no reguladas. Ciertamente no es éste el tipo de microempresa que requiere el país para generar empleos, producción flexible y bienestar masivo. Finalmente, mientras se sigan dando continuas crisis económicas, la informalidad será constante y seguramente no se reducirá con crecimientos modestos de la economía, pues la población sigue creciendo y con ello demandando fuentes de empleo. Por lo anterior, deben enfatizarse las condiciones macroeconómicas o institucionales que fomenten el crecimiento económico, sobre todo en sectores intensivos en trabajo, que es en lo que tenemos ventaja competitiva, ello se verá reflejado en una reducción del sector informal de la economía. III.5.7. EL COMERCIO AMBULANTE III.5.7.1. Definición Según S. Lozano (s/f: s/f), ambulantaje quiere decir el que se traslada de un lado a otro,

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sin establecerse en un punto fijo, mismos que existen y causan problemas menores. Sin embargo, hay definiciones como las de la Dirección General de Abasto, Comercio y Distribución del DF y que también maneja el INEGI y la Cámara Nacional de Comercio del DF (CANACO), en las que se define como: “agrupaciones comerciales que ejercen el comercio de productos generalizados en la vía pública o terrenos (sitio fijo) ya sean o no propiedad del DF, y que carecen de la más indispensable infraestructura para su funcionamiento adecuado”. El artículo 135 de la Ley de Hacienda del DF define al comerciante ambulante como la persona que usa las vías públicas del DF para realizar actividades mercantiles de cualquier tipo, ya sean en puestos fijos, semifijos o en forma ambulante. Existen diferentes concepciones sobre la definición del comercio ambulante, unos lo llaman “sector informal de la economía”, otros “economía subterránea”, “economía sumergida” o “economía ilegal”, a los trabajadores de este sector se les denomina “trabajadores independientes”, “trabajadores informales”, “trabajadores ilegales”, “trabajadores por cuenta propia” o “cuenta propista”, etcétera… La Organización Internacional del Trabajo (OIT) después de mucho tiempo de estudio la definió como el sector no ordenado, constatando la presencia de un gran número de ciudadanos pobres que producían bienes y servicios sin que sus actividades estuviesen reconocidas, estructuradas o reglamentadas por las autoridades públicas. III.5.7.2. Antecedentes del comercio ambulante Expone S. Lozano (s/f: s/f) que si bien el comercio no es propio de civilizaciones recientes, ya en la antigüedad, siendo el hombre sedentario, los habitantes de los poblados más pequeños acudían a las ciudades más grandes para intercambiar sus productos y servicios, en un proceso mercantil denominado trueque; este tipo de comercio podría identificarse como el antecedente más próximo al ambulante. También en el Nuevo Testamento se mencionan los nuevos mercaderes, escritos de la Edad Media y del Renacimiento, también aluden a los comerciantes y la etapa del surgimiento del capitalismo, los autores clásicos y marxistas mencionaban la intensidad de las actividades de intercambio de mercancías y servicios de las ciudades. Lo anterior se debe a que las personas prefieren un espacio, libres de vigilancias y de otras reglas establecidas para controlar y regular esas actividades comerciales.

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Antes de la conquista por los españoles, el comercio era realizado en tianguis o mercados, los cuales generalmente se establecían cuatro veces al mes en cada punto (Xochimilco, Zumpango, Tacuba). Los tianguis más importantes eran los de Tlatelolco y Tenochtitlan, a ellos llegaban productos provenientes de diversas regiones del continente. Ya en la década de los sesenta, con la escasez del proceso de industrialización comienza a expresarse la economía informal como fuente de trabajo. Se expande en la década de los setenta como consecuencia del aumento crónico del desempleo y en la década de los ochenta se desarrolla y consolida como un sector de la economía. III.5.7.3. Causas del comercio ambulante La economía informal como un nuevo suceso socioeconómico y manifestación social, obedece a tres aspectos: a) El coyuntural. La economía informal y el aparato productivo de bienes y servicios han sido incapaces de proporcionar empleo estable y bien remunerado a los trabajadores en general y a los jóvenes y mujeres que se incorporan cada año al mercado de trabajo; lo cual se agudiza por los programas de ajuste económico, las migraciones internas y externas, sobre todo a la gran ciudad, provenientes del campo o de las ciudades pequeñas y marginales, así como por la aplicación indiscriminada de las nuevas tecnologías del aparato productivo. b) El estructural. Aunque la economía informal inició por la insuficiencia del desarrollo industrial, se ha convertido en una situación permanente, como consecuencia de la crisis del capitalismo. c) Las políticas neoliberales. La economía informal se ha desarrollado y se consolida como parte de la nueva economía globalizada con el máximo de descentralización operativa. • Para los trabajadores de la economía informal esta actividad ha sido la vía para satisfacer sus necesidades elementales. Entre las que se encuentran: •

Los ingresos que perciben son superiores a los mismos de negocios establecidos que se pagan en el país. • La continua amenaza del desempleo y la inestabilidad en el trabajo asalariado.

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• La idea de independencia frente al trato de los patrones. • La ilusión de la mejoría por el esfuerzo propio. III.5.7.4. Consecuencias del comercio ambulante El comercio ambulante ocasiona los siguientes problemas: a) Problemas políticos. b) Contaminación de alimentos, ruido. c) Inseguridad pública. d) Obstrucción de la vialidad. e) Bloqueo de calles. f) Drogadicción. III.5.7.5. Aspectos jurídicos, políticos y fiscales Por la vía jurídica, a través de la legislación mexicana resulta factible explicar la existencia irregular del comercio en las calles y en los espacios públicos. El artículo 5 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) señala que no se puede impedir a ninguna persona que se dedique al comercio que le acomode, siendo lícito; condicionando el ejercicio de esta libertad a determinación judicial cuando ataquen los derechos de terceros, o la resolución gubernamental cuando se ofendan derechos de la sociedad. En la actualidad es poco probable que el Gobierno Federal obtenga recursos suficientes para cumplir con sus responsabilidades de desarrollo económico (carece de recursos para fomentar la industria manufacturera, necesita fondos para la industria energética y para el sector agropecuario), social, educativo y de salud, esto a consecuencia de que mantiene un desequilibrio fiscal. Es por ello que se vio en la necesidad de promover una reforma tributaria que impone un IVA del 15% y después del 16%. III.5.7.6. Rol de la sociedad ante esta problemática El pueblo en forma habitual acude a este subsector por variadas razones como la proximidad, el encontrar los productos más económicos, pero se olvida de asumir su

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responsabilidad para que se efectúe la reglamentación, el aseo y poder asegurar el respeto al derecho de terceros. Por lo antes citado, bien vale la pena pensar en el rol, la tarea y responsabilidad de quienes intervienen como actores en esta relación económica, ya que la sociedad es parte y juez, la primera cuando acude a comprar, la segunda cuando reclama en su respeto a su derecho para transitar sin problemas por las calles, su derecho de seguridad personal y pública y la higiene y el aseo de las zonas afectadas por esa actividad. III.5.7.7. Organizaciones de comerciantes ambulantes Al crecer el comercio ambulante también crecieron las expectativas del mismo, los ambulantes se solidarizan y pelean juntos por mejores espacios, por el incremento de sus ingresos por la rotación de productos, por la exigencia de sus “derechos de ambulantes”. Las organizaciones de ambulantes brindan protección principalmente porque: a) A través de esta estructura se pueden defender los lugares de trabajo de los vendedores frente a las amenazas de desalojo de las autoridades. b) Dan certidumbre a las transacciones comerciales que se establecen entre los proveedores y los vendedores. c) Regulan la competencia de los mismos vendedores. d) Controlan la disputa por el espacio público entre organizaciones de vendedores ambulantes. III.5.7.8. Acciones gubernamentales Los vendedores ambulantes no autorizados o quienes incumplan los lineamientos convenidos serán retirados por la policía y puestos a disposición de los jueces cívicos. Por ser competencia de los cuerpos de seguridad actuarán cuando se cometan infracciones en vía pública. El monto del pago diario se determinará en función del espacio ocupado, tipo de estructura y nivel comercial de la zona, aplicándose exclusivamente a los comerciantes que conforman partes de los programas de ordenamiento delegacionales. También existen programas que han excluido al ambulantaje, como el reciente Programa Nacional de Financiamiento al Microempresario o de apoyo changarro, en cuya presentación

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se manifestó que estos créditos no son subsidios paternalistas ni populistas, sino un respaldo a la capacidad emprendedora de la gente más necesitada. III.5.7.9. Ventajas y desventajas del comercio ambulante Las ventajas: a) Independencia de no tener un jefe ni un horario preestablecido de trabajo. b) La flexibilidad para ingresar a la actividad. c) Los ingresos, aunque vacilantes dependen del arranque personal, por lo que hay posibilidades de mejora económica. d) Para las mujeres representa una ventaja muy importante: el cuidado de los hijos. Las desventajas: a) La inestabilidad de los ingresos. b) La falta de seguridad laboral. c) La ausencia de prestaciones. d) Los riesgos propios de la ocupación (desalojos o peleas con otros ambulantes). III.5.7.10. Propuestas de solución para abatir la evasión por el comercio ambulante a) Que el sistema tributario esté estructurado sobre el menor número de gravámenes posibles. b) Que los funcionarios de la administración tributaria sean eficientes, idóneos, posean vocación de servicio y sean honestos en su actuación. c) Que el gasto de los recursos públicos sea escrupuloso, justificado, transparente y eficaz. d) Que la acción del fisco sea enérgica e inflexible, sobre todo para los que defraudan; así como para los funcionarios que acepten sobornos en las aduanas. e) En cuanto al sistema de imponer sanciones, debe ser capaz de infundir a los contribuyentes en general, respeto a las leyes fiscales y a los evasores con temor a ser descubiertos y castigados.

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f) Que el pago sea real y no sea encubierto por subsidios o exenciones. g) Se sugiere que se legisle sobre esta materia, que se le dé toda la importancia legislativa que debe tener el delito de defraudación fiscal. Corolario. Es urgentemente necesario que el gobierno de México inicie una campaña nacional contra la evasión fiscal, implementando una política fiscal que por medio del SAT incremente la fiscalización de los contribuyentes, ya que en la actualidad esa fiscalización adolece de incapacidad del personal que la realiza, además, hacer cada día más transparente el uso de los impuestos recaudados, crear una concientización moral en cuanto al pago de los impuestos mediante una publicidad masiva encaminada a este fin, que si hay necesidad de aumentar los impuestos, este aumento se haga respetando los principios constitucionales de su imposición y no solamente con fines recaudatorios y, como ya se dijo antes, para terminar con el ambulantaje es necesaria la creación de empleos mejor remunerados, ya que no es suficiente que nuestro país se encuentre macroeconómicamente en buena situación, sino que esa situación debe reflejarse en la creación de empleos y en los bolsillos del pueblo. Cuando esas condiciones se presenten estaremos en posición de enfrentar a la economía subterránea y estaremos seguros de que se cumplirán los augurios positivos de que México está llamado a ser en un futuro cercano la octava economía mundial, situación que vaticinan autoridades económicas de otros países.

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IV.1. TEORÍA DEL DELITO

IV.1.1. SUJETOS DEL DELITO

Para el Derecho Penal existen dos sujetos que son protagonistas del delito y que se conocen como el sujeto pasivo y el sujeto activo. IV.1.1.1. Sujeto activo Es la persona física que cometió el delito y que también es conocida como delincuente, agente o criminal. Es de aclararse que el sujeto activo lo será siempre una persona física, nunca lo será una persona colectiva, aunque en materia fiscal se maneja mucho que la defraudación fiscal la cometió la empresa X, S.A., esto jurídicamente es inexacto, ya que el delito lo cometió una persona física que fue la que ideó, ejecutó y, en su caso, se benefició. Está por demás decir que en todas estas ocasiones el presunto delincuente es el representante legal, sin que entremos en mayores consideraciones de quién es el que

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cometió el ilícito. Si se analiza el artículo 13 del Código Penal (CP) en sus ocho fracciones, se concluirá que los responsables de un delito solamente pueden serlo las personas físicas. IV.1.1.2. Sujeto pasivo Es la persona física o moral sobre la que recae el daño o peligro causado por la conducta del delincuente. También suele llamársele víctima u ofendido, en este caso el sujeto pasivo sí puede serlo una persona jurídica, como en los delitos patrimoniales y contra la nación. Cualquier persona puede ser sujeto pasivo de un delito; sin embargo, de acuerdo a las características de cada delito, en la mayoría de los casos el propio tipo señala quién puede serlo. También existe una diferencia entre el sujeto pasivo de la conducta y el sujeto pasivo del delito. a) Sujeto pasivo de la conducta. Es la persona que directamente resiente la acción por parte del sujeto activo, pero la afectación en forma estricta la recibe el titular del bien jurídico tutelado. b) Sujeto pasivo del delito. Es el titular del bien jurídico tutelado que resulta afectado. Por ejemplo, si un empleado concurre al banco a hacer un depósito y el dinero le es robado, el sujeto pasivo de la conducta será el empleado y el sujeto pasivo del delito será el dueño del dinero, ya que será el afectado en su patrimonio. CUADRO 1 Sujeto pasivo

En la actualidad la victimología ocupa un lugar muy importante en el Derecho Penal,

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ya que al efectuar el estudio de la víctima, su clasificación, el grado de participación o provocación, las características psicológicas, la cifra negra (que en México ocupa un lugar muy importante y que da lugar a que las autoridades manejen a su antojo el índice delictivo, pues son los delitos que no se denuncian debido a las trabas y maltratos, así como el poco resultado que obtiene la víctima), esta ciencia tiene un futuro trascendental, debido a que incluye el tratamiento y la ayuda institucional a las víctimas de los delitos. IV.1.2. OBJETOS DEL DELITO Existen dos tipos de objetos: el material y el jurídico. IV.1.2.1. Objeto material El objeto material es la persona o cosa sobre la cual recae directamente el daño causado por el delito cometido. Si se trata de una persona, será el sujeto pasivo, coincidiendo con el objeto material, como puede ser el homicidio, las lesiones y la difamación. Si el daño recae directamente en una cosa, el objeto material será la cosa afectada. Puede tratarse de un bien mueble o inmueble, derechos, agua, electricidad, etc., por ejemplo en el robo, la cosa mueble ajena es el objeto material; en el despojo lo son el inmueble, las aguas o los derechos reales, y en el daño en propiedad ajena lo son los muebles o los inmuebles. En Derecho Penal cada figura típica (delito) tutela determinados bienes que pueden ser dignos de ser protegidos. CUADRO 2 Objetos del delito

Al Derecho le interesa tutelar o salvaguardar la libertad de las personas, así como su seguridad, por lo cual el legislador crea los delitos de homicidio, secuestro, robo,

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parricidio, aborto, etc. Todo delito tiene un bien jurídicamente protegido, por lo mismo el CP clasifica los delitos en orden al objeto jurídico tutelado, y en algunos casos también en las leyes especiales, como en el Código Fiscal de la Federación (CFF), se tutela el pago de los impuestos. IV.1.3. FORMAS DE MANIFESTACIÓN DEL DELITO Este tema es de vital importancia ya que analiza las formas en que puede ocurrir el delito, es decir, los casos en los que surgen varios resultados típicos de manera que se presenta el problema de determinar si se produjeron varios delitos o si uno absorbe a otros, es de suma importancia para la pena, el conocer cuando un delito subsiste sólo, aisladamente y cuando hay acumulación o absorción. Además se estudiará la vida o desarrollo del delito. (I. Amuchástegui 1993: 35 y 36) IV.1.3.1. Concurso El concurso es el modo en que puede aparecer el delito en relación con la conducta y su resultado. Se puede decir que una sola conducta produce un solo resultado, pero hay dos casos en los cuales se presentan dos figuras que hacen ubicarse en el concurso de delitos: a) Ideal o formal. El concurso ideal o formal sucede cuando con una sola conducta se producen varios resultados típicos (delitos), en cuyo caso se dice que existe unidad de acción y pluralidad de resultados. El artículo 18 del CP para el DF indica que existe concurso ideal cuando con una sola conducta se cometen varios delitos. Existe concurso real, cuando con pluralidad de conductas se cometen varios delitos. Un ejemplo de este tipo sería la colocación de una bomba, que produce lesiones, homicidios y daños en propiedad ajena. Para sancionar el concurso ideal o formal, el artículo 64 del CP mencionado expresa: en caso de concurso ideal, se aplicará la pena correspondiente al delito que merezca la mayor, la cual se podrá aumentar hasta en una mitad más del máximo de duración sin que pueda exceder de las máximas señaladas en este Código.

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b) Real o material. El concurso real o material se produce cuando con varias conductas se producen varios resultados. En este caso existe pluralidad de conductas y pluralidad de resultados, por ejemplo un sujeto entra a un lugar comercial y destruye mercancías, roba dinero y lesiona a un trabajador. CUADRO 3 Concurso de delitos (I. Amuchástegui 1993: 39)

Este mismo artículo en su último párrafo indica que en tanto en el caso de concurso ideal como real, si el delito es continuado, se aumentará hasta una tercera parte de la pena correspondiente al delito cometido. IV.1.3.2. Desarrollo del delito (iter criminis) El delito normalmente tiene un desarrollo. Cuando se produce, ha pasado ya por diversas fases o etapas, cuya importancia radica en la penalidad, que podrá variar o definitivamente no existir. Ese desarrollo, modo o vida del delito se conoce como iter criminis.

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CUADRO 4 Desarrollo del delito

Fases del iter criminis. Antes de producirse el resultado típico, en el sujeto activo surge la idea o concepción del delito. Se ha insistido en el Derecho que la ley castiga la intención sólo cuando se exterioriza de forma objetiva; sin embargo, sí es muy necesario conocer el recorrido o las fases del delito para comprenderlo y, en su caso, prevenirlo. El iter criminis consta de dos fases: a) Fase interna. La fase interna está constituida por el proceso volitivo que ocurre en el sujeto activo y abarca las etapas de: ideación, deliberación y resolución. Ideación. Es el origen de la idea criminal, o sea la concepción intelectual de cometer el delito y que surge originalmente. Deliberación. La idea surgida se rechaza o acepta. El sujeto activo piensa y delibera sobre las situaciones favorables y desfavorables de su actuación. Surge en su interior una pugna entre su escala de valores. Resolución. Al final el sujeto activo decide cometer el delito; es decir, confirma su propósito de delinquir. Esta fase únicamente tiene importancia para la criminología, ya que el Derecho Penal no sanciona esta fase. b) Fase externa. La fase externa surge después de la resolución y consta de las siguientes etapas: manifestación, preparación y ejecución.

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Manifestación. La idea se exterioriza, es decir, la idea delictiva emerge del interior hacia el exterior. En esta fase todavía no hay trascendencia jurídica pues sólo se manifiesta la voluntad de delinquir, pero mientras no se cometa el ilícito, no se puede castigar al sujeto. Preparación. Se constituye por los actos que realiza el sujeto activo con el único propósito, es decir, actos preparatorios que por sí solos pueden no ser antijurídicos y, en consecuencia no revelarán la intención delictuosa, a menos que por sí solos constituyan un delito. Ejecución. Consiste en la realización de los actos que dan origen propiamente al delito. Es aquí cuando se pueden presentar dos situaciones: tentativa y consumación. Tentativa. Se constituye por los actos materiales tendientes a ejecutar el delito, de tal modo que éste se produce por la única y exclusiva voluntad del agente y no por causas ajenas a éste. Puede ocurrir mediante actos positivos (hacer) o negativos (abstenciones u omisiones). La tentativa es un grado de ejecución que queda incompleta por causas ajenas al sujeto activo y, toda vez que denota la intención delictuosa, se castiga; al respecto: El CP para el DF en su artículo 12 establece: existe tentativa punible cuando la resolución de cometer un delito se exterioriza ejecutando la conducta que debería producirlo u omitiendo la que debería evitarlo, si aquel no se consuma por causas ajenas a la voluntad del agente. Para imponer la pena de tentativa, los jueces tendrán en cuenta la temibilidad del autor y el grado a que se hubiere llegado en la ejecución del delito. Si el sujeto desiste espontáneamente de la ejecución o impide la consumación del delito, no se impondrá pena o medida de seguridad alguna por lo que a éste se refiere, sin perjuicio de aplicar la que corresponda a actos ejecutados u omitidos que constituyan por sí mismos delitos. Por otro lado, el artículo 63 del CP tantas veces citado, establece la aplicación de sanciones en caso de tentativa como sigue: a los responsables de tentativas punibles se les aplicará, a juicio del juez y teniendo en consideración las prevenciones de los artículos 12 y 52 hasta las dos terceras partes de la sanción que se les debiera imponer de haberse consumado el delito, salvo disposición en contrario.

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Clases de tentativa. Se pueden distinguir la tentativa acabada y la inacabada. Tentativa acabada. También se llama delito frustrado y consiste en que el sujeto activo realiza todos los actos encaminados a cometer el delito, sin que éste surja por causas ajenas a su voluntad. Tentativa inacabada. Conocida igualmente como delito intentado, consiste en que el sujeto deja de realizar algún acto que era necesario para producir el resultado, por lo cual éste no ocurre. Se dice que hay una ejecución incompleta. No todos los delitos admiten la posibilidad de integrar la tentativa, como se verá analizando los delitos en particular. Otras figuras. Son el desistimiento, el delito imposible y el delito putativo. Desistimiento. Cuando el sujeto activo suspende espontáneamente los actos tendientes a cometer el delito o impide su consumación, no se le castiga. Delito imposible. El agente realiza actos encaminados a producir el delito, pero esto no surge por no existir el bien jurídico tutelado, por no ocurrir el presupuesto básico indispensable o por falta de idoneidad de los medios empleados. Delito putativo. También llamado delito imaginario, consiste en actos tendientes a cometer lo que el sujeto activo cree que es un delito, pero en realidad no lo es. CUADRO 5 Desarrollo del delito

CONSUMACIÓN. Es la producción del resultado típico, que ocurre en el momento preciso de dañar o afectar el bien jurídico tutelado, por ejemplo, en el homicidio, la

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consumación surge en el preciso momento de causar la muerte. El CP indica en su artículo 13 que son responsables del delito: a) Los que acuerden o preparen su realización. b) Los que lo realicen por sí. c) Los que lo realicen conjuntamente. d) Los que lo lleven a cabo sirviéndose de otro. e) Los que determinen intencionalmente a otro a cometerlo. f) Los que intencionalmente presten ayuda o auxilien a otro para su comisión. g) Los que con posterioridad a su ejecución auxilien al delincuente, en cumplimiento de una promesa anterior al delito. h) Los que intervengan con otros en su comisión, aunque no conste quién de ellos produjo el resultado. IV.1.4. NOCIÓN DEL DELITO Existen una serie de definiciones del delito, tantas como nociones sociológicas, clásicas, positivas, doctrinales, legales, criminológicas, etcétera. El delito como noción jurídica sólo se contempla en dos aspectos: jurídico formal y jurídico sustancial. I.V.1.4.1. Jurídico formal Se refiere a las entidades típicas que traen aparejada una sanción; no es la descripción del delito concreto, sino la enunciación de que un ilícito penal merece una pena. El CP en su artículo 7 indica: delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales. El delito es:

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a) Instantáneo, cuando la consumación se agota en el mismo momento en que se han realizado todos sus elementos constitutivos. b) Permanente continuo, cuando la consumación se prolonga en el tiempo y c) Continuado, cuando con unidad de propósito delictivo y pluralidad de conducta se viola el mismo precepto legal. IV.1.4.2. Jurídico sustancial Consiste en hacer referencia a los elementos de que consta el delito. Los juristas no coinciden en cuanto al número de elementos que deben conformar al delito, de modo que existen corrientes: unitaria o totalizadora y atomizadora o analítica. a) Unitaria o totalizadora. Los partidarios de esta tendencia afirman que el delito es una unidad que no admite divisiones. b) Atomizadora o analítica. Para los seguidores de esta tendencia, el delito es el resultado de varios elementos que en su totalidad integran y dan vida al delito. Según esta corriente, se estima que el delito se forma con un número determinado de elementos, otros consideran que el delito se constituye con dos elementos, otros que se requieren tres, hasta llegar a los que afirman que el delito se integra con siete elementos. CUADRO 6 Corrientes y elementos del delito (I. Amuchástegui 1993: 44)

IV.1.5. ELEMENTOS DEL DELITO Y SUS ASPECTOS NEGATIVOS

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IV.1.5.1. Importancia Este tema es la columna vertebral del Derecho Penal. Un adecuado manejo de los elementos del delito permitirá entender y comprender en la práctica cada uno de los delitos más importantes que contempla el CP mexicano. IV.1.5.2. Noción de los elementos del delito Los elementos son: conducta, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad, imputabilidad, punibilidad y condicionalidad objetiva; estos elementos son los aspectos positivos. IV.1.5.3. Noción de aspectos negativos Éstos son: la ausencia de conducta, la atipicidad, causas de justificación, inculpabilidad, inimputabilidad, excusas absolutorias y la ausencia de condicionalidad objetiva. No se profundiza en los elementos del delito, ya que fueron analizados en el Capítulo de infracciones. CUADRO 7 Elementos y aspectos negativos del delito

CUADRO 8 Sujetos del delito (I. Amuchástegui 1993: 45 y 46)

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CUADRO 9 Objeto del delito (I. Amuchástegui 1993: 46)

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CUADRO 10. Elementos del delito (I Amuchástegui 1993: 46)

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IV.2. EL DELITO DE FRAUDE IV.2.1. EL FRAUDE GENÉRICO El Código Penal Federal (CPF) establece en su artículo 386: comete el delito de fraude el que engañando a uno o aprovechándose del error en que éste se halla se hace ilícitamente de alguna cosa o alcanza un lucro indebido. IV.2.2. EL ENGAÑO

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IV.2.2.1. Los elementos del fraude De la definición de fraude que establece el Código Penal vigente, podemos identificar los elementos que siguen: a) Cualquier conducta engañosa. b) Que produzca en el engañado un estado subjetivo de error. c) O bien, alternativamente, cualquier conducta de aprovechamiento. d) Provocando así un acto de disposición patrimonial. e) Que permite al activo hacerse ilícitamente de alguna cosa o alcanzar un lucro, indebido. f) Una relación causal entre los elementos anteriores y, por último, un elemento subjetivo consistente en. g) El ánimo de lucro, o sea la intención de obtener, para sí o para un tercero, una ventaja patrimonial. Al respecto, se expone la siguiente jurisprudencia: FRAUDE, ELEMENTOS DEL DELITO. (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA). La definición de fraude contenida en los párrafos primero y último del artículo 368 fracción III, del Código Penal de Baja California, pone en relieve que sus elementos constitutivos son: a) Una conducta falaz; b) Hacerse ilícitamente de una cosa, y c) Una relación de causalidad entre el engaño y la obtención de la cosa. Así pues, una conducta falaz es el punto de partida del proceso ejecutivo en el delito de fraude; en otros términos, el engaño consiste en llevar a determinado sujeto a una concepción falaz de la realidad, en que el sujeto pasivo, creyendo que existe algo que no existe, realiza determinada actividad en provecho del individuo que lo lleva a la concepción falaz; en tanto que el aprovechamiento del error, no lleva a una concepción falaz de la realidad, sino que tiene el sujeto pasivo y la aprovecha el sujeto activo para lograr un lucro indebido. Así pues, el aprovechamiento del error en que pueda hallarse el sujeto pasivo conforme a nuestra legislación, es ya suficiente para integrar la conducta ejecutiva del

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delito de fraude. Amparo directo 5309/66. Casandra Guadalupe Martínez 20 de enero de 1967. 5 votos. Ponente: Agustín Mercado Alarcón. IV.2.2.2. El concepto del engaño Engañar, de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, es dar a la mentira apariencia de verdad. Inducir a otro a creer y tener por cierto lo que no lo es, valiéndose de palabras o de obras aparentes o fingidas. En el Derecho Positivo mexicano, en principio todo engaño es delictuoso, a continuación se expone una jurisprudencia que puede ser útil. FRAUDE. Para que se produzca el engaño en el delito de fraude, previsto en la fracción I del artículo 368 del Código Penal del Distrito, no es menester que el agente activo del delito produzca o vierta materialmente la mentira o la falsedad y que éstas sean de tal manera importantes, que induzcan al engaño a la víctima, sino que el engaño o falta de verdad en el agente del delito, puede derivarse de la falacia, de la intriga o de la sola malicia, al no revelar las circunstancias verdaderas, para que otros abandonen una negociación o la actitud maliciosa en hechos y palabras tendientes a lograr que la víctima incurra en el engaño; así, si el gerente de una sociedad, mediante intrigas e informes falsos, hace creer a los socios que el negocio es incosteable para hacer que lo abandonen, y simultáneamente a su proposición a la sociedad para que abandonen el negocio, la compra para sí, por interpósita persona, después de haber manifestado a la sociedad que el negocio era incosteable, estos hechos hacen que se finque en el ánimo de juzgador, de manera vehemente y razonable, que el acusado se produjo con engaño, ante quienes estaba obligado, por la ética comercial más elemental, a producirse con sinceridad, con verdad, con lealtad, y que por lo mismo el juzgador considera que existe el delito de fraude. No obsta en contrario el argumento de que los miembros de la sociedad estaban en condiciones de poder apreciar las razones expuestas por el acusado, para abandonar el negocio, pues esta afirmación sería equivalente a que todas las presuntas víctimas de un delito, dejan de estar afectadas por él, si hubieran puesto de su parte inteligencia, precaución, cautela y una actitud prudente de examen y reflexión; tampoco obsta, que siendo el acusado miembro de la compañía, sería absurdo que

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tuviera el doble carácter de agente activo y pasivo del delito, ya que su patrimonio quedaría también afectado, puesto que debe observarse que no hay incompatibilidad en que los intereses del acusado como miembro de la compañía resistiesen perjuicios por sus propios actos, pues al preferir esta ganancia para sí en vez de guardarla en provecho de la compañía a quien engañó, esto constituye uno de los indicios fundamentales del fraude; tampoco importa que sólo uno de los socios haya ejercitado la acción respectiva en contra del delincuente, y no todos los miembros de la sociedad. Fuente Penal, pág. 3709. Tomo LXXVI. Tsuru Kiso. 2 de junio de 1943. 3 votos. IV.2.2.3. El elemento subjetivo del engaño La culpabilidad, es un concepto genérico, que tiene como especies el dolo que consiste en la representación y voluntariedad de un resultado ilícito, y a la culpa que estriba en la ausencia de voluntariedad del resultado, el cual no obstante se produce, por un estado imprudencial, irreflexivo, sin cuidado o negligente. (J. Zamora 2000: 76) Maggiore citado por (J. Zamora 2000: 78) afirma que la imputabilidad supone dolo (genérico), o sea la conciencia y la voluntad de obtener para sí mismo y para otros un provecho injusto, en perjuicio ajeno, y el dolo es excluido por el error, esto es, por la opinión excusable de que se obra por un fin justo, de que se ejerce un derecho, aunque éste sea inexistente. La siguiente jurisprudencia nos sirve para dejar claro el elemento subjetivo del engaño. FRAUDE, ENGAÑO O ERROR COMO ELEMENTOS DEL DELITO DE. Los elementos del fraude, según el artículo 386 del Código Penal, son los siguientes: a) Que se engañe a uno o se haga aprovechamiento del error en que este se halle, y b) Que por ese medio se obtenga ilícitamente una cosa o se alcance un lucro indebido. Es indudable que al referirse la Ley Penal al elemento engaño o error, se refiere al de naturaleza penal, pues es sabido que existe una forma de error, de índole civil, que no da lugar al ejercicio de la acción penal, sino solamente a la recisión del contrato, con resarcimiento de los daños y perjuicios causados. Atento lo anterior, debe decirse que para que haya engaño o error de naturaleza penal, es necesario que exista en la mente

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del autor de aquel, una dañada intención que tienda a la obtención ilícita de una cosa o el alcance de un lucro indebido. Amparo directo 4675/62. Ricardo Romero Cuéllar. 5 de abril de 1967. 5 votos. Ponente Manuel Rivera Silva. IV.2.2.4. Las modalidades del engaño Los medios engañosos de los que se puede valer un delincuente para defraudar, podemos englobarlos en dos, el de las simples mentiras verbales y aquél en que las mentiras van acompañadas por maquinaciones o artificios. En nuestro país, el fraude mediante maquinaciones es agravado y se conoce como fraude maquinado, si no existe tal maquinación, entonces es un fraude simple, considerando que ambas conductas son de carácter delictuoso. La siguiente jurisprudencia nos aclara el elemento que estoy tratando. FRAUDE. Es verdad que toda maquinación o todo artificio tiene por objeto hacer incurrir en un error al ofendido, para entregar aquello que el delincuente desea obtener ilícitamente, pero también lo es que no todo error, ya sea que se aproveche de él el reo o lo provoque con la misma finalidad, implica necesariamente el empleo de maquinaciones o artificios, puesto que éstos requieren ciertos aprovechamientos de mise e scene de que hablan los autores y que no consisten única y simplemente en una aseveración falsa. Penal, p. 1839, vol. I, Tomo: CIV. Época: 5o.. IV.2.2.5. El engaño no delictuoso La simple exageración de las cualidades de un producto por vía de propaganda, no es constitutiva de fraude, mientras esos engaños publicitarios se mantengan dentro de los límites de la simple propaganda mercantil, ni hay engaño, ni hay error, ni hay relación causal entre ambos. FRAUDE. La circunstancia de que un negocio no gozara del crédito que se le había atribuido, no puede conceptuarse un engaño o el empleo de maquinaciones o artificios, constitutivos del fraude, si los perjudicados estuvieron en aptitud de inquirir todo lo concerniente al negocio que iban a

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comprar, para cerciorarse de los informes que sobre su bondad se les proporcionarán. IV.2.3. EL ERROR De acuerdo con el Código Penal, se comete el delito de fraude engañando a uno, lo anterior no sólo se refiere a los medios mentirosos de que se vale el sujeto activo, sino también al resultado, que es el estado subjetivo de error en que se encuentra la víctima. Lo anterior no debe confundirse con la ignorancia, ya que ésta es la ausencia de todo concepto. El error es un concepto equivocado de la realidad. La siguiente jurisprudencia nos es útil para aclarar el concepto. ABUSO DE CONFIANZA Y FRAUDE. DIFERENCIAS. Una cosa es disponer de la cosa entregada en confianza y otro lograr la confianza de alguien para que entregue la cosa; si en el primer caso se dispone del objeto se está en presencia del abuso de confianza; en el segundo, lo que existe es el agotamiento del delito de fraude genérico, pues la disposición gratuita u onerosa recae sobre el bien obtenido mediante el proceso engañoso. Amparo directo 2381-65.Armando Aburto Hernández. 29 de Julio de 1965. Unanimidad de cuatro votos: Abel Huitrón y A. IV.2.3.1. El aprovechamiento del error El artículo 386 del Código Penal establece: aprovechándose del error en el que éste se halla. El error le es imputable a la víctima o a un tercero. El estafador no engaña al sujeto pasivo, luego entonces no provoca el error en que éste se encuentra, pero sí tiene conocimiento de la existencia de tal error y actúa aprovechándose del mismo para determinar a la víctima a tomar un acto de disposición patrimonial en beneficio del delincuente. Al efecto, transcribimos la siguiente jurisprudencia: FRAUDE, DELITO DE. Es evidente que si el quejoso, después de haber enajenado un establecimiento, continuó en él como empleado, lo que

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favorecía, por la ausencia del dueño, que se le siguiera teniendo como propietario, y si además en los documentos suscritos en pago de las mercancías que adquiría se señalaba el domicilio comercial y no el particular del quejoso y en ese mismo lugar se recibían las mercancías, no obstante que significaba comodidad en el que se la entregara en su casa, ya que ahí era el centro de sus operaciones privadas, todo eso induce a suponer que el quejoso mantenía una apariencia desvinculada de la realidad con el propósito de disfrutar el crédito que al frente del negocio había podido adquirir, que no existiría si los vendedores hubieran contratado personalmente con él. Así que, la conducta comercial del quejoso es censurable a partir del traspaso realizado, ya que tiende a aprovecharse del error en que estaban los vendedores, para llevar a efecto nuevas operaciones y, si dadas sus circunstancias económicas, era previsible que no pudiera cumplirlas, se configura de esta manera el dolo de la infracción y se satisfacen todos los extremos del artículo 368, fracción I, del Código Penal en la hipótesis del aprovechamiento del error. Pérez Haces Antonia Fuente: Penal, P. 2051, Tomo XCII. 19 de Junio de 1947. IV.2.4. EL ACTO DE DISPOSICIÓN IV.2.4.1. Concepto El engañado ha de realizar, a consecuencia de su error, una acción u omisión que cause la disminución del propio patrimonio o del de un tercero. En efecto, el fraude es un delito de autolesión, en el cual el sujeto víctima del engaño coopera con el estafador, tomando voluntariamente, si bien es cierto que con una voluntad viciada por el error, las disposiciones patrimoniales que han de producir el perjuicio del pasivo, y el correspondiente lucro del activo. El acto de disposición penalmente relevante debe ser entendido entonces genéricamente, como aquel comportamiento, activo u omisivo, del sujeto inducido a su error que conllevará de manera directa la producción de un daño patrimonial en sí mismo o en un tercero. Es el nexo causal entre el engaño y el perjuicio, el cual sin dicha disposición no podrá ser imputado a la conducta engañosa, al menos a título de estafa. El acto de disposición puede presentarse como una mera permisividad o tolerancia,

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como en el caso en que un sujeto, inducido a error por conductas engañosas, consiente en el apoderamiento que no constituiría el delito de robo, por encontrar su causa inmediata en la tolerancia, basada en un error, del engañado y disponente. Por último, la doctrina admite también que el pasivo puede afectar inconscientemente el acto de disposición patrimonial, lo hace inducido por un error respecto al sentido, contenido y trascendencia del documento, determinante de la voluntad del otorgante a prestar su consentimiento. La jurisprudencia que exponemos a continuación nos ayuda a comprender el concepto anterior: FRAUDE Y ROBO, ENGAÑO EN LOS DELITOS DE. En el delito de fraude, el elemento engaño debe ir dirigido a la entrega de la cosa; pero cuando a través de él sólo se logra que el sujeto pasivo abandone la cosa, sin hacer entrega al infractor, y éste se apodera de ella, se configura el delito de robo. Tribunal Colegiado del Décimo Circuito. Amparo en revisión 118-82. Hernán, Barbosa Loeza. 28 de Septiembre de 1982. Unanimidad de votos. Ponente: Homero Ruiz Velázquez. IV.2.5. EL LUCRO IV.2.5.1. El concepto de lucro La disposición patrimonial efectuada por el engaño, deberá producir un perjuicio en su propio patrimonio o en el de un tercero, y, correlativamente, un provecho en el patrimonio del engañador o en el de otra persona. La estafa exige un perjuicio patrimonial. El perjuicio patrimonial es, lógicamente, la disminución del conjunto de los valores económicos correspondientes a una persona, lo cual puede producirse tanto mediante una disminución del activo como mediante un aumento del pasivo. Conforme al Diccionario de la Lengua Española, lucro es la ganancia o provecho que se saca de una cosa. (J. Zamora 2000: 149). Por otra parte, debemos entender por cosa cualquier objeto material susceptible de apropiación. Esa cosa debe tener un valor económico, debe ser estimable en dinero,

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pues el Código hace depender la punibilidad del valor de lo defraudado. Hay lucro, y hay perjuicio patrimonial, aun si el perjudicado dio la cosa gratuitamente, y sin esperar contraprestación, si el donador fue inducido a error por el defraudador. A manera de ejemplo insertamos la siguiente jurisprudencia. FRAUDE. Para la configuración del delito de fraude se requiere el resultado material consistente en el daño patrimonial sufrido por el sujeto pasivo y en el enriquecimiento, para sí o para otro, logrado por el sujeto activo, valiéndose del engaño o error del ofendido. Amparo Directo 5788-60. Mario Humberto Carrera Gama. 2 de Diciembre de 1960. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Manuel Rivera Silva. IV.2.5.2. El bien jurídico tutelado El artículo 386 del Código Penal se encuentra en el Capítulo III del Título Vigésimo Segundo del Libro Segundo del Código, denominado delitos en contra de las personas en su patrimonio. Es pues, el patrimonio, el bien jurídico, tutelado por el delito de fraude. De acuerdo con el Derecho Civil, patrimonio es un conjunto de obligaciones y derechos susceptibles de una valorización pecuniaria, que constituyen una universalidad de derecho. Esto es: el patrimonio de una persona estará siempre integrado por un conjunto de bienes, de derechos y, además, por obligaciones y cargas; pero es requisito indispensable que estos derechos y obligaciones que constituyen el patrimonio sean siempre apreciables en dinero, es decir, que puedan ser objeto de una valorización pecuniaria. IV.2.5.3. La valoración del lucro El ya citado artículo 386 del Código Penal establece una relación directa entre el valor de lo defraudado y la gravedad de la pena aplicable. Luego entonces, el perjuicio patrimonial que sufre la víctima del fraude, y el correspondiente lucro obtenido por el activo, deben ser susceptibles de valoración económica. El Código Penal en su artículo 386 nos indica una relación directa entre el valor de lo defraudado y la gravedad de la pena aplicable. Desde esta perspectiva, el perjuicio patrimonial que sufre la víctima y que consecuentemente corresponde al lucro indebido

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obtenido por el activo, deben ser susceptibles de una valoración económica, con el objeto de establecer la pena a que se hace acreedor el victimario. El artículo 369-BIS del Código antes señalado establece la penalidad que corresponde a los delitos patrimoniales, tomando en consideración el salario mínimo general vigente en el momento y en el lugar en que se cometió el delito. Es preciso no perder de vista que no toda prestación que objetivamente tiene un cierto valor puede considerarse útil para el que la recibe. Debemos considerar que la mayor parte de los objetos no tienen un igual valor para todos los hombres. Existe la siguiente jurisprudencia en relación con el tema que estoy tratando. PENALIDAD EN LOS DELITOS PATRIMONIALES EL MONTO ECONÓMICO DE LOS MISMOS DEBE PROBARSE FEHACIENTEMENTE. Cuando se trata de delitos cuya penalidad se determina primordialmente por un monto económico, el juzgador no puede tener por comprobado este último, sino mediante elementos con sólida fundamentación. No puede imponer una pena privativa de libertad con la trascendencia que ella representa para un individuo, con base en simples aseveraciones ausentes del previo razonamiento sobre la eficacia de los datos objetivos relativos al monto del fraude que garanticen su precisión y exactitud pues un sentido elemental de justicia que exige una proporción directa, contemplada ya que el legislador, entre la cantidad de la pena, que coarta la libertad y el importe económico del delito. La comprobación plena del monto del fraude trasciende no sólo en lo que ve a la fijación de la pena de prisión, sino también a la de reparación del daño, ya que de conformidad con el artículo 31 del Código Penal, ésta se establecerá de acuerdo con las penas obtenidas en el proceso. Tribunal Colegiado del Primer Circuito en Materia Penal. Amparo Directo 19-72. Héctor Adolfo Gurrión García. 16 de Junio de 1972. Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Manuel Franco IV.2.5.4. La ilicitud del lucro El tantas veces citado artículo 386 del Código Penal exige que, como consecuencia del engaño o del aprovechamiento del error, el activo se haga ilícitamente de alguna cosa o alcanza un lucro indebido. En relación con la antijuricidad del lucro, la doctrina se

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ha preguntado si es posible el fraude en actos ilícitos; es decir, si es víctima de fraude quien, mediante engaños, paga por la mentida comisión de un delito. Hay autores como Maggiore y Carrara citados por (J. Zamora 2000: 165) que afirman que en esos casos no hay fraude, pues, si la víctima del delito es más despreciable que el que la engaña, la sanción penal no debe prostituirse para protegerla. El fraude en negocio ilícito reúne todos los elementos de un fraude: el estafador por medio del engaño, obtiene un lucro típico que no está amparado por ninguna causa de justificación; el esfuerzo doctrinal por encontrar una causa de justificación ad hoc no resiste la crítica, razón por cual aquel que obtuvo el lucro debe sufrir la pena de fraude, sin embargo, no comete fraude quien recupera la cosa mediante engaño, a condición de que no lesione los derechos patrimoniales que sobre esa cosa pueda tener un tercero. Así, la siguiente jurisprudencia nos indica: FRAUDE DELITO DE. LEGISLACIÓN PENAL DEL ESTADO DE SONORA. El hecho de que el acusado mediante el engaño, obtenga de una persona, determinada cantidad de dinero como medio para lograr la contratación de cuatro personas como braseros a los Estados Unidos y al norte, sin dar cumplimiento a lo convenido, tal conducta es constitutiva del delito de fraude, ya que el quejoso obtuvo un lucro indebido engañando a los ofendidos. Amparo Directo 2841/1962. Bartolo Rojo Navarro. Resuelto el 5 de septiembre de 1962, por unanimidad de 4 votos. Ausente el Sr. Mtro. Rivera Silva. Ponente el Sr. Mtro. Mercado Alarcón. Srio. Lic. Enrique Padilla Correa, 1a. Sala. Boletín 1962, p.178 IV.2.6. EL NEXO CAUSAL El nexo causal es la relación que media entre la conducta del hombre y el resultado que esa conducta produce en el mundo material, y que hace posible afirmar que ese resultado es efecto del que la conducta es causa. En el caso del fraude nos encontramos ante una verdadera cadena causal, pues el engaño (conducta) es causa del error, a su vez es causa del acto de disposición

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(resultado material). De donde resulta que el error reviste una doble naturaleza, puesto que es efecto del engaño y causa del acto de disposición. Algunos autores agregan un eslabón más a la cadena, pues consideran que el acto de disposición patrimonial es causa del perjuicio patrimonial que sufre la víctima y del correspondiente lucro del activo. Pero quizá sea más correcto afirmar que el resultado jurídico del delito, expresado en el binomio perjuicio del pasivo/lucro del activo, es tan sólo una valoración de las consecuencias que el acto de disposición tiene en el mundo jurídico. Si el error no es efecto del engaño, o bien si el error no es causa del acto de disposición, se ha roto la cadena causal y no estaremos ante el fraude. Subrayamos, insistentemente, la necesaria anterioridad temporal del engaño en relación con el error, y de este respecto al acto de disposición, en virtud de que, por olvidar esa necesaria precedencia temporal, los jueces le han atribuido el carácter de maniobras fraudulentas a las destinadas a posponer, o definitivamente evitar, el cumplimiento de un contrato válidamente celebrado, o aquellas que pretendían ocultar el incumplimiento ya ocurrido. Se incluye la siguiente jurisprudencia para una mejor comprensión del tema que estamos tratando. FRAUDE POR ENGAÑO, DELITO DE. El artículo 386 del Código Penal del DF; previene que comete el delito de fraude el que engañando a uno o aprovechándose del error en que este se halla, se hace ilícitamente de alguna cosa o alcanza un lucro indebido. Conforme este precepto, los elementos materiales del delito de fraude son: a) El engaño a una persona; b) Obtener ilícitamente una cosa o alcanzar un lucro indebido. c) Relación de causa a efecto entre el engaño y la obtención de la cosa o del lucro. Ahora bien, como el engaño consiste en la mentira, cuya finalidad es producir en el sujeto pasivo una representación falsa o errónea de la realidad que debe ser suficiente para producir convencimiento y causa eficiente para ello, resulta que es requisito sine qua non que con el engaño también se pretenda que el ofendido preste su voluntad porque si este no la presta con motivo de la mentira, no se configura el delito de fraude, por ausencia de uno de sus elementos: la relación de causa a efecto. Amparo directo 6670/62. Ricardo Guzmán Fuentes. 9 de octubre de 1963.

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Unanimidad de 4 votos Ponente: Alberto R. Vela. IV.2.7. LA PUNIBILIDAD La pena con la que nuestro Código Penal sanciona el delito de fraude, va de acuerdo con la gravedad mayor o menor del daño patrimonial sufrido por la víctima, es por eso que el delito de fraude se sanciona con diferentes penas que siempre van en relación con el salario mínimo. El fraude siempre se persigue a petición de parte, tanto el genérico como los demás tipos establecidos en el ya citado Código. Lo anterior ha sido un acierto de la política criminal mexicana, en el sentido de que los delitos patrimoniales sean perseguibles por querella y no de oficio, pues el interés social lo que desea es obtener la reparación del daño y no un castigo. Exponemos la siguiente jurisprudencia: FRAUDE, INDIVIDUALIZACIÓN DE LA PENA EN EL DELITO DE. DEBE TOMARSE EN CUENTA EL PERJUICIO CAUSADO Y NO EL LUCRO OBTENIDO. Si mediante diversas maniobras falaces, como fue la expedición de un cheque sin fondos y la entrega de un terreno ajeno en concepto de pago por la compra venta del bien inmueble que pertenece a la víctima a la cual se hace creer que con ese título y ese predio se cubre su precio y ante esa falsa creencia la ofendida hace la entrega del mismo la referida conducta previa constituye el engaño que implementa la entrega del bien obtenido, operación que, lógicamente, por constituir sólo un engaño no podía ser eficiente para formalizar la transmisión real de él, por lo que la parte afectada legalmente seguirá conservando su derecho de propiedad; tan es así, que lo procedente será, para los efectos de la reparación del daño, la condena a los sentenciados para el efecto de que lo restituyan a la ofendida por lo que si ilícitamente el supuesto comprador solamente detentó la posesión a virtud de la conducta engañosa y por tanto no adquirió la propiedad, el quantum del daño que deberá servir de base para la condena, no será el del valor del predio, sino únicamente el que se fije al referido perjuicio patrimonial que pudo afectarse a causa de esa ocupación ilegitima. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito (TC

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012099 Pen) Amparo directo 180/89 Roberto Giordani Fraga y Guadalupe Jaramillo Rodríguez de Giordani. 27 de febrero de 1989. Unanimidad de votos. Ponente González Ballesteros Tena. Secretaria: Ma. Del Pilar Vargas Codina. IV.2.8. EL ITER CRIMINIS Desde el momento en que el delito se configura en la mente de una persona, hasta aquél en que el delito se consuma, material y jurídicamente recorre un camino que se conoce jurídicamente como: el iter criminis, en otras palabras es el camino del delito. IV.2.8.1. La tentativa La tentativa, como ya hemos visto en alguna otra parte de esta obra, es la ejecución incompleta de un delito y ocupa un transcurso desde el principio de su ejecución hasta su consumación. Dentro del fraude también se puede presentar la tentativa inacabada, la acabada o frustración, la tentativa imposible y el desistimiento. En el fraude, el principio de ejecución, que determina la tentativa, sucede cuando se emplean los medios engañosos, que tienen como finalidad conducir al error al sujeto pasivo, con ánimo de lucro. Cuando se trata del aprovechamiento del error el principio de ejecución se presenta con la omisión de la conducta que debería evitar el error del sujeto pasivo. La tentativa punible se presenta cuando se da un comienzo de ejecución, como en la tentativa acabada, pero cuando en ambos casos no se llega a obtener el lucro pero por causas ajenas a la voluntad del sujeto activo. Si el sujeto desiste espontáneamente de la ejecución o impide su consumación, no se le impondrá pena o medida de seguridad alguna por lo que a este delito se refiere. Se estará ante una tentativa imposible, cuando si bien se da el principio de ejecución, o un total ejercicio, con ánimo de lucro, pero no se consuma el fraude por falta del bien jurídico, del objeto material o porque los medios no son idóneos. La siguiente jurisprudencia nos aclara lo anterior: FRAUDE, TENTATIVA DE. Cuando se trata de tentativa de fraude no es necesario que la persona física o moral a quien se pretende defraudar sufra el engaño y entregue una cosa o libere una obligación, ya que en este caso se trataría de un fraude consumado sino que basta con que los actos realizados

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estén encaminados inmediata y directamente al engaño o al aprovechamiento del error que a su vez será causa de la obtención ilícita de una cosa o del alcance de un lucro indebido. Fuente penal Díaz de Sandi Camacho Jaime, pág. 168. Tomo C, 7 de julio de 1949. 5 votos. IV.2.8.2. La consumación El delito se consuma cuando se encuentran reunidos todos sus elementos. Para determinar el momento en que se consuma el fraude, debemos imperativamente atender al texto de la ley. El artículo 386 del Código Penal mexicano impone la conclusión de que el fraude se consuma en el instante mismo en que el defraudador alcanza un lucro indebido. Entonces todo fraude quedará en grado de tentativa hasta en tanto el activo no haya obtenido ese enriquecimiento patrimonial. IV.3. EL DELITO FISCAL IV.3.1. PROCEDIMIENTO PENAL Los delitos fiscales se encuentran contemplados dentro del Capítulo II del Título IV del CFF. En su artículo 92 indica: para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este Capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP): IV.3.1.1. La querella Formule querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114. Según Manuel Rivera Silva, para comprender lo relacionado con la formulación de la querella, debemos tener presentes los institutos que la ley reconoce como iniciadores del procedimiento para poder establecer un criterio sobre la norma que se comenta. Como Procedimiento debe entenderse: El conjunto de actividades reglamentadas por preceptos previamente establecidos, que tienen por objeto determinar que hechos pueden ser calificados como delito, para, en su caso

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aplicar la sanción correspondiente. Estas actividades unas se realizan ante o por el Ministerio Público, constituyendo los requisitos iniciadores del procedimiento, condiciones sin cuya presencia le resulta imposible al ministerio público, actuar legalmente. (N. Rivera 1984: 9). Los institutos con los cuales se puede iniciar el procedimiento, son denominados por la doctrina requisitos de procedibilidad, estableciéndose como tales la denuncia o la querella, los cuales son señalados por el artículo 16 constitucional. Por denuncia debe entenderse la relación de hechos que se consideran delictuosos llevada a cabo por cualquier sujeto. La querella se estima como un requisito de procedibilidad, separándose de la idea de que el delito ofende exclusivamente a la sociedad, ésta puede considerarse como una denuncia pero con características particulares como son: la formulación de ella únicamente por parte del ofendido y el perdón que puede otorgar, con el único requisito de manifestarlo antes de pronunciarse sentencia en segunda instancia y el reo no se oponga a su otorgamiento (artículo 93 del Código Penal Federal).( N. Rivera 1984: 10 a 13) Si los delitos que requieren de querella son los que establece la fracción primera, resulta obvio que para los demás delitos fiscales se puede iniciar la averiguación previa con la simple denuncia, por lo cual resulta sobrante el párrafo segundo del mencionado artículo 92. El artículo 120 del Código Federal de Procedimientos Penales (CFPP) indica: que no se admitirá intervención de apoderado jurídico para la presentación de denuncias. También señala que para presentar querellas en el caso de las personas morales se admitirá al apoderado que tenga poder general para pleitos y cobranzas. Si la SHCP es una secretaría de Estado y no un particular o persona moral es imposible que haga uso de la querella pues maneja bienes que no pertenecen a un particular, sino a la nación. Si los delitos a los que se refiere la fracción I se persiguieran por querella, admitirían perdón; sin embargo, el CFF considera un instituto diferente como lo es el sobreseimiento, que extingue la acción procesal penal. Al decir el artículo 92 que para proceder penalmente por los delitos fiscales será necesario que previamente la SHCP cambie el sentido de la querella como simple

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requisito de procedibilidad, ya que en la forma en que está redactado, se considera que el proceder es un requisito prejudicial, pues en este orden de ideas el Ministerio Público puede actuar, mas no consignar. Por otro lado, en la práctica en la presentación de la querella por delitos de naturaleza tributaria deben cumplirse los requisitos de procedibilidad: a) La presenta la Procuraduría Fiscal de la Federación, a través de la Subprocuraduría de Investigaciones de la SHCP, como parte ofendida en los delitos de: asimilación al contrabando, defraudación fiscal, asimilación a la defraudación fiscal, delitos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), omisión de declaraciones, delitos relacionados con sistemas contables, destrucción de libros, determinación de pérdidas con falsedad, delitos de depositarios e interventores, relacionados con las visitas, embargos o revisión de mercancías sin mandamiento de autoridad. b) La relación de hechos considerados como delictuosos, que integren el acto u omisión que sanciona el Código Penal. c) La manifestación que sanciona el Código Penal. En los demás delitos fiscales procede la denuncia, indicando el artículo 120 del CFPP que no se admitirá la intervención de apoderado jurídico salvo en el caso de personas morales, en los delitos fiscales quien realiza la denuncia es el procurador fiscal y vuelvo a insistir en lo antes dicho, la SHCP no es una persona moral. IV.3.1.2. La declaración de perjuicio Asimismo el artículo 92 en comento, indica en sus fracciones: II. Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio, según los artículos 102 y 115 que se refieren al contrabando y al robo de mercancías en recinto fiscal o fiscalizado. III. Formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido. En cuanto a las declaratorias no existen definiciones legales y son manejadas a

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manera de una querella, en cuanto a que es optativa su presentación ante el Ministerio Público Federal (MPF). Por perjuicio fiscal, el Diccionario Jurídico Mexicano Citado por (A. Urbina 1997: 19) señala que es una voz utilizada en el ejercicio de atribuciones de las autoridades fiscales, para significar que estas han sufrido un menoscabo o afectación de naturaleza pecuniaria como consecuencia directa de la comisión de ciertas conductas delictivas por parte del contribuyente, el perjuicio fiscal no debe ser meramente hipotético, sino un hecho real, de contenido pecuniario, cuya demostración previa incumbe a las autoridades fiscales que invoquen su presencia, como uno de los presupuestos necesarios para formular querellas en los casos de delitos previstos en los artículos 102 y 115 del Código Fiscal. Es de señalarse que se contemplan dos hipótesis en la fracción segunda, como son: la consumación del delito en el que los bienes del fisco federal ya experimentaron perjuicio y una segunda hipótesis en la que no puede haber cabal realización del delito, pero por mandato legal la tentativa se eleva a delito consumado. En relación con lo antes expuesto es conveniente considerar la siguiente tesis: QUERELLAS Y DECLARATORIA DE PERJUICIO ATRIBUIDAS AL PROCURADOR FISCAL DE LA FEDERACIÓN COMO REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD. NO CONSTITUYEN ACTOS DE AUTORIDAD. En términos del artículo 103 fracción I, de la Constitución General de la República, el juicio de amparo sólo procede contra los actos de autoridad, es decir, contra actos emitidos por órganos del Estado investidos de facultades de decisión y ejecución con efectos de creación, modificación o extinción de una situación determinada en forma imperativa cuestión alguna, en virtud de que no fueron emitidos en su carácter de autoridad dotada de facultades dotadas de imperio y decisión, sino colocamos en situación de tuteladores de los intereses patrimoniales del Estado que representan. De conformidad con lo anterior, si se tiene en consideración que mediante las querellas y declaratorias de perjuicio declaradas, el Procurador Fiscal de la Federación simplemente informó al Procurador General de la República el perjuicio que en su concepto se había causado al fisco federal y le solicitó como representante de los intereses patrimoniales del Estado, que girara las

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instrucciones necesarias para iniciar la averiguación previa correspondiente, sin fincar crédito fiscal alguno a cargo de los quejosos, ni decidir la cuestión relativa a ellos imputados, resultando obligado concluir que no se está en presencia de actos de autoridad, si del examen de las propias querellas y declaratorias de perjuicio, se infiere que los mismos constituyen solamente una instancia del Procurador Fiscal de la Federación, como parte formal del procedimiento, en tutela de los intereses patrimoniales del fisco federal para integrar uno de los requisitos de procedibilidad de la acción penal cuyo ejercicio compete al Procurador General de la República y no lesiona en modo algunos derechos de los quejosos en tanto que no deciden, ordenan o ejecutan imperativamente cuestión alguna. Consecuentemente, dado que los actos reclamados provienen del Procurador Fiscal de la Federación en su carácter de representante de los intereses patrimoniales del fisco federal y de autoridad, debe estimarse que la determinación de sobreseimiento por el inferior es correcta y por tanto procede confirmarla. Volúmenes. 121-126, sexta parte p. 172, Primer Circuito, Primero Administrativo, Amparo en Revisión, 894-78, 31 de enero de 1979, Unanimidad de votos. IV.3.1.3. El sobreseimiento El tercer párrafo del artículo 92, que estamos analizando indica: los procesos por los delitos fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artículo se sobreseerán a petición de la SHCP, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien estos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de la propia secretaría. La petición anterior se hará discrecionalmente, antes de que el Ministerio Público Federal formule conclusiones y surtirá efectos respecto de las personas a que la misma se refiera. El artículo 303 del CFPP establece que el inculpado a cuyo favor se haya decretado el sobreseimiento será puesto en absoluta libertad respecto al delito por el que se decretó. En años recientes, tal era la política seguida por Hacienda, pero en la actualidad ya no se está actuando de la misma manera, lo cual debe ser contemplado por la defensa del contribuyente pues independientemente de perderse un tiempo valiosísimo al tratar

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de llegar a un arreglo con la Secretaría de Hacienda y además de que si el contribuyente hace el pago en los términos que fija el órgano administrativo, automáticamente estará reconociendo que cometió un delito, con lo cual la defensa estará con muy pocas posibilidades de ayudarlo. El término discrecionalmente utilizado por la ley crea profundas confusiones, pues no es de creerse que el legislador quiso dejar la SHCP en absoluta libertad para tomar su decisión a capricho (inaceptable en un régimen de Derecho); sin embargo, reproducimos la siguiente tesis: FACULTADES REGLADAS Y FACULTADES DISCRECIONALES. SU DISTINCIÓN. Cuando las facultades o poderes de que se encuentra investido el órgano administrativo se hayan establecidos en la ley, no sólo señalando la autoridad competente para obrar, sino también su obligación de obrar y, hacerlo en forma que no deja margen alguno para la apreciación subjetiva del funcionario sobre las circunstancias del acto, se está en presencia de facultades o poderes totalmente reglados, vinculando su ejercicio por completo a la ley. En cambio, cuando el órgano administrativo se encuentra investido de facultades o poderes para actuar cuando lo crea oportuno, o para obrar según su prudente juicio, buscando la mejor satisfacción de las necesidades colectivas que constituyen el fin de su actuación, por cuanto que la ley otorga cualesquiera de esas posibilidades en forma expresa o tácita y con mayor o menor margen de libertad, entonces se habla del ejercicio de facultades discrecionales. Revisión de No.. 2267-82. Resuelta en sesión de 29 de Abril de 1983, por unanimidad de seis votos. IV.3.1.4. Cuantificación del daño y la libertad provisional El cuarto párrafo del artículo 92 del CFF indica: En los delitos fiscales en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el daño o el perjuicio sea cuantificable, la SHCP hará la cuantificación correspondiente en la propia declaratoria o querella. La citada cuantificación sólo surtirá efectos en el procedimiento penal. Para conceder la libertad provisional, excepto tratándose de los delitos graves previstos en este Código, para efectos de lo previsto en el artículo 194 del CFPP el monto de la caución que fije la autoridad judicial comprenderá, en su caso, la suma de la cuantificación antes

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mencionada (el perjuicio y el daño) y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualización y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la libertad provisional. La caución que se otorgue en los términos de este párrafo, no sustituye a la garantía del interés fiscal. Este artículo nos parece fuera de época, ya que si hacemos una interpretación armónica de la ley, este artículo debería considerarse derogado. Pues se refiere a cómo debe calcularse el monto de la caución, que regularmente resultará demasiado elevada, para el presunto indiciado, lo cual es contrario a lo dispuesto por la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos vigente. (A. Millán 2001: 258). En efecto, nuestra Constitución Política disponía que la caución necesaria para obtener la libertad provisional del acusado, de acuerdo con la fracción primera del segundo párrafo de su artículo 20 que expresaba: En todo proceso de orden penal, el inculpado, la víctima o el ofendido tendrán las siguientes garantías: A. Del inculpado: El monto y la forma de caución que se fije, deberán ser asequibles al inculpado. El término asequible significa: alcanzable, de fácil acceso y pago, todo esto en relación con el nivel socioeconómico del inculpado. El artículo 92 del CFF se puede considerar inconstitucional, porque los conceptos que incluye para calcular la caución, con el objeto de obtener el beneficio de la libertad provisional del contribuyente por el delito de defraudación fiscal o su equiparable y demás que el mismo artículo señala; pues este método de calcular el monto de la caución, generalmente desemboca en un monto que no sería asequible al inculpado, lo que contrariaba la letra y el espíritu de la fracción primera del artículo 20 constitucional. Actualmente el artículo 20 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) vigente indica: B. De los derechos de toda persona imputada: 1. A que se presuma su inocencia mientras no se declare su responsabilidad mediante

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sentencia emitida por el juez de la causa; Si el juez penal actúa con todo apego a derecho, sin violar la Constitución, debería pasar por alto lo que establece el cuarto párrafo del artículo 92 del CFF, respecto a la forma de calcular la caución para obtener el beneficio de la libertad provisional, en los delitos fiscales ya mencionados. Si el juez penal actuara constitucionalmente debería aplicar la fracción I, inciso B del artículo 20 constitucional y supletoriamente lo que disponen los artículos 399 y 402 del CFPP, que en su parte conducente señalan: Artículo 399 del CFPP: Todo inculpado tendrá derecho durante la averiguación previa o el proceso a ser puesto en libertad provisional, inmediatamente que lo solicite, si se reúnen los siguientes requisitos: III. Que caucione el cumplimiento de las obligaciones a su cargo, que la ley establece en razón del proceso. Artículo 402 del CFPP: El monto de la caución relacionada con la fracción III del artículo 399 deberá ser asequible para el inculpado y se fijará tomando en cuenta: I) Los antecedentes del inculpado. II) La gravedad y circunstancias del delito inculpado. III) El mayor o menor interés que pueda tener el inculpado en sustraerse a la acción de la justicia. IV) Las condiciones económicas del inculpado. V) La naturaleza de la garantía que se ofrezca. Los jueces penales, normalmente, actúan apegándose a la legalidad, pero no a la constitucionalidad. Consideran que lo que dispone el artículo 92 del CFF debe aplicarse en lugar de lo

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que disponen los artículos 399 y 402 del CFPP, señalando que la ley especial debe prevalecer sobre la ley general, basándose en lo que señala el artículo 6 del CPF que dispone lo siguiente: Cuando se cometa un delito no previsto en este código, pero sí en una ley especial o en un tratado internacional de observancia obligatoria en México, se aplicarán éstos, tomando en cuenta las disposiciones del Libro Primero del presente Código y, en su caso, del Libro Segundo. Lo anterior contraviniendo lo que señala la CPEUM. IV.3.1.5. Reducción de la caución El quinto párrafo del artículo 92 del CFF establece: En caso de que el inculpado hubiera pagado o garantizado el interés fiscal a entera satisfacción de la SHCP, la autoridad judicial, a solicitud del inculpado, podrá reducir hasta en un 50% el monto de la caución siempre que existan motivos o razones que justifiquen esa reducción. Esta disposición contempla dos situaciones: 1. Que al momento en que el juzgador determina el monto de la garantía, ya se ha pagado o garantizado administrativamente el crédito fiscal derivado de los hechos que motivan la causa y ya le hubieren informado de ello por parte de la autoridad, en este caso el juez señalará como caución la mitad de lo que hubiera decretado en otras circunstancias; 2. El juez ya señaló una garantía y, con posterioridad el indiciado pagó o garantizó el crédito fiscal materia del proceso, por lo cual habrá reducción o parcial cancelación de la garantía en un 50%. (M. A. Torres 2001: 275 y 276). La garantía penal no tiene ningún valor en cuanto a las garantías que deben cubrirse en la impugnación por la vía administrativa. Conviene aclarar que el beneficio de la libertad provisional bajo caución no procede en los delitos fiscales calificados como graves, de acuerdo al artículo 194 del CFPP, que dispone en su fracción VI, puntos uno y dos, lo siguiente: 1. Contrabando y su equiparable, previstos en los artículos 102 y 105 del CFF

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fracciones I a IV, cuando les correspondan las sanciones previstas en las fracciones II o III, segundo párrafo del artículo 104, y 2. Defraudación fiscal y su equiparable, previstos en los artículos 108 y 109 del CFF, cuando el monto de lo defraudado se ubique en los rangos a que se refieren las fracciones II o III del artículo 108 exclusivamente cuando sean calificados. IV.3.2. RESPONSABLES DE LOS DELITOS FISCALES El artículo 95 del CFF se refiere a los sujetos que son responsables de los delitos fiscales como sigue: Son responsables de los delitos fiscales quienes: IV.3.2.1. Concierten la realización del delito Por concertar debemos entender el ponerse de acuerdo una o más personas para la realización de un fin. Es un hecho que el simple acuerdo por sí mismo no puede hacer a nadie responsable de un delito, pues jurídicamente un acuerdo constituye un acuerdo preparatorio, lo cual de ninguna manera puede ser sancionado, por lo cual esta fracción primera, para que pueda incluir una forma de responsabilidad, debe vincularse con el principio de ejecución del delito o la cabal realización del mismo, de lo contrario, su contenido puede ser considerado como un proceder lícito. Por ejemplo, si varias personas se ponen de acuerdo para la comisión de un delito fiscal, pero todo queda en una plática, sin que principie a llevarse a cabo la conducta y mucho menos a consumarse, por lo cual, al quedar sólo en la mente, no existirá el nexo causal con un evento penado, lo que no acarreará responsabilidad alguna. IV.3.2.2. Realicen la conducta o el hecho descritos por la ley Por realizar entendemos de acuerdo con el diccionario: efectuar, hacer real y efectiva una cosa. En materia fiscal, el realizar sería llevar a cabo el delito, es decir, ejecutarlo, modificar la esfera exterior. La realización de la conducta ilícita puede ser en forma dolosa o culposa, según el artículo 8 del CPF. IV.3.2.3. Cometan conjuntamente el delito

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La complicidad o la coautoría únicamente abarca el conjuntamente cometer el delito, o sea, en unión de otras personas cometer el ilícito. En esta fracción podemos entender que se refiere a la autoría principal y el conjuntamente se refiere a tres o más personas, por lo cual no estaríamos equivocados si le agregáramos la penalidad de la asociación delictuosa. IV.3.2.4. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo En esta fracción se alude a quién se vale de alguien para cometer el delito, este alguien obra como un simple instrumento, careciendo de voluntad propia, tal es el caso de los contadores de las empresas que defraudan al fisco y que en muchas ocasiones son acusados por el contribuyente, escudándose en la falacia de que ellos desconocen la materia fiscal y contable, por lo que el culpable de la defraudación es el contador, el cual fue un simple instrumento. IV.3.2.5. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo Esta fracción contempla la figura del autor intelectual, pero en este caso el ejecutor ya no es únicamente un instrumento, pues al actuar por las razones recibidas con inteligencia y voluntad, deja de ser un simple instrumento. IV.3.2.6. Ayuden dolosamente a otro para su comisión Se distingue de la fracción anterior en que queda fuera de la hipótesis la persuasión y que el sujeto no consuma el ilícito, solamente ayuda a la comisión del delito, el cual es ejecutado por otra persona, quien sin el auxilio no hubiera podido realizarla, quedando configurada la figura de auténticos cómplices. IV.3.2.7. Auxilien a otro después de su ejecución cumpliendo una promesa anterior En esta disposición no se contempla en el sujeto ningún proceder de concepción o de ejecución, pero sí una promesa anterior que lo involucra en la responsabilidad, pues sin esa promesa el delito probablemente no se hubiera llevado a cabo. En resumen, este artículo establece quienes son los responsables del delito fiscal y como la doctrina lo ha determinado, lo son: el autor material, el autor intelectual, el autor mediato y también distingue la coautoría.

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Respecto a las personas físicas, no hay ningún problema para distinguir a los responsables del ilícito fiscal, el problema se presenta cuando hablamos de las personas morales. El artículo 10 de la Ley General de Sociedades Mercantiles establece: la representación de toda sociedad mercantil corresponderá a su administrador o administradores, quienes podrán realizar todas las operaciones inherentes al objeto de la sociedad, salvo lo que expresamente prohíban la ley y el contrato social. En principio, tal parece que de toda omisión de la sociedad anónima, son responsables los administradores, pero el artículo mencionado establece una excepción: salvo lo que expresamente establezcan la ley y el contrato social. De acuerdo con la ley de la materia, en una sociedad existen los siguientes órganos de representación o ejecución: Administrador o administradores (consejo de administración). Gerente general designado por la asamblea. Gerente especial designado por la asamblea. Gerente general designado por el administrador o por el consejo de administración. Gerente especial designado por el administrador o por el consejo de administración. Delegado de la administración. IV.3.3. EL ENCUBRIMIENTO El artículo 96 del CFF establece: es responsable del encubrimiento en los delitos fiscales, quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en él, después de la ejecución del delito, se ubique dentro de sus fracciones I y II. Observamos que en esta conducta hay una falta de acuerdo con el infractor y únicamente una actuación posterior al evento criminal, de lo anterior podemos concluir que sí había un acuerdo anterior a la ejecución del delito, se estaba en los ámbitos de complicidad o corresponsabilidad. Se nota claramente que las dos condiciones para que exista encubrimiento son: a) La ausencia de previo acuerdo; b) El no haber participado en el delito. El artículo 96 ya

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citado, en su fracción I indica: con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de que provenía de éste, o si de acuerdo con las circunstancias debía presumir su ilegítima procedencia, o ayude a otro a los mismos fines. En esta fracción I tal parece que se refiere al contrabando, sin embargo se encuentra en la parte de generalidades, por tanto es aplicable a cualquier delito fiscal y establece varias hipótesis: a) Adquirir el producto del delito. Adquirir el producto a sabiendas que proviene de un delito fiscal, o se debía presumir su ilegítima procedencia. b) Recibir el objeto del delito. El recibir no implica el adquirir, ya que podía recibir en depósito, debiendo existir el ánimo de lucro y el saber que proviene de un delito fiscal o presumirlo. c) Encubrimiento por traslado. Se debe entender por traslado al llevar o mudar a una persona o cosa de un lugar a otro, ya que éste es el sentido gramatical, pues no hay una connotación expresa en el Derecho Penal Sustantivo. Este traslado no necesariamente conlleva el propósito de lucro, ya que se puede vincular más con el propósito de entorpecer la investigación. d) Encubrimiento por ocultación. Reuniendo todos los requisitos que esta fracción establece para el encubrimiento, se debe dar también el ocultamiento del objeto del delito fiscal. e) Encubrimiento por ayuda. Establece que quien ayude a adquirir, recibir, trasladar u ocultar el objeto del delito también es culpable de encubrimiento. La fracción II del Código establece: ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta, u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo. Debemos hacer una consideración pertinente; el artículo de análisis al expresar objeto del delito, se refiere a una cosa material, por lo que el dinero omitido en la defraudación fiscal no puede considerarse como tal. La ayuda para eludir las investigaciones de la autoridad es la que provoca que la

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autoridad investigadora no tenga conocimiento de la comisión del delito o de la identidad de los autores; es decir, ocultar actos o personas, negarse a dar informes o informar con falsedad. La ayuda para sustraerse de la acción de la autoridad es aquella que provoca que el autor del delito no sea presentado o detenido, también consiste en dificultar la investigación del delito que puede consistir en el ocultamiento, alteración, destrucción o desaparición de las huellas, pruebas o instrumentos del delito. La parte final de la fracción nos habla que: asegure para el inculpado el objeto o provecho del delito. En este caso no se estima el ánimo del lucro y el provecho del delito, se puede entender como el producto de la venta o intercambio de la mercancía u objeto de contrabando o de la cosa robada. Debemos considerar además, repetitivamente, que la cantidad omitida por defraudación no puede considerarse como objeto, ya que si bien el dinero es una cosa material, la autoridad no podría afirmar que determinados billetes son los que el fisco federal debió recibir por concepto de contribuciones. La sanción para el encubrimiento es la pena de prisión de tres meses a seis años. IV.3.4. LA TENTATIVA El CFF en su artículo 98 indica: la tentativa de los delitos previstos en este Código es punible, cuando la resolución de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecución o en la realización total de los actos que debieran producirlo, si la interrupción de éstos o la no producción del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente. Como ya se vio en capítulos anteriores, el delito doloso, como lo son todos los delitos fiscales tiene un desarrollo que se conoce como iter criminis y que comprende dos fases: la interna que se desarrolla en la mente del sujeto activo y la fase externa en donde dicho sujeto realiza actos materiales tendentes a lograr la comisión del delito que se propuso, esta fase abarca desde los actos preparatorios, pasando por los ejecutivos y llegando a la consumación. Podemos establecer claramente que la fase interna o sea la idea criminosa, no tiene repercusiones en la esfera jurídica de terceros, así, los actos preparatorios no son sancionables por carecer de unidad en la realización. (I. Amuchástegui 1993: 40 y 41).

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La simple resolución es un acto psicológico que no modifica la esfera jurídica de terceros. Por el contrario, los actos ejecutivos denotan la intención del sujeto activo; es decir, la conducta ya se proyecta hacia el exterior, por ende, hacia el mundo de la relación. La consumación se presenta cuando todos los elementos de la figura delictiva han quedado completados, o sea cuando la norma legal se adecúa al acto que se realiza. Según la doctrina, la tentativa se divide en: Acabada, cuando el delincuente realizó todos los actos ejecutivos que de acuerdo al caso eran necesarios para producir la consumación y esta no ocurre porque una causa ajena a la voluntad del sujeto activo lo impide. La tentativa es inacabada cuando el delincuente ha iniciado los actos ejecutivos y, deja de realizar los restantes actos ejecutivos y la consumación del delito no se presenta por este motivo. (I. Amuchástegui 1993: 40 y 41). En la tentativa acabada se puede presentar el arrepentimiento. El tercer párrafo del artículo 98 en cuestión, se refiere al arrepentimiento, que se presenta cuando el sujeto activo desiste de ejecutar o bien impide la consumación del delito fiscal. El citado párrafo explica: si el autor desistiere de la ejecución o impidiere la consumación del delito, no se impondrá sanción alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por sí mismos delito. En este párrafo se considera la voluntad de desistimiento del delito, revelándose como un franco arrepentimiento, indicando la ausencia de la maldad del infractor. El apartarse de la empresa delictiva cuya ejecución se principió, debe ir acompañado de un proceder consistente en impedir la consumación. El segundo párrafo del multicitado artículo 98 establece: la tentativa se sancionará con prisión de hasta las dos terceras partes de la que corresponda por la del delito de que se trate si éste se hubiese consumado. La utilización de la preposición “hasta” no se debe interpretar como que son las dos terceras partes del mínimo y las dos terceras partes del máximo. La Suprema Corte de Justicia ya lo ha indicado que en tanto no se fije mínimo en el precepto, éste debe ser de tres días, a las dos terceras partes de la sanción establecida para el delito consumado. IV.3.5. EL DELITO CONTINUADO

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El CFF indica en su artículo 99: en el caso de delito continuado, la pena podrá aumentarse hasta por una mitad más de la que resulte aplicable. Para los efectos de este Código, el delito es continuado cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad. No todos los delitos fiscales pueden cometerse en forma continuada, porque se requiere un delito de acción con posibilidad de fraccionar su ejecución y consumación mediante la realización de diversos actos en contextos temporales diversos. En esencia, estamos ante un delito continuado cuando pudo cometerse con una sola acción pero por resolución del sujeto activo, el mismo se consuma en forma fraccionada. El artículo 19 del Código Penal señala: no hay concurso cuando las conductas constituyen un delito continuado. El Código Fiscal, para evitar confusiones en cuanto al concepto de delito continuado definió los tres elementos que lo conforman como sigue: a) Pluralidad de conductas o de hechos. b) Unidad de intención delictuosa; y c) Identidad de disposición legal, o sea, aunque hay pluralidad de conductas todas engranan en un solo delito. En cuanto a la pena de este delito caben las siguientes consideraciones. a) No siempre procede la pena como delito continuado, ya que el legislador al usar la palabra “podrá” deja a la potestad de los tribunales el aumento de la pena. b) Como ya se dijo en la tentativa, aquí también se utiliza la preposición “hasta”, por lo cual está al arbitrio del juzgador, pero sin rebasar la mitad de la pena del delito que resultaría. IV.3.6. LA PRESCRIPCIÓN La prescripción se define como el modo de extinguir la responsabilidad penal por el

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simple transcurso del tiempo. Su plazo empieza a correr desde que se cometió el delito, que para estos efectos se considera en todas sus modalidades. También debemos entender o distinguir que es el derecho en abstracto que tiene el Estado para perseguir los delitos, derecho que es imprescriptible. También procede considerar que ese derecho en abstracto del Estado, se concretiza cuando en el mundo histórico se presenta un delito. Con el delito, una vez que el órgano investigador tiene conocimiento de él, procede la averiguación, la cual, desemboca en la estimación del Ministerio Publico de la existencia de un delito y un responsable, apareciendo la acción penal en concreto, como derecho-obligación para exigir al órgano jurisdiccional la aplicación de la ley. Esta exigencia, constituye el ejercicio de la acción penal, el que, si bien proviene de la acción penal, no es posible confundirla con su ejercicio. En el título de responsabilidad penal del Código Penal, los artículos 100 al 115 se refieren a la prescripción de la acción penal y de la sanción. (M. Rivera 1984: 66). El artículo 102 del Código Penal establece los plazos para la prescripción de la acción penal y establece las modalidades del mismo. Para el delito instantáneo el plazo da inicio desde su consumación; para la tentativa, corre a partir del día en que se realizó el último acto de ejecución o se omitió la conducta debida; para el continuado, el término se computa desde el día en que se realizó la última conducta; para el delito permanente el plazo inicia desde la cesación de la consumación. En cuanto a la prescripción de la acción penal, el artículo 107 del Código Penal establece: cuando la ley no prevenga otra cosa, la acción penal que nazca de un delito que sólo puede perseguirse por querella del ofendido o algún otro acto equivalente, prescribirá en un año, contado desde el día en que quienes puedan formular la querella o el acto equivalente, tengan conocimiento del delito y del delincuente y en tres fuera de esta circunstancia. La expresión acto equivalente se refiere a aquel que en esencia es la misma querella pero con diferente nombre, sólo quedarían abarcados los delitos en los que la ley señala que se persiguen a petición o por queja. Pero, si por acto equivalente cualquier acto que funcione a manera de querella porque la actuación del Ministerio Público o el ejercicio mismo de la acción penal están condicionados a que se formule y la formulación del acto equivalente es un acto propiamente discrecional, entonces las reglas de prescripción del

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artículo 107 del Código Penal resultan plenamente aplicables. En su caso, ello implicaría al delito de contrabando que, para su persecución requiere alguna de las denominadas declaratorias. Debemos separar lo que es la prescripción de la acción penal y la prescripción de la sanción. La primera es la atribución del Ministerio Público para ejercer la acción penal, de los jueces y tribunales del orden penal para determinar si una persona es o no responsable en la comisión del delito que se le atribuye; la segunda está relacionada con el hecho de que el delincuente ha sido sentenciado a una determinada pena. El artículo 100 del CFF indica: la acción penal en los delitos fiscales prescribirá en un plazo igual al término medio aritmético de la pena privativa de la libertad que señala este Código para el delito de que se trate, pero en ningún caso será menor de cinco años. Con excepción de lo dispuesto por los artículos 105 y 107, primer párrafo del CPF, la acción penal en los delitos fiscales prescribirá conforme a las reglas aplicables previstas por dicho Código. En materia fiscal la prescripción opera en el momento en que el contribuyente entrega el documento en que hace su declaración fiscal del ejercicio que le corresponda, ya sea declaración normal o complementaria. La declaración fiscal que debe presentarse ante las autoridades fiscales, es el documento formal por medio del cual el contribuyente manifiesta al fisco cuál es el resultado de sus operaciones y, en consecuencia, las obligaciones tributarias a las que se ha hecho acreedor, esa declaración se formula de acuerdo a su interpretación de las normas fiscales y las estimaciones o cálculos hechas por el mismo. En la declaración el contribuyente determina el resultado fiscal ya sea a cargo, en cuyo caso debe efectuar el pago correspondiente, o un impuesto a favor, el cual podrá optar por que le sea devuelto u optar por su acreditamiento, y en su caso irlo compensando. Una vez que la declaración ha sido presentada ante la autoridad hacendaría, ésta procede a comprobar que lo declarado por el contribuyente se verificó, esta comprobación se efectúa ya sea por la revisión de la declaración simple y llanamente, por la revisión de gabinete, por la visita domiciliaria o por la revisión del dictamen.

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Por lo anterior en el caso del delito instantáneo, el mismo tiene su origen en el momento en que el contribuyente entrega la declaración anual, ya que es el momento de la consumación del delito, y por tanto, empieza a correr el término de la prescripción, de acuerdo con el CFF. Es conveniente señalar que aun cuando las facultades de revisión de las autoridades fiscales prescriben en diez años, el plazo de prescripción de la acción penal lo fija el artículo 100. Es necesario hacer una reflexión sobre la prescripción, ya que algunos autores la califican de inmoral al alegar que con la prescripción naufragan los pilares sustentables del Derecho Penal, como son la prevención especial y la general, íntimamente vinculadas con la pena. En mi opinión la prescripción es una figura que extiende al humanismo y no al sentimiento de venganza, ya que de no existir la prescripción se mantendría indefinidamente la amenaza del castigo, lo cual por razones humanas podría traer como consecuencia que el agente siguiera delinquiendo. IV.4. LA DEFRAUDACIÓN FISCAL IV.4.1. CONCEPTO La defraudación fiscal tiene como fuente el artículo 386 del CPF que establece. Comete el delito de fraude el que engañando a uno o aprovechándose del error en que éste se halla, se hace ilícitamente de una cosa o alcanza un lucro indebido. No profundizamos más en lo que se refiere a fraude en general, debido a que el tema se abordó en el Capítulo anterior. El artículo 108 del CFF indica: comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. En cuanto al engaño, encontramos que requiere proceder activo proyectado hacia la finalidad de hacer llegar a alguien una versión distinta de la realidad. De esta manera, el pasivo estima cómo verdaderos determinados perfiles que la realidad no registra. Invirtiendo el pensamiento tenemos que todas las realidades están conformadas con

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determinados elementos y cuando a estas realidades se suman algunas partes inexistentes o se modifican o se suprimen otras, recogiendo el sujeto pasivo como verdad la imagen señalada, se le está engañando. En el engaño el engañador lleva al engañado como realidad algo que en verdad no lo es. En el aprovechamiento del error el sujeto pasivo estima algo falso como realidad. Él por sí mismo, víctima de una mala apreciación, fija a la propia realidad perfiles que no posee. Enterado el activo de este equívoco del pasivo, lo aprovecha para obtener los fines que persigue, haciéndolo que proceda con sumisión a la versión falaz, la cual el mismo pasivo estima como verdadera. Tanto en el engaño como en el aprovechamiento del error hay una actividad del ofensor. En el primer caso él conoce los elementos integrantes de la realidad y lleva al engañado otros distintos, actuando éste bajo el influjo de la falsedad que se le creó; en el aprovechamiento del error, el activo está enterado de dos situaciones: la de la realidad y la de la falsa versión que de aquélla tiene una persona y actúa utilizando la equivocada creencia del ofendido, el cual procede bajo el influjo del error. Existe un elemento teleológico que consiste en el omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtener algún beneficio perjudicando al fisco federal. Ese elemento contempla dos hipótesis, el relacionado con la contribución y el referente al perjuicio. En lo relativo a la contribución no únicamente deben considerarse los impuestos sino todo lo que el Código Fiscal considera como contribuciones. La causalidad resulta ser necesaria para la configuración del delito, pues la ausencia del vínculo entre el engaño o el aprovechamiento del error y la ventaja económica impide el hacerse presente la defraudación, por el principio elemental que exige para la existencia del delito el vínculo de causalidad entre la conducta y el engaño previsto en el tipo. Ahora bien, en el uso de engaños o el aprovechamiento de errores se tienen los siguientes conceptos: Engaños, maquinación y omisión, en este último aspecto entendemos que existen actividades o inactividades que intencionalmente o por una circunstancia ajena a la voluntad del sujeto omisivo que llevan consigo una afectación calificada de ilícita, antisocial de bienes individuales o colectivos, misma idea que puede ser expresada de la forma siguiente.

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La inactividad no es un no hacer cualquiera, sino un realizar algo previamente determinado y exigido por el tipo en la omisión pura, expresamente el tipo describe la inactividad, y la describe en términos de la acción ordenada. En la omisión con resultado material, el tipo describe, por una parte, un efecto surgido casualmente en la realidad fenoménica y, por otra, la inactividad relacionada normativamente con ese resultado material. La inactividad y el resultado material se ligan entre sí, no por medio de una conexión causal, sino a través de una relación jurídico-penal que tiene su fundamento en la calidad de garante previamente adquirida por el autor. Por consiguiente, el dolo es un elemento de la omisión y del delito, por lo que la conducta descrita en la querella penal, o en la sentencia en ocasiones se describe expresando: omitió registrar y declarar. La omisión es una conducta que consiste en dejar de cumplir con una obligación tributaria establecida por el ordenamiento jurídico; es decir, para que exista el dolo es necesario que la voluntad del autor del ilícito esté dirigida al resultado de no cumplir con la obligación o de omitirla o que exista al menos en el autor una representación de ese resultado. En el primer caso el dolo es directo, en el segundo el dolo es eventual. El elemento fundamental para acreditar el tipo penal del delito de defraudación fiscal es acreditar, comprobar o demostrar al juez la intención del sujeto activo de causar daño, ese motivo psicológico que conduce al infractor a cometer un delito que resulta lesionar el interés económico del fisco. El principio que configura la conducta antijurídica en materia fiscal, parte de la autodeterminación que de sus obligaciones hace el contribuyente, que es el obligado al pago del impuesto, que él mismo determina por medio de la declaración en la cual asienta los números que le permiten llegar al resultado fiscal y determinar la cantidad a pagar, en caso de que resulte utilidad. Una vez presentada la declaración por el contribuyente, la autoridad hacendaría, con las facultades que le otorgan las leyes procede a verificar las cifras de la declaración presentada por el contribuyente, si de acuerdo con la normatividad de las autoridades y las leyes fiscales detecta alguna discrepancia en la declaración ya citada y comprueba que la situación real de las actividades económicas de ese contribuyente y lo que éste ha manifestado es distinto, en ese momento se hace presente la potestad de la

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Administración Pública al ejercer la facultad represiva, que tiene como finalidad castigar al que delinque para ejemplo de los demás. El dolo sólo se demuestra en juicio, sin embargo, Arturo Urbina Nandayapa explica; la Sala Auxiliar y la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que sólo se configura una omisión dolosa, con el propósito de defraudar al fisco, como sigue: Omitiendo el pago de una prestación tributaria, como consecuencia de las omisiones, inexactitudes, simulaciones o falsificaciones a que se referían las fracciones anteriores del artículo 128 del Código Fiscal de la Federación, tales como alterar, raspar, tachar cualquier anotación, asiento o constancia hechas en los libros de contabilidad haciendo constar en ellos cuentas, nombres, cantidades o datos falsos; No llevar libros de contabilidad requeridos por las leyes fiscales o llevar doble juego de libros, destruir o inutilizar los libros para evitar la inspección fiscal, o no practicar los inventarios o balances obligatorios únicos casos en que eran sancionadas tales omisiones, inexactitudes, simulaciones o falsificaciones, con una multa correspondiente a tres tantos del impuesto omitido. (A. Urbina 1997: 47). IV.4.1.1. La tipicidad en la conducta La antijuricidad o ilicitud se refieren a una contradicción entre el comportamiento y la norma. Las normas penales protegen los intereses de la sociedad, protegiendo el patrimonio de la misma. En este orden de ideas los elementos subjetivos y objetivos del delito fiscal configuran o hacen típica dicha conducta, ya que este delito tiene que ser patrimonial y en perjuicio del Estado. Es muy difícil demostrar la intención, o sea el elemento volitivo, por lo cual resulta claro que si no se da la intención dolosa del delito, no existe el mismo. Véase la siguiente jurisprudencia: Si un causante incurrió en omisiones porque estimó que se vulneraban las garantías que en su favor consagraban la Constitución General de la República y en tal virtud demandó la protección de la justicia federal, no puede hablarse de que él mismo haya obrado con el insano propósito de

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evadir el pago del impuesto; máxime si a raíz de su demanda protectora garantizó a satisfacción de las autoridades el importe del impuesto que, en su oportunidad debía enterar. Revista Fiscal (RF, 185-1954. VIJ, VII- 1955, p. 322). IV.4.1.2. El cuerpo del delito El cuerpo del delito en la defraudación fiscal está integrado por el conjunto de elementos subjetivos o externos del engaño o el aprovechamiento de un error, que debemos entender como de la SHCP, pero hay que hacer constar que el precepto legal no indica un error de quién. Los elementos objetivos o externos del engaño pueden ser: facturas falsas, contratos falsos o documentos falsos, o cualquier otro documento cuyo contenido esté alejado de la realidad; es decir, sea falso. Los elementos objetivos del aprovechamiento de errores pueden ser: una conducta del inculpado que materialice su toma de ventaja, de un acto equivocado de la SHCP, como la devolución de impuestos a la que no se tiene derecho. La definición antes dada al cuerpo del delito se encuentra apoyada por el segundo párrafo del artículo 168 del CFPP que establece: por cuerpo del delito se entiende el conjunto de los elementos objetivos o externos que constituyen la materialidad del hecho que la ley señale como delito. De acuerdo con lo que se ha escrito anteriormente, tenemos que para configurar la materia del cuerpo del delito, los elementos necesarios son: a) Que el sujeto realice dos o más actos: el presupuesto fáctico que determina al sujeto pasivo y los medios de comisión en el delito fiscal son que dicho sujeto realice dos o más actos, ya que al referirse al uso de engaños o aprovechamiento de errores determina que al utilizar el plural, se hace indispensable que sean dos o más actos, por lo que si se realiza un solo acto, no se caería en el supuesto, por el principio de la aplicación estricta de las leyes fiscales. b) Que esos actos consistan en el uso de engaños o el aprovechamiento de errores ya fue tratado anteriormente. c) Que se omita total o parcialmente el pago de alguna contribución: debe existir

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una concatenación con los incisos a y b, con la finalidad de que el juez al emitir su resolución verifique la correspondencia entre ellos, es decir, que el fin de uno de los actos debe provocar el inicio del otro y realizarse con el único fin o propósito de omitir el pago total o parcial de una contribución. d) Que la realización de esos actos tenga como único propósito obtener un beneficio indebido. Si éste es el propósito, tenemos ante nosotros un delito doloso o intencional. El dolo en tal caso, será la intención de obtener un beneficio indebido. e) Que ese beneficio indebido implique un perjuicio al fisco federal: el beneficio indebido no puede determinarse claramente. Es aquí en donde no se puede hacer con intención algo que no se conoce, por tanto, al no comprobarse plenamente el dolo en la conducta, se produce una causa de atipicidad que origina que no exista responsabilidad penal dado que los elementos del delito no se adecúen a los presupuestos. Es necesario que exista un nexo causal entre el beneficio indebido y la causa, es decir, el perjuicio al fisco federal. La falta de cualquiera de los presupuestos examinados con los delitos fiscales que se imputen a cualquier indiciado, evita necesariamente la configuración de esos delitos. Es decir, la intención no existe si no se conoce perfectamente la licitud en la conducta. Al no comprobarse el dolo, necesariamente se configura la atipicidad, ya que no se presenta la adecuación de los elementos del delito. El dolo debe ser demostrado fuera de toda duda. El artículo 9 del Código Penal indica: obra dolosamente el que, conociendo los elementos del tipo penal, o previendo como posible el resultado típico, quiere o acepta la realización del hecho descrito por la ley, y obra culposamente el que produce el resultado típico, que no previó siendo previsible o previó confiando en que no se produciría, en virtud de la violación a un deber de cuidado, que debía y podía observar según las circunstancias y condiciones personales. IV.4.1.3. La penalidad El segundo párrafo del artículo 108 del CFF establece: La omisión total o parcial de alguna contribución a la que se refiere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los

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pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales. Este párrafo se correlaciona con el último párrafo del artículo citado que indica: para los fines de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo anterior no será aplicable tratándose de pagos provisionales. Estos dos párrafos nos explican que cuando concurran varias acciones u omisiones que impliquen la omisión de pago de contribuciones deberán fundirse para provocar una única y exclusiva pena de prisión por medio de la suma de todas las contribuciones omitidas, siempre y cuando correspondan al mismo ejercicio fiscal. Esto para adecuarse al artículo 11 del Código Fiscal que regula: Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1 de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate… la pregunta que puede surgir es que pasa si la autoridad después de la condena descubre otras omisiones en el mismo impuesto o en alguna otra contribución respecto del mismo ejercicio, pues si la regla es sumar todo lo de un ejercicio, tal suma ya no podría llevarse a cabo por existir una condena previa. En el último párrafo se indica que la regla no es aplicable cuando se trate de pagos provisionales esto debe entenderse en el contexto de que la declaración anual puede ser la reiteración de todo lo ocurrido en los pagos provisionales, habría que valorar que el segundo delito por ser el último debe absorber al de las declaraciones provisionales que tiene su razón de ser en la inexistencia de la declaración del ejercicio. (M. A. Torres 2001: 57 y 58). Según el artículo 108 del CFF, el delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes: I) Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de 500,000.00. II) Con prisión de dos a cinco años, cuando el monto de lo defraudado exceda de

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500,000.00, pero no de 750,000.00. III) Con prisión de tres a nueve años, cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de 750,000.00. Cifras actualizadas al 7 de enero de 2015

Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, de tres meses a seis años de prisión. Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola exhibición, la pena aplicable podrá atenuarse hasta en un 50%. La defraudación fiscal puede ser un delito grave o no, dependiendo del monto de lo supuestamente defraudado y la existencia de calificación de la defraudación fiscal. Al respecto, el CFPP en su artículo 194 especifica: se califican como delitos graves, para todos los efectos legales, por afectar de manera importante valores fundamentales de la sociedad, los previstos en los ordenamientos siguientes: Fracción VI. Del Código Fiscal de la Federación, los delitos siguientes: 2. Defraudación fiscal y su equiparable previsto en los artículos 108 y 109, cuando el monto de lo defraudado se ubique en los rangos a que se refieren las fracciones II o III del artículo 108, exclusivamente cuando sean calificados. Por otra parte, el artículo 399 del CFPP establece que: todo inculpado tendrá derecho durante la averiguación previa o el proceso a ser puesto en libertad provisional, inmediatamente que lo solicite, si se reúnen los siguientes requisitos: III. Que caucione el cumplimiento de las obligaciones a su cargo que la ley establece en razón del proceso; y

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IV. Que no se trate de alguno de los delitos calificados como graves en el artículo 194. Al respecto el artículo 400, expresa: A petición del procesado o su defensor, la caución que garantice el cumplimiento de las obligaciones que la ley establece a cargo del primero en razón del proceso, se reducirá en la proporción que el juez estime justa y equitativa, por cualquiera de las circunstancias siguiente: III. La imposibilidad económica demostrada para otorgar la caución señalada inicialmente, aun con pagos parciales. Todo lo anterior, tomando como referente el principio constitucional establecido por el artículo 20 de nuestra Carta Magna que dice: B. De los derechos de toda persona imputada: I. A que se presuma su inocencia mientras no se declare su responsabilidad mediante sentencia emitida por el juez de la causa; Si no se observa lo anterior por el juez de la causa estará violando el principio del debido proceso. Lo antes expuesto es de suma importancia pues la diferencia estriba en que el presunto culpable de defraudación fiscal pueda obtener la libertad bajo caución o soportar el proceso privado de su libertad. Por otro lado, debemos contemplar que de acuerdo con la redacción del artículo 108 del CFF, la defraudación fiscal siempre será un delito grave, ya que normalmente quien comete este delito lo hace usando documentos falsos, omitiendo expedir reiteradamente comprobantes por las actividades que realiza, manifestando datos falsos para obtener una devolución, no llevando los sistemas o registros contables aunque legalmente esté obligado, o asentando datos falsos en sus sistemas y registros contables, por lo que en la mayoría de los casos el delito será calificado, siendo muy difícil que se cometa la defraudación fiscal simple. Es conveniente hacerse la siguiente pregunta: ¿Puede un contribuyente engañar a la autoridad, y cometer la defraudación fiscal, utilizando documentos auténticos y verdaderos, expidiendo comprobantes por todas sus actividades, y asentando datos verdaderos en sus sistemas de registros

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contables? Obviamente no, el engaño se realizaría únicamente en la declaración fiscal, por lo cual, será fácilmente detectado y demostrado por la autoridad, quedando en contribuyente en estado de indefensión. (A. Ponce 2000: 129 y 130). Es de comprenderse que al establecerse la defraudación fiscal calificada, se pretendió que la única forma de defraudación simple sería ingenua. Si el monto de lo defraudado no puede cuantificarse, se estarían violando los derechos del inculpado, ya que en este orden de ideas, éste no podría obtener el beneficio de la condena condicional, la libertad bajo caución, ya que de que resultar la sentencia condenatoria, los beneficios de conmutación de la pena por otras medidas de seguridad como son: la semilibertad o el trabajo a favor de la comunidad no se aplicarían en estos casos, por tanto, el sentenciado se verá obligado a ser recluido en un centro de readaptación social por el tiempo que el juez determine. Para efectos de la penalidad del delito de defraudación fiscal, debe contemplarse lo que establece el artículo 90 del Código Penal: El otorgamiento y disfrute de los beneficios de la condena condicional, se sujetarán a las siguientes normas: I. El juez o tribunal, en su caso, al dictar sentencia de condena en la hipótesis que establece la fracción X de este artículo, suspenderán motivadamente la ejecución de las penas, a petición de parte o de oficio, si concurren estas condiciones: a) Que la condena se refiera a pena de prisión que no exceda de cuatro años. Lo anterior indica que para que se solicite la conmutación de una sentencia de pérdida de la libertad al juez por una pena no carcelaria, el primer requisito es que se trate de una sentencia de baja penalidad, es decir, de una sentencia que no rebase los cuatro años de prisión. Cuando se trata del delito de defraudación fiscal existen otros requisitos para la conmutación o sustitución de penas privativas de libertad. El primer requisito es que no se trate de una defraudación fiscal mayor, es decir, que no supere lo señalado en la fracción I del artículo 108 del CFF, al no considerarlo delito grave. El segundo requisito es que el contribuyente haya cubierto o garantizado su adeudo

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fiscal a satisfacción de la Secretaria de Hacienda; adeudo que se compone de las contribuciones históricas, más actualización, y recargos, de acuerdo con el artículo 92 en su quinto párrafo. De acuerdo con lo que establece el artículo 101 del Código Fiscal como sigue: no procede la sustitución y conmutación de sanciones o cualquier otro beneficio a los sentenciados por delitos fiscales, cuando se trate de los delitos previstos…108 y 109 cuando les correspondan las sanciones dispuestas en la fracción III del artículo 108, todos de este Código. En los demás casos, además de los requisitos señalados en el Código Penal aplicable en materia federal, será necesario comprobar que los adeudos fiscales están cubiertos o garantizados a satisfacción de la SHCP. La libertad preparatoria tiene aplicación en el delito de defraudación fiscal, siempre y cuando se cumpla con lo que ordena el artículo 101 del Código Fiscal. IV.4.2. LA DEFRAUDACIÓN FISCAL CALIFICADA El séptimo párrafo del artículo 108 del Código Fiscal indica: el delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este Código, serán calificados cuando se originen por: a) Usar documentos falsos. b) Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un periodo de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces. c) Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de contribuciones que no le correspondan. d) No llevar los sistemas o registro contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros. e) Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.

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f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que no le correspondan. g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones. h) Declarar pérdidas fiscales inexistentes. Por delito calificado se pueden entender aquellas situaciones que, previstas en la ley penal y conocidas bajo la denominación de circunstancias calificativas o circunstancias agravantes, suponen un incremento de punibilidad prevista por el legislador, generando, por lo mismo, nuevos tipos delictivos que resultan más agravados que los estimados básicos. En general, la doctrina al referirse a la calificación de los delitos, plantea la división entre los tipos básicos, los tipos esenciales, que a su vez pueden ser privilegiados y agravados. En síntesis, independientemente de los matices derivados de las posiciones doctrinales sustentadas sobre el particular fundamentalmente, la calificación del delito es atendida, como una forma de clasificación de los tipos delictivos independiente de este orden de ideas, otra orientación la contempla básicamente como una clasificación de la punibilidad. El octavo párrafo del artículo 108 del CFF indica: cuando los delitos sean calificados, la pena que corresponda se aumentará en una mitad. IV.4.2.1. Usar documentos falsos El inciso a: califica al delito cuando se origine por usar documentos falsos. Se pone especial énfasis en “se origine”, ya que independientemente de cualquier cuestión se entiende que las calificativas se refieren a algo que ocurre antes de que el delito de defraudación fiscal se consuma; los actos posteriores a la consumación que aparentemente pudieran encuadrar en las diversas hipótesis calificativas, no pueden llegar a constituirlas porque no les resulta aplicable el “se origine”. Si en la declaración fiscal se asientan hechos o circunstancias que no se apegan a la realidad, ese documento es falso; sin embargo, no se puede afirmar que en tal sentido opere, porque “calificativa” sólo es aquello que resulta accesorio al delito y no lo que en sí constituya el engaño materializado que se usa para pagar menos o no pagar.

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Entonces esta fracción se refiere a casos en que, además de los propios engaños de la defraudación, el sujeto cuenta antes de la consumación con documentos falsos, lo cual implica el conocimiento delictivo del evasor fiscal. El uso de facturas apócrifas se presenta cuando el contribuyente utiliza facturas de empresas inexistentes, y las autoridades en el uso de sus facultades de comprobación detectan lo anterior en una orden de visita o por medio del cruce de información que resulta de sus sistemas de informática. IV.4.2.2. Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes El inciso b: se refiere a omitir reiteradamente la expedición de comprobantes fiscales. En esta calificativa debemos definir el término “reiteradamente” tanto en forma gramatical como en el aspecto técnico jurídico. Semánticamente “reiterar” equivale a repetir, es volver a hacer lo que se había hecho, por lo cual existe reiteración desde la segunda vez en que se omite expedir comprobantes fiscales, pero culturalmente la palabra reiteración se refiere a lo que constantemente se repite, es decir, lo que ocurre de manera frecuente, éste es el sentido en el que debe interpretarse la norma, ya que no hay una fórmula o procedimiento que nos explique cuántas omisiones constituyen el “reiteradamente”, a pesar de que la ley indica que significa que en lapso de cinco años el contribuyente haya sido sancionado dos o más veces. Consideramos que esta calificativa se refiere a un mismo ejercicio fiscal en cuanto a lo reiteradamente, ya que el mismo artículo 108 señala que los montos defraudados se han de calcular por ejercicios fiscales; las omisiones reiteradas que afectan a dos o más ejercicios fiscales no pueden conjuntarse para constituir la calificativa de mérito porque no trascienden al monto de la contribución omitida que sirve para destacar la unidad delictiva de uno o varios comportamientos ocurridos en un mismo ejercicio fiscal o periodo fiscal y representa el apoyo jurídico para la determinación de la unidad al caso. IV.4.2.3. Devolución de contribuciones La tercera calificativa se refiere a la devolución de contribuciones mediante datos falsos. Esta calificativa no nos indica si el sujeto activo del delito debe ser el contribuyente o puede ser alguien que no lo es, pero se hace pasar como tal, a estas dos hipótesis las enlaza el “que no le correspondan”; sin embargo, como el precepto se refiere a una

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devolución y no “real o aparente devolución”, tal término sólo puede conectarse jurídicamente a la primera hipótesis, pues en el segundo caso no se obtiene una devolución de lo ya pagado, sino se obtiene por concepto de suplantar a quien tenía derecho a una devolución, pero al sujeto activo no se devuelve. Todo esto provoca confusión. Por otro lado, la expresión contribuciones que no le correspondan contiene dos implicaciones jurídicas: 1) Que de acuerdo a la ley el contribuyente no tenía derecho a la devolución y 2) Que tratándose de engaños que no provocan la efectiva omisión de pago de una contribución, procede un estado en que a posteriori el contribuyente puede obtener la devolución, en cuyo caso el delito de defraudación no se consuma hasta el momento de obtener esa devolución. IV.4.2.4. No llevar los sistemas y registros contables La cuarta calificativa para la defraudación fiscal se refiere a que la misma tenga como origen no llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en los mismos. La autoridad deberá establecer cuáles son esos sistemas y registros en que disposiciones fiscales están consideradas, además de demostrar que el sujeto activo, antes de la consumación del delito, deliberadamente omitió llevar esos sistemas o registros con la única finalidad de no pagar o pagar menos de las contribuciones a su cargo, y ese acto fue determinante para llevar a cabo la defraudación fiscal. Podemos considerar que una omisión no necesariamente es total sino que puede ser parcial; sin embargo, para la calificativa que estamos analizando, tenemos que concluir que se trata de una omisión total, ya que a la letra dice: no llevar. IV.4.2.5. Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas La última calificativa para la defraudación fiscal se refiere a: se origina en omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas, no tiene aplicación porque no es diferente a los elementos del artículo 109, fracción II: omitir el entero dentro del plazo de las contribuciones retenidas o recaudadas, insistimos en que la calificativa es algo eventual y accesorio, no es algo que necesariamente se requiera o algo que siempre debe estar presente. En esta calificativa se puede interpretar que cuando el contribuyente por cualquier razón no haya retenido o recaudado contribuciones, respecto de las cuales tienen la

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obligación fiscal de retener o recaudar, no cae en esta calificativa de defraudación fiscal. Consideramos que la defraudación fiscal calificativa es inconstitucional por lo siguiente: el delito de defraudación fiscal y los equiparables especificados en el CFF serán calificados cuando se originen por: a) Usar documentos falsos; b) Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de contribuciones que no le correspondan; c) Asentar datos falsos en sistemas o registros contables. De lo anterior podemos observar que la falsedad o sea el engaño constituye un agravante de la defraudación fiscal simple; en la que le engaño constituye un elemento esencial. Lo que resulta jurídicamente incongruente, pues no puede resultar agravada una conducta delictiva, con uno de los elementos esenciales de la misma conducta, máxime cuando dicha conducta agravada, es castigada con una pena 50% mayor que la conducta delictiva simple. Esto resulta inconstitucional por atentar contra el artículo 23 constitucional que en su parte conducente establece: Nadie puede ser juzgado dos veces por los mismos hechos delictuosos. (A. Millán 2001: 150 y 151). IV.4.2.6. Cumplimiento espontáneo En el noveno párrafo del artículo 108 del CFF se indica: no se formulará querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de alguna contribución u obtenido el beneficio indebido conforme a este artículo lo entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales. Situación que aplica para el delito de defraudación equiparable, que se tipifica en el artículo 109 de Código Fiscal. Si al iniciar alguna revisión la autoridad correspondiente se entera que el sujeto activo pagó extemporáneamente alguna contribución, o enteró algún beneficio indebido en forma espontánea; es decir, antes de que las autoridades descubrieran la omisión, requirieran, notificaran una orden de visita o efectuaran cualquier gestión para ejercer sus facultades de comprobación, no se formulará querella de acuerdo con este párrafo, respecto al artículo 73 del CFF dispone: no se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales. Por lo anterior, si no procede la imposición de sanciones administrativas, tampoco

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procede que se apliquen sanciones penales, ya que existe un principio general del Derecho que establece donde existe la misma razón, debe existir la misma disposición. El último párrafo del multicitado artículo 108 del CFF indica: para los fines de este artículo y del siguiente se tomará en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. IV.4.2.7. Cuantificación de lo defraudado Ya se trató en páginas anteriores lo preferente al ejercicio fiscal, únicamente queda por comentar que este párrafo aclara que para efectos de la cuantificación de la pena se deberá tomar en cuenta el valor histórico de las contribuciones, ya que el último párrafo del artículo 2 del CFF indica en su parte relativa: siempre que en este Código se haga referencia únicamente a contribuciones no se entenderán incluidos los accesorios. IV.5. ACTOS EQUIPARABLES A LA DEFRAUDACIÓN FISCAL Los delitos equiparables a la defraudación fiscal son un conjunto de figuras delictivas que contempla el artículo 109 del CFF, a las cuales le serán aplicables las mismas penas que están previstas para el delito de la defraudación fiscal. Entre estos delitos equiparables no se exige en la mayoría de ellos la existencia de dolo para su realización, por lo que algunas de ellas son dolosas y otras culposas, ya que no aparece el engaño o el aprovechamiento del error. Además de la lectura de este artículo se desprende que todos los ilícitos que contemple este artículo requieren del resultado de un monto de la defraudación, ya que si no existe un monto de lo defraudado los comportamientos a que alude el artículo 109 resultan intranscendentes para efectos penales. IV.5.1. CONSIGNAR DEDUCCIONES FALSAS La fracción primera del artículo 109 del Código Fiscal establece: consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o el valor de actos o actividades menores a los realmente obtenidos o realizados o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba ingresos

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acumulables cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). La primera parte de esta fracción se refiere a: consignar en las declaraciones que presente para efectos fiscales, deducciones falsas. Es conveniente en este momento precisar que el delito de defraudación fiscal es un delito: federal, especial, patrimonial, doloso, instantáneo de querella necesaria y puede ser delito grave en algunos casos y en otros no. Es delito federal porque se encuentra contenido en una ley federal, en el CFF. Es especial por ese mismo motivo, pues está contenido fuera del CPF, en la ley especial antes señalada. Es patrimonial porque tiene un resultado expresado en dinero y su comisión disminuye los recursos financieros del Estado e incrementa los del contribuyente. Es doloso porque su realización requiere de la mala fe o voluntad de causar daño. Es instantáneo porque se consuma hasta el preciso momento en que el contribuyente presenta, y paga en su caso su declaración fiscal. Es de querella necesaria porque no cualquier persona puede acudir a denunciar este delito, sino única y exclusivamente la SHCP. Puede tratarse de un delito grave o no de acuerdo a lo que estipula el artículo 194 del CFPP. Ahora bien, el precepto que analizamos no especifica que son deducciones falsas, pero puede ser útil lo que establece el artículo 75, fracción II, del CFF, en su inciso a): también será agravante en la comisión de una infracción, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos: que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes. El segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito ha sostenido el siguiente criterio: DEFRAUDACIÓN FISCAL, DELITO DEL TIPO GENÉRICO Y TIPOS ESPECÍFICOS, SU DIFERENCIA. Del texto de los artículos 108 y 109 la fracción I, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que el primero describe el delito de defraudación fiscal mediante una conducta que, con el uso de engaño o el aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de una contribución o bien obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En cambio, en la descripción del tipo contenido en el artículo

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109 fracción I, del propio, ordenamiento, se alude al mismo delito de defraudación fiscal, cuando el medio de ejecución sea la declaración fiscal en la que presente….deducciones falsas. Luego, en ambos delitos el bien jurídico tutelado es el patrimonio del fisco, en ambos el sujeto activo es el causante o persona física o moral que omite total o parcialmente el pago de sus contribuciones. Las diferencias entre ambos tipos estriban en que para el previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el medio de ejecución es el uso de engaños o aprovechamiento de errores y, en cambio el medio de ejecución del segundo tipo previsto en la fracción I del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, es consignar en las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales…deducciones falsas. Así no hay un concurso aparente de leyes en que se presente confusión sobre la norma que debe regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de ejecución sea el engaño o aprovechamiento de error no plasmado en una declaración fiscal, ni se trate de las conductas establecidas en las fracciones II a V, del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, la conducta está descrita en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación y cuando la conducta consista en haber declarado para efectos fiscales, deducciones falsas, la norma aplicable será la contenida en la fracción I, del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación. Si el principio de subsidiaridad radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por ésta ( M.E. Mayer, citado por Luis Jiménez de Asúa, en la obra Tratado de Derecho Penal, Tomo II, p.550), entonces de la comparación de los dos tipos delictivos a estudio no se advierte que en el artículo 108 citado que contenga una norma principal y el 109 fracción I, del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que en ambos tipos el bien jurídico es el mismo pero la gravedad es idéntica como lo denota la igualdad de las penas. En cambio lo que existe es una relación de general a especial y esta razón de especialidad deriva precisamente de la naturaleza del medio de ejecución de tal manera que cuando ésta consista en una declaración fiscal en que se declaran, deducciones falsas, entonces la norma aplicable es única y exclusivamente la tipificada en el artículo 109 del Código Fiscal de la Federación. Semanario Judicial de la Federación (S.J. F. Octava Época XI- Marzo p.

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256. Amparo directo 628-92. Miguel Pizzutó Zamanillo. 17 de Noviembre de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Pérez González. Secretario: Fernando Ceja Cuevas). Como conclusión tenemos que el delito que estamos analizando no es equiparable a la defraudación fiscal, sino que realmente se configura como dicho delito, ya que se realiza un engaño a la autoridad para omitir el pago de una contribución. Por otra parte, el concepto de deducción falsa es frecuentemente confundido, en ocasiones por desconocimiento y en otras por mala fe por parte de los actuantes en las visitas domiciliarias que realizan las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, con el concepto de deducciones improcedentes. La deducción improcedente es aquella que cuenta con la documentación comprobatoria correspondiente, que sí se realizó la erogación que se dedujo. De acuerdo con lo anterior, nos encontramos con la existencia de dos tipos de deducciones improcedentes. Las primeras son aquéllas en las que el evento o situación que las genera, no ha ocurrido o, al menos no en la forma en que las invoca el sujeto activo del delito; las deducciones improcedentes son aquéllas en donde el evento o situación sí existió tal y cual lo invoca el activo, no hay engaño respecto a ello, pero, en atención a que no se cubren los requisitos formales para hacer uso de ellas, el contribuyente debió abstenerse de hacerlas valer. En este sentido, debemos dejar asentado que todas aquellas situaciones que se presenten en relación con la defraudación fiscal, hacer uso del engaño y del aprovechamiento del error para perjudicar al fisco federal, sin cuyos requisitos no se pueden considerar delitos de defraudación, hacemos hincapié en lo anterior, ya que se han cometido verdaderos atropellos contra los gobernados por parte de las autoridades fiscales, pues si tomamos en cuenta que el primer elemento que tiene contacto con el contribuyente es un Contador Público, que dista mucho de conocer la cuestión jurídica, éste se la pasa viendo defraudación fiscal en todos los contribuyentes. Tenemos la siguiente tesis referente a las deducciones. RENTA, DISTINCIÓN ENTRE DEDUCCIONES INDEBIDAS Y FALSAS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA. Las deducciones efectuadas por los contribuyentes sin autorización legal no conducen a determinar que son deducciones falsas ni que se omitió la declaración del ingreso total

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percibido en un ejercicio fiscal, en razón de que las deducciones indebidas en la declaración del Impuesto al Ingreso Global de las Empresas derivan del hecho de descontar partidas contables por conceptos no autorizados legalmente, que dan lugar, conforme al artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a que en la revisión que efectúe la autoridad se determinen las diferencias omitidas y sus recargos correspondientes, en tanto que las deducciones falsas provienen de simulación o maniobras fraudulentas encaminadas a eludir el pago del impuesto y se sancionan con la imposición de una multa; tanto más que las deducciones indebidas no traen como consecuencia que se omita la manifestación del ingreso total percibido, sino, en todo caso que se cubra un impuesto menor, que puede ser corregido por la autoridad competente. (M.A. Torres 2001:163). La segunda parte de la fracción I del artículo 109 del CFF se refiere a los ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. El artículo 16 de la LISR indica: Las personas morales residentes en el país, incluida la sociedad en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. Por lo que se refiere a las personas físicas, la citada ley comprende una serie de capítulos atendiendo a la fuente del ingreso y en algunos casos el ingreso es acumulable y en otros no, sin embargo, podíamos resumir que el concepto de ingresos acumulables aparece vinculado al artículo 152 del citado ordenamiento que dispone: las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX, de este título después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del Capítulo II de este Título, al resultado obtenido se le disminuirán, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 151 de esta ley. Como ya se dijo, no todos los ingresos de las personas físicas son acumulables, lo cual no quiere decir que el engaño o falsedad en el monto de los ingresos no quede comprendido sólo en los ingresos acumulables, sino que también se puede contemplar como un engaño general respecto de la figura de la defraudación fiscal, incluyendo los ingresos no acumulables, tal es el caso del párrafo tercero del artículo 150 de la LISR que obliga a declarar

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ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que se haya pagado el impuesto definitivo. En relación con este punto hay dudas en cuanto al procedimiento penal federal, ya que podría tener consecuencias de absolución el tratar de fincar una responsabilidad de defraudación fiscal en el caso de este tipo de ingresos. El marco de referencia para comparar los ingresos menores, son precisamente los realmente obtenidos o, en caso de que éstos no puedan acreditarse, los determinados conforme a las leyes. En el primer caso no se ve ningún problema, pues es claro que el contribuyente debe acreditar sus ingresos, aquellos que efectivamente obtuvo, circunstancia que debe comprobar la autoridad fiscal en uso de sus facultades, o el MPF en el procedimiento penal; ésta es la forma correcta de acreditar el engaño del sujeto activo. Pero cuando la ley se refiere a los ingresos “determinados conforme a las leyes”, se presenta un problema sumamente grave, pues estos ingresos se llaman “presuntivos”. En ese momento entramos en un terreno francamente peligroso ya que se puede caer en la privación de la libertad de un presunto culpable, cuyo fundamento es una presunción, puesto que la existencia del delito no se refiere a un hecho atribuible al particular sino que es la autoridad la que en uso de sus facultades determina la presunción de ingresos con fundamento en los artículos 59, 60, 61 y 62 del CFF. Si el artículo 7 del CPF establece que el delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales, cuál sería el acto que constituye el núcleo de la figura delictiva y cómo es atribuible al sujeto activo. La discrepancia entre ingresos declarados e ingresos presuntos expresa cuestiones en las cuales el contribuyente no tuvo injerencia alguna, es más, surge la pregunta de si el sujeto activo comete un delito al momento de presentar su declaración o éste depende de la determinación presuntiva efectuada por la autoridad. Considero que la estimación presuntiva puede sustentarse para efectos administrativos, con sus respectivas excepciones; sin embargo, para efectos penales presenta incertidumbre lo que es violatorio al principio de legalidad, ya que la omisión de ingresos se sustenta en un hecho ajeno al contribuyente, pero existe la siguiente tesis del Poder Judicial de la Federación (PJF) que acepta el ingreso presunto. DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARABLE. Para que se cometa este delito, previsto en el artículo 109 fracción I, primer supuesto del Código Fiscal de la Federación, es decir, que el activo consigne en su declaración fiscal ingresos menores a los realmente obtenidos, se requiere conocer el ingreso realmente obtenido y, cuando éste se determina en forma presuntiva

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mediante el procedimiento administrativo a que se refieren los artículos 55 y 56 del Código Tributario Federal, es necesario que el periodo por el que se rindió la declaración sea el mismo o mayor al que se refiere el procedimiento de determinación presuntiva, ya que el ingreso conocido por esta vía, conforme al artículo 61 de ese ordenamiento fiscal, sólo se determina por el lapso revisado, más no se puede conocer en qué mes o meses específicos de ese periodo acaeció tal ingreso; de tal manera que si el periodo de la declaración es menor al de revisión queda abierta la posibilidad de que el ingreso se hubiera dado dentro del lapso de tiempo revisado pero fuera del declarado. Semanario Judicial de la Federación (SJF y su Gaceta Novena Época. III, Enero de 1966 Tesis I. 1o. p. 6, p. 267. Amparo directo 1377-95. Laureano Brizuela Wilde. 12 de Diciembre de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Germán Tena Campero. Secretario: Juan José Olvera López. La aplicación o determinación presuntiva por parte de la autoridad fiscal tiene una gama muy amplia de hechos por los cuales se pueden aplicar dichas estimativas, por tanto, sería muy peligroso que la autoridad buscara la sanción penal con base en dicha presunción. Al efecto existe la siguiente sentencia: DETERMINACIÓN PRESUNTIVA PREVISTA POR LOS ARTÍCULOS 55, 58 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. No es obligatorio su acatamiento cuando a la autoridad fiscal se le aportan documentos suficientes para determinar con certeza los ingresos contenidos. La autoridad fiscal no tiene la obligación de seguir el procedimiento previstos por los artículos 55 y 58 del Código Fiscal de la Federación con el objeto de determinar presuntivamente la utilidad fiscal de la contribuyente así como el valor de los actos o actividades por los que debía pagar contribuciones, dado que como se asentó en las diferentes actas de auditoría se tomaron como base los documentos en que se contenían las estimaciones y los anticipos por la obra que conforme al artículo 59 fracción I del Código Fiscal de la Federación, son documentos que forman parte de la contabilidad del actor y además también consta que se proporcionaron a los visitadores los libros de contabilidad, pólizas de cheques, doce legajos conteniendo pólizas de diario, seis legajos conteniendo estimaciones y un legajo conteniendo estados de cuenta bancaria a nombre de la empresa demandante; por tanto, con lo anterior la

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autoridad sí tenía los elementos para determinar el valor de sus actos o actividades y como consecuencia de ello determinar el monto de las omisiones de contribuciones que se mencionan en el oficio liquidatorio, de ahí que no se encontraba obligado a seguir el procedimiento establecido por los artículos 55 y 58 en comento. Revista del Tribunal de la Federación (RTFF) 3a. Época. Año XI Mayo 1998 No. 125, p. 337. Juicio No. 1612- 96. Sentencia de 25 de Marzo de 1997, aprobada por unanimidad de votos. Magistrado instructor Gamaliel Olivares Juárez Secretario: Lic. Lázaro Figueroa Ruiz. La resolución anterior nos lleva a considerar lo peligroso que es aplicar a los ingresos presuntivos el delito de defraudación fiscal. El delito que estamos tratando, como ya se estableció en criterios de los Tribunales no es equiparable a la defraudación fiscal, ya que verdaderamente configura este delito al constituir un engaño la omisión del pago de contribuciones. Este delito se comete en dos formas: a) Cuando se consignan en las declaraciones del impuesto sobre la renta (ISR) ingresos menores a los realmente obtenidos. b) Cuando se consignan en las declaraciones del ISR ingresos menores a los determinados presuntivamente. Las autoridades en el ejercicio de sus facultades de comprobación, al revisar la situación fiscal de un contribuyente, pueden encontrarse con las siguientes situaciones: a) Que la autoridad determine la situación fiscal del contribuyente revisado, contando con todos los elementos necesarios para efectuar dicha determinación. b) Que la autoridad no pueda determinar la situación fiscal del contribuyente por no haber encontrado o no le hayan proporcionado elementos contables y fiscales correspondientes, por causas imputables al sujeto activo y que estén tipificadas por la Ley como causales de la determinación presuntiva, en cuyo caso la autoridad puede y debe determinar presuntivamente los ingresos del contribuyente mediante los procedimientos establecidos en la ley.

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El artículo 55 del Código Fiscal, en sus seis fracciones contempla limitativamente los casos en que procede la determinación presuntiva. El artículo 56 del Código Fiscal indica los procedimientos que tiene que desarrollar la autoridad para la determinación presuntiva. El artículo 59 del Código antes citado, establece presunciones que admiten prueba en contrario y que por tanto están en posibilidad de ser desvirtuadas. El artículo 60 del Código Fiscal, indica el procedimiento para elevar a ingresos el monto de las adquisiciones no registradas en la contabilidad. El artículo 61 del Código ya citado, establece que cuando los contribuyentes se coloquen en las causales de determinación presuntiva que indica el artículo 55 del Código Fiscal, y no se puedan comprobar sus ingresos, se presumirán de acuerdo con la ley. El artículo 62 del mismo Código, establece que la autoridad considerará como ingresos del contribuyente, salvo prueba en contrario que la información o documentos obtenidos por compulsas a terceros corresponden a operaciones realizadas por el contribuyente. Si se declaran ingresos menores a los determinados presuntivamente, se comete el delito que estamos tratando en este apartado, con sus ya comentadas consideraciones. En la misma fracción I del artículo 109 del CFF se establece lo siguiente: en la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba ingresos acumulables, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la LISR. Explica Alejandro Ponce Rivera A. Ponce (2000: 185) que: Este delito se estableció en el año de 1992, estableciendo la Comisión de Hacienda en su dictamen lo siguiente: Por lo que se refiere a la propuesta de reformar la fracción I del artículo 109 para establecer un supuesto adicional de ilícito fiscal sancionable con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, esta Comisión Legisladora considera que se deben precisar los ´plazos y procedimientos a los que

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deberán sujetarse los supuestos de dicho ilícito. El objetivo que persigue esta Comisión es el de otorgar una mayor seguridad jurídica al contribuyente, y que no sea una simple presunción de la autoridad lo que lo lleve a ser sujeto de un proceso penal, sin que antes se le otorgue la posibilidad de demostrar y justificar en qué se fundan las erogaciones realizadas cuando estás sean superiores a los ingresos declarados, ya que no necesariamente se debe considerar que el contribuyente este realizando una conducta delictiva en perjuicio del fisco federal, al realizar erogaciones superiores a sus ingresos. Por tal motivo, esta Comisión considera conveniente establecer en la disposición que se cometa, que las discrepancias entre erogaciones e ingresos declarados, deben comprobarse ante la autoridad fiscal, recurriéndose para ello al procedimiento establecido en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, otorgándose de esta forma una mayor seguridad jurídica al respetarse las garantías constitucionales del contribuyente, en virtud de que por un lado, la autoridad deberá cumplir con las formalidades establecidas en dicho procedimiento, y por el otro, el contribuyente tendrá la posibilidad de desvirtuar lo afirmado por la autoridad. En este contexto, se obliga a la autoridad a que, en caso de encontrar discrepancias entre los ingresos declarados y las erogaciones realizadas, deba comprobarlas y notificarle al contribuyente dicho resultado, para que éste a su vez, dentro del plazo de 20 días que establece el precepto referido pueda inconformarse o explicar el origen de tal discrepancia, ofreciendo las pruebas que estime convenientes, las cuales se podrán desahogar en un plazo de 45 días, para con ello poder desvirtuar los hechos imputados por la autoridad. Una vez que la autoridad fiscal cumpla con el procedimiento señalado, y si no se prueba el origen de la discrepancia, podrá entonces acudir ante las autoridades competentes a querellarse por el hecho considerado como delictuoso, para que sea la autoridad judicial la que resuelva la conducente. Ahora bien, además de reunir las características anteriores es necesario que realicen en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio, presentándose dos situaciones, a saber: a) El sujeto activo declara ingresos menores a los realmente obtenidos en ese ejercicio y por lo mismo puede hacer erogaciones superiores a esos ingresos

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declarados, situación que no ofrece ninguna dificultad para comprenderse, si el sujeto no puede comprobar el origen de la discrepancia, es obvio que se trata de ingresos omitidos y por tanto cae en la causal del delito de defraudación fiscal. b) Puede ser que la situación planteada en el inciso anterior no se dé, ya que el sujeto pasivo sí declaró correctamente sus ingresos en el ejercicio de que se trata; sin embargo, realizó erogaciones superiores a esos ingresos correctamente declarados y obtenidos, lo que da por resultado, al no poder comprobar el origen de la discrepancia, que en ejercicios anteriores no declaró los ingresos objeto de la discrepancia. Es indudable que el legislador, con esta reforma, trata de que las autoridades se encuentren en la posibilidad de ejercer acción penal en contra de los contribuyentes que mediante la defraudación y la evasión hayan burlado la acción de las mismas y pretendan gastar el producto de la misma. ¿Qué procedimientos utiliza la autoridad para conocer de la discrepancia fiscal? en este apartado mencionamos algunos de ellos. A) La información a que están obligados los notarios públicos y distribuidores de autos, por disposición expresa del Código Fiscal de la Federación, respecto de sus operaciones en el ejercicio inmediato anterior, sirve para detectar a los probables responsables de la discrepancia fiscal, es de todos sabido, que a pesar de que la autoridad tiene en su poder estos mecanismos no los ha utilizado, por las razones que sólo las mismas conocen. B) Revisar los estados de cuenta bancarios y los estados de cuenta de las tarjetas bancarias de las personas físicas, con lo cual, la autoridad tiene al universo de los contribuyentes, ya que la Comisión Nacional Bancaria le proporciona los datos e informes necesarios, para establecer la discrepancia fiscal. C) Los hechos conocidos por las autoridades fiscales extranjeras, con fundamento en lo establecido por el Código Fiscal, se consideran ciertos, salvo prueba en contrario, esto por lo que se refiere a inversiones, adquisiciones o gastos. Es de hacer constar que esta información sólo se obtendrá por solicitud expresa de las autoridades fiscales mexicanas. Al respecto, es muy importante hacer patente nuestro reconocimiento a las

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autoridades de nuestro país, al no aplicar este precepto en forma por demás arbitraria, sino como corresponde a una autoridad madura y no irreflexiva, hacerlo en forma conservadora, ya que ha actuado mediante invitaciones que en la actualidad incluso en materia de requerimientos se hacen mediante exhorto o invitación, lo cual se ha visto que tiene más efectividad que las amenazas. … Alejandro Ponce Rivera (A. Ponce 2000: 188) expone: Se han girado invitaciones a los contribuyentes como sigue: SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ASUNTO: SE LE INVITA A PARTICIPAR EN EL DEBIDO CUMPLIMIENTO DE SUS OBLIGACIONES FISCALES Impuesto Sobre Automóviles Nuevos LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO ACORDE CON EL PROGRAMA DE TRABAJO DE LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DE AUDITORÍA FISCAL FEDERAL, HA ESTABLECIDO PROCEDIMIENTOS DE VERIFICACIÓN NACIONAL PARA COMPROBAR EL CORRECTO CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES. DENTRO DE ESTOS PROCEDIMIENTOS. SE ENCUENTRA EL CRUCE DE INFORMACIÓN OBTENIDA DE LAS DISTRIBUIDORAS AUTOMOTRICES RELACIONADA CON LAS OPERACIONES COMERCIALES EFECTUADAS CON DIVERSOS CONTRIBUYENTES, CONTRA LAS DECLARACIONES ANUALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE SE PRESENTARON; DE LO CUAL SE DERIVÓ LA INFORMACIÓN DE LA ADQUISICIÓN DE UN AUTOMÓVIL CON UN COSTO MAYOR A LOS INGRESOS DECLARADOS POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS DE TAL A TAL FECHA, POR LO ANTERIOR Y A EFECTO DE LLEVAR ACABO UN ANÁLISIS DE DICHAS INCONSISTENCIAS Y EN SU CASO APLICAR LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN QUE PROCEDAN CONFORME A LAS DISPOSICIONES LEGALES ANTES CITADAS Y QUE SE CONFIEREN A ESTA AUTORIDAD, SE LE INVITA A QUE PROPORCIONE LA SIGUIENTE DOCUMENTACIÓN: FOTOCOPIA LEGIBLE DE LA DECLARACIÓN ANUAL MULTIPLE DE

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ISR, IVA, IA, NORMAL Y EN SU CASO COMPLEMENTARIAS POR LOS EJERCICIOS ARRIBA CITADOS. FOTOCOPIA

LEGIBLE

DE

LAS

DECLARACIONES

DE

PAGOS

PROVISIONALES NORMALES Y COMPLEMENTARIOS POR LOS MISMOS EJERCICIOS. RELACIÓN DEL PADRÓN VEHICULAR CON EL QUE CUENTA, MISMO QUE DEBERÁ CONTENER DESCRIPCIÓN DE LA UNIDAD, COSTO, FECHA DE ADQUISICIÓN Y FORMA DE PAGO. ESTA INFORMACIÓN DEBERÁ PRESENTARSE EN FORMA COMPLETA, CORRECTA Y OPORTUNA MEDIANTE ESCRITO ORIGINAL Y DOS COPIAS FIRMADO POR EL CONTRIBUYENTE O SU REPRESENTANTE LEGAL, HACIENDO REFERENCIA AL NÚMERO DE ESTE OFICIO, EN ESTA ADMINISTRACIÓN DE AUDITORÍA FISCAL DENTRO DEL PLAZO DE 15 DÍAS HÁBILES CONTADOS A PARTIR DEL DÍA SIGUIENTE A AQUEL EN QUE SE LE NOTIFIQUE EL PRESENTE OFICIO, DE CONFORMIDAD CON LO PREVISTO AL RESPECTO EN EL ARTÍCULO 53 INCISO C DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. De la lectura del oficio citado se desprende las siguientes observaciones: 1. Que los contribuyentes presenten declaraciones complementarias de pagos provisionales y anuales incrementando sus ingresos declarados para eliminar la discrepancia fiscal, dichas declaraciones no se pueden considerar espontáneas ya que hay gestión de autoridad, por lo cual procede la imposición de una multa. 2. Este oficio al ser una invitación, no se puede considerar el inicio de las facultades de comprobación, sin embargo, si procede la imposición y pago de una multa equivalente al 50% de las contribuciones omitidas actualizadas, de acuerdo a lo dispuesto por el primer párrafo fracción I, del artículo 76 del Código Fiscal que dispone: Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o las recaudadas y, sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el

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ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas: I. El 50% de las contribuciones omitidas actualizadas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió. Es de hacerse notar que este artículo no se refiere a las facultades de comprobación sino solamente a las facultades de las autoridades fiscales. Como se puede ver si el contribuyente no paga la multa del 50% antes citada, junto con las contribuciones omitidas, actualizadas en la declaración complementaria que presente a raíz del oficio arriba descrito, provocará que le sea aplicable por la autoridad una multa que puede variar del 70 al 100% de las contribuciones omitidas actualizadas. II. Al presentar el sujeto activo las declaraciones complementarias de pagos provisionales y anuales, aumentando sus ingresos para diluir la discrepancia fiscal y dado que como ya se explicó dichas declaraciones no serán espontáneas si no a gestión de autoridad, si ésta decide formular querella por el delito de defraudación fiscal podrá hacerlo sin que el contribuyente tenga defensa alguna, ya que el escrito de contestación deberá contener la firma autógrafa del contribuyente o su representante legal, la autoridad ya tendrá el expediente integrado que acredita la probable comisión de este delito, sin haber iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación. Este delito sólo se comete en las declaraciones anuales del ISR, ya que este impuesto es el único en el que se declaran ingresos. El sujeto activo que percibe ingresos acumulables cuando realice erogaciones superiores a los ingresos declarados en el mismo ejercicio además de no comprobar el origen de la discrepancia, será probablemente culpable del delito de defraudación fiscal, esto de acuerdo con el artículo 91 de la LISR que indica: Primer párrafo. Las personas físicas podrán (discrecional) ser objeto del procedimiento de discrepancia fiscal cuando se compruebe que el monto de sus erogaciones en un año de calendario sea superior a los ingresos declarados o bien a los que le hubiere correspondido declarar.

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Segundo párrafo. Para los efectos de artículo, se considerarán erogaciones, las consistentes en gastos, adquisiciones de bienes y depósitos en cuentas bancarias, en inversiones financieras o tarjetas de crédito. Tercera parte. Las erogaciones referidas se presumirán ingresos aun cuando la persona física no esté inscrita en el RFC, o que no presente declaraciones a las que esté obligado, o que declare ingresos menores a las erogaciones referidas; en el caso de sueldos y salarios, cuando no estén obligados a presentar declaración anual se considerarán ingresos los declarados o manifestados por el retenedor. Cuarto párrafo. No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos de este artículo cuando se demuestre que dicho depósito se hizo como pago por la adquisición de bienes o de servicios o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado. Quinto párrafo. Se presume, salvo prueba en contrario, que los préstamos y los donativos, a que se refiere el segundo y tercer párrafos del artículo 90, que no sean declarados conforme a dicho precepto, son ingresos omitidos de la actividad preponderante del contribuyente, o en su caso son otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este título, por los que no se pagó el impuesto correspondiente. Sexto párrafo. el monto de las erogaciones se podrá conocer utilizando cualquier información en poder de las autoridades fiscales, o porque haya sido proporcionada por un tercero u otra autoridad. Procedimiento: a) Se le notificará al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la información utilizada y el medio por el que se obtuvo la discrepancia. b) El contribuyente contará con un plazo de 20 días para informar por escrito, el origen o fuente de dichas erogaciones y las pruebas para acreditar que dichos recursos no son ingresos gravados. c) Acreditada la discrepancia se presumirá ingreso gravado y procederá la

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liquidación considerando ingresos omitidos las erogaciones no aclaradas. IV.5.2. OMITIR CONTRIBUCIONES RETENIDAS, RECAUDADAS O TRASLADADAS La fracción II del artículo 109 del CFF indica: Que será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien: omita enterar a las autoridades fiscales dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. Se incurre en este delito cuando: a) No se enteran a la autoridad las contribuciones que se hubieren retenido o recaudado; y. b) Cuando no se enteren dentro del plazo que establece la Ley de las contribuciones retenidas o recaudadas. Este último caso se ha controvertido, ya que en su interpretación literal se podría entender que si el entero se efectúa en forma espontánea pero extemporáneamente, únicamente de la contribución, lo cual no es así, ya que el último párrafo del artículo 109 en comento, indica: No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores, entera espontáneamente, con sus recargos el monto de la contribución omitida o del beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma tendiente a la comprobación de las disposiciones fiscales. Debe existir la norma legal que obligue al sujeto pasivo a retener o recaudar, de hecho, esta norma debe formar parte de la fundamentación en los más importantes actos del procedimiento penal, como son la orden de aprehensión, la formal prisión y la sentencia definitiva. El acto de retención y el de recaudación defieren porque, el primero, implica que el sujeto activo del delito está en la situación de entregar una suma a un contribuyente y de ella retiene o descuenta una cantidad por concepto de contribución, el contribuyente directo no llega a tener físicamente la cantidad con la que cubre su contribución; la recaudación opera cuando el contribuyente entrega materialmente al sujeto activo del delito una determinada cantidad en concepto de contribuciones y con la finalidad de que se le haga llegar al fisco federal.

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La norma fiscal que establece la obligación, es el artículo 26 del Código Fiscal que establece: son responsables solidarios con los contribuyentes: I) Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones. II) Las personas obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta de los contribuyentes. La responsabilidad solidaria consiste en atribuir a una persona distinta del sujeto pasivo principal la obligación de pagar la prestación fiscal cuando éste no lo haya hecho, por razón de que el responsable es el representante legal o voluntario del sujeto pasivo o por razón de su cargo público o de las relaciones con el hecho imponible, no exige al sujeto pasivo la comprobación de pago. En ocasiones la responsabilidad solidaria se extiende accesoriamente al cumplimiento de deberes formales. El caso clásico del sujeto pasivo responsable solidario por la vía de retención, lo encontramos en la LISR, respecto a los ingresos de las personas físicas por salarios, en los cuales el patrón debe retener el impuesto a cargo del trabajador, en el caso de las personas morales además por los pagos a personas físicas por honorarios, a retener el 10% del total de la prestación y enterarlo al fisco como pago provisional. Además las personas morales por honorarios al consejo de administración, administradores y comisarios. También se efectúan retenciones del impuesto al valor agregado (IVA) por honorarios, comisiones, arrendamientos, autotransporte, etc. Además se retienen a los trabajadores las cuotas del Seguro Social que les corresponden. Los notarios, jueces, corredores, en general toda aquella persona que disponga de fe pública y a quien la ley imponga la obligación de cerciorarse del pago de las contribuciones en que intervengan en su carácter de federativos y que recauden impuestos, se encuentran comprendidos dentro de esta categoría. Para hacerse acreedor a la sanción que impone este precepto, debe acreditarse que el sujeto activo del delito realizó el hecho que tipifica, o sea, la retención o recaudación,

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pues de no ser así, es imposible jurídicamente configurar delito alguno. El no retener o recaudar sólo obliga al responsable solidario a pagar al fisco federal la suma que no retuvo o recaudó estando obligado a ello. El delito es no enterar lo retenido o recaudado. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito ha sostenido este criterio: DEFRAUDACIÓN

FISCAL

EQUIPARADA,

COMPETE

A

LAS

AUTORIDADES FISCALES FORMULAR LA QUERELLA EN CASO DE DELITO DE. No viola garantías la orden de aprehensión girada por la autoridad responsable que estima satisfecho el requisito de procedibilidad en relación con la querella formulada por el Procurador Fiscal de la Federación, a nombre de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en relación con las cuotas obreras de sueldos y salarios que omitió enterar el quejoso al Instituto Mexicano del Seguro Social dentro del plazo establecido, pues según lo dispuesto en el artículo 267 de la Ley del Seguro Social, el pago de cuotas, recargos y capital constitutivo tienen naturaleza fiscal, por lo que al constituirse la omisión del sujeto activo en una conducta dolosa equiparable a la defraudación fiscal, por la naturaleza que tienen las aportaciones de Seguridad Social, de acuerdo con lo que dispone el artículo 2o. fracción II del Código Fiscal de la Federación, compete al Procurador Fiscal de la Federación formular la querella correspondiente y no al Instituto Mexicano del Seguro Social, que carece de facultades para formular querellas por la comisión de tales ilícitos fiscales. Semanario Judicial de la Federación (SJF). Octava Época. XII-agosto. P. 404. Amparo en revisión 403/92. Eva Gaeta González. 15 de octubre de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Carlos de Gortari Jiménez. Secretaria: Martha Yolanda García Verduzco. Se debe tener cuidado con la traslación del impuesto, como sucede en el IVA, ya que puede dar la apariencia de una recaudación. La traslación del impuesto sucede cuando las leyes autorizan a un contribuyente a cobrar a una tercera persona una cantidad equivalente a la que pagó o pagará por concepto de contribución, con lo cual el patrimonio que resulta impactado es el del tercero. Esto no quiere decir que se trate de una recaudación, ya que el contribuyente no es la tercera persona. El delito que estamos tratando especifica claramente: cantidades que por concepto de contribuciones hubiere

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retenido o recaudado y no cantidades cobradas por concepto de traslación. Es conveniente reproducir al respecto, el artículo 1 de la Ley del IVA como sigue: Están obligadas al pago del IVA las personas físicas y las morales que enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes, importen bienes o servicios, el contribuyente trasladará dicho impuesto en forma expresa y por separado a las personas que adquieren los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios, se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente del impuesto establecido en esta ley. IV.5.3. BENEFICIARSE SIN DERECHO DE UN SUBSIDIO O ESTÍMULO FISCAL La fracción III del artículo 109 del CFF especifica que será sancionado con las penas establecidas para el delito de defraudación fiscal, quien se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal. El subsidio fiscal es el apoyo de carácter económico que el Estado concede a los particulares con fines del fomento durante periodos determinados y que se considera como la especie del género denominado subvención. El estímulo es el beneficio de carácter económico concedido por la Ley Fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener de él ciertos fines de carácter parafiscal. El estímulo requiere los siguientes elementos: a) La existencia de un tributo o contribución a cargo del beneficiario del estímulo, ya que el estímulo sólo se origina y concreta en torno a las cargas tributarias que pesan sobre él. b) Una situación especial del contribuyente establecida en abstracto por la disposición legal que otorga el estímulo y que, al concretarse, da origen al derecho del contribuyente para exigir el otorgamiento de dicho estímulo en su favor, y, c) Un objetivo de carácter parafiscal y consta de un objetivo directo y uno indirecto. El primero consiste en tener actuación específica del contribuyente y el segundo radica en lograr, a través de la conducta del propio contribuyente, efectos que trasciendan de su esfera personal al ámbito social.

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Acerca de los estímulos fiscales exponemos la siguiente tesis: CRÉDITO Y ESTÍMULO FISCAL. DIFERENCIAS. Los créditos fiscales son materia distinta de los estímulos fiscales, toda vez que los primeros están previstos en el Código Fiscal de la Federación y son una obligación que las autoridades imponen al particular por alguna contribución, con sus correspondientes recargos y actualizaciones, en caso de incumplimiento; en cambio los segundos son creados por el Decreto que establece dichos estímulos para fomentar el empleo, la inversión en actividades industriales prioritarias y en el desarrollo regional, y tiene como finalidad dar al particular un beneficio o premio para que los pueda aplicar contra impuestos federales, y dado el caso, si se dan fuera del término que se había establecido, la autoridad no tiene la obligación de pagar algún interés o actualización por no haberse ejercido tal derecho; por tanto no puede equipararse un crédito a un estímulo fiscal porque aun cuando al final se encaminen a cubrir una contribución su naturaleza es distinta. Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Queja 784/96. Herramientas Truper, S.A., 23 de octubre de 1996. Unanimidad de votos. Ponente: David Delgadillo Guerrero. Secretario: Ramón E. García Rodríguez. El otorgamiento de subsidios y de estímulos fiscales tiene su fundamento en lo que dispone el último párrafo del artículo 28 constitucional que establece: se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la nación. También el artículo 39 fracción III indica: El ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter federal podrá: conceder subsidios o estímulos fiscales, las resoluciones que conforme a este artículo dicte el Ejecutivo Federal deberán señalar las contribuciones a que se refieren, salvo que se trate de estímulos fiscales, así como el monto o proporción de los beneficios, plazos que se concedan o los requisitos que deban cumplirse por los beneficiados. Asimismo el artículo 25 del CFF establece: los contribuyentes podrán acreditar el importe de los estímulos fiscales a que tengan derecho a más tardar en un plazo de cinco años contados a partir del último día en que venza el plazo para presentar la declaración del ejercicio en que nació el derecho a obtener el estímulo; si el contribuyente no tiene obligación de presentar declaración del ejercicio, el plazo contará

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a partir del día siguiente a aquel en que nazca el derecho a obtener el estímulo. El supuesto delictivo que se está tratando, carece de la debida fundamentación legal. Para que proceda el otorgamiento de subsidios o estímulos fiscales es necesario que el contribuyente acredite ante la autoridad hacendaría correspondiente que efectivamente tiene derecho a recibir dicho beneficio. Este beneficio invariablemente deriva de una resolución fiscal favorable a un particular que únicamente se expide cuando se ha comprobado a satisfacción del fisco que el interesado reúne todos y cada uno de los requisitos legales. Si posteriormente el fisco decide revocar esa resolución favorable porque considera, que el contribuyente ya no tiene derecho a ella, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 del Código Fiscal, tiene que seguir un juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, de tal manera que hasta en tanto no se obtenga la correspondiente sentencia definitiva a favor del fisco federal del subsidio o estímulo de que se trate seguirá surtiendo plenos efectos legales. (A. Vizcaíno 2001: 468). Por lo antes expuesto, la aplicación estricta del supuesto delictivo que estamos tratando, puede conducir a situaciones absurdas, pues está poniendo su aplicación a discreción de la autoridad fiscal y de la subjetividad del juzgador penal. IV.5.4. SIMULACIÓN DE ACTOS O CONTRATOS Al respecto, el artículo 177 de la LISR indica: Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, podrán determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal. Aunque este articulo se refiere a las operaciones relacionadas, resulta aplicable en una interpretación jurídica de forma armónica. La fracción IV del artículo 109 del CFF establece que: será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien. IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

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El concepto de simulación de actos jurídicos es indispensable para determinar, en muchos casos, si la conducta de los contribuyentes es válida y real, o bien se trata de una mal llamada planeación fiscal, que lejos de traer consigo un ahorro o beneficio fiscal para las partes involucradas, puede traer además de las consecuencias administrativas el riesgo de la tipificación del delito de defraudación fiscal. La importancia del concepto de simulación de los actos jurídicos, no sólo es materia estrictamente del Derecho Privado, esto es, de las relaciones jurídicas entre particulares sino contemplado a la luz de las posibles consecuencias o efectos que pudiera tener ante terceros, como lo es concretamente el fisco federal, estuvo presente en la mente del legislador, quien cuando aprobó el Código Civil, tenía claro que los alcances de esta figura se daban no sólo entre particulares, sino que podían tener consecuencias directas e inmediatas en los intereses del erario público, situación que plasmó en la exposición de motivos del propio Código Civil, según se lee en el párrafo que a continuación se transcribe. A efecto de que la buena fe pondere sus relaciones entre particulares, de que la ley sea fielmente cumplida y no burlada, con grave perjuicio del fisco, de la sociedad o de los derechos del tercero, se reglamentó ampliamente la simulación de los contratos, distinguiendo el caso en que no existe ningún acto real del caso en el que sólo se trata de desvirtuar la verdadera naturaleza del acto jurídico que se mantiene oculto. Como se puede apreciar, y aun cuando se habló de una regulación “amplia” de este concepto, cosa que no es del todo cierta, no hay lugar a dudas de que el legislador suponía las consecuencias y el evidente perjuicio que la simulación podría traer, entre otros, para el fisco federal. El Código Civil en su artículo 2180 señala: Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas. En este precepto existen dos elementos esenciales en la determinación de un acto jurídico simulado, que son: a) Un acto ostensible o aparente (acto falso).

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b) Un acto oculto o secreto (acto verdadero). Estos dos actos requieren la existencia cuando menos de dos voluntades que en forma consciente externan, confiesan o declaran algo que no ha sucedido o no ha ocurrido entre ellas. El acto jurídico ostensible o aparente, es el acto externo, es el acto que las partes pretenden utilizar para encubrir u ocultar aquello que no ha ocurrido o que ha ocurrido en su caso, de diferente manera; es decir, que las partes están declarando mediante el acto externo algo falso, ya sea que no ocurrió o no ocurrió en los términos reales. A su vez, el acto oculto es el que contiene la verdadera intención de las partes; es aquel que las partes realizaron y verdaderamente quisieron y que surtirá sus efectos si se trata de la simulación relativa o bien el acto que simplemente pretendieron ostentar como verdadero o existente, aun cuando en realidad no haya sucedido nada entre las partes. La Suprema Corte de Justicia ha emitido la siguiente tesis: La interpretación de nuestra Ley en todo lo relativo a la simulación de los contratos debe inspirarse en la doctrina de los autores Italianos y de ninguna manera en la doctrina Francesa que ni siquiera admite la simulación como causa de nulidad de las obligaciones. En nuestro Código Civil, la simulación puede considerarse como causa de inexistencia del contrato simulado por falta de consentimiento sobre un objeto real adecuado. Tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Moisés Begdadi, Tomo LVII, Quinta Época, página 2789, 12 de septiembre de 1938. Además la corte ha asentado el siguiente precedente: SIMULACIÓN: Existe simulación, cuando se hace un convenio aparente, regido por otro celebrado a la vez y mantenido en secreto. Francisco Ferrara, en su obra “La simulación de los negocios jurídicos”, Define esta como la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo. Así, doctrinariamente, se infiere que la figura jurídica de la simulación se integra por la reunión de los siguientes elementos: 1. Una disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración; 2. Que dicha disconformidad o divergencia entre la voluntad y su

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declaración, sea intencional, querida o consciente; 3. Que esa disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración, además de querida, intencional o consciente, sea de acuerdo entre las partes que requieren y declaran cosa diversa a la querida; 4. Que se cree, por la reunión de los anteriores elementos, un acto aparente y, por último, 5. Que dicho acto sea creado con el fin de engañar a terceros. Como se ve, en la simulación existe el acuerdo de los contratantes, es decir, su consentimiento para celebrar el acto aparente, o sea, el declarado, y el real, el interno, lo querido o lo deseado, que es ocultado y rige las obligaciones contraídas por aquellos. De ahí que quienes celebran un acto simulado se esfuercen en cubrir la simulación, y quienes lo impugnan, tienen que demostrarlo por hechos anteriores, concomitantes o posteriores al contrato, de lo que puede inferirse presuntivamente esa simulación. Amparo directo 3969/1870. Florentino Hernández Villalobos. Septiembre 28 de 1973. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Mtro. Mariano Ramírez Vázquez. 3a. Sala Séptima Época, Volumen 57, Cuarta Parte, Página 21. Esta fracción anteriormente se refería a dos o más actos relacionados entre ellos con el único propósito de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, con lo anterior se trató de considerar como delito a la planeación fiscal; sin embargo, debido a la desaprobación unánime de los especialistas en la materia, se modificó esta fracción, con la reforma publicada en el DOF del 29 de diciembre de 1997 y actualmente sólo se considera delito la simulación de estos actos, dando como resultado que el contribuyente al optimizar la carga fiscal de sus operaciones, está realizando lo que constituye la verdadera planeación fiscal, es decir, no está actuando en forma ilícita. La simulación puede ser absoluta o relativa, lo cual en lo que respecta al delito fiscal no interesa, aquí lo que interesa es que dicha simulación genere una omisión total o parcial de contribuciones. La autoridad deberá acreditar la simulación del acto o contrato que sirvió para la determinación y cálculo de la contribución en beneficio del contribuyente y en perjuicio del fisco federal. En la exposición de motivos para el ejercicio de 1998 se consignó:

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Por otro lado se propone precisar la redacción de la disposición que establece como delito equiparable al de defraudación fiscal el realizar dos o más actos relacionados entre sí con el único fin de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, señalando que la conducta que constituye el ilícito es la de simular uno o más actos o contratos por parte del contribuyente acotándose de esta manera el tipo penal. Por lo anteriormente escrito, este delito se comete como sigue: a) Cuando se simula uno o más actos o contratos obteniendo una devolución indebida, a la que no se tiene derecho; b) Cuando se simula uno o más actos o contratos, obteniendo una devolución en cantidad mayor de la que corresponda; c) Cuando se simula uno o más actos o contratos, efectuando un acreditamiento indebido al que no se tiene derecho. d) Cuando se simula uno o más actos o contratos, efectuando un acreditamiento en cantidad mayor de la que corresponda; e) Cuando se simula uno o más actos o contratos, realizando una compensación indebida a la que no se tiene derecho, y f) Cuando se simula uno o más actos o contratos, realizando una compensación en cantidad mayor: En relación con esta fracción el Tribunal Colegiado en Materia Penal del Séptimo Circuito sostuvo este criterio: DEFRAUDACIÓN FISCAL, LA CONDUCTA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 109 FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN SE SUBSUME EN LA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 108 DEL MISMO ORDENAMIENTO. De la lectura de los artículos 108 y 109, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que el primero describe el delito de defraudación fiscal como la omisión total o parcial del pago de contribuciones para obtener un beneficio indebido, en perjuicio del fisco federal, utilizando el engaño o aprovechando el error del pasivo, y en el segundo de los preceptos aludidos se contempla como tipo equiparado a la defraudación fiscal la ejecución de dos o más actos relacionados entre sí, con

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el único propósito de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco. Luego, si el activo empleando maniobras engañosas en dos declaraciones fiscales obtuvo un beneficio indebido en perjuicio de la Hacienda Pública, es claro, que se actualizó la hipótesis contenida en el artículo 108, y la repetición de dichas conductas engañosas quedan subsumidas en él, y no de manera autónoma en la fracción IV del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, pues de lo contrario se recalificará el proceder engañoso. Semanario Judicial de la Federación (SJF) y su Gaceta. Novena época. Tomo IX. Mayo de 1999. Tribunales Colegiados de Circuito y Acuerdos. México. 1999. P. 1003. Tribunal Colegiado en Materia Penal del Séptimo Circuito. VII. P, Amparo en revisión 475/98. Luis Carlos Suárez Márquez. 16 de abril de 1999. Unanimidad de votos. Ponente: José Pérez Troncoso. Secretario: José Luis Rafael Cano Martínez. IV.5.5. OMITIR DECLARACIONES POR MÁS DE 12 MESES La fracción V del Código Fiscal dispone que: Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien: sea responsable por omitir presentar por más de 12 meses las declaraciones que tengan el carácter de definitivas, así como las del ejercicio fiscal que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribución correspondiente.. En la exposición de motivos de la iniciativa de ley que modifica diversas disposiciones fiscales para 1998 se consigno: igualmente, se propone modificar el delito equiparable al de defraudación fiscal, consistente en no presentar la declaración de un ejercicio por más de seis meses, dejando de pagar la contribución correspondiente para que el plazo se amplíe a 12 meses, contados a partir de la fecha en que venza el plazo para presentar la declaración. El primer elemento de este tipo de delito se refiere al responsable, o sea la persona que tiene la obligación de presentar una declaración, por tanto el responsable será la persona física contribuyente o la persona física representante legal de la persona moral contribuyente. El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito, ha sostenido este

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criterio: DEFRAUDACIÓN FISCAL. RESPONSABILIDAD DEL ADMINISTRADOR DE UNA EMPRESA. CIRCUNSTANCIA NO EXCLUYENTE DE LA. Aún cuando existan personas comisionadas para la formulación o llenado de las declaraciones de impuestos, tal circunstancia no exime de responsabilidad al administrador de la empresa, quien tiene las facultades para firmar bajo protesta los formatos de declaración respectiva. Semanario Judicial de la Federación (SJF). Octava Época. XIV-septiembre. Tesis I. 4o.. P. 50. P. 301. Precedentes, Amparo directo 184/93. José Garicoechea Echenique. 13 de mayo de 1993. Unanimidad de votos. Ponente: Alfonso Manuel Patiño Vallejo. Secretario: Francisco Fong Hernández. La conducta delictiva de este delito, exige que se reúnan en conjunto estos requisitos: a) Que se omita presentar por más de 12 meses, la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales y b) Que se haya dejado de pagar la contribución correspondiente, es decir, que en la declaración del ejercicio que no se presentó por más de 12 meses, resulte impuesto a pagar. El Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito ha sostenido este criterio: DEFRAUDACIÓN FISCAL. INEXISTENCIA DEL DELITO DE, CUANDO AÚN NO TRANSCURRE EL TÉRMINO ESTABLECIDO POR EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. De una adecuada interpretación de los artículos 10 y 58 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1991, confrontados con el 109, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, permite considerar en principio que, las sociedades mercantiles están obligadas a presentar su declaración una vez que termine su ejercicio fiscal y en el cual se pagarán los impuestos correspondientes a ese ejercicio fiscal de acuerdo con el artículo 11 que establece que serán de doce meses (anual). En segundo lugar, el análisis e interpretación de esas normas, también motivan a considerar que concluido ese ejercicio fiscal , la obligación de presentar la declaración correspondiente nace dentro de los tres meses

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siguientes, contados a partir del último día de cierre del referido ejercicio fiscal, y, finalmente, que el plazo fatal para estimar que la contribuyente se ubica en la hipótesis de la norma que prevé el artículo 109, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, fenece a los seis meses contados a partir de aquel día en que la obligación de presentar la declaración cesa, esto es el último día del tercer mes a que se refiere los artículos 10 y 58, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de modo que si la negociación mercantil, tiene la obligación de presentar su declaración anual, hasta el último día del mes de marzo del siguiente año, entonces, la presentación de tal declaración fuera de ese plazo trae como consecuencia las sanciones administrativas, a que se refieren los artículos 81 y 82 del Código Fiscal de la Federación, más sin embargo, esa omisión de la causante no puede estimarse contraria o infractora del artículo 109, fracción V, del Código Fiscal, que prevé el delito de defraudación fiscal equiparable, por no presentarse la declaración por un plazo mayor de seis meses, cuando en la fecha en que las autoridades hacendarias certificaron que la causante no había presentado la declaración, no ha concluido aún el plazo de seis meses a que la norma antes mencionada se refiere para la consumación del delito de defraudación fiscal. Semanario Judicial de la Federación (SJF). Octava época. XV-II febrero. Tesis IV. 3o. 54 A. P. 295. Precedentes, Amparo en revisión 233-94 Gracia Bortolussi Gasparinni. 1 de febrero de 1995. Unanimidad de punto. Ponente: Juan Miguel Gracia Salazar. Secretario: Ilario Zarazúa Galeana. El Segundo Tribunal Colegiado del Decimocuarto Circuito ha sostenido el siguiente criterio: DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA. NO SE ACREDITAN SUS ELEMENTOS CUANDO SE ENCUENTRA PENDIENTE DE RESOLUCIÓN LA REVISIÓN DEL CRÉDITO FISCAL. Los elementos típicos del delito de defraudación fiscal equiparada previsto en el artículo 109, fracción V del Código Fiscal de la Federación, son: a) Que se omita presentar por más de seis meses la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales; y b) Que por esta omisión se deje de pagar la contribución correspondiente. Ahora bien, de la descripción anotada se desprende que para que se colme la cabalidad el segundo de dichos supuestos, es menester demostrar en forma fehaciente que el contribuyente realmente tiene la obligación fiscal que se

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reclama, pero tal elemento no se actualiza cuando impugna oportunamente la resolución que determinó el crédito fiscal por el ejercicio revisado y, al formularse la querella respectiva, la reclamación se encuentra pendiente de resolver, pues en tal supuesto, ante el desconocimiento de la existencia de la obligación tributaria del reo, no puede determinarse si el segundo de los elementos indicados se encuentra acreditado o no. Semanario Judicial de la Federación (SJF) y su Gaceta. Novena Época. Tomo IV. Diciembre de 1996. Pleno. Salas y Tribunales Colegiados de Circuito. México. 1996. P.p. 385 y 386. Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Cuarto Circuito. XIV. 2o. P. Amparo. Directo 412-96. Roberto Borge Martín. 10 de octubre de 1996. Unanimidad de votos. Ponente: Raquel Aldama Vega. Secretario: Gabriel A. Ayala Quiñones. Conforme a este criterio, para que se configure este delito se requiere que previamente la autoridad haya emitido y notificado una resolución determinante del crédito y que la misma haya quedado firme, por no haberse impugnado, o por haber sido confirmada y reconocida su validez al resolverse el recurso o juicio interpuesto en su contra, mediante resolución administrativa o sentencia que haya quedado firme. El último párrafo del artículo 109 del Código Fiscal establece: no se formulará querella si quien encontrándose en los supuestos anteriores entera espontáneamente, con sus recargos, el monto de la contribución omitida o del beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales. Lo anterior proporciona seguridad jurídica al contribuyente, al evitar que las autoridades administrativas o judiciales pretendan desconocer este beneficio legal, que siempre han tenido quienes se han colocado en las hipótesis previstas en las cinco fracciones del artículo 109 del Código Fiscal. IV.5.6. DAR EFECTOS FISCALES A COMPROBANTES DIGITALES SIN REQUISITOS FISCALES La fracción VIII del artículo 109 del Código Fiscal indica darle efectos fiscales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los requisitos de los artículos 29 y 29-A de

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este Código. Misma observación del numeral 5.6. IV.6. OTROS DELITOS FISCALES El CFF sanciona en sus artículos 110, 111, 112, 113, 114 y 114-A, otros delitos fiscales. IV.6.1. DATOS RELACIONADOS CON EL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES IV.6.1.1. Omitir su inscripción El artículo 110 del Código Fiscal, establece una sanción de tres meses a tres años de prisión a quien: I. Omita solicitar su inscripción o la de un tercero en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) por más de un año contado a partir de la fecha en que debió hacerlo, a menos que se trate de personas cuya solicitud de inscripción deba ser presentada por otro aun en el caso que éste no lo haga. La existencia del deber jurídico de inscribirse y la forma en que se tiene que realizar se indican en el artículo 27 de mismo Código como sigue: Las personas morales, así como las personas físicas que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir comprobantes fiscales digitales por Internet por los actos o actividades que realicen, o por los ingresos que perciban, o que hayan abierto una cuenta a su nombre en las entidades del sistema financiero o en las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, en las que reciban depósitos o realicen operaciones susceptibles de ser sujetas de contribuciones, deberán solicitar su inscripción en el RFC, así como proporcionar la información relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situación fiscal, mediante los avisos que se establecen en el reglamento de este Código. Asimismo, las personas a que se refiere este párrafo estarán obligadas a manifestar al RFC su domicilio fiscal, en caso de cambio de domicilio fiscal deberán presentar el aviso correspondiente dentro de los 10 días siguientes al día en el que tenga lugar dicho cambio, salvo que al contribuyente se le hayan iniciado facultades de comprobación y no se le haya notificado la resolución. Caso en que deberá presentar el aviso previo a dicho cambio con cinco días de anticipación. Asimismo, deberán solicitar su inscripción en el RFC y su certificado de firma electrónica avanzada, así como presentar los avisos que señale el Reglamento de este Código, los socios y accionistas de las personas morales a que se refiere el párrafo anterior, salvo los miembros de las

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personas morales con fines no lucrativos a que se refiere el Título III de la LISR, así como las personas que hubiesen adquirido sus acciones a través de mercados reconocidos o de amplia bursatilidad y dichas acciones se consideren colocadas entre el gran público inversionista, siempre que, en este último supuesto, el socio o accionista no hubiere solicitado su registro en el libro de socios y accionistas, las personas que hagan los pagos a que se refiere el Capitulo I del Título IV de la LISR, deberán solicitar la inscripción de los contribuyentes a los que hagan dichos pagos, para tal efecto éstos deberán proporcionarles los datos necesarios. Esta conducta se sanciona con pena corporal debido a que el RFC es el mecanismo por medio del cual la administración hacendaria ejerce las funciones de vigilancia y cumplimiento de los sujetos obligados, por tanto, al no inscribirse en el registro, dicha conducta se traduce en que la autoridad administrativa no pueda ejercer sus facultades de comprobación. Es de observarse que en el caso de quien está obligado a inscribir a un tercero, se pueda presentar la situación de atipicidad por no autorizarse el deber de inscripción porque el tercero contribuyente no proporcionó los datos necesarios para realizarla o que ya se encuentre inscrito, esta obligación la establece el artículo 23 del Reglamento del Código Fiscal. IV.6.1.2. Proporcionar datos falsos La fracción segunda del artículo 110 del Código antes citado, señala que se aplican de tres meses a tres años de prisión a quien: rinda con falsedad al citado registro, los datos, informes o avisos a que se encuentra obligado. Como ya dijimos anteriormente la falsedad implica que los datos, informes o avisos no coinciden con la realidad de las cosas. De acuerdo con el artículo 14 del Reglamento del Código Fiscal los avisos que deben presentarse además del aviso de inscripción son: cambio de denominación o razón social, cambio de domicilio fiscal , aumento o disminución de obligaciones, suspensión o reanudación de actividades, liquidación o apertura de sucesión, y cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes, también el aviso de apertura o cierre de establecimientos o de locales que se utilicen como base fija en el desempeño de servicios personales independientes. (M.A. Torres 2001: 188).

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En el Código vigente es el artículo 27 el que se refiere a los avisos al RFC. IV.6.1.3. Usar más de una clave La fracción tercera del artículo 110 establece que comete el delito quien use intencionalmente más de una clave del RFC. De conformidad con el artículo 27 párrafos 11 y 12 del CFF asignará la clave que corresponda a cada persona que inscriba, quien deberá citarla en todo documento que presente ante las autoridades fiscales y jurisdiccionales, la clave a que se refiere el párrafo que antecede se proporcionará a los contribuyentes a través de la Cédula de Identificación Fiscal o la constancia de registro fiscal, las cuales deberán contener las características que señale el Servicio de Administración Tributaria (SAT) mediante reglas de carácter general. La clave, por tanto, es la que ha asignado la Secretaría de Hacienda, por lo cual, si se obtienen dos o más claves se supone que existen falsedades por parte de quien se registra, con lo cual se entraría en conflicto con la figura de la fracción segunda del artículo 110; sin embargo, al ser intencional quiere decir que el sujeto actúa con conocimiento y voluntad no por simple error, y por tanto estaríamos ante un delito doloso, no así los delitos a que se refieren las fracciones I y II del artículo en comento, los cuales pueden ser culposos. IV.6.1.4. Modifique, destruya o provoque la pérdida de la información que contenga el Buzón Tributario La fracción IV del artículo 110 indica: con el objeto de obtener indebidamente un beneficio propio o para terceras personas en perjuicio del fisco federal, o bien ingrese de manera no autorizada a dicho buzón, a fin de obtener información de terceros. Se entiende que esta penalización tiene por objeto evitar el hackeo de la información que se proporcione al SAT, pero consideramos que no es suficiente, ya que incluso la firma electrónica puede ser usada por el personal mismo del contribuyente –ya no digamos de los hackers y que no podrán estar protegidos los datos confidenciales, en cuanto a clientes y proveedores al proporcionar la contabilidad electrónica, lo cual es un peligro para los contribuyentes, y una vez más se toman medidas precipitadas sin tomar en cuenta la capacidad de las plataformas del SAT. IV.6.1.5. Cambio de domicilio sin aviso La fracción V del artículo 110 del Código Fiscal señala: comete el delito quien desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de

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domicilio al RFC después de la notificación de la orden de visita, o del requerimiento de la contabilidad, documentación o información, para ejercer sus facultades de comprobación, o bien después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya garantizado, pagado o quedado sin efectos, o que hubieran realizado actividades por las que deban pagar contribuciones, haya transcurrido más de un año, contado a partir de la fecha en que legalmente se tenga obligación de presentar dicho aviso. Esta fracción presenta múltiples elementos que la conforman, esta figura es de una conducta mixta, es decir, de acción conjugada con omisión. Las tres hipótesis delictivas que alternativa o acumulativamente se contemplan son: 1. Desocupar el local que constituye domicilio fiscal y omitir dar el aviso del nuevo, si ello ocurre después de la notificación de la orden de visita. 2. Desocupar el local que constituye domicilio fiscal y omitir dar el aviso del nuevo, si ello ocurre después de haberse notificado al contribuyente un crédito fiscal, si éste no está garantizado pagado o no ha quedado sin efectos. 3. Desocupar el local que constituye domicilio fiscal y omitir dar el aviso del nuevo, dentro del plazo de un año a partir del momento en que feneció el plazo para presentarlo si el contribuyente hubiere realizado actividades por las que deba pagar contribuciones. La realización de una o más de estas hipótesis en un mismo acto de desocupación y en una sola omisión, constituye un solo delito. Para considerar doloso este delito se requiere conocimiento de las hipótesis antes citadas. El último párrafo del artículo 110 del Código Fiscal al igual que el artículo 109 especifica que no se formulará querella si se cumple espontáneamente con lo que indica este artículo y agrega además que tampoco se formulará querella si el contribuyente conserva otros establecimientos en los lugares que tenga manifestados al RFC. IV.6.2. DELITOS DIVERSOS La fracción II del artículo 111 del Código Fiscal indica que se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión a quien: registre sus operaciones contables, fiscales o

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sociales en dos o más libros o en dos o más sistemas de contabilidad con diferentes contenidos. La contabilidad, para efectos fiscales, se integra por los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, controles de inventarios y métodos de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y sus declaraciones fiscales. El artículo 28 del Código Fiscal en relación con el artículo 33 del Reglamento del Código Fiscal determina las reglas que deben cumplir los contribuyentes obligados a llevar la contabilidad de una empresa como sigue: a) Llevar los sistemas y registros contables determinados en el artículo 33 del Reglamento del Código Fiscal, cumpliendo con los siguientes requisitos: • Integrarse en el libro diario y mayor general en los que se concentran todas las operaciones del contribuyente. • Identificación de cada operación y sus características, relacionándola con documentación comprobatoria. • Identificación de cada inversión, relacionándola con la documentación comprobatoria; • Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos que den las cifras finales de las cuentas; • Formular los estados de posición financiera. • Relacionar los estados anteriores con las cuentas de cada operación. • Asegurar el registro total de operaciones, actos o actividades y asentarlos correctamente, mediante los sistemas de control y verificación internos necesarios; • Identificar las contribuciones que se deban cancelar o devolver y, • Comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos al otorgamiento de

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estímulos fiscales. • Identificar los bienes, distinguiendo los adquiridos de los producidos, los correspondientes a materias primas, productos terminados o semiterminados, los enajenados, los que van a ser donados, los que se van a destruir. • Otra serie de requisitos que se tienen que cumplir. Consideramos que esta fracción deberá modificarse, puesto que el artículo 28 del Código Fiscal establece en su fracción IV que: ingresarán de forma mensual su información contable a través de la página de Internet del SAT; sin embargo, esta fracción podrá actualizarse si se concede el amparo definitivo contra esta disposición, que han solicitado miles de contribuyentes. La tipificación del delito a que se refiere esta fracción se configura con una acción que es la de registrar en dos o más libros o sistemas de contabilidad operaciones contables, fiscales y sociales con diferentes contenidos, no importa que se haya o no presentado ante las autoridades fiscales. En los libros de contabilidad se registran las operaciones efectuadas, formulándose estados merced a los cuales se conoce la situación fiscal y financiera de una negociación. Esta doble contabilidad es la castigada por la ley, pues ella, como ya se indicó, no puede tener otra finalidad que la omisión del pago de los impuestos. La falsedad de uno de los libros se revela claramente en el hecho de que para una misma contabilidad los libros registren asientos diferentes, debiendo considerarse que si cada asiento consigna una operación, no puede haber más que un resultado; la pluralidad de asientos diferentes indica la falsedad y se tipifica el delito. Se trata de un delito doloso cuando el sujeto activo tiene conocimiento de esta situación, caso en el cual, de presentarse el dolo o mala fe se estaría configurando otro delito que sería el de defraudación fiscal. IV.6.2.1. Destrucción de libros La fracción III del artículo 111 del Código Fiscal indica que se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, a quien: oculte, altere o destruya total o parcialmente los sistemas y registros contables, así como la documentación relativa a los asientos

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respectivos, que conforme a las leyes fiscales esté obligado a llevar. El artículo 35 del Reglamento del Código Fiscal señala las situaciones que configuran la tipicidad de este delito como sigue: Cuando los libros o demás registros de contabilidad del contribuyente se inutilicen parcialmente, los mismos deberán conservarse hasta en tanto no se extingan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, respecto de las operaciones, actos o actividades consignados en dichos libros o registros, deberán reponerse los asientos ilegibles del último ejercicio pudiendo realizarlos por concentración. En las situaciones a que se refieren los párrafos anteriores, el contribuyente deberá conservar, en su caso, el documento público en el que consten los hechos ocurridos, hasta que se extingan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. Este delito es de comisión dolosa, aun en lo que se refiere al caso de destrucción total o parcial de los sistemas o registros contables, no implica mayor problema, ya que la contabilidad podría rehacerse, aquí lo realmente ilícito es la destrucción, ocultación o alteración de la documentación relativa. Tanto en la fracción segunda y tercera del artículo en comento, si dichas situaciones se deben a un accidente, no existe delito en ningún caso, pues la calidad de accidental impide la presencia del elemento interno necesario para la configuración del delito. IV.6.2.2. Pérdidas falsas La fracción IV del artículo 111 del CFF, indica que se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión a quien determine pérdidas con falsedad. La determinación de pérdidas se presenta cuando las deducciones autorizadas por la ley superan el monto de los ingresos acumulables, lo que puede traer por consecuencia la existencia de pérdidas falsas, que son aquellas que no ocurrieron, son un engaño del contribuyente, y el de pérdidas improcedentes, que se refiere a las deducciones que sí ocurrieron pero que no son deducibles de acuerdo con la LISR. La figura delictiva se refiere a las deducciones falsas. Conviene destacar que el determinar pérdidas falsas es un hecho que puede impactar de manera directa el cálculo y determinación del impuesto, o bien preparar el campo para que en ejercicios fiscales posteriores se pueda llevar a cabo la amortización de

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dichas pérdidas y no pagar los impuestos. La figura delictiva que estamos tratando es estrictamente formal pues no se requiere que haya un impuesto omitido, ya que cuando exista un daño patrimonial al fisco federal por la omisión total o parcial del impuesto se estaría configurando la defraudación fiscal genérica o específica prevista por los artículos 108 y 109 del Código Fiscal. Este delito es de comisión dolosa, por lo que la existencia de dolo sólo se integrará por el conocimiento del sujeto activo de que no existe el hecho, situación o circunstancia generadora de la pérdida que se está declarando al fisco federal. IV.6.2.3. Omisión de declaraciones La fracción IV del artículo 111 del Código Fiscal dispone pena de prisión de tres meses a tres años a quien sea responsable de omitir la presentación de más de tres meses de la declaración informativa a que se refiere el primer párrafo del artículo 178 de la LISR o presentarla en forma incompleta. Esta fracción contempla la situación en que una persona no presenta una declaración informativa que está obligada a presentar al fisco federal de conformidad con el artículo 178 de la LISR como sigue: Los contribuyentes de este título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley, deberán presentar en el mes de febrero de cada año, ante las oficinas autorizadas, declaración informativa sobre los ingresos que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a regímenes fiscales preferentes, o en sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a dichos regímenes, que corresponda al ejercicio inmediato anterior, acompañando los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro o, en su caso, la documentación que mediante reglas de carácter general establezca el SAT. Para los efectos de este artículo se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, tanto los depósitos como los retiros. La declaración a que se refiere este artículo será utilizada únicamente para efectos fiscales. No obstante lo dispuesto por este Capítulo, los contribuyentes que generen ingresos de cualquier clase provenientes de alguno de los territorios señalados en las disposiciones transitorias de esta ley, así como los que realicen operaciones a través de figuras o entidades jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente a que se refiere el

artículo 176 de la misma, deberán presentar la declaración informativa prevista en el párrafo anterior, sin que por este solo hecho se considere que se están generando ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que se ubiquen en alguno de los supuestos previstos en el artículo 176 de esta ley, o cuando no cumplan con la presentación de la declaración informativa a que se refiere este párrafo. El titular y los cotitulares de los ingresos previstos en el primer párrafo de este artículo serán quienes deberán presentar la declaración antes señalada y las instituciones financieras sólo estarán relevadas de presentar la misma, siempre que conserven copia de la declaración presentada en tiempo y forma por el titular y cotitulares de los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. Se considera que el contribuyente omitió la presentación de la declaración a que hace referencia este artículo, cuando no contenga la información relativa a la totalidad de los ingresos que el contribuyente haya generado o genere sujetos a regímenes fiscales preferentes que correspondan al ejercicio inmediato anterior. La omisión de que hablamos se consuma el último día del mes de mayo del ejercicio de que se trate. El Congreso de la Unión periódicamente señalará por medio de una disposición legal cuáles son los países con baja imposición fiscal y con el sistema de tributación territorial para efectos de la LISR. Este delito es doloso y requiere de la voluntad de omitir la presentación de la declaración al fisco federal. IV.6.2.4. Información confidencial La fracción VI del artículo 111 del Código Fiscal indica que será sancionado con pena de prisión de tres meses a tres años, quien por sí o por interpósita persona, divulgue, haga uso personal o indebido, a través de cualquier medio o forma de la información confidencial que afecte la posición competitiva proporcionada por terceros a que se refieren los artículos 46, fracción IV y 48, fracción VII de este Código. Para que se configure este delito, es necesario que exista una visita domiciliaria a un contribuyente y que los terceros independientes (aquellos que no han tenido relaciones o celebrado contratos con el contribuyente visitado) proporcionen información de mercado

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para que la autoridad estime costos, precios de adquisición o de venta, etc., –operaciones comparables– al visitado. Si esta información se divulga, puede perjudicar la competencia mercantil de quien proporcionó dicha información. También puede darse el caso de que el contribuyente o sus representantes hubieren tenido acceso a la información de terceros independientes, según el artículo 46 fracción IV, párrafo quinto del Código Fiscal. El sujeto activo del delito no sólo puede serlo el contribuyente o sus representantes legales, también lo pueden ser los auditores fiscales que hayan recibido, procesado, analizado la información del tercero independiente. El artículo 69 del Código Fiscal indica cuando la información confidencial de que se trata, en cuanto al fisco se refiere y en el orden natural y lógico de los acontecimientos el contribuyente o sus representantes legales se ven obligados a dar a conocer la información confidencial a otros profesionistas o técnicos necesarios para su defensa, lo cual no se podrá considerar como delictivo. Es de hacerse notar que el delito que se está tratando, no solamente consiste en divulgar la información confidencial, sino hacer uso personal de la misma para fines comerciales propios. Otro elemento que debe tomarse en cuenta para la configuración de este delito es la afectación a la oposición competitiva del tercero independiente, sin embargo, no se requiere acreditar esta afectación para tipificar el delito. Este delito es de comisión dolosa y se persigue por querella de la Secretaría de Hacienda, siendo que el tercero independiente es el ofendido. Engranamos aquí la parte final del artículo 111 que indica: no se formulará querella si quien encontrándose en los supuestos anteriores subsana la omisión o el ilícito antes de que la autoridad lo descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier gestión notificada por la misma tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales. Surge la siguiente pregunta en relación con la fracción VI antes tratada; ¿Cómo se subsana la divulgación? (M. A. Torres 2001: 2004 a 2006) IV.6.2.5. Controles volumétricos Continúa diciendo el CFF en la fracción VII del articulo III: no cuente con los controles volumétricos de gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado

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de petróleo para combustión automotriz, según sea el caso, a que se refiere la fracción I del artículo 28 de este Código; los altere, los destruya, o bien, enajene combustibles que no fueron adquiridos legalmente. Consideramos que fue un acierto de las autoridades fiscales elevar al rango de delito fiscal este tipo de conductas, pues es conocido de todos que en forma por demás consuetudinaria las bombas despachadoras de los expendios de este tipo de productos se encuentran alteradas, en detrimento de los contribuyentes y además, también estamos enterados de la “ordeña” de los ductos de Pemex y la consecuente venta clandestina de gasolina. IV.6.3. DEPOSITARIOS E INTERVENTORES El artículo 112 del CFF establece que se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al depositario o interventor designado por las autoridades fiscales que, con perjuicio del fisco federal, disponga para sí o para otro del bien depositado, de sus productos o de las garantías que de cualquier crédito fiscal se hubieren constituido, si el valor de lo dispuesto no excede de los $35,000.00; cuando exceda la sanción será de tres a nueve años de prisión; en su segundo párrafo dice igual sanción se aplicará al depositario que los oculte o no los ponga a disposición de la autoridad competente. Se requiere pues que la calidad de depositario o interventor provenga de la designación de la autoridad fiscal y además que el depositario no se desprenda o se deshaga de la cosa, sin importar el concepto. También cuando el depositario teniendo la cosa se niegue a entregarla. La ley hace extensivo al evento los frutos del bien, o sea los productos o las garantías. Este delito es de comisión dolosa ya que el sujeto activo al ser nombrado conoce las penas en que incurren los depositarios infieles, ya que la autoridad debe dárselas a conocer en su momento. IV.6.4. DIVERSAS INFRACCIONES IV.6.4.1. Aparatos, sellos o marca La fracción I del artículo 113 del Código Fiscal indica que se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión al que dolosamente altere o destruya los aparatos de

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control, sellos o marcas oficiales colocados con fines fiscales o impida que se logre el propósito para el que fueron colocados. Los aparatos de control son aquellos instrumentos de medición, de peso o volumen indispensables para determinar la base gravable y que exigen las leyes fiscales. Los sellos son las tiras de papel o de otro material que en el ejercicio de sus facultades utilizan las autoridades fiscales para aislar algún espacio en el cual se depositan documentos o cosas relacionadas con las contribuciones y así el Código Fiscal en su artículo 46, fracción III establece que durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, la correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán indistintamente sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles archiveros u oficinas donde se encuentren. Aunque la ley no lo establece, es conveniente hacer la aclaración de que no se trata de cualquier sello o marca que a discreción pueda utilizar la autoridad fiscal, estos sellos o marcas deben tener un sustento legal para ser tutelados. Se trata de un delito doloso de hecho, aunque también lo es por ley, ya que se trata de evitar el propósito de control que dichos aparatos o sellos tienen. IV.6.4.2. Máquinas registradoras y marbetes La fracción II del artículo 113 del Código Fiscal establece que se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión al que dolosamente altere o destruya las máquinas registradoras de operación de caja en las oficinas recaudadoras o al que tenga en su poder marbetes o precintos sin haberlos adquirido legalmente o los enajene, sin estar autorizado para ello. Estas máquinas son las que imprimen en los documentos el pago o la presentación de alguna declaración, lo cual en cierta forma ha caído en desuso primero por la intervención de las Instituciones de crédito y actualmente por la presentación de declaraciones por Internet. En cuanto a los marbetes, éstos se conceptúan de acuerdo con la fracción IV del artículo 3 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPS): como el signo distintivo de control fiscal y sanitario, que se adhiere a los envases que contengan bebidas alcohólicas con capacidad que no exceda de 5,000 mililitros y precinto de acuerdo con la fracción V del artículo 3 de la citada ley, es el signo distintivo de control

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fiscal y sanitario, que se adhiere a los recipientes que contengan bebidas alcohólicas con capacidad que exceda a 5,000 mililitros. La posesión solamente es legal cuando se tiene para su manejo, control y custodia o son adquiridos por los contribuyentes ante la autoridad fiscal en pago del impuesto, es conveniente puntualizar que la normatividad sobre la posesión y adquisición de marbetes, está contemplada en disposiciones misceláneas. La comisión dolosa en este ilícito supone que el sujeto activo tiene conocimiento de que los marbetes han sido ilegalmente obtenidos o que no se tiene derecho a disponer de ellos y la voluntad de poseerlos o enajenarlos. IV.6.4.3. Comprobantes apócrifos La fracción III del artículo 113, establece que se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que: expida, adquiera o enajene comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados. Es de observarse que este delito es doloso y si un contribuyente es acusado de este delito y no del de defraudación fiscal, no se tipifica el delito como grave de acuerdo con el artículo 194 del CFPP. IV.6.4.4. Visitas sin mandamiento de autoridad El artículo 114 del CFF establece que se impondrá sanción de uno a seis años de prisión, a los servidores públicos que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos, sin mandamiento escrito de la autoridad fiscal competente. Es conveniente delimitar que la figura delictiva que se analiza sólo se refiere a servidores públicos federales, por estar contenida en un ordenamiento de carácter federal. El segundo elemento debe entenderse o interpretarse que se refiere a visitas domiciliarias y embargos de carácter fiscal federal porque también se contiene dentro del Código Fiscal. Otro elemento de la figura delictiva es la de autoridad fiscal competente que se refiere a la autoridad que de acuerdo con la ley y las disposiciones reglamentarias tiene atribuciones, facultades u obligaciones de realizar visitas domiciliarias y embargos en materia fiscal federal.

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Una vez expuesto lo anterior, las hipótesis de este precepto son: a) Ordenar sin ser autoridad fiscal competente y sin el mandamiento correspondiente, una visita domiciliaria o un embargo. b) Practicar sin contar con el mandamiento de autoridad fiscal competente una visita domiciliaria o un embargo. En la práctica se han presentado múltiples casos en los cuales servidores públicos practican o pretenden practicar visitas domiciliarias con órdenes de auditoría falsificadas y con esta figura delictiva se trata de limitar o castigar esa práctica; sin embargo, el punto criticable es que este delito se persigue por querella de la autoridad hacendaria, ya que está vinculado hacia el fisco federal y no en relación directa hacia el particular afectado por el ilegal proceder de los servidores públicos. Este delito no tiene aplicación cuando las autoridades administrativas por error emiten mandamientos sin tener competencia. Este delito es de comisión dolosa, por lo que se requiere el conocimiento de no tener competencia, o que el mandamiento esté expedido por quien no tiene competencia. IV.6.5. AMENAZAS DE SERVIDORES PÚBLICOS El artículo 114-A del Código Fiscal establece: se sancionará con prisión de uno a cinco años al servidor público que amenazare de cualquier modo a un contribuyente o a sus representantes o dependientes, con formular por sí o por medio de la dependencia de su adscripción, una denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que se ejercite acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Esta figura delictiva no contempla el hecho de que la autoridad haga del conocimiento del contribuyente el hecho lícito de formular denuncias por hechos delictivos de los que se tenga conocimiento y también es lícito formular los requisitos de procedibilidad conocidos como querella y declaratorias, pero la amenaza se presenta demasiado seguido en las controversias fiscales, en las cuales se le comunica al contribuyente que autocorrija su situación fiscal para que no se formule la querella por defraudación fiscal. Este delito es de comisión dolosa, ya que el servidor público sabe o debe saber que su conducta está calificada como delito.

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El segundo párrafo del artículo 114-A establece que se aumentará la sanción hasta por una mitad más de la que resulte aplicable, al servidor público que promueva o gestione una querella o denuncia notoriamente improcedente. Desgraciadamente, como ya se dijo en párrafos anteriores en este delito la querella corresponde a la Secretaría de Hacienda y por tanto se presta a un manejo político, y puede presentarse el desvío de poder. IV.7. DISCRECIONALIDAD IV.7.1. CARACTERÍSTICAS Discrecional: que se hace libremente o siguiendo el propio juicio. Según el Diccionario Manual de la Lengua Española Vox. Larousse Editorial, S. L. L. La discrecionalidad por tanto puede estar asociada a la acción que se deja a criterio de una persona, un organismo o una autoridad que está facultada para regularla. La garantía que mayor protección imparte al gobernado dentro de nuestro orden jurídico constitucional es, sin duda alguna, la de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Ley Suprema. La eficacia jurídica de la garantía de legalidad reside en el hecho de que por su mediación se protege todo el sistema de derecho objetivo de México, desde la misma Constitución hasta el reglamento administrativo más minucioso. La garantía de legalidad implicada en la primera parte del artículo 16 constitucional, que condiciona todo acto de molestia en los términos en que ponderamos este concepto, se contiene en la expresión, fundamentación y motivación de la causa legal del procedimiento.

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La motivación legal implica, pues, la necesaria adecuación que debe hacer la autoridad entre la norma general fundatoria del acto de molestia y el caso específico en el que éste va a operar o surtir sus efectos. La motivación legal no siempre exige que la referida adecuación sea exacta, pues las leyes otorgan a las autoridades administrativas y judiciales lo que se llama facultad discrecional para determinar si el caso concreto que vayan a decidir encuadra dentro del supuesto abstracto previsto normativamente. La mencionada facultad, dentro de un régimen de derecho donde impera el principio de legalidad, debe consagrarse en una disposición legal, pues sin ésta, aquella

sería arbitraria, es decir, francamente conculcadora del artículo 16 constitucional. La discrecionalidad entraña una potestad decisoria que se mueve dentro de los supuestos generales consagrados en la norma jurídica. Por tanto, la facultad discrecional se ostenta como el poder de apreciación que tiene la autoridad respecto de un caso concreto para encuadrarlo dentro de la hipótesis normativa preexistente, cuyos elementos integrantes debe necesariamente observar. En otras palabras, la facultad discrecional maneja estos elementos para referirlos a la situación específica de que se trate, pero jamás importa la potestad de alterarlos. La sola idea de que una autoridad pueda, a pretexto de ejercitar dicha facultad, actuar sin ley o contra la ley, equivaldría a subvertir todo el régimen de derecho mediante la vulneración al principio de legalidad que lo sustenta. (I. Burgoa 1998: 601 y 605) Hemos afirmado que la motivación legal implica la adecuación del caso concreto en que opere el acto de molestia con la norma jurídica fundatoria del mismo, es decir, que los supuestos abstractos de ésta se den en dicho caso, Esa adecuación constituye una obligación para la autoridad de la que provenga el mencionado acto y cuyo cumplimiento debe precisamente realizarse en el mandamiento escrito correspondiente en el sentido de que en él deben aducirse las razones de aplicabilidad de los preceptos legales o reglamentarios pertinentes. Ahora bien, cuando la norma jurídica concede a la autoridad la potestad de apreciar según su criterio subjetivo los hechos, circunstancias y modalidades en general del caso concreto para adecuarlo a sus disposiciones, se está en presencia, como ya dijimos, de una facultad discrecional. El ejercicio de esta facultad en principio no es susceptible de someterse a la revisión o examen del poder jurisdiccional, siempre que la autoridad respectiva lo haya desplegado lógica y racionalmente, sin alterar los elementos sujetos a su estimación ni omitir los que se hubiesen comprobado. En cambio, la indicada facultad deja de ser discrecional para convertirse en arbitraria, si se desempeña en los supuestos contrarios, hipótesis en la cual los actos en los que bajo tales condiciones se hubiese ejercitado, sí pueden controlarse judicialmente a través del amparo y en función de la garantía de motivación legal consagrada en el artículo 16 constitucional. IV.7.2. LA ACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN:

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Entre la actividad reglada y el poder discrecional.

Los actos administrativos son de dos categorías: Los discrecionales, cuando la administración no está sometida al cumplimiento de normas especiales en cuanto a la oportunidad de obrar, sin que ello quiera decir que se obra al arbitrio, eludiendo toda regla de derecho, pues la autoridad administrativa debe observar siempre los preceptos legales sobre formalidades del acto; y los reglados llamados también vinculados y obligatorios, cuando el funcionario no puede ejecutarlos sino con sujeción estricta a la Ley, so pena de incurrir en incompetencia, exceso de poder o genéricamente en ilegalidad o violación de la Ley. En este sentido, en otra sentencia la antigua Corte Federal de Venezuela, estableció la diferencia entre estos dos tipos de actos administrativos, indicando que estriba: En que en los reglados la ley establece si la autoridad administrativa ha de actuar cuál es esa autoridad y como debe hacerlo determinando las condiciones de la conducta administrativa en forma de no dejar margen a la elección del procedimiento; mientras que en los discrecionales, atendiendo a necesidades de la Administración Pública la autoridad administrativa en muchos casos, apreciará hechos pasados o consecuencias futuras, y para ello, dispondrá de cierta libertad de apreciación, sin que quiera significar esto que proceda arbitrariamente. Vid. Sentencia de la Antigua Corte Federal de 17 de Julio de 1953 en Gaceta Forense, 2a Etapa, No. 1, Caracas 1953, p. 151. En todo caso, el ejercicio de una actividad discrecional tiene siempre su fundamento y su razón de ser en una ley. La discrecionalidad, dijo hace años Ballbe, “no se funda en la ausencia de preceptos jurídicos que limitan la actividad de la administración, sino en la atribución por el derecho, de una libertad de apreciación”. En este mismo sentido, la jurisprudencia venezolana sostuvo hace años que el funcionario sólo tiene las facultades que la ley le señala expresamente, por lo que “nunca, en ninguna oportunidad, puede el funcionario ejercer atribuciones discrecionales a menos que la ley se las conceda directa y categóricamente”. Por todo ello, puede decirse que el primer límite del poder discrecional está en la ley que lo autoriza.

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Por tanto, si bien es cierto, que el poder discrecional de las autoridades administrativas es una condición indispensable de toda buena y eficiente

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administración, también es cierto que su limitación es asimismo indispensable para que el Estado no sea arbitrario, y para que los administrados no se encuentren expuestos al simple arbitrio de los gobernantes. Así, los dos extremos siempre presentes en el derecho administrativo, por una parte la salvaguarda del poder administrativo por el reconocimiento del poder discrecional, y por la otra la salvaguarda de los derechos de los administrados por la limitación de ese poder, en este campo deben también conciliarse para que el Estado no se vuelva anárquico o arbitrario. Cfr. Marcel Waline, “Étendue et limites…”, loc. cit., p. 25; J. M. Hernández Ron, “La potestad administrativa discrecional” en Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal, Nos. 35-36, Caracas 1943, p. 8. Es por ello que el derecho administrativo ha experimentado en las últimas décadas, en casi todos los países, un proceso progresivo de reducción de las llamadas “inmunidades de poder”, donde tradicionalmente se habían marcado el poder discrecional. Vid. el clásico trabajo de Eduardo García de Enterría, “La lucha contra las inmunidades de poder en el Derecho Administrativo” (poderes discrecionales, poderes de gobierno, poderes normativos), Revista de Administración Pública, No.38, Madrid 1962, pp. 159 a 205. Siendo este proceso uno de los aspectos de mayor interés comparativo en materia contencioso-administrativa, y donde la labor de los jueces ha sido fundamental. En relación a la jurisprudencia clásica venezolana sobre el tema, véase en Allan R. Brewer-Carías, “El poder discrecional en la jurisprudencia administrativa venezolana” en Revista de la Facultad de Derecho, UCV, No. 28, Caracas 1964, pp. 187-194; en Allan R. BrewerCarías, Jurisprudencia de la Corte Suprema 1930-1974 y Estudios de Derecho Administrativo, Tomo I, Caracas 1975, pp. 575-721. Esa evolución, en efecto, no ha sido ni a podido ser la obra de puras y abstractas regulaciones legales, sino que la reducción de ámbito del poder discrecional a un control jurisdiccional efectivo, fue inicialmente el resultado de todo un “vasto movimiento de lucha por el derecho”. E. García De Enterria, “La lucha…”, loc. cit., p. 166. En el que naturalmente no fue sólo responsable y ni siquiera primeramente el legislador; sino que en ella se destacó la obra de la

jurisprudencia, en la cual se pueden distinguir dos fases que se han agrupado dentro de la expresión “control del poder discrecional”. Tal como lo señaló en su momento Alejandro Nieto en “El inexorable progreso hacia la reducción de la discrecionalidad hay que distinguir dos fases completamente distintas: una, la de precisión o determinación de lo que no sea discrecional, y sobre lo que se extiende, como es lógico, la jurisdicción; y una segunda fase la de control –en la medida de lo posible– de lo que sí es discrecional”. Alejandro Nieto, “Reducción jurisdiccional de la discrecionalidad en materia disciplinaria”, Revista de la Administración Pública, No. 44, Madrid 1964, p. 153. Por ello, al referirnos al poder discrecional y, en particular, a sus límites, debemos distinguir, primero, aquellas áreas del actuar administrativo que no se configuran realmente como ejercicio del poder discrecional y que corresponde al ámbito de los llamados conceptos jurídicos indeterminados; segundo, los límites derivados de la vigencia del principio de la legalidad y que permite el control de los actos administrativos en lo que no es realmente discrecionalidad; y tercero, los límites que efectivamente constituyen la reducción de la discrecionalidad o de la “ libertad de apreciación de los hechos”, impuestos por los principios generales del derecho. Vid. sentencia de la antigua Corte Federal de 6 de noviembre de 1958 en Gaceta Forense, 2a etapa, No. 22, Caracas 1958, p. 133. IV.7.3. LA REDUCCIÓN DEL CÍRCULO DE LA DISCRECIONALIDAD POR LA IDENTIFICACIÓN DE LO QUE NO ES DISCRECIONALIDAD: LOS CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS

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En la actividad administrativa han existido áreas de actuación que décadas atrás se habían considerado que pertenecían al campo del ejercicio del poder discrecional, es decir, de la apreciación de la oportunidad de la actuación que corresponde exclusivamente a la autoridad administrativa, y que escapaban al control judicial. Esas áreas han sido objeto de un gran esfuerzo doctrinal y jurisprudencial de reducción, para excluirlas de la discrecionalidad, lo que inicialmente adelantaron los juristas alemanes, (E. Forsthoff, 1958: 123). Y que en España fue destacado por Eduardo García de Enterría (E. García de Enterría c/f: 171) mediante la identificación de los denominados “conceptos jurídicos indeterminados” o “nociones jurídicas

imprecisas”;

calificados

por

la

doctrina

italiana

como

casos

de

discrecionalidad técnica. (Aldo Sandulli, 1964: 573, 1972: 22). La diferencia entre la discrecionalidad y la técnica de los conceptos jurídicos indeterminados se puede fijar como mínimo, en que en la discrecionalidad auténtica, la Administración es libre de elegir entre varias posibilidades, y cualquier solución que adopte dentro de ellas, en principio es jurídicamente irreprochable; en cambio, en el supuesto de los principios jurídicos indeterminados la elección no es libre, sino que se trata de la aplicación de la ley a un caso concreto y que admite sólo una solución justa. (E. García s/f: 171). IV.7.4. LA COMPLEJIDAD DEL FENÓMENO “DISCRECIONALIDAD JURÍDICA” Podemos considerar que la discrecionalidad jurídica es la libertad que tiene un órgano jurídico en la toma de decisiones para elegir entre diferentes opciones; y, por otro lado, el que esa libertad no es absoluta, sino que se encuentra delimitada por un cierto marco normativo.

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Para Kelsen, la determinación del sentido de una norma para su aplicación al caso será, por tanto, fruto de una decisión libre, de una decisión no vinculada por el ordenamiento, en definitiva, de una decisión discrecional. La discrecionalidad es así, un fenómeno inherente a todo proceso de concreción y aplicación del Derecho y que, por tanto, se presenta en todas la gradas del ordenamiento. (Citado por I. Linfante 1989: 9) En este orden de ideas tendríamos teorías radicales, como las de los realistas, para las que los jueces gozan de discrecionalidad en todos los casos (siendo ellos los verdaderos creadores del Derecho); posiciones moderadas, como la de Hart, (citado por I. Linfante: 1989: 10) según las cuales los jueces gozarían de discrecionalidad sólo en algunos casos: los “difíciles”; y posiciones absolutistas según las cuales los jueces no gozarían de discrecionalidad en ningún –o prácticamente ningún– caso, cuyo ejemplo más prototípico sería la teoría de Dworkin (citado por I. Linfante: 1989: 10) con su tesis de la única respuesta correcta. En el ámbito legislativo la revitalización de las discusiones a propósito de la discrecionalidad ha sido, sin embargo, mucho más reciente. Podríamos decir que el tema ha cobrado

interés teórico al replanteamiento de los roles que desempeña el poder legislativo y el poder judicial en el actual Estado constitucional. Si se acepta que la constitución es fuente de Derecho y que, por tanto, penetra en el razonamiento jurídico ordinario, entonces habrá que aceptar la existencia de límites a la potestad legislativa; límites que vienen establecidos por las normas constitucionales, de modo que la actividad legislativa ya no puede seguir considerándose como completamente soberana. IV.7.5. ALGUNAS APROXIMACIONES A LA DISCRECIONALIDAD JURÍDICA La primera perspectiva es la que se ocupa de qué es o en qué consiste la discrecionalidad, es decir, qué es lo que hace un órgano cuando actúa discrecionalmente. Y la segunda es la que aborda la cuestión de cómo surge o cuándo podemos decir que un órgano posee discrecionalidad, es decir, el origen y las fuentes de la discrecionalidad. Por supuesto, esta “clara” distinción entre ambas perspectivas es aquí utilizada simplemente con fines expositivos; hay que tener en cuenta que podría considerarse que, por un lado, estas dos cuestiones no son las únicas relevantes a la hora de hablar de discrecionalidad (estarían también las de cómo debe ejercerse la discrecionalidad, o la posibilidad de control de los actos discrecionales); y, por otro lado, que tampoco parece que puedan, al menos en principio, tratarse como cuestiones independientes, aunque hay algunos autores que sí las consideran de este modo, en el sentido de que consideran, por ejemplo, que alguien que no “tenga discrecionalidad”, “ejerza discrecionalidad”. IV.7.6. EN QUÉ CONSISTE LA DISCRECIONALIDAD Resulta prácticamente unánime la idea de que la discrecionalidad es un cierto margen de libertad en la toma de decisiones. Sin embargo, y como no podía ser de otro modo, esta unanimidad empieza a desvanecerse a la hora de precisar algo más en qué consiste dicha libertad. IV.7.7. LA ELECCIÓN ENTRE VARIAS ALTERNATIVAS Una de las respuestas más frecuentes a la pregunta acerca de en qué consiste la discrecionalidad es la que sostiene que la misma viene dada por la existencia de varias soluciones igualmente válidas para el Derecho, entre las cuales el órgano decisor tendría

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que elegir. La discrecionalidad es así concebida como el poder o la facultad de elegir entre dos o más cursos de acción, cada uno de los cuales es concebido como permisible por el sistema de referencia del que se trate; en nuestro caso, el Derecho. IV.7.8. LA AUSENCIA DE ESTÁNDARES JURÍDICOS APLICABLES Otra de las caracterizaciones frecuentes de la discrecionalidad es la que la define como la ausencia de estándares jurídicos que guíen la toma de decisión. Dworkin, (citado por I. Linfante 1989: 14) por ejemplo, dice que la “discrecionalidad en sentido fuerte” se daría cuando un funcionario, en lo que respecta a algún problema, simplemente no está vinculado por estándares impuestos por la autoridad en cuestión. Y, en un sentido similar, en ocasiones se traza un concepto general de discrecionalidad en términos de elección entre diferentes alternativas sobre la base de criterios extrajurídicos (Desdentado Daroca, 1997). (Citado por I. Linfante 1989: 14). La discrecionalidad haría referencia, pues, a la adopción de decisiones de forma desvinculada del ordenamiento jurídico. Este tipo de aproximación se plasma en afirmaciones del tipo “donde termina el derecho empieza la discrecionalidad” (Davis, 1969, p.3). (Citado por I. Linfante 1989. 14). Ésta parece ser también, al menos en principio la idea que subyace a la clásica contraposición de los administrativistas entre potestades regladas y discrecionales: la discrecionalidad parece ser surgir, por tanto, como una ausencia de regulación para el ejercicio de ciertas potestades. A partir de esta caracterización surge la pregunta de cómo debe actuar entonces el sujeto que goza de discrecionalidad; en qué debe basar su decisión. Las respuestas que encontramos aquí son muy variadas. Algunos autores han remarcado la idea de que, al no existir estándares jurídicos que guíen la decisión, el órgano habrá de actuar sobre las razones que él piense que son correctas. Otros señalan que el hecho de que no existan tales estándares jurídicos no implica que el órgano sea completamente “libre, sino que dicha libertad es “relativa” a un determinado sistema, en este caso, el sistema jurídico, pero que el órgano puede estar vinculado por otro tipo de estándares, por ejemplo, de racionalidad práctica. IV.7.9. LA AUSENCIA DE ENJUICIABILIDAD O EL CARÁCTER ÚLTIMO DE LA

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DECISIÓN Otro rasgo que aparece en los trabajos sobre discrecionalidad es el de la ausencia de enjuicibilidad o el carácter último de una decisión. En ocasiones, este rasgo de ausencia de enjuiciabilidad se ve como consecuencia si no necesaria, al menos bastante plausible, de los anteriores rasgos de la discrecionalidad. Así, se considera que si un órgano decisor puede ejercer juicios entre alternativas permisibles, entonces “normalmente otros no estarán autorizados o serán capaces de revisar o anular las decisiones. IV.7.10. EL ORIGEN DE LA DISCRECIONALIDAD La segunda perspectiva desde la que se aborda la discrecionalidad es la de su origen: cuándo o porqué puede decirse que un órgano posee discrecionalidad. En este sentido, Bell, por ejemplo, señala que una caracterización adecuada de la discrecionalidad debe contener junto al elemento de cierta libertad de elección una referencia al modo en que esa libertad es generada; no basta con que se dé una elección, sino que es necesario que se trate de una decisión legítima y considera que esta legitimación puede darse de dos maneras: Puede aparecer o bien como consecuencia de conferir un poder, o bien como resultado de alguna ausencia o indeterminación de los materiales jurídicos (Bell, 1992, pp.92-97). (Citado por I. Linfante 1989: 17) Hay autores que parten de la dualidad antes señalada para establecer clasificaciones de la discrecionalidad, considerando que hay un tipo de discrecionalidad que sería el que se origina por la delegación explícita de un poder de decisión (a la que llaman discrecionalidad formal o fuerte); y otro tipo, que sería el que surge de las imprecisiones o indeterminaciones del Derecho (la discrecionalidad informal o instrumental).

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Por último nos encontramos con autores, fundamentalmente administrativistas, para los que la discrecionalidad sólo surgiría en presencia de una atribución o delegación previa por parte del Derecho de un poder. Se excluye así la posibilidad de que aparezca como consecuencia de meras imprecisiones normativas. En este sentido, resulta ya clásica-aunque no unánime- la contra posición entre, por un lado, el mero margen de apreciación

provocado por el uso de los conceptos jurídicos indeterminados y, por otro lado, la auténtica discrecionalidad (Sáinz Moreno, 1976). (Citado por I. Linfante 1989: 20). IV.7.11. ALGUNAS PRECISIONES CONCEPTUALES A partir del análisis de estas distintas aproximaciones, pueden extraerse una serie de lugares comunes a propósito de la discrecionalidad jurídica que vendrían a condenarse en su caracterización como un cierto margen de libertad en la toma de decisiones, que surge o bien como consecuencia de la indeterminación del Derecho o bien de la delegación de un poder; de modo que las nociones que subyacen a la mayoría de las caracterizaciones de este fenómeno son la noción de libertad, la de indeterminación del Derecho y la de poder. IV.7.12. LA DISCRECIONALIDAD COMO “LIBERTAD” El elemento de libertad en la toma de decisiones se presenta probablemente como el rasgo central en la mayoría de los análisis de la discrecionalidad. Es también una idea unánimemente compartida el que se trata de una libertad que no es absoluta, sino que tiene ciertos límites, que vendrían impuestos por un “perímetro normativo” que rodea la libertad. Podemos darle a la discrecionalidad dos sentidos: uno negativo y uno positivo, considerando que la idea de libertad negativa es el permiso para decidir en uno u otro sentido. Sin embargo, sería posible interpretar la discrecionalidad de un modo más cercano a la idea de libertad positiva, remarcando no la idea de que el órgano decisor puede hacer lo que quiera, sino que es a él a quien corresponde determinar qué curso de acción emprender (concretando para ello los estándares que guían la toma de decisión) Esta manera de entender la libertad no nos reenvía a la idea de permiso, sino a la de responsabilidad. Y, como voy a intentar mostrar, la discrecionalidad así entendida no implica necesariamente ni la existencia de diversas opciones acordes con el Derecho, ni la ausencia de estándares jurídicos que guíen la toma de decisión. IV.7.13. LA INDETERMINACIÓN DEL DERECHO Existe un primer sentido en el que la indeterminación es siempre relativa a un caso, puede considerarse que la discrecionalidad a ella vinculada aparecerá en relación con

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los casos; es decir, no tiene sentido hablar de discrecionalidad si no es frente a un caso. Este tipo de indeterminación surge en los llamados casos difíciles o las lagunas del sistema jurídico. Se trata de calificar estados de cosas de acuerdo con el derecho existente y esta tarea estará por tanto orientada hacia el pasado en el sentido de que la actividad de que se requiere aquí será una actividad interpretativa del Derecho, que implica una tarea reconstructiva del Derecho preexistente. El segundo sentido de indeterminación, sin embargo, no se predica del estatus normativo de un determinado caso, sino lo que está indeterminado (en el sentido de no fijado) es la conducta que la norma exigirá en los casos en los que sea aplicable. Para saber si la norma origina discrecionalidad en este sentido no habrá que esperar a que se planteen (real o imaginariamente) los casos a los que la norma se refiere. Por otro lado, para superar esta indeterminación no bastará con llevar a cabo una actividad interpretativa. Lo que será necesario en estos casos es una actividad de especificación o desarrollo del Derecho existente, pero que no sería adecuado calificar como interpretación. La justificación de este tipo de decisiones estará orientada –a diferencia de lo que ocurre con las interpretaciones– hacia el futuro, hacia las consecuencias. IV.7.14. LA NOCIÓN DE PODER

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Pasemos a la noción de poder. Pueden distinguirse dos contextos en los que la misma aparecía ligada a la discrecionalidad. El primero era el relativo a la cuestión de en qué consiste la discrecionalidad, y en él se consideraba que la discrecionalidad venía dada por el hecho de poder decidir entre varias alternativas. El segundo era el del origen de la discrecionalidad; algunos autores consideraban aquí que el modo de generar discrecionalidad (o al menos uno de los modos), era, precisamente la delegación de un determinado poder de decisión. Respecto al primero de los sentidos de poder, hay que notar que la posibilidad o capacidad de hacer algo puede ser muy diversa, dependiendo del tipo de constreñimiento o impedimento del que se predica la ausencia. Por lo que aquí nos interesa, podemos distinguir entre una posibilidad o capacidad “material que existiría cuando un individuo carece de impedimentos o constreñimientos físicos para realizar una acción; y una posibilidad o capacidad “normativa”, que haría referencia a la ausencia de impedimentos o

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constreñimientos provenientes de normas. Llamare al primero “poder fáctico y al segundo “poder deóntico”. Volvamos ahora a los contextos en que aparecía la noción de poder en relación con la discrecionalidad. En el primero se decía que la discrecionalidad consiste en “poder” elegir entre más de una alternativa. Parece que aquí se está haciendo referencia al “poder” en sentido deóntico: se estaría diciendo que el sistema jurídico ni obliga ni prohíbe al órgano decisor llevar a cabo la acción a que nos referimos. Muchos autores que hablan de “poder en este primer contexto lo consideran sinónimo a “permiso o libertad”. El segundo contexto era el relativo al origen de la discrecionalidad, donde se consideraba a la delegación de un “poder” como una de las fuentes de discrecionalidad. Partiré de que en el Derecho nos encontramos, junto a las normas deónticas o regulativas normas no deónticas o constitutivas, que son las que determinan cómo se constituyen o producen resultados institucionales o cambios normativos. Dentro de estas últimas, nos interesan “las reglas que confieren poderes. El ámbito de la discrecionalidad jurídica es precisamente el de acciones que son descritas a partir del resultado institucional o cambio normativo producido por el ejercicio de un poder; así, por ejemplo, se discute si los jueces gozan de discrecionalidad al dictar sentencia. Por tanto será necesaria la presencia de reglas que confieren poder. Pero estas reglas no pueden explicar por sí mismas, el surgimiento de la discrecionalidad. Todos los actos de los órganos públicos son ejercicio de poderes en este sentido. Los poderes discrecionales, se dice, son poderes “no reglados”. La tesis que a continuación defenderé es que los poderes discrecionales son poderes “no reglados” sólo en el sentido de que no están regulados por un determinado tipo de normas: las reglas de acción; pero no en el sentido de que no estén regulados jurídicamente. Para defender esta tesis sostendré que si hay un tipo de “poder” distinto en el caso de los “poderes discrecionales” frente a los “poderes reglados” y la diferencia entre ambos radica en el modo en que se afectan los intereses en juego, en los casos de ejercicio de poderes de uno y otro tipo. Los poderes discrecionales implican que sus titulares pueden afectar unilateralmente intereses de otros, no simplemente haciendo valer las

evaluaciones

o

ponderaciones

de

intereses

previstas

en

normas

preexistentes, sino introduciendo nuevas evaluaciones de intereses, se trata por tanto de un sentido de poder “más material” que la mera competencia formal de producir un resultado normativo. IV.7.15. CONCLUSIÓN A modo de conclusión creo que podría decirse, siguiendo a Galligan (1986), que la discrecionalidad jurídica o, mejor dicho, uno de los fenómenos que se engloban bajo este rótulo y que coincidiría con lo que aquí he denominado “discrecionalidad”, no puede seguir concibiéndose como un efecto colateral de la existencia de normas generales, ni como un fenómeno meramente periférico al ejercicio de la autoridad como durante mucho tiempo ha sido concebida por los teóricos del Derecho, en parte –creo– por el hecho de tratar conjuntamente los dos fenómenos que aquí he tratado de distinguir. La discrecionalidad jurídica ha de ser vista, por el contrario, como un fenómeno central y necesario para llevar a cabo una de las funciones esenciales de los Derechos contemporáneos: la de promover activamente ciertos fines o valores. La discrecionalidad así entendida ha de concebirse como un modo normal de conferir poderes allí donde se considera importante que los órganos jurídicos adopten decisiones atendiendo las evaluaciones que ellos mismos realicen a la luz de las circunstancias de los casos concretos; evaluaciones que pueden –y creo que deben– estar sometidas a control. (I. Linfante 1989: 32 a 37 y 52 y 53) Lifante Vidal Isabel, dos conceptos de discrecionalidad jurídica, Ed. Electrónica Espagrafic, Universidad de Alicante, España, 1989. IV.8. LA DISCRECIONALIDAD, LA IMPRECISIÓN DE LA NORMA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL Y LAS RECOMENDACIONES PARA SU PERFECCIONAMIENTO IV.8.1. EL PRINCIPIO NON BIS IN ÍDEM El principio constitucional que establece la obligatoriedad para el pago de las contribuciones, se encuentra contenido en la fracción IV del artículo 31 de nuestra Carta Magna, que dice:

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Son obligaciones de los mexicanos

IV. Contribuir para los gastos públicos así de la Federación, como del DF o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Por otro lado, en una ley secundaria como lo es el CFF en el tercer párrafo de su artículo 6 indica: Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. Lo anterior quiere decir que las contribuciones causadas son autodeterminables, reservándose la SHCP hacer uso de sus facultades para verificar que la autodeterminación de las contribuciones fue hecha correctamente, dichas facultades se encuentra en el artículo 42 del Código Fiscal antes citado como sigue: Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales, y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales estarán facultadas para: II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, o dentro del Buzón Tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión. III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías. Revisar los dictámenes formulados por Contadores Públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por Contador Público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.

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El inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales: la SHCP de acuerdo con la fracción XI del artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal (LOAPF) que establece: Cobrar los impuestos, contribuciones de mejora, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar en cumplimiento de las disposiciones fiscales, por medio del SAT. Lo cual se realiza mediante la emisión de una orden que debe cumplir con todos los requisitos establecidos por el artículo 16 constitucional, la cual se notifica al contribuyente, léase su representante legal, en su caso, los encargados de la revisión, cuyo término contable es una auditoría son los auditores contables, ya sea Contadores Públicos, los cuales discrecionalmente y sin conocimientos legales y menos aún penales consideran encontrarse en un caso de defraudación fiscal empezando en ese momento a integrar un expediente con tal finalidad, remitiéndolo al área de procedimientos penales del propio SAT, dicho departamento que sí está integrado por abogados, una vez más discrecionalmente consideran que si procede, darle efectos penales a dicho expediente, posteriormente el contribuyente es citado por las autoridades superiores ya sea el jefe del SAT o el administrador general, cualesquiera de ellos sutilmente conmina a dicho contribuyente para que efectúe el pago de sus impuestos o regularice su situación fiscal so pena de darle efectos penales al expediente, lo anterior no se hace en forma expresa, ya que las amenazas no están permitidas de acuerdo con las disposiciones legales. Una vez más en forma discrecional dicho funcionario decide si se le da al expediente trámite penal o únicamente administrativo, o en su caso los dos procedimientos, en este último caso violando flagrantemente el artículo 23 constitucional que establece que ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en juicio se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la práctica de absolver de la instancia. Este artículo le da validez constitucional al principio non bis in ídem que quiere indicar que una persona no puede ser juzgada dos veces por los mismos hechos que se consideran delictuosos. Es urgente que se reglamente el procedimiento que regule la actuación de las autoridades fiscales, en lo que se refiere a la integración del expediente que servirá de base para la formulación del dictamen contable, que se debe presentar para iniciar el proceso penal. Mientras no se reglamente esta situación, se estará dejando a los contribuyentes en estado de indefensión y no se observará el principio constitucional de seguridad jurídica.

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El Derecho Administrativo sancionador ha de elaborar en este punto una dogmática propia, aunque se encuentre inicialmente inspirada por la estructura de la cosa juzgada. Dogmática que habría de girar fundamentalmente sobre el análisis y contraste de los hechos constitutivos de los ilícitos, de los sujetos y de los bienes protegidos por las normas. Sin olvidar por último que el distanciamiento de las técnicas procesales es tanto más necesario en cuanto a que en el Derecho Administrativo sancionador el non bis in idem opera incluso para dos sanciones administrativas, es decir, sin que medie sentencia ni cosa juzgada. En esta búsqueda de soluciones mejores se ha pensado también explicar esta figura jurídica no desde una perspectiva procesal (como es el caso de la cosa juzgada) sino normativa, de tal manera que la regla non bis in idem sería simplemente el resultado de un concurso de leyes, tratamiento que ofrece la ventaja adicional de contar con una teorización bien conocida respecto a los criterios y principios en la solución de conflictos de normas.

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En relación con el principio non bis in idem, (C. M. Folco 2004: 39 y 40) indica: non bis in idem. En su formulación ortodoxa, este principio determina que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho. El mismo goza de rango supralegal, toda vez que la convención Americana sobre Derechos Humanos, llamada Pacto de San José de Costa Rica, establece en su artículo 8 inciso 4o. que “el inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que el principio non bis in idem prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ya juzgado y castigado, más no la simultánea aplicación de penalidades como consecuencia de la persecución de un mismo hecho, siempre que se respete el principio de razonabilidad de las penas impuesto por la Constitución Nacional. (Numero) Por su parte el Tribunal Constitucional de España (numero) se ha expedido sobre la duplicidad de procedimientos sancionadores (administrativo y penal) considerando que vulnera el principio non bis in idem desde el inicio de ambos procedimientos, y de modo indiscutible desde que en el administrativo se formuló pliego de cargos.

Este órgano ha declarado en su sentencia STC 77/ 1983 que dicho principio impide que, a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente la misma conducta, toda vez que semejante posibilidad entrañaría una admisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado, e inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho de que unos mismos hechos sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado. Del análisis al artículo 92 del Código Tributario Mexicano, se desprende que la declaratoria de que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio, se limita expresamente a los artículos 102 y 115 del propio ordenamiento y que se refieren al contrabando y al hecho de que se encuentren en recinto fiscal, dejando a la defraudación fiscal y su equiparable el único requisito de la querella; sin embargo, más adelante el propio artículo establece que cuando el perjuicio sea cuantificable, la SHCP hará la cuantificación correspondiente en la propia querella; esta cuantificación sólo surtirá efectos en el procedimiento penal . En los casos que se han presentado ante tribunales, no se ha discutido este punto que a nuestro juicio representa una contradicción en el propio texto de la ley; sin embargo, de la definición que del delito hace el artículo 108, se establece como uno de los elementos de su tipificación el perjuicio. De la lectura del artículo 92 del Código Fiscal podemos encontrar nuevamente la discrecionalidad al establecer “pudo sufrir perjuicio”, es conveniente en este momento hacer una reflexión acerca de la discrecionalidad, cuando se trata de penas privativas de la libertad, qué razonamiento se debe seguir para considerar que pudo sufrir perjuicio, ya que no es posible pensar que el legislador haya considerado que esa consideración quedaría a discreción de las autoridades fiscales sin más limitación que el criterio de las mismas. Ha sucedido que, paralelo al procedimiento penal, existe un procedimiento administrativo, pero, por razones de términos constitucionales y procesales, el penal se desarrolla antes del administrativo y, mientras en el primero se debieron garantizar por una parte la caución, además del perjuicio que fue cuantificado con base en el referido dictamen contable antes citado y que sólo surte efectos en el procedimiento penal; de acuerdo con el artículo 92 del CFF, sirve de base en la determinación del referido perjuicio en la querella correspondiente; mientras, por otro lado, en el procedimiento

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fiscal un tribunal administrativo puede llegar (como ha sucedido en algunos casos) a declarar la nulidad de la resolución impugnada. Sobre el particular existen dos resoluciones. Desde luego, lo señalado es el extremo en el que se dictan dos sentencias contradictorias, una penal y otra administrativa; en la penal hay omisión de impuestos y en la administrativa no. Qué sucede si el Tribunal Administrativo anula de manera lisa y llana la resolución que determinó los impuestos. Sigue viva la determinación basada en un dictamen que cuantificó omisiones para efectos de una querella que trajo como consecuencia un procedimiento penal autónomo e independientemente del fiscal.

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En el toca penal 571/2001, el tribunal unitario confirmó tal autonomía entre el procedimiento tributario y el penal, aplicando la tesis 461/94 (visible en la página 147 del Semanario Judicial de la Federación, Tomo XV , Febrero de 1995, Octava Época, rubro DEFRAUDACIÓN FISCAL, NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN QUE DETERMINA EL CRÉDITO FISCAL, INSUFICIENTE PARA DESVANECER LOS DATOS EN LA CAUSA PENAL INSTRUIDA EN CONTRA DEL QUEJOSO POR EL DELITO DE., considerando que ambos procedimientos persiguen fines distintos, pues en tanto que el primero busca recabar impuestos, el segundo tiene como objetivo sancionar conductas ilícitas, y si bien es cierto que por el momento no hay exigibilidad formal en el procedimiento fiscal de la obligación tributaria, esto no implica que no exista materialmente para hacerla valer en un procedimiento penal ni que tampoco, en lo posterior, lo puedan hacer las autoridades fiscales, subsanando los vicios del procedimiento que motivaron la declaratoria de nulidad. Debe destacarse que en el caso señalado se declaró la nulidad, por no especificarse en el citatorio que la cita era precisamente para notificar una orden de visita, un vicio de carácter formal, que trae como consecuencia la nulidad lisa y llana, pues anula todo el procedimiento como si éste no hubiera existido y como tal no se hubieran ejercido las facultades de las autoridades fiscales. Este criterio fue confirmado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en sesión de 22 de septiembre de 2000, tesis 2a. /J. 92/2000, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XII, Octubre de 2000 con el rubro VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO

QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA; posteriormente, los Tribunales Administrativos procedieron a declarar la nulidad lisa y llana, con base en esta jurisprudencia; sin embargo, los Tribunales Colegiados, al resolver las revisiones fiscales interpuestas por las autoridades se apoyaron en la jurisprudencia 2a./ J. 89/99, especificando que, en el caso, son facultades discrecionales y por tanto deberían dejarse a salvo las facultades de la autoridad, a fin de que ella decida si inicia un nuevo procedimiento de fiscalización. A qué viene toda la aclaración anterior, si en el caso citado se anuló la orden de visita y con ella todo el procedimiento, las autoridades fiscales tienen un límite de tiempo para ejercer sus facultades, de lo contrario, éstas se extinguen por la figura jurídica de la caducidad, tal cual es el caso de que no pueden ejercerse por haber operado esta figura, situación que pasó por alto el Tribunal Unitario. IV.8.2. INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 42, PRIMER PÁRRAFO Y FRACCIONES III Y VIII DEL CFF Lo que se ha discutido en la práctica es si debe terminar el procedimiento de visita domiciliaria para poder formular la querella, y hasta el momento se ha resuelto que no, que son procedimientos autónomos. Sobre el particular citamos un caso concreto, anterior al primeramente citado, el amparo 440/95-I y el toca número 607/95, en los que por razones obvias no señalamos los nombres de las partes ni los juzgadores. Desde luego, en dicho asunto se formuló querella por el procurador Fiscal de la Federación, señalándose que el querellado, valiéndose de maniobras, manifestó ingresos menores a los realmente percibidos, los cuales le fueron determinados (término incorrecto señalado en la querella y reiterado por los juzgadores federales, porque la determinación de las contribuciones se hace en principio por el contribuyente y posteriormente en revisión por la autoridad fiscalizadora y no por la autoridad penal) con base en los depósitos en cuentas bancarias a su nombre e información de terceros, su inscripción en el RFC, los formatos de sus declaraciones fiscales y su libro de ingresos y egresos. Éstos fueron los elementos para determinar la probable responsabilidad en la comisión del delito de defraudación fiscal y su equiparable previstos y sancionados por los artículos 109 y 108, párrafo segundo, nótese que se consignaba por los dos supuestos de delito, el genérico y el equiparable, sobre todo cuando se definió por

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Tribunales Colegidos que se debían acreditar los tipos penales de uno o del otro, igualmente la base de la determinación del perjuicio fue el dictamen emitido por los peritos oficiales adscritos a la Administración General de Auditoría y no fue resultado de una resolución o determinación administrativa regulada por la legislación tributaria. El concepto de violación en el amparo del indiciado se hizo consistir en que el juez responsable dictó la orden reclamada, sin que los datos arrojados durante la visita domiciliaria y durante la averiguación previa fueran suficientes para acreditar los elementos del tipo, toda vez que las actas parciales de visita no concluyeron con un acta final, pues se advierte como requisito fundamental que en toda visita domiciliaria con efectos fiscales se debe levantar un acta final (por otra parte, se alegaba un agravio que fue prolijo en los juicios fiscales, en cuanto a la orden genérica de la visita domiciliaria, que no precisaba los impuestos a revisar, es decir, que no se precisaba el objeto de la visita, de acuerdo con el artículo 16 constitucional y 38, fracción IV, del Código Tributario, situación que fue declarada inconstitucional por la Suprema Corte y que llevaría a la declaratoria de nulidad lisa y llana por un Tribunal Administrativo, que dejaría nulo todo lo actuado en el procedimiento administrativo y con ello la determinación de impuestos, pero por una cuestión no de fondo y que en principio justifica la separación de ambos procesos, pues no determina si hubo evasión y con ella la tipificación de la defraudación); por otra parte, en el caso a estudio, se señalaba que la estimativa (presuntiva) no permite deducir gastos y costos; al efecto, concluyó el juez de amparo, apoyándose en el artículo 46 del CFF, que, sí se formuló querella y se ejercitó acción penal en contra de algún contribuyente sin que se cierre el acta final de visita en los plazos a que se refiere el dispositivo mencionado, se deberán dejar sin efectos los actos realizados durante la visita, en los cuales debe presumirse que se incluye la querella, lo que traería como consecuencia dejar sin efecto el ejercicio de la acción penal. El C. agente del Ministerio Público Federal interpuso revisión, a la que se asignó el toca 607/95 y el Tribunal Colegiado resolvió, en síntesis, que el artículo 92, fracción I del CFF, claramente señala como único requisito para el ejercicio de la acción penal, tratándose entre otros de los delitos previstos en los artículos 108 y 109, que la SHCP formule la querella respectiva, pues, de acuerdo con dicho precepto, el acta final de una visita domiciliaria no constituye un requisito de procedibilidad para el ejercicio de la acción penal, ni menos aun es indispensable para la comprobación de los delitos fiscales ya que con la sola acta final de visita no queda acreditado ninguno de los elementos de tipo penal de los delitos de que se trata, sin que ello le reste importancia dentro del

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procedimiento de verificación fiscal. Como puede apreciarse, el Tribunal Colegiado ya empezaba (1995) a separar los procedimientos penal y administrativo; sin embargo, la pregunta hecha al inicio de este punto persiste, sobre todo si dejamos atrás el acta final y tomamos en cuenta la liquidación administrativa y, todavía más, la impugnación ante el Tribunal Administrativo y un posible fallo que la anule, frente a otra sentencia. Sobre este particular nos manifestamos en que la sentencia administrativa debe ser tomada en consideración por el juzgador penal, siempre que se refiera al fondo en cuanto a la omisión o no en el pago de los impuestos, además del caso primeramente planteado, si la nulidad es por un vicio de forma que anula todo el procedimiento de fiscalización y consecuentemente la resolución administrativa que determina impuestos, por lo que, si opera el plazo de extinción de las facultades de las autoridades para determinar impuestos y sus accesorios, también debe ser tomada en cuenta en la causa penal y aparentemente ésta es la tendencia actual. Sobre el punto tratado, le dimos seguimiento a este punto de la investigación y la Suprema Corte resolvió la siguiente contradicción de tesis:

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DEFRAUDACIÓN FISCAL, PARA QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO FORMULE QUERELLA POR ESE DELITO, NO ES NECESARIO QUE CULMINE LA VISITA DE AUDITORÍA EN LA QUE TUVO CONOCIMIENTO DE SU PROBABLE COMISIÓN. De conformidad con lo previsto en el artículo 92, fracción I, DEL Código Fiscal de la Federación vigente en el año de mil novecientos noventa y cinco, para proceder penalmente por la comisión de un delito fiscal, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule querella, tratándose, entre otros, del delito de defraudación fiscal. La investigación y persecución del delito, por mandato del artículo 21 constitucional, incumbe al Ministerio Público, y la sanción de este, mediante la imposición de penas, a la autoridad judicial. Así, el único órgano facultado para investigar y perseguir la comisión de un delito fiscal es el Ministerio Público Federal, al que podrá coadyuvar la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en los términos y límites que marcan las leyes; correspondiendo a esta última el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, en su caso, denunciar la posible comisión de un ilícito. De ahí que, si durante la práctica de una auditoría conoció los hechos probablemente constitutivo del ilícito, puede, de

manera inmediata, presentar la querella respectiva, sin importar el estado que guarde la visita de inspección, ya que en el procedimiento que habrá de iniciarse, el Ministerio Público Federal realizará las investigaciones conducentes, a fin de establecer si existe o no el delito denunciado, dando al contribuyente la oportunidad de defenderse. Materia(s): Penal. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XII. Septiembre de 2000. P. 6 Tesis: P/J. 92/2000. Contradicción de tesis 10/98. Entre las sustentadas por el Tercer y Cuarto Tribunales Colegiados en Materia Penal del Primer Circuito. 13 de junio de 2000. Mayoría de votos Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Guadalupe M. Ortiz Blanco. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy 5 de septiembre en curso, aprobó, con el número 92/2000, la tesis jurisprudencial que antecede. México DF, a 5 de septiembre de 2000. En esta sentencia (jurisprudencia) del pleno de la Corte, se puede apreciar que el fundamento para independizar el procedimiento penal del administrativo (visita domiciliaria), son las facultades constitucionales del Ministerio Público, respaldadas sólo con una querella de la SHCP como parte ofendida, en la que se precisa como elemento primordial el monto del perjuicio o posible perjuicio y como requisito que exige el artículo 92, fracción I del CFF, independientemente de si ésta reúne los elementos que acrediten el tipo penal y el procedimiento para determinar el perjuicio ocasionado al fisco federal. Existe otra jurisprudencia más reciente de la Suprema Corte, que confirma el criterio anterior; desconectando las facultades de comprobación en la revisión administrativa, con las facultades del Ministerio Público en la investigación del delito; sin embargo, a nuestro juicio denomina indebidamente a las autoridades hacendarias la atribución del uso de facultades en la investigación de la comisión de delitos fiscales, señalando expresamente que: “La facultad que se otorga a la SHCP para comprobar la comisión de delitos fiscales, no invade las facultades conferidas al Ministerio Público en el precepto constitucional de referencias, en virtud de que aquélla se encuentra necesariamente vinculada con la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales”, señala,

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además, que dicha comprobación de delitos fiscales debe entenderse como el aviso que se da al representante social para que inicie la averiguación previa, abundando en el contenido de los documentos revisados en la visita que influyeron y toma en consideración al Ministerio Público para el ejercicio de la acción penal. Esta parte suena jurídicamente bien; sin embargo, orgánicamente la Secretaría de Hacienda se conforma por distintas dependencias, y una es la que fiscaliza y encuentra elementos del delito, que en su caso turnará a la Procuraduría Fiscal, quien integrará los elementos documentales y probatorios, en general, que servirán para formular la querella y determinar el perjuicio al fisco; por la falta de esa precisión, nos parece mejor la primera tesis. Por otra parte, el numeral del ordenamiento tributario en cita, artículo 42, fracción III del CFF, sólo se refiere a las facultades de la autoridad hacendaria para realizar visitas domiciliarias. En este estudio se dieron votos de una minoría, que aclara y da elementos que no señala la tesis y que precisa la diferencia entre ambas facultades. Por la calidad de los razonamientos, la relación con otras disposiciones y de los ministros que la presentaron debe transcribirse.

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DELITOS FISCALES. LA FACULTAD QUE CONCEDE EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN A LA AUTORIDAD HACENDARIA PARA COMPROBAR LA COMISIÓN DE AQUELLOS, NO INVADE LAS FACULTADES DE INVESTIGACIÓN Y PERSECUCIÓN DE LOS DELITOS QUE EL ARTÍCULO 21 CONSTITUCIONAL OTORGA AL MINISTERIO PÚBLICO. De la interpretación sistemática y armónica de lo dispuesto en los artículos72, 92, y 93 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el diverso artículo 42, fracción III, del propio ordenamiento se advierte que la frase “comprobar los delitos fiscales” a que alude este último y que desde el punto de vista gramatical coincide con la actividad que realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pero referida y encaminada única y exclusivamente a las facultades de comprobación fiscal, no invade las facultades que el artículo 21 de la Constitución Federal otorga a la Ministerio Público para la investigación y persecución de los delitos que sólo a él le incumbe. Ello es así, porque la comprobación de la comisión de los delitos fiscales debe entenderse como el aviso que se da al citado representante social, para que, en su caso, inicie la averiguación previa, labor que no podría llevar a cabo si la autoridad hacendaria, previamente, no ejerce sus facultades de comprobación fiscal, entre ellas, la de verificar la comisión de delitos fiscales que llegare a advertir,

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facultad que no es autónoma sino accesoria de la determinación de créditos fiscales. En consecuencia, debe decirse que la facultad que se otorga a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para comprobar la comisión de delitos fiscales, no invade las facultades conferidas al Ministerio Público en el precepto constitucional de referencia, en virtud de que aquélla se encuentra necesariamente vinculada con la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales y sólo permite que la autoridad, sin quebrantar los requisitos formales en el desahogo de una orden de visita domiciliaria, separe aquellos datos o documentos que a su juicio resultan pertinentes para proceder penalmente en contra de los sujetos que cometan infracciones a las normas fiscales respectivas, a través de la denuncia de hechos al mencionado representante de la sociedad, de la formulación de la querella, o declaratoria de perjuicios, según el delito de que se trate. Registro 191,119. Tesis aislada. Materia(s) Constitucional, Penal. Novena Época. Instancia Pleno. Fuente Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XII. Septiembre de 2000. P. 20. Tesis P. CL/ 2000. Amparo en revisión 2241/97. Servicio Koblenz, S.A. de C. V. 13 de junio de 2000. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: Juan N. Silva Meza, Encargado del engrose: Humberto Román Palacios. Secretario: Francisco Javier Solís López. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy cinco de septiembre en curso, aprobó, con el numero CL/ 2000, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, DF, a cinco de septiembre de dos mil. DELITOS FISCALES. LA FACULTAD QUE CONCEDE EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN III , DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN A LA AUTORIDAD HACENDARIA PARA COMPROBAR LA COMISIÓN DE AQUELLOS, NO INVADE LAS FACULTADES DE INVESTIGACIÓN Y PERSECUCIÓN DE LOS DELITOS QUE EL ARTÍCULO 21 CONSTITUCIONAL OTORGA AL MINISTERIO PUBLICO. Es importante destacar el voto minoritario de los ministros Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Juventino V. Castro y Castro, José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan

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N. Silva Meza: No se comparten el considerando quinto y el resolutivo segundo de la ejecutoria aprobada por la mayoría, en lo referente a la negativa del amparo respecto del artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, por considerar que éste no resulta violatorio de los artículos 16 y 21 constitucionales, por las razones que a continuación se exponen: Para estar en posibilidad de razonar y justificar el voto de minoría, es conveniente tener presente que la quejosa adujo que el mencionado numeral del Código Fiscal (art. 42 frac. III) del Código Fiscal de la Federación excede lo dispuesto por el artículo 16 constitucional para la práctica de las visitas domiciliarias de carácter fiscal, ya que aquel autoriza a las autoridades hacendarias a perseguir los delitos fiscales, facultad de que el artículo 21 de la propia Constitución reserva exclusivamente al Ministerio Público. La quejosa, en el segundo concepto de violación, planteó tal argumento de la siguiente manera: … En franca violación del artículo citado, el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación dispone: “Artículo 42,” (se transcribe). De lo anterior se determina claramente la discrepancia que existe entre el artículo 42 citado y el artículo 16 constitucional, porque el artículo del Código Fiscal de la Federación, va más allá de un precepto constitucional violándolo. Dicho de otra manera el artículo 16 constitucional establece de manera clara el objeto de las visitas domiciliarias en materia fiscal y que es comprobar que se han acatado con las disposiciones fiscales, es la única autorización que se permite a la autoridad tratándose de visita domiciliaria en el artículo 16 constitucional; el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación reclamado, contraviene claramente el precepto, puesto que en éste literalmente se autoriza la persecución de delitos, cuestión que incumbe al Ministerio Público en los términos del artículo 21 constitucional, Es decir, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación permite a la autoridad administrativa que en la práctica de una visita fiscal se lleve a cabo un cateo para comprobar la comisión de delitos fiscales. Es decir, el citado precepto excede el precepto constitucional, puesto que autoriza a que las visitas domiciliarias se extiendan a la revisión de bienes, mercancías , lo cual es propio y exclusivo de los

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cateos, en estas condiciones la visita domiciliaria en los términos constitucionales es únicamente para exigir la exhibición de los libros y papeles para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, pero de ninguna manera para revisar bienes y mercancías, ni para comprobar la comisión de delitos fiscales como inconstitucionalmente lo autoriza el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. De igual manera el referido artículo del Código Fiscal de la Federación, autoriza a proporcionar información a otras autoridades fiscales, lo cual es inconstitucional, toda vez que no es posible practicar diligencias por interpósita persona y eludir los requisitos de emisión de orden de autoridad competente. Por todo lo expuesto confirmamos que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación transcrito contiene disposiciones contrarias a la Constitución y que rebasan el texto de ésta, por lo cual procede se conceda el amparo y protección de la Justicia Federal que se demanda. La orden de auditoría 130001/95 que reclamo, cita el artículo de referencia a fojas tres, segundo párrafo, por lo cual constituye el primer acto de aplicación al quejoso… Registro 1,236. Novena Época. Instancia Pleno. Fuente Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIII. Septiembre de 2000. P. 247. Tesis. El artículo 21, primer párrafo, constitucional, dispone: La imposición de penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial. La investigación y persecución de los delitos incumbe al Ministerio Público, el cual se auxiliará en una policía que estará bajo su autoridad y mando inmediato…. El precepto reclamado por la quejosa establece: Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: … III Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías;…

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De las transcripciones anteriores se obtiene que el artículo 21 constitucional otorga al Ministerio Público, de manera exclusiva, la facultad de investigar y perseguir los delitos y que el numeral 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación autoriza a las autoridades fiscales a realizar visitas a los contribuyentes, con la finalidad de comprobar, entre otras cosas, la comisión de delitos fiscales. Ahora bien, atendiendo al planteamiento propuesto por la quejosa, se debe confrontar el texto legal impugnado con la disposición que ésta estima transgredida, para poder concluir si, efectivamente, la autorización a las autoridades fiscales, para que realicen visitas al contribuyente con objeto de comprobar si ha cometido delitos fiscales, invade la contribución del Ministerio Público de investigar los delitos. En la ejecutoria que aprobó la mayoría se concluye que resulta infundado el concepto de violación arriba sintetizado, pues “… la norma reclamada en ningún momento autoriza a la autoridad hacendaria a la persecución de delitos, sino que la faculta para comprobar la comisión de delitos fiscales, que son conceptos diferentes” Para arribar a tal conclusión, la mayoría consideró que para fijar el alcance de la frase “comprobar la comisión de delitos fiscales”, contenida en el precepto impugnado , debía realizarse una interpretación sistemática en relación con otras disposiciones del Código Fiscal de la Federación, contenidas en los artículos 72,92 y 93, que la llevó a establecer que: “…el alcance de la frase “comprobar los delitos fiscales” a que alude el citado artículo 42 del Código Tributario, la que desde el punto de vista gramatical coincide con la actividad que realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pero referida y encaminada única y exclusivamente a sus facultades de comprobación fiscal, sin invadir las facultades que el artículo 21 constitucional otorga al Ministerio Público para la investigación y persecución de los delitos que sólo a él le incumbe”. “En efecto, la comprobación de la comisión de delitos fiscales debe entenderse como el aviso que se da al Ministerio Público, para que en su caso, inicie la averiguación previa, labor que no podría llevar acabo si la autoridad hacendaria, previamente, no ejerce sus facultades de comprobación

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fiscal, entre ellas, la de comprobar la comisión de delitos fiscales que llegare a advertir, facultad que no es autónoma sino accesoria de la determinación de créditos fiscales; de ahí que, si el objeto de una visita domiciliaria es comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, el incumplimiento de éstas daría dos resultados, a saber, el pecuniario a través de la determinación de contribuciones y, otro por responsabilidad penal, el primero por parte de la autoridad hacendaria y el segundo por el Juez del proceso, una vez que haya sido consignada la averiguación previa por parte del Ministerio Público…” “…Lo anterior pone de manifiesto que el concepto a que se refiere la norma reclamada (comprobar la comisión de delitos fiscales), no guarda ninguna vinculación con lo dispuesto por el artículo 21 constitucional que dispone que la investigación y persecución de los delitos incumbe al Ministerio Público, habida cuenta que, de la interpretación de los artículos 72, 92 y 93 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el 42 cuestionado, lleva a demostrar que no hay identidad en absoluto entre lo que el artículo 21 constitucional reserva al Ministerio Público y lo que el invocado artículo 42 está otorgando como facultad a las autoridades fiscales, sino por el contrario, tales disposiciones le están señalando el marco de aplicación a esa expresión aislada de “comprobar la comisión de delitos fiscales”. Pues bien, los ministros que suscriben este voto de minoría no comparten el criterio de que la facultad de las autoridades fiscales, de realizar visitas al contribuyente para comprobar la comisión de delitos fiscales, no invade la atribución del Ministerio Público de investigar los delitos, en atención a lo siguiente: De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 21 constitucional, el Ministerio Público, cuando tiene noticia de hechos que puedan resultar delictivos, se encuentra imposibilitado en principio para determinar si efectivamente tales hechos constituyen un delito y quién es su autor o bien si aquel a quien se le hace tal imputación probablemente lo ha cometido. Para poder precisar lo anterior, el Ministerio Público procede a realizar la averiguación o investigación para reunir los elementos que comprueben tales extremos y, en caso que así sea, justifiquen el ejercicio de la acción penal.

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Como ya se dijo anteriormente, el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación autoriza a las autoridades fiscales a realizar visitas a los contribuyentes, con la finalidad de comprobar , entre otras cosas, la comisión de delitos fiscales, de esto se obtiene que tal comprobación puede ser el objetivo que aquéllas buscan alcanzar, al ordenar y practicar una visita domiciliaria, de ahí que, como se sostiene por la mayoría, es importante precisar qué se entiende por “comprobar la comisión de delitos fiscales”. La palabra comprobar significa verificar, confirmar la veracidad o exactitud de una cosa, entonces, atendiendo a la prevención del precepto reclamado, las autoridades fiscales pueden ordenar y practicar visitas a los contribuyentes para verificar o confirmar si éstos han cometido delitos fiscales, por lo que durante la realización de tales visitas están facultadas para hacer las diligencias necesarias, con objeto de descubrir si los visitados han realizado conductas delictuosas; dicho de otra manera, van a investigar penalmente a los contribuyentes visitados, ya que no podría decirse que se comprobó la comisión de un delito fiscal sin que se haya investigado su existencia. Es por lo anterior que no se comparte el criterio de la mayoría de que “…la comprobación del delito a que alude el artículo 42 combatido, implica únicamente la posibilidad de que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, proceda penalmente en contra de los sujetos que cometan las infracciones a las normas fiscales respectivas, de la formulación de la querella, o bien, de la declaratoria de perjuicios, según se trate del delito cometido.” En efecto, el hecho de que la norma combatida por la quejosa faculte a las autoridades fiscales, mediante la práctica de visitas domiciliarias, a comprobar la comisión de delitos fiscales implica autorizarla a llevar a cabo una investigación que es propia de la fase de averiguación previa, pues no se trata del simple ejercicio de sus facultades de comprobación del cumplimiento que el contribuyente ha dado a sus obligaciones fiscales, ya que aquél contiene todo un sistema que permite a las autoridades entrar a los domicilios de los contribuyentes para verificar si se ha cometido algún delito fiscal y, en caso de que así sea, allegarse las pruebas necesarias, formular la denuncia, querella o declaratoria de perjuicio, así como para demostrar su existencia y la probable responsabilidad de los contribuyentes visitados, de los

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responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados. Es por lo anterior que no se comparte el criterio de la mayoría, aunque esta minoría no deja de reconocer que implica un gran avance el interpretar la disposición del artículo 42 reclamado, en el sentido de que la facultad de comprobar la comisión de delitos fiscales implica únicamente la posibilidad de que las autoridades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, realicen ante el Ministerio Público la denuncia de hechos, la formulación de la querella, o bien, la declaratoria de perjuicios, según se trate del delito cometido. A mayor abundamiento, esta minoría no estima que la facultad de comprobar la comisión de delitos fiscales que el numeral combatido otorga a las autoridades hacendarias solamente implique la posibilidad de que éstas puedan acudir ante el Ministerio Público a denunciar los hechos que podrían resultar delictuosos, a formular querella o declaratoria de perjuicios por los mismos, ya que para ello no se requeriría el otorgamiento de tal facultad, pues si durante la práctica de una visita de auditoría se descubriera la existencia de situaciones eventual o probablemente constitutivas de delito, quien la practicara, al igual que cualquier otra autoridad, tendría la obligación de participarlo al Ministerio Público, mas no tener la atribución de investigar para comprobar la comisión de delitos fiscales con todas las demás facultades de comprobación de las conductas meramente fiscales. De todo lo que se lleva dicho, se puede concluir que la facultad que otorga el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación a las autoridades fiscales de comprobar la comisión de delitos fiscales dentro de todo un sistema de investigación que pueden ejercer es lo que, en opinión de esta minoría, hace que ese precepto sea inconstitucional. Corrobora lo afirmado, en el párrafo procedente, de que la facultad de comprobar que la comisión de delitos fiscales se encuentra dentro de todo un sistema de investigación, lo aseverado en la ejecutoria aprobada por la mayoría en el sentido siguiente: “… En suma, el artículo 42, fracción III, cuestionado, ha de interpretarse en el sentido de que la facultad que se otorga a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para comprobar la comisión de delitos fiscales, están necesariamente vinculada con la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales y que a lo único que

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faculta a la autoridad es que, sin quebrantar los requisitos formales en el desahogo de una orden de visita domiciliaria pueda separar aquellos datos o documentos que a su juicio resultan pertinentes para una probable querella, denuncia o declaratoria de delitos fiscales, o simplemente para darle vista al Ministerio Público”. (pág. 126). En efecto, de esa conclusión de la mayoría, se demuestra lo sostenido anteriormente, pues el precepto impugnado, además de autorizar a las autoridades para que, a través del ejercicio de sus facultades de comprobación, investiguen la comisión de delitos fiscales, las faculta para que separen los datos o documentos que en determinado momento justifiquen no sólo los requisitos de procedibilidad que en el párrafo transcrito se mencionan, sino también para allegarse aquellos medios de convicción que acrediten los elementos del tipo penal de que se trate y la probable responsabilidad de quién le imputen la comisión del delito, lo cual, como ya se dijo, en opinión de esta minoría implica el ejercicio de la facultad de investigar los delitos que el artículo 21 constitucional otorga al Ministerio Público. Se estima conveniente aclarar que las facultades de comprobación, que se otorgan a las autoridades hacendarias, para verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales se encuentran plenamente justificadas por el hecho de que están encaminadas a evitar la defraudación; sin embargo, el hecho de que una conducta tenga una dualidad en cuanto a su consecuencia, es decir, el incumplimiento de las normas fiscales puede ser considerado tanto como una infracción como un delito, teniendo como consecuencia la primera el resarcimiento patrimonial y el segundo la sanción de la conducta; no justifica que se otorgue la facultad de comprobar o investigar delitos a la autoridad que debe vigilar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del artículo 31, fracción IV, de la constitución, pues es precisamente está la que confiere tal facultad de manera exclusiva al Ministerio Público. Por último, el hecho de que, como se sostiene en la resolución aprobada por la mayoría, “… conforme a lo dispuesto por el artículo 42 fracción XIII, del Código Fiscal de la Federación, las actuaciones que practican las autoridades fiscales tienen el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la policía judicial, esto es, el mismo que el artículo 287 del Código Federal de Procedimientos Penales concede a las diligencias practicadas por

agentes de la Policía Judicial Federal o Local, el cual dispone que tendrán valor de testimonios que deberán complementarse con otras diligencias de prueba que practique el Ministerio Público pero que ningún caso se podrán tomar como confesión lo asentado en aquellas”. (página. 25), no es obstáculo para estimar que se faculta a las autoridades fiscales a investigar los delitos, atribución que constitucionalmente está reservada para el Ministerio Público. Lo anterior se estima así, porque con independencia del valor probatorio que se otorgue a las actuaciones de las autoridades fiscales realizadas durante una visita al contribuyente, lo cierto es que, por las razones antes expuestas, las facultades que puede ejercitar, durante el desarrollo de la misma, con la finalidad de comprobar la comisión de delitos fiscales, implican sin lugar a dudas la investigación de estos, ya que estarán encaminadas a verificar su existencia y allegarse los medios de convicción que acrediten los elementos del tipo penal de que se trate y la responsabilidad de quién estimen probable responsable, actividad que sin lugar a dudas despliega el Ministerio Público, auxiliado por la Policía Judicial en la fase de averiguación previa, con la finalidad de investigar los delitos y estar en posibilidad de perseguirlos ante los tribunales. Por las razones anteriores, esta minoría disiente de la ejecutoria pronunciada por el Tribunal Pleno en el amparo en revisión 1982-95, promovido por Servicios Pelusa, S.A. y estima que debió haberse declarado la inconstitucionalidad del artículo 42 fracción III, del Código Fiscal de la Federación reclamado. (J. Tapia 2003:213- 218) Estamos de acuerdo con la posición de la minoría en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 42, fracción III, debido a los razonamientos antes expresados, es más, abundando en el tema, la jurisprudencia que determina que la facultad que otorga el artículo 42 fracción III del CFF a la autoridad hacendaria para comprobar la comisión de delitos fiscales, no invade las facultades de investigación y persecución de los delitos que el artículo 21 constitucional otorgan al Ministerio Público, en su parte conducente indica: ”…sólo permite que la autoridad, sin quebrantar los requisitos formales en el desahogo de una orden domiciliaria, separe aquellos datos o documentos que a su juicio resultan pertinentes para proceder penalmente en contra de los sujetos que cometan infracciones a las normas fiscales…“Esta situación es verdaderamente peligrosa, ya que como se indicó anteriormente, la orden de visita domiciliaria es desahogada por

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Contadores Públicos o Licenciados en Contaduría, que al no conocer la ciencia del Derecho y mucho menos la rama penal, manejan discrecionalmente las pruebas que ellos consideran pertinentes para tipificar el delito de defraudación fiscal, cometiendo verdaderas aberraciones, por las cuales se ha llegado al extremo de privar de la libertad a algunos contribuyentes, ya que dichos auditores al integrar el expediente que va a formar parte del dictamen contable únicamente anexan la documentación y los datos que inculpan al contribuyente, dejando de proporcionar aquellos documentos o hechos que desvanecen el delito de defraudación fiscal. En su caso la imperfección del artículo 42, en sus fracciones III y XIII que deberían declararse inconstitucionales, deberían modificarse para evitar la discrecionalidad. IV.8.3. MODIFICACIÓN AL TERCER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 92 DEL CFF El artículo 92, párrafo tercero del CFF indica: “los procesos por los delitos fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artículo se sobreseerán a petición de la SHCP, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos impugnados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien estos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de la propia secretaría. La petición anterior se hará discrecionalmente, antes de que el Ministerio Público Federal formule conclusiones y surtirá efectos respecto de las personas a que la misma se refiera.” Puesta la cuestión en términos sumamente generales –toda vez que ésta no es una obra de Derecho Procesal–, sobreseer un juicio significa dejarlo sin efectos dándolo, así por terminado, para toda clase de fines prácticos debido a la falta de algún requisito legal de procedencia. Desde el punto de vista etimológico e histórico, sobreseer quiere decir literalmente “sentarse sobre”; y se aplica a la ciencia del Derecho en virtud de la antigua práctica consuetudinaria de algunos jueces de sentarse sobre los documentos de aquellos juicios que consideraban improcedentes por la falta de un determinado requisito. Ahora bien, aplicando lo anterior a nuestra materia nos encontramos con que cuando la autoridad hacendaria solicita que se sobresea un proceso penal por el delito de defraudación fiscal, el mismo debe darse por terminado de inmediato al dejar de existir el requisito fundamental de procedencia; es decir, el interés de la parte agraviada, titular del indispensable derecho de querella, de que se aplique la correspondiente penalidad corporal al caso concreto de que se trate por haber quedado satisfechas o garantizadas,

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en su caso, las prestaciones fiscales adeudadas por el contribuyente inculpado. En otras palabras, en esta hipótesis el pago equivale a la liberación de la responsabilidad penal. Sin embargo, no se piense que se trata de algo automático e inmediato. Por lo contrario, estamos en presencia de una típica facultad discrecional de la Secretaría de Hacienda que, como tal, queda al arbitrio de dicha secretaría ejercitar o no ejercitar. Así, para que se otorgue el sobreseimiento del proceso penal se requiere que se reúnan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) Que el contribuyente procesado pague las contribuciones originadas por los hechos que se le imputen con sus correspondientes recargos y multas, o bien que garantice todas esas prestaciones fiscales a satisfacción de la autoridad hacendaria querellante. b) Que la petición de sobreseimiento se haga por la Secretaría de Hacienda en cualquier etapa procesal anterior a la formulación de conclusiones por parte del Ministerio Público Federal, lo que normalmente ocurre en forma previa al momento en que se turna el expediente relativo al juez de la causa para que dicte la sentencia respectiva; y c) Que la petición de sobreseimiento se formule discrecionalmente por la autoridad competente de la SHCP, lo cual en realidad quiere decir que a pesar de que el contribuyente procesado haya pagado o garantizado todas las prestaciones tributarias que hayan dado origen al propio proceso penal, si la secretaría así lo decide, insistimos, a su libre arbitrio, el propio proceso penal seguirá adelante y eventualmente al inculpado se le aplicarán las penalidades corporales que procedan, no obstante el pago o garantía del interés fiscal. Esto último nos parece incorrecto (salvo en los casos en los que la defraudación fiscal este directamente vinculada con la comisión de otros delitos no fiscales como el tráfico de estupefacientes), en virtud de que el fin último del fisco debe ser el de recaudar la mayor cantidad posible de tributos; no el de mantener a determinados evasores en la cárcel. Quien defrauda al fisco lo hace por consideraciones meramente económicas y por vicios por demás comunes en la naturaleza humana: avaricia, egoísmo, falta de solidaridad social, presunción de inteligencia, inclinación a seguir malos consejos y otros similares. Sin embargo, salvo excepciones, no se trata de peligrosos delincuentes que forzosamente tengan que ser segregados del resto de la sociedad, como sucede en los

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casos de homicidas, violadores o narcotraficantes. Por consiguiente, cubierto o garantizado a satisfacción del fisco el adeudo económico, el sobreseimiento del proceso penal, y la consecuente puesta en libertad del contribuyente inculpado, deberían ser, en mi opinión, automáticos e inmediatos. El ejercicio de la acción penal en materia tributaria debe manejarse en forma selectiva y como un último recurso tanto para reprimir prácticas notoriamente dolosas como para sentar saludables ejemplos para el resto de los contribuyentes. Si se abusa de esta alternativa en vez de optimizarse la recaudación, lo que evidentemente se logra cuando se siguen criterios selectivos y ejemplificadores, se corre el riesgo de provocar un temor generalizado que conduzca a la desinversión y a la fuga de capitales, o bien a que la gran mayoría de los contribuyentes que sean objeto de revisiones fiscales, ante el temor de que las mismas desemboquen en procesos penales, recurran al soborno como medio de solución de sus problemas, agravando así un mal endémico que dista mucho de haber sido erradicado de nuestro medio. En cualquiera de estos casos el efecto final de la recaudación fiscal acabará siendo negativo. Por otra parte, quiero insistir en el hecho de que resulta mucho más conveniente desde el punto de vista tanto económico como social dejar en libertad al evasor que ya regularizó su situación fiscal a fin de que, después de haber pasado por una amarga experiencia siga produciendo y tributando, ahora sí con corrección. De lo contrario, el fisco y la sociedad nada ganarán manteniendo improductivo a un ciudadano que posee el potencial necesario para volver a ser económicamente activo y el que a mayor abundamiento experimentará un enorme resentimiento contra la autoridad establecida al seguir estando privado de su libertad a pesar de haber pagado todas las prestaciones tributarias originadas por los hechos en los que se basó la acción penal ejercitada en su contra. De ahí que considero que por todas estas razones debe estudiarse la conveniencia de modificar el CFF a fin de que en el mismo se establezcan los mecanismos legales necesarios para que el contribuyente, que como consecuencia del proceso penal que se le hubiere seguido pague o garantice a satisfacción del fisco todos los créditos fiscales que adeude, cuente con la certeza jurídica de que como resultado directo de la regularización de su situación recobrará su libertad. En esta forma se logrará el doble objetivo de fortalecer la recaudación tributaria y de no privar a la sociedad de los esfuerzos de un ciudadano económicamente activo.

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El párrafo tercero del artículo 92 del CFF, contiene una facultad discrecional para que la SHCP pida el sobreseimiento o “el perdón fiscal”. En principio la SHCP difundió que no solicitaría el sobreseimiento de ningún proceso de defraudación fiscal, aun cuando fueran liquidados los adeudos fiscales respectivos; sin embargo, aunque esto no se ha hecho de manera oficial, de hecho sí ha ocurrido, con lo cual es bien sabido que muchos contribuyentes, incluso famosos ya sea del deporte o del medio artístico, jamás fueron sentenciados como culpables ni ingresaron a prisión para cumplir sus condenas, sin importar las cantidades tan elevadas de defraudación fiscal. Independientemente de que el legislador al otorgar la facultad discrecional no haya pensado en dejar esta facultad al libre albedrio de las autoridades fiscales, considero que es sumamente delicado dejar a discreción la libertad de una persona, ya que se deja en estado de indefensión al contribuyente, pues aun cuando éste haya regularizado su situación fiscal no tiene ninguna seguridad jurídica para que se le otorgue su libertad, sino que ésta quedará sujeta a la discrecionalidad de las autoridades fiscales y el contribuyente estará efectuando al momento de pagar las contribuciones que el fisco determine la declaración de su culpabilidad, con lo cual los abogados que lo están defendiendo se verán incapacitados para alegar su inocencia. Durante muchos años se estuvo otorgando el perdón fiscal a los contribuyentes, cuando liquidaban sus adeudos, pero a partir del sexenio de Carlos Salinas de Gortari empezó a darse la dualidad de imputaciones del delito fiscal penal, llevándose el proceso por la vía administrativa y también por la vía penal, de tal manera que a pesar de que se hubiera regularizado su situación fiscal, tenía que resolverse la cuestión penal, en dicho sexenio se dio el llamado “terrorismo fiscal”, en la actualidad se ha regresado a otorgar veladamente el perdón fiscal, incluso con convenios en los cuales se paga menos que lo que realmente se le debe al fisco, situándose la discrecionalidad de las autoridades fiscales en la duda o fuente de corrupción, ya que los arreglos entre el contribuyente y las autoridades fiscales pueden dar lugar a manejos indebidos de una y otra parte. Existen algunos autores que consideran que los arreglos a que se hace mención en el párrafo anterior son injustos, ya que los defraudadores fiscales confesos hacen gala de su impunidad, pues habiendo reconocido su culpabilidad se les permite la libertad, ofendiendo a la sociedad mexicana, ya que es en agravio de ésta el ilícito cometido y no al fisco, como indebidamente se considera, además de que otorgar “el perdón fiscal” es invitar a otros contribuyentes a evadir el pago de los impuestos, con la premisa de que el día que sean descubiertos con pagar o liquidar parte de los impuestos quedarán en

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libertad, perdiéndose el objetivo de la penalización de la defraudación fiscal, que es inhibir a los demás contribuyentes para que paguen correctamente sus impuestos, so pena de verse privados de la libertad. Otros autores opinan que la corrección al tercer párrafo del artículo 92, del CFF, debe darse en el sentido de quitar la discrecionalidad de las autoridades fiscales, para otorgar la libertad al contribuyente que haya regularizado su situación fiscal, posición en la que estoy de acuerdo en vista de que considero que la recaudación es la columna vertebral del sistema fiscal y no pienso que el privar de la libertad a un gran número de contribuyentes mejore la recaudación, ya que la publicación de la posible encarcelación de algún contribuyente famoso causa un clima de temor en el grueso de los contribuyentes y, como ya se ha visto, con el sistema de exhortos e invitaciones, que ha dado mejor resultado que los requerimientos y multas que se venían efectuando, independientemente de que privar de la libertad a empresarios que son personas productivas, población económicamente activa, coopera para la reactivación de la economía y en la creación de empleos, no es la mejor manera de cooperar al crecimiento económico y así seguir la tendencia global de aplicar el delito de defraudación fiscal y la pena corporal como política de convencimiento para el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y evitar caer en el terrorismo fiscal que se dio en el sexenio de Carlos Salinas de Gortari, que derivó en una serie de actos de corrupción y de abuso por parte de las autoridades fiscales. Pero en lo que sí están de acuerdo la mayoría de los autores consultados, es en terminar con la discrecionalidad de las autoridades fiscales para solicitar el sobreseimiento o “perdón fiscal”. IV.8.4. INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 108 DEL CFF El artículo 108, primer párrafo del CFF, establece: comete el delito de defraudación fiscal quien con el uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. En su tercer párrafo indica: el delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este Código, serán calificados cuando se originen por: a continuación en sus siete incisos describe lo que se considera como delitos calificados. El delito calificado aparece en la legislación a partir de 1997 y, en la iniciativa de Ley que Establece y Modifica Diversas Leyes Fiscales para 1997, el Ejecutivo manifestó: “… para dirigir selectivamente la acción de la autoridad hacia las conductas más

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reprochables, se crea la figura de la defraudación calificada, con la finalidad de aplicarse en aquellos casos, expresamente previstos, en que la conducta desplegada por el sujeto activo revele un dolo más acentuado”. Además la Comisión de Hacienda en el dictamen para 1997 indicó: “Adicionalmente se establece el delito de defraudación fiscal calificado, cuando se origine por usar documentos falsos, no expedir comprobantes cuando se esté obligado a hacerlo, manifestar datos falsos en los sistemas de registro contable que está obligado a llevar. En estos casos, la pena se aumentará con una mitad (artículo 108). Asimismo se modificó el artículo 194 del CFPP para considerar como delito grave la defraudación fiscal calificada para evitar que los presuntos responsables de dicho delito puedan obtener su libertad provisional bajo caución, pero poniendo a esos contribuyentes a la altura de un parricida, un homicida, un violador o un terrorista, situación que de ninguna manera es correcta, en mi opinión. Hay que considerar que existen, de acuerdo con el texto legal, dos tipos de defraudación: la simple y la calificada, pero opino que es a todas luces improbable que un contribuyente incurra en defraudación fiscal sin utilizar cualquiera de las formas de defraudación calificada.

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Ahora bien (nos dice el licenciado A. Millán 2001: 150 y 151), de la disposición legal antes transcrita, se observa que la falsedad o sea el “engaño” constituye su elemento esencial. Lo que resulta jurídicamente incongruente, pues no puede resultar agravada una conducta delictiva, con uno de los elementos esenciales de la misma conducta, máxime cuando dicha conducta agravada, es castigada con una pena 50% mayor que la conducta delictiva simple. Esto resulta inconstitucional por atentar contra el artículo 23 constitucional, en la parte que a continuación se transcribe. “Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito”. Lo que equivale a decir, “nadie puede ser juzgado dos veces por los mismos hechos delictuosos”.

1. Uno de los objetivos de la política fiscal, es la captación de recursos, lo cual es primordial para el Estado, ya que sirven para que el mismo cumpla con sus funciones, pero en los últimos sexenios se ha pretendido eliminar la tasa 0% del impuesto al valor agregado (IVA), sin realizar el cabildeo necesario y sin hacer los estudios económicos, políticos, sociales y psicológicos, que deben prever los obstáculos, efectos, consecuencias y reacciones de los afectados o de la actividad que se pretenda gravar, de ahí su fracaso, independientemente de que en la mayoría de los países se observan tasas preferenciales para la canasta básica y los medicamentos. 2. La importancia de la recaudación se observa en la actividad litigiosa, ya que los asuntos en materia fiscal son los más numerosos dentro del derecho administrativo, cuyas resoluciones dañan las finanzas públicas, pues dan lugar a devoluciones multimillonarias de impuestos, como lo fue el caso de Transportación Marítima Mexicana y de las empresas productoras de jugos, en el caso del IVA y las devoluciones del impuesto sustitutivo de crédito al salario y del impuesto a la venta de productos y servicios suntuarios, que resultaron inconstitucionales, y que sólo

después de haberse efectuado devoluciones millonarias, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió que las devoluciones deberían efectuarse a los consumidores. 3. Cuando el gasto público es superior a los ingresos fiscales y como resultado de lo anterior, el Estado necesite aumentar los impuestos ya existentes, o crear otros nuevos, antes de hacerlo se deben hacer los estudios políticos, económicos, sociales y psicológicos que prevean los efectos, consecuencias, obstáculos y reacciones de los afectados o de la actividad que se pretende gravar; que se respeten los principios constitucionales de legalidad, equidad y proporcionalidad, destino de los impuestos, capacidad contributiva y de seguridad jurídica. 4. La recaudación deberá aumentar cuando la imposición de gravámenes o el aumento de los mismos observe los estudios y respeten los principios arriba indicados y dejarán de perderse las controversias fiscales que se litigan en el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), las cuales no se pierden por culpa de los tribunales, sino de la insensibilidad de nuestros dirigentes al promulgar nuevos impuestos y por las mismas causas expuestas, dejarán de efectuarse devoluciones multimillonarias, ya que la SCJN las limitó, al expresar que, como en el caso de los jugos de frutas, quien podía pedir la devolución debía ser el consumidor. 5. La promulgación del impuesto empresarial a tasa única (IETU), a todas luces inconstitucional, se llevó a cabo a pesar de la inconformidad de los contribuyentes y de los fiscalistas cuyos fines fueron estrictamente recaudatorios, lo único que consiguen es aumentar la evasión y la desconfianza de los ciudadanos. Al mismo tiempo, el impuesto a los depósito en efectivo (IDE) se promulgó al vapor y no se consiguió el fin para el que fue creado, pues no inhibió las transacciones en efectivo y constituyó un problema para las empresas formales que manejan efectivo. Como resultado de la improvisación con la cual se promulgaron dichos impuestos como se derogaron en 2015. 6. Las autoridades fiscales también tienen que ver con la evasión fiscal, ya que se dictan normatividades que van más allá de la ley y por consecuencia, observan situaciones fiscales que perjudican al contribuyente y que contribuyen a la corrupción del personal hacendario, ya que al no recibir dádivas de los contribuyentes, observan como anomalías para efectos fiscales situaciones que

están dentro de la ley, y que posteriormente se perderán en los Tribunales y que además da lugar a que de acuerdo con la idiosincrasia del mexicano, éste tenga el siguiente razonamiento: si los auditores fiscales no respetan la ley, yo por qué la voy a respetar. 7. Que la acción del fisco para acabar con la evasión fiscal sea enérgica e inflexible, para controlar el comercio ambulante, mediante su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC); que el gasto de los recursos públicos sea escrupuloso, justificado, transparente y eficaz; que el gobierno o la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) haga una campaña de concientización entre la ciudadanía, de que el pago de los impuestos es necesario para que se cumpla con el gasto público, tomando como primer objetivo a la niñez, esa campaña debe incluir escuelas, foros, colegios etc., y no basarse en amenazas como se ha hecho hasta la fecha. 8. La corrupción de las autoridades fiscales puede atacarse si el sistema tributario se estructura sobre el menor número de gravámenes posible, si se selecciona a los funcionarios de la Administración Tributaria entre elementos eficientes, idóneos, que posean vocación de servicio y que sean honestos en su actuación; si se capacita al personal hacendario para que dejen de observar omisiones inexistentes o de plano inventándolas; que fundamenten y motiven sus actas de auditoría o las liquidaciones de las mismas para evitar que Hacienda pierda la mayoría de los litigios ante los tribunales. 9. La determinación de aplicar las penas del delito de defraudación fiscal es completamente discrecional para las autoridades fiscales, ya que inicia la integración del expediente que sirve de base para el dictamen contable, un auditor o Contador Público que desconoce las leyes penales y si se le da curso entra la discrecionalidad del área de penales del Servicio de Administración Tributaria (SAT) y también la discrecionalidad del administrador general o el jefe del SAT; también discrecionalmente se decide darle trámite al expediente por la vía penal o por la vía administrativa o por ambas vías, violando el principio non bis in ídem, consagrado por el artículo 23 de nuestra Carta Magna. 10. Imprecisiones del primer párrafo y las fracciones III y VIII, del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, ya que faculta a las autoridades fiscales para comprobar la comisión de delitos fiscales, invadiendo las facultades exclusivas por

mandato constitucional del Ministerio Público, según el artículo 21 de nuestra Constitución, además en la fracción III autoriza a las mismas autoridades a efectuar cateos para revisar la contabilidad, bienes y mercancías y después la fracción VIII autoriza a esas autoridades a allegarse pruebas para que el Ministerio Público ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales y le da a las actuaciones de las autoridades fiscales el mismo valor probatorio de las actas de la policía judicial, lo que propiamente ya es una averiguación previa. 11. El tercer párrafo del artículo 92 del Código Fiscal de la Federación (CFF), establece que el sobreseimiento de los procesos por los delitos fiscales se hará discrecionalmente por las autoridades fiscales, cuando los procesados paguen las contribuciones, sanciones y recargos o se garanticen a satisfacción de la SHCP, independientemente de que la discrecionalidad no debe considerarse cuando está en riesgo la libertad de una persona, y que lo anterior dé lugar a corruptelas, no creemos que el legislador haya querido decir que se hiciera al arbitrio de las autoridades fiscales. 12. El artículo 108 del CFF es inconstitucional, ya que considera el engaño como elemento esencial de la defraudación fiscal y además establece la figura de la defraudación calificada, lo cual es jurídicamente incongruente, pues no puede resultar agravada una conducta delictiva con una de los elementos esenciales de la misma conducta, lo cual atenta contra el artículo 23 constitucional, el cual indica que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, lo que equivale a decir que nadie puede ser juzgado dos veces por los mismos hechos delictuosos. 13. Es necesario que las Barras de Abogados, los Colegios de Contadores Públicos y los foros de exposición sobre el delito de defraudación fiscal presionen para que la SCJN se pronuncie respecto a lo siguiente: A) La discrecionalidad de las autoridades fiscales respecto al procedimiento de investigación de los delitos fiscales y la determinación de darle al expediente efectos administrativos o penales, o ambos, invadiendo con esto las facultades constitucionales del Ministerio Público y al darle trámite penal y administrativo, violan el principio non bis in ídem consagrado por la Constitución en su artículo 23. B) Modificar el primer párrafo y las fracciones III y VIII del artículo 42 del CFF,

ya que las imprecisiones que tiene actualmente dan lugar a que su interpretación viole el artículo 21 constitucional precisamente en lo referente a la facultad del Ministerio Público para investigar los delitos y además violando el principio de legalidad. C) Modificar el tercer párrafo del artículo 92 del CFF para dejar en claro que cuando se pague el crédito fiscal y sus accesorios o se garantice el interés fiscal, se sobresea el proceso y no dejarlo a discreción de las autoridades fiscales, lo que se presta a corruptelas o a cometer verdaderas injusticias. D) Modificar el artículo 108 del CFF para que no se considere agravante una conducta con el elemento primordial de la defraudación fiscal, volviéndose a violar el principio non bis in ídem que consagra el artículo 23 constitucional. Los supuestos de delitos fiscales: Cometen delito de defraudación fiscal quienes por la función que desempeñen por contrato, por estatutos sociales de una sociedad, permitan la comisión de un delito de defraudación fiscal. También aplica para quienes mediante un contrato de servicios independientes como consultores o asesores propongan, diseñen, implanten o induzcan a actos de defraudación fiscal. Y así también se replantea el delito de lavado de dinero, ampliando los sujetos, las conductas y aumentando las sanciones pecuniarias y corporales.

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