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Deducciones autorizadas Principales aspectos a considerar en la actualidad C.P.C. y P.C.Fi. Joel Ortega Jonguitud

Introducción La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) sufrió importantes modificaciones con motivo de las reformas fiscales para 2014. Es así que se abrogó la ley anterior y se promulgó una nueva que, si bien no cambia esencialmente en su estructura, sí incorpora importantes cambios, entre otros, en materia de deducciones autorizadas, siendo quizá lo más relevante la limitación a la deducción de remuneraciones pagadas a los trabajadores, que son ingresos exentos para los mismos, y que aquí analizaremos detalladamente. De igual forma analizaremos otras limitaciones o requisitos importantes novedosos en materia de deducciones autorizadas y que conviene siempre repasar y tener presente.

Impuesto sobre la renta de personas morales La LiSR establece la obligación para las empresas de pagar este impuesto aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa de 30%. Para estos efectos, la propia ley establece que el resultado fiscal del ejercicio se determinará disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por la propia ley, así como, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México. Director Senior de Fiscal walmart de México, S.A.B. de C.V.

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La misma ley establece que los contribuyentes podrán efectuar diversas deducciones, dentro de las cuales destacan el costo de lo vendido, los gastos y las inversiones. A continuación veremos con detalle los principales conceptos que habrá que tener presente al respecto.

Sueldos y salarios CFDI El artículo 27, fracción V, de la LiSR establece como requisito para la deducción de pagos que a su vez sean ingresos por servicios personales subordinados, que las erogaciones y las retenciones consten en comprobantes fiscales digitales emitidos por internet (CFDi).

Sueldos y salarios, pago con cheque En términos generales, la ley establece que los pagos que excedan de $2,000.00 deben efectuarse mediante transferencia electrónica de fondos, con cheque nominativo no negociable de la cuenta del contribuyente, con tarjeta de crédito, de débito o servicios o a través de los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT). Hasta 2013, quedaban exceptuados de esta obligación los pagos por servicios personales subordinados. A partir de 2014 se elimina esta excepción por lo cual, en términos de ley, los pagos por servicios personales subordinados que excedan de $2,000 deben efectuarse a través de los medios mencionados; sin embargo, por

Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) (regla 3.3.1.6.), podrán deducirse los pagos en efectivo, siempre que se emita el CFDi de nómina correspondiente, y se cumplan los demás requisitos establecidos al respecto.

Pagos por ingresos exentos de los trabajadores Como adelantábamos, con las nuevas disposiciones fiscales no serán deducibles los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. La propia ley establece que el factor será de 0.47 cuando las prestaciones otorgadas al personal, que a su vez sean ingresos exentos, en el ejercicio de que se trate no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal anterior. Al respecto, conviene tener presente algunos de los principales ingresos exentos de los trabajadores establecidos en la propia LiSR: • Para los trabajadores de salario mínimo son ingresos exentos las prestaciones recibidas que no excedan de los mínimos legales, así como el tiempo extra o prestaciones por días de descanso laborados, hasta el límite legal establecido. • Para los trabajadores que perciben un sueldo superior al salario mínimo, están exentos de pago del impuesto sobre la renta (iSR), el 50% de tiempo extra o las prestaciones por días de descanso laborados, cuando no excedan el límite legal establecido. • Son exentos también las indemnizaciones por riesgo de trabajo

o enfermedades, las jubilaciones y pensiones, hasta 15 veces el salario mínimo general (SMG) diario, el reembolso de gastos médicos, hospitalarios y de funeral, y los subsidios por incapacidad, becas educacionales, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga. • De igual manera, están exentos los ingresos provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de ahorro, los pagos por retiro (primas de antigüedad, retiro, indemnizaciones y otros pagos) hasta 90 veces el salario mínimo por cada año de servicio, y la gratificación anual (aguinaldo) hasta 30 días de salario mínimo. • Las gratificaciones que reciban de sus patrones durante el ejercicio hasta por el monto de 30 días de salario mínimo; las primas vacacionales y el monto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) recibida hasta por el monto de 15 días de salario mínimo por cada uno de dichos conceptos. • Previsión social que reúna los requisitos y hasta por los montos previstos por la ley.

Artículos

Deducciones autorizadas

Exposición de motivos En la iniciativa de la nueva LiSR, vigente a partir del 1 de enero de 2014, se estableció que esta medida tenía el propósito de modificar la estructura del iSR y evitar que se debilitara la recaudación ante la eliminación de los impuestos empresarial a tasa única (iETU) y a los depósitos en efectivo (iDE), los cuales actuaban como impuestos mínimos y de control.

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Proporción de ingresos exentos A través de RMF (regla 3.3.1.29.) se ha establecido la forma de determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas, que a su vez sean ingresos de los trabajadores. Al respecto se establece que se debe obtener el cociente que resulte de dividir el total de remuneraciones y prestaciones pagadas, que a su vez sean ingresos exentos de los trabajadores, efectuadas en el ejercicio, entre el total de remuneraciones y prestaciones pagadas. Por otro lado, se establece que se debe obtener el cociente con la misma mecánica respecto del ejercicio inmediato anterior. Cuando el cociente del año en curso sea menor que el cociente del ejercicio anterior, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas, por lo que no podrá deducirse 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos de los trabajadores, sino solamente 47%.

Aspectos de inconstitucionalidad En mi opinión, como abogado en la materia, las disposiciones anteriores violan importantes principios de nuestra Carta Magna que deben cumplir las disposiciones legales en materia de contribuciones. Entre otros, el principio de proporcionalidad tributaria al prohibir una deducción estructural. La jurisprudencia y la doctrina establecen que son deducciones estructurales aquellas que no pueden ser desconocidas por el legislador. De igual manera, se viola el principio de proporcionalidad tributaria al no reconocer la auténtica capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria. Finalmente, resulta ilegal la regla de RMF comentada, que establece la mecánica para determinar cuándo se considera que se han disminuido las prestaciones otorgadas, al ir más allá de la ley, ya que la ley no faculta a las autoridades fiscales para realizar tal determinación.

Aportaciones a fondos de pensiones y jubilaciones Una disposición similar se ha establecido para limitar la deducción de las aportaciones efectuadas para la

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creación o incremento de reservas para fondos de pensiones del personal y de primas de antigüedad. Al respecto, se establece que el monto de la deducción no deberá exceder de la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.47 al monto de la aportación realizada en el ejercicio. De igual manera, se establece que el factor será de 0.53 cuando las prestaciones otorgadas a los trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para ellos, no disminuyan en el ejercicio respecto de las otorgadas en el ejercicio anterior.

Cuotas pagadas al IMSS por cuenta de trabajadores Hasta 2013, la ley permitía la deducción de aportaciones pagadas al instituto Mexicano del Seguro Social (iMSS), sin distinguir si eran a cargo del patrón o del trabajador. A partir de 2014 se estableció que sólo se podrán deducir las aportaciones pagadas al iMSS a cargo de los patrones. Consecuentemente, a partir de 2014 ya no son deducibles las cuotas de seguridad social a cargo de los trabajadores, pagadas al iMSS por los patrones. Lo anterior contiene también importantes aspectos de inconstitucionalidad, toda vez que se viola el principio de proporcionalidad tributaria, al no reflejar la auténtica capacidad contributiva del patrón. También pierde de vista que estas prestaciones derivan generalmente de contratos colectivos de trabajo e incluso de lo dispuesto en la Ley del Seguro Social (LSS). También se viola el principio de proporcionalidad tributaria al prohibirse una deducción estructural, como ya se comentó, para el caso de la limitante a la deducción de pagos a los trabajadores que constituyen ingresos exentos para los mismos.

Comprobantes en préstamos Cuando se reciban capitales tomados en préstamo y a la vez se otorguen préstamos a terceros, se establece actualmente que sólo serán deducibles los intereses pagados por los capitales tomados en préstamo si, entre otros requisitos, se expide y entrega a quienes otorguen los préstamos el CFDi correspondiente a dichas operaciones. La disposición no es clara si se refiere al comprobante de los intereses o al comprobante de la operación de préstamo en sí mismo.

en automóviles no son deducibles cuando se otorguen en comodato y no sean utilizados para la realización de las actividades propias del contribuyente

Pagos a extranjeros por intereses y regalías Hay nuevas disposiciones para la deducción de intereses, regalías o asistencia técnica. Al respecto, se establece que no serán deducibles los conceptos anteriores si se pagan a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente, y: • La entidad extranjera que percibe el pago sea transparente en términos de ley, o • Que el pago se considere inexistente para efectos fiscales en el país donde se ubique la entidad extranjera, o • Que la entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones fiscales de su país.

Deducción en renta de automóviles Hasta 2013, la ley establecía un límite de $165.00 diarios por la renta de automóviles. Por decreto presidencial, se permitía la deducción hasta por $250.00 diarios por unidad. A partir de 2014 sólo se permite la deducción de $200.00 diarios por unidad.

de 2015 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) un nuevo Criterio Normativo 28/iSR/NV, que establece que las inversiones en automóviles no son deducibles cuando se otorguen en comodato y no sean utilizados para la realización de las actividades propias del contribuyente.

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Las inversiones

Costo de lo vendido La disposición remite al cumplimiento del requisito de que el valor de la unidad rentada no sea superior a $130,000.00. Continúa también vigente el requisito específico de que los automóviles sean estrictamente indispensables para la actividad del contribuyente.

Deducción de automóviles En materia de inversiones, es importante tener presente que actualmente las inversiones en automóviles sólo son deducibles hasta por un monto de $130,000.00, mientras que hasta 2013 se permitía la deducción hasta por un monto de $175,000.00. También es importante tener presente que por disposición transitoria de las reformas fiscales para 2014, se establece que los contribuyentes que con anterioridad al 1 de enero de 2014 hubiesen efectuado inversiones en activos fijos, que no hubiesen sido deducidas en su totalidad, podrán aplicar la deducción de las mismas conforme a la LiSR de 2013 respecto del saldo pendiente de deducir, y considerando como monto original de la inversión (MOi) el que correspondió en los términos de esta última ley. Al respecto, es importante también recordar que el 6 de marzo

En materia de costo de lo vendido, es importante recordar que ya no se permite la utilización del sistema de costeo directo, que tampoco se permite la utilización del método de últimas entradas primeras salidas (UEPS) ni la actualización del costo de lo vendido. Respecto de esto último, vale la pena mencionar que al no permitir la actualización se viola el principio de proporcionalidad tributaria y que ya hay precedentes judiciales que establecen la posibilidad de reconocer la inflación que afecta el valor de adquisición de mercancías, desde el momento de adquisición y hasta la fecha de enajenación.

Conclusión Se debe tener especial cuidado con el análisis y aplicación de las disposiciones aquí comentadas por el impacto que las mismas representan en la determinación del impuesto a cargo de las empresas. Hay que tomar en cuenta que se incrementan de forma importante las partidas no deducibles, las cuales son partidas permanentes con un impacto directo en la tasa efectiva de impuestos de las empresas y en su cuenta de utilidad fiscal neta (Cufin).

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