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CONTABILIDAD PARA USUARIOS EXTERNOS La Contabilidad Financiera como Base de la Toma de Decisiones

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Desarrollo teórico–práctico de problemas de reconocimiento, medición y exposición de los elementos de los estados contables Puntos de vista doctrinarios y su relación con el cuerpo normativo vigente

HERNÁN PABLO CASINELLI

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

APLICACION TRIBUTARIA S.A. Viamonte 1546 Piso 2º Of. 200 (1055) CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES Telefax: 374-5418/6692/8855 E-mail: [email protected] Web: http://www.aplicacion.com.ar Casinelli, Hernán Pablo Contabilidad para usuarios externos. - 1ª ed. - Buenos Aires: Aplicación Tributaria S.A., 2008. 520 p. ; 20x28 cm. ISBN: 978-987-1487-22-6 1. Contabilidad. I. Título CDD 657 Fecha de catalogación: 21/07/2008

©

COPYRIGHT 2008 BY APLICACION TRIBUTARIA S.A. 1ª Edición, Julio de 2008 I.S.B.N. 978-987-1487-22-6 PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL POR CUALQUIER MEDIO, YA FUERE MECÁNICO, ELECTRÓNICO, ETCÉTERA, SIN AUTORIZACIÓN ESCRITA DEL AUTOR Y DEL EDITOR

El presente trabajo ha sido minuciosamente revisado y corregido. No obstante, ni la Editorial ni el autor se hacen responsables, bajo ningún concepto, de ningún tipo de perjuicio que cualquier error y/u omisión puedan ocasionar.

Este libro será actualizado, en caso de corresponder por internet ingresando a la página: www.librosactualizados.com.ar, durante el plazo de un año desde la fecha de edición o hasta que se edite la nueva edición, lo que suceda primero.

Este libro se terminó de imprimir en Julio de 2008 en APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A. Viamonte 1550 Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Prólogo

PRÓLOGO

Los últimos años han mostrado un notable desarrollo de la Contabilidad, en respuesta quizá a simultáneos procesos de globalización e internacionalización de las operaciones económicas y financieras realizadas por organizaciones y personas, y al consecuente desarrollo de los mercados de capitales. Esto último se ha visto plasmado en una capilaridad nunca antes conocida y en la creación de productos sofisticados y complejos, destinados a inversores más exigentes y ávidos de ofertas diversas para sus carteras. Los negocios ya no quedan sólo localizados en sus ámbitos domésticos de origen, sino que cada vez más comprenden diversas localizaciones geográficas, involucran a más personas de diversas profesiones y culturas, y en roles distintos como empleados, clientes y –en términos generales– stakeholders. Ese proceso complejo y multidimensional requiere de la Contabilidad brindar a los usuarios externos información correcta y confiable, que no confunda ni genere dudas según el origen de las normas utilizadas para su confección; que no agregue dificultad a los inversores a la ya difícil tarea de elección y asignación de sus recursos. No es poco. En síntesis, inmersos en un proceso recursivo que se realimenta continuamente (operaciones más complejas de las organizaciones y las personas, contexto y tecnología a nivel mundial, normas contables que evolucionan y tratan de converger), el usuario externo de la información contable necesita claridad allí donde la evolución natural del fenómeno sólo aporta complejidad y dificultad de comprensión. Y si esa claridad no sacrifica el rigor académico y profesional que siempre es necesario, mucho mejor. Es aquí donde esta obra encuentra su principal razón de ser. Contabilidad para Usuarios Externos es el resultado de un esfuerzo de investigación, análisis, comprensión y síntesis expositiva, y resulta una propuesta muy atractiva para sus destinatarios (ya sean éstos inversores o accionistas, consumidores o estado, o simplemente ciudadanos responsables interesados en conocer a la empresa que se ha radicado cerca de su domicilio); y es que necesitan de información descifrada de tecnicismos, que cierre la brecha de sus necesidades informativas, para así poder dar inicio a un proceso de análisis de profundidad variable. Es así que a través de la lectura franca y amable que nos ofrecen las páginas de Contabilidad para Usuarios Externos, el autor –el Contador Público Hernán Casinelli– aborda con increíble sencillez un gran conjunto de temas contables afines al título de la obra, que en absoluto son de sencillo tratamiento, consideración y abordaje.

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Prólogo

A pesar de su juventud, el autor evidencia una prosa madura, aunque ágil y amena, y no exenta de reflexiones profundas, que hace que la lectura resulte atractiva al lector. Y aquí deseo detenerme un momento en su persona. Conocí a Hernán Casinelli hace aproximadamente un año, en la Universidad Argentina de la Empresa donde ambos compartimos la docencia. Al poco tiempo tuvimos ocasión de compartir una actividad que nos asignara el Dr. Ricardo Smurra, decano de la Facultad de Ciencias Económicas, y así pude comenzar a conocerlo mejor, a descubrir nuevas aristas de una personalidad entusiasta y apasionada por lo que hace: enseñar. También pude saber de sus méritos personales, profesionales y docentes, del respeto y cariño que despierta tanto en docentes, autoridades y alumnos. Y no es casualidad que todo eso hoy se vea plasmado en esta obra. Doy la bienvenida a Hernán Casinelli como autor, en la certeza de que éste su primer libro no será el último, ya que tiene un largo y promisorio camino por recorrer, e invito pues al lector a conocerlo también, a través de las palabras que ha plasmado en el papel, que denotan –en alto grado– conocimiento y esfuerzo, claridad y capacidad de comunicación, vocación y compromiso con la educación. Algo así como una brisa de aire fresco que viene muy bien en estas épocas de cambios, turbulencias y convergencias en el complejo horizonte contable. José Luis Pungitore Dr. en Ciencias Económicas (orient. Administración – U.B.A.) Profesor Titular Ordinario Universidad Argentina de la Empresa Universidad Nacional de Lomas de Zamora

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Palabras del Autor

PALABRAS DEL AUTOR

1. ¡AL FIN LLEGÓ EL MOMENTO! Después de muchos meses de dedicación, y varios años de soñarlo, tengo el agrado –querido lector– de presentarle mi primera obra (que como dice el querido José Luís Pungitore en su generoso prólogo, espero no sea la última): Contabilidad para Usuarios Externos. Ante todo, quiero darles las gracias a la Contadora Silvia R. Grenabuena directora editorial de Aplicación Tributaria S.A., y al Contador Aldo Gelso, por confiar en mi capacidad y en el interés que mis trabajos pueden suscitar en el público, y por darme la oportunidad que sean divulgados.

2. OBJETIVO DE LA PRESENTE OBRA Contabilidad para Usuarios Externos resume de un modo claro los principales temas que deberían conocer las personas vinculadas con la preparación, examen o utilización de estados contables o financieros. Sigue los contenidos de las asignaturas comunes a los planes de estudios vigentes en la mayoría de las Casas de Estudios de Nivel Universitario de Argentina para el último nivel del área contable (antes de incursionar en Auditoría). Si bien esta obra seguramente constituirá una gran ayuda para los estudiantes universitarios, la misma no pretende convertirse en uso exclusivo de ellos, sino que también intenta ser un manual de consulta para el profesional, el empresario, el analista financiero, y, en definitiva, cualquier persona vinculada con la preparación, revisión y utilización de los informes contables de presentación externa. En Contabilidad para Usuarios Externos el lector podrá encontrar el desarrollo teórico–práctico de problemas de reconocimiento, medición y exposición de los elementos de los estados contables o financieros, abarcando tanto puntos de vistas doctrinarios como su tratamiento en el cuerpo normativo vigente nacional e internacional.

3. ESTRUCTURA DE LA OBRA El libro tiene básicamente la siguiente estructura: 1) Una primera parte, donde se abordan cuestiones básicas de contabilidad, tales como: §

Cuestiones introductorias al conocimiento contable;

§

Las fuentes de la regulación contable;

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Palabras del Autor

§

Cuestiones básicas de contabilidad financiera; y

§

Los modelos contables para medir la ganancia y los patrimonios.

2) Una segunda parte, donde se desarrollan temas vinculados con el reconocimiento, la medición y la exposición de los elementos de los estados contables básicos (excluyendo el Estado de Flujo de Efectivo). Para una mayor claridad para el lector, esta segunda parte está dividida en tres secciones: §

Sección A: Cuestiones generales de reconocimiento (reconocimiento de ingresos y gastos; y medición inicial de activos y pasivos, en general).

§

Sección B: Cuestiones particulares de reconocimiento y medición (incluye el análisis detallado de reconocimiento y medición de los elementos de la tesorería de la empresa: rubro Caja y Bancos; inversiones en instrumentos financieros y bienes de capital; derivados y coberturas; créditos y deudas –en general–; bienes de cambio; bienes de uso activos intangibles – excepto la llave de negocios–; pasivos por relaciones laborales; activos y pasivos contingentes; contabilización de hechos posteriores y A.R.E.A.S.; contabilización del impuesto a las ganancias; y cuestiones referidas a las transacciones del patrimonio).

§

Sección C: Exposición de estados contables (cuestiones generales de exposición, y particularidades del Estado de Situación o balance general, Estado de Resultados, estados de cambios en el patrimonio e información complementaria básica).

3) Una tercera parte donde se hace referencia a cuestiones particulares de de medición y exposición (incluyendo la confección del estado de flujo de efectivo; la contabilización de las combinaciones de negocios; información de empresas vinculadas: V.P.P.; consolidación total y consolidación proporcional; y problemas vinculados con conversión de estados contables). A lo largo de toda la obra el lector encontrará citas y notas al pié, donde hacemos referencia a bibliografía consultada, a la cual, le sugerimos, acuda para profundizar los temas tratados en cada capítulo.

4. DEDICATORIAS Y AGRADECIMIENTOS Esta obra quiero dedicársela, con particular emoción, a Dios, quien en un acto libre de su amor eligió que yo “sea”, a mis padres, Rosa y Miguel Ángel, por haberme traído a este mundo, y porque a ellos les debo todas las virtudes que yo pueda tener (muchas o pocas, según quién las comente), y a mi hermana Verónica, quien hizo que mi infancia, mi adolescencia y gran parte de mi vida adulta sean más felices. No quiero dejar de agradecer a mis amigos más cercanos y con quienes comparto la mayoría de esos ratos que forman el “anecdotario” o “bitácora de la vida” de todas las personas: Ariel González, Leonardo Chacón, Sebastián Ensabella, Gabriel Andrada, Fernando Marasso y Germán Tavera. También, quiero agradecer en particular, y con un especial énfasis, a los contadores Juan Carlos Viegas, Ignacio Fabián Gajst y Sergio Fabrykant, ya que gracias a ellos tuve la oportunidad de incursionar en el mundo profesional y académico; al contador Diego Fano, por ser un excelente docente y mejor amigo; a la Dra. Marcela Rizzo, por su cercanía, apoyo constante y vocación por la docencia; al Dr. José Luis Pungitore, por su genio, su humildad y la gratuidad de su amistad y consejo, y al Cdor. Ricardo Smurra, por la confianza que me tiene.

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Palabras del Autor

También, quisiera mencionar a todos aquellos profesionales y académicos con quiénes tengo una especial relación y cercanía, por tener el honor de compartir trabajos y de los que cada día aprendo algo nuevo: Ricardo Pahlen, Jorge Luis Rodríguez, Alejandro Telias, Alejandro Marrocco, Santiago Clérici, Víctor Lucero, Rodolfo Trabazzo, María Victoria Alvira, Raúl Bovino, el querido Carlos Dacunto, María Eugenia Labaronnie, Bernardo Wengier, Diego Juin y Helí Menendez. También, agradezco a mis alumnos (los que he tenido, los que tengo y espero seguir teniendo) por su gratitud, sus compromiso con el estudio y porque de ellos aprendo mucho, en lo profesional y en lo humano.

5. PALABRAS FINALES Esta obra es el fruto de largos años de vinculación con la disciplina contable (a pesar de mi no tan larga edad). Empecé a estudiar Contabilidad hace más de 16 años en el colegio secundario, y luego continué mis estudios universitarios de grado en la Universidad de Buenos Aires. Mucho de lo que he escrito en esta obra constituyen resúmenes, críticas o puntos de vistas sobre trabajos de otros autores y/o posturas doctrinarias, que han llegado a mi conocimiento producto de una intensa dedicación al estudio de estos temas y al ejercicio de mi labor profesional como consultor y auditor. Sin embargo, como no quiero que nadie tome esto como “verdad revelada” me permito reproducir una anécdota que cuenta el profesor Gajst al inicio de cada ciclo lectivo de la materia que compartimos en la U.B.A.. Cuenta el profesor Gajst que siendo un contador recién graduado, su abuelo –que sin ser profesional tenía la sabiduría de la vejez– insistía en preguntarle cuánto era 2 + 2. El joven contador Gajst desestimaba la pregunta del anciano, hasta que un día, intrigado (y por qué no decirlo, tal vez cansado por la insistencia de su abuelo) le contestó que 2 + 2 es igual a 4. Y su abuelo le dijo: “Estás equivocado Fabián, porque si son 4 por cobrar, vas a querer que te den intereses, y si son 4 por pagar, vas a pelear un descuento”. Estas palabras se convirtieron en una lección importantísima para él, y que a su vez supo también transmitirme a mí: no debemos cerrarnos a las soluciones únicas, aunque las respuestas parezcan obvias, porque siempre hay otra manera de ver las cosas. Eso pretendo de ustedes queridos lectores: lean estas páginas con atención, pero siempre recurran a las fuentes, contrasten autores y opiniones y fórmense sus propios puntos de vistas, desde la honestidad intelectual, la coherencia y la ética. Recuerden siempre que, como dicen la Biblia, la actitud debería ser la siguiente: “Examínenlo todo y quédense con lo bueno” (1 Tes. 5, 21). Contador Hernán Casinelli

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Palabras del Autor

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CURRÍCULUM

CURRÍCULUM

Hernán Pablo Casinelli completó sus estudios de grado en la Universidad de Buenos Aires, donde obtuvo el título de Contador Público, recibiendo la distinción “Cum Laude” al mérito académico. Realizó numerosos cursos de actualización y capacitación gerencial, entre los que se destaca el “Management Executive Program” de la Universidad Argentina de la Empresa (U.A.D.E.). En el ámbito profesional, trabajó en distintos estudios profesionales, mereciendo destacarse su actividad en los departamentos de auditoría de Cánepa, Kópec & Asociados (Horwath Argentina) y K.P.M.G.; donde realizó trabajos tanto en el país como en el exterior. Actualmente es consultor en temas de Contabilidad, Gestión y Tributación de pequeñas y medianas empresas e instructor de consultoras y organismos empresariales en dichas temáticas. En el ámbito académico, es docente de distintas asignaturas de su especialidad en la Universidad de Buenos Aires (U.B.A.), y la Universidad Argentina de la Empresa (U.A.D.E), donde además colabora en trabajos de gestión académica, tanto en programas educativos de grado como de postgrado. Participó de diversos congresos académicos y profesionales en el país y en el exterior, tanto en carácter de asistente como de autor de ponencias y/o expositor. Entre sus participaciones en este tipo de eventos merece destacarse su participación en el “2º Congreso Metropolitano de Ciencias Económicas”, organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en el año 2007, donde expuso su trabajo titulado “La comparación de los bienes de uso con su valor recuperable. Cuestiones de aplicación práctica”. También es colaborador y autor de artículos de la revista “Técnica de la Contabilidad y la Administración” de la Editorial Aplicación Tributaria S.A..

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Sumario Analítico

Sumario Analítico PRÓLOGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

PALABRAS DEL AUTOR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

1. ¡Al fin llegó el momento! . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 2. Objetivo de la presente obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3. Estructura de la obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

4. Dedicatorias y agradecimientos. . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5. Palabras finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

PRIMERA PARTE ¿Y SI NOS PONEMOS DE ACUERDO EN LO BÁSICO? INTRODUCCIÓN A LA PRIMERA PARTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

CAPÍTULO 1 Cuestiones Introductorias al Conocimiento Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 2. ¿Qué es la Contabilidad? Una aproximación a una definición desde el punto de vista de su utilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 3. La Contabilidad Financiera, como un segmento de la disciplina contable . . . . . . . . . . . . . 29 4. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA DISCIPLINA CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 4.1. Breve resumen de los distintos períodos históricos reconocidos en la evolución del pensamiento contable . . . . . . . . . . . . . . . . 31 4.1.1. Período Empírico (desde la antigüedad hasta 1202) . . . . . . . . . . . . . . 32

4.1.2. Período de génesis y aparición de la Partida Doble (1202–1494) . . . . . . . . . 32 4.1.3. Período de expansión y consolidación de la Partida Doble (1494–1840) . . . . . . . 33 4.1.4. El período científico (1840 hasta nuestros días) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 5. DEBATE EPISTEMOLÓGICO: ¿CUÁL ES EL ESTATUS DE LA CONTABILIDAD DENTRO DEL CONOCIMIENTO HUMANO? . . . . . . . . . . 34

CAPÍTULO 2 Las Fuentes de la Regulación Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 1. INTRODUCCIÓN A LAS NORMAS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 2. GENERALIDADES SOBRE LAS NORMAS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

3. LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES EN ARGENTINA Y EL MUNDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 4. NORMAS CONTABLES EMITIDAS Y ADOPTADAS POR LA F.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . 39 Contabilidad para Usuarios Externos / 11

Sumario Analítico

4.1. ¿Qué es la F.A.S.B.? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 4.2. Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 4.3. Antecedentes de la emisión de las US GAAP antes de la creación de la F.A.S.B. . . . . . . . . 40 4.4. Situación actual (desde 1973 a nuestros días) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 4.5. Resumen de las principales normas vigentes en los Estados Unidos . . . . . . . . . . . 41 5. NORMAS CONTABLES EMITIDAS Y ADOPTADAS POR EL I.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . 41 5.1. ¿Qué es el I.A.S.B.?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 5.2. Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 5.3. Resumen de las Normas Internacionales de Contabilidad vigentes . . . . . . . . . . . . . . . . 42 5.4. Resumen de los hitos más relevantes en la historia de la emisión de las N.I.I.F. . . . 42 5.5. Historia de la I.A.S.B. – I.A.S.C. . . . . . . . . . 43 5.5.1. La vieja estructura (1973–1997) . . . . . . . 43 5.5.2. La transición: del I.A.S.C. al I.A.S.B. (1997 – 2000). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 5.5.3. Actual estructura del I.A.S.C.F. – I.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 5.6. Convergencia internacional hacia las N.I.I.F.. El Acuerdo de Norwalk y la tendencia en América Latina . . . . . . . . . . . . . 46

6. NORMAS CONTABLES EMITIDAS POR LA FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 6.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 6.2. ¿Qué es la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 6.3. Objetivos de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 6.4. Emisión de las normas contables profesionales en Argentina . . . . . . . . . . . . . . 51 6.5. Antecedentes de la emisión de normas contables profesionales en Argentina . . . . . . 52 6.6. Proceso de armonización de las normas de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas con las Normas Internacionales de Contabilidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 6.7. Situación actual de las normas contables profesionales argentinas. . . . . . . . . . . . . . . . . 53 6.8. Resumen de las normas de la F.A.C.P.C.E. vigentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 7. LAS NORMAS CONTABLES LEGALES EN LA ARGENTINA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 7.1. Generalidades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 7.2. Los organismos de contralor en Argentina . . 57 7.3. La coexistencia de Normas Contables Legales y Normas Contables Profesionales. . 58

CAPÍTULO 3 Conceptos Básicos de Contabilidad Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2. Objetivo de los estados contables . . . . . . . . . . . . . . 62 2.1. Paradigma Patrimonialista . . . . . . . . . . . . . . . 62 2.2. Paradigma de la Utilidad . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2.3. Resumen: Hacia dónde va la Contabilidad . . 64 3. Consideraciones acerca de los usuarios de los estados contables y la utilidad de los mismos . . . . . . 64 4. Información que se debe brindar a usuarios externos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 5. Requisitos de la información contenida en los estados contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 5.1. Atributos de la información . . . . . . . . . . . . . . 66 5.1.1. Pertinencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 5.1.2. Confiabilidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 5.1.2.1. Aproximación a la realidad . . . . . 67 5.1.2.1.1. Esencialidad (sustancia sobre forma) . . . . . . . . . . . 68 5.1.2.1.2. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos). . . . . 68 5.1.2.1.3. Integridad . . . . . . . . . . . . . 68 5.1.2.2. Verificabilidad. . . . . . . . . . . . . . . 69 5.1.2.3. Apéndice de consideraciones prácticas: ¿Cómo sabemos realmente que la información contable es confiable? . . . . . . . . . 69 5.1.3. Sistematicidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 12 / Contabilidad para Usuarios Externos

5.1.4. Comparabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 5.1.5. Claridad (comprensibilidad) . . . . . . . . . . 71 5.2. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 5.2.1. Oportunidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 5.2.2. Equilibrio entre costos y beneficios . . . . . 71 6. Principios esenciales para la confección de los estados contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 6.1. Principio de Devengado. . . . . . . . . . . . . . . . . 72 6.2. Principio de Percibido – Erogado . . . . . . . . . 73 6.3. Principio de Empresa en Marcha. . . . . . . . . . 73 7. Elementos de los estados contables. Definiciones y reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . 74 7.1. Activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 7.1.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 7.1.2. Reconocimiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7.2. Pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7.2.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7.2.2. Reconocimiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7.3. Patrimonio Neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7.3.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7.4. Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 7.4.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 7.4.2. Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 7.4.3. Principio de apareamiento de gastos e ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 7.5. Transacciones con los propietarios . . . . . . . . 78 7.5.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Sumario Analítico

7.5.2. Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 7.6. Orígenes y aplicaciones de recursos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 7.6.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

7.6.2. Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 7.7. Articulación de los distintos elementos de los estados contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

CAPÍTULO 4 Modelos Contables. ¿Cómo Medimos la Ganancia de las Empresas? . . . . . . . . . . . . . . 81

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 1.1. ¿Qué es medir?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 1.2. La forma en la que medimos en Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 2. La unidad de medida frente a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda . . . . . . . . . . . . . . 83 2.1. Definición del problema . . . . . . . . . . . . . . . . 83 2.2. Las mecánicas de homogenización de la unidad de medida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 2.3. El ajuste integral por inflación. . . . . . . . . . . . 85 2.3.1. Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 2.3.2. Pasos para su realización . . . . . . . . . . . . . 85 2.3.2.1. Segregación de las partidas. Distinción entre partidas “monetarias” y partidas “no monetarias” . . . . . . . . . . . . . 86 2.3.2.2. Anticuación de las partidas . . . . . 86 2.3.2.3. Índice a emplear . . . . . . . . . . . . . 86 2.3.2.4. Coeficiente de Reexpresión. . . . . 88 2.3.2.5. Reexpresión . . . . . . . . . . . . . . . . 88 2.3.2.6. Caso práctico: Ejemplo de ajuste por inflación de una cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 2.3.2.7. El “Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la Moneda” (RECPAM) . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 3. Criterios de medición periódica de activos y pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 3.1. Definición del problema . . . . . . . . . . . . . . . . 90 3.2. Implicancias de cada alternativa . . . . . . . . . . 90

3.3. Tipos de valores corrientes que existen . . . . . 91 3.3.1. Costo de reposición (o de reproducción, en empresas productoras) . 91 3.3.1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 3.3.1.2. Guías para su determinación . . . . 92 3.3.2. Valor Neto de Realización (V.N.R.) . . . . . 92 3.3.2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 3.3.2.2. Guías para su determinación . . . . 93 3.3.3. Valores actuales o descontados . . . . . . . . 93 3.3.3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3.3.3.2. Guías para su determinación . . . . 94 3.3.4. Costo de cancelación de los pasivos. . . . . 94 3.3.4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 3.3.4.2. Guías para su determinación . . . . 94 3.4. El concepto de “Fair Value” (Valor Razonable) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 3.5. Valor límite de los activos y pasivos . . . . . . . 96 4. Los criterios de medición del capital para determinar el resultado del ejercicio . . . . . . . . . . . . 98 4.1. Definición del problema . . . . . . . . . . . . . . . . 98 4.2. Análisis de las distintas alternativas . . . . . . . 99 4.3. Aclaraciones sobre los criterios de mantenimiento de capital . . . . . . . . . . . . . . . 100 5. Consideraciones finales sobre los Modelos Contables y su inclusión en las normas contables profesionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 6. Casos Prácticos de modelos contables . . . . . . . . . 103 6.1. Caso Nº 1 “Models S.A.” . . . . . . . . . . . . . . 103 6.2. Caso Nº 2: “Financial Capital & Co” . . . . 107 6.3. Caso Nº 3: “Fox S.R.L.” . . . . . . . . . . . . . . . 108

SEGUNDA PARTE Los Estados Contables Básicos (excepto el Estado de Flujo de Efectivo) INTRODUCCIÓN A LA SEGUNDA PARTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Contabilidad para Usuarios Externos / 13

Sumario Analítico

SECCIÓN A Problemas vinculados con reconocimiento en general CAPÍTULO 5 Reconocimiento de Ingresos y Gastos (Resultados en General) . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 2. DEFINICIÓN DE LOS DISTINTOS RESULTADOS EXISTENTES . . . . . . . . . . . . . . 118 3. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS . . . . . . . . 119 4. RECONOCIMIENTO DE GASTOS . . . . . . . . . . 121

5. RECONOCIMIENTO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 6. LOS RESULTADOS FRENTE A LOS CAMBIOS EN EL PODER ADQUISITIVO DE LA MONEDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

CAPÍTULO 6 Determinación de Costos de Incorporación. Medición Inicial de Activos y Pasivos en General. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 2. DETERMINACIÓN DEL COSTO DE INCORPORACIÓN AL PATRIMONIO DE ACTIVOS Y PASIVOS MONETARIOS (EN MONEDA DE EMISIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 3. DETERMINACIÓN DEL COSTO DE INCORPORACIÓN AL PATRIMONIO DE ACTIVOS Y PASIVOS MONETARIOS (EN MONEDA DISTINTA A LA DE EMISIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES) . . . . . . . . . . 128 4. INCORPORACIÓN AL PATRIMONIO DE ACTIVOS NO MONETARIOS ADQUIRIDOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 5. INCORPORACIÓN AL PATRIMONIO DE ACTIVOS NO MONETARIOS PRODUCIDOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 5.1. Consideraciones sobre la unidad de medida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 5.2. Distintas metodologías de asignación de los costos indirectos de fabricación (C.I.F.) a la unidad de costeo . . . . . . . . . . . . 130 5.3. Tratamiento de los costos indirectos de fabricación (C.I.F.) en función de su variabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 5.4. Consideraciones especiales sobre los bienes de uso (propiedad, planta y equipo) de producción propia . . . . . . . . . . . 132 6. COSTOS DE BIENES Y SERVICIOS (ADQUIRIDOS Y DE PRODUCCIÓN PROPIA). INTEGRACIÓN DE LOS CONCEPTOS ESTUDIADOS . . . . . . . . . . . . . . . 133

14 / Contabilidad para Usuarios Externos

7.

8.

9. 10.

6.1. Casos prácticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 6.1.1. Caso Nº 1: “Activable S.A.”. . . . . . . . . . 133 6.2. Caso Nº 2: “Own Production S.A.”. . . . . . . 134 DEBATE DENTRO DEL PENSAMIENTO CONTABLE: ¿CORRESPONDE LA ACTIVACIÓN DE LOS COSTOS FINANCIEROS?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 7.1. Introducción al problema. . . . . . . . . . . . . . . 135 7.2. Activación de los costos financieros provenientes de la utilización del capital de terceros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 7.2.1. Caso práctico: “Financial Cost S.R.L.”. Activación de costos provenientes de la financiación de terceros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 7.3. Activación de los costos financieros provenientes de la utilización del capital propio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 LA ACTIVACIÓN DE COSTOS DE PASIVOS EXISTENTES POR RETIRO DEL SERVICIO, RESTAURACIÓN Y SIMILARES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 LA MEDICIÓN INICIAL DE BIENES INCORPORADOS POR TRUEQUES Y DONACIONES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 MEDICIÓN INICIAL DE PASIVOS QUE REPRESENTEN OBLIGACIONES DE DAR (COSAS DISTINTAS DE DINERO), U OBLIGACIONES DE HACER. . . . . . . . . . . . . . . 146

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Sumario Analítico

SECCIÓN B Problemas vinculados con reconocimiento y medición periódica en particular CAPÍTULO 7 Elementos de la Tesorería de la Empresa (Caja y Bancos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 2. CUESTIONES REFERIDAS A LA UNIDAD DE MEDIDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 3. CUESTIONES REFERIDAS A LOS CRITERIOS DE MEDICIÓN PERIÓDICA. . . . . 150

3.1.

Caso práctico: Tenencia de moneda extranjera. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 4. ARQUEOS DE CAJA Y CONCILIACIONES BANCARIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

CAPÍTULO 8 Inversiones en Instrumentos Financieros y Bienes de Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 2. INVERSIONES EN INSTRUMENTOS FINANCIEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 2.1. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 2.2. Cuestiones referidas a la unidad de medida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 2.3. Medición inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 2.4. Criterios de medición periódica para inversiones en instrumentos financieros . . . . 161 2.4.1. Inversiones en cuentas bancarias u otro tipo de entidades financieras de disponibilidad restringida . . . . . . . . . . . 161 2.4.2. Inversiones en bienes de fácil comercialización, con cotización en uno o más mercados activos . . . . . . . . . . 162 2.4.3. Inversiones en títulos de deuda a ser mantenidos hasta su vencimiento. . . . . . 162 2.4.4. Inversiones en títulos de deuda o títulos de capital destinados a la comercialización . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163

2.4.5. Inversiones en títulos de deuda o títulos de capital “disponibles para la venta” . . . 164 2.4.6. Resumen de los criterios de medición para los instrumentos financieros según las normas del I.A.S.B. y de la F.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 2.5. Casos prácticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 2.5.1. Caso Nº 1: “Foreing Investments S.A.”. Inversiones en instrumentos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 2.5.2. Caso Nº 2: “La Invertida S.A.”. Inversiones en instrumentos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 3. PROPIEDADES MANTENIDAS COMO INVERSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 3.1. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 3.2. Cuestiones referidas a la unidad de medida 173 3.3. Medición inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 3.4. Medición periódica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

CAPÍTULO 9 Derivados y Coberturas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 1. INSTRUMENTOS DERIVADOS . . . . . . . . . . . . 175 1.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 1.2. ¿Qué tipos de instrumentos financieros derivados existen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 1.3. Medición inicial de los instrumentos derivados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 1.4. Medición de los derivados durante su tenencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 1.5. Medición de los derivados al término de contrato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

1.6.

Aplicación e integración de los conceptos estudiados. Caso de aplicación práctica: “Claire Sales S.A.”. Contabilización de instrumentos financieros derivados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 2. COBERTURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 2.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 2.2. Contabilización de las coberturas . . . . . . . . 179 2.2.1. Medición inicial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 2.2.2. Medición durante la tenencia . . . . . . . . . 179 2.2.3. Medición al finalizar la cobertura . . . . . 180

Contabilidad para Usuarios Externos / 15

Sumario Analítico

CAPÍTULO 10 Créditos y Deudas en General . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 2. CUESTIONES REFERIDAS A LA UNIDAD DE MEDIDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3. CRITERIOS DE MEDICIÓN INICIAL . . . . . . . . 182 3.1. Créditos y deudas en moneda originados en operaciones de intercambio . . . . . . . . . . 182 3.2. Créditos y deudas en moneda originados en transacciones financieras . . . . . . . . . . . . 183 3.3. Otros créditos y deudas en moneda . . . . . . . 183 3.4. Créditos y deudas en especie . . . . . . . . . . . . 184 3.5. Resumen de los criterios de medición inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 4. CRITERIOS DE MEDICIÓN PERIÓDICA. . . . . 184 4.1. Criterios de medición periódica para los créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 4.1.1. Cuentas a cobrar en moneda . . . . . . . . . 184 4.1.1.1. Caso práctico: “Credit Sales S.R.L.”. Método de la tasa efectiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 4.1.1.2. Algunas consideraciones sobre el método de la tasa efectiva . . . . 188

4.1.2. Créditos no cancelables en moneda (derechos de recibir bienes o servicios) . 188 4.2. Criterios de medición periódica para las deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 4.2.1. Pasivos en moneda . . . . . . . . . . . . . . . . 188 4.2.2. Pasivos en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 4.3. Resumen de los criterios de medición periódica de créditos y deudas. . . . . . . . . . . 189 5. COMPARACIÓN DE LOS CRITERIOS DE MEDICIÓN PARA LOS CRÉDITOS Y DEUDAS EN LAS DISTINTAS NORMAS CONTABLES ESTUDIADAS . . . . . . . . . . . . . . . 190 6. LA “PREVISIÓN” PARA CRÉDITOS DE DUDOSA COBRABILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . 191 6.1. Caso práctico: “Doubtful Accounts S.R.L.”. Previsión para deudores incobrables . . . . . . 193 7. CASO DE INTEGRACIÓN DE LOS CONCEPTOS ESTUDIADOS . . . . . . . . . . . . . . . 195 7.1. Caso “Collector Company S.A.”. Medición del rubro “Créditos” . . . . . . . . . . 195

CAPÍTULO 11 Bienes de Cambio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 2. COMPONENTES DEL RUBRO, DE ACUERDO A LOS DISTINTOS TIPOS DE ENTIDADES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 3. PROBLEMAS REFERIDOS A LA UNIDAD DE MEDIDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 4. MEDICIÓN INICIAL DE LOS BIENES DE CAMBIO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 5. MEDICIÓN PERIÓDICA DE LOS BIENES DE CAMBIO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 5.1. Generalidades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 5.2. Medición a costo histórico y los “Métodos de descarga de inventario” . . . . . . . . . . . . . 204 5.2.1. Caso práctico: “Inventories S.A.”. Métodos de descarga de inventario . . . . 205 5.3. Medición a valores corrientes de las existencias al cierre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 5.3.1. Caso práctico: “Long Term & Co S.R.L.”. Bienes de cambio con proceso prolongado de producción . . . . . . . . . . . 208

6. LAS DISTINTAS FORMAS DE DETERMINAR EL COSTO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 6.1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 6.1.1. La determinación del costo de los productos vendidos en relación a la unidad de medida que definamos . . . . 211 6.1.2. La determinación del costo de los productos vendidos en relación a criterios de medición periódica de los bienes de cambio . . . . . . . . . . . . . . . 211 7. LA COMPARACIÓN DE LOS BIENES DE CAMBIO CON SU VALOR LÍMITE . . . . . . . . . . 215 8. CUESTIONES REFERIDAS A LOS BIENES DE CAMBIO EN LAS NORMAS CONTABLES ESTUDIADAS . . . . . . . . . . . . . . . 216 9. CASO INTEGRADOR DE LOS CONCEPTOS ESTUDIADOS . . . . . . . . . . . . . . . 218 9.1. Caso práctico: “Stock & Cost S.A.”. Medición periódica de bienes de cambio y determinación de costo de ventas . . . . . . 218

CAPÍTULO 12 Bienes de Uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

16 / Contabilidad para Usuarios Externos

2. COMPONENTES DEL RUBRO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES . . . . . . . . . 224 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

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3. PROBLEMAS REFERIDOS A LA UNIDAD DE MEDIDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 4. MEDICIÓN INICIAL DE LOS BIENES DE USO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 4.1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 4.2. Incorporaciones posteriores. Tratamiento de los “mantenimientos” y las “mejoras” . . 226 5. MEDICIÓN PERIÓDICA DE LOS BIENES DE USO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 5.1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 5.2. El problema de las contrapartidas de los revalúos de bienes de uso . . . . . . . . . . . . 228 5.3. Las depreciaciones de los bienes de uso . . . 229 6. LA COMPARACIÓN DE LOS BIENES DE USO CON SU VALOR RECUPERABLE . . . . . . 233 6.1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 6.2. Criterio general para la comparación de activos con sus valores recuperables . . . . . . . 234 6.2.1. Frecuencia de las comparaciones. . . . . . 234 6.2.2. Indicios de desvalorización de los bienes de uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 6.2.3. Niveles de comparación para los bienes de uso. Concepto de “actividad generadora de efectivo” . . . . . . . . . . . . 236 6.2.4. Secuencia en la comparación de la recuperabilidad de los bienes de uso a nivel de cada A.G.E. . . . . . . . . . . . . . . 237 6.3. Caso de aplicación práctica de la comparación de los bienes de uso con su valor recuperable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 6.3.1. Datos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 6.3.2. Primer paso: Consideración de la existencia de un valor de venta de los bienes (comparación con el V.N.R.). . . . 238

6.3.3. Segundo paso: Determinación del valor de utilización económica . . . . . . . 240 6.3.3.1. Primer problema a resolver: Definición del nivel de comparación y determinación de las A.G.E. . . . . . . . . . . . . . . . 240 6.3.3.2. Segundo problema a resolver: Determinación de un horizonte de tiempo para la presupuestación de los flujos de fondos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 6.3.3.3. Tercer problema a resolver: Determinación del flujo de fondos para el horizonte de tiempo definido. Pautas a seguir 241 6.3.3.4. Cuarto problema a resolver: Determinación de la tasa de descuento de los flujos de fondos.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 6.3.3.5. Cálculo del V.U.E. . . . . . . . . . . . 250 6.3.4. Tercer paso: Comparación de los valores contables con el valor recuperable . . . . . . 251 6.3.5. Nota acerca de la reversión de las desvalorizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 7. COMPARACIÓN DE LAS CUESTIONES DE MEDICIÓN PERIÓDICA DE BIENES DE USO EN LAS DISTINTAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES. . . . . . . . . . . . 254

CAPÍTULO 13 Activos Intangibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 2. COMPONENTES DEL RUBRO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES . . . . . . . . . 258 3. La característica de “identificabilidad” de la N.I.C. Nº 38 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 4. LOS GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 5. PROBLEMAS REFERIDOS A LA UNIDAD DE MEDIDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 6. MEDICIÓN INICIAL DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261

7. MEDICIÓN PERIÓDICA DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 7.1. Cuestiones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 7.2. El problema de las contrapartidas de los revalúos de los activos intangibles . . . . . . . . 264 7.3. Las depreciaciones de los intangibles . . . . . 264 8. LA COMPARACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES CON SU VALOR RECUPERABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

CAPÍTULO 14 Pasivos por Costos Laborales y “Reestructuraciones” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 2. OBLIGACIONES A CANCELAR DURANTE LA RELACIÓN LABORAL. . . . . . . . . . . . . . . . . 268 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

3. LOS PASIVOS POR PLANES DE PENSIONES (BENEFICIOS POSTERIORES AL RETIRO). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 3.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271

Contabilidad para Usuarios Externos / 17

Sumario Analítico

3.2. Reconocimiento y medición de costos y pasivos por “Planes de contribuciones definidas” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 3.3. Reconocimiento y medición de costos y pasivos por “Planes de beneficios definidos” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 4. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE COSTOS PROVENIENTES DE

INDEMNIZACIONES PRODUCTO DEL FIN DE LA RELACIÓN LABORAL, Y “REESTRUCTURACIONES” . . . . . . . . . . . . . . . . 277 5. LOS COSTOS LABORALES Y AQUELLOS PREVENIENTES DE “REESTRUCTURACIONES” EN LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES. . . 279

CAPÍTULO 15 Activos y Pasivos Contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 2. RECONOCIMIENTO DE LAS CONTINGENCIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 3. MEDICIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 4. PASIVOS CONTINGENTES (PREVISIONES “DEL PASIVO”) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 5. REDUCCIONES “CONTINGENTES” DEL ACTIVO (PREVISIONES “REGULARIZADORAS DEL ACTIVO”) . . . . . 285

6. ACTIVOS CONTINGENTES . . . . . . . . . . . . . . . 286 7. RESUMEN: ¿CUÁNDO DEBEMOS RECONOCER LAS CONTINGENCIAS? . . . . . . 286 8. COMPARACIÓN ENTRE I.F.R.S., US GAAP Y NORMAS ARGENTINAS EN REFERENCIA A LAS CONTINGENCIAS . . . . 286 9. Caso práctico. “Eventuality Industries” . . . . . . . . 287

CAPÍTULO 16 Hechos Posteriores y A.R.E.A.S. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 2. LOS “HECHOS POSTERIORES” . . . . . . . . . . . . 292 3. POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES Y ERRORES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 3.1. Los cambios en las políticas contables . . . . 293

3.2. 3.3. 3.4. 3.5.

Los cambios en las estimaciones contables . 294 Errores de períodos anteriores . . . . . . . . . . . 295 Resumen de los conceptos estudiados . . . . . 296 El A.R.E.A. frente a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda . . . . . . . . . . 296 4. CASO PRÁCTICO: “PRETTY HOUSE & CO” . 297

CAPÍTULO 17 Contabilización del Impuesto a las Ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 2. LAS DISTINTAS FORMAS DE CALCULAR LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS. EL “MÉTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL ESTADO DE RESULTADOS” Y EL “MÉTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL BALANCE” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 3. ANÁLISIS DEL “MÉTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL BALANCE” . . . . . . 303 3.1. Generalidades del método . . . . . . . . . . . . . . 303 3.2. Excepciones comunes a la aplicación general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 3.3. La determinación de las bases impositivas de activos y pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 3.4. El tratamiento de los quebrantos impositivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 3.5. La medición periódica de activos y pasivos por impuesto diferidos: ¿a valor nominal o a valor descontado? . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 18 / Contabilidad para Usuarios Externos

3.6. Resumen: guía para la aplicación del “método del impuesto diferido basado en el balance” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 4. CASO PRÁCTICO “MÉTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL BALANCE”. “DEFERRAL & CO S.R.L.” . . . . . . 310 4.1. Datos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 4.2. Solución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 4.3. Consideraciones sobre el “método del impuesto diferido basado en el balance” . . 319 5. LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Y LOS CAMBIOS EN EL PODER ADQUISITIVO DE LA MONEDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 6. LA CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES. . . . . . . . . . . . 321

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Sumario Analítico

CAPÍTULO 18 Cuestiones Vinculadas con el Patrimonio Neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 2. PARTIDAS INTEGRANTES DEL PATRIMONIO NETO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 3. CUESTIONES VINCULADAS CON LOS APORTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 3.1. Distinción entre pasivo y patrimonio neto. . 325 3.2. La cuenta “ajuste de capital” . . . . . . . . . . . 326 3.3. Emisiones “sobre la par” y “primas de emisión” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 3.4. Aportes irrevocables . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 4. CUESTIONES VINCULADAS CON LOS RESULTADOS ACUMULADOS . . . . . . . . . . . . 329

5. LOS “RESULTADOS INTEGRALES O COMPRENSIVOS” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 6. CUESTIONES ESPECIALES REFERIDAS AL PATRIMONIO NETO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 6.1. Compra de acciones propias . . . . . . . . . . . . 331 6.2. Pagos basados en acciones . . . . . . . . . . . . . 334 7. EL PATRIMONIO NETO FRENTE A LOS CAMBIOS EN EL PODER ADQUISITIVO DE LA MONEDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336

SECCIÓN C Problemas vinculados con la exposición de los elementos revelados por: CAPÍTULO 19 Cuestiones Generales de Exposición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 2. LAS NORMAS DE EXPOSICIÓN DE ESTADOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 3. CONTENIDO MÍNIMO DE LOS ESTADOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 4. INFORMACIÓN CONTABLE CONSOLIDADA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 5. SÍNTESIS Y FLEXIBILIDAD . . . . . . . . . . . . . . . 344

6. INFORMACIÓN COMPARATIVA . . . . . . . . . . 345 7. LA CUESTIÓN DE LA “UNIDAD DE MEDIDA” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 8. MODIFICACIONES DE EJERCICIOS ANTERIORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 9. INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA. . . . . . . 347 10. LOS “LIGUES” DE LOS ESTADOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348

CAPÍTULO 20 Estado de Situación Patrimonial o “Balance General” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349

1. CONCEPTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 2. ESTRUCTURA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 3. CLASIFICACIÓN DE LAS PARTIDAS . . . . . . . 350 3.1. Generalidades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 3.2. La clasificación de las partidas en “corrientes” y “no corrientes” . . . . . . . . . . 350 3.3. Fraccionamiento en rubros. Pautas para la clasificación de los rubros. . . . . . . . . . . . . 352 3.3.1. Rubros del Estado de Situación Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 4. PARTIDAS DE AJUSTE DE LA VALUACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 5. COMPENSACIÓN DE PARTIDAS. . . . . . . . . . . 355 6. MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓN DE EJERCICIOS ANTERIORES. . . . . . . . . . . . . 356

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

7. EJEMPLOS DE ESTADOS DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (O SUS EQUIVALENTES) DE ACUERDO A LAS DISTINTAS NORMAS CONTABLES ESTUDIADAS . . . . . . 356 7.1. Exposición de acuerdo a las normas de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9) . . . . . . . 357 7.2. Exposición de acuerdo a las normas del I.A.S.B. (N.I.C. Nº 1) . . . . . . . . . . . . . . . 358 7.3. Exposición de acuerdo a las normas de la F.A.S.B. (F – 20 de la S.E.C.). . . . . . . . . . . . 359

Contabilidad para Usuarios Externos / 19

Sumario Analítico

CAPÍTULO 21 Exposición de los Cambios en el Patrimonio y las Causas de los Resultados . . . . . . . . . . 361 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 2. EL “ESTADO DE RESULTADOS” . . . . . . . . . . . 362 2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 2.2. Estructura y clasificación. . . . . . . . . . . . . . . 362 2.3. Punto de debate: ¿existen los “resultados extraordinarios”? . . . . . . . . . . 363 2.4. La forma de revelar la información en el Estado de Resultados . . . . . . . . . . . . . 365 2.5. Los ajustes de resultados de ejercicios anteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 2.6. Modelos de “Estados de Resultados” . . . . . 370 2.6.1. De acuerdo a las normas contables de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 2.6.2. De acuerdo a las normas contables del I.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 2.6.3. De acuerdo a las normas contables de la F.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 3. EL “ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 3.1. Concepto y estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . 373

3.2. Modificación de la información de ejercicios anteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 3.3. Los principales rubros del “Estado de Evolución del Patrimonio Neto” . . . . . . . . . 374 3.4. Modelos de “Estados de Evolución del Patrimonio Neto” . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 3.4.1. De acuerdo a las normas contables de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 3.4.2. De acuerdo a las normas contables del I.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 3.4.3. De acuerdo a las normas contables de la F.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 4. EL “ESTADO DE RESULTADOS INTEGRALES O COMPRENSIVOS” (COMPREHENSIVE INCOME STATEMENTS). . 379 4.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 4.2. Los distintos “enfoques” de la exposición de la información contable. . . . . . . . . . . . . . 379 4.3. Cambios recientes en las normas del I.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382

CAPÍTULO 22 La Información Complementaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 5.1. Generalidades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 5.2. Algunas directrices sobre el contenido de la memoria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 5.3. Oportunidad en la confección de la memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 2. LA “CARÁTULA” DE LOS ESTADOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 3. NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES . . . . . 384 4. CUADROS ANEXOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 5. LA “MEMORIA” DE LOS ESTADOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387

TERCERA PARTE Cuestiones Particulares de Medición y Exposición INTRODUCCIÓN A LA TERCERA PARTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393

CAPÍTULO 23 Estados de Variaciones de la Posición Financiera de la Empresa . . . . . . . . . . . . . . . 395 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

20 / Contabilidad para Usuarios Externos

2. LOS DISTINTOS INFORMES CONTABLES SOBRE LOS CAMBIOS DE LA POSICIÓN FINANCIERA DE LA EMPRESA. . . . . . . . . . . . 396 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Sumario Analítico

3. BREVE HISTORIA SOBRE LOS REQUERIMIENTOS DE PRESENTACIÓN DE ESTADOS DE CAMBIOS DE LA POSICIÓN FINANCIERA DE LAS EMPRESAS . . . . . . . . . 397 4. EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (Y SUS EQUIVALENTES) . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 4.1. Caracterización del concepto de “efectivo y equivalentes de efectivo” . . . . . . 400 4.2. Estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 4.2.1. Variación del monto . . . . . . . . . . . . . . . . 402 4.2.2. Causas de variación . . . . . . . . . . . . . . . . 402 4.3. Las distintas actividades generadoras de efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 4.3.1. Actividades operativas . . . . . . . . . . . . . 402 4.3.2. Actividades de inversión . . . . . . . . . . . . 403 4.3.3. Actividades de financiación. . . . . . . . . . 403 4.4. Cuestiones de exposición del Estado de Flujo de Efectivo y Equivalentes . . . . . . . . . 404 4.4.1. Formas de exponer las actividades operativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 4.4.2. Cuestiones de exposición referidas a las tres actividades. . . . . . . . . . . . . . . . 411 4.4.2.1. Flujos correspondientes a partidas extraordinarias . . . . . . . 411

4.4.2.2. Intereses, dividendos e impuesto a las ganancias . . . . . . 411 4.4.2.3. Compensaciones de partidas . . . 411 4.4.2.4. Información comparativa . . . . . 411 4.5. Modelos de presentación del Estado de Flujo de Efectivo y Equivalentes . . . . . . . . . 412 4.6. Caso práctico. Confección de un Estado de Flujo de Efectivo por método directo e indirecto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 5. EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO EN UN CONTEXTO INFLACIONARIO . . . . . . . . . 419 5.1. Desarrollo conceptual del problema . . . . . . 419 5.2. Caso práctico. Confección de un Estado de Flujo de Efectivo por método directo e indirecto frente a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda . . . . . . . . . . . . . . . . 427 5.2.1. Datos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427 5.2.2. Solución. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 5.3. La Interpretación Nº 2 (F.A.C.P.C.E.) . . . . . 435 5.3.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 5.3.2. Temas tratados por la Interpretación Nº 2 (F.A.C.P.C.E.) . . . . . . . . . . . . . . . . 435 5.3.3. Las respuestas de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas . . . . . . . . . . . . 436

CAPÍTULO 24 Combinaciones de Negocios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 2. LOS DISTINTOS TIPOS DE COMBINACIONES DE NEGOCIOS . . . . . . . . . 440 3. ASPECTOS ECONÓMICOS DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS . . . . . . . . . 441 4. LOS MÉTODOS PARA CONTABILIZAR LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS . . . . . 443 4.1. Método de la compra . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 4.2. ¿Qué es el “valor llave”? . . . . . . . . . . . . . . 448 4.3. Método de la unificación de intereses . . . . . 453

4.4. 4.5.

Método del nuevo ente. . . . . . . . . . . . . . . . . 454 Resumen de los métodos de contabilización de las combinaciones de negocios “permanentes” . . . . . . . . . . . . . 455 4.6. Caso práctico. Combinaciones de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455 4.6.1. Caso Nº 1: “Adquirida S.A.” . . . . . . . . . 455 4.7. Caso 2: “Unificada S.A.” . . . . . . . . . . . . . . 458 5. ESCISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459 5.1. Definiciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459 5.2. Contabilización de las escisiones . . . . . . . . 459

CAPÍTULO 25 Medición Contable de las Participaciones Permanentes en Sociedades sobre las que se Ejerce Control, Control Conjunto o Influencia Significativa . . . . . . . . . . . . . . . 461 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 2. TERMINOLOGÍA UTILIZADA: DEFINICIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 2.1. Control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 2.2. Control conjunto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 2.3. Influencia significativa . . . . . . . . . . . . . . . . 463 2.4. Resumen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 3. LAS NORMAS CONTABLES FRENTE A LOS DISTINTOS ESCENARIOS PLANTEADOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 4. EL MÉTODO DEL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL (V.P.P.) . . . . . . . . . . . . . . . . . 466 APLICACION TRIBUTARIA S.A.

4.1.

¿Qué el método del Valor Patrimonial Proporcional (V.P.P.)? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466 4.2. Aplicación del método. Generalidades . . . . 469 4.2.1. ¿Desde cuándo aplicar el método? . . . . . 469 4.2.2. Discontinuación en la aplicación del método . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 4.2.3. Uniformidad de normas contables . . . . . 469 4.2.4. El problema de la fecha de cierre de los ejercicios económicos de inversora y emisora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470 4.3. Aplicación del método. Cuestiones particulares 470

Contabilidad para Usuarios Externos / 21

Sumario Analítico

4.3.1. El caso de inversiones en sociedades extranjeras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470 4.3.2. Tenencia de acciones propias en cartera por parte de la inversora y el problema de las “participaciones recíprocas” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 4.4. La eliminación de los “resultados no trascendidos a terceros”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 4.4.1. Fundamentación y ejemplos . . . . . . . . . 471 4.4.2. Una aclaración sobre las normas argentinas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473 4.5. Los casos de patrimonio neto “negativo” de las empresas sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 4.6. Activación de costos financieros en inversiones medidas aplicando el método del V.P.P.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 4.7. Aportes de capital provenientes de accionistas diferentes de la empresa inversora. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 4.8. Caso especial: Compras sucesivas de participaciones en sociedades . . . . . . . . . . . 477 4.8.1. Ejemplo de compra sucesiva de acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 478 4.9. Tratamiento de ventas de participaciones permanentes en sociedades donde se ejerce control, control conjunto o influencia significativa. . . . . . . . . . . . . . . . . 480 4.10. Venta por parte de la emisora de los activos sobre los que se determinó un “V.P.P. mayor valor” . . . . . . . . . . . . . . . 480 4.11. Información a exponer en los estados contables de la inversora . . . . . . . . . . . . . . . 481 4.12. Informe del auditor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482 5. CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 5.1. Introducción: ¿Por qué consolidar información contable? . . . . . . . . . . . . . . . . 483

5.2. ¿Quiénes están obligados a consolidar? . . . 483 5.3. Enfoques acerca de la elaboración de información consolidada que existen en el pensamiento contable . . . . . . . . . . . . . 483 5.4. Carácter de los estados contables consolidados en Argentina y el resto del mundo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 484 5.5. Método de consolidación total. . . . . . . . . . . 484 5.5.1. Ejemplo de consolidación . . . . . . . . . . . 486 5.6. Normas de consolidación de estados contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487 5.6.1. ¿Qué sociedades deberían integran los estados contables consolidados? . . . 487 5.6.2. Sociedades controladas que no deberían consolidarse . . . . . . . . . . . . . . 488 5.6.3. Discontinuación de la consolidación. Pérdida del control. . . . . . . . . . . . . . . . . 488 5.6.4. Requisitos para la aplicación del método. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488 5.7. Ajustes y eliminaciones de consolidación . . 489 5.8. Forma de calcular la participación minoritaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490 5.9. Información a incluir en los estados contables consolidados . . . . . . . . . . . . . . . . 491 5.10. Caso práctico. Consolidación de Estados Contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492 6. PARTICIPACIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497 6.1. Definición y tipos de negocios conjuntos . . 497 6.2. Características de los acuerdos contractuales que originan “negocios conjuntos”. . . . . . . . . 498 6.3. La consolidación “proporcional” . . . . . . . . 499 6.4. Formatos de presentación para llevar a cabo la consolidación proporcional . . . . . . . 499 6.5. Caso práctico. Consolidación proporcional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500

CAPÍTULO 26 Conversión de Estados Contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 1.1. El contexto internacional y la profesión contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 1.2. Objetivo de la conversión de estados contables y los tipos de mecanismo de conversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504 2. LOS DISTINTOS MÉTODOS DE CONVERSIÓN DE ESTADOS CONTABLES . . 505 3. LA CONVERSIÓN DE ESTADOS CONTABLES EN LA ARGENTINA . . . . . . . . . 506 3.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 3.2. El concepto clave de la conversión bajo la Resolución Técnica Nº 18. Entidades integradas y no integradas . . . . . . . . . . . . . . 507 3.3. Conversión de estados contables de entidades integradas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 3.4. Conversión de estados contables de entidades no integradas . . . . . . . . . . . . . . . . 509

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3.5. Cambios en la clasificación de una entidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510 3.6. Información a presentar . . . . . . . . . . . . . . . . 510 4. LA N.I.C. Nº 21 DE LA I.A.S.B. . . . . . . . . . . . . . 511 4.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 4.2. La clave de la actual N.I.C. Nº 21. La moneda funcional . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 4.3. Método temporal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513 4.4. Método de la inversión neta. . . . . . . . . . . . . 513 4.5. Un caso especial: Cuando la moneda funcional no es ni la moneda de reporte (moneda de conversión), ni la moneda de emisión de los estados contables . . . . . . . 514 5. CASO PRÁCTICO. Conversión de Estados Contables. “Convertida S.A.” . . . . . . . . . . . . . . . . 514 5.1. Datos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 514 5.2. Solución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516

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PRIMERA PARTE

¿Y si nos ponemos de acuerdo en lo básico?

ü Temas fundamentales de Contabilidad Financiera

Introducción a la primera parte

INTRODUCCIÓN A LA PRIMERA PARTE

“He aquí que todos forman un solo pueblo y todos hablan una misma lengua, siendo éste el principio de sus empresas” Del Libro del Génesis, primer libro de la Biblia Muchas veces hemos oído aquella historia de la Torre de Babel relatada en la Biblia: el origen del desentendimiento de la humanidad reside, de acuerdo a este relato, en la confusión que reinó entre los hombre cuando Yahvé, para evitar el desmedido desarrollo del hombre (y la soberbia que eso alimentaba en su más excelsa creatura), bajó a la Tierra y “confundió sus lenguas”, haciendo que cada uno hablara un idioma distinto. Más allá del trasfondo religioso del relato del Génesis, y de si somos o no creyentes, nos tiene que dejar una profunda enseñanza: si no somos capaces de entendernos, difícilmente progresemos en nuestras actividades colectivas. La Contabilidad, y principalmente la Contabilidad para usuarios externos, llamada comúnmente Contabilidad Financiera, es una herramienta para comunicar ciertos aspectos de la realidad a personas interesadas en el ente emisor de la información. Es por eso que es tan necesario que antes de embarcarnos en las cuestiones centrales de nuestra obra, referidas a la forma en que medimos y el modo en que mostramos (o exponemos) la información contable que brindamos a los usuarios externos, iniciemos nuestro recorrido por estas cuestiones refiriéndonos a los temas esenciales de la disciplina contable y a los términos que utilizaremos en todo nuestro desarrollo ulterior. Esta primera parte incluye: u

u

u

Un primer capítulo, donde nos referimos a cuestiones introductorias al conocimiento contable (tales como la definición de Contabilidad, la ubicación de la Contabilidad Financiera dentro del conocimiento contable, la evolución histórica de nuestra disciplina y un pequeño comentario sobre el estatus epistemológico de la Contabilidad); Un segundo capítulo, donde trataremos los temas referidos a las fuentes de la regulación contable (tanto entidades y normativas de carácter legal como aquellas de carácter profesional); Un tercer capítulo, donde nos vamos a referir a conceptos básicos de Contabilidad Financiera;

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Introducción a la primera parte u

Un cuarto capítulo, donde estudiaremos los distintos modelos de medición que podríamos adoptar para medir el patrimonio y la ganancia de las entidades, y definiremos los modelos empleados por las principales normas contables que afectan a los profesionales de la República Argentina.

Si bien abordamos cuestiones esenciales de nuestra disciplina, damos por descontado que el lector que llegue a nuestra obra: u

u

u

Conoce los fundamentos de la registración por Partida Doble; Conoce la evolución secuencial de dicho proceso (Libro Diario – Mayores de Cuentas – Balances de Comprobación de Sumas y Saldos); Tiene un conocimiento general de cuestiones de Matemáticas, Finanzas, y Administración.

Le proponemos a usted, estimado lector, que aborde con seriedad y profundidad la lectura de esta parte de nuestra obra y la profundice con bibliografía adicional. Recuerde que para construir una casa resistente y duradera, es necesario contar con buenos cimientos.

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CAPÍTULO 1

CAPÍTULO 1 Cuestiones Introductorias al Conocimiento Contable

1. INTRODUCCIÓN Es común que cuando los que nos dedicamos a la disciplina contable, comentamos que “somos contadores”, las personas no contables nos digan: “Ah, eres contador. Nunca me llevé bien con las matemáticas y los números”. Si bien es cierto que dentro de nuestra disciplina es un elemento fundamental la utilización de mediciones numéricas y empleamos muchas herramientas provenientes de las matemáticas, quienes nos dedicamos a la disciplina contable sabemos bien que “matemática” y “contabilidad” no son lo mismo. Sin embargo, no conocer exactamente qué es la Contabilidad parece ser un fenómeno generalizado. Ustedes podrían pensar que lo más adecuado sería consultar a algún contador público para poder resolver esta cuestión. Y tal vez se encuentren con una respuesta que los deje aún más desconcertados: “–Todavía, dentro de la profesión, no nos pusimos de acuerdo sobre qué es la Contabilidad–”. Es decir, la Contabilidad parecería ser una disciplina que se puede estudiar y ejercer, pero que es difícil de definir. Es por eso que en este primer capítulo de nuestro trabajo vamos a intentar presentar al lector algunas ideas acerca de qué es la Contabilidad; cuál es la diferencia entre Contabilidad (desde su sentido amplio) y Contabilidad Financiera o Patrimonial; cuál es la historia de la evolución de la Contabilidad y cuáles son las principales corrientes de pensamiento acerca del status epistemológico de la disciplina contable.

2. ¿QUÉ ES LA CONTABILIDAD? UNA APROXIMACIÓN A UNA DEFINICIÓN DESDE EL PUNTO DE VISTA DE SU UTILIDAD Algunos han definido a la contabilidad como “el lenguaje de los negocios”. Tal vez, esta definición limite la utilidad de la Contabilidad al ámbito de las entidades con fines de lucro. No obstante, la idea de definir a la contabilidad como un “lenguaje” no estaría tan errada, si tenemos en cuenta su utilidad práctica.

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CAPÍTULO 1

De acuerdo a la sexta acepción dada por el diccionario de la Real Academia Española a la palabra “lenguaje” nos encontramos con lo siguiente: “Lenguaje: Conjunto de señales que dan a entender algo.”1 Como podemos concluir de esta definición, el lenguaje es una herramienta para comunicarnos. El objetivo de la comunicación es siempre la transmisión de información entre un emisor y un receptor, de manera tal que el primero pueda dar a conocer al segundo un mensaje, el cual será procesado e interpretado (decodificado) por el receptor, quien luego podrá utilizar la información decodificada con diferentes fines. Pues bien, a través de la Contabilidad, desde el punto de vista estrictamente práctico, eso es lo que hacemos. Por medio de la Contabilidad obtenemos datos de una determinada realidad sobre la cual queremos informar, procesamos dichos datos de manera que los mismos se “transformen” en información, y ponemos dicha información en conocimiento de aquellos usuarios (los receptores del mensaje de la Contabilidad), para que estos puedan decidir en base a la información suministrada. Por eso, si intentamos definir a la Contabilidad desde un punto esencialmente práctico, y sin ningún tipo de juicio acerca de su naturaleza epistemológica, podríamos decir que: “La Contabilidad constituye una herramienta de comunicación, a través de la cual el emisor del mensaje capta datos de una realidad que pretende describir, procesa dichos datos para elaborar información sobre la misma, y transmite dicha información a los usuarios interesados (receptores del mensaje), con el objeto que la misma les sea útil para tomar decisiones.” Por lo tanto, cuando hablamos de Contabilidad, siempre debemos considerar las siguientes cuestiones: 1) Cuál es la realidad sobre la que se pretende informar; 2) Quién es el sujeto emisor de dicha información; 3) Quién es el sujeto receptor de dicha información; 4) Qué tipo de decisiones podrían llegar a tomar los usuarios (receptores) del mensaje que transmite la Contabilidad, para en base a ello determinar la manera más eficiente de transmitirla. La consideración de estos puntos es lo que nos llevará a definir los distintos segmentos que existen dentro del conocimiento contable, comúnmente denominados “Sistemas Contables”. En esta obra vamos a estudiar un segmento en particular de la Contabilidad, que comúnmente se lo conoce como “Contabilidad Patrimonial” o “Contabilidad Financiera”. Establezcamos una definición de la misma en función a los elementos antes enumerados.

1 Diccionario de la Real Academia Española. La consulta se puede efectuar accediendo al mismo desde el siguiente sitio web: http://buscon.rae.es/draeI/Srvlt Consulta?TIPO_BUS=3&LEMA=Lenguaje 28 / Contabilidad para Usuarios Externos

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CAPÍTULO 1

3. LA CONTABILIDAD FINANCIERA, COMO UN SEGMENTO DE LA DISCIPLINA CONTABLE Si bien a partir de los trabajos de los investigadores en Contabilidad desde de la segunda mitad del siglo XX, y principalmente gracias a los aportes realizados por Richard Mattessich2 a nuestra disciplina, se comenzó a hablar de la existencia de diferentes segmentos dentro del conocimiento contable, mucha gente (incluso profesionales) aun tiende a referirse a la Contabilidad como si ésta fuera un sinónimo de la Contabilidad Financiera o Patrimonial3. La Contabilidad Financiera, segmento de la disciplina contable, que será nuestro objeto de estudio en esta obra, es un sistema contable particular. Atento a los elementos que caracterizamos como claves para definir un sistema contable, podemos decir lo siguiente sobre la Contabilidad Financiera. u

¿Cuál es la realidad sobre la que se pretende informar? A través de la Contabilidad Financiera pretendemos informar acerca de la situación patrimonial y financiera de un ente a un momento determinado (información sobre una realidad estática), y sobre los flujos económicos y financieros que ocasionaron su evolución respecto a un momento anterior (información sobre una realidad dinámica).

u

¿Quién es el sujeto emisor de dicha información? El emisor de la información que se elabora desde la Contabilidad Financiera es el órgano que lleva adelante la gestión del ente al cual se refiere la misma (también denominado “órgano de administración”).

u

¿Quién es el sujeto receptor de dicha información? La información que elaboramos desde la Contabilidad Financiera está destinada a usuarios externos al ente. Entendemos como usuarios externos a aquellos que no participan en su elaboración.4

u

¿Qué tipo de decisiones podrían llegar a tomar los usuarios (receptores) del mensaje que transmite la Contabilidad Financiera? Las decisiones que toman los usuarios de la información elaborada desde la Contabilidad Financiera son decisiones de naturaleza económicas, tales como: §

Decisiones de inversión o financiamiento;

2 Mattessich, Richard; “Contabilidad y métodos analíticos”, reeditada en español por La Ley, Buenos Aires, 2002. 3 Si bien en esta obra haremos siempre referencia a la “Contabilidad Patrimonial” haciendo uso de esta forma generalizada de denominar dentro de la profesión a este segmento contable, debemos destacar que el reconocido catedrático y tratadista argentino, Enrique Fowler Newton, ha criticado esta denominación, ya que considera que hablar de una Contabilidad “Patrimonial” nos llevaría a pensar que existe una Contabilidad “No Patrimonial” (ver su obra “Cuestiones Contables Fundamentales”, La Ley, Buenos Aires, 2005). 4 No debemos interpretar la clasificación de “externos” como “ajenos” o “lejanos”, si no que debemos considerar que son usuarios externos simplemente aquellos que no participan en la elaboración de la información. Por ejemplo, los socios de las empresas, si bien pertenecen a ellas por ser sus propietarios, no son los que están encargados de la elaboración de los estados contables, pero luego los utilizarán para tomar decisiones. Por ello, decimos que ellos también son usuarios externos de la información, a pesar de no ser ajenos a la empresa. APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Contabilidad para Usuarios Externos / 29

CAPÍTULO 1

§

Decisiones sobre distribución de utilidades;

§

Decisiones sobre retribución a los gestores del negocio en base a la performance de la empresa (puesta en evidencia en la información revelada por los estados contables);

§

Decisiones vinculadas con la determinación de obligaciones legales, tales como cargas tributarias.

Entonces, podemos decir que: La Contabilidad Financiera es un sub–segmento de la Contabilidad, que es integrante del sistema de la Contabilidad Empresarial, que brinda información acerca de la situación patrimonial y financiera de un ente a un momento determinado (información sobre una realidad estática), y sobre los flujos económicos y financieros que ocasionaron su evolución respecto de un momento anterior (información sobre una realidad dinámica), destinada principalmente a usuarios externos, con la finalidad de que ésta les sea útil para tomar decisiones económicas. Esquemáticamente, podríamos graficarlos de la siguiente manera:

Teoría Contable General

Sistema de Contabilidad Empresarial

Contabilidad Financiera Contabilidad de Gestión

Otros Sistemas Contables

En el cuadro anterior diferenciamos dentro del Sistema de Contabilidad Empresarial a la Contabilidad Financiera de la Contabilidad de Gestión. A continuación, presentamos un breve cuadro donde intentaremos mostrar las principales diferencias entre ambos subsistemas de información: Contabilidad financiera Los usuarios de la información son principalmente externos. Brinda información histórica. Se rige por normas contables específicas5 La información que brinda es auditada por un profesional externo que le brinda confiabilidad.

Contabilidad de gestión Los usuarios de la información son internos. Brinda información tanto histórica como prospectiva. No se rige por normas contables específicas. No requiere ser auditada de manera obligatoria.

A pesar de las diferencias existentes entre ambos subsistemas, los dos nos muestran información sobre una misma realidad: la situación patrimonial y financiera de un ente y su evolución. A partir del siguiente gráfico intentaremos mostrar cómo se interrelacionan la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión, y cómo se llega a la información elaborada por ambas a partir de la captación de datos de la situación patrimonial y financiera de un ente y su evolución.

5 Al respecto, ver el Capítulo 2 “Las Fuentes de la Regulación Contable”. 30 / Contabilidad para Usuarios Externos

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CAPÍTULO 1

Hechos económicos Son captados por

Sistema de contabilidad empresaria A partir de dicha información se elaboran

Informes contables para uso externo

Informes contables para uso interno

Estados contables de publicación

Presupuestos integrados y otros tipos de informes para la gestión

4. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA DISCIPLINA CONTABLE Para poder realizar este breve resumen sobre la evolución histórica de la disciplina contable nos basamos en el excelente trabajo realizado por Mileti, Mabel; Berri, Ana María; Gastaldi, Jorgelina; Ilundain, Lidia; Judais, Alberto; Marcoloni, Silvina y Verón Carmen, del Instituto de Investigaciones Teóricas y Aplicadas de la Escuela de Contabilidad, titulado “Evolución histórica de la Contabilidad y su vinculación con la investigación y regulación contable en Estados Unidos, sur de Europa y Argentina”, presentado en la “Sexta Jornada de Investigaciones en la Facultad” de la Facultad de Ciencias Económicas y Estadísticas de la Universidad Nacional de Rosario, en noviembre de 2001. 4.1. Breve resumen de los distintos períodos históricos reconocidos en la evolución del pensamiento contable Siguiendo las investigaciones del reconocido catedrático español Vicente Montesinos Julve6, los autores del trabajo antes citado distinguen cuatro (4) grandes momentos dentro la historia de la disciplina contable. Éstos son: 1) Período empírico: Comprende desde la Antigüedad y la Alta Edad Media hasta 1202, fecha del “Liber Abaci” de Leonardo Fibonacci de Pisa7. 2) Período de génesis y aparición de la Partida Doble: Se inicia con la revitalización del comercio como consecuencia de las Cruzadas, en el siglo XIII y se extiende hasta la publicación de la obra de Pacioli en 14948. 6 Montesinos Julve, Vicente (1997); Recopilación de artículos publicados en la Revista Técnica Contable (España), efectuada en una publicación de la Cátedra Contabilidad Superior de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. 7 El matemático italiano Leonardo de Pisa escribió en 1202 la famosa obra conocida como “Liber Abaci”, un texto en el que se explica cómo sumar, restar, multiplicar y dividir con numerales hindo–arábigos, así como la resolución de otro tipo de problemas sobre álgebra y geometría. El “Liber Abaci” se divide en quince capítulos, y su contenido fue fundamental en la formación de mercaderes y comerciantes aptos en matemáticas y, en definitiva, en el surgimiento y desarrollo del capitalismo europeo. 8 Nos referimos al célebre Capítulo XI, “Tractatus de Computis et Scripturis”, dentro de la famosa obra de Fray Luca Pacioli titulada “Summa di Arithmetica, Geometrica, Proportione, et Proportionalita”. La obra de Fray Luca Pacioli (1445 – 1514 o 1517), fue la primera en divulgar de forma masiva la Partida Doble en Europa (fue editada por primera vez en 1494), y es por esto que muchas veces se cree, erróneamente, que Pacioli fue el inventor de este método de registración, cuando en realidad fue su primer divulgador. No obstante ello, existen obras de otros autores que se escribieron con anterioridad a la “Summa” de Pacioli (como “Della Mercatura e del Mercante Perfecto”, escrita por Benedito Cotrugli Rangeo hacia 1458), pero que fueron publicadas con posterioridad a la “Summa”. APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Contabilidad para Usuarios Externos / 31

CAPÍTULO 1

3) Período de expansión y consolidación de la Partida Doble, en el que no hay avances técnicos ni científicos de importancia que se extiende hasta la primera mitad del siglo XIX. 4) Período científico que comienza en el siglo XIX y se extiende hasta nuestros días 9. Caractericemos brevemente cada uno de dichos períodos. 4.1.1. Período Empírico (desde la Antigüedad hasta 1202) De acuerdo a los autores del trabajo, y basados en la obra de Montesinos Julve, las características salientes de este primer período dentro la historia del pensamiento contable son: u

u

u

Inexistencia de sistemas contables completos; Existencia de preocupaciones contables desde los tiempos más remotos (se encuentran anotaciones contables entre los sumerios, egipcios, griegos y romanos); Conexión entre el desarrollo de la contabilidad y las actividades económicas (en la Alta Edad Media se desarrolla una actividad mercantil floreciente que exige el perfeccionamiento gradual de la técnica contable que pasará de la Partida Simple al método de la Partida Doble).

4.1.2. Período de génesis y aparición de la Partida Doble (1202–1494) Las características mencionadas por los autores para este período son: u

Desarrollo de la Partida Simple y su posterior transformación en Partida Doble;

u

Crecimiento de la actividad comercial;

u

Expansión del comercio;

u

Desarrollo de las operaciones de crédito;

u

Nacimiento de las sociedades comerciales.

Asimismo, los autores destacan que: “(La) aparición del capitalismo, sistema que introduce el principio de racionalidad en sus operaciones … (obligó a) … contar con un sistema de registro que le permita al empresario mantener un contacto permanente con la marcha general del negocio y contar con un mínimo de información sobre los acontecimientos económicos en los que participa y de sus resultados sobre el patrimonio de su explotación.”10

9 Mileti, Mabel; Berri, Ana María; Gastaldi, Jorgelina; Ilundain, Lidia; Judais, Alberto; Marcoloni, Silvina y Verón Carmen; (2001) “Evolución histórica de la Contabilidad y su vinculación con la investigación y regulación contable en Estados Unidos, sur de Europa y Argentina”, trabajo presentado en la “Sexta jornada de investigaciones en la facultad”, Facultad de Ciencias Económicas y Estadísticas de la Universidad Nacional de Rosario, noviembre de 2001. 10 Op. Cit. en nota 9. 32 / Contabilidad para Usuarios Externos

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CAPÍTULO 1

Y agregan: “(Se comienza a confiar) en el sistema contable como instrumento para controlar y comprobar la conducta del elemento personal de las empresas (los libros de Contabilidad en Partida Doble, siempre que cumplieran ciertas condiciones de orden jurídico y formal, se consideraban una garantía contra el fraude y el error).”11 4.1.3. Período de expansión y consolidación de la Partida Doble (1494–1840) Las características más notables de este período de la historia de la Contabilidad son: u

Extensión de los Principios de la Partida Doble (se difunde por toda Europa);

u

Progresivo perfeccionamiento de la misma;

u

Concepto de resultado periódico y de valuación de inventarios;

u

Etapa prolongada pero no fructífera.

A esta etapa de la historia de la Contabilidad se la suele conocer como el período del “Contismo”. Se le da este nombre porque las doctrinas contables en esta etapa sólo se ocupan del campo referido a la técnica de las anotaciones en partida doble (es decir, la Contabilidad se limita al estudio y explicación del funcionamiento de las cuentas). 4.1.4. El período científico (1840 hasta nuestros días) El pensamiento contable de este período puede dividirse atendiendo a las distintas corrientes doctrinales. Los autores del trabajo citado consideran como más importantes aquellas que presentamos en el siguiente cuadro: Doctrinas jurídico–personalista

Se centran en los derechos y obligaciones inherentes al patrimonio objeto de medición.

Doctrinas contistas y neo–contistas

Continuación de la teoría contista original, pero centrándose en la noción de valor, capturadas por las cuentas y los balances. Diferenciamos 3 corrientes dentro de estas doctrinas: • Neocontismo Continental; • Noecontismo Norteamericano; y • Neocontismo Francés.

Enfoque económico

Dentro de esta doctrina encontramos las siguientes corrientes de pensamiento: • Controlismo (Fabio Besta); • Haciendalismo (Taylor); • Escuela de la Economía Haciendal (Gino Zappa); • Doctrina Alemana de la Economía de la Empresa (Schmalenbach; Smichdt); • Patrimonialismo (Vicenzo Mansi; López de Saa).

No es el objeto de este libro realizar un estudio completo ni exhaustivo sobre la historia de la Contabilidad, si no intentar acercarle al lector algunas cuestiones básicas sobre la temática. Recomendamos al lector interesado en ampliar los conocimientos sobre este tema leer la abundante bibliografía al res11 Op. Cit. nota 9. APLICACION TRIBUTARIA S.A.

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CAPÍTULO 1

pecto que puede encontrarse en la web (ponga en un buscador “Historia de la Contabilidad”), o si no leer la bibliografía en la cual está basada la información que acá suministramos. 12

5. DEBATE EPISTEMOLÓGICO: ¿CUÁL ES EL ESTATUS DE LA CONTABILIDAD DENTRO DEL CONOCIMIENTO HUMANO? Muchas páginas de libros y trabajos presentados en el ámbito académico se han escrito acerca del estatus epistemológico de la disciplina contable13, y mucho se ha debatido acerca de si la Contabilidad constituye una ciencia, una técnica o una tecnología social.14 Para que podamos formarnos una opinión al respecto, sería lógico que definamos cada uno de estos conceptos. El diccionario de la Real Academia Española define a la “Ciencia” como: “Conjunto de conocimientos obtenidos mediante la observación y el razonamiento, sistemáticamente estructurados y de los que se deducen principios y leyes generales.” A su vez, define a la “Técnica” de la siguiente manera: “Conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte.” “Pericia o habilidad para usar de esos procedimientos y recursos.” “Habilidad para ejecutar cualquier cosa, o para conseguir algo.” Y conforme a la misma obra, se puede definir a la “Tecnología” del siguiente modo: “Conjunto de teorías y de técnicas que permiten el aprovechamiento práctico del conocimiento científico.” No entraremos aquí a enumerar los postulados de los distintos estudiosos de estas cuestiones al respecto, y dejaremos el debate abierto. Lo que sí haremos es brindar al lector un panorama sobre distintas corrientes de pensamiento contable mundiales y sus posturas epistemológicas respecto de la Contabilidad. Existen en la actualidad dos grandes corrientes dentro del pensamiento contable: 1) La Doctrina Anglosajona. 2) La Doctrina Europeo Continental.

12 Tua Pereda, Jorge; “Evolución y Situación Actual del Pensamiento Contable”, Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría Nº 20, 2004. 13 “La epistemología (del griego, episthmh o episteme, “conocimiento”; logoz o logos, “teoría”) es el estudio de la producción y validación del conocimiento científico. Se ocupa de problemas tales como las circunstancias históricas, psicológicas y sociológicas que llevan a su obtención, y los criterios por los cuales se lo justifica o invalida.” (Esta definición la hemos extraído de la enciclopedia Wikipedia, en http://es.wikipedia.org/wiki/Ciencia_del_conocimiento). 14 Algunos autores han debatido acerca de la posibilidad de caracterizar a la Contabilidad como un arte, pero coincidimos con aquellos autores que no consideran dicho debate como vigente desde punto de vista de la epistemología actual. 34 / Contabilidad para Usuarios Externos

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CAPÍTULO 1

La primera corriente de pensamiento mencionada (Doctrina Anglosajona), otorga a la disciplina contable el status epistemológico de “técnica”15. Dentro de sus principales exponentes encontramos a Harry Finey (“Principles of Accounting”; 1931); Robert Anthony (“La Contabilidad en la administración de empresas”; 1964); William Patton (“Essentials of Accounting”; 1965); Paul Grady (“Inventario de Principios de Contabilidad”; 1971).16 En cambio, la segunda corriente de pensamiento a la que hicimos referencia (Doctrina Europeo Continental), considera que la Contabilidad es una “ciencia” factual.17 Dentro de los autores destacados dentro de esta corriente de pensamiento se encuentran Fabio Besta; Gino Zappa; Pietro Onida; Fernando Boter Mauri, Vicente Montesinos Julve y Richard Mattessich. En nuestro país existe un numeroso grupo de prestigiosos académicos de la disciplina contable que la caracterizan como una tecnología social.18 Si bien en el ámbito académico este tipo de debates enriquece el estudio de las distintas disciplinas19, consideramos que el mismo escapa al quehacer cotidiano de aquellos a quienes está principalmente dirigida esta obra. Lo cierto es que el status epistemológico que le otorguemos a la disciplina contable no la eleva ni la disminuye, ya que el aporte que la Contabilidad realiza a quienes se valen de ella para poder tomar decisiones continuará posicionándola como una herramienta de suma utilidad para los seres humanos, independientemente de las disquisiciones epistemológicas que podamos hacer.20

15 Esto se puede ver claramente en la definición que el American Institute of Certified Public Accountants (A.I.C.P.A.) de Estados Unidos hace de la disciplina contable, donde la caracteriza como una técnica en el “Accounting Research Bulletin (A.R.B.) Nº 43” de noviembre de 1940. 16 Los autores y las obras que se referencian fueron extraídos de la obra “Contabilidad, Administración y Economía. Su relación epistemológica”, de López Santiso, Horacio, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001. Las fechas indicadas a continuación de cada obra citada corresponden a fechas de la edición consultada, que no necesariamente se corresponde con la fecha de la primera aparición de dichos trabajos. 17 Mattessich, Richard; “Contabilidad y Métodos Analíticos”, reeditada en español por La Ley (Buenos Aires, 2002); o García Casella, Carlos Luís y Rodríguez de Ramírez, María del Carmen; “Elementos Para una Teoría General de la Contabilidad”, La Ley, Buenos Aires, 2001. 18 Entre los prestigiosos académicos que adscriben a esta postura encontramos a Horacio López Santiso (Ver la obra de López Santiso, Horacio; “Contabilidad, Administración y Economía”, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001), y María Cristina Wirth (ver su tesis doctoral titulada “Acerca de la ubicación de la Contabilidad en el campo del conocimiento”, La Ley, Buenos Aires, 2001). 19 Tua Pereda, Jorge; “Lecturas de Teoría e Investigación Contable”, Ed. Gráficas L.T.D.A., Medellín, 1995. 20 Dadas las características de nuestra obra, nos parece que realizar un minucioso estudio acerca del estatus epistemológico de la Contabilidad excedería nuestro objetivo. No obstante ello, nos parece sumamente encomiable el trabajo de los investigadores en Contabilidad que dedican largas horas de estudio y trabajo académico a estos temas. Al lector interesado en profundizar en los mismos recomendamos la lectura de la reunión de trabajos elaborados por especialistas de diversas áreas relacionadas con la investigación contable, a instancias y con la coordinación del Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, bajo la dirección del Dr. Mario Biondi; “Metodología de la Investigación Contable”, Errepar, Buenos Aires, 2006. APLICACION TRIBUTARIA S.A.

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