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• Guillermo Travaglia

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Normas Contables Internacionales

Índice NIC 1. Presentación de Estados Financieros .......................................................................................... 1 NIC 2. Existencias.................................................................................................................................. 15 NIC 7. Estados de Flujo de Efectivo ...................................................................................................... 20 NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores........................................... 30 NIC 10 Hechos Posteriores a la Fecha de Balance................................................................................ 35 NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo ................................................................................................... 39 NIC 18 Ingresos Ordinarios ................................................................................................................... 49 NIC 23 Costo por Intereses ................................................................................................................... 54 NIC 37 Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes ............................................................................ 57 NIC 40 Inversiones Inmobiliarias .......................................................................................................... 65 Actividad Agropecuaria ........................................................................................................................ 72 RT Nº 22. Actividad Agropecuaria ........................................................................................................ 74 Cooperativas......................................................................................................................................... 79 RT N° 24. Cooperativas ......................................................................................................................... 83

NIC 1. Presentación de Estados Financieros Objetivo Su objetivo es establecer las bases para la presentación de los estados financieros con propósitos de información general, a fin de asegurar que sean comparables, tanto con los estados financieros anteriores de la entidad, como con los de otros entes. Para alcanzar dicho objetivo, esta norma establece requisitos generales para la presentación de los estados financieros y ofrece directrices para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos sobre su contenido. Alcance Esta norma se aplicará a todos los estados financieros con propósitos de información general, que sean elaborados y presentados conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Los estados financieros con propósitos de información general son aquéllos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. Éstos comprenden aquellos que se presentan de forma separada, o dentro de otro documento de carácter público. Esta norma no será de aplicación a los estados financieros intermedios (que se elaboren de acuerdo con la NIC 34, Información Financiera Intermedia). Las reglas fijadas en esta norma se aplicarán a todas las entidades, con independencia de que elaboren estados financieros consolidados o separados. Las entidades que carecen de patrimonio neto o cuyo capital no es patrimonio neto, como algunos fondos de inversión o cooperativas (definidas en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e

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Información a Revelar), podrían tener necesidad de adaptar la presentación de las participaciones de sus miembros. Finalidad de los estados financieros Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del desempeño financiero de una entidad. Su objetivo es suministrar información acerca de la situación financiera, del desempeño financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que sea útil a varios usuarios, al tomar decisiones económicas. También muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que se les han confiado. Para ello, estos estados financieros suministrarán información acerca de: a) b) c) d) e) f)

activos pasivos patrimonio neto gastos e ingresos otros cambios en el patrimonio neto flujos de efectivo

Esta información, junto con la contenida en las notas, ayudará a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros y la distribución temporal y el grado de certidumbre de los mismos. Componentes de los estados financieros Un conjunto completo de estados financieros incluirá: a) balance b) estado de resultados c) un estado de cambios en el patrimonio neto que muestre:  todos los cambios habidos en el patrimonio neto  los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de las transacciones con los propietarios d) estado de flujo de efectivo e) notas, en las que se incluirá un resumen de las políticas contables más significativas Muchas entidades presentan, aparte de los estados financieros, un análisis financiero que describe y explica las características principales del desempeño y la situación financiera de la entidad, así como las incertidumbres más importantes a las que se enfrenta. Este informe puede incluir un examen de: a) los factores que han influenciado el desempeño financiero, incluyendo los cambios en el entorno en que opera la entidad, la respuesta que la entidad ha dado a tales cambios y su efecto, así como la política de inversiones que se sigue para mantener y mejorar las finanzas b) las fuentes de financiación de la entidad c) los recursos de la entidad cuyo valor no quede reflejado en el balance que se ha confeccionado de acuerdo con las NIIF. Muchas entidades también presentan adicionalmente otros informes y estados tales como los relativos al estado del valor añadido o a la información medioambiental. Estos informes y estados, presentados aparte de los estados financieros, quedarán fuera del alcance de las NIIF. Definiciones Los siguientes términos se emplean en esta norma, con el siguiente significado:

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 Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.  Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Son las normas e interpretaciones adoptadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esas normas comprenden: (a) las Normas Internacionales de Información Financiera (b) las Normas Internacionales de Contabilidad (c) las Interpretaciones elaboradas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o el antiguo Comité de Interpretaciones (SIC)  Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones de partidas son materiales o tendrán importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza del error.  Notas. Contienen información adicional a la presentada en los estados contables. En ellas se suministran descripciones o desagregaciones de tales estados y contienen información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas. Consideraciones generales. Presentación razonable y cumplimiento de las NIIF Los estados financieros reflejarán la situación, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad, proporcionando una imagen fiel de los efectos de las transacciones, así como de otros eventos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos. Toda entidad, cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita de dicho cumplimiento. La presentación razonable también requiere que la entidad: (a)

(b) (c)

Aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8, Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, que establece una jerarquía, a considerar en ausencia de otra norma que se aplique a una partida específica. Presente la información referente a las políticas contables Suministre información adicional cuando los requisitos exigidos por las NIIF resulten insuficientes para permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones, así como de otros eventos o condiciones, sobre la situación y el desempeño financieros de la entidad.

Si se concluyera que la aplicación de una norma confronta con los objetivos de los estados financieros establecidos en el marco conceptual, la entidad no deberá aplicarlo. Esta falta de aplicación, generará que la empresa revele información sobre: (a) que se concluyó que los estados financieros presentan razonablemente la situación y desempeño financieros, y los flujos de efectivo (b) que se ha cumplido con las normas aplicables, excepto el requisito en cuestión que no se aplicará. (c) el título de la norma que la entidad ha dejado de aplicar, el porqué, así como el tratamiento alternativo adoptado (d) para cada periodo sobre el que se presente dicha información, el impacto financiero que haya supuesto la falta de aplicación

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Cuando una entidad hubiera dejado de aplicar, en algún periodo anterior, un requerimiento establecido en una norma, y esto afectase a los importes reconocidos en los estados financieros del periodo actual, se revelará la información establecida en los ítems (c) y (d). Un ejemplo se da cuando una entidad ha dejado de cumplir, en un periodo anterior, un requerimiento establecido en una norma para la medición de activos o pasivos, y esta falta de aplicación afectase a la medición de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados financieros del periodo actual. Si se concluyera que la aplicación de una norma confronta con los objetivos de los estados financieros establecidos en el marco conceptual, pero el marco regulatorio le prohibiera dejar de aplicarla, la entidad deberá reducir, mientras se pueda, aquellos aspectos que se perciba como causantes de la confusión, mediante la revelación de: (a) el título de la norma en cuestión y el porqué de la no aplicación. (b) para cada periodo presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros que la gerencia haya concluido que serían necesarios para alcanzar una presentación razonable Una partida entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando no representase razonablemente las transacciones, así como los otros eventos y condiciones que debiera representar. Al evaluar si el cumplimiento de un requerimiento específico establecido en una norma, pudiera resultar confuso y entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el marco conceptual, la gerencia considerará: (a) (b)

por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros la forma en que las circunstancias de la entidad difieren de las que se dan en otras entidades que cumplen con el requisito en cuestión. Si otras entidades cumplieran con dicho requisito en circunstancias similares, existiría la presunción de que el cumplimiento del requisito no genera confusión.

Hipótesis de negocio en marcha Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene la entidad para continuar en funcionamiento, ya que dichos estados se elaboran bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, que aporten dudas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando, deberá revelarlas en los estados financieros. Si los estados financieros no se elaboran bajo la hipótesis de negocio en marcha, deberá explicitarse, al igual que las hipótesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no puede considerarse como un negocio en marcha. Al evaluar si la hipótesis de negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendrá en cuenta toda la información que esté disponible para el futuro, de al menos 12 meses siguientes a partir de la fecha del balance. Cuando la entidad tenga un historial de operación rentable, así como facilidades de acceso a recursos financieros, la conclusión de que utilizar la hipótesis de negocio en marcha es lo apropiado, y no se requerirá un análisis en profundidad. En otros casos, la gerencia, antes de determinar su estado, debe analizar variados factores, como la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente. Base contable de acumulación (o devengo) Excepto en lo relacionado con los flujos de efectivo, la entidad elaborará sus estados financieros utilizando la base contable de acumulación (o devengo). Cuando se emplea esta base, las partidas se 4

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reconocerán como activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, si satisfacen las definiciones y los criterios de reconocimiento de las NIIF. Uniformidad en la presentación La presentación y clasificación de las partidas se conservará a través de los periodos, a menos que: (a)

(b) (c)

tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación u otra clasificación una norma requiera un cambio en la presentación una adquisición o desapropiación genere un cambio en la presentación o clasificación de las cuentas.

Materialidad o importancia relativa y agrupación de datos Cada clase de partidas similares que tengan importancia relativa, deberá ser presentada por separado en los estados financieros. Las partidas de naturaleza distinta deberán presentarse por separado, a menos que no sean materiales. Los estados financieros son el producto del procesamiento de grandes cantidades de transacciones y otros sucesos, que se agruparán por clases de acuerdo con su naturaleza o función. Luego se presentan datos condensados y clasificados, a través de las partidas. Si alguna de ellas no fuese material o no tuviera importancia relativa por sí sola, se sumará con otras partidas, ya sea en el cuerpo de los estados financieros o en las notas. Una partida puede no tener importancia para presentarse por separado en los estados financieros, pero aparecer disgregada en las notas. Compensación No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos, salvo que sea requerida o esté permitida por alguna norma. Las partidas de activo, pasivo, gastos e ingresos se deben presentar por separado. La compensación, ya sea en el balance o en el estado de resultados, limita la capacidad de los usuarios para comprender tanto las transacciones, como los otros eventos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad. La presentación de los activos netos de correcciones valorativas (como las correcciones de los inventarios por obsolescencia y las deudas de clientes netas de las correcciones por dudoso cobro) no son un caso de compensación de partidas. La NIC 18 Ingresos Ordinarios exige medir al ingreso ordinario (o de operación) según el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento comercial o rebaja por volumen de ventas, que sean practicados por la entidad. La empresa puede llevar a cabo otras actividades accesorias, y sus resultados se presentarán compensando los ingresos con los gastos que genere esta operación, siempre que se refleje el fondo de esta transacción. Por ejemplo: (a)

(b)

las pérdidas o ganancias por la venta de activos no corrientes. Se suelen presentar netas, deduciendo del importe recibido por la venta, el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes los desembolsos relativos a las provisiones propias de la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, que hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo contractual con terceros; se podrán compensar con los reembolsos efectivamente recibidos. 5

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Las pérdidas o ganancias que procedan de un grupo de transacciones similares, se presentarán compensando los importes correspondientes, como el caso de las diferencias de cambio en moneda extranjera o de resultados derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Pero, estas ganancias o pérdidas se presentarán por separado si tienen importancia. Información comparativa A menos que una norma permita o exija otra cosa, la información comparativa con ejercicios anteriores se presentará para toda clase de información cuantitativa incluida en los estados financieros, sobre todo si dicha información continúa siendo relevante en el actual periodo, como por ejemplo, los detalles de un litigio, cuyo desenlace era incierto en la fecha del balance anterior, y está todavía por resolver. Cuando se modifique la forma de presentación o clasificación de las partidas de los estados financieros, también se reclasificarán los importes correspondientes a la información comparativa, a menos que sea impracticable hacerlo. Cuando los importes comparativos se reclasifiquen, la entidad deberá revelar: (a) la naturaleza de la reclasificación (b) el importe de cada partida o grupo de partidas que se han reclasificado (c) el motivo de la reclasificación Cuando la reclasificación de los importes comparativos resulte impracticable, la entidad deberá revelar: (a) el motivo para no reclasificar los importes (b) la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes hubieran sido reclasificados Realizar la comparabilidad de la información entre periodos ayuda a los usuarios en la toma de decisiones económicas, especialmente al permitir la evaluación de tendencias en la información financiera con propósitos predictivos. Estructura y contenido Esta Norma exige que determinadas informaciones se presenten en los estados contables, mientras que otras pueden incluirse también en las notas. Identificación de los estados financieros Los estados financieros estarán claramente identificados, y se deben distinguir de cualquier otra información publicada en el mismo documento. Las NIIF se aplican solo a los estados financieros, y no afectan al resto de la información presentada en el informe anual u otro documento. Por ello, es importante que los usuarios puedan distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de la que no está sujeta a ellas. La siguiente información debe mostrarse en un lugar destacado y repetirse cuantas veces sea necesario para una correcta comprensión de la información presentada: (a) (b) (c) (d)

el nombre y toda identificación de la entidad que presenta la información si los estados financieros pertenecen a la entidad individual o a un grupo de entidades la fecha del balance o el periodo cubierto por los estados financieros la moneda de presentación, de acuerdo a la NIC 21, Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera 6

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(e)

el nivel de agregación y redondeo utilizado al presentar las cifras

A menudo, los estados financieros resultan más comprensibles presentando las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación, siempre y cuando se informe sobre el nivel de agregación o redondeo y que no se pierda información de importancia Periodo contable sobre el que se informa Los estados financieros se elaborarán con una periodicidad que será, como mínimo, anual. Cuando cambie la fecha del balance de la entidad y se elaboren estados financieros para un periodo superior o inferior a un año, se deberá informar del periodo cubierto, y además: (a) la razón para utilizar un periodo inferior o superior (b) el hecho de que no sean totalmente comparables las cifras que se ofrecen Balance. Distinción entre corriente y no corriente La entidad presentará sus activos y pasivos, diferenciados en corrientes y no corrientes, excepto cuando la presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información que sea más fiable. Independientemente del método de presentación adoptado, la entidad revelará el importe esperado a cobrar o pagar, después de transcurrir doce meses a partir de la fecha del balance. Cuando la entidad suministre bienes o preste servicios, dentro de un ciclo de operación claramente identificable, la separación entre las partidas corrientes y no corrientes supondrá una información útil al distinguir los activos netos de uso continuo como capital de trabajo o fondo de maniobra, de los utilizados en las operaciones a largo plazo. Para algunas entidades, como las financieras, la presentación de activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez, proporciona información fiable y más relevante que la presentación corriente-no corriente, debido a que la entidad no suministra bienes o presta servicios dentro de un ciclo de operación claramente identificable. Se permite que la entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasificación corriente-no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione información fiable y más relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad realice actividades diferentes. La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de la entidad. Entre los activos financieros se encuentran las cuentas de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, y entre los pasivos financieros se encuentran las cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas por pagar. También será de utilidad la información acerca de las fechas de recuperación y cancelación de los activos y pasivos no monetarios, tales como inventarios y provisiones. Activos corrientes 57. Un activo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios: (a) (b) (c) (d)

se espere realizar, vender o consumir dentro del ciclo normal de la operación se mantenga con fines de negociación; se espere realizar dentro de 12 meses posteriores a la fecha del balance se trate de efectivo u otro medio equivalente al efectivo (como lo define la NIC 7, Estados de Flujo de Efectivo), cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiado o usado para cancelar un pasivo, dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del balance 7

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Todos los demás activos se clasificarán como no corrientes, e incluye activos tangibles, intangibles y financieros que por su naturaleza sean a largo plazo. No está prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado quede claro. El ciclo normal de la operación de una entidad es el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos materiales, que entran en el proceso productivo, y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando este ciclo no resulte claramente identificable, se asumirá que es de 12 meses. El activo corriente incluye activos que se van a vender, consumir y realizar, dentro del ciclo normal, incluso cuando no se esperen realizarse dentro del año desde la fecha del balance. Los activos corrientes incluyen activos que se mantienen para negociación, al igual que la parte corriente de los activos financieros no corrientes. Pasivos corrientes Un pasivo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios: (a) (b) (c) (d)

se espere liquidar en el ciclo normal de la operación de la entidad se mantenga para negociación deba liquidarse dentro de los 12 meses desde la fecha del balance la entidad no tenga un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante los 12 meses siguientes a la fecha del balance.

Todos los demás pasivos se clasificarán como no corrientes. Algunos pasivos corrientes, como los acreedores comerciales, y otros pasivos devengados, formarán parte del capital de trabajo o fondo de maniobra utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad. Estas partidas se clasificarán como corrientes incluso si su vencimiento se va a producir más allá de los 12 meses posteriores a la fecha del balance. Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de la operación, pero deben ser atendidos porque vencen dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del balance o se mantienen con propósitos de negociación. Son ejemplos, los pasivos financieros mantenidos para negociación de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos financieros, los descubiertos bancarios, la parte corriente de los pasivos no corrientes, los dividendos por pagar, los impuestos a las ganancias y otras cuentas por pagar no comerciales. La entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando éstos deban liquidarse dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del balance, aunque: (a) el plazo original del pasivo fuera un periodo superior a 12 meses (b) exista un acuerdo de refinanciación de los pagos a largo plazo, que se haya concluido después de la fecha del balance y antes de que los estados sean autorizados para su publicación. Si la entidad tuviera la expectativa o la facultad de refinanciar algunas obligaciones, al menos durante los 12 meses siguientes a la fecha del balance, clasificará tales obligaciones como no corrientes, aunque sean canceladas a corto plazo. Cuando la refinanciación no sea una facultad de la entidad, el aplazamiento no se tendrá en cuenta, y la obligación será corriente. Cuando la entidad incumpla un compromiso propio de préstamo a largo plazo antes de la fecha del balance, tal pasivo se clasificará como corriente, aún si el prestamista hubiera acordado, no exigir el pago como consecuencia del incumplimiento. El pasivo se clasificará como corriente porque, en la fecha del balance, la entidad no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelación del pasivo durante al menos, 12 meses tras la fecha del balance. Sin embargo, el pasivo se clasificará como no corriente si el prestamista hubiese acordado, en la fecha del balance, conceder un periodo de gracia que finalice al menos doce meses después de esta 8

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fecha, dentro de cuyo plazo la entidad puede rectificar el incumplimiento y durante el cual el prestamista no puede exigir el reembolso inmediato. Respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produjese cualquiera de los siguientes eventos entre la fecha del balance y la fecha en que los estados son autorizados para su publicación, la entidad estará obligada a revelar esta información como hechos ocurridos después de la fecha del balance que no implican ajustes (NIC 10, Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance): (a) refinanciación a largo plazo (b) rectificación del incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo (c) que el prestamista conceda un periodo de gracia para rectificar el incumplimiento que finalice, dentro de los 12 meses después de la fecha del balance. Información a revelar en el balance En el balance se incluirán rúbricas que contengan los importes de las siguientes partidas: (a) propiedades, planta y equipo (b) propiedades de inversión (c) activos intangibles (d) activos financieros (e) inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación (f) activos biológicos (g) inventarios (h) deudores comerciales y otras cuentas a cobrar (i) efectivo y otros medios líquidos equivalentes (j) acreedores comerciales y otras cuentas por pagar (k) provisiones (l) pasivos financieros (m) pasivos y activos por impuestos corrientes (n) pasivos y activos por impuestos diferidos (o) intereses minoritarios, presentados dentro del patrimonio neto (p) capital emitido y reservas atribuibles a los poseedores de instrumentos de participación en el patrimonio neto de la controladora Cuando la entidad presente por separado los activos y los pasivos en el balance, como corrientes o no corrientes, no clasificará los activos o pasivos por impuestos diferidos como corrientes. Información a revelar en el balance o en las notas La entidad revelará subclasificaciones más detalladas de las partidas que componen las rúbricas del balance, clasificadas de una forma apropiada a la actividad realizada por la entidad. El detalle suministrado en estas subclasificaciones dependerá de los requerimientos contenidos en las NIIF, así como de la naturaleza, tamaño y función de los importes afectados. Se utilizarán también para decidir sobre los criterios de subclasificación. El nivel de información suministrada será diferente para cada partida, por ejemplo: (a) (b) (c)

las partidas de propiedades, planta y equipo se desagregarán por clases las cuentas a cobrar se desagregarán en función de si proceden de clientes comerciales, de partes relacionadas, de anticipos y de otras partidas los inventarios se subclasificarán en categorías tales como mercaderías, materias primas, , productos en curso y productos terminados 9

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(d) (e)

las provisiones se desglosarán, de forma que se muestren por separado las que corresponden a provisiones por beneficios a empleados y el resto el capital y las reservas se desglosarán en varias clases, tales como capital aportado, primas de emisión y reservas.

La entidad revelará, ya sea en el balance o en las notas: (a) para cada clase de acciones o títulos:  el número de acciones autorizadas para su emisión  el número de acciones emitidas y desembolsadas  el valor nominal de las acciones  una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del periodo  los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones  las acciones de la entidad que estén en su poder o en el de subsidiarias o asociadas  las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones (b) una descripción de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que figure en el patrimonio neto Una entidad que no tenga dividido el capital en acciones revelará la información anterior mostrando los movimientos que se hayan producido, durante el periodo, en cada categoría de las que componen el patrimonio neto, e informando sobre los derechos, privilegios y restricciones que le sean aplicables a cada una. Estado de resultados. Resultado del periodo 78. Todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo, se incluirán en el resultado del mismo, a menos que una Norma o una Interpretación establezcan lo contrario. 79. Normalmente, todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo se incluirán en el resultado del mismo. Esto incluye los efectos de los cambios en las estimaciones contables. Sin embargo, pueden existir circunstancias en las que determinadas partidas podrían ser excluidas del resultado del periodo corriente. La NIC 8 se ocupa de dos de tales circunstancias: la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables. 80. En otras Normas se aborda el caso de partidas que, cumpliendo la definición de ingreso o gasto establecida en el Marco Conceptual, se excluyen normalmente del resultado del periodo corriente. Ejemplos de las mismas podrían ser los superávit de revaluación (véase la NIC 16), las pérdidas o ganancias específicas que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio en moneda extranjera (véase la NIC 21) y las pérdidas o ganancias derivadas de la revisión de valor de los activos financieros disponibles para la venta (véase la NIC 39). Información a revelar en el estado de resultados En el estado de resultados se incluirán rúbricas de las siguientes partidas: (a) ingresos ordinarios (b) costos financieros (c) participación en el resultado del periodo de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación (d) impuesto a las ganancias (e) un único importe que comprenda:  el resultado después de impuestos, por las actividades discontinuadas 10

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

el resultado después de impuestos que se haya reconocido, a valor razonable menos costos de venta (f) resultado del periodo Las siguientes partidas se revelarán en el estado de resultados, como distribuciones del resultado del periodo: (a) resultado del periodo atribuido a los intereses minoritarios (b) resultado del periodo atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la controladora En el estado de resultados, se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, que sean relevantes para la comprensión del desempeño financiero de la entidad. La entidad no puede presentar, ni en el estado de resultados ni en las notas, partidas de ingresos o gastos, que sean extraordinarias. Información a revelar en el estado de resultados o en las notas Cuando las partidas de ingreso y gasto sean materiales o tengan importancia relativa, su naturaleza e importe se revelará por separado. Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas, están las siguientes: (a) (b) (c) (d) (e) (f)

la rebaja del valor de los inventarios hasta su valor neto realizable, o de los elementos de propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable una reestructuración de las actividades de la entidad, así como la reversión de cualquier provisión dotada para hacer frente a los costos de la misma enajenaciones o disposiciones por otras vías, de partidas de propiedades, planta y equipo, o inversiones operaciones discontinuadas cancelaciones de pagos por litigios otras reversiones de provisiones

La entidad presentará un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza de los mismos o en la función que cumplan dentro de la entidad, dependiendo de cuál proporcione una información que sea fiable y más relevante. La información relativa al desempeño financiero, se podrá suministrar: La primera forma es el método de la naturaleza de los gastos. Los gastos se agruparán en el estado de resultados de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciación, compras de materiales, costos de transporte y publicidad) y no se redistribuirán atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en el seno de la entidad. Un ejemplo de esta clasificación es lo siguiente:

Ingresos ordinarios (o de operación)

X

Otros ingresos

X

Variación de los inventarios de productos terminados y en curso

X

Consumos de materias primas y materiales secundarios

X

Gastos por beneficios a los empleados

X

Gastos por depreciación

X 11

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Otros gastos de operación

X

Total gastos

→

(X)

Resultado del Período (beneficio)

X

La segunda forma es el método de la función de los gastos o método del “costo de las ventas”, y consiste en clasificar los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de las ventas o de las actividades de distribución o administración. Siguiendo este método, la entidad revelará su costo de ventas con independencia de los otros gastos. Este tipo de presentación puede suministrar una información más relevante que la ofrecida presentando los gastos por naturaleza. Un ejemplo de esta clasificación es lo siguiente:

Ingresos ordinarios (o de operación)

X

Costo de las ventas

(X)

Margen bruto

X

Otros ingresos

X

Gastos de distribución

(X)

Gastos de administración

(X)

Otros gastos

(X)

Resultado del periodo

X

Las entidades que clasifiquen sus gastos por función revelarán información adicional sobre la naturaleza de tales gastos. La elección de la forma concreta de desglose dependerá tanto de factores históricos como del sector industrial donde se enmarque la entidad, así como de la propia naturaleza de la misma. Ambos métodos suministran una indicación de los costos que puedan variar con el nivel de ventas o de producción de la entidad. La entidad revelará en los estados contables o las notas, el importe de los dividendos cuya distribución a los poseedores de títulos de participación en el patrimonio neto, se haya acordado durante el periodo, así como el importe por acción correspondiente. Estado de cambios en el patrimonio neto La entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrará: (a) el resultado del periodo (b) cada una de las partidas de ingresos y gastos del periodo que se haya reconocido en el patrimonio neto (c) el total de los ingresos y gastos del periodo (calculado como la suma de los apartados (a) y (b) anteriores), mostrando por separado el importe total atribuido a los tenedores de títulos sobre el patrimonio neto de la controladora y a los intereses minoritarios (d) para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores

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La entidad presentará en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas: (a) (b) (c)

los importes de las transacciones que los poseedores de títulos de participación en el patrimonio neto, hayan realizado en su condición de tales el saldo de las ganancias o pérdidas acumuladas al principio del periodo y en la fecha del balance, así como los movimientos durante el periodo una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del periodo, de cada clase de patrimonio aportado y de cada clase de reservas

Todas las partidas de gastos e ingresos, reconocidas en el periodo, se deben incluir en el resultado del periodo, a menos que otra norma obligue en otro sentido. En otras normas se requiere que ciertas pérdidas o ganancias se reconozcan como cambios en el patrimonio neto. La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias en otra norma establezcan otra cosa. Los ajustes y las correcciones retroactivas se efectuarán contra el saldo de las ganancias acumuladas, salvo que otra norma requiera el ajuste retroactivo de otro componente del patrimonio neto. Esta información debe revelarse en el estado de cambios del patrimonio neto, sobre los ajustes totales de cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las políticas contables y de la corrección de errores. Estado de flujo de efectivo La información sobre los flujos de efectivo suministra a los usuarios las bases para la evaluación de la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y otros medios líquidos equivalentes, así como las necesidades de la entidad para la utilización de esos flujos de efectivo. Notas a los estados financieros Estructura En las notas se: (a) (b) (c)

presentará información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros, así como de las políticas contables utilizadas revelará la información que no se presente en los estados financieros suministrará la información adicional que no se haya incluido en los estados contables, y que sea relevante para la comprensión de alguno de ellos.

Las notas se presentarán, en la medida en que sea practicable, de una forma sistemática. Cada partida de los estados contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de las notas. Normalmente, las notas se presentarán en el siguiente orden: (a) (b) (c) (d)

una declaración de cumplimiento con las NIIF un resumen de las políticas contables significativas aplicadas información de apoyo para las partidas presentadas en los estados contables otras informaciones a revelar, como:  pasivos contingentes y compromisos contractuales no reconocidos  información obligatoria de carácter no financiero, por ejemplo los objetivos y políticas relativos a la gestión del riesgo financiero de la entidad

En ciertas circunstancias, podría ser necesario cambiar el orden de ciertas partidas dentro de las notas. No obstante, se debe conservar, siempre que se pueda, una estructura sistemática.

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Las notas que aportan información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros y las políticas contables específicas, podrán ser presentadas como un componente separado de los estados financieros. Revelación de las políticas contables Los usuarios deben estar informados acerca de la base utilizada en los estados financieros (costo histórico o corriente, valor neto realizable o valor razonable o importe recuperable), ya que sobre ella, se elaboran los estados financieros, y afectan su capacidad de análisis. Cuando se haya usado más de una base de medición, será suficiente con suministrar una indicación respecto a las categorías de activos y pasivos a los cuales se ha aplicado cada base de medición. Cada entidad considerará la naturaleza de su operación, así como las políticas que el usuario desearía que le fuesen reveladas para ese tipo de entidad. Por ejemplo, en el caso de una entidad sujeta a impuestos sobre las ganancias, se espera que revele las políticas contables seguidas al respecto, como activos y pasivos por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un número significativo de negocios en moneda extranjera, se espera que informe sobre las políticas contables seguidas para el reconocimiento de pérdidas y ganancias por diferencias de cambio. En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la gerencia realizará diversos juicios que pueden afectar a los importes reconocidos en los estados financieros. Supuestos clave para la estimación de la incertidumbre La entidad revelará en las notas, información sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como otros datos clave para la estimación de la incertidumbre en la fecha del balance, siempre que lleven asociado un riesgo significativo de suponer cambios materiales en el valor de los activos o pasivos dentro del año próximo. La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos exigirá la estimación, en la fecha del balance, de los efectos que se deriven de eventos futuros inciertos sobre tales activos y pasivos. Estas estimaciones se basan en supuestos sobre variables tales como los flujos de efectivo ajustados al riesgo o las tasas de descuento empleadas, la evolución prevista en los salarios o en los cambios en los precios que afectan a otros costos. Otras informaciones a revelar La entidad revelará en las notas: (a)

(b)

el importe de los dividendos propuestos o acordados antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su publicación, que no hayan sido reconocidos como distribución a los poseedores de títulos de participación en el patrimonio neto durante el periodo, así como los importes correspondientes por acción el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo que no haya sido reconocido

La entidad informará de lo siguiente, si no ha sido objeto de revelación en otra parte de la información publicada con los estados financieros: (a) (b) (c)

el domicilio y forma legal de la entidad, así como el país en que se ha constituido y la dirección de su sede social una descripción de la naturaleza de la operación de la entidad el nombre de la entidad controladora directa y de la controladora última del grupo

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Fecha de vigencia La entidad aplicará esta norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1° de enero de 2005.

NIC 2. Existencias Objetivo El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios.

Alcance Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a: (a) (b) (c)

las obras en curso, resultantes de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados los instrumentos financieros los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola

Esta Norma no es de aplicación en la medición de los inventarios mantenidos por: (a)

(b)

Productores de productos agrícolas, minerales y forestales, siempre que sean medidos por su valor neto realizable (VNR). En este caso, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios. Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, siempre que midan sus inventarios al valor razonable menos costos de venta. En este caso, los cambios en el importe del valor razonable menos costos de venta se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios.

Los intermediarios que comercian son aquéllos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros. Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado (b) se adquieren con el propósito de venderlos en un futuro próximo, y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio.

Definiciones Los siguientes términos se usan en esta norma con el siguiente significado: Los inventarios son activos: (a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación (b) en proceso de producción con vistas a esa venta (c) en forma de suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

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El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. El valor razonable refleja el importe por el cual este mismo inventario podría ser intercambiado en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y debidamente informados. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que el último no. El valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta. Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, como por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y también los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros.

Medición de los inventarios Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable (VNR), según cuál sea menor.

Costo de los inventarios El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Costos de adquisición El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.

Costos de transformación Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte de los costos indirectos en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos, así como el costo de gestión y administración de la planta. Son costos indirectos variables los que varían directamente con el volumen de producción obtenida, como los materiales y la mano de obra indirecta. El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos de producción excepcionalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

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El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el costo total, entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto.

Otros costos Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos, su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, es apropiado incluir algunos costos indirectos no derivados de la producción, o costos del diseño de productos para ciertos clientes. Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios y, por tanto, reconocidos como gastos del periodo: (a) (b) (c) (d)

las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción los costos de almacenamiento los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales los costos de venta

Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga un elemento de financiación, como por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales y el importe pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del periodo de financiación.

Costo de los inventarios para un prestador de servicios En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen por la mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión. La mano de obra y los demás costos relacionados con las ventas, y con el personal de administración general, no se incluirán en el costo de los inventarios, sino que se contabilizarán como gastos del periodo en el que se hayan incurrido. Los costos de los inventarios de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que se tienen en cuenta en los precios facturados.

Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, los inventarios que comprenden productos agrícolas se medirán, en el momento de su reconocimiento inicial, por su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, al momento de la cosecha.

Sistemas de medición de costos Los sistemas para la determinación del costo de los inventarios, tales como el método del costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado. 17

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El método de los minoristas se utiliza en el sector comercial al por menor, para la medición de inventarios, cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo, un porcentaje apropiado de margen bruto.

Fórmulas del costo El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, como los bienes y servicios para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales. La identificación específica del costo significa que cada tipo de costo concreto se distribuye entre ciertas partidas identificadas dentro de los inventarios. La identificación específica de costos resultará inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. Ante esto, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser usado para obtener efectos predeterminados en el resultado del periodo. El costo de los inventarios se asignará utilizando los métodos de primera entrada, primera salida (FIFO) o precio promedio ponderado (PPP). La entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes. La fórmula FIFO asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

Valor neto realizable (VNR) El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, sean parcial o totalmente obsoletos o si el precio de mercado han caído. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al VNR, es coherente con el hecho de que los activos no deben valorarse contablemente por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso. La rebaja hasta alcanzar el VNR se calcula para cada partida. En algunas circunstancias, puede resultar apropiado agrupar partidas similares, como el caso de las partidas de inventarios relacionados con la misma línea de productos, que tienen propósitos similares, se producen y venden en la misma área geográfica y no pueden ser evaluados separadamente de otras partidas de la misma línea. Los prestadores de servicios acumulan sus costos en relación con cada servicio para el que se espera cargar un precio separado al cliente. Por ello, cada servicio se tratará como una partida separada. Las estimaciones del VNR se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios, en la medida que esos hechos surjan de condiciones existentes al final del periodo. 18

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Al hacer las estimaciones del VNR, se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el VNR del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en inventarios, el valor neto realizable del exceso se determina sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción en el precio de las materias primas indique que el costo de los productos terminados excederá a su VNR, se rebajará su importe contable hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el costo de reposición es mejor opción que el VNR. Se realizará una nueva evaluación del VNR en cada periodo siguiente. Cuando las circunstancias, que habían causado la rebaja hayan dejado de existir, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el VNR revisado. Esto ocurrirá cuando un artículo en existencia, que se lleva al VNR porque ha bajado su precio de venta, está todavía en inventario de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.

Reconocimiento como un gasto Cuando los inventarios sean vendidos, el importe contable de los mismos se reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los ingresos de operación. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el VNR, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, será reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, y se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.

Información a revelar En los estados financieros se revelará la siguiente información: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h)

las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación que resulte apropiada el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos de venta el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en el periodo el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido como una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo las circunstancias que hayan producido la reversión de las rebajas de valor el importe contable de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas

Una clasificación común de los inventarios es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados. Los inventarios de un prestador de servicios pueden ser descritos como trabajos en curso. 19

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El importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo (costo de venta), comprende los costos previamente incluidos en la medición de los productos que se han vendido, así como los costos indirectos no distribuidos y los costos de producción de los inventarios por importes erróneos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costos, tales como los de distribución. Fecha de vigencia La entidad aplicará esta norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1° de enero de 2005.

NIC 7. Estados de Flujo de Efectivo Objetivo La información acerca de los flujos de efectivo es útil porque suministra a los usuarios de los estados financieros, las bases para evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar efectivo y equivalentes, así como las necesidades de liquidez, las fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa de su aparición. Alcance Las entidades deben confeccionar un estado de flujo de efectivo, de acuerdo con los requisitos de esta norma, y deben presentarlo como parte integrante de sus estados financieros. Beneficios de la información sobre flujos de efectivo El estado de flujo de efectivo, cuando se usa juntamente con los restantes estados, suministra información que permite a los usuarios, evaluar los cambios en los activos netos de la entidad, su estructura financiera (liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar, tanto los importes como las fechas de cobros y pagos, a fin de adaptarse a las circunstancias que se puedan presentar. También realza la comparabilidad de la información sobre el rendimiento de las operaciones de diferentes entidades, puesto que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos económicos. Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador del importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios. Definiciones Los siguientes términos se usan en esta norma, con los siguientes significados: El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista. Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Los flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.

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Las actividades de operación constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación. Las actividades de inversión son las de adquisición y desapropiación de activos a largo plazo, así como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo. Las actividades de financiación producen cambios en el tamaño y composición de los capitales propios y de los préstamos tomados por parte de entidad. Efectivo y equivalentes al efectivo Los equivalentes al efectivo se tienen para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión financiera pueda ser calificada como equivalente al efectivo, debe poder ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo pequeño de cambios en su valor. Por lo tanto, una inversión será equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento próximo desde la fecha de adquisición (por ejemplo, 3 meses). Las participaciones en el capital de otras entidades quedarán excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que lo sean efectivamente, como las acciones preferidas adquiridas con proximidad a su vencimiento, si se tiene una fecha determinada de reembolso. Los préstamos bancarios se consideran como actividades de financiación. Presentación del estado de flujo de efectivo El estado de flujo de efectivo debe informar acerca de los flujos de efectivo habidos durante el periodo, clasificándolos por actividades de operación, de inversión y de financiación. Cada entidad presenta sus flujos de efectivo procedentes de los 3 tipos de actividad, de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de los negocios. La clasificación de los flujos según las actividades citadas suministra información que permite evaluar el impacto de las mismas en la posición financiera de la entidad, así como sobre el importe final del efectivo y equivalentes. Actividades de operación El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de operación es un indicador clave de la medida en la cual estas actividades han generado fondos líquidos suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de operación de la entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación. También sirve para pronosticar los flujos de efectivo futuros de tales actividades. Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación se derivan fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de operación son: (a) (b) (c) (d) (e)

cobros procedentes de las ventas de bienes y prestación de servicios cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios pagos a y por cuenta de los empleados cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas (f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias (g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos

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Algunas transacciones, tales como la venta de una propiedad, planta y equipo, puede dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en la ganancia neta. Sin embargo, los flujos derivados de tales transacciones se incluirán entre las actividades de inversión. Una entidad puede tener títulos o conceder préstamos por razones de intermediación u otro tipo de acuerdos comerciales, en cuyo caso, estas inversiones se considerarán similares a los inventarios adquiridos específicamente para revender. Por lo tanto, los flujos de efectivo de tales operaciones se clasifican como procedentes de actividades de operación; los anticipos de efectivo y préstamos realizados por instituciones financieras se clasificarán como actividades de operación, ya que están relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad. Actividades de inversión La presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante, porque tales flujos representan la medida en la cual, se han hecho desembolsos por causa de los recursos económicos que van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Ejemplos de actividades de inversión son: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g)

(h)

pagos por la adquisición de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de patrimonio, emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos anticipos de efectivo y préstamos a terceros cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros pagos derivados de contratos a plazo, de futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales cobros procedentes de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales

Actividades de financiación Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los suministradores de capital a la entidad. Ejemplos de actividades de financiación son: (a) cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital (b) pagos a los propietarios por rescatar las acciones de la entidad (c) cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o corto plazo (d) reembolsos de los fondos tomados en préstamo (e) pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento financiero

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Información sobre flujos de efectivo de las actividades de operación La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las operaciones usando uno de los dos siguientes métodos: (a) (b)

método directo, según el cual se presentan por separado las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos método indirecto, según el cual se comienza presentando la ganancia o pérdida en términos netos, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y acumulaciones que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las partidas de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de operaciones clasificadas como de inversión o financiación

Se aconseja la utilización del método directo, ya que suministra información que puede ser útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, lo que no está disponible con el método indirecto. En el método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en términos brutos puede ser obtenida por uno de los siguientes procedimientos: (a) utilizando los registros contables de la entidad (b) ajustando las ventas y el costo de las ventas (para el caso de las entidades financieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los intereses pagados y otros gastos asimilables), así como otras partidas en el estado de resultados por:  los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación  otras partidas sin reflejo en el efectivo  otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación En el método indirecto, el flujo neto por actividades de operación se determina corrigiendo la ganancia o la pérdida, en términos netos, por los efectos de: (a) (b)

(c)

los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las cuentas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos diferidos, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas, participación en ganancias no distribuidas de asociadas, e intereses minoritarios cualquier otra partida cuyos efectos monetarios se consideren flujos de efectivo de inversión o financiación

Información sobre flujos de efectivo de las actividades de inversión y financiación La entidad debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos procedentes de actividades de inversión y financiación. Información sobre flujos de efectivo en términos netos Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades pueden presentarse en términos netos: (a) cobros y pagos por cuenta de clientes (b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los importes, grandes y el vencimiento, próximo.

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Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el inciso (a) son: (a) la aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco (b) los fondos de clientes que posee una entidad dedicada a la inversión financiera (c) los alquileres cobrados por cuenta y pagados a los poseedores de propiedades de inversión Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el inciso (b) son los anticipos y reembolsos hechos por causa de: (a) saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (b) compra y venta de inversiones financieras (c) otros préstamos tomados a corto plazo Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad financiera, pueden presentarse en términos netos: (a) pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento (b) colocación y recuperación de depósitos en otras instituciones financieras (c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de tales partidas Flujos de efectivo en moneda extranjera Los flujos de efectivo procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera la tasa de cambio entre ambas monedas en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión. Los flujos de efectivo de una subsidiaria extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera, en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión. Los flujos en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, que permite utilizar una tasa de cambio que se aproxime al cambio efectivo de los conjuntos de transacciones, como una media ponderada de las tasas de cambio de un periodo. Las pérdidas o ganancias no realizadas por diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que tiene la variación en las tasas de cambio sobre los activos y pasivos en moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de flujo de efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del periodo. Este importe se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades de operación, de inversión y de financiación Intereses y dividendos Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de estas partidas debe ser clasificada periodo a periodo, como perteneciente a actividades de operación, de inversión o de financiación. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos se clasificarán usualmente, en las entidades financieras, como flujos de efectivo por actividades de operación. Sin embargo, no existe consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el resto de las entidades. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades de operación, porque entran en la determinación de la ganancia o pérdida. También, los intereses pagados pueden clasificarse como actividades de financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer a las actividades de inversión, puesto que los primeros son 24

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los costos de obtener recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras. Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades financieras, puesto que representan el costo de obtener recursos financieros. También pueden ser clasificados como actividades de operación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación. Impuesto a las ganancias Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto a las ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades de operación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación. En general, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de operación. Pero cuando sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones individuales (operación, inversión o financiación), se clasificará igual que la transacción a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el periodo. Inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos La entidad inversora limitará su información, en el estado de flujo de efectivo, a los flujos de efectivo habidos entre ella misma y las entidades participadas. Esto quiere decir que incluirá en el estado de flujo de efectivo los dividendos y anticipos. La entidad que informe sobre su participación en una entidad controlada conjuntamente, utilizando la consolidación proporcional, incluirá en su estado de flujo de efectivo consolidado, su parte proporcional de los flujos de efectivo de la citada entidad. Por otra parte, la entidad que informe sobre tal entidad utilizando el método de la participación, incluirá en su estado de flujo de efectivo consolidado los flujos de efectivo habidos por inversiones en la susodicha entidad controlada conjuntamente, así como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ambas entidades. Adquisiciones y desapropiaciones de subsidiarias y otras unidades de negocio Los flujos de efectivo agregados derivados de adquisiciones y desapropiaciones de subsidiarias y otras entidades deben ser presentados por separado, y clasificados como actividades de inversión. La entidad debe revelar respecto de cada adquisición y desapropiación de subsidiarias y otras entidades, estos conceptos: (a) la contraprestación derivada de la compra o desapropiación (b) la proporción de la contraprestación anterior cobrada mediante efectivo o equivalentes al efectivo (c) el importe de efectivo y equivalentes con que contaba la subsidiaria o la entidad de otro tipo adquirida o desapropiada (d) el importe de los activos y pasivos correspondientes a la subsidiaria o a la entidad de otro tipo adquirida o desapropiada, agrupados por cada una de las categorías principales. La presentación separada de las consecuencias que han producido las adquisiciones y desapropiaciones de subsidiarias y otras entidades, junto con la información ofrecida aparte de los importes de activos y pasivos comprados o desapropiados, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo

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de aquéllos otros que surgen de las actividades de operación, de inversión o de financiación. Los flujos de efectivo procedentes de desapropiaciones no se presentarán compensados con los correspondientes a adquisiciones. En el estado de flujo de efectivo se incluirán los importes agregados que se han pagado o cobrado por la compra o desapropiación de una entidad, netos de los saldos de efectivo y equivalentes adquiridos o desapropiados. Transacciones no monetarias Las operaciones de inversión o financiación, que no han supuesto el uso de efectivo o equivalentes, deben excluirse del estado de flujo de efectivo, aunque estas transacciones deben ser objeto de información, en cualquier otra parte dentro de los estados financieros. Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en los flujos de efectivo del periodo, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del capital utilizado por la entidad. La exclusión de esas transacciones no monetarias del estado de flujo de efectivo resulta coherente con el objetivo que persigue este documento, puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el periodo corriente, como por ejemplo: (a) (b) (c)

la adquisición de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos por su financiación, o entrando en operaciones de arrendamiento financiero la compra de una entidad mediante una ampliación de capital la conversión de deuda en patrimonio neto

Componentes de la partida “efectivo y equivalentes al efectivo” La entidad debe revelar los componentes de la partida “efectivo y equivalentes al efectivo”, y debe presentar una conciliación de los saldos que figuran en su estado de flujo de efectivo con las partidas equivalentes en el balance. Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición de “efectivo y equivalentes al efectivo”, por causa de la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los países del mundo. Otras informaciones a revelar La entidad debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes que no esté disponible para ser utilizado por ella o por el grupo al que pertenece. Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes, mantenidos por la entidad, no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de tal situación son los saldos de efectivo y equivalentes de una subsidiaria que opera en un país donde existen controles de cambio, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la controladora o de las demás subsidiarias. Puede ser relevante conocer determinadas informaciones adicionales, sobre la entidad, que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a las entidades que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como: (a)

el importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades de operación o para el pago de operaciones de inversión o financiación

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(b) (c)

(d)

el importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de operación, de inversión y de financiación consolidación proporcional; el importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de operación, separado de aquéllos otros que se requieran para mantener la capacidad de operación de la entidad el importe de los flujos de efectivo por actividades de operación, de inversión y de financiación, que procedan de cada uno de los segmentos de negocio y geográficos considerados para elaborar los estados financieros

La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad operativa, es útil por permitir a los usuarios juzgar acerca de si la entidad está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad operativa. Toda entidad que no esté invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad operativa, puede estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios. La presentación de flujos de efectivo por segmentos, permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la entidad en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de los segmentos considerados. Apéndice A. Estado de flujo de efectivo para una entidad no financiera El ejemplo sólo contiene cifras del periodo corriente. La información, procedente del balance y del estado de resultados, se suministra para demostrar cómo se puede derivar el estado de flujos de efectivo utilizando los métodos directo e indirecto. Para la preparación del estado de flujos de efectivo, es relevante también la siguiente información: 

   



Se compraron la totalidad de las acciones de la subsidiaria por $590, siendo el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos el siguiente:

Inventarios

100

Deudores comerciales

100

Efectivo

40

Propiedades, planta y equipo

650

Acreedores comerciales

100

Deuda a largo plazo

200

Se obtuvieron $250 de la emisión de capital, así como otros $250 de préstamos a largo plazo. El gasto por intereses fue $400, de las cuales $170 fueron pagadas durante el periodo; asimismo se pagaron 100 relativas a intereses del periodo anterior. Los dividendos pagados fueron $1.200. Los pasivos por impuestos sobre las ganancias al principio del periodo eran $1.000, y al final $400. Durante el periodo, se contabilizaron $200 de impuestos acumulados (o devengados). Las retenciones correspondientes a dividendos recibidos ascendieron a $100. En el transcurso del periodo, el grupo compró elementos de propiedades, planta y equipo con un costo total de $1.250, de las cuales $900 fueron adquiridas mediante arrendamiento financiero. Los pagos por estas compras ascendieron a $350. 27

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 

Se vendió una planta por $20, a la cual correspondía un costo histórico de $80 y una depreciación acumulada de $60. Los saldos de deudores, a finales de 20X2, incluían $100 de intereses por cobrar. ESTADO DE RESULTADOS CONSOLIDADO. PERÍODO 20X2 Ventas 30.650 Costo de Ventas (26.000) Ganancia Bruta 4.650 Amortización (450) Gastos de administración y venta (910) Gastos financieros (400) Ingresos financieros 500 Pérdidas de cambio en moneda extranjera (40) Resultados antes de impuestos 3.350 Impuesto a las ganancias (300) Resultado del período (ganancia) 3.050 BALANCE CONSOLIDADO A FINAL DE 20X2 20X2 Activos Efectivo y equivalentes Cuentas por cobrar Bienes de cambio Inversiones financieras Bienes de uso Depreciación acumulada Bs. Uso Total Activo

20X1

230 1.900 1.000 2.500 3.730 (1.450) 7.910

160 1.200 1.950 2.500 1.910 (1.060) 6.660

Pasivos Acreedores varios Intereses a pagar Impuestos a pagar Acreedores a largo plazo Total Pasivo

250 230 400 2.300 3.180

1.890 100 1.000 1.040 4.030

Patrimonio neto Capital en acciones Resultados no asignados Total Patrimonio Neto Total Pasivo + Patrimonio Neto

1.500 3.230 4.730 7.910

1.250 1.380 2.630 6.660

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO Flujos de efectivo de las actividades Cobros a clientes Pagos a proveedores y al personal Efectivo generado por las operaciones Intereses pagados Impuestos sobre las ganancias pagadas 28

30.150 (27.600) 2.550 (270) (900)

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Flujos netos de efectivo por actividades de operación Flujos de efectiva por actividades de inversión Adquisición de la subsidiaria X, neta de las partidas líquidas Adquisición de propiedades, planta y equipo Cobros por venta de equipos Intereses cobrados Dividendos recibidos Flujos netos de efectivo usados en actividades de inversión Flujos de efectivo por actividades de financiación Cobros por emisión de capital Cobro de préstamos tomados a largo plazo Pago de pasivos derivados de arrendamientos financieros Dividendos pagados a los propietarios Flujos netos de efectivo usados en actividades de financiación

1.380

(550) (350) 20 200 200 (480)

250 250 (90) (1.200) (790)

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO POR EL MÉTODO INDIRECTO Flujos de efectivo de las actividades de operación Resultados antes de impuestos (Ganancias) 3.350 Amortización 450 Pérdidas de cambio en moneda extranjera 40 Ingresos financieros (500) Gastos financieros 400 3.740 Incremento en deudores comerciales (500) Disminución en inventarios 1.050 Disminución en acreedores comerciales (1.740) Efectivo generado por las operaciones 2.550 Intereses pagados (270) Impuestos sobre las ganancias pagados (270) Flujos netos de efectivo por actividades de operación 1.380 Flujos de efectivo por actividades de inversión Adquisición de la subsidiaria X, neta de las partidas líquidas Adquisición de propiedades, planta y equipo Cobro por venta de equipos Intereses cobrados Dividendos recibidos Flujos netos de efectivo usados en actividades de inversión

(550) (350) 20 200 200 (480)

Flujos de efectivo por actividades de inversión Cobros por emisión de capital Cobro de préstamos tomados a largo plazo Pago de pasivos derivados de arrendamientos financieros Dividendos pagados a los propietarios Flujos netos de efectivo usados en actividades de inversión

250 250 (90) (1.200) (790)

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Fecha de vigencia Esta Norma tendrá vigencia para los estados que cubran periodos que comiencen el 1° de enero de 1994.

NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables. Alcance Esta Norma se aplicará en la selección y aplicación de políticas contables, así como en la contabilización de los cambios en éstas y en las estimaciones, y en la corrección de errores de periodos anteriores. Definiciones Los siguientes términos se usan en esta norma, con los siguientes significados: Políticas contables son los principios, acuerdos o procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de sus estados financieros. Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o errores de partidas tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. Errores de periodos anteriores son las omisiones o errores en los estados financieros, para uno o más periodos anteriores, resultantes de un error al utilizar información fiable que: (a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales periodos fueron formulados (b) podría esperarse que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, mala interpretación de hechos o fraudes. La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones como si ésta se hubiera aplicado siempre. La reexpresión retroactiva consiste en corregir los importes de las partidas de los estados financieros, como si el error cometido en periodos anteriores no se hubiera cometido nunca. Impracticable. La aplicación de un requisito es impracticable cuando la entidad no puede aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos posibles. Para un periodo anterior, es impracticable aplicar un cambio retroactivo para corregir un error si: (a) los efectos de la reexpresión retroactiva no son determinables 30

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(b) la reexpresión retroactiva requiere estimaciones de importes significativos, y que sea imposible distinguir información de tales estimaciones que:  suministre evidencia de las circunstancias que existían en la fecha en que tales importes fueron reconocidos  hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los periodos anteriores fueron formulados La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste en: (a) (b)

la aplicación de la nueva política contable a las transacciones ocurridas tras la fecha en que se cambió la política el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el periodo corriente y los periodos futuros afectados por dicho cambio

La evaluación acerca de si una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios exige tener en cuenta las características de tales usuarios. Políticas Contables. Selección y Aplicación de Políticas Contables En ausencia de una norma que sea aplicable específicamente a una transacción, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea: (a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios (b) fiable, para que los estados financieros:  presenten de forma, adecuada la situación financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo  reflejen la esencia económica de las transacciones  sean neutrales (libres de prejuicios o sesgos)  sean prudentes  estén completos en todos sus extremos significativos Uniformidad de las políticas contables La entidad aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones que sean similares, a menos que una norma exija establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Cambios en políticas contables La entidad cambiará una política contable sólo si tal cambio: (a) es requerido por una norma (b) lleva a que los estados financieros suministren información más confiable sobre los efectos de los hechos que afecten a la situación financiera o los flujos de efectivo de la entidad Los usuarios de los estados financieros tienen la necesidad de poder comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar tendencias en su situación financiera y flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada periodo, así como de un periodo a otro. Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:

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(a) (b)

la aplicación de una política contable para eventos que difieren de aquéllos que han ocurrido previamente la aplicación de una nueva política contable para transacciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de materialidad.

La aplicación por primera vez de una política que consista en la revaluación de activos se considerará un cambio de política contable que ha de ser tratado como una revaluación. Aplicación de los cambios en políticas contables En ausencia de una norma aplicable a una transacción, la gerencia podrá aplicar una política contable considerando los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables. Aplicación retroactiva Cuando un cambio en una política contable se aplique retroactivamente, la entidad ajustará los saldos iniciales de cada componente del patrimonio neto para el periodo anterior más antiguo que se presente, revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada periodo anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando siempre. Limitaciones a la aplicación retroactiva Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva, el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente, excepto que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada periodo específico o el efecto acumulado. Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan del cambio de una política contable sobre la información comparativa en uno o más periodos anteriores, la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del periodo más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable y efectuará el ajuste a los saldos iniciales de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese periodo. Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo por la aplicación de una nueva política contable a todos los periodos anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo. Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información comparativa de periodos anteriores, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable. La aplicación retroactiva a un periodo anterior no será practicable a menos que sea posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los saldos de apertura como sobre los de cierre del balance correspondiente a ese periodo. El ajuste resultante se llevará contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto del periodo previo más antiguo sobre el que se presente información. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias acumuladas, aunque pueden hacerse contra otro componente del patrimonio neto. Información a revelar Cuando la aplicación por primera vez de una norma tenga efecto en el periodo corriente o en alguno anterior o bien pudiera tener efecto sobre periodos futuros, la entidad revelará: (a) el título de la norma 32

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(b) que el cambio en la política contable se ha efectuado de acuerdo con su disposición transitoria (c) la naturaleza del cambio en la política contable  la disposición transitoria que podría tener efectos sobre periodos futuros, para el periodo corriente y para cada periodo anterior presentado, en la medida en que sea practicable, el importe del ajuste para cada rúbrica del estado financiero que se vea afectada (d) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados (e) si la aplicación retroactiva, fuera impracticable para un periodo previo en concreto, o para periodos anteriores sobre los que se presente información, las circunstancias que conducen a la existencia de esa situación y una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable. Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el periodo corriente o en alguno anterior, la entidad revelará: (a) la naturaleza del cambio en la política contable (b) las razones por las que la aplicación de la nueva política contable suministra información más confiable (c) para el periodo corriente y para cada periodo anterior del que se presente información, el importe del ajuste:  para cada rúbrica afectada del estado financiero  si la NIC 33 Ganancias por Acción es aplicable a la entidad, para la ganancia por acción básica y diluida (d) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados, en la medida en que sea practicable (e) si la aplicación retroactiva fuera impracticable para un periodo anterior, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable. Tales revelaciones podrán omitirse en los estados financieros de periodos posteriores. Cuando una entidad no haya aplicado una nueva norma y que todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar: (a) este hecho (b) información relevante y razonablemente estimada, para evaluar el impacto que la aplicación de la nueva norma tendrá sobre los estados financieros en el 1° periodo en que se aplique Para ello, la entidad revelará: (a) (b) (c) (d)

el título de la nueva norma la naturaleza del cambio o en la política contable; la fecha en la cual es obligatoria la aplicación de la norma y además:  una explicación del impacto esperado, derivado de la aplicación inicial de la norma, sobre los estados financieros de la entidad; o  si el impacto fuera desconocido o no pudiera ser estimado razonablemente, una declaración al efecto.

Cambios en las estimaciones contables Como resultado de las incertidumbres del mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser medidas con precisión, sino sólo estimadas. Este proceso de estimación

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implica la decidir con la información fiable disponible. Por ejemplo, podría requerirse estimaciones para: (a) (b) (c) (d)

las cuentas por cobrar de dudosa recuperación la obsolescencia de los inventarios el valor razonable de activos o pasivos financieros la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los activos depreciables (e) las obligaciones por garantías concedidas Un cambio en los criterios de medición aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando no se pueda distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera de una estimación contable. En la medida que un cambio en una estimación contable de lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, deberá ser reconocido ajustando el valor contable de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el periodo en que tiene lugar el cambio. El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimación contable significa que el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la estimación. Un cambio en una estimación contable podría afectar al resultado del periodo corriente, o bien al de éste y al de periodos futuros. Errores Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, cuando han sido cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de su situación financiera o de sus flujos de efectivo. Los errores potenciales del periodo corriente, descubiertos en este mismo periodo, se corregirán antes de que los estados sean formulados. Pero generalmente, los errores se descubren en períodos posteriores, por lo que se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los periodos siguientes. La forma de corrección de los errores es: (a) reexpresando la información comparativa para el periodo o periodos anteriores en los que se originó el error (b) si el error ocurrió con anterioridad al periodo más antiguo para el que se presenta información, reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho periodo. Limitaciones a la reexpresión retroactiva El error correspondiente a un periodo anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos del error en cada periodo. Cuando sea impracticable determinar los efectos en cada periodo, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio neto para los periodos más antiguos en los cuales la reexpresión sea practicable. Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo corriente, de un error sobre todos los periodos anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha más remota en que sea posible hacerlo. La corrección de periodos anteriores no se incluirá en el resultado de ese periodo.

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La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia, no constituye corrección de un error. Información a revelar sobre errores de periodos anteriores Se debe revelar la siguiente información: (a) la naturaleza del error del periodo anterior  para cada periodo anterior presentado el importe del ajuste para cada rúbrica afectada del estado financiero (b) el importe del ajuste al principio del periodo anterior más antiguo sobre el que se presente información (c) si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para algún periodo anterior, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error Tales revelaciones podrán omitirse en los estados financieros de periodos posteriores. Impracticabilidad de la aplicación y de la reexpresión retroactivas Cuando se desea conseguir la comparabilidad con el periodo corriente, el ajuste de la información comparativa de uno o más periodos anteriores es impracticable. Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los estados financieros reconocidos que hacen referencia a determinadas condiciones. La estimación es subjetiva y podría realizarse después de la fecha del balance. El desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable o cuando se efectúa una reexpresión para corregir un error de periodos anteriores, debido al tiempo que ha transcurrido. La aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un periodo anterior exige diferenciar la información que: (a) (b)

suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha en la que la condición ha ocurrido tendría que haber estado disponible cuando los estados financieros del periodo previo fueron autorizados para su emisión

Fecha de vigencia La entidad deberá aplicar esta Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.

NIC 10 Hechos Posteriores a la Fecha de Balance Objetivo 1. El objetivo de esta Norma es prescribir: (a) cuándo debe una empresa proceder a ajustar sus estados financieros por hechos posteriores a la fecha del balance

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(b) las revelaciones que la empresa debe efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros han sido formulados, así como respecto a los hechos posteriores a la fecha del balance La Norma exige también a la empresa que no prepare sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de continuidad no resulta apropiada. Definiciones Los siguientes términos se usan con el significado que a continuación se especifica: Los hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, favorables o desfavorables, que se han producido entre la fecha del balance y la fecha de formulación de los estados financieros. Hay dos tipos de tales eventos: (a) (b)

aquéllos que suministran evidencia de condiciones que existían ya en la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajuste) aquéllos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste)

En algunos casos, antes de que hayan sido formalmente publicados, la empresa está obligada a presentar sus estados financieros a los propietarios para que éstos los aprueben. En estos casos, los estados financieros se consideran autorizados para la publicación en la fecha de su formulación y no en la fecha en que los propietarios los aprueban. Ejemplo. La gerencia de una empresa completa el día 28 de febrero de 20X2 el borrador de estados financieros para el año que termina el 31 de diciembre de 20X1. El consejo de administración revisa tales estados financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su difusión. La empresa procede a anunciar el resultado del ejercicio, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el organismo regulador el día 17 de mayo de 20X2. Los estados financieros se formularon el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que el consejo de administración autorizó su difusión). En algunos casos, la gerencia de la empresa está obligada a someter sus estados financieros a un consejo de supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En tales casos, los estados financieros quedan formulados cuando la gerencia los autoriza para su entrega al consejo de supervisión. Ejemplo. El 18 de marzo de 20X2, la gerencia de una empresa autoriza los estados financieros para que sean entregados al consejo de supervisión. Este consejo supervisor está compuesto exclusivamente de miembros no ejecutivos, si bien puede incluir representantes de empleados y otros intereses externos. El consejo de supervisión aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios recibe los estados financieros el 15 de mayo de 20X2 y éstos se registran en el organismo regulador el 17 de mayo de 20X2. Los estados financieros se formularon el 18 de marzo de 20X2 (fecha de la autorización de la gerencia para su entrega al consejo de supervisión). En los hechos posteriores a la fecha del balance se incluyen todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros quedan formulados, incluso si tales eventos ocurren tras la publicación del anuncio del resultado o de otra información financiera referente al ejercicio. Hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajustes 36

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La empresa debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes. Los siguientes son ejemplos de hechos, posteriores a la fecha del balance, que obligan a la empresa a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas no reconocidas: (a)

(b)

(c) (d)

(e)

la resolución de un litigio judicial después de la fecha del balance que, al confirmar a la empresa que tenía ya una obligación presente en la fecha del balance, obliga a realizar un ajuste en la provisión previamente reconocida, o bien a reconocer una provisión en lugar de revelar simplemente un pasivo contingente la recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro de un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro reconocida previamente para tal activo. Por ejemplo:  la quiebra de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, confirma que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial (incobrable), de forma que la empresa necesita ajustar el importe contable. Esta cuenta se debe ajustar, ya que esa deuda era irrecuperable en la fecha del balance.  la venta de existencias, después de la fecha del balance, puede suministrar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del balance. Se deben ajustar los inventarios. la determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos comprados o del importe de los activos vendidos antes de dicha fecha la determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias netas, si en la fecha del balance la empresa tiene la obligación de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha. Por lo tanto, este hecho se debe reflejar el desembolso en el estado financiero. el descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos. Este es un evento que ocasiona un ajuste porque el fraude existió en la fecha del balance.

Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes La empresa no debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance, si éstos no implican ajustes. Un ejemplo de hecho que no implica ajuste es la reducción en el valor de mercado de las inversiones ocurrida entre la fecha del balance y la fecha en que se formularon los estados financieros. La caída del valor de mercado no está relacionada con las condiciones de las inversiones en la fecha del balance, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente. Dividendos Si después de la fecha del balance se proponen o declaran dividendos para los poseedores de instrumentos de capital, la empresa no debe reconocer tales dividendos como un pasivo en la fecha del balance. La NIC 1, Presentación de Estados Financieros, exige que la empresa revele el importe de los dividendos que hayan sido propuestos después de la fecha del balance, pero antes de que se hayan formulado los estados financieros. Se permite que la empresa revele este dato: (a) en los estados financieros, como un componente separado del patrimonio neto 37

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(b) en las notas a los estados financieros Un dividendo declarado es un evento que no implica ajuste, sin embargo debe ser revelado en las notas a estados financieros. Empresa en Funcionamiento La empresa no debe preparar sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la gerencia determina, después de la fecha del balance, que tiene la intención de liquidar la empresa o cesar en sus actividades, o que no exista otra alternativa más adecuada que hacerlo. El deterioro de los resultados de explotación y de la posición financiera de la empresa con posterioridad a la fecha del balance puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que esta norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no solo un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original. Si se dan alguna de estas situaciones, se debe revelar la información pertinente: (a) (b)

los estados financieros no hayan sido preparados sobre la base de que es una empresa en funcionamiento la gerencia sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o condiciones que pueden arrojar dudas sobre la capacidad de la empresa de continuar como una empresa en funcionamiento.

Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información pueden aparecer con posterioridad a la fecha del balance. Fecha de formulación La empresa debe revelar la fecha en la que los estados financieros han sido formulados, así como quién ha realizado tal formulación. En el caso de que los propietarios de la empresa u otros tengan la facultad de modificar los estados tras la formulación, la empresa debe también revelar este hecho. Es importante para los usuarios saber en qué momento han sido formulados los estados financieros, puesto que no se reflejarán eventos que hayan ocurrido con posterioridad a esa fecha. Actualización de las revelaciones sobre condiciones existentes en la fecha del balance Si con posterioridad a la fecha del balance la empresa recibe información acerca de condiciones que existían ya en dicha fecha, debe actualizar en las notas a los estados financieros, las revelaciones que estén relacionadas con tales condiciones. En algunos casos, la empresa necesita actualizar las revelaciones hechas en los estados financieros para reflejar la información recibida después de la fecha del balance, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la empresa haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la información revelada ocurre cuando, posteriormente a la fecha del balance, se obtiene evidencia acerca de una obligación contingente que ya existía a esa fecha. Ante esto, la entidad deberá actualizar la información acerca del pasivo contingente. Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes

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En aquellos casos en que los hechos posteriores a la fecha del balance sean de tal importancia que su falta de revelación pudiera afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las evaluaciones pertinentes y tomar decisiones, la empresa debe revelar la siguiente información, para los hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes: (a) la naturaleza del evento (b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal estimación Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance, que no implican ajustes pero que pueden ser de tal importancia que la falta de informaciones sobre los mismos afectaría a la capacidad que los usuarios de los estados financieros tienen para tomar decisiones: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h)

(i) (j)

una combinación de negocios importante, que ha tenido lugar después de la fecha del balance o la enajenación de una dependiente significativa la interrupción definitiva de una explotación, la enajenación o abandono de activos o la cancelación de pasivos atribuibles a una explotación interrumpida definitivamente las compras o enajenaciones significativas de activos por parte del Estado la destrucción por incendio de una planta importante de producción, tras la fecha del balance el comienzo de una reestructuración transacciones importantes realizadas con acciones ordinarias o con acciones ordinarias potenciales, tras la fecha del balance los cambios anormalmente grandes en los precios de los activos o en los tipos de cambio de alguna moneda extranjera los cambios en los tipos impositivos o en las leyes fiscales, aprobados o anunciados con posterioridad a la fecha del balance, que vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o diferidos la aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia el planteamiento de litigios importantes surgidos exclusivamente por causa de eventos posteriores a la fecha del balance

Fecha de vigencia La entidad aplicará esta norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1° de enero de 2005.

NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de propiedades, planta y equipo, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en bienes de uso. Alcance Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización de los elementos de propiedades, planta y equipo, excepto que se permita un tratamiento contable diferente. Esta norma no se aplicará a: (a)

las propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la venta

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(b) (c)

los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola los derechos mineros y reservas minerales

Esta norma será de aplicación a los elementos de bienes de uso utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en los párrafos (b) y (c). La entidad aplicará esta Norma a las propiedades que estén siendo construidas o desarrolladas para su uso futuro como propiedades de inversión. Una vez que se haya completado la construcción o el desarrollo, la propiedad pasará a ser una inversión inmobiliaria y la entidad estará obligada a aplicar la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias. Esta NIC 40 también se aplica a las propiedades de inversión que estén siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser utilizadas en el futuro como propiedades de inversión. Definiciones Los siguientes términos se usan con el significado que a continuación se especifica: Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. Costo es el importe de efectivo o equivalentes pagados o el valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción. Importe depreciable es el costo de un activo menos su valor residual. Depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. Valor específico para la entidad es el valor presente de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por desapropiarse del mismo al término de su vida útil. En el caso de un pasivo, es el valor presente de los flujos de efectivo en que se espera incurrir para cancelarlo. Valor razonable es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. La pérdida por deterioro es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable. Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: (a) (b)

posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos se esperan usar durante más de un periodo

Importe recuperable es el mayor entre el precio de venta neto de un activo y su valor en uso. El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener por desapropiarse del elemento, después de deducir los costos estimados por esta desapropiación, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil. Vida útil es: (a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; o bien (b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad. Reconocimiento

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Un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo cuando: (a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo (b) el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se contabilizan habitualmente como inventarios y se reconocen en el resultado del periodo cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espere utilizar durante más de un periodo, deben ser calificados como elementos de propiedades, planta y equipo. La entidad evaluará todos los costos de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para añadir, sustituir o mantener el elemento correspondiente. Costos iniciales Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque esta adquisición no incremente los beneficios económicos que proporcionan las partidas de bienes de uso existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos derivados del resto de los activos. Estos elementos cumplen las condiciones para reconocerse como activos porque permiten obtener beneficios adicionales del resto de sus activos. Costos posteriores De acuerdo con el criterio de reconocimiento, la entidad no reconocerá contablemente los costos derivados del mantenimiento del elemento. Estos costos se reconocerán en el resultado cuando se incurra en ellos. Los gastos del mantenimiento son costos de mano de obra. El objetivo de estos desembolsos se describe como ‘reparaciones y conservación’ del elemento de propiedades, planta y equipo. Ciertos componentes de algunos elementos de bienes de uso pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Ciertos elementos de pueden ser adquiridos para hacer una sustitución, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. Es este caso, la entidad reconocerá, dentro del importe contable, el costo de la sustitución de parte de dicho elemento, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. Una condición para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continúen operando puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros de ese elemento como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Medición en el momento del reconocimiento Todo elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se valorará por su costo. El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:

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(a)

(b) (c)

su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurre la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un periodo, con propósitos distintos del de la producción de inventarios

Ejemplos de costos directamente relacionados son: (a) (b) (c) (d) (e) (f)

los costos de beneficios a los empleados que procedan de la construcción o adquisición de un elemento de propiedades, planta y equipo los costos de preparación del emplazamiento físico los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior los costos de instalación y montaje los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente los honorarios profesionales

Ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo son: (a) costos de apertura de una nueva instalación productiva (b) costos de introducción de un nuevo producto o servicio (c) costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigido a un nuevo segmento de clientela (d) costos de administración y otros costos indirectos generales El reconocimiento de los costos en el importe contable de un bien de uso terminará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista. Por ello, los costos incurridos por la utilización un elemento no se incluirán en el importe en libros. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros: (a) (b) (c)

costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su capacidad plena pérdidas operativas iniciales costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las explotaciones

Algunas operaciones no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o desarrollo. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del periodo, mediante su inclusión dentro las clases apropiadas de ingresos y gastos. El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un elemento adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, el costo del activo será el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta. No se incluirán, en el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. Medición del costo

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El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo será el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales del crédito, la diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del periodo de aplazamiento, a menos que se capitalicen dichos intereses. Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios. El costo de dicho elemento de propiedades, planta y equipo se medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se medirá de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado. La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si: (a) (b) (c)

los flujos de efectivo del activo recibido difiere de los flujos del activo transferido el valor de la parte de sus actividades en la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio la diferencia identificada en (a) o en (b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción, deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El valor de un activo puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones pueden ser evaluadas y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido. Medición posterior al reconocimiento La entidad elegirá como política contable el modelo del costo o el de revaluación, y aplicará esa política a todos los elementos. Modelo del costo Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un bien de uso se contabilizará por su costo de adquisición menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. Modelo de revaluación Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un bien de uso cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado (valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor). Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe contable no difiera del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance.

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El valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasación, realizada por tasadores calificados. El valor razonable de los elementos de planta y equipo será su valor de mercado, determinado mediante una tasación. Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza del elemento y porque rara vez es vendido, la entidad podría tener que estimar el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los desempeños del mismo o su costo de reposición una vez practicada la depreciación correspondiente. Algunos elementos experimentan cambios significativos en su valor razonable, por lo que necesitarán revaluaciones anuales. Tales revaluaciones frecuentes serán innecesarias para elementos con variaciones insignificantes en su valor razonable. Son suficientes las revaluaciones hechas cada 3 o 5 años. Cuando se revalúe un bien de uso, la depreciación acumulada a la fecha de la revaluación puede ser tratada de esta forma: (a) (b)

Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el valor contable después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. Eliminada contra el importe contable bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este método se utiliza en edificios.

La cuantía del ajuste en la depreciación acumulada forma parte del incremento o disminución del importe contable. Si se revalúa un bien de uso, se revaluarán también todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos. Una clase de elementos pertenecientes a propiedades, planta y equipo es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una entidad. Son ejemplos de clases separadas: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h)

terrenos terrenos y edificios maquinaria buques aeronaves vehículos de motor mobiliario y utillaje equipo de oficina

Los elementos pertenecientes a una clase se revaluarán simultáneamente, para evitar revaluaciones selectivas o la inclusión de partidas que serían una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. Cada clase de activos puede ser revaluada de forma periódica, pero en intervalos de corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados. Cuando se incremente el importe contable de un activo como consecuencia de una revaluación, tal aumento irá a una cuenta de superávit de revaluación, dentro del patrimonio neto. Este incremento se reconocerá en el resultado del periodo, si genera en la medida en que suponga una devolución por una disminución por devaluación anterior del mismo activo. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, se cargará al patrimonio neto contra cualquier superávit de revaluación reconocido previamente en relación con el mismo activo. El superávit de revaluación de un bien de uso incluido en el patrimonio neto podrá ser transferido a la cuenta de ganancias retenidas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Este superávit 44

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podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado, por lo que el importe sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado y la calculada según su costo original. Depreciación Se depreciará de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento. La entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido de un bien de uso entre sus partes significativas y depreciará de forma separada cada una de estas partes. Por ejemplo, es adecuado amortizar por separado la estructura y los motores de un avión. Una parte significativa de un elemento de propiedades, planta y equipo puede tener una vida útil y un método de depreciación que coincidan otra parte del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por depreciación. En la medida que la entidad amortice de forma separada algunas partes de un bien de uso, también depreciará de forma separada el resto del elemento. La entidad podrá elegir por depreciar de forma separada las partes que compongan un elemento y no tengan un costo significativo con relación al costo total del mismo. El cargo por depreciación de un periodo se reconocerá en el resultado del mismo, pero en ocasiones, los beneficios futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe contable. Por ejemplo, la depreciación de una instalación y equipo de manufactura se incluirá en los costos de transformación de los inventarios. Importe depreciable y periodo de depreciación El importe depreciable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil. El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán al término de cada periodo anual. Contables y Errores La depreciación se contabilizará incluso si su valor razonable excede su importe contable, siempre y cuando el valor residual (menos depreciaciones) del activo no supere al importe en libros. El importe depreciable de un activo se determina después de deducir su valor residual. El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe contable. Si esto sucediese, la depreciación es nula, excepto que ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor al valor contable. La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista. La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre: (a) La fecha en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (b) La fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo La depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, excepto que se encuentre totalmente depreciado. Si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no se utilice en la producción. Para determinar la vida útil de un bien de uso, se tendrán en cuenta todos estos factores:

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(a) (b)

(c) (d)

La utilización prevista del activo. El uso debe estimarse por referencia a la capacidad o al desempeño físico que se espere del mismo. El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de mantenimiento o el grado de cuidado mientras el activo no está siendo utilizado. La obsolescencia técnica o comercial derivada de mejoras en la producción, o cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. Los límites legales sobre el uso del activo, como fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el activo.

La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar la desapropiación de los activos después de un periodo específico de utilización. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada, por lo que no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada, por eso, son activos depreciables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará el valor depreciable del edificio. Si el costo de un terreno incluye los costos de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, la porción que corresponda a la rehabilitación del terreno se depreciará a lo largo del periodo en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costos. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se depreciará de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo. Método de depreciación El método de depreciación utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo. El método de depreciación aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al término de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8. Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil, como el método lineal, el de depreciación decreciente y el método por las unidades de producción. La depreciación lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil, siempre que su valor residual no cambie. El método de depreciación decreciente en función del saldo del bien dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. El método que la entidad elija se aplicará en todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros. Compensación por deterioro del valor Las compensaciones procedentes de terceros, por bienes de uso que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.

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El deterioro del valor o las pérdidas de estos bienes son hechos separables de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente: (a) (b) (c)

(d)

el deterioro del valor de los bienes se reconocerá según la NIC 36 la baja en cuentas de estos bienes que sean retirados o de los que se haya dispuesto por otra vía se contabilizará según lo establecido en esta NIC la compensación de terceros por elementos de propiedades, planta y equipo que hubieran visto deteriorado su valor, que se hayan perdido o abandonado, se incluirá en la determinación del resultado del periodo, en el momento en que la compensación sea exigible el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados, se determinará de acuerdo con esta NIC

Baja en cuentas El importe contable de un bien de uso se dará de baja en cuentas: (a) cuando la entidad se desapropie del mismo (b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o desapropiación La pérdida o ganancia surgida al dar de baja uno de estos bienes se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja. Las ganancias no se clasificarán como ingresos de operación. La desapropiación de un elemento de propiedades, planta y equipo puede llevarse a cabo de diversas maneras: mediante la venta, a través de un contrato de arrendamiento financiero o por donación. Si la entidad reconociera dentro del importe contable de un bien de uso, el costo derivado de una sustitución de una parte de él, se dará de baja el importe de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma separada. Si no fuera practicable la determinación del importe contable de la parte sustituida, podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el costo de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida. La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un bien de uso se determinará como la diferencia entre el importe neto que se obtenga por la desapropiación y el importe en libros del elemento. La contrapartida a cobrar por la desapropiación de un elemento de propiedades, planta y equipo, se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el elemento, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso por intereses (NIC 18). Información a revelar En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de propiedades, planta y equipo, la siguiente información: (a) las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros bruto (b) los métodos de depreciación utilizados (c) las vidas útiles o los porcentajes de depreciación utilizados

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(d) el importe en libros bruto y la depreciación acumulada, tanto al principio como al final de cada periodo (e) la conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando:  las inversiones o adiciones realizadas  los activos clasificados como mantenidos para la venta  las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios  los incrementos o disminuciones resultantes de las revaluaciones, así como las pérdidas por deterioro del valor reconocidas  las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo  las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y que hayan sido reconocidas en el resultado del periodo  la depreciación  las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros desde la moneda funcional a una moneda de presentación diferente  otros movimientos En los estados financieros se revelará también: (a) (b) (c)

los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así como las propiedades, planta y equipo que están afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones el importe de los desembolsos reconocidos en la contabilidad, en los casos de elementos en construcción el importe de los compromisos de adquisición de propiedades, planta y equipo

La entidad debe informar acerca de la naturaleza y el efecto del cambio en una estimación contable, siempre que tenga una incidencia significativa en el periodo actual o que vaya a tenerla en periodos siguientes. Tal información puede aparecer respecto a los cambios en las estimaciones referentes a: (a) (b) (c) (d)

valores residuales costos estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación vidas útiles métodos de depreciación

Cuando los bienes de uso se contabilicen por sus valores revaluados, se revelará esta información: (a) (b) (c) (d)

la fecha de la revaluación si se han utilizado los servicios de un tasador independiente los métodos y las hipótesis significativas aplicadas en la estimación del valor razonable en qué medida el valor razonable fue determinado por referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones de mercado entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia, o si se utilizaron otras técnicas de medición (e) para cada clase de bien de uso que se haya revaluado, el importe contable al que se habría reconocido si se hubieran contabilizado según el modelo del costo (f) el superávit de revaluación, indicando los movimientos del periodo, así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas Los usuarios de los estados financieros también podrían requerir: (a) (b) (c)

el importe contable de los bienes que se encuentran temporalmente fuera de servicio el importe contable bruto de cualquier bien que, estando totalmente depreciados, se encuentran todavía en uso el importe de los bienes retirados de su uso activo y no clasificados como mantenidos para la venta

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(d)

cuando se utiliza el modelo del costo, el valor razonable de los bienes, cuando es significativamente diferente de su importe en libros.

Fecha de vigencia La entidad aplicará esta norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1° de enero de 2005.

NIC 18 Ingresos Ordinarios Objetivo Los ingresos son definidos como incrementos en los beneficios económicos dentro del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que generan aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres (ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías). Alcance Esta Norma debe ser aplicada al contabilizar ingresos procedentes de las siguientes transacciones: (a) la venta de productos (b) la prestación de servicios (c) el uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías y dividendos. El término "productos" incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos, como los adquiridos para su reventa, como las mercaderías o los inmuebles que se tienen para la reventa. La prestación de servicios implica la ejecución, por parte de la entidad, de un conjunto de tareas acordadas en un contrato, con una duración determinada. Los servicios pueden prestarse en el transcurso de un periodo o a lo largo de varios. El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos que adoptan la forma de: (a) (b) (c)

intereses. Cargos por el uso de efectivo o de otros medios equivalentes o por el mantenimiento de deudas para con la entidad regalías. Cargos por el uso de activos a largo plazo, como patentes, marcas o derechos de autor dividendos. Distribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la propiedad de las entidades, en proporción al porcentaje que supongan sobre el capital o sobre una clase particular del mismo

Esta Norma no trata de los ingresos ordinarios procedentes de: (a) (b) (c) (d)

contratos de arrendamiento financiero dividendos producto de inversiones financieras llevadas por el método de la participación contratos de seguro realizados por compañías aseguradoras cambios en el valor razonable de activos y pasivos financieros, o productos derivados de su venta (e) cambios en el valor de otros activos corrientes

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(f) reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos relacionados con la actividad agrícola (g) reconocimiento inicial de los productos agrícolas (h) extracción de minerales en yacimientos Definiciones Los siguientes términos se emplean en esta norma con los siguientes significados: Ingreso ordinario es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias, siempre que lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con aportes de los propietarios. Valor razonable es el importe por el cual, puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción libre. Los ingresos ordinarios comprenden solamente las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, como impuestos sobre las ventas, sobre productos o sobre el valor agregado, no constituyen entradas de beneficios económicos para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio neto. Por ello, tales entradas no son ingresos ordinarios. En una comisión, los beneficios económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no suponen aumentos en el patrimonio neto de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del principal no constituirán ingresos ordinarios, que quedarán limitados a los importes de las comisiones. Medición de los ingresos ordinarios La medición de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir. El importe de los ingresos ordinarios derivados de una transacción se determina por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se medirán al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento o bonificación comercial que la entidad pueda otorgar. La contrapartida tendrá la forma de efectivo o un equivalente, y el ingreso se mide por la cantidad de efectivo o equivalentes, recibidos o por recibir. Cuando la entrada se posponga en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando una tasa de interés menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la actualización. Esta tasa de interés será la que mejor se pueda determinar de entre las siguientes: (a) (b)

la tasa vigente para un instrumento similar, cuya calificación crediticia sea parecida a la que tiene el cliente que lo acepta la tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado y debidamente descontado, al precio al contado de los productos vendidos.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero por intereses.

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Reconocimiento y Medición. Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros de naturaleza similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos ordinarios (un caso es la permuta de aceite o la leche, en las que los proveedores realizan los intercambios con el fin de satisfacer pedidos en un determinado lugar). Pero si los bienes son de naturaleza diferente, si se reconocerán ingresos corrientes. Estos ingresos ordinarios se miden por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado por cualquier cantidad de efectivo o equivalente transferido en la operación. Si no se puede medir con fiabilidad el valor de los productos recibidos, los ingresos ordinarios se medirán según el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado por cualquier importe de efectivo o equivalente transferido en la operación. Identificación de la transacción El criterio usado para el reconocimiento de ingresos ordinarios se aplicará por separado a cada transacción. En algunos casos, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar la sustancia de la operación. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado. Por el contrario, el criterio de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones en conjunto cuando están ligadas, de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo, y no individualmente. Venta de bienes Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas las siguientes condiciones: (a) (b) (c) (d) (e)

la entidad ha transferido los riesgos y ventajas derivados de la propiedad de los bienes la entidad no conserva ninguna implicación en la gestión de los bienes vendidos ni retiene el control sobre los mismos el importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción los costos incurridos en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad

El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido los riesgos y ventajas que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas coincidirá con la transferencia de la titularidad o la posesión al comprador. En otros casos, la transferencia de los riesgos y las ventajas tendrá lugar en un momento diferente a la transferencia de la titularidad o la posesión de los bienes. Si la entidad retiene riesgos de la propiedad, la transacción no será una venta y por tanto, no se reconocerán los ingresos ordinarios. Una entidad puede retener riesgos significativos de diferentes formas, por ejemplo: (a) (b) (c)

cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no sean una garantía cuando la recepción de los ingresos por la venta es contingente, ya que depende de que el comprador obtenga entradas derivadas de la venta posterior de otros bienes cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y ésta es una parte sustancial del contrato

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(d)

cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de la posibilidad de que esto ocurra

Si una entidad conserva sólo una parte insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad, la transacción es una venta y por tanto, se reconocerán ingresos ordinarios. Por ejemplo, un vendedor puede retener, solo para asegurar el cobro de la deuda, la titularidad legal de los bienes. En tal caso, si la entidad ha transferido los riesgos y ventajas significativos, derivados de la propiedad, la transacción es una venta y se procede a reconocer los ingresos ordinarios derivados de la misma. Otro ejemplo puede ser la venta al por menor, cuando se garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En este caso, los ingresos ordinarios se reconocen en el momento de la venta, siempre que el vendedor pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por los reembolsos a efectuar. Los ingresos ordinarios se reconocerán sólo cuando sea probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad. Algunas veces, esto puede ser improbable hasta que se reciba la contraprestación o desaparezca una determinada condición. Por ejemplo, en una venta al extranjero, puede existir incertidumbre sobre si el gobierno extranjero concederá permiso para que la contrapartida sea remitida. Cuando el permiso se conceda, la incertidumbre desaparecerá y se procederá al reconocimiento del ingreso. Cuando aparece una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo que había sido incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable se reconocerá como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido. Los ingresos ordinarios y los gastos, relacionados con una misma transacción, se reconocerán de forma simultánea. Este proceso se denomina como correlación de gastos con ingresos. Los gastos, junto con las garantías y costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser medidos cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. Estos ingresos no pueden reconocerse cuando los gastos no puedan ser medidos con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo. Prestación de servicios Cuando el resultado de una transacción pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la prestación a la fecha del balance. El resultado de una transacción puede ser estimado cuando se cumplen todas las condiciones siguientes: (a) el importe de los ingresos ordinarios pueda medirse con fiabilidad (b) es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción (c) el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser medido con fiabilidad (d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con fiabilidad El reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de terminación de una transacción se denomina método del porcentaje de terminación, donde los ingresos ordinarios se reconocen en los periodos en los cuales, tiene lugar la prestación del servicio. Los ingresos ordinarios se reconocen sólo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de esa transacción. Cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de

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recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable se procede a reconocerla como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido. Una entidad será capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha acordado, con las otras partes de la operación, lo siguiente: (a) (b) (c)

los derechos exigibles por cada uno de los implicados, sobre el servicio que las partes han de suministrar o recibir la contrapartida del intercambio la forma y los términos del pago

Es necesario para la entidad, disponer de un sistema presupuestario-financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisará y modificará las estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se va prestando. El porcentaje de terminación de una transacción puede determinarse mediante varios métodos, como: (a) la inspección de los trabajos ejecutados (b) la proporción de los servicios ejecutados hasta la fecha (c) la proporción que los costos incurridos, suponen sobre el costo total estimado de la operación Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan el porcentaje del servicio prestado hasta la fecha. Cuando el resultado de una transacción no pueda ser estimado de forma fiable, los ingresos ordinarios deben ser reconocidos como tales, sólo en la cuantía de los gastos que se consideren recuperables. Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de servicios, se da el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado de forma fiable. Puede ser probable que la entidad recupere los costos incurridos en la operación, por lo que se reconocerán los ingresos ordinarios sólo en la cuantía de los costos incurridos que se espere recuperar. Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y no sea probable que se recuperen los costos incurridos en la misma, no se reconocerán ingresos ordinarios, pero se reconocerán como gastos del periodo. Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían la estimación, se reconocerán los ingresos ordinarios derivados. Intereses, regalías y dividendos Los ingresos ordinarios derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses o dividendos, deben ser reconocidos siempre que: (a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción (b) el importe de los ingresos ordinarios pueda ser medido de forma fiable 30. Los ingresos ordinarios deben reconocerse de acuerdo con las siguientes bases: (a) (b) (c)

los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo) los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista

Cuando se cobran los intereses de una inversión, y parte de los mismos se han acumulado con anterioridad a su adquisición, se procederá a distribuir el interés total entre los periodos pre y post adquisición, procediendo a reconocer como ingresos ordinarios sólo los posteriores a la adquisición. Cuando los dividendos de las acciones procedan de ganancias obtenidas antes de la adquisición de los 53

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títulos, tales dividendos se deducirán del costo de las mismas. Si resultase difícil separar la parte de dividendos que corresponde a beneficios anteriores a la adquisición, salvo que se emplee un criterio arbitrario, se procederá a reconocer los dividendos como ingresos ordinarios del periodo. Las regalías se consideran acumuladas conforme al acuerdo en que se basan, y son reconocidas con este criterio, a menos que sea más apropiado reconocer los ingresos utilizando otro criterio más racional. Los ingresos ordinarios se reconocen sólo cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios asociados con la transacción. Aunque, cuando surge algún tipo de incertidumbre acerca de los importes ya incluidos como ingresos ordinarios, la cuantía incobrable se reconoce como gastos, en lugar de ajustar los importes originalmente reconocidos como ingresos ordinarios. Información a revelar 35. La entidad debe revelar la siguiente información en sus estados financieros: (a) (b)      (c)

las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos ordinarios la cuantía de cada categoría de ingresos ordinarios, reconocida durante el periodo, con indicación expresa de los ingresos procedentes de: venta de bienes prestación de servicios intereses regalías dividendos el importe de los ingresos ordinarios producidos por intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos

La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y pasivos contingentes, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales como costos de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales. Fecha de vigencia Esta NIC tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1° de enero de 1995.

NIC 23 Costo por Intereses Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los costos por intereses. Se establece el reconocimiento de los costos por intereses como gastos. Alcance Esta Norma no se ocupa del costo del patrimonio neto, entendiendo también como tal al capital preferido no incluido como pasivo.

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Definiciones Los siguientes términos se usan en esta norma, con los siguientes significados: Son costos por intereses, los intereses y otros costos, incurridos por la entidad, que estén relacionados con los fondos que ha tomado prestados. Un activo cualificado es aquel que requiere de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta. Entre los costos por intereses de los fondos que se han tomado prestados, se incluyen: (a) (b) (c) (d) (e)

los intereses de los préstamos y los que proceden de sobregiros en cuentas corrientes la amortización de primas de emisión o descuento correspondientes a los fondos que se han tomado a préstamo la amortización de los gastos de formalización de contratos de préstamo las cargas por intereses relativas a los arrendamientos financieros las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera

Ejemplos de activos que cumplen las condiciones referidas para su cualificación, son los inventarios que necesitan un largo periodo para estar en condiciones de ser vendidos, así como las fábricas de manufactura, las centrales eléctricas o los edificios. Costos por Intereses - Tratamiento por punto de referencia Los costos por intereses se reconocen como gastos del periodo en que se incurre en ellos, con independencia de los activos a los que fuesen aplicables. Información a revelar En los estados financieros, se debe revelar información sobre las políticas y métodos contables adoptados para los costos por intereses. Costos por Intereses - Tratamiento alternativo permitido Los costos por intereses deben ser reconocidos como gastos del periodo en que se incurre en ellos, salvo si fueran capitalizados. Los costos por intereses que sean atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos que cumplan las condiciones para su cualificación, deben ser capitalizados, formando parte del costo de dichos activos. Tales costos por intereses se capitalizarán, formando parte del costo del activo, siempre que sea probable que generen beneficios económicos futuros y puedan ser medidos con fiabilidad. Los demás costos por intereses se reconocen como gastos del periodo en que se incurre en ellos. Costos por intereses susceptibles de capitalización Son costos por intereses atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo, los costos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado ningún desembolso en el activo correspondiente. Puede resultar difícil identificar una relación entre préstamos recibidos y activos que cumplan las condiciones para su cualificación, para determinar qué préstamos podrían haberse evitado. Esa dificultad se pone de manifiesto cuando la actividad financiera de la entidad está centralizada. En la medida que los fondos se hayan tomado prestados con el propósito de obtener un activo que cumpla las condiciones para su cualificación, el importe de los costos por intereses susceptibles de 55

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capitalización se determinará según los costos reales incurridos por tales préstamos durante el periodo, menos los rendimientos conseguidos por la colocación de tales fondos en inversiones temporales. Exceso del importe en libros del activo cualificado sobre el importe recuperable Cuando el importe contable actual sea el valor final del activo, y sea mayor que su importe recuperable o VNR, el importe en libros se disminuirá o se dará de baja de acuerdo con las exigencias de otras NIC. En algunos casos, el importe disminuido o dado de baja se recupera. Inicio de la capitalización La capitalización de costos por intereses que cumplan las condiciones para su cualificación, debe comenzar cuando: (a) se haya incurrido en desembolsos con relación al activo (b) se haya incurrido en costos por intereses (c) se estén llevando a las actividades necesarias para preparar al activo para su uso deseado o para su venta Al hablar de desembolsos relativos a un activo se hace referencia a pagos que hayan dado lugar a salidas de efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman pasivos que devenguen intereses. El importe de los desembolsos se reducirá por la cuantía de los anticipos y ayudas recibidos. El importe contable promedio del activo durante un periodo, incluyendo los costos por intereses capitalizados constituye una aproximación de los desembolsos a los que se debe aplicar la tasa de capitalización. Las actividades necesarias para preparar el activo para su uso o venta implican la construcción del mismo y los trabajos técnicos y administrativos previos a la tarea, como la obtención de permisos para la construcción. Por ejemplo, los costos por intereses en los que se incurre mientras los terrenos se están preparando, se capitalizan en los periodos en que tal preparación tiene lugar. Por el contrario, los costos por intereses en que se incurre mientras los terrenos se mantienen inactivos, sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados. Suspensión de la capitalización La capitalización de los costos por intereses debe ser suspendida durante los periodos en los que se interrumpe el desarrollo de actividades. En este período, pueden producirse costos por intereses. Estos costos de mantenimiento de activos parcialmente terminados no cumplen las condiciones para su capitalización, pero la capitalización no debe suspenderse si en ese periodo, se llevan a cabo actuaciones técnicas o administrativas. Tampoco se suspenderá la capitalización por causa de un retraso temporal, necesario como parte del proceso de obtención de un activo disponible para su uso o venta. Por ejemplo, la capitalización continúa durante el tiempo en el que el elevado nivel de las aguas retrase la construcción de un puente. Fin de la capitalización La capitalización de los costos por intereses debe finalizar cuando se han completado todas las actividades necesarias para preparar al activo. Un activo estará preparado para su utilización o para su venta cuando se haya completado su construcción, incluso aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos sobre él. Si lo único

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que falta es llevar a cabo son modificaciones menores, se considera que todas las actividades de construcción están acabadas. Cuando la construcción de un activo que cumple las condiciones para poder capitalizar costos por intereses, se realiza por partes, y cada parte es capaz de ser utilizada por separado, la capitalización de los costos por intereses debe finalizar cuando estén terminadas todas las actividades necesarias para preparar esa parte para su utilización o su venta. Un parque industrial que comprenda varios edificios, si cada uno de ellos puede ser utilizado por separado, es un ejemplo de activo, que cumple las condiciones que le cualifican para poder capitalizar costos por intereses. Información a revelar En los estados financieros se debe revelar información acerca de: (a) las políticas contables adoptadas con relación a los costos por intereses (b) el importe de los costos por intereses capitalizados durante el periodo (c) la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los costos por intereses susceptibles de capitalización Disposición transitoria Cuando la adopción de esta norma constituya un cambio en las políticas contables seguidas, se aconseja que la entidad ajuste sus estados financieros de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, y capitalizarán sólo los costos por intereses, incurridos después de la fecha de vigencia de la norma, que cumplan las condiciones para ser capitalizados. Fecha de vigencia Esta NIC tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1° de enero de 1995.

NIC 37 Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes Introducción Esta Norma prescribe la contabilización cuando se haya dotado una provisión de pasivo, o bien cuando existan activos y pasivos contingente, excepto: (a) (b)

(c) (d)

aquéllos que se deriven de los instrumentos financieros que se lleven contablemente según su valor razonable aquéllos que se deriven de los contratos pendientes de ejecución, salvo si el contrato es de carácter oneroso y se prevén pérdidas. Los contratos pendientes de ejecución son aquéllos en los que las partes no han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron, o bien aquéllos en los que ambas partes han ejecutado parcialmente aquéllos que aparecen en las compañías de seguro aquéllos de los que se ocupe alguna otra NIC

Provisiones

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En esta norma, se definen las provisiones como pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión solo cuando se dan las siguientes circunstancias: (a) (b) (c)

la entidad tiene una obligación presente, como resultado de un suceso pasado es probable (existe mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la entidad tenga que desprenderse de recursos para cancelar la obligación puede estimarse de manera fiable, el importe de la deuda. Sólo en casos muy raros no será posible la estimación de la cuantía de la deuda.

Una obligación implícita es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en la que: (a)

(b)

debido a un patrón de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración concreta, la entidad haya manifestado ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa ante esos terceros con los que debe cumplir sus compromisos

En casos muy especiales, como el caso de que la entidad haya sido objeto de una demanda judicial, puede no quedar claro si ésta tiene una obligación presente. En estos casos, se considera que el suceso ocurrido en el pasado ha dado lugar a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible en la fecha del balance, es mayor la probabilidad de que exista una obligación presente que de lo contrario. La entidad procederá a reconocer una provisión para cubrir tal obligación. El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente, a la fecha del balance. Para medir el importe de la provisión, la entidad debe: (a)

(b)

(c) (d)

Tener en cuenta los riesgos e incertidumbres existentes, aunque la existencia de incertidumbre no justifica la creación de provisiones excesivas ni la sobrevaloración de los pasivos Proceder a descontar el valor de las provisiones, si el efecto del valor temporal del dinero es significativo, utilizando una tasa de descuento que reflejen las evaluaciones que el mercado esté haciendo del valor temporal del dinero y aquéllos riesgos específicos Tener en cuenta sucesos futuros, como los cambios legales o tecnológicos, siempre que haya suficiente evidencia objetiva respecto a su ocurrencia. No tener en cuenta las ganancias esperadas por la venta de activos, incluso si la desapropiación de ellos está ligada a los sucesos que han dado origen a la provisión

La entidad puede esperar que le sean reembolsados algunos o todos los pagos necesarios para satisfacer la obligación objeto de la provisión (por ejemplo, por la existencia de contratos de seguro, cláusulas de indemnización o garantías de proveedores). En estos casos, la entidad deberá: (a)

(b)

reconocer su derecho al reembolso si está segura de que recibirá el importe correspondiente cuando proceda a pagar la obligación. El reembolso no puede exceder el importe de la provisión reconocer el derecho al reembolso como un activo independiente. En el estado de resultados, el gasto relativo a la provisión puede presentarse neto de la cuantía reconocida como derecho de reembolso

Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance, y ajustadas para reflejar en cada momento la mejor estimación disponible. Si es improbable que salgan de la entidad recursos que incorporen beneficios económicos, para satisfacer la obligación, la provisión debe ser objeto de reversión.

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Provisiones - Aplicaciones específicas No deben reconocerse provisiones para pérdidas futuras derivadas de las operaciones. Una expectativa de pérdidas futuras derivadas de las operaciones surge del deterioro del valor de algunos activos. Si la entidad tiene un contrato oneroso, la deuda final que se derive debe ser reconocida como una provisión. Un contrato oneroso es aquél en el que los costos de cumplir con las obligaciones son mayores que los beneficios que se esperan recibir. La norma define las reestructuraciones como programas de actuación, que son planeados y controlados por la gerencia y que tienen como efecto, un cambio significativo en: (a) el alcance de la actividad llevada a cabo por la entidad; o bien (b) la manera en que tal actividad se lleva a cabo. Aparecerá una obligación implícita por motivo de reestructuración sólo cuando la entidad: (a)      (b)

tenga un plan formal para efectuar la reestructuración, en el que se identifiquen: la actividad las ubicaciones afectadas la localización, función y número de empleados que habrán de ser indemnizados por la rescisión de sus contratos los desembolsos que deberán efectuarse el calendario de implementación del plan se haya creado una expectativa entre los afectados, respecto a que se llevará a cabo la reestructuración, ya sea por haber comenzado a ejecutar el plan o por haber anunciado sus características a los que se van a ver afectados por el mismo.

Cuando la reestructuración implica la venta de una operación, no surgirá ninguna obligación hasta que exista un acuerdo firme de venta. La provisión para reestructuración debe incluir sólo los desembolsos directos que se deriven de la misma, que serán los que se: (a) que se produzcan necesariamente en la reestructuración (b) que no estén asociados con las actividades que la entidad continúe llevando a cabo. Pasivos contingentes La Norma define un pasivo contingente como: (a)

toda obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia quedará confirmada sólo si ocurren o no, uno o más sucesos inciertos que no están bajo el control de la entidad (b) toda obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, pero no reconocida en los estados financieros, ya que:  no es probable que se requiera que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos  el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad. La entidad no debe reconocer contablemente una obligación contingente, sino que deberá informar acerca de la obligación en cuestión en los estados financieros. Activos contingentes 59

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Un activo contingente es un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o no, de uno o más eventos inciertos, que no están bajo el control de la entidad. Un ejemplo es una reclamación a través de procesos legales, que la entidad haya podido emprender, cuyo desenlace sea incierto. La entidad debe abstenerse de reconocer cualquier activo contingente, pero debe informar en los estados financieros, sobre su existencia, siempre y cuando sea probable la entrada de beneficios económicos por esta causa. Cuando la realización del ingreso sea cierta, el activo relacionado no es contingente, y su reconocimiento en los estados financieros resulta apropiado. Fecha de vigencia Esta Norma tiene vigencia para los estados financieros que cubran periodos contables que comiencen a partir del 1° de julio de 1999. Objetivo El objetivo de esta norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el reconocimiento y medición de las provisiones, activos y pasivos contingentes, así como que se revele la información complementaria en las notas a los estados financieros, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, vencimiento e importes. Alcance Esta norma debe ser aplicada por todas las entidades al contabilizar sus provisiones e informar sobre activos y pasivos contingentes, excepto: (a) (b)

aquéllos que se deriven de contratos pendientes de ejecución, excepto que sea oneroso aquéllos de los que se ocupe alguna otra NIC

Los contratos pendientes de ejecución son aquéllos en los que las partes no han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron, o que ambas partes han ejecutado sus compromisos parcialmente y en igual medida. También se abordan ciertos tipos de provisiones en: (a) (b) (c) (d) (e)

contratos de construcción (NIC 11 Contratos de Construcción); el impuesto a las ganancias (NIC 12 Impuesto a las Ganancias); arrendamientos (NIC 17 Arrendamientos). beneficios a los empleados (NIC 19 Beneficios a los Empleados); y contratos de seguro (NIIF 4 Contratos de Seguro)

Ciertas partidas, tratadas como provisiones, pueden estar relacionadas con el reconocimiento de algún ingreso ordinario, como el caso de que la entidad otorgue ciertas garantías a cambio de la percepción de un importe o cuota. Las provisiones son pasivos de cuantía o vencimiento inciertos, y proceden de ajustes en el importe contable de ciertos activos. En otras NIC se especifican las reglas para tratar ciertos desembolsos como activos o como gastos. Esta Norma no exige ni prohíbe, la capitalización de los costos reconocidos al constituir una provisión. Definiciones

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Estos términos se usan en esta Norma con los siguientes significados: Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente. Una obligación legal es aquélla que se deriva de: (a) un contrato (b) la legislación (c) otra causa de tipo legal. Una obligación implícita es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que: (a)

(b)

debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración concreta, donde la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades como consecuencia, la entidad haya creado una expectativa válida, ante los terceros con los que debe cumplir sus compromisos.

Un pasivo contingente es: (a)

una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no, de uno o más eventos inciertos, que no están bajo el control de la entidad (b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque:  no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos  el importe de la obligación no puede ser medido con fiabilidad. Un activo contingente es un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están bajo el control de la entidad. Un contrato de carácter oneroso es todo aquel contrato en el cual, los costos inevitables de cumplir con las obligaciones exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Una reestructuración es un programa de actuación, planificado y controlado por la gerencia, cuyo efecto es un cambio significativo: (a) en el alcance de la actividad llevada a cabo por la entidad (b) en la manera de llevar la gestión de su actividad Comparación de las provisiones con otros pasivos Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, como los acreedores comerciales, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos para proceder a su cancelación. En contraste con las provisiones: (a)

los acreedores comerciales son cuentas a pagar por bienes o servicios que han sido recibidos por la entidad y han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el proveedor

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(b)

las obligaciones devengadas son cuentas a pagar por la recepción de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas que se deben a los empleados (por ejemplo, a causa de la proporción de las vacaciones retribuidas acumuladas hasta el cierre). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones, la incertidumbre asociada mucho menor.

Las obligaciones devengadas se presentan integrando la partida correspondiente a los acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, mientras que las provisiones se presentan de forma separada. Relaciones entre provisiones y pasivos de carácter contingente Todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente. Pero en esta norma, el término “contingente” se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros, porque su existencia quedará confirmada solamente tras la ocurrencia o la no ocurrencia de los sucesos relacionados. La denominación “pasivo contingente” se utiliza para designar a los pasivos que no cumplen los criterios necesarios para su reconocimiento. Esta Norma distingue entre: (a)

provisiones. Ya han sido objeto de reconocimiento como pasivos, porque representan obligaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas, la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios (b) pasivos contingentes. No han sido objeto de reconocimiento como pasivos porque son:  obligaciones posibles, ya que todavía se tiene que confirmar si la entidad tiene una obligación presente que puede suponerle una salida de recursos que incorporen beneficios económicos  obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta norma Reconocimiento. Provisiones Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones: (a) (b) (c)

la entidad tiene una obligación presente como resultado de un suceso pasado es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la provisión. Obligación presente A veces, no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. Ante esto, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha del balance, que de lo contrario. Por ejemplo, cuando hay procesos judiciales en curso, puede estar en duda la ocurrencia o no de ciertos sucesos. Por ello, la entidad determinará la existencia o no de la obligación presente, con toda la evidencia disponible, como la opinión de expertos. La evidencia a considerar incluye, además, cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos ocurridos tras el cierre del balance. A partir de esa evidencia:

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(a) (b)

la entidad reconocerá una provisión siempre que la probabilidad de existencia de la obligación presente, en la fecha del balance, sea mayor que la probabilidad de no existencia informará en las notas, de la existencia de un pasivo contingente, si que la probabilidad de que exista la obligación sea menor que la probabilidad de que no exista

Suceso pasado El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga otra alternativa más realista que atender el pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso, sólo si: (a) el pago de la obligación viene exigido por ley (b) al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso haya creado una expectativa ante aquéllos terceros con los que debe cumplir sus compromisos Los estados financieros se refieren a la situación financiera de la entidad al final del periodo sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro. Por esto, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas en el balance serán aquéllas que existen a la fecha del balance. Se reconocerán como provisiones sólo aquellas obligaciones, surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras. Ejemplos de estas obligaciones son las multas medioambientales, puesto que, para pagar los compromisos correspondientes, se derivarán para la entidad salidas de recursos que incorporan beneficios económicos, con independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo. Por el contrario, y por causas de tipo comercial o exigencias legales, la entidad puede necesitar la realización de desembolsos para operar de una manera determinada en el futuro (un ejemplo es la colocación de filtros de humos en una determinada fábrica). Puesto que la entidad puede evitar tales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras (cambiando la forma de llevar a cabo la fabricación), no existe una obligación presente de realizar esos desembolsos, y por tanto no reconocerá provisión alguna para los mismos. Una obligación reconocida como pasivo implica la existencia de un tercero con el que se ha contraído la misma, y al que se le debe satisfacer el importe. No es preciso conocer la identidad del tercero al que se le debe pagar, ya que la obligación puede ser incluso con el público en general. Puesto que la obligación siempre implica un compromiso contraído con un tercero, cualquier decisión del órgano de administración no dará lugar a una obligación implícita, en la fecha del balance, a menos que tal decisión haya sido comunicada a los afectados antes de esa fecha, como para crear una expectativa válida ante aquéllos terceros con los que debe cumplir sus compromisos. Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento de una obligación, puede hacerlo en una fecha posterior, por causa de los cambios legales o por actuaciones de la entidad que den lugar a obligaciones asumidas. Por ejemplo, cuando se ha causado un daño ambiental, puede no haber obligación de afrontar las consecuencias. Pero la aparición de una nueva ley puede ser el suceso del que se derive la obligación. En el caso de leyes que todavía genere discusiones, las obligaciones para la entidad aparecerán cuando sea seguro que la redacción final tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos Para reconocer un pasivo no sólo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos para cancelar tal obligación. 63

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Cuando exista un gran número de obligaciones similares, la probabilidad de que se produzca una salida de recursos, para su cancelación, se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto. Aunque la posibilidad de una salida de recursos sea pequeña para un o tipo de producto en particular, puede ser probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obligación en su conjunto. Si este es el caso, se procederá a reconocer la provisión. Estimación fiable del importe de la obligación La utilización de estimaciones es esencial en la preparación de los estados financieros, y su existencia no perjudica la fiabilidad que éstos deben tener. Excepto en casos muy raros, la entidad será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta, y podrá realizar una estimación lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión. Si no se puede hacer una estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser reconocido. Pasivos contingentes La entidad no debe reconocer un pasivo contingente, e informará en notas acerca la existencia de un pasivo contingente, salvo en el caso de que la posibilidad de tener una salida de recursos se considere remota. Cuando la entidad sea responsable por una obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. Los pasivos contingentes pueden evolucionar, por lo que serán objeto de reconsideración constante, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros. Si se estimara probable, se reconocería la provisión en los estados financieros del periodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia. Activos contingentes Los activos contingentes surgen por sucesos inesperados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos. Un ejemplo puede ser la reclamación que la entidad está llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto. Estos activos no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, ya que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá nunca sea objeto de realización. Pero cuando la realización del ingreso sea cierta, el activo no es de carácter contingente, y por tanto es apropiado reconocerlo. Los activos contingentes son objeto de evaluación continuamente, con el fin de asegurar que su evolución se refleja en los estados financieros. En el caso de que la entrada de beneficios económicos sea cierta, se procederá al reconocimiento del ingreso y del activo en los estados financieros del periodo en el que dicho cambio haya tenido lugar. Si la entrada de beneficios económicos se ha convertido en probable, la entidad informará en notas sobre el correspondiente activo contingente. Medición. Mejor estimación El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. Esta mejor estimación debe constituirse por el importe que la entidad tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha del balance, o para transferirla a un tercero. Con frecuencia es imposible pagar o a transferir el importe de la obligación en la fecha del balance, pero la estimación del 64

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importe que la entidad vaya a necesitar proporcionará la mejor evaluación del desembolso necesario para cancelar la obligación o transferirla. Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer como provisión se tratan de diferentes formas. Si la provisión, que se está midiendo, se refiere a una gran cantidad de casos individuales, la obligación presente se estimará promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. Este método estadístico es el de “valor esperado”. La provisión será diferente, dependiendo de si la probabilidad de que se presente una pérdida es, por ejemplo, del 60% o del 90%. En el caso de que el rango de desenlaces posibles sea un continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor medio del intervalo. Ejemplo La entidad vende sus productos con garantía, de forma que los consumidores tienen cubierto el costo de las reparaciones hasta seis meses después de la compra. Si se detectaran defectos menores en todos los productos vendidos, los costos de reparación de todos ellos ascenderían a 1 millón. Pero si se detectaran defectos importantes en todos los productos vendidos, los costos correspondientes ascenderían a 4 millones. La experiencia de la entidad en el pasado más las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, no aparecerán defectos en el 75% de los artículos, se detectarán defectos menores en el 20% y en el restante 5% aparecerán defectos importantes. La entidad deberá evaluar la salida probable de recursos para cubrir la garantía del conjunto de los artículos. El valor esperado del costo de las reparaciones será: (75% de cero) + (20% de 1 millón) + (5% de 4 millones) = $400.000 Fecha de vigencia Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999.

NIC 40 Inversiones Inmobiliarias Introducción Esta NIC debe ser aplicada en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Alcance Esta norma será aplicable para la medición en los estados financieros de un arrendatario, de los derechos sobre una propiedad mantenida en régimen de arrendamiento y que se contabilice como un arrendamiento operativo; también se aplicará para la medición de un arrendador, de las propiedades de inversión arrendadas en régimen de arrendamiento operativo. Esta NIC no trata los problemas cubiertos en la NIC 17 Arrendamientos, como: (a) la clasificación de los arrendamientos como arrendamientos financieros u operativos (b) el reconocimiento de las rentas por arrendamiento de propiedades de inversión (c) la medición, en los estados financieros del arrendatario, de los derechos sobre propiedades mantenidas en arrendamiento operativo (d) la medición, en los estados financieros del arrendador, de su inversión neta en un arrendamiento financiero (e) la contabilización de la venta con arrendamiento posterior

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(f) la información a revelar sobre arrendamientos Esta Norma no será de aplicación a: (a) (b)

los activos biológicos adheridos a terrenos y relacionados con la actividad agrícola las inversiones en derechos mineros, exploración y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos no renovables

Definiciones Los siguientes términos se usan en esta norma, con los siguientes significados: Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo en el balance. Costo es el importe de efectivo o equivalentes, que fueron pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisición o construcción. Valor razonable es el importe por el cual, un activo puede ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción en condiciones de independencia mutua. Propiedades de inversión son propiedades (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o en parte) que se tienen (por parte del dueño o de un arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas, en lugar de para: (a) su uso en la producción de bienes o servicios, o para fines administrativos (b) su venta en el curso ordinario de las operaciones. Propiedades ocupadas por el dueño son las propiedades que se tienen (por parte del dueño o de un arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para su uso en la producción de bienes o servicios, o para fines administrativos. El derecho sobre una propiedad que el arrendatario mantenga en arrendamiento operativo, se podrá contabilizar como una propiedad de inversión si el elemento cumpliese la definición de propiedad de inversión, y el arrendatario emplease el modelo del valor razonable. Esta clasificación alternativa podrá realizarse para cada una de las propiedades por separado. Pero una vez que esta clasificación haya sido elegida para una propiedad mantenida en arrendamiento operativo, todos los elementos clasificados como propiedades de inversión se contabilizarán utilizando el modelo del valor razonable. Cuando se elija esta clasificación alternativa, cualquier derecho sobre la propiedad así clasificada se incluirá en la información a revelar. Las propiedades de inversión se tienen para obtener rentas. Por lo tanto, las propiedades de inversión generan flujos de efectivo que son independientes de los que proceden de otros activos de la entidad. Esto distinguirá a las propiedades de inversión de las ocupadas por el dueño. La producción de bienes, la prestación de servicios o el uso de propiedades para fines administrativos, generan flujos de efectivo que no son atribuibles solo a los propiedades, sino a otros activos utilizados en la producción o prestación de servicios. Los siguientes casos son ejemplos de propiedades de inversión: (a) (b) (c) (d)

un terreno que se tiene para obtener rentas a largo plazo y no para venderse en el corto plazo un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado un edificio que sea propiedad de la entidad o bajo un arrendamiento financiero, y que esté alquilado a través de uno o más arrendamientos operativos un edificio que esté desocupado y se tiene para ser arrendado a través de uno o más arrendamientos operativos

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Los siguientes son ejemplos de partidas que no son propiedades de inversión, por lo que no están alcanzados por esta norma: (a) (b) (c)

(d)

(e)

inmuebles con el propósito de venderlos en el curso normal de las actividades del negocio o que se encuentran en proceso de construcción o desarrollo con vistas a dicha venta propiedades que están siendo construidas o mejoradas por cuenta de terceros propiedades ocupadas por el dueño, incluyendo las propiedades que se tienen para su uso futuro, como propiedades ocupadas por el dueño, las que se tienen para realizar en ellas, desarrollos futuros, propiedades ocupadas por empleados (paguen o no renta) y las propiedades ocupadas por el dueño en espera de desprenderse de ellas propiedades que están siendo construidas o mejoradas para uso futuro como propiedades de inversión, hasta que la construcción o desarrollo estén terminados, fecha en que se convierten en propiedades de inversión las propiedades arrendadas a otra entidad en arrendamiento financiero.

Ciertas propiedades se componen de una parte que se tiene para ganar rentas, y otra parte que se utiliza en la producción o suministro de bienes o servicios, para fines administrativos. Si estas partes pueden ser vendidas o colocadas en arrendamiento financiero, por separado, la entidad las contabilizará también por separado. Si no fuera así, la propiedad únicamente se calificará como propiedad de inversión cuando se utilice una porción insignificante del mismo para la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos. En otros casos, los servicios proporcionados son un componente más significativo, como el caso de la entidad que gestiona un hotel. Los servicios proporcionados a los huéspedes son un componente significativo del contrato, por lo que un hotel gestionado por el dueño es una propiedad ocupada por éste y no una propiedad de inversión. Puede ser difícil determinar si los servicios complementarios son lo suficientemente significativos para hacer que la propiedad no se califique como propiedad de inversión. Se requiere un juicio para determinar si una propiedad puede ser calificada como propiedad de inversión. En algunos casos, una entidad tiene una propiedad que arrienda a la controladora o a otra subsidiaria del mismo grupo, y es ocupado por éstas. Esta propiedad no se calificará como de inversión, en los estados financieros consolidados que incluyen a ambas entidades, dado que se trata de una propiedad ocupada por el dueño, desde la perspectiva del grupo. Reconocimiento Las propiedades de inversión se reconocerán como activos sólo cuando: (a) (b)

sea probable que los beneficios económicos futuros que estén asociados con tales propiedades de inversión fluyan hacia la entidad el costo de las propiedades de inversión pueda ser medido de forma fiable

Según este criterio de reconocimiento, la entidad evaluará todos los costos de sus propiedades de inversión, en el momento en que incurra en ellos. Estos costos comprenderán tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, como los costos incurridos posteriormente para añadir algo o mantener el elemento correspondiente. La entidad no reconocerá contablemente los costos derivados del mantenimiento diario del elemento, ya que éstos se tendrán en cuenta en el resultado del periodo cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. 67

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Algunos componentes de las propiedades de inversión podrían haber sido adquiridos en sustitución de otros anteriores. Por ejemplo, las paredes interiores pueden sustituirse por otras distintas de las originales. Según el criterio de reconocimiento, la entidad reconocerá en el importe contable de una propiedad de inversión, el costo de sustituir un componente, siempre que satisfaga los criterios de reconocimiento, desde el momento en que se incurra en dicho costo. Medición inicial Las propiedades de inversión se medirán inicialmente al costo. Los costos asociados a la transacción se incluirán en la medición inicial. El costo de adquisición de una propiedad de inversión comprenderán su precio de compra y cualquier desembolso directamente atribuible. Los desembolsos directamente atribuibles incluyen honorarios profesionales, impuestos por traspaso de la propiedad y otros costos asociados a la transacción. El costo de una propiedad de inversión autoconstruida será su costo en la fecha en que la construcción o desarrollo queden completados. Hasta esa fecha, la entidad aplicará la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, pero a partir de esa fecha, se convertirá en una propiedad de inversión y le será de aplicación lo dispuesto en esta norma. El costo de una propiedad de inversión no se incrementará por: (a) (b) (c)

los costos de puesta en marcha las pérdidas de operación incurridas antes de que la propiedad de inversión logre el nivel planeado de ocupación las cantidades anormales de desperdicios, mano de obra u otros recursos incurridos en la construcción o en el desarrollo de la propiedad

Si el pago por una propiedad de inversión se aplazase, su costo será el equivalente al precio de contado. La diferencia entre esta cuantía y el total de pagos se reconocerá como un gasto por intereses durante el periodo de aplazamiento. El costo inicial del derecho sobre una propiedad mantenida en arrendamiento financiero y clasificado como propiedad de inversión, será el establecido para los arrendamientos financieros en la NIC 17 (el activo se reconocerá por el menor importe entre el valor razonable de la propiedad y el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento). Se reconocerá como pasivo, un importe equivalente. Cualquier importe adicional que se haya pagado por el arrendamiento se tratará como parte de los pagos mínimos por arrendamiento, por lo que quedará incluido en el costo del activo, pero se excluirá del pasivo correspondiente. Algunas propiedades de inversión pueden haber sido adquiridas a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. El costo de dicha propiedad de inversión se medirá por su valor razonable, a menos que: (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial (b) no pueda medirse con fiabilidad, el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se medirá cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente al activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, lo hará por el importe en libros del activo entregado. La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una permuta tendrá carácter comercial si: 68

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(a) (b) (c)

la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos del activo transferido el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio la diferencia identificada en (a) o en (b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados

El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede determinarse con fiabilidad si (a) La variabilidad en las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa (b) Las probabilidades de las estimaciones pueden ser utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, entonces, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido. Medición posterior al reconocimiento. Política contable La entidad elegirá como política contable, el modelo del valor razonable o el modelo del costo, y aplicará esa política a todas sus propiedades de inversión. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, establece que se efectuará un cambio voluntario en una política únicamente si esto proporciona una presentación más adecuada de los eventos en los estados financieros. Es improbable que un cambio del modelo del valor razonable al modelo del costo proporcione una presentación más adecuada. No se permite que una entidad mida una propiedad parcialmente al costo y parcialmente a valor razonable. Si una entidad escoge modelos diferentes, las ventas de propiedades para inversión que se hagan entre conjuntos de activos medidos por diferentes modelos, se deben reconocer a su valor razonable, y el cambio acumulativo en el valor razonable se debe reconocer en resultados. De acuerdo con ello, si la propiedad para inversión es vendida desde un conjunto en el cual se usa el modelo de valor razonable a otro en que se emplea el modelo del costo, el valor razonable de la propiedad en la fecha de la venta se tomará como el costo estimado. Modelo del valor razonable Con posterioridad al reconocimiento inicial, la entidad que haya escogido el modelo del valor razonable medirá todas sus propiedades de inversión a este valor. Cuando el derecho sobre una propiedad mantenida en arrendamiento operativo, se clasifique como propiedad de inversión, de forma que se aplicará forzosamente el modelo del valor razonable. Las pérdidas o ganancias derivadas de un cambio en el valor razonable se incluirán en el resultado del periodo en que surjan. El valor razonable de una propiedad de inversión es el precio al que podría ser intercambiada en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, y reflejará las condiciones de mercado en la fecha del balance. Debido a esto, el valor estimado podría ser incorrecto o inapropiado para otra fecha.

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El valor razonable de una propiedad de inversión refleja el ingreso por rentas que se podría obtener de arrendamientos en las condiciones actuales. También refleja cualquier flujo de salida de efectivo que pudieran esperarse con relación a la propiedad. La definición de valor razonable se refiere a “partes interesadas y debidamente informadas”. “Debidamente informadas” significa que ambos, tanto el vendedor como el comprador, están bien informados acerca de la naturaleza y características de la propiedad de inversión, su uso real y potencial, así como el estado y condiciones del mercado en la fecha del balance. Un comprador interesado está motivado, pero no obligado, a comprar. Este comprador no está obsesionado ni va a comprar a cualquier precio. El hipotético comprador no pagaría un precio más alto del que se pudiera fijar en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y debidamente informados. Un vendedor interesado es aquel que no está forzado a vender a cualquier precio, ni dispuesto a esperar por un precio que no sea considerado razonable en el mercado. El vendedor interesado está motivado a vender la propiedad de inversión al mejor precio posible. Una transacción libre es una transacción entre partes que no tienen una relación particular, tal que pueda originar que el precio de la transacción no sea representativo del mercado. Se presume que la transacción se realiza entre partes no vinculadas que actúan de forma independiente. Ante la ausencia de precios actuales en un mercado activo, una entidad considerará información de diferentes fuentes, entre las que se incluyen: (a) (b)

(c)

precios actuales en un mercado activo para propiedades de diferente naturaleza, condiciones o localización, ajustados para reflejar dichas diferencias precios recientes en mercados menos activos, con ajustes para reflejar cualquier cambio en las condiciones económicas desde la fecha en que ocurrieron las transacciones a los precios indicados proyecciones de flujos de efectivo descontados basadas en estimaciones fiables de flujos futuros de efectivo

En algunos casos, las diversas fuentes señaladas anteriormente pueden sugerir diferentes conclusiones sobre el valor razonable de una propiedad de inversión. La entidad habrá de considerar las razones de estas diferencias para obtener la estimación más fiable del valor razonable. Al determinar el valor razonable de una propiedad de inversión, la entidad deberá evitar duplicar activos y pasivos que se reconozcan como activos y pasivos separados. Por ejemplo: (a) (b)

(c)

(d)

Equipos que son frecuentemente parte integrante de un edificio, y se reconocerán dentro de la propiedad de inversión, en lugar de estar reconocidos como propiedades, planta y equipo Si una oficina se alquila amueblada, el valor razonable de la oficina incluirá el valor razonable del mobiliario. Cuando el mobiliario se incluya en el valor razonable de la propiedad de inversión, la entidad no reconocerá dicho mobiliario como un activo separado. El valor razonable de una propiedad de inversión excluirá ingresos por rentas anticipadas o a cobrar de arrendamientos operativos, ya que reconoce éstos como pasivos o activos separados. El valor razonable de las propiedades de inversión mantenidas mediante arrendamiento reflejará los flujos de efectivo esperados.

El valor razonable de una propiedad de inversión no reflejará desembolsos futuros que vayan a mejorar la propiedad, ni tampoco los beneficios futuros relacionados con estos desembolsos. Incapacidad para determinar el valor razonable de forma fiable

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Si la entidad ha medido previamente una propiedad de inversión por su valor razonable, continuará valorándola a esto mismo hasta que se desapropie de la misma. Modelo del costo Después del reconocimiento inicial, la entidad que elija el modelo del costo valorará todas sus propiedades de inversión con este modelo. Transferencias Se realizarán transferencias a o desde propiedades de inversión sólo cuando exista un cambio en su uso, que se haya evidenciado por: (a) (b) (c) (d) (e)

el inicio de la ocupación por parte del propietario el inicio de un desarrollo con intención de venta el fin de la ocupación por parte del dueño el inicio de una operación de arrendamiento a un tercero el fin de la construcción o desarrollo

El apartado (b) requiere que la entidad transfiera una propiedad de inversión a inventarios sólo cuando exista un cambio de uso, evidenciado por el inicio de un desarrollo con intención de venta. Cuando la entidad decida desapropiarse de una propiedad de inversión sin hacer un desarrollo específico, continuará calificando a la propiedad como de inversión hasta que sea dada de baja en cuentas y no lo tratará como un elemento de las inventarios. Si la entidad reinicia el desarrollo de una propiedad de inversión, para continuar manteniéndola como propiedad de inversión, ésta permanecerá como tal y no se reclasificará como instalación ocupada por el dueño. Hasta la fecha en la que las propiedades ocupadas por el dueño se conviertan en propiedades de inversión, contabilizadas por su valor razonable, la entidad continuará amortizando la propiedad y reconocerá cualquier pérdida por deterioro de valor que haya ocurrido. La entidad tratará cualquier diferencia en esa fecha, entre el importe contable de la propiedad y su valor razonable. (a)

Cualquier disminución en el importe contable se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, y si el importe esté incluido en los superávit de revaluación, la disminución se cargará contra el saldo de dicho superávit. (b) Cualquier aumento resultante en el importe en libros se tratará:  En la medida en que tal aumento sea el reintegro de una pérdida por deterioro del valor, previamente reconocida para esa propiedad, el aumento se reconocerá en el resultado del periodo.  Un remanente del aumento, sobre el reembolso anterior, habrá de ser acreditado al superávit de revaluación, dentro del patrimonio neto. En el caso de una desapropiación de la propiedad de inversión, los superávit de revaluación pueden ser transferidos a las ganancias acumuladas. El tratamiento de transferencias de inventarios a propiedades de inversión habrá de ser coherente con el tratamiento de las ventas de inventarios. Cuando una entidad termine la construcción o desarrollo de una propiedad de inversión autoconstruida, que vaya a ser contabilizada por su valor razonable, cualquier diferencia entre el valor razonable a esa fecha y su importe contable anterior, se reconocerá en el resultado del periodo. Desapropiación

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Una propiedad de inversión se dará de baja contablemente cuando se venda o cuando la propiedad de inversión quede permanentemente retirada de uso y no se esperen beneficios económicos futuros. La desapropiación de una propiedad de inversión puede producirse por su venta o por su incorporación a un arrendamiento financiero. La pérdida o ganancia resultante del retiro o la desapropiación de una propiedad de inversión se determinarán como la diferencia entre los ingresos netos de la transacción y el importe contable del activo, y se reconocerá en el resultado del periodo en que tenga lugar el retiro o la desapropiación. La contraprestación a cobrar, derivada de la desapropiación, se reconocerá inicialmente según su valor razonable. Las compensaciones de terceros por causa de propiedades de inversión que hayan deteriorado su valor, se hayan perdido o abandonado, se reconocerán en el resultado del periodo cuando dichas compensaciones sean exigibles. Modelo del valor razonable La entidad que aplique el modelo del valor razonable, también deberá presentar una conciliación del importe contable al inicio y al final del periodo, que incluya: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g)

adiciones, presentando por separado las derivadas de adquisiciones y las que se refieren a desembolsos posteriores capitalizados en el importe contable adiciones derivadas de adquisiciones a través de combinaciones de negocios activos clasificados como mantenidos para la venta pérdidas o ganancias netas de los ajustes al valor razonable diferencias de cambio netas derivadas de la conversión de los estados financieros a una moneda de presentación diferente traspasos de propiedades de inversión hacia o desde inventarios otros movimientos.

Cuando la evaluación obtenida para una propiedad de inversión se haya ajustado de forma significativa, por ejemplo, para evitar una doble contabilización de activos o pasivos que se hayan reconocido como activos y pasivos independientes, la entidad incluirá entre sus revelaciones, una reconciliación entre la evaluación obtenida y la medición ya ajustada, mostrando independientemente el importe agregado de cualquier obligaciones reconocidas por arrendamiento que se hayan deducido, así como otros ajustes significativos. Fecha de vigencia La entidad aplicará esta norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1° de enero de 2005.

Actividad Agropecuaria Actividad agropecuaria. Es una actividad donde se desarrollan una serie de procesos biológicos, por medios de los cuales, se transforman recursos naturales y otros aportados por el hombre, en un resultado económico. La empresa agropecuaria es la que transforma plantas y animales, mediante reproducción o mejoramiento, en bienes económicos que serán utilizados en la obtención de otros activos agropecuarios, o se destinarán para la venta.

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Sobre las empresas agropecuarias pesan: 1. Factores exógenos  Medio ambiente. Es una variable externa que no se puede controlar; tiene una incidencia significativa en la producción y el resultado de la explotación. Son ejemplos: temperatura y humedad.  Tierra. Es un insumo de la producción; es un recurso limitado, biológico, no reproducible, destructible, fijo y heterogéneo.  Características del proceso productivo. Es un proceso productivo biológico independiente de la voluntad de la empresa. Se denomina crecimiento vegetativo.  Mercado. La oferta de la producción no tiene incidencia en el precio del producto, ya que se compone por infinidad de pequeños productores. 2. Factores no exógenos  Gestión de la empresa. Depende de la forma en que cada productor administre los distintos factores que intervienen.  Estructura operativa. Está formada por familiares, quienes aportan el trabajo y tienen la responsabilidad de su administración.  Tecnificación y sistematización. La incorporación a las empresas agropecuarias tiene un proceso más lento que en las empresas industriales.  Tiempo e incertidumbre. Se han mejorado las predicciones, como el valor futuro de la inversión actual o la valorización del insumo.  Decisiones. Los productores pueden reducir el riesgo implícito tomando una serie de prevenciones. Agricultura. Es un proceso destinado a la obtención de granos, por medio del uso de los recursos naturales. Estos granos pueden ser: Grano Cereales Oleaginosas Legumbres Hortalizas

Concepto Granos que producen harina Granos que se utilizan para la producción de aceite No producen aceite Se utilizan para la alimentación

Ejemplo Trigo, avena, centeno, cebada, sorgo, etc. Maní, girasol, soja, lino, etc. Porotos, lentejas, etc. Papa, zanahoria, cebolla, etc.

Cría. Es la actividad destinada a la producción de terneros, cumpliendo diversas etapas para lograr la producción de animales. Estas etapas son el servicio, la unión del macho y la hembra, la gestación, la parición, y luego el destete (separación del ternero de la madre). Invernada. Es el engorde de animales, para venderlos para el consumo. Constituye uno de los productos que más se demanda, tanto en el mercado interno o externo. Cabaña. Es la producción de animales de raza, a los fines de mejorar la raza, generando reproductores para la cría. Tambo. Es la actividad de producir leche. Es otra de las actividades comerciales que son más requeridas por los mercados interno y externo. Contabilidad agropecuaria

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El sistema contable no difiere mucho del de otras empresas, pero su plan de cuentas debe contemplar las cuentas adecuadas a la actividad. El Informe 19 de la FACPCE define que:  La actividad agropecuaria consiste en producir bienes económicos, a partir de la combinación del esfuerzo humano y la naturaleza, para favorecer la reproducción o el crecimiento de plantas y animales.  Particularidades. La obtención de productos en los que interviene el crecimiento vegetativo, es lo que diferencia esta actividad de otras.  Crecimiento vegetativo. Comprende a los seres vivos, y consiste en la capacidad que tienen las plantas y animales de tener conformaciones genéticas que permiten autogenerar su crecimiento y reproducción.  Ciclos productivos. Se caracteriza por fenómenos biológicos que se suceden repetidamente hasta la obtención del producto final, cuya duración y desarrollo viene definida por la genética de las diferentes plantas y animales, y tienen relación con la tierra y el clima. Los ciclos suelen ir en distinta fecha con el ejercicio económico.  Según el grado de avance del ciclo, los bienes pueden clasificarse en:  Bienes en crecimiento. Plantas y animales en proceso de crecimiento (sembrados en desarrollo, vaquillonas para reposición de vientres)  Bienes en producción. Plantas y animales que han llegado a su madurez, que ya pueden cumplir sus funciones de proporcionar frutos o reproducir (plantaciones frutales, machos reproductores)  Bienes terminados. Surgen de ciclos concluidos (granos cosechados para vender, novillitos terminados)  Proceso productivo. Es el sistema de acciones que permite, mediante la combinación de determinados bienes y servicios, obtener otros productos.  Procesos en función del tiempo  Procesos terminales. Generan productos para ser usados para el consumo (producción de cereales, frutas o legumbres)  Procesos de corto, mediano y largo plazo.  Procesos continuos. Son los procesos que generan bienes similares; cuando llegan a su edad adulta, engendran los productos que retroalimentan el ciclo (rodeos de crías, productos forestales, que con sus producciones racionales, engendran su propia reproducción) Crecimiento vegetativo. Es la producción. Es el incremento de valor cuantitativo o cualitativo, en los bienes, como consecuencia de sus procesos biológicos. Los ingresos son los aumentos del patrimonio neto originado en la producción o venta de bienes. También pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducidos de determinadas actividades en una explotación agropecuaria o la extracción de petróleo o gas.

RT Nº 22. Actividad Agropecuaria Objetivo. Su objetivo es definir los criterios de medición y pautas de exposición aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria.

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Alcance. Las normas contenidas en esta Resolución Técnica se aplican en la medición y exposición de los siguientes rubros: a) Activos biológicos; b) productos agropecuarios hasta su disposición o utilización como insumo de otro proceso productivo no susceptible de crecimiento vegetativo; c) resultados atribuidos a la producción agropecuaria. Esta norma no incluye el tratamiento de otros rubros que hacen a la producción agropecuaria, pero que no tienen o no tuvieron desarrollo biológico, tales como la tierra agropecuaria. A estos rubros le son aplicables las restantes normas contables profesionales que fueren pertinentes. Si el factor de producción tierra afectada a uso agropecuario, disminuyera sus condiciones productivas precedentes, como consecuencia de su utilización en la actividad agropecuaria, deberá considerarse como un activo sujeto a depreciación, deduciendo de su medición la estimación del valor del deterioro e imputando el mismo como un costo atribuible a la producción agropecuaria en el correspondiente período contable. Ámbito de aplicación Las normas contenidas en esta Resolución Técnica son aplicables a todos los entes que desarrollan actividad agropecuaria, incluyendo aquellos que producen bienes con crecimiento vegetativo aplicando tecnologías que hacen un uso menor o nulo de la tierra. Definiciones Los vocablos y expresiones utilizadas en esta Resolución Técnica tienen los significados que se indican a continuación: Transformación biológica. Comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y procreación que produce cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos. Activos biológicos. Están compuestos por los vegetales y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar en crecimiento, en producción o terminados. Activos biológicos en desarrollo. Son aquellos que no han completado aún su proceso de desarrollo hasta el nivel de poder ser considerados como “en producción", (por ejemplo: árboles frutales, bosques, terneros, alevines, sementeras, frutas inmaduras, etc., cuyo proceso biológico de crecimiento no ha concluido, aunque se puedan obtener del mismo bienes secundarios comercializables). Activos biológicos en producción. Son aquellos cuyo proceso de desarrollo les permite estar en condiciones de producir sus frutos (por ejemplo: animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, ovejas que producen lana, etc.). Activos biológicos terminados. Son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos (por ejemplo: novillos terminados, frutos maduros, bosques aptos para la tala, etc.). Obtención de productos agropecuarios. Es la separación de los frutos de un activo biológico o la cesación de su proceso vital. En las distintas actividades agropecuarias adopta el nombre específico de cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etc. Productos agropecuarios. Es el producido de la acción descripta en el punto anterior (por ejemplo: cereales cosechados, leche, lana, madera, frutos cosechados. etc.).

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Mercado activo. Para ser considerado activo a efecto de esta resolución técnica, un mercado debe cumplir con las siguientes condiciones: I. II.

III.

Los productos que se comercializan en él deben ser homogéneos; deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma habitual, es decir que deben existir transacciones en la fecha o fechas cercanas a la de las mediciones contables; y los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en dichos mercados.

Etapa inicial de desarrollo biológico. Es la etapa que abarca desde: a. las tareas preparatorias previas al desarrollo biológico propiamente dicho, hasta b. el momento en que razonablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas adecuadas, y que esta medición sea superior al valor de los costos necesarios para obtenerlo. Etapa siguiente a la inicial de desarrollo biológico: abarca desde el momento en que razonablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas adecuadas. Etapa siguiente a la inicial de desarrollo biológico. Abarca desde el momento en que pueda efectuarse una medición confiable de dicho desarrollo, utilizando estimaciones técnicas adecuadas. Producción. Es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos –volumen físico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos. Reconocimiento Los entes descriptos en la sección 4 de esta norma, deben reconocer la existencia de un activo biológico o de un producto agropecuario, sólo cuando se hayan satisfecho los requisitos exigidos por la sección 5 (Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables) de la RT 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales) y por la sección 2.1 (Reconocimiento) de la RT 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).

Medición Existe un mercado activo en su condición actual

Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad

No existe un mercado activo en su condición actual, pero si para bienes similares más desarrollado o finalizados

Los bienes se encuentran en la etapa inicial

Los bienes se encuentran después de la etapa inicial

Valor neto de realización (VNR) * Costo de reposición * Si no se puede, costo original * Valor neto descontado del flujo de fondos a percibir. * Si no se puede, costo original

* Valores de mercado a fecha de No existe un mercado activo, ni en su condición actual, ni medición o a fechas cercanas para bienes similares más desarrollado o finalizados * Si no se puede, costo de reposición * Si no se puede, costo original

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Normas Contables Internacionales En su condición actual Bienes para los que existe un mercado activo

Bienes no destinados a la venta en el curso normal de la actividad

Costo de reposición de un bien similar

Para bienes similares al inicio Costo de reposición de un bien de su etapa de producción similar Desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finalice el proceso de desarrollo

* Costo de reposición * Si no se puede, costo de reposición * Si no se puede, costo original

Desde el inicio de la producción hasta que se logra una producción en volumen comercial

* Costo de reposición * Si no se puede, costo de reposición * Si no se puede, costo original

Desde que se logra una producción en volumen comercial

* Costo de reposición * Si no se puede, costo de reposición * Si no se puede, costo original Cualquiera de los 3 costos, deben sumarse a los costos atribuibles al mantenimiento del activo biológico.

Bienes para los que no existe un mercado activo

Medición desde que finaliza Costo de reposición de productos en el desarrollo biológico y hasta la etapa anterior, computando los el fin de la vida útil del bien cambios en los precios

Acumulada Depreciaciones

Del Ejercicio

Activos biológicos con procesos productivos continuos

* La variación producida en el período, sobre cambios en la medición residual, se imputan a Resultados por Tenencia* La variación producida en el período, sobre cambios en los volúmenes de producción durante el período, se imputan a Costo de Producción de los frutos que el bien produce

* Ajuste a la medición del costo de reposición a resultados por tenencia * Variaciones atribuible al volumen de producción obtenido en el ejercicio al costo de producción.

Bienes que se encuentren en el activo

Valor de activo, si existe un mercado activo para la condición actual o para un bien completamente desarrollado

Bienes a entregar y que deban ser producidos

El mayor entre el valor actualizado de la suma recibida y el costo de reposición

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Exposición La exposición de los rubros específicos de la actividad agropecuaria se realizará de acuerdo con las siguientes pautas: Exposición en el Estado de Situación Patrimonial Activos Biológicos. Estos activos se incluirán en la información complementaría en bienes de cambio o bienes de uso, según corresponda, y por separado de los restantes bienes integrantes del rubro. Deberá especificarse su composición en las siguientes categorías, en función del grado de desarrollo evidenciado dentro del proceso: a. En desarrollo b. terminados c. en producción Dentro de cada una de las categorías, deberá exponerse el grado de incertidumbre asociado al proceso de medición de flujos futuros netos de fondos. También deberá exponer las causas que determinaron la utilización del costo original en lugar del costo de reposición. Exposición en el Estado de Resultados. Reconocimiento de Ingresos por Producción En los entes dedicados a la actividad agropecuaria, el hecho sustancial de generación de sus ingresos es el crecimiento, denominado en estas actividades “Producción”, que es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos –volumen físico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos. El fundamento del concepto “producción” es que se trata de una variación patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversión en éstos desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien. Resultado de la producción agropecuaria El resultado neto por la producción agropecuaria se incluirá en los estados, en el rubro específico, entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados, y el resultado por valuación de bienes de cambio a su VNR. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro deberá exponerse como primer rubro del estado de resultados. El resultado neto estará compuesto por: El valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtención (cosecha, tala, recolección, etc.) + La valorización registrada por los activos durante el período - La desvalorización registrada por los activos durante el período Los costos devengados durante el período, atribuibles a la transformación biológica de los - activos y a su recolección y adecuación hasta que se encuentren en condición de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.

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En la información complementaria deberá incluirse el cálculo del valor obtenido. Los costos incluidos en el cálculo se referenciarán con el cuadro anexo que refleje la información de los gastos clasificados por su naturaleza y por su función. Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos, si son calculados al costo de reposición a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de la obtención de los productos agropecuarios. Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos, dicho resultado de tenencia quedará incluido en el resultado neto por la producción agropecuaria. Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de su obtención, siendo éstos medidos contablemente a VNR, serán expuestos como resultado por valuación de bienes de cambio VNR, en el renglón correspondiente del estado de resultados. Si los productos agropecuarios son medidos a costo de reposición, los resultados serán expuestos como resultados por tenencia. En la información complementaria deberá discriminarse la composición de estos resultados en función de la naturaleza de los productos que le dieron origen.

Cooperativas Definición. Es aquella que se constituye entre productores, vendedores o consumidores para ña utilidad común de los socios. Sus principios son:  Acceso ilimitado. La incorporación a una cooperativa no puede estar limitada, sobre ninguna base  Principio democrático. Todos los socios son iguales a la hora de tomar decisiones. No se pueden emitir acciones con privilegio político, ya que cada acción puede otorgar solo un voto.  Retorno limitado. El capital invertido por cada asociado, si se establece un dividendo, debe ser mínimo y estar limitado. Se pretende limitar el lucro y ponderar el papel de la cooperativa, como protectora del beneficio particular de los socios. Según la Ley 20.337, de Cooperativas, éstas son “entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, que reúnen los siguientes caracteres: 1) Tienen capital variable y duración ilimitada. 2) No ponen límite estatutario al número de asociados ni al capital. 3) Conceden un solo voto a cada asociado, cualquiera sea el número de sus cuotas sociales y no otorgan ventaja ni privilegio alguno a los iniciadores, fundadores y consejeros, ni preferencia a parte alguna del capital. 4) Reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el estatuto autoriza aplicar excedentes a alguna retribución al capital. 5) Cuentan con un número mínimo de diez asociados, salvo las excepciones que expresamente admitiera la autoridad de aplicación y lo previsto para las cooperativas de grado superior. 6) Distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales, de conformidad con las disposiciones de esta ley, sin perjuicio de lo establecido por el artículo 42 para las cooperativas o secciones de crédito. 7) No tienen como fin principal ni accesorio la propaganda de ideas políticas, religiosas, de nacionalidad, región o raza, ni imponen condiciones de admisión vinculadas con ellas. 8) Fomentan la educación cooperativa. 9) Prevén la integración cooperativa. 79

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10) Prestan servicios a sus asociados y a no asociados en las condiciones que para este último caso establezca la autoridad de aplicación y con sujeción a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 42. 11) Limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuotas sociales suscriptas. 12) Establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales y el destino desinteresado del sobrante patrimonial en casos de liquidación. 13) Son sujeto de derecho con el alcance fijado en esta ley.” Idioma (Artículo 37). La contabilidad debe ser llevada en idioma nacional y con arreglo a lo dispuesto por el artículo 43 del Código de Comercio. Libros (Articulo 38). Deben llevar, además de los libros prescriptos por el artículo 44 del Código de Comercio, los siguientes: 1) 2) 3) 4)

Registro de asociados; Actas de asambleas; Actas de reuniones del consejo de administración; Informes de auditoría.

El órgano local competente puede autorizar por resolución fundada, el empleo de medios mecánicos y libros de hojas movibles en reemplazo o complemento de los indicados. Balance (Artículo 39). Anualmente se confeccionará inventario, balance general, estado de resultados y demás cuadros anexos, cuya presentación debe ajustarse a la reglamentación que dicte la autoridad de aplicación, sin perjuicio de los regímenes específicos establecidos para determinadas actividades. Memoria (Artículo 40). La memoria anual del consejo de administración debe contener una descripción del estado de la cooperativa con mención de las diferentes secciones en que opera, actividad registrada y los proyectos en curso de ejecución. Hará especial referencia a: 1) Los gastos e ingresos cuando no estuvieran discriminados en estado de resultados u otros cuadros anexos 2) La relación económico social con la cooperativa de grado superior a que estuviera asociada, con mención del porcentaje de operaciones en su caso 3) Las sumas invertidas en educación y capacitación cooperativas, con indicación de la labor desarrollada o mención de la cooperativa de grado superior o institución especializada a la cual se remitieron los fondos respectivos para tales fines. Documentos. (Artículo 41). Es obligatorio poner a disposición de los socios, copias del balance general, estado de resultados y cuadros anexos, junto con la memoria y los informes del síndico y del auditor y demás documentos. Además, deben ser remitidos a la autoridad de aplicación, con 15 días de anticipación a la realización de la asamblea que los considerará. Excedentes repartibles (Artículo 42). Se consideran excedentes repartibles sólo aquellos que provengan de la diferencia entre el costo y el precio del servicio prestado a los asociados. Todos los beneficios derivados de la prestación de servicios a los no asociados no puede ser distribuido a los asociados, lo que se destinará a una reserva especial en el Patrimonio Neto. De los excedentes repartibles se destinará: 1) 5% a reserva legal; 2) 5% al fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal 3) 5% al fondo de educación y capacitación cooperativas

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4) Una suma indeterminadas para pagar un interés a las cuotas sociales si lo autoriza el estatuto, el cual no puede exceder en más de un punto al que cobra el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento 5) El resto para su distribución entre los asociados en concepto de retorno a. en las cooperativas de consumo, en proporción al consumo hecho por cada asociado b. en las cooperativas de producción o trabajo, en proporción al trabajo prestado por cada uno c. en las cooperativas de adquisición de elementos de trabajo, de transformación y de comercialización de productos, en proporción al monto de las operaciones realizadas por cada asociado d. en las cooperativas de crédito, en proporción al capital aportado o a los servicios prestados e. en las demás cooperativas, en proporción a las operaciones realizadas o a los servicios prestados por cada asociado Destino de excedentes por prestación de servicios a no asociados. Estos excedentes se destinarán a una cuenta especial de reserva. Ejemplos de distribución de excedentes. Páginas 264 a 265 Ejemplos de destino de los resultados. Páginas 266 a 267 Seccionalización de resultados. Compensación de quebrantos (Artículo 43). Los resultados deben determinarse por secciones y no podrán distribuirse excedentes sin compensar previamente los quebrantos de las que hubieran arrojado pérdida. Cuando se hubieran utilizado reservas para compensar quebrantos, no se podrán distribuir excedentes sin haberlas reconstituido al nivel anterior a su utilización. Tampoco podrán distribuirse excedentes sin haber compensado las pérdidas de ejercicios anteriores. Distribución de excedentes en cuotas sociales (Artículo 44). La asamblea puede resolver que el retorno y los intereses se distribuyan total o parcialmente en cuotas sociales. Revalúo de activos (Artículo 45). Las cooperativas pueden revaluar sus activos de acuerdo con la reglamentación que dicte la autoridad de aplicación

Formación y Constitución Asociados. Pueden ser asociados, las personas físicas mayores de 18 años, los menores de edad por medio de sus representantes legales, y personas jurídicas, si está establecido en el estatuto. Restricción al ingreso. A pesar que el ingreso a la cooperativa es libre, se puede restringir el acceso para no superar el valor establecido para una cuota social. Constitución. Se constituyen por acto único y por instrumento público o privado, labrándose acta que debe ser suscripta por todos los fundadores. La asamblea constitutiva debe pronunciarse sobre:    

Informe de los iniciadores; Proyecto de estatuto; Suscripción e integración de cuotas sociales; Designación de consejeros y síndico;

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Todo ello debe constar en un acta, en el que se consignará nombre y apellido, domicilio, estado civil y DNI de los fundadores. Responsabilidad. Los fundadores y consejeros son ilimitada y solidariamente responsables por los actos practicados y los bienes recibidos, hasta que la cooperativa se halle regularmente constituida. Capital social. Se constituye por cuotas indivisibles y de igual valor. Pueden transferirse solo entre asociados. Al efectuarse la inscripción, debe probarse mediante depósito en un banco oficial, con el 5% del capital suscripto. Las cuotas deben ser integradas al momento de la suscripción en un 5%, y lo restante debe ser integrado hasta en 5 años. Los bienes aportables son aquellos determinados y susceptibles de ejecución forzada. Su valuación se establecerá en la asamblea constitutiva, y deben ser integrados en su totalidad. En caso de aportes posteriores a la constitución de la cooperativa, la tasación será entre el órgano de administración y los asociados. Ejemplos. Páginas 261 a 263 Absorción de los Quebrantos El orden de prelación para la absorción de los quebrantos es: 1) 2) 3) 4)

Reserva especial (operaciones con no asociados y resultados no operativos) Reserva legal Reserva por revalúos técnicos Ajuste de capital

Ejemplos. Página 269 Fondo de Acción Asistencial Se establece que el fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal, previsto en el artículo 42 de la Ley de Cooperativas. Este fondo debe estar establecido en la memoria del ejercicio respectivo. Este fondo se exceptúa en los casos de cooperativas que no cuenten con personal en relación de dependencia. Ejemplo. Páginas 270 a 271 Previsiones Ejemplo. Páginas 271 a 273 Asociación cooperativa  Las cooperativas pueden asociarse para un mejor cumplimiento de sus fines.  Solo pueden fusionarse con la condición de que sus objetos sociales sean comunes. Las cooperativas fusionadas se disuelven sin liquidarse, haciéndose cargo de sus patrimonios, la nueva cooperativa.  La cooperativa incorporada se disuelve sin liquidarse y su patrimonio se incorpora al de la cooperativa incorporante.  Las cooperativas pueden convenir la realización de operaciones en común, determinando cuál de ellas será la representante de la gestión y asumirá la responsabilidad frente a los terceros. 82

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 Las cooperativas pueden integrarse a cooperativas de grado superior. Ejemplo. Páginas 273 a 274 Retiro de los asociados   

 

Se produce cuando un asociado desea desvincularse de la entidad. Solo tiene derecho a recibir el importe equivalente al valor nominal de las cuotas sociales integradas, deducidas por las pérdidas que deba soportar Se puede limitar en el estatuto, el reembolso anual de las cuotas sociales, como mínimo de un 5% del capital, sobre el último balance aprobado. Todo reembolso superior a este 5%, debe efectuarse en el ejercicio siguiente. Las cuotas pendientes de reembolso devengan un interés, de la mitad de la tasa fijada por el Banco Nación para los depósitos de caja de ahorro En caso de que el asociado tenga deudas pendientes con la cooperativa, no se puede liquidar las cuotas al asociado hasta que se descuenten de dicha liquidación, el importe de estas obligaciones del asociado.

Ejemplo. Páginas 275 a 276 Plan de cuentas de una cooperativa. Páginas 276 a 283

RT N° 24. Cooperativas Objetivo Establecer normas particulares de presentación de estados contables para uso de terceros y sobre aspectos especiales de auditoría, correspondientes a entes cooperativos, excepto entes financieros (bancos y cajas de crédito) y de seguros. Los entes cooperativos deben contar con un servicio de auditoría externa desde su constitución y hasta que finalice su liquidación. Las normas de auditoría a aplicar son las contenidas en la RT 7 Introducción Los entes cooperativos presentan la capacidad de transformar las relaciones socioeconómicas de sus asociados, y por extensión, de la comunidad donde actúan. La actividad de los entes cooperativos se desarrolla en un marco jurídico propio, a partir de la caracterización legal del acto cooperativo en virtud del cual, el importe percibido por cada operación es de carácter provisorio, sujeto a ajuste en relación con el costo definitivo de los mismos, determinado al cierre del ejercicio. En los limitados servicios brindados a no asociados, el destino final de los excedentes generados por los mismos, reviste el carácter de irrepartibles, por lo que no retornan a los asociados. Definiciones Los vocablos y expresiones utilizados en esta resolución tienen los significados que se indican a continuación:

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Ente cooperativo. Es una entidad fundada en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, constituida regularmente, con la autorización para funcionar y la inscripción en el registro de la autoridad de aplicación. Características de los entes cooperativos tienen capital variable duración ilimitada reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el estatuto autoriza aplicar excedentes a alguna retribución al capital en general, distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales prestan servicios a sus asociados y a no asociados en las condiciones que para este último caso establezca la autoridad de aplicación y con sujeción a lo dispuesto en la ley limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuotas sociales suscriptas establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales se asigna un destino desinteresado del sobrante patrimonial en caso de liquidación Acto cooperativo. Es el realizado entre la cooperativa y sus asociados, y por las cooperativas entre sí, en el cumplimiento del objeto social. También lo son, respecto de las cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras personas. Gestión cooperativa. Es la actividad ordinaria desarrollada por el ente cooperativo para la organización y prestación del servicio en cumplimiento de su objeto social. Capital. Está constituido por cuotas sociales indivisibles y de igual valor. El mismo debe constar en acciones representativas de una o más cuotas que revisten el carácter de nominativas. Integración de cuotas sociales. Las cuotas sociales deben integrarse al ser suscriptas, como mínimo, en un 5%, y completarse la integración dentro de los cinco años desde la suscripción. Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA). Estos títulos fueron creados por la autoridad de aplicación, y se caracterizan como capital complementario por la reglamentación, y son emitidos mediante aprobación de la asamblea. Sus principales características son: i. ii. iii. iv. v. vi.

sólo pueden aportar al ente los asociados pueden emitirse en moneda de curso legal o en moneda extranjera se les reconoce un interés a pagar con excedentes repartibles en las condiciones fijadas por la autoridad de aplicación si no existieran excedentes repartibles o por insuficiencia de los mismos, el pago de los intereses se diferirá a futuros ejercicios los reembolsos se podrán realizar mediante amortizaciones parciales una vez suscripta totalmente la última emisión, se admiten nuevas suscripciones cuyos montos pueden utilizarse íntegramente para rescatar las existentes, en orden de antigüedad

Sobrante patrimonial. Es el remanente total de los bienes sociales, una vez pagadas las deudas y devuelto el valor nominal de las cuotas sociales, determinado al momento de liquidación del ente cooperativo. El importe del sobrante patrimonial tendrá el destino previsto por las normas legales. Excedente repartible. Es el exceso en la estimación preventiva, realizada por la cooperativa, del costo de sus servicios prestados al asociado al fijar el precio provisorio de los mismos. Distribución de los excedentes repartibles. Estos excedentes se destinarán: el 5% a reserva legal, el 5% al fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal, el 5% al fondo de educación y

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capacitación cooperativas, una suma indeterminada para pagar un interés a las cuotas sociales, si lo autoriza el estatuto, y el resto como retorno a los asociados. Retorno. Luego de la constitución de las diferentes reservas y de pagado el interés al capital, quedaría un remanente (el retomo) que debe devolverse a los asociados, en proporción al uso de los servicios sociales u otra base que establezcan las normas legales. Seccionalización de resultados. Compensación de quebrantos seccionales y pérdidas de ejercicios anteriores. Los resultados deben determinarse por secciones. No podrán distribuirse excedentes sin compensar previamente los quebrantos de las secciones que hubieran arrojado pérdida. Cuando se hubieran utilizado reservas para compensar quebrantos, no se podrán distribuir excedentes sin haberlas reconstituido al nivel anterior a su utilización. Tampoco podrán distribuirse excedentes sin haber compensado las pérdidas de ejercicios anteriores. Reserva legal. Son los excedentes repartibles que se destinaron a su constitución. Reserva especial. Está constituida por los excedentes que deriven de la gestión cooperativa con no asociados autorizada por la ley, y aquellos que provienen de las operaciones ajenas a la gestión cooperativa. Fondos. Son los excedentes repartibles que se destinaron a los “fondos de educación y capacitación cooperativas y de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal". Auditoría externa. Los entes cooperativos deben contar desde su constitución y hasta que finalice su liquidación, con un servicio de auditoría externa a cargo de un contador público. Sindicatura del ente cooperativo. La fiscalización privada estará a cargo de uno o más síndicos según lo establezca el estatuto, elegidos por la asamblea entre los asociados, sin exigencia de calificación profesional. El síndico puede desempeñar la auditoría cuando tuviera la calidad profesional de contador público. Ventas, costo de ventas y créditos por ventas. En estos rubros se incluyen las operaciones y los saldos generados por operaciones provenientes de la gestión cooperativa. Exposición de la información contable contenida en los estados contables de los entes cooperativos Estado de situación patrimonial El estado de situación patrimonial se presentará igual que para las empresas con fines de lucro. Los fondos constituidos por excedentes, tienen un destino específico, por lo que constituyen un pasivo desde su nacimiento. Estado de resultados El estado de resultados se presentará igual que para las empresas con fines de lucro. Al pie de este estado, se clasificará el resultado del ejercicio en "resultados por la gestión cooperativa con asociados", "resultados por la gestión cooperativa con no asociados" y "resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa", utilizando para ello bases objetivas y aplicando las secciones siguientes. En las cooperativas de trabajo, la contraprestación otorgada a los asociados por los servicios prestados durante el ejercicio, constituye un componente del costo del servicio prestado. Resultados por la gestión cooperativa con asociados

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Los resultados que se incluyen en esta clasificación son: A. el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los asociados relacionados con la gestión cooperativa B. otros ingresos obtenidos de bienes afectados a actividades inherentes a la gestión cooperativa en la medida que sea cuantificable y asignables a los asociados, en la proporción que anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer, y otros similares)

Resultados por la gestión cooperativa con no asociados Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:  

el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los no asociados relacionados con la gestión cooperativa; todo ingreso obtenido de bienes afectados a actividades inherentes a la gestión cooperativa en la medida que sea razonablemente cuantificable y asignable a los no asociados, en la proporción que anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con no asociados;

Resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa Los resultados que se incluyen en esta clasificación son los que no corresponden a las clasificaciones anteriores, entre ellos: 



   



los ingresos provenientes de inversiones transitorias. Cuando dichas inversiones puedan vincularse con operaciones con asociados o no asociados, deberán atribuirse a resultados por la gestión cooperativa con asociados o no asociados los resultados provenientes de inversiones permanentes en otros entes, excepto aquellos que se originan en procesos de integración vertical que contribuyan a la consecución del objeto social. Estos últimos deberán atribuirse a resultados por la gestión operativa con asociados o no asociados (en proporción a la operatoria realizada) los resultados provenientes de las ventas de bienes de uso derechos de ingreso y/o transferencias donaciones y subsidios todo ingreso obtenido por, o como consecuencia de, bienes afectados a actividades inherentes al objeto social, en la medida que no pueda vincularse de manera directa con operaciones por la gestión cooperativa con asociados o no asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer, y otros similares) otros ingresos y egresos que provienen de las actividades ajenas a la gestión cooperativa

Estado de evolución del patrimonio neto Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasificarse en: a. aporte de los asociados b. resultados acumulados Aporte de los Asociados a. Capital cooperativo suscripto. El capital cooperativo suscripto se expone separando el valor nominal del capital y su ajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la 86

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moneda. Debe discriminarse lo que la asamblea ha decidido no capitalizar de lo que se encuentra pendiente de resolución por la asamblea. b. Retornos e intereses cooperativos a capitalizar. Se expondrán en este rubro, los retornos e intereses que no hayan podido ser capitalizados por no alcanzar el valor unitario fijado a cada cuota social. c. Otros aportes de los asociados. Son los efectuados por disposición del estatuto o decisión de la asamblea que establezcan aportes complementarios al capital ordinario, siempre que cumplan con las condiciones necesarias para ser incluidos dentro del patrimonio neto. d. Otros ajustes al patrimonio neto no capitalizables. Se incluyen en este rubro los conceptos provenientes de la reexpresión inicial del patrimonio neto, que no puedan ser capitalizados. En este rubro se incluirán los remanentes de saldos de actualizaciones legales. Resultados acumulados Reservas. Son los excedentes retenidos en el ente cooperativo por normas legales. La composición y evolución de las reservas debe exponerse en este estado, separando cada una de ellas en función de su naturaleza. Resultados no asignados. Son los excedentes del ejercicio que se encuentran pendiente de tratamiento por parte de la asamblea, o las pérdidas acumuladas sin asignación específica. Resultados diferidos. Son aquellos resultados que se imputan a rubros específicos del patrimonio neto, manteniéndose en dichos rubros hasta que luego deban imputarse en el estado de resultados, como los saldos de revalúos técnicos o diferencias de conversión por inversiones permanentes, Estado de flujo de efectivo. Se debe presentar como en las empresas con fines de lucro. Información complementaria La información complementaria se preparará y presentará de acuerdo con el capítulo Vil (Información complementaria) de la Resolución Técnica 8, con el capítulo VI (Información complementaría) de la Resolución Técnica 9 y con los siguientes acápites: Créditos por venta de bienes y servicios y deudas comerciales. Los rubros créditos por ventas de bienes y servicios y deudas comerciales se presentarán discriminando los originados en las operaciones vinculadas con la gestión cooperativa con asociados, de los originados en las restantes operaciones. Intereses acumulativos impagos. Se expondrá la conformación del saldo de los intereses acumulativos para retribuir el capital complementario (TI.CO.CA) que se encuentran devengados e impagos. Reservas. Cuando se hubieran utilizado las reservas para absorber resultados negativos y las mismas se encuentren pendientes de recomposición, esto se informará. 4.6.4. Fondos de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal y fondo de educación y capacitación cooperativa. Se detallarán los montos invertidos y la forma de su utilización, según el tipo de actividad desarrollada, discriminando el importe utilizado del que se imputó a gastos. Información sobre el capital cooperativo. En función de las características del capital cooperativo (*) es necesario que los usuarios de los estados contables conozcan información especial sobre el mismo. (*) La ley establece la posibilidad de que el asociado solicite el reembolso del aporte realizado y el ente solo puede limitar su devolución hasta el 95% del capital de la cooperativa por año (es decir debe devolver como mínimo el 5% o el porcentaje que establezca el estatuto social restante por año, 87

Normas Contables Internacionales si fuera mayor). Las devoluciones que no puedan efectuarse por el límite impuesto, se realizarán por orden de antigüedad, configurando un pasivo para el ente.

El ente deberá informar: a. Las condiciones que establece la ley o el estatuto social para atender las solicitudes de devolución de sus aportes por parte de los asociados b. un detalle con el saldo inicial pendiente de reintegro, las solicitudes de devolución realizadas por año, las devoluciones realizadas en el mismo período y el saldo final pendiente de reintegro. Esta información debe cubrir los últimos cinco años c. si hubiere una restricción en la devolución de los aportes solicitados por los asociados, como consecuencia de normas vigentes y decisiones de la asamblea. Clasificación de la composición de los resultados. En el estado de resultados se clasifica el resultado total en "resultados por la gestión cooperativa con asociados", "resultados por la gestión cooperativa con no asociados" y "resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa". En la información complementaria se clasificarán todos los rubros del estado de resultados de la misma forma. En el caso que el ente cooperativo efectuara la clasificación entre resultados con asociados y no asociados utilizando algún método proporcional (por ejemplo en función de ingresos, compras, etc.), podrá optar por no realizar la apertura indicada, consignando la base utilizada. El grupo "resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa" siempre tiene que estar discriminado por rubros del estado de resultados. Si el ente desarrolla más de una actividad o servicio, la discriminación de los resultados por la gestión operativa deberá efectuarse por cada una de las secciones. Cuadros seccionales Definición de sección. La sección es cada actividad establecida en el objeto social del ente cooperativo, en la medida que pueda determinarse en forma clara y precisa su individualización. La asamblea o, en su caso, el consejo de administración deberá determinar las secciones, en forma expresa, a fin de procurar que el ente se desenvuelva sobre la base de una total equidad. Estado de resultados y activos y pasivos asignados por sección Por cada sección se presentarán los resultados generados por la gestión cooperativa con asociados y no asociados. Los resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa deberán exponerse en forma detallada, sin asignarlos a ninguna sección. Para cumplir con los párrafos anteriores, se informará por cada sección: a. el total de ventas netas de bienes y servicios. Si existieran transacciones entre secciones se las mostrará separadamente de las transacciones con terceros, eliminándose de la sumatoria para obtener el total de ventas; b. el total de costo de los bienes vendidos y servicios prestados. Si existieran transacciones entre secciones, se las mostrará separadamente de las transacciones con terceros, eliminándose de la sumatoria para obtener el total del costo de ventas; c. el excedente (pérdida) bruto de la sección que resulta de la sumatoria de ventas y costos; d. los resultados por la valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización; e. los gastos de comercialización; f. los gastos de administración; g. otros gastos; h. los resultados financieros y por tenencia derivados de activos y pasivos; e

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i.

el excedente (pérdida) neto de la sección determinado por la sumatoria de los incisos c. hasta h.

Al pie de este cuadro se informará el total de gastos directos y de gastos indirectos asignable a cada sección. Los activos y pasivos que han generado durante el ejercicio resultados que se han clasificado por secciones deberán asignarse a las mismas. El resto de los activos y pasivos se presentarán por secciones en la medida que la información contable de la entidad así lo permita. Los activos y pasivos que se asignan a una sección son los directamente atribuibles a la misma, o los que pueden ser prorrateados sobre bases razonables atendiendo al criterio de significación. Si un ingreso o un gasto se asignara a una sección, el activo y/o el pasivo relacionado se atribuirá a la misma sección. Bases de prorrateo Los activos y pasivos se asignarán o prorratearán a cada sección, y los ingresos y gastos relacionados con la gestión cooperativa se asignarán o prorratearán a cada sección. Las bases de prorrateo deben ser de fácil utilización, y representativas de la naturaleza del ingreso, gasto, activo o pasivo, y deben describirse (incluyendo la forma de cálculo) detallando en que rubro ha sido utilizada. Los cambios en la base de distribución de alguno de los rubros sólo podrán hacerse cuando: a. de ello resulte un mejor cumplimiento de la sección 3 (Requisitos de la información contenida en los estados contables) de la Resolución Técnica 16 b. de ello resulte una mejora en la búsqueda por parte del ente de un desenvolvimiento con equidad c. se presente la información comparativa del ejercicio anterior con la nueva base de prorrateo. En caso de haberse producido estos cambios deberá informarse: a) el cambio en la base de prorrateo realizado; b) las causas de cambio de la base de prorrateo; c) las razones de no haber modificado la información comparativa si así hubiera ocurrido. Activos con disponibilidad restringida y restricciones para la distribución de excedentes Se informarán los activos de disponibilidad restringida explicándose la restricción existente -legal o de otra índole- para la distribución de excedentes (ejemplo: saldos de reservas pendientes de recomposición y pérdidas acumuladas no absorbidas) y sus razones. En caso de disminuciones de reservas por absorción de pérdidas, deberá aclararse la existencia de una restricción a la distribución de excedentes hasta la recomposición del saldo absorbido e informar el importe pendiente de recomposición, clasificado por ejercicio en que fue utilizado. Otros aspectos relacionados con la exposición de la información contable en los entes cooperativos El capital cooperativo. El capital suscripto por los asociados debe ser considerado como integrante del patrimonio neto. Cuando el asociado haya solicitado el reintegro de su capital, por renunciar al ente o por haber sido excluido por éste, las sumas no reintegradas se expondrán en el pasivo desde la fecha de la solicitud. Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA). Estos títulos se expondrán en el patrimonio neto en el rubro "otros aportes de los asociados" si en sus condiciones de emisión se define que únicamente se rescatarán con la emisión de un nuevo título. En el resto de los casos se expondrán en el pasivo. 89

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Determinación y registración de las capitalizaciones de excedentes. Mínimos de capitalizaciones. Cuando la asamblea haya resuelto que los retornos e intereses se distribuyan en cuotas sociales, y los mismos o una parte de ellos no alcancen el valor unitario fijado de la cuota social, la entidad deberá exponerlos. Capitalización del ajuste del capital. El importe del rubro "ajuste del capital" al cierre de cada ejercicio podrá ser capitalizado por resolución de la asamblea. Decidida la capitalización, se asignará el ajuste capitalizado al valor del capital social de cada asociado, a fecha del cierre del ejercicio. Esta asignación se realizará en forma proporcional, previa exclusión del ajuste de capital de los asociados que se retiraron antes de la fecha del cierre. El ajuste de capital correspondiente a los asociados que se retiraron antes de la fecha de cierre se asignará a una reserva especial de la Ley de Cooperativas. Información por segmentos Los entes cooperativos podrán optar por presentar la información por segmento. Aquellos que estén en el régimen de oferta pública de sus títulos, deberán presentarla obligatoriamente. En ambos casos (presentación optativa u obligatoria), la información por segmentos puede llegar a coincidir con la información para determinar los resultados por secciones de esta resolución. En el caso de que no coincida deberán presentarse ambos tipos de información. Información adjunta a los estados contables básicos El ente cooperativo podrá presentar información adjunta a los estados contables básicos con el objeto de posibilitar estudios complementarios, pero que no es necesaria para una presentación razonable de la información que deben contener los citados estados contables básicos. Normas contables profesionales que no se aplican a los entes cooperativos Resultado por acción ordinaria. Los entes cooperativos no expondrán la información requerida por la sección 9 de la Resolución Técnica 18. Registración del impuesto a las ganancias. Los excedentes de los entes cooperativos no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias.

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