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• Alvaro D. Martinez

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Informativo Caballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

NOVEDADES WEB Aplicación de Créditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría 1. Alcances y clasificación de los créditos De acuerdo a lo establecido en el artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), se deberá tener en cuenta el orden de aplicación de los créditos que serán compensados contra el Impuesto a la Renta Anual, considerando que éstos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro: IMPUESTO A LA RENTA ANUAL PRIMER ORDEN: Créditos sin derecho a devolución – Crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera. – Crédito por Reinversión. – Otros créditos sin dere cho a devolución.

– – – – –

SEGUNDO ORDEN: Créditos con derecho a devolución Saldo a favor del Impuesto a la Renta de ejercicios anteriores. Pagos a cuenta del Impuesto. Impuesto percibido. Impuesto retenido. Otros créditos con derecho a devolución.

¿Exceden los créditos? Saldo a favor

Impuesto a regularizar

2. Créditos por rentas de fuente extranjera Con el propósito de paliar el efecto de la doble tributación sobre las rentas gravadas en dos países, el inciso e) del artículo 88º de la LIR establece un crédito sin derecho a devolución ni compensación en otros ejercicios por el impuesto que al contribuyente se le hubiera retenido en el exterior por sus rentas de fuente extranjera consideradas gravadas por la LIR, siempre que cumpla con los siguientes requisitos: – El impuesto retenido en el exterior debe provenir de una renta que se encuentre gravada por la legislación peruana. – El impuesto pagado, sin importar su denominación, debe reunir las características propias de la imposición a la renta. – Debe acreditarse el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con documento fehaciente. A estos efectos, el artículo 58º del Reglamento de la LIR requiere que dicho importe pagado se acredite, pero sin señalar documento específico, lo que significa que ello se efectuará con los documentos que correspondan de acuerdo con las normas del exterior. El crédito por renta de fuente extranjera no debe exceder del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. En virtud a ello, el literal d) artículo 52º RLIR, dispone

que por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el impuesto determinado con la renta neta de tercera categoría más la renta neta de fuente extranjera. De existir pérdidas de ejercicios anteriores, no se restan de la renta neta.

3. Créditos con derecho a devolución Están comprendidos los pagos realizados por anticipado, saldos a favor y otros créditos que pudiera tener y que corresponde a ejercicios anteriores. a. Saldo a favor del Impuesto a la Renta Se configura cuando al final del ejercicio el contribuyente, respecto a la obligación principal (esto es, el impuesto calculado), determina que los pagos a cuenta realizados de enero a diciembre resultan superiores a esta obligación (principal), ocasionándose un saldo a favor, el cual puede ser materia de devolución o de compensación. Para tal efecto, el contribuyente elegirá la alternativa consignando ello en la Declaración Jurada Anual del IR. b. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones creadas por la Ley en forma paralela a la obligación tributaria principal (que se devenga al final del ejercicio). En nuestro país, actualmente, para los generadores de rentas de tercera categoría (acogidos exclusivamente al Régimen General) los pagos a cuenta se determinan dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejercicio anterior, de acuerdo al procedimiento siguiente: FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA A PARTIR DEL PERIODO AGOSTO 2012 PAGOS A CUENTA

Cuota del mes

OBTUVO RENTA NETA IMPONIBLE

ENERO Y FEBRERO

MARZO A DICIEMBRE

COEFICIENTE: EN FUNCIÓN AL RESULTADO DEL EJERCICIO PRECEDENTE AL ANTERIOR

COEFICIENTE: EN FUNCIÓN AL RESULTADO DEL EJERCICIO ANTERIOR

SI NO HUBO RENTA IMPONIBLE (Impuesto calculado) LAS CUOTAS MENSUALES SE DETERMINARÁN APLICANDO EL 1.5%

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Considerando que el importe de los pagos a cuenta que corresponda abonar se realizará en función a la cuota que resulte mayor de comparar la cuota determinada de acuerdo al coeficiente con la cuota calculada aplicando el 1.5%, de ser el caso, el procedimiento a seguir será el siguiente:



Cuota según coeficiente

VS

Cuota según 1.5%



Si

Cuota según coeficiente

>

Cuota según 1.5%

aplica = coeficiente



Si

Cuota según coeficiente

<

Cuota según 1.5%

aplica = 1.5%



De otro lado, el segundo párrafo del numeral 2 del artículo 54º del Reglamento del TUO de la LIR, modificado por el Decreto Supremo Nº 155-2012-EF, establece que no se efectuará dicha comparación de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso en el ejercicio precedente al anterior. En tal supuesto los contribuyentes abonarán como pagos a cuenta del impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes.

c. Retenciones de Rentas de Tercera Categoría Acorde con lo dispuesto por el literal a) del artículo 88º del TUO de la LIR constituyen créditos contra el Impuesto a la Renta las retenciones y las percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración. Este es el caso específico de las retenciones por las rentas (utilidades, rentas, ganancias de capital) atribuidas en el ejercicio (artículo 29º-A de la LIR) que pudieran haber obtenido las empresas por inversiones en Fondos Mutuos, Fondos de Inversión o Fideicomisos. Procede indicar que en virtud al artículo 73º-B de la LIR, las retenciones deben ser efectuadas por las Sociedades Administradoras de los Fondos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios. d. Pagos indebidos – Ley Nº 28843 La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07528-2-2005 (publicada el 22.12.2005) estableció la improcedencia del Ajuste por Inflación del balance general con incidencia tributaria en periodos en que no existe inflación lo que generó preocupación en la mayoría de los contribuyentes toda vez que implicaba que la base imponible determinada respecto del Ejercicio gravable 2001 no era la correcta, pudiendo haber pagado en exceso o en defecto (omisión), debiendo recalcular el impuesto en esta última situación. Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01644-1-2006 (publicada el 17.04.2006) reguló un plazo de diez días hábiles desde el día siguiente de la publicación de la misma a efectos de no aplicar intereses y sanciones por la incorrecta determinación del Impuesto a la Renta. Las citadas resoluciones generaron muchas interrogantes y dudas que fueron eliminadas mediante Ley Nº 28843 (26.07.2006) que bajo el carácter de una precisión señaló en contrario a lo indicado en las citadas resoluciones, que sí resultaba aplicable las normas de ajuste por inflación del balance con incidencia tributaria en periodos deflacionarios. Conforme a dicho criterio, el último párrafo de la Primera Disposición Final de la Ley Nº 28843 estipula que los pagos efectuados como consecuencia de la aplicación de las referidas Resoluciones del Tribunal Fiscal, incluyendo las multas, constituyen pagos indebidos; respecto de los cuales los contribuyentes pueden: (i) solicitar su devolución, o

por excepción, o (ii) aplicarlos como créditos contra futuros pagos a cuenta o contra el saldo por regularizar del IR. e. ITAN 2012 El artículo 8º de la Ley Nº 28424 dispone que se podrá utilizar como crédito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artículo 9º de su Reglamento, establece que el Impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corresponda, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago. Caso Práctico INTEGRAL Enunciado La empresa Contometros Especiales SAC, con RUC N° 20123468679, dedicada a la fabricación y elaboración de productos plásticos, desea saber cuál sería el procedimiento de la aplicación de créditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría en el ejercicio 2012, para ello se tiene la siguiente información. I. Planteamiento de datos: 1. Saldo a favor del ejercicio 2011 al 31 de diciembre 2011: S/. 71,500 La Declaración Jurada Anual se presentó en marzo 2012. 2. ITAN pagado en el ejercicio 2012, al contado: S/. 18,400 Se canceló al vencimiento del período tributario marzo 2012, y que ocurre en el mes de abril 2012. 3. Pagos a cuenta del ejercicio 2012 Periodo

Mes de pago o compensación Enero Febrero Febrero Marzo Marzo Marzo Abril Abril Mayo Mayo Junio Junio Julio Julio Agosto Agosto Setiembre Setiembre Octubre Octubre Noviembre Noviembre Diciembre Diciembre

Monto 4,800 4,300 4,900 5,600 5,100 5,700 6,800 5,700 6,950 6,500 7,100 7,200 70,650

Compensación saldo a favor

-71,500 -66,600 -61,000 -55,900 -50,200 -43,400 -37,700 -30,750 -24,250 -17,150

Pago Saldo en a favor efecti- arrastravo ble 4,800 4,300 -66,600 -61,000 -55,900 -50,200 -43,400 -37,700 -30,750 -24,250 -17,150 -9,950

ITAN arrastrable

18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400 18,400

4. Pagos a cuenta del periodo enero y febrero 2013 Periodo

Enero Febrero

Mes de pago o compensación Febrero Marzo Marzo

Monto 4,300 4,650

Compensación saldo a favor -9,950 -5,650

Pago en efectivo

Saldo ITAN a favor arrastraarrastrable ble -5,650 18,400 -1,000 18,400

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5. Impuesto a la Renta Anual - Ejercicio 2012:

S/. 81,400

Solución II. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta 1. Saldo a Favor del ejercicio anterior De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del ejercicio anterior (2011), consta en la Declaración Jurada Anual presentada en marzo 2012, en virtud a ello es procedente que se aplique a partir del periodo mensual marzo 2012 y cuyo vencimiento se produce en el mes de abril, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 55º del Reglamento LIR. Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del período tributario enero, en virtud al numeral 3 del precitado artículo 55º. En tal sentido, es conforme la aplicación del saldo a favor del ejercicio 2011 contra los pagos a cuenta de los períodos enero y febrero 2013. En relación con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes: – El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en que se presenta la Declaración Jurada, no existiendo opción de postergar su aplicación a periodos posteriores. – El saldo a favor debe aplicarse en primer orden de prelación de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 52º del Reglamento de la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe Nº 235-2005-SUNAT/ 2B0000. 2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2012 En el caso planteado, se aprecia que el ITAN del ejercicio 2012, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual, en principio se podría compensar contra el pago a cuenta del periodo marzo y cuyo vencimiento ocurre en el mes de abril. No obstante, dado que existe un orden de prelación en la aplicación de créditos, no puede aplicarse el ITAN como crédito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2011). En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2012, no procede la compensación del ITAN contra los pagos a cuenta. En función a ello, el ITAN no aplicado se compensará contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados, ello considerando el criterio expuesto por la SUNAT en el Informe N° 235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005). Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio 2013.

Para efectos prácticos vamos a mostrar el tratamiento contable correspondiente a un período tributario por cada supuesto, utilizando la dinámica dispuesta por el PCGE. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO

DENOMINACIÓN TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401712 Pagos a cuenta tercera categoría 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO X/02/12 Pago a cuenta del periodo enero 2012.

3. Por la compensación contra el Saldo a Favor La compensación del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligación tributaria que se extingue. Así apreciamos que el pago a cuenta del periodo marzo 2012 (obligación tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2011), debiéndose reflejar contablemente en dicho mes. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 40

DENOMINACIÓN TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR

401

DEBE

HABER

4,900.00

Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401712 Pagos a cuenta tercera categoría

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401

4,900.00

Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 401713 Saldo a Favor Impuesto a la Renta

X/03/12 Pago a cuenta del periodo marzo 2012 compensado con saldo a favor. 4. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2012 Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembolsable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obligación según el artículo 7º de la Ley Nº 28424 que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos –ITAN– los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podría efectuar el siguiente asiento contable propuesto: REGISTRO CONTABLE

III. Tratamiento Contable

40

Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sentido, resulta incorrecto “provisionar” la obligación del pago.

DEBE HABER 4,800.00

4,800.00

CÓDIGO

DENOMINACIÓN DEBE HABER TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y 14,800.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4018 Otros impuestos y contraprestaciones 40186 Impuesto Temporal a los Activos Netos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 14,800.00 X/04/12 Por el pago ITAN 2012.

40

5. Aplicación de los Créditos con Derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual En función a los datos planteados la aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio, se deberá efectuar de acuerdo a lo siguiente: Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría = S/. 81,400 (–) Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior = (1,000)

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(–) Pagos a cuenta del ejercicio 2012 (–) ITAN - ejercicio 2012, aplicado como crédito Saldo a regularizar

= = =

(70,650) (9,750) 00

2. Aplicación de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2012



Luego de la aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual de tercera categoría del ejercicio 2012, resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente a S/. 8,650 (18,400 – 9,750), respecto del cual se podrá solicitar su devolución. Contablemente, la compensación del impuesto a regularizar contra los créditos con derecho a devolución se refleja de la forma siguiente: REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 40 401 4017 40171 401711 40 401 4017 40171 401712 401713 4018 40186

DENOMINACIÓN DEBE HABER TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y 81,400.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR Gobierno central Impuesto a la Renta Renta de tercera categoría Impuesto a la Renta anual TRIBUTOS, CONTRAPRES-TACIONES Y 81,400.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES YDE SALUD POR PAGAR Gobierno central Impuesto a la Renta Renta de tercera categoría Pagos a cuenta tercera categoría 70,650.00 Saldo a Favor I. Renta 1,000.00 Otros impuestos y contraprestaciones 9,750.00 Impuesto Temporal a los Activos Netos 31/12/12 Por la compensación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual de tercera categoría ejercicio 2012.

IV. Elaboración del PDT - Renta de Tercera Categoría, Formulario Virtual Nº 682 respecto a la consignación de créditos 1. Aplicación del saldo a favor

El saldo a favor ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2013, por ende existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual por un importe de S/. 1,000.00





Se consigna el importe total pagado por ITAN en el asistente de la casilla 131 y si hay un exceso automáticamente el PDT genera la diferencia en la casilla 279: Saldo del ITAN no aplicado como crédito.