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• Mayumi Arias Quispe

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OBJETIVOS MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO  Analizar las implicaciones de elegir el método costo o revaluación

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ENFOQUE CONTABLE

La medición inicial es valorar un hecho económico por primera vez es decir cuando ocurre por primera o está sucediendo en ese momento, y la medición posterior volver a valorar esa medición inicial evaluando el saldo de la partida que figura en la contabilidad para luego informarla en los estados financieros. Todas las NIFF Y NIC describen ambas mediciones el resultado es ajustar con resultados o de ser el caso contra patrimonio. La entidad debe considerar dentro de las políticas contables el método a emplear es decir que se debe elegir un método para realizar esta medición posterior el que se aplicara a todos los elementos de Propiedad Planta y Equipo que pertenezcan a una misma clase (párrafo 29 NIC 16). A lo largo del tiempo las NIIF han ido actualizándose a un nuevo enfoque, es decir pasó de un enfoque de control (protección patrimonial) a uno de predicción es por ello que las Norma internacionales están preparadas bajo una dicotomía de … ELECCIÓN DE LA POLÍTICA CONTABLE La elección de políticas contables no es un acto neutral, sino que debe entenderse como una acción orientada con efecto sobre el capital y sobre la distribución de ésta. La elección contable suele calificarse de “eficiente” o de “oportunista”. Una elección contable es eficiente si permite optimizar las decisiones basadas en la información que brinda la contabilidad; por el contrario, se considera que es oportunista cuando los gerentes seleccionan aquellas políticas que mejor favorecen sus intereses. En materia de medición periódica de los activos fijos, el modelo de costo se presenta como la opción más sencilla y menos costosa. No obstante, es indudable que la utilización de valores razonables permite arribar a mediciones contables más cercanas a la realidad económica. En este sentido, tal como expresa Fowler Newton, teniendo en cuenta el interés público, lo más razonable

sería que los responsables legales por el contenido de los estados financieros optaran por la alternativa que permita el mejor cumplimiento de los requisitos que debería reunir la información contable para satisfacer las necesidades de sus usuarios. Desde una perspectiva de costo-beneficio el modelo de revaluación resulta superior al de costos en orden al cumplimiento de las cualidades de la información descriptas en el Marco Conceptual, sobre todo en lo que hace a la relevancia. No obstante, el modelo de costo lo aventaja en cuanto al cumplimiento del requisito de confiabilidad. En rigor, el debate sobre el valor razonable se centra fundamentalmente en la compensación entre la relevancia y la confiabilidad de la información financiera. Herrman, Saudagaran y Thomas analizan el criterio de valor razonable frente al de costo para la medición de elementos de Propiedad, planta y equipo y sostienen que el criterio de valor razonable es superior al de costo en cuanto a su valor predictivo y confirmatorio, y también por aportar información más oportuna, neutral, comparable, consistente y que refleje la imagen fiel. Un aspecto que no debe esquivar es que la obtención de estimaciones confiables de los valores razonables de los bienes conlleva la necesidad de incurrir en costos adicionales, lo que es probable que juegue un papel importante en la elección de la política contable. Por lo tanto, es de suponer que los directivos usarán el modelo de revaluación cuando los costos de obtener estimaciones confiables de los valores razonables de los bienes sean relativamente bajos. La existencia o no de un mercado activo para los bienes a revaluar sin duda jugará un papel importante en la decisión. Estudios previos han mostrado una alta preferencia por el modelo de costo por sobre el modelo de revaluación para la medición de los activos fijos. En este sentido, Cristensen y Nikolaev ilustraron que el modelo de costo para la medición de los activos no financieros es ampliamente adoptado. Los autores concluyen que, a pesar de sus méritos conceptuales, no es probable que los valores razonables se conviertan en el criterio primario de medición para los activos fijos sobre bases voluntarias. METODOS DE MEDICIÓN POSTERIOR

2.1.1 MODELO COSTO El modelo de costo se presenta como la opción más sencilla y menos costosa como todo método tiene limitaciones, las desventajas es que la empresa tendrá Propiedad planta y Equipo subvaluado, la ventaja de este método no tendremos un costo tributario que afrontar.

MODELO DE COSTO (+) costo de adquisición o construcción (-) depreciación acumulada (-) Perdida por deterioro de valor = Valor neto del activo de PPE Parraf. 30 NIC 16

De acuerdo a este modelo, con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de inmueble, maquinaria y equipo se contabilizará por su costo de adquisición menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. 2.1.2 MODELO DE REVALUACIÓN Un proceso de revaluación está relacionada a una medición posterior practicada a los bienes del activo fijo, el cual tiene como finalidad la presentación de éstos en los estados financieros, así se tiene que toda empresa, entre las políticas contables permitidas que puede adoptar, está el modelo del Costo o Modelo de Revalorización, del cual es de resaltar que la política elegida, deberá ser aplicada a todos los elementos que componen una clase de activos fijos.

En la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N°012-98-EF/93.01, el incremento patrimonial por valorización adicional (excedente de revaluación) no puede ser distribuido como dividendo en efectivo ni especies. En el caso que sea utilizado para cubrir pérdidas dicho incremento patrimonial será restituido por utilidades futuras hasta su total recuperación 2.1.2.1 REQUISITO PARA LA REVALUACION Y FRECUENCIA Se podrá medir usando este método siempre y cuando la medición sea fiable, la norma hace mención que esta evaluación del valor (revaluaciones) se deben hacer con regularidad, es decir dependiendo de la naturaleza de cambio de valor de PPE 2.1.2.2 RECONOCIMIENTO DE LA REVALUACIONES Aplicación de la NIIF 13 Para la medición del valor razonable se deberán considerar la NIIF 13 Medición del Valor Razonable. Esta norma menciona que el uso de esta medición es opcional ya que depende de la política contable optada.

Por otra parte, según lo establecido en la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, se admite que las empresas puedan optar por usar el valor razonable como costo atribuido para las partidas de propiedades, planta y equipo, en su estado de situación financiera de apertura. MODELO DE REVALUACIÓN (+) valor razonable al momento de la revaluación (-) depreciación acumulada (-) Perdida por deterioro de valor = Valor revaluado de PPE Parraf. 31 NIC 16

Los incrementos por revaluación se reconocen en Otro Resultado Integral y se acumula en el patrimonio neto, con la descripción de superávit de revaluación. No obstante, el incremento deberá reflejarse en resultados en la medida que invierta una reducción del valor del mismo activo previamente reconocida en resultados. Párrafo 39 NIC 16 Las reducciones de valor se contabilizan en la cuenta de resultado, dicha reducción se encargará directamente a la reserva acreedor en la reserva de valoración correspondiente a dicho activo. Párrafo 40 NIC 16 2.1.2.3 IMPLICANCIA DE LAS REVALUACION EN LA DEPRECIACIÓN El modelo de revaluación descripto plantea criterios alternativos: 1.- Tratamiento de la depreciación acumulada. 2.- Tratamiento del saldo revaluación. La depreciación acumulada a la fecha de la revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:

a) recalcularse proporcionalmente a la revaluación que se practique sobre el importe contable de origen del bien, de manera que el importe residual contable de dicho bien después de la revaluación, sea igual a su importe revaluado. b) eliminarse contra el valor de origen del activo, de manera que lo que se revalúa sea el importe contable neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Optar por un tratamiento u otro no tendrá ningún efecto en la medición del patrimonio y los resultados pues sólo se trata de una cuestión de exposición. En cuanto al tratamiento del saldo por revaluación, la norma permite optar por mantenerlo o transferirlo a resultados no asignados ya sea por retiro, disposición o consumo de los bienes revaluados que le dieron origen. La posibilidad de distribuir o capitalizar el saldo por revaluación surge a partir de su desafectación mediante su transferencia a resultados no asignados. Por lo tanto, la alternativa que se seleccione para el tratamiento del saldo por revaluación tendrá efecto en el importe de los resultados capitalizables o distribuibles. 2.1.2.4 EFECTOS DE APLICAR EL MODELO DE REVALUACION EN EL ANALISIS DE LOS ESTADOS CONTABLE. La utilización de razones financieras, también conocidas como ratios, representa la base tradicional del análisis e interpretación de los estados contables. Una ratio es una relación entre dos cifras de los estados contables y se obtiene dividiendo una por otra. Esta técnica propone el uso de estos coeficientes para la evaluación de la situación y evolución, tanto financiera como económica, de la empresa. Es decir, se calculan diferentes relaciones entre las cifras de los estados contables para tratar de determinar cuáles dan resultados satisfactorios y cuáles no. Sin embargo, los ratios a pesar de ser un instrumento de uso frecuente, cuyo buen diseño y conocimiento permiten resolver algunos aspectos concretos para la toma de decisiones financieras, tienen una limitada capacidad para cuantificar de forma eficiente el éxito o fracaso de una empresa, es por ello que deben ser analizados en su conjunto. La aplicación del modelo de revaluación afectará los resultados de los ratios usualmente utilizados para el análisis de los estados contables; en particular, tendrá efectos significativos en las medidas de rentabilidad, solvencia e inmovilización de la inversión.

El estudio de la rentabilidad del ente es importante para los propietarios pues de ella dependerá la valuación de la empresa en el mediano plazo y la posibilidad de que se distribuyan dividendos. Para los acreedores, la rentabilidad del ente es un factor importante para evaluar si el ente podrá pagar las obligaciones a su vencimiento. Y, por supuesto, es también un indicador fundamental para evaluar la gestión de los administradores. El análisis de la capacidad de la empresa para generar ganancias requiere vincular los resultados obtenidos con la inversión realizada. Contabilizar un incremento en el valor de los bienes de uso permitirá mostrar una mejor situación patrimonial, al incrementarse el activo y el patrimonio neto, pero traerá aparejado el cómputo de mayores amortizaciones en los ejercicios futuros y, por ende, menores ganancias o mayores pérdidas. En consecuencia, tanto el ratio de rentabilidad del activo (relaciona el resultado por el uso de activos con el activo total) como el de rentabilidad del patrimonio neto (relaciona el resultado del ejercicio con el patrimonio neto) se verán disminuidos. En cuanto al análisis de la estructura patrimonial, la aplicación del modelo permitirá mostrar una más adecuada relación entre las fuentes de financiamiento y las inversiones realizadas. La ratio de solvencia relaciona el patrimonio neto con el pasivo total y es un indicador que se utiliza para evaluar la capacidad del ente para pagar las deudas a su vencimiento. Esta evaluación es de gran importancia para los acreedores actuales y potenciales del ente. Cuanto mayor sea el resultado, menos endeudado aparecerá el ente para quienes están evaluando el riesgo de concederle crédito, lo que podría ocasionar un menos costo de financiación. La imputación de los mayores valores de los bienes de uso al saldo por revaluación produce un aumento en el patrimonio neto por lo que este cociente arrojará un resultado mayor. Naturalmente, un aumento en el ratio de solvencia va acompañado de una disminución en la ratio de endeudamiento que relaciona el pasivo total con el patrimonio neto. Por último, si el análisis se enfoca en los activos, un incremento en los bienes de uso traerá aparejado un incremento en el cociente de inmovilización que surge de relacionar los activos no corrientes con el activo total. Es decir, como consecuencia de la aplicación del modelo de revaluación, se mostrará un mayor grado de inmovilización de la inversión.

2.1.2.5 APLICACIÓN DE LAS NIC 12 3

ENFOQUE TRIBUTARIO

De acuerdo al artículo 20° de la Ley de Impuesto a la renta se entiende por costo computable de los bienes enajenados al costo de adquisición, producción, construcción o valor de ingreso al patrimonio más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo a las normas contables. La conciliación contable y tributaria que se hace al finalizar cada periodo tiene su base fundamental en el artículo 33° del Reglamento de Ley del Impuesto a la Renta, el cual reconoce el uso de NIC 12 para el tratamiento de una diferencia temporal: Artículo 33º La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de Las operaciones no originará la pérdida de una deducción. La depreciación, juega un papel importante en la adopción del modelo de Revaluación de activos Fijos y en la determinación de la renta neta imponible, a continuación, ilustramos aspectos importantes a tomar en cuenta con respecto a la depreciación. Artículo 38°. - El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley. Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente (Ley Impuesto a la Renta, 2016).

En conclusión, la revaluación voluntaria de un activo fijo genera una diferencia temporal imponible (Pasivo Tributario diferido) al comparar la base contable versus la base tributaria en aplicación de la NIC 12: Impuesto a las Ganancias. Por otro lado, la depreciación aceptada tributariamente seria la calculada en base a la definición de costo computable, JURISPRUDENCIA SOBRE REVALUACIÓN DE ACTIVOS FIJOS De acuerdo a la INFORME N.° 0134-2015-SUNAT/5D0000, la pregunta es sobre: Si la depreciación calculada sobre la base de ese mayor valor es deducible para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría. De acuerdo a la jurisprudencia se destacan los siguientes puntos: 1. El inciso f) del artículo 37° de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes de dicha LIR. Por su parte, el artículo 41° de la citada LIR seña la que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Al respecto, el inciso l) del artículo 44° de la LIR establece que no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, los montos de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104° de la presente LIR. Sobre la revaluación voluntaria, el numeral 2 del inciso b) del artículo 14° del Reglamento prevé que cuando esta se efectúe, se tendrá en cuenta que el mayor valor resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la depreciación, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104°

de la citada LIR. De las normas citadas fluye que las depreciaciones admitidas en la LIR se computan sobre la base del costo computable de los bienes, el cual no incluye el mayor valor resultante

de

revaluaciones

voluntarias,

excepto

únicamente

cuando,

tratándose

de

reorganizaciones de sociedades o empresas, se haya optado por el régimen a que se refiere el numeral 1 del artículo 104° de la LIR.

4 4.1

EJERCICIO PRACTICO La empresa comercial “ABC” S.A. ha realizado la revaluación voluntaria de un A. fijo (maquinaria) el 30-04-03, adquirido en enero del año 01. Para efectuar la revaluación se ha contratado los servicios de terceros independientes (peritos), y consecuentemente se ha obtenido el informe profesional competente (revaluación negativa). El valor en libros fue de S/. 155,833 neto de depreciación acumulada de S/. 64,167 (La vida útil es de 96 meses). El nuevo valor neto revaluado según informe de peritos asciende a S/. 120,000. Al año siguiente se realiza una nueva revaluación del mismo activo y se determina que el nuevo valor para ese año es S/. 150,000. No hay aumento ni disminución de la vida útil de la maquinaria. SE PIDE:  Efectuar los cálculos y el tratamiento contable y tributario de la revaluación voluntaria del A. Fijo en mención por los 02 métodos.  Registrar las revaluaciones (primera y segunda) y sus efectos con la LIR y la NIC 12  La empresa tiene como política contable aplicar el modelo de revaluación conforme a la NIC 16.

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CONCLUSIONES

La elección entre el modelo de costo y el modelo de revaluación tendrá, en la mayoría de los casos, un impacto significativo en la medición del patrimonio y los resultados. Así, contabilizar un incremento en la medición de los bienes de uso permitirá mostrar una mejor situación patrimonial, pero traerá aparejado el cómputo de mayores amortizaciones en los ejercicios futuros y, por ende, menores ganancias o mayores pérdidas. Por otra parte, la aplicación del modelo de revaluación tendrá efectos significativos en las ratios usualmente utilizados para el análisis de los estados contables, tales como solvencia, endeudamiento, rentabilidad del patrimonio neto, rentabilidad del activo, entre otros.