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• Marcelo Scarinci

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Determinación de oficio

Flavia Irene MELZI

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1 1.

CUESTIONES PREVIAS

Antes de adentrarnos en el tema que nos convoca, esto es, el procedimiento de determinación de oficio, creímos útil repasar algunas cuestiones relativas a la naturaleza jurídica del acto determinativo y a las formas de determinación de la obligación tributaria, que suscita los siguientes comentarios.

2. SOBRE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN Siguiendo a GIULIANI FONROUGE Y NAVARRINE (2), podríamos afirmar que la “DETERMINACIÓN” es un proceso tendiente a individualizar el mandato genérico establecido por la ley, y constituye parte fundamental en la dinámica de la obligación tributaria. Así, su naturaleza y efectos ha sido sin duda una temática que ha generado un sinnúmero de posiciones doctrinarias y categorizaciones, que podríamos sintetizar en dos corrientes que postulan:

EFECTO DECLARATIVO DEL ACTO DE DETERMINACIÓN Según esta corriente, la obligación nace con el presupuesto del tributo, de modo tal que la determinación tiene simplemente un efecto DECLARATIVO. Tal el caso de la doctrina germánica esbozada por BLUMENSTEIN, que asigna al acto de determinación un carácter documental, dándole así “el efecto de un perfeccionamiento del crédito del impuesto, aún cuando éste, con anterioridad, tenía existencia según el derecho material” (3). Doctrina a la que, va de suyo, adhiere la mayoría de los tratadistas locales, y que compartimos, al menos para tributos de autodeterminación.

EFECTO CONSTITUTIVO DEL ACTO DE DETERMINACIÓN. Las que por el contrario, atribuyen al acto de determinación un carácter 1 Publicado en el Libro Homenaje a los 50 años de la ley 11683 – UBA/EDICON 2008 2 Código Fiscal de la PBA Depalma 1980 pág. 61 3 citado por Giuliani Fonrouge y Navarrine, op.cit. pág 429

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Determinación de oficio CONSTITUTIVO

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de la obligación. Para sus sostenedores, no es suficiente que se

manifiesten las circunstancias de hecho previstas por la ley como determinantes del tributo, sino que se requiere un acto expreso de la administración fiscal, estableciendo la existencia de la obligación y precisando su monto, es decir, fijando el an debeatur y el quantum debeatur. Así, antes de la determinación sólo existirán actos preparatorios, o una relación jurídica “pretributaria”, pero la deuda sólo se constituirá y se hará exigible a partir del acto administrativo de determinación. O dicho en otros términos: “mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido” (4). Claro está que el desarrollo de esta teoría se inspiró en legislaciones tributarias en las que el gravamen no puede exigirse y aún no puede oblarse en forma voluntaria, sin que mediare la determinación que sólo compete al Estado.

EL CASO DE LOS TRIBUTOS EMPADRONADOS Como apuntamos, la doctrina mayoritaria (5) ha reconocido al acto determinativo (que generalmente recae sobre el sujeto pasivo), un carácter meramente “DECLARATIVO” (6). Pero lo cierto es que, cuando se trata de tributos de determinación administrativa como los llamados tributos PADRÓN”

EMPADRONADOS

o “DE

(7), el acto de cuantificación del gravamen se acerca más a la corriente

que postula su carácter “CONSTITUTIVO”. Pues en estos supuestos es necesario un acto expreso de la administración, que establezca la existencia de la obligación en cada caso, y que precise su monto. Claro está, que subsistirá la obligación del contribuyente de denunciar toda modificación que pudiere haberse producido sobre los bienes que constituyen base de imposición, y que pudieren alterar la cuantificación de la obligación tributaria, con las consecuencias que su incumplimiento pudiere generar. 4 Postulan esta corriente Ingrosso y Fenech, y adhieren a la misma Allorio, Griziotti, Rotonda, Zotta, Georgetti y Berliri . Confr. Villegas Héctor en Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5° edición, Depalma, pág 333, íd Giuliani Fonrouge y Navarrine, ob.cit. pág 431 5 Tratobas, Giannini, Francisco Martinez, Jarach, Giuliani Fonrouge entre otros. 6 toda vez que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, por lo cual la determinación sólo tiene por finalidad exteriorizar una situación preexistente. 7 Tributos de base inmobiliaria, automotores, entre otros

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♦ LOS TRIBUTOS DE PADRÓN Y LA ESTABILIDAD DE LA DETERMINACIÓN Como consecuencia de lo expuesto, si el acto determinativo hubiere correspondido al fisco por imperativo legal, y el contribuyente hubiere abonado de buena fe el tributo liquidado administrativamente, estaríamos ante una situación jurídica consumida que liberaría al sujeto pasivo de todo reclamo ulterior, por el conocido “EFECTO LIBERATORIO DEL PAGO”. Sin embargo, esta afirmación que prima facie pareciere una verdad de perogrullo, ha dado lugar a no pocas controversias, impecablemente resueltas por la jurisprudencia, en oportunidad de juzgarse los tan habituales “revalúos inmobiliarios”, con los siguientes fundamentos ♦ EFECTO LIBERATORIO DEL PAGO, IRRETROACTIVIDAD COMO IMPERATIVO Y AFECTACIÓN DE GARANTÍAS CONSTITUCIONA-LES

En el caso de la Ciudad de Buenos Aires, podemos recordar entre otros el tan publicitado precedente “Bernasconi SA C/Municipalidad de Buenos Aires” (8). En dicho pronunciamiento se revocó el dictado por el “a quo” haciéndose lugar a la demanda articulada por el contribuyente, que perseguía la declaración de inconstitucionalidad e inaplicabilidad del decreto municipal 6137/91 por el que se intentaba el cobro retroactivo -a partir de una revaluación- de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y aceras, contribución territorial y ley 23514. Para así resolver la Cámara partió del criterio sustentado por la Corte 9

Suprema ( ) según el cual, a) cuando el contribuyente ha pagado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que se lo efectuó, queda éste, por efecto de la fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de la propiedad, la que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado;

8 de la Cámara Nacional Civil - SALA D - 22/10/1997; en similar criterio “Molejón, Roberto C/Gobierno De La Ciudad De Buenos Aires - Juzg. Nac. En Lo Civil Nº 22 - 9/6/1998. 9 doctrina sustentada en "Angel Moiso y Cía. SRL" - CSJN - 24/11/1981

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b) si el contribuyente pagó puntualmente sus tributos de conformidad con la liquidación que le practicara la administración fiscal sin incurrir en error o actuar de mala fe, siendo que fue el propio fisco el que incurrió en error al "categorizar" incorrectamente el inmueble en cuestión -error que no puede ser dispensado en los términos de los arts. 923, 929 y concs. de la ley civil sustantiva-, no puede pretender luego subsanar el perjuicio fiscal a través de la revaluación retroactiva; c) el principio de "irretroactividad" de las normas deja de ser un mero criterio interpretativo para pasar a ser una exigencia constitucional, cuando la aplicación retroactiva de la ley redunda en un menoscabo de la propiedad particular; y d) no debe perderse de vista que el tributo es de los denominados "instantáneos" y que, emitida la boleta, su pago libera al titular de la partida. En su oportunidad la Corte Suprema (10) confirmó el pronunciamiento y fundamentó su criterio en el sentido de denegar la queja articulada por la Ciudad, con base en precedentes jurisprudenciales de dicho tribunal, recordando que: “a) Si se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el Fisco después de exigido y satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sería posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de contribución directa (Fallos - T. 209 - pág. 213). b) Si se admitiera esa facultad, la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco (Fallos - T. 237 - pág. 556). c) No es función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la 10 Bernasconi SA C/Municipalidad De La Ciudad De Buenos Aires - CSJN - 12/11/1998

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buena percepción de la renta cuando ello no afecta sus derechos (Fallos - T. 210 pág. 611). d) El error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos, no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave equiparable por parte de éste (Fallos - T. 258 - pág. 208). e) Exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso (Fallos - T. 284 - pág. 232).” Agregó

que

de

la

jurisprudencia

antes

reseñada

surgía

la

insustancialidad de los agravios de la recurrente en cuanto pretendía desconocer efectos liberatorios a los pagos oportunamente efectuados por la actora de acuerdo con las liquidaciones realizadas por el Fisco Municipal, apoyándose los mismos en normas locales cuya aplicación en las circunstancias del caso lesionarían principios de raíz constitucional. Por último, recordó el más Alto Tribunal que ya había resuelto con énfasis y reiteración que la seguridad jurídica -que se vería claramente menoscabada de prosperar la tesis de la comuna- tiene jerarquía constitucional (Fallos - T. 220 - pág. 5; T. 251 - pág. 78; entre otros). (11). Por su parte el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires (12) llega a idéntica conclusión por aplicación de la Doctrina de los actos propios, la que presupone: a) una situación jurídica preexistente; b) una conducta del sujeto jurídicamente relevante y eficaz que suscite en la otra parte una expectativa de comportamiento futuro, y c) una pretensión contradictoria con esa conducta atribuible al mismo sujeto. 11 en idéntico criterio respecto del efecto liberatorio del pago Lagomarsino e Hijos SA - TFApel. Sala II - 29/3/2001 12 Central Térmica San Nicolás SA -TFApel. Bs. As. - Sala I - 26/7/2000

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3. FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA En el ordenamiento tributario argentino, pueden señalarse tres mecanismos de determinación de la Obligación Tributaria a)

la

determinación

por

el

sujeto

pasivo,

también

llamada

“AUTODETERMINACIÓN”, b) la determinación “MIXTA” en que a fin de cuantificar la materia imponible convergen el sujeto pasivo y el activo, con roles claramente diferenciados, c) la determinación puramente administrativa, sea que se trate de una obligación propia del sujeto activo por imperativo de ley 13, sea que determine en forma subsidiaria, frente al incumplimiento o mal cumplimiento de la carga de hacerlo, puesta por la ley en cabeza del sujeto pasivo. En el orden nacional, estas formas de determinación se encuentran reguladas en el artículo 11 de la ley de procedimiento tributario 11683 (t.o.1998) que reza: “La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas. El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las normas legales respectivas. 13 Utilizada por los fiscos locales para la cuantificación de tributos empadronados

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La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea”.

LA DETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO Este procedimiento, también llamado de “AUTODETERMINACIÓN” se encuentra previsto en el primer párrafo del citado dispositivo del artículo 11 LPT, y se cumplimenta a través de la presentación de DECLARACIONES JURADAS por parte del responsable, la que, en cuanto a sus formas extrínsecas, se ajustará a lo regulado en el artículo 28 del decreto 1397/79 reglamentario de la LPT que dice: “Las declaraciones juradas deberán ser presentadas en soporte papel, y firmadas en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsable o representante autorizado, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA. En todos los casos contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad.” Es de advertir que el precepto transcripto sólo refiere a las “DECLARACIONES JURADAS” de carácter determinativo. Esto es, aquellas que están destinadas a exteriorizar la obligación tributaria que ha surgido con el nacimiento del hecho imponible previsto en la norma sustantiva del gravamen. Y así lo tiene dicho la jurisprudencia administrativa (14), cuando afirma que “la declaración jurada -en sentido estricto- es aquélla mediante la cual se determina el tributo del período fiscal total de que se trate; o sea, la que regula el artículo 21 de la Ley Nº 11.683 14 Dictámenes (DAL) 43/92 del 11/12/1992 y 52/95 del 31/10/1995

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(15), texto ordenado en 1978 y sus modificaciones”, sentando el criterio de que “no sería declaración jurada en sentido estricto aquélla mediante la cual se cumpla con un deber de información”, o a través de la cual se cuantifiquen “anticipos”. A modo ilustrativo, procede señalar que si bien la Ley Procedimental hace extensiva la denominación de declaración jurada a las boletas de depósito y a las comunicaciones de pago ello responde a la necesidad de responsabilizar al contribuyente por los datos que consigne en las mismas, dándoles mero carácter extrínseco de declaración jurada, por cuanto su incumplimiento sólo puede ser pasible de sanción formal (16). La declaración jurada presentada por el obligado, como ordena el artículo 13 de la ley ritual, está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la AFIP hace responsable al declarante por el gravamen que de ella resulte y en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque sea en forma espontánea, haga desaparecer dicha responsabilidad. De existir errores, que impliquen declaración de la materia imponible en defecto, subsistirá el deber de denunciar lo que se hubiere omitido. Pero de ningún modo el gravamen podrá reducirse por declaraciones juradas posteriores -salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma, extremo que en nuestros días resulta francamente improbable como consecuencia de los mecanismos informáticos aplicados para su cuantificación-. Ello implica que, en caso de existir un pago incausado a favor del fisco por determinación en exceso, la única vía idónea habrá de ser la acción o demanda de “repetición” regulada en el artículo 81 de la ley procedimental.

DETERMINACIÓN MIXTA Este procedimiento importa una acción conjunta y coordinada de ambos sujetos: 15 artículo 11 según t.o. 1998 16 cfr. Héctor B. Villegas, "Régimen Penal Tributario Argentino", edición 1993, pág. 393, y sus citas en forma concordante

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a) el sujeto pasivo aporta elementos y antecedentes para la cuantificación de la materia imponible a la que resulta obligado. b) el sujeto activo determina el gravamen conforme a los datos así proporcionados. En el orden nacional, si bien es un mecanismo regulado por el último párrafo

del artículo 11 LPT supra transcripto, su utilización es excepcional,

restringido a la materia aduanera, la que, va de suyo, en materia de determinación, no se rige por la ley 11.683, sino por el Código respectivo (artículos 217 a 232). Si es de frecuente utilización, como ya analizamos, en el orden provincial y municipal, básicamente en aquellos gravámenes de corte patrimonial, cuya base imponible originaria se cuantifica partiendo de los datos integrados por el sujeto pasivo en una declaración jurada informativa (17), e incluso en los impuestos que recaen sobre instrumentos.

LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA Como adelantamos, la determinación administrativa comprende dos subespecies: a) aquella DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA PROPIAMENTE DICHA, es decir, la que compete únicamente a la administración por imperativo legal, y que requiere un acto expreso de ésta, estableciendo la existencia de la obligación y precisando su monto, es decir, fijando el an debeatur y el quantum a la que hicimos referencia al analizar la naturaleza jurídica del acto determinativo. b) la llamada habitualmente “DETERMINACIÓN DE OFICIO” regida en el orden nacional por los artículos 16 al 19 de la ley ritual. La doctrina suele referirse a ella como determinación “SUBSIDIARIA” de la materia imponible, toda vez que el fisco viene a suplir el incumplimiento o cumplimiento defectuoso del acto determinativo puesto por la ley en cabeza del sujeto pasivo, al obligarlo a presentar declaración 17 tal el caso de la presentada con el final de obra de un inmueble, sobre la que, en función de las características edilicias denunciadas, la ubicación del bien, y los demás caracteres regidos en la ley tarifaria en su sentido lato, se realizará el primer avalúo fiscal.

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jurada, que cuyo abordaje constituye el tema central de estas líneas.

4. LA AUTODETERMINACIÓN Y LA PRUEBA DE SU CONTENIDO Como dijimos, el criterio rector de nuestro ordenamiento es el sistema de autodeterminación de la materia imponible. Así, la declaración jurada debe constituir el reflejo de las operaciones que configuran la materia imponible, motivo por el cual es exigido el respaldo de los antecedentes que permitan apreciar la veracidad de su contenido (18). Y en tanto la declaración se encuentre respaldada por los comprobantes correspondientes, goza de presunción de veracidad (19). Sobre el punto es doctrina jurisprudencial (20) que el contribuyente resulta plenamente responsable no sólo por las declaraciones juradas que realiza, sino por la exactitud de los datos que contenga su declaración (art. 13, Ley Nº 11.683). Pues como bien señala acreditada doctrina (21), en esta instancia “es el contribuyente o responsable quien interpreta las normas sustanciales, las aplica a los actos o hechos que reconoce como gravados y es quién determina el tributo.” Cumplido el deber de presentar la declaración jurada, la misma adquiere el carácter de estable, criterio que opera tanto como una garantía para el administrado, cuanto para la administración, desde el momento que para el primero implica la imposibilidad del Organismo Fiscal de requerir una nueva liquidación del mismo tributo; para el segundo, una vez cumplido este deber, implica que la Administración, para rechazar la cuantía de la obligación, debe recurrir al procedimiento de determinación de oficio (22). A los efectos de cumplimentar el acto determinativo, el Fisco Nacional habrá de probar que la declaración jurada presentada por el contribuyente es

18 “Loussinian, Eduardo” - C.N.A.C.A.F., Sala III, 22/03/94 - Boletín DGI Nº 496, Pág. 450. 19 “Interpauta S.A.” - T.F.N, Sala “D”, 07/08/00, con cita de Roque García Mullin. 20 “La Madera S.A.” – TFN, Sala A, 18/09/03 21 DIAZ, Vicente Oscar - “La concepción jurídico- moral de las formas recaudatorias” - La Información Tº LI, Pág. 1157. citados por Torassa y O´Donnel en su ponencia en el VI Simposio sobre legislación tributaria argentina CPCECABA - 2004 22 DIAZ SIERO, Horacio, VELJANOVICH, Rodolfo Diego y BERGROTH, Leonardo - “Procedimiento Tributario Ley Nº 11.683” - Ediciones Macchi - Buenos Aires 1993, Pág. 188 citados por Torassa y O´Donnel

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objetable, siendo aplicable el imperativo del artículo 377 del CPCCN (23), en punto al cual incumbe a la impugnante (la AFIP) la carga de probar los hechos en que sustenta su impugnación (24). Siendo la búsqueda de la verdad material u objetiva un imperativo en el procedimiento que nos ocupa, coincidimos con que su sustanciación debe ser producto de “....un obrar compartido, un esfuerzo común y a su justo desenlace todos los que actúan en él deben cooperar, con el grado de intensidad que determina el perfil de cada situación controvertida” (25) pudiendo aplicarse al caso (con el alcance expuesto supra) la doctrina de las cargas probatorias dinámicas. Tanto más cuando, como es habitual en los últimos tiempos, un sinnúmero de determinaciones de oficio se sustentan primordialmente en información provista por terceros, ajena al propio sujeto obligado.

5. DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA En el orden nacional, para la determinación de oficio de la materia imponible se han establecido dos alternativas. La primera de ellas, de “estimaCIÓN DIRECTA” sobre base cierta, parte de declaraciones o documentación presentada por

el contribuyente, de datos consignados en sus libros y registros y documental fehaciente. El segundo, de “ESTIMACIÓN INDIRECTA”, sobre base presunta, en razón de hechos y circunstancias que tienen conexión o vinculación con el hecho imponible, o tomando una base indiciaria por fijación global de la cuantía de la obligación, en virtud de promedios y coeficientes generales con relación a actividades similares. La estimación es una valuación mediante índices y presunciones y como tal, se contrapone a la determinación directa que se basa sobre pruebas ciertas

23 “Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción….” 24 “Deportiva del Litoral S.A.” - TFN, Sala A, 26/12/84 - Boletín DGI Nº 377, Pág. 446. En el mismo sentido, “Aserradero Marino Candela e Hijos SRL” - TFN, Sala A, 22/12/86 - Derecho Fiscal Tº XLII, Pág. 553 citados por Torassa y O`Donnel 25 Morello, Augusto “El deber de colaboración en el ámbito de la prueba” - La Ley – 01/06/04, Pg. 3. citado en su ponencia por Marcos Torassa y Agustina O´Donnel

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para medir la base imponible. La determinación presuntiva de dicha base no consiste en un procedimiento destinado a medirla, sino en otras magnitudes que reemplazan a aquélla y para ello se recurre a índices. Los métodos indiciarios no miden ni bien ni mal el beneficio neto efectivo que las normas hayan erigido en base imponible, lo que persiguen es, sencillamente, medir una base alternativa.(26) La opción entre determinación cierta y presuntiva no se encuentra librada al criterio discrecional de la administración, sino que depende de una comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta, la cual constituye la regla, esto es, la determinación por el conocimiento directo de la materia imponible (27). El TFN

ha sostenido que la impugnación de la validez de las

declaraciones juradas del contribuyente sobre la base de falta de sustentación jurídica de los elementos en los que aquellas se basan, y la inexistencia de aquellos para determinar con exactitud la real carga tributaria, son las condiciones necesarias para abrir el camino de la determinación de oficio sobre base presunta (28) ante la cual se deberán elegir los indicios o presunciones que mejor se adecuen al caso singular. No se puede construir una doctrina general que importe prescindir del procedimiento de determinación sobre base presunta previsto en la ley, pues no es válido descartar “ab initio” la aplicación de métodos indiciarios, cuando su utilización viene justificada tanto por la naturaleza y características de la explotación investigada, como por la necesidad de cumplir con el propósito tenido en cuenta por el legislador al establecerlos. De ahí que, en todo caso, su validez dependerá de que su uso guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción. (29). Debe existir un hecho cierto (INDICIO) que permita arribar a una conclusión (LA PRESUNCIÓN), y no llegar a la conjetura partiendo de otra presunción, 26 LIEBRE PATAGÓNICA SRL - TFN - SALA D - 7/3/2007 27 “Funes Orlando L” TFN 14/8/73 B-1729 28 “Pedro A.Ouhamburu y Omar Quiroga S.H.” TFN Sala D 7/8/87 29 TECNOMETAL ALUMINIO SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 19/10/2006; íd GIORNO SA PESQUERA BARILLARI SA SAMCI - CNFED. CONT. ADM. - SALA V -

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ya que esto construye un polisilogismo que toma como premisa menor una presunción y no un hecho conocido, razonamiento que carece de sustento legal (30). Cumplidas estas premisas, es doctrina del Supremo Tribunal, al constituir el acto de determinación de deuda un “acto administrativo” goza de la presunción legal establecida a favor de éste, razón por la cual quien lo impugne es quien debe demostrar de modo irrebatible su arbitrariedad, pues en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios. (31). INDICIOS, PRESUNCIONES Y FICCIONES. REVISANDO EL ARTÍCULO 163 CPCCN Como tenemos planteado (32) en la actividad jurisdiccional en materia tributaria, podemos afirmar que hay un aspecto recurrente, cual es la utilización de presunciones, sea en los diversos tributos para fijar la procedencia de la obligación tributaria y su cuantía, sea que se trate de la configuración de las conductas culposas o defraudatorias. Entre la abundante jurisprudencia sobre presunciones, debe resaltarse la propia del Tribunal Fiscal de la Nación, tan variada y profusa. Empero, como bien señalan NAVARRINE

Y

ASOREY (33), hay una cierta tendencia que merece ser

destacada, pues no sólo aclara el alcance de la presunción para fijar el hecho imponible o la sanción de una conducta, sino porque hay un campo de actuación exclusivo para su creatividad en la interpretación del límite y el encuadre de la ley 11.683, cuyo artículo 18 refiere a “otros indicios” que podrán utilizarse. Como cuestión previa, es útil repasar la distinción entre los diversos tipos de presunciones, cuestión que nos lleva a las disposiciones del Código Procesal 3/10/2006 30 “Clapea SACIFI” TFN Sala A 5/9/89 31 TECNOMETAL ALUMINIO SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 19/10/2006; íd GIORNO SA PESQUERA BARILLARI SA SAMCI - CNFED. CONT. ADM. - SALA V 3/10/2006 32 Melzi Flavia Irene “Notas sobre presunciones y sanciones: La reforma a la Ley 11.683 introducida opr la ley 25.795” Osmad D. Buyatti, Librería Editorial, Buenos Aires, agosto de 2004 33 en “El T.F.N. marcó rumbos en el juzgamiento de las presunciones por impuestos y por sanciones” en “Tribunal Fiscal de la Nación: 40 años” obra de la Asociación Argentina de Estudios

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Civil y Comercial de la Nación, de aplicación supletoria a la materia que nos ocupa, cuando en su artículo 163, luego de enunciar los contenidos de la sentencia definitiva de primera instancia, específicamente reza: “Las presunciones no establecidas en ley, constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados, y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeran convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica”. Siendo la presunción un juicio lógico del legislador o del juzgador en virtud del cual se considerará como cierto o probable un hecho (34), el dispositivo transcripto nos marca como premisa esencial e insoslayable para darles validez como medio de prueba que deberá fundarse en hechos reales y probados a los que se conoce como “INDICIOS”. Ello sentado, dicha norma nos permite luego esbozar una primera clasificación de las presunciones, pudiendo distinguirse: a) las

PRESUNCIONES SIMPLES,

también conocidas como “hóminis” o

interpretativas reguladas por el artículo precitado. b) las PRESUNCIONES LEGALES clasificadas en ABSOLUTAS y RELATIVAS Como aproximación al tema podríamos sintetizar que la presunción simple o vulgar constituye un instituto probatorio a través del cual el ente recaudador puede considerar acreditado un hecho mediante la prueba de otro hecho diferente fundándose en la existencia de un nexo que vincule ambos hechos mientras que una presunción jurídica será aquella que hubiera incorporado el legislador en la norma supeditando a la comprobación de ciertos hechos inferentes la aseveración de otros hechos considerados como sujetos a tributación (35).

Fiscales, Setiembre 2000 34 Devis Echandía Hernando “Teoría General de la prueba judicial, Zavalía, Bs.As., pág 694 35 Barnuevo Fabo, Diego M.“Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario” Editorial Mc Graw Hill – Madrid 1996

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♦ PRESUNCIONES “HÓMINIS” O INTERPRETATIVAS Los “indicios”, base de las presunciones “hominis” o interpretativas, constituyen medios probatorios de lo que se denomina “prueba indiciaria”. Para su apreciación como medios de prueba válidos constituye “conditio sine qua non” que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (36). Sustentan las presunciones interpretativas o simples, pues requieren para su configuración de un proceso lógico de apreciación de hechos “reales y probados”, medido en función de pautas culturales medias, en un tiempo y lugar determinado, que permitan inferir una conclusión, susceptible de aplicación a todos los casos de idéntica especie. Tales indicios dependen en su valoración del juzgador, y en el derecho tributario se configuran en situaciones de hecho que hacen presumir determinada capacidad patrimonial, sirviendo como orientadores de los funcionarios encargados de una inspección. Sobre este particular es dable destacar, conforme el dispositivo transcripto del CPCCN, que esta clase de presunciones (no legales) serán tenidas como prueba cuando además del requisito genérico de que “se funden en hechos reales y probados”, se cumpla el segundo imperativo allí regulado; esto es: “cuando su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeran convicción, según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica”. Ello significa que ante la falta de certeza de un hecho, para formar un juicio de convicción en ausencia de una regulación legal de presunciones (en otros términos, cuando se acudiera a la prueba indiciaria), se requerirá de una pluralidad de indicios, graves, precisos y concordantes, los que, valorados en su conjunto adquieran relevancia probatoria. Pues es norma que los hechos que debiendo haberse probado, para que sobre ellos se sustente una afirmación jurídica en la sentencia, no lo han sido en grado suficiente para la convicción del juez, se tienen como inexistentes. Precepto que constituye doctrina aplicable a la materia que nos

36 M.Frenech. “Derecho Procesal Tributario”, Barcelona, 1951, TºIII pág.292

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ocupa, como tiene dicho el Tribunal Fiscal de la Nación (37). ♦ PRESUNCIONES LEGALES Distinto es el caso de las presunciones legales, las que si bien surgen de idéntico proceso lógico, han sido privilegiadas por el legislador, quien regula el hecho inferente en un dispositivo normativo el que una vez probado tendrá por cierto el hecho a probar. En otros términos, siguiendo a AMORÓS RICA (38) “el indicio sirve para probar indirectamente un hecho, mientras que la presunción tiene el carácter lógico deductivo, distinto del lógico inductivo propio del indicio”. La presunción es, en palabras de D’ORS, (39) “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”. De tal definición se desprenden dos categorías de presunciones, en función del grado de veracidad otorgado por la norma, pudiendo distinguirse entre presunciones “iuris tantum” o relativas, que admiten prueba en contrario para acreditar la falsedad o inexistencia del hecho invocado; y las presunciones “iuris et de iure” (de derecho o por derecho) frente a las que no puede esgrimirse prueba alguna tendiente a desvirtuar el hecho presumido (al menos en instancia administrativa, toda vez que –según acreditada doctrina- todo hecho podrá ser sometido a revisión jurisdiccional). En síntesis, quien alega una presunción legal “iuris tantum” o “iuris et de iure” debe probar plenamente y por los medios conducentes los hechos que sirven de base a la presunción. Más aún, la prueba por una parte de los hechos, base de la presunción no impide que la adversaria lleve al proceso otras pruebas con la finalidad de desvirtuar aquélla y demostrar que en realidad esos hechos no han ocurrido. Si se consigue este objetivo o por lo menos que el juez estime como

37 “La Madera S.A.”– TFN, Sala A, 18/09/03 38 “Los acuerdos de jurados tributarios como presunciones especiales “ en “Memorias de la Asociación Española de derecho Financiero”, Madrid 1968 Pág.192 39 citado por Navarrine y Asorey en “Presunciones y ficciones en el derecho tributario”- Depalma 1985, Pág 2 y sstes

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inciertos aquellos hechos, no podrá aplicar la presunción (40). Por su naturaleza las presunciones son de interpretación extensiva. Pueden ser opuestas entre sí, -supuesto en el cual la mayor vencerá a la menor-. Se fundan en una inducción lógica, y versan sobre “materia de hecho” con consecuencia deducida de un hecho conocido para llegar a otro desconocido. ♦ FICCIONES En palabras de COUTURE la ficción legal es una "proposición normativa consistente en que la ley atribuye ciertas consecuencias, a determinados eventos previstos en ella, aún en contra de su efectiva realidad” (41). A diferencia de la presunción, contiene una verdad jurídica irrebatible distinta a la real o fundada en un hecho "conscientemente inexistente" o incluso falso (42). Mientras que en la presunción siempre hay dos hechos y una relación causal, en el caso de la ficción no existe ningún hecho anterior probado (indicio). Tal el caso de la atribución de personalidad jurídica a sujetos extraños al concepto de persona (43).

6. LA DETERMINACIÓN

DE

OFICIO

COMO CONSECUENCIA DE

UN

PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN

La determinación de oficio de las obligaciones tributarias, constituye un procedimiento reglado que culmina con el dictado, por parte de la autoridad competente (juez administrativo), de un acto puramente administrativo. Estará dado por el conjunto de actos necesarios para arribar a la formación de la voluntad administrativa.

40 Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, "Radio Electrón S.A.", del 18 de diciembre de 1991 41 Vocabulario Jurídico, E. J. Couture, Editorial Depalma, 1983, p. 289 42 Pérez de Ayala y H. Alsina citados por Navarrine y Asorey en ob. cit. 43 Tal el caso de la captación de la capacidad contributiva del causante en un proceso sucesorio, otorgando subjetividad tributaria al propio proceso (la sucesión indivisa)

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Determinación de oficio

Siguiendo a GARCÍA

Flavia Irene MELZI DE

ENTERRÍA (44) ese acto administrativo llega a

tener virtualidad luego de haberse producido una combinación de actos que, a pesar de su relativa interdependencia, forman un complejo que constituye el “iter” que habrá de transitarse hasta el dictado de aquel. Este camino, que es el cauce formal para llegar al dictado del acto definitivo, recibe el nombre de “procedimiento”, y encuentran sus fuentes en normas de rango constitucional y legal, tendiendo por un lado, a facilitar el adecuado accionar de la Administración y, por el otro, a garantizar la debida defensa de la posición del administrado durante el trámite (45). Ello impone que debamos analizar como cuestión previa, las diversos momentos y circunstancias que deberá atravesar el sujeto pasivo hasta arribarse al dictado del acto resolutivo, las que, va de suyo, no se iniciarán con la notificación de la

VISTA

regulada en el artículo 17 de la ley 11683, sino que encontrará en la

mayoría de los casos sus orígenes en una etapa previa de comprobación, de caracteres marcadamente inquisitivos, en que la administración recolectará los datos de relevancia tributaria, y que finalmente podrá o no derivar en la instrucción del procedimiento de determinación de oficio. Nos referimos al momento en que el fisco ejercitará sus potestades de verificación y fiscalización de la materia imponible con que cuenta la AFIP para exigir el adecuado cumplimiento de las cargas tributarias por parte de los contribuyentes, responsables y terceros. Se refieren al plano de aplicación de las normas tributarias y son concretamente potestades administrativas, tienen por objeto velar por

que

la correcta aplicación de la ley tributaria,

garantizando y controlando la observancia de ésta por parte de los sujetos pasivos de los deberes impuestos (46). El Tribunal Fiscal de la Nación ha sentado la doctrina de que la función de fiscalización comporta una actividad que se impulsa y desenvuelve para 44 “Curso de Derecho Administrativo” Madrid, 1981 T° II pág. 382 45 Cassagne Juan “Derecho Administrativo” pág 393 T° II, cit por Canosa en “La vista en el Procedimiento administrativo” ED T° 134 Pág.900 46 José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González García, “Derecho Tributario”, Plaza Universitaria Ediciones, 1994, Salamanca, Tomo II Pág.12

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esclarecer el hecho imponible y constatar su real medida, y dejando a la luz el hecho con trascendencia tributaria (47). El ente fiscal podrá en este contexto investigar la actividad de los contribuyentes por cualquier medio, siempre que ejercite sus facultades dentro de los límites que le marcan los artículos 33 y 35 de la ley 11.683 (48). Pues no debe olvidarse que se trata de potestades regladas y no discrecionales, debiendo ser interpretadas en

forma estricta, circunscriptas a las propias

competencias emanadas del ordenamiento jurídico. Este mecanismo se impone como consecuencia de que nuestro ordenamiento

tributario

AUTODETERMINACIÓN de

ha fijado como

criterio

rector el sistema de

la materia imponible, cuestión que justifica plenamente la

amplitud de esas potestades de la AFIP tendientes a su verificación, en un todo de acuerdo con las disposiciones del artículo 13 de la 11.683, cuando expresamente establece que la declaración jurada "está sujeta a verificación administrativa", haciendo responsable al declarante en cuanto a la exactitud de los datos que contenga, aún en el caso de declaraciones rectificativas posteriores. Dentro de estas potestades (49) pueden distinguirse dos tipos de actividades: a) las tendientes a verificar la liquidación impositiva y los deberes formales relacionados,

lo que presupone la

existencia

previa de una

autodeterminación tributaria presentada por el contribuyente, supuesto éste en el cual

sólo

podrá

dirigirse

hacia

el

contribuyente y responsables

y

excepcionalmente a los terceros cuando fuere estrictamente necesario; b) una actividad de fiscalización de tipo preventivo, que dará lugar a una tarea de investigación encaminada a descubrir potenciales obligaciones tributaria no denunciadas, en cuyo caso se amplía notablemente la legitimación pasiva, así como el contenido de la información requerida a terceros ajenos al

47 “Alfader SRL” - T.F.N., Sala B, 08/05/97, Considerando 4.2.2 del voto del Dr. Torres. 48 Manuel Barrado SAIC - TFN - Sala B 26/7/73 49 Héctor Villegas, “Curso de Finanzas, derecho financiero tributario”, Ed. Depalma. 1977, Buenos Aires, Pág 272

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y

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vínculo obligacional impositivo. En esta inteligencia, LA LABOR DE

FISCALIZACIÓN (50) ANTECEDE AL ACTO

DETERMINATIVO QUE EN FORMA SUBSIDIARIA PODRÁ REALIZAR LA ADMINISTRACIÓN,

constituyendo las acciones de investigación y comprobación de hechos y bases imponibles desarrolladas durante la inspección, actos preparatorios de la definitiva resolución que pudiere dictarse (51). En tal orden de ideas, cuando la obligación tributaria surgida de la declaración jurada presentada fuera deficiente o inexacta, resultando impugnable, o aún cuando esta obligación no hubiere sido cumplida, se abrirá la vía de su determinación administrativa a través del procedimiento de OFICIO,

DETERMINACIÓN DE

actuando la AFIP en forma subsidiaria frente al incumplimiento o mal

cumplimento del sujeto pasivo y pudiendo exigir en forma provisional, para el supuesto de inexistencia de declaración jurada, un PAGO PROVISORIO DEL IMPUESTO POR PERÍODOS VENCIDOS,

en atención a lo dispuesto por el artículo 31 de la ley

procedimental, como forma de evitar dilaciones en materia recaudatoria, que pudieren perjudicar el interés general.

7. LA “VISTA PREVIA” En el marco del procedimiento de fiscalización, si el ente recaudador considerara que la declaración jurada presentada por el obligado resultare inexacta (omisión de datos, errores en su denuncia, falsedad, deficiencias en la información o equivocada aplicación de las normas fiscales), cuantificará un ajuste realizando una suerte de “liquidación provisional” del impuesto. Comúnmente esa liquidación es conocida como “VISTA PREVIA” o “PREVISTA”,

y constituye la pretensión del fisco, al menos de forma provisional (52). La

50 que se habrá iniciado con el labrado de una Orden de Intervención, que circunscribirá el alcance de las actuaciones, tributos y períodos involucrados 51 que como tales no serán impugnables sino hasta el dictado de la resolución administrativa que determine el gravamen y aplique las eventuales sanciones “Finamer S.A.” - TFN - 28/11/61 52 ello en punto a que, de no existir allanamiento voluntario del

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misma se pondrá en conocimiento del presunto obligado. Hasta el dictado de la ley 26044 (BO 06/07/2005) no contaba con regulación legal expresa, por cuanto las comunicaciones se realizaban con distintos grados de formalidad; en ciertas ocasiones era una invitación simplemente verbal; en otras se la instrumentaba con el labrado de actas en las que se indicaban sucintamente las impugnaciones formuladas y se cuantifica la pretensión fiscal, acompañándose de anexos de liquidación, e incluso anejándose los diskettes con las declaraciones juradas rectificativas sugeridas. En la actualidad las su instrumentación por acta se impone, como medio para acreditar que se ha presentado una RECTIFICATIVA A INSTANCIAS DE LA INSPECCIÓN por allanamiento del contribuyente al ajuste fiscal. Luego volveremos sobre el tema. Producida la Vista Previa el contribuyente podrá allanarse a dicha pretensión, exteriorizando esa decisión a través de la rectificación voluntaria de sus declaraciones juradas. Caso contrario, de no consentir las liquidaciones realizadas por los agentes actuantes, el fisco se verá obligado (de persistir en su pretensión) a correr VISTA

del artículo 17, dando lugar al inicio del procedimiento de determinación de

oficio. Sobre el instrumento analizado se plantean ciertos interrogantes: A) ¿LA “VISTA PREVIA” CONSTITUYE UN ACTO ADMINISTRATIVO?.

Si partimos de considerar, como expusimos, que un acto administrativo será aquel acto dictado por la Administración que está llamado a producir efectos jurídicos individuales en forma inmediata, sin duda alguna no lo es. Constituye por el contrario un acto de mero trámite, tendiente a motivar el cumplimiento voluntario del contribuyente. Ni aún lo es esa suerte de “emplazamiento” que suele integrarse en

responsable, para la instrucción del procedimiento de determinación de oficio participará la División de Revisión y Recursos, que en definitiva evaluará la pertinencia del ajuste y realizará la efectiva cuantificación de la pretensión, pudiendo ésta diferir de la provisional comentada.

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dichos instrumentos, estableciendo un plazo (53) para proceder a la aceptación del ajuste propuesto, y posterior comunicación de la presentación de las declaraciones juradas correspondientes. La VISTA

PREVIA

tiene por única finalidad, poner en conocimiento del

administrado la pretensión fiscal para saber si puede existir consentimiento, evitando las dilaciones que se producirían en la recaudación de llevarse adelante un procedimiento determinativo que pudo haberse evitado. Plazo que se podrá ampliar notablemente ante la hipótesis de una eventual articulación de recursos (54). Si por el contrario, no existiera acuerdo, al contribuyente le bastará con guardar silencio y limitarse a esperar que se instruya el procedimiento aludido. Pues la liquidación provisional realizada “no es deuda determinada, líquida y exigible” (55), por cuanto, aún mediando la “intimación” apuntada, ésta no es susceptible de ser ejecutada. Ello sentado, nace un nuevo interrogante: B)

¿LA VISTA PREVIA ES

VINCULANTE PARA LA ADMINISTRACIÓN FISCAL?

Como analizaremos más adelante, el artículo 19 de la ley procedimental tributaria estipula que la

DETERMINACIÓN DE OFICIO

sólo podrá ser modificada en

contra del contribuyente, a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior; b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

53 Generalmente de 10 días 54 Reconsideración o Apelación ante el TFN regulados en el artículo 76 de la ley de marras 55 en similar criterio “SIDERAL SA” - TFN - SALA A - 12/3/1998 cuando distingue claramente una determinación de una mera liquidación

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Por su parte, el segundo párrafo del artículo 16 de dicho ordenamiento, al regular las características del procedimiento determinativo en debate, reza categóricamente: “Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquellos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a los que refieren los artículos 9, punto 1, inciso b) y 10 del decreto 618/1997” De ello se colige que al ajuste fiscal notificado por VISTA PREVIA, en tanto NO CONSTITUYE DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA

sino tan solo una liquidación

provisional emanada de un agente fiscal que no reviste la calidad de juez administrativo no le serán extendidos los efectos del acto resolutivo determinativo regulados en el artículo 19 apuntado. Y así lo había resuelto la jurisprudencia, al sostener que “debe desecharse la alegación del contribuyente con respecto a la nulidad de la estimación de oficio efectuada, fundada en que el pago del impuesto "se hizo y verificó mediante la intervención de un inspector de réditos", lo cual impediría que se realizaran nuevas liquidaciones o que se rectificaran las ya practicadas importando lo contrario la violación de un derecho adquirido y conmoviendo la estabilidad de los negocios jurídicos representados por la autoridad de la cosa juzgada. Ello así, toda vez que la presentación del contribuyente y la actuación de un inspector oficial no constituyen actos definitivos que el Poder Ejecutivo no pueda revocar por sí mismo, porque no existe cosa juzgada y, consiguientemente, no hay ningún derecho adquirido en propiedad, ni existe lesión alguna a las garantías constitucionales” (56), posición que también compartida por las interpretaciones administrativas (57). Similar inteligencia adoptó la Cámara Nacional en lo Contencioso 56 CALISE, FRANCISCO A. - CSJN - 27/11/1950; íd "Elowson y Wester SA" CSJN - 25/10/1951; íd. COMPAÑIA SUDAMERICANA DE CEMENTO PORT-LAND JUAN MINETTI LTDA. SA - CSJN - 27/10/1952; íd FLEISCHMAN ARGENTINA INC. - TFN 4/11/1968 57 DICT. 16/75 - DATJ (DGI) - 14/4/1975

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Administrativo al afirmar que “el acto que se impugna constituye una “PRE-VISTA”, que no habilita la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación. (58) A fin de aventar toda duda al respecto, la apuntada reforma introducida por la ley 26044 (BO 6/7/2005), incorporó como segundo párrafo del artículo agregado a continuación del 36 lo siguiente: “…En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte.” En punto a lo expuesto, esta liquidación provisional podrá ser revisada, recuantificada, y sin duda alguna no pondrá fin a la inspección en curso. Pues siempre estaremos ante una “DECLARACIÓN JURADA” del contribuyente, que como tal, es susceptible de verificación (59). Si esto es así, nos preguntamos C) ¿CUÁL ES EL EFECTO DE LA VISTA PREVIA?

La respuesta a este interrogante surge de la lectura armónica del dispositivo comentado del artículo agregado a continuación del 36 por la ley 26044, conjugado con el artículo 49 en su parte pertinente. Dichas normas estipulan: Artículo 36.1: “En el transcurso de la verificación y a instancias de la inspección actuante, los responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o créditos que surgieren de la misma. En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte.” Artículo 49: “Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas ANTES DE CORRÉRSELE LAS VISTAS DEL ARTÍCULO

17 y no fuere reincidente en las

58 CERRO NEVADO SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 7/11/2006 59 s/artículo 13 comentado LNPT.

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infracciones del artículo 46 ni en la del artículo agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a UN TERCIO (1/3) de su mínimo legal. “Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a DOS TERCIOS (2/3) de su mínimo legal. …” Del articulado transcripto se colige que el efecto inmediato de convalidar un ajuste notificado en la VISTA PREVIA estará dado por la reducción de las sanciones materiales por imperio de ley a UN TERCIO del mínimo legal, graduación que se elevará a DOS TERCIOS de producirse el allanamiento luego de notificada la Vista. Claro está que la presentación voluntaria de una declaración jurada rectificativa, configura prima-facie el reconocimiento de un incumplimiento material punible. Por su parte, si no se estuviere ante el supuesto de declaraciones juradas rectificativas, sino que el contribuyente hubiere omitido lisa y llanamente su presentación, y decidiere ahora allanarse a la pretensión fiscal, convalidando la VISTA PREVIA, la infracción material quedará impune toda vez que la se consideraría consumada recién en el momento de correrse la vista del artículo 17 con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen. Por lo expuesto, sobre este punto concluimos que en cada supuesto el sujeto pasivo deberá sopesar las fortalezas y debilidades de allanarse voluntariamente a la pretensión, reduciendo las sanciones aplicables, o, por el contrario, privilegiar la estabilidad de la cuantificación enmarcando su accionar dentro del procedimiento de determinación de oficio.

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8. LA VISTA DEL ARTÍCULO 17 El artículo 17 de la ley ritual tributaria reza: “El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una

VISTA

al contribuyente o responsable de las actuaciones

administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de 15 (quince) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho”. Vemos ya desde su génesis una primera diferencia entre el instrumento analizado supra (la VISTA PREVIA) con la VISTA del artículo 17. Esta última requiere para su validez ser dictada por un funcionario que deberá revestir la especial calidad de “juez administrativo”. Las "VISTAS" tienen por objeto abrir la posibilidad de hacer alegaciones respecto de la situación de los administrados frente a la Administración. Tales trámites pueden considerarse gobernados razonablemente por los principios propios de la materia procesal común pues, aunque la determinación administrativa de los impuestos no comparte todavía, por sus características, una etapa preopinante "contencioso-administrativa", (por no ser aquí la Administración "juez de sus propios actos" sino una autoridad de verificación y contralor del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados), no puede negarse un cierto contenido jurisdiccional de aquel acto en cuanto tiene por objeto emitir una declaración vinculante respecto de si las liquidaciones practicadas por el sujeto de la obligación tributaria resultan ajustadas a derecho (60). Su función está dada por la delimitación del "THEMA

PROBANDUM".

En

punto a ello, los datos obtenidos como resultado de una inspección fiscal, cuando ellos son el sustento del cargo por el que se corre la

VISTA

del artículo 17, deben

estar incorporados a las actuaciones e invocados o explicitados en la VISTA. Este último es un acto preparatorio que marca, por un lado, la finalización

60 DUCILO SA - TFN - 9/4/1984

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de la actividad de inspección sobre los aspectos que son objeto de impugnación y, por el otro, el inicio y desarrollo a partir de ese mismo acto de la función determinativa que se moverá por un cauce reglado y ejercerá el juez administrativo. Aquí como primer dato importa oír al responsable, quien tiene la carga de probar (si se quiere atenuada) y donde es claro que el "THEMA

PROBANDUM"

resulta de los

hechos invocados y afirmaciones sobre ellos producidas en la vista. Es obvio además que el juez administrativo puede disponer medidas para mejor proveer. Es más, debe hacerlo para esclarecer los hechos integrantes del "THEMA PROBANDUM" que restan en estado de incertidumbre o para averiguar la verdad material. Pero sólo podrá hacerlo circunscribiéndose a los conceptos y períodos por los que se corrió la vista. Dichas medidas de ningún modo pueden ser válidamente ordenadas en el procedimiento determinativo para completar o incluso generar el fundamento fáctico de una impugnación o cargo, porque de esta manera la Administración estaría en realidad retomando la función inspectora ya agotada en relación a los cargos por los que se dio vista, deviniendo nulo todo lo actuado (61), por apartarse del principio de congruencia, al resolver luego prescindiendo de los cargos y fundamentos que se encuentran contenidos en la vista (62). Esta impecable doctrina se adecua al mandato de la ley, cuando ordena que en la citada

VISTA,

deberá contener las impugnaciones o cargos que se

formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos. Es de lamentar que, si bien ello constituye un imperativo legal, cuya finalidad es garantizar el adecuado ejercicio del derecho de defensa del administrado, tal exigencia ha sido en ciertos casos relativizada (63), con fundamento en la doctrina de la subsanación del acto administrativo (64). Así se consideró que la exigencia de detallado fundamente no importa

61 ALFADER SRL - TFN - SALA B - 8/5/1997 62 PETIT, CARLOS ARTAGNAN s/ RECURSO DE APELACION –TFN – SalaC 2000/05/04 63 ALBERTI, ALDO E. Y OTROS - TFN - 29/6/1976 entre otros 64 Que postula que, en tanto exista posibilidad de revisión jurisdiccional del acto, ciertas nulidades pueden corregirse en momento procesal ulterior sin violentar tal supuesto el derecho de defensa

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pretender que en dicha VISTA se consignen estrictamente y con sentido amplio los mismos requisitos exigidos para el acto resolutivo de determinación (v.g. sustentos jurídicos de las impugnaciones), resultando suficiente una breve fundamentación de los mismos (65). En similar criterio de afirmó que “no es causal de nulidad por falta de fundamentación de los cargos en las vistas corridas al contribuyente la no invocación de disposición legal alguna, ni se viola lo dispuesto en el art. 24 de la ley 11.683 (hoy 17 conforme al t.o.1998) que impone a la autoridad fiscal el deber de proporcionar al interesado un "detallado fundamento" de esos cargos si, en cambio, se deja claramente establecido que los ajustes conducentes a la determinación tienen su fundamento en "los principios del aporte y del beneficio", que resultarían de la "doctrina jurisprudencial y legal". Tal referencia se presenta como suficiente fundamento de los cargos formulados, que posibilita plenamente el ejercicio de la defensa, sobre todo si se tiene presente que el desarrollo pormenorizado de ese fundamento deberá darse en las decisiones administrativas con las que culmina el procedimiento de verificación y liquidación de impuestos (66). Incluso en otros aislados antecedentes, se llegó al extremo de afirmarse que “no está violado el principio de defensa en juicio, si en el proceso de determinación de oficio no se ha corrido vista al contribuyente” (67). Empero la doctrina imperante lo es en el sentido contrario. Por ello se impone que la omisión por parte del organismo recaudador de conferir VISTA de las actuaciones al contribuyente constituye una violación de las formas procesales estatuidas en forma inexcusable por la ley, y origina el incumplimiento de los objetivos perseguidos por ésta, dando lugar a un estado de indefensión del contribuyente; en razón de lo cual todo acto administrativo adoptado en tales condiciones debe ser sancionado con su nulidad absoluta. (68). Y tampoco podrá en estos casos invocarse la comentada doctrina de la subsanación del acto

65 TFN 29/5/84 “Olimpia Cía. Argentina de Seguros” 66 DUPERIAL S.A. TFN 1976/11/19 67 SAXONY SACI - TFN - SALA B - 16/4/1974 (Errepar en CD), íd. KELLOG CO. ARGENTINA SACI - TFN - SALA B - 15/10/1976 (Errepar en CD) 68 REPRESENTACIONES ARTISTICAS EAPE S.A. s/ APELACION(TFiscal)(SalaA 2000/09/20 LEXCO FISCAL

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administrativo, pues aún para su procedencia (la que de ningún modo compartimos) debe hacerse una distinción entre la desestimación de defensas y prueba expuestas en un descargo (caso en el cual no quedaría configurado el vicio a tenor de la doctrina expuesta) y su total falta de mérito, derivada de la modificación del "THEMA PROBANDUM” que en los hechos posee la misma implicancia de no haber practicado el corrimiento de la vista prevista por la ley (69). En esta inteligencia, ”la resolución que determina de oficio el gravamen es válida en tanto y en cuanto la vista conferida indique con precisión los conceptos rectificados” (70). En cuanto a la notificación, siendo que la

VISTA

reviste el carácter de

requisito fundamental para un correcto ejercicio del derecho de defensa en juicio, garantía del orden jurídico y cuya inobservancia no podría válidamente ser saneada por la existencia de un procedimiento posterior, su comunicación fehaciente debe resultar de un acto formal efectuado en el domicilio fiscal del contribuyente (71). En reciente pronunciamiento se declaró la nulidad del acto que aplicó multa pues “la omisión por parte del organismo recaudador de conferir vista o de considerar el descargo presentado en sede administrativa, constituye una violación de las formas procesales estatuidas en forma inexcusable por la ley y origina el incumplimiento de los objetivos perseguidos por ésta, dando lugar a un estado de indefensión del contribuyente. Por lo tanto, todo acto administrativo adoptado en tales condiciones debe ser sancionado con su nulidad absoluta”.(72.) Una cuestión adicional a considerar en torno al contenido de la

VISTA,

resulta de lo dispuesto por el artículo 74 de la ley de marras, que ordena: “Cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen.””. Por tal razón, la Vista deberá contener

69 REPRESENTACIONES ARTISTICAS EAPE S.A. 2000/09/20 LEXCO FISCAL

s/ APELACION(TFiscal)(SalaA

70 MIC SA - TFN - 27/4/1970 71 GABIMAR SRL - TFN - SALA B - 16/8/1994 72 HERMANAS TERCIARIAS FRANCISCANAS DE LA CARIDAD - TFN - SALA C 9/2/2007

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además del detallado fundamento de la determinación del tributo, los hechos disvaliosos imputados al responsable como así también la figura típica que se enrostra, con adecuado encuadre legal. Caso contrario la disposición comentada regla que “Si así no ocurriera se entenderá que la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.” Ahora bien, aún ante el supuesto que la VISTA cumpliera a rajatabla con el ordenamiento jurídico, contando con un detallado fundamento de los cargos e impugnaciones formulados, ello no garantiza un adecuado ejercicio del derecho de defensa del administrado, toda vez que resulta materialmente imposible volcar todos y cada uno de los antecedentes recolectados en el procedimiento verificatorio, y que se encuentran integrados en las actuaciones administrativas. Es por tal razón que debe asegurarse la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda analizar los antecedentes recogidos, derecho que se ejercita a través de la toma de vista de los expedientes correspondientes.

9. EL DERECHO A CONOCER LAS ACTUACIONES Como apuntamos, uno de los principios que debe presidir todo procedimiento administrativo, es aquel que dimana del artículo 18 del ordenamiento constitucional, conocido como “debido proceso adjetivo” (73), aplicable a los procedimientos administrativos por expresa disposición del artículo 1° inciso f) de la ley 19549, siendo sus componentes: 1) el derecho a ser oído del administrado; 2) el derecho a ofrecer pruebas y a que éstas se produzcan; 3) el derecho a obtener una resolución fundada. Complementariamente, y como pilar fundamental de la forma republicana de gobierno, encontramos el de “publicidad de los actos públicos”, cualquiera que fuere la jerarquía del funcionario del cual éstos emanen, precepto éste que resulta en un todo aplicable al procedimiento administrativo toda vez que tutela el comentado debido proceso y la garantía de defensa en juicio. 73 llamado por Barra “debido procedimiento adjetivo”, quien sostiene que resulta aplicable como derivación de una de las garantías implícitas del

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Así, conjugando ambos preceptos, podemos afirmar que toda persona tiene derecho a defenderse con amplitud en sede administrativa, y este derecho presupone como primer elemento insustituible el conocimiento de las actuaciones que lo afectan. Su ejercicio se exterioriza a través de un instituto reglamentado en el artículo 38 del decreto 1759/72 (74), denominado “VISTA”. Tiene dicho la Procuración del Tesoro de la Nación que “forma parte de la garantía constitucional de la defensa en sede administrativa, el tener acceso a las actuaciones en las cuales se ha dictado el acto que afecta los derechos del recurrente” y que es “una obligación constitucional de la Administración el otorgar vista de las actuaciones que afectan a un administrado” (75) FORMA DE OTORGAMIENTO DE LA VISTA En cuanto al procedimiento para acceder a las actuaciones, el artículo 38 del decreto precitado excluye categóricamente todo trámite formal, extremo que responde acabadamente al principio de informalismo que rige los procedimientos administrativos, pudiendo incluso solicitarse verbalmente y concederse en ese acto, sin necesidad de dictar acto administrativo alguno para su otorgamiento, si bien dejándose constancia de dicho trámite. Ello coadyuvará asimismo con el principio de celeridad que debe regir el procedimiento en debate. La norma no da margen de discrecionalidad al funcionario: “no se trata de que éste deba resolver si concede o no la vista; la disposición es categórica en artículo 33CN 74 art. 38 D.1759/72: “La parte interesada, su apoderado o letrado patrocinante podrán tomar vista del expediente durante todo su trámite, con excepción de aquellas actuaciones, diligencias, informes o dictámenes que, a pedido del órgano competente, y previo asesoramiento del servicio correspondiente, fueren declarados reservados o secretos mediante decisión fundada del respectivo subsecretario del ministerio o del titular del ente descentralizado de que se trate”. “El pedido de vista podrá hacerse verbalmente y se concederá, sin necesidad de resolución expresa al efecto, en la oficina en que se encuentre el expediente, aunque no sea la mesa de entradas o receptoría”. “Si el peticionante solicitare la fijación de un plazo para tomar vista, aquél se dispondrá por escrito rigiendo a su respecto lo establecido por el artículo 1°, inciso e) apartados 4° y 5° de la ley de procedimientos administrativos”. “El día de vista se considera que abarca, sin límites, el horario de funcionamiento de la oficina en la cual se encuentra el expediente”. ”A pedido del interesado y a su cargo, se facilitarán fotocopias de las piezas que solicitare.”.

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que la vista se concederá, sin necesidad de resolución expresa al efecto. La vista está otorgada de pleno derecho por la norma, es automática.” (76) Ello si bien la práctica del procedimiento administrativo, no siempre funciona como la ley lo ordena, producto de esa criticable tradición opuesta a la sencillez del trámite, e imbuída de un cierto ropaje de misterio. Es así como, no obstante ser el principio general el de la vista automática, cuando ésta es denegada al momento de solicitarse verbalmente, podrá ser solicitada por escrito (77). En este supuesto la interposición de la solicitud podrá presentarse en mesa de entradas del organismo pertinente rigiendo como dijimos el principio de informalismo (78), y su otorgamiento, que fijará un plazo para para su ejercicio, requerirá de un acto resolutivo expreso que deberá ser notificado al peticionante. ALCANCE DE LA VISTA El derecho a tomar vista de las actuaciones comprende consultar el expediente. Ello es, no sólo leerlo, sino copiar todas sus partes, sea por medios manuales o mecánicos: fotocopias, fotografías, microfilmación, grabación en cinta magnetofónica, videofilmación, escaneado, etc. Ello fue expresamente recogido por la reforma del decreto 1883/91, al determinarse que a pedido del interesado se facilitarán, a su costa, fotocopias de las piezas que se individualicen. Si en expediente se encuentran objetos agregados como prueba, podrá obtenerse facsímiles o copias de ellos, en tanto ello no altere su estado (79). Empero según el texto del artículo 38 que se comenta, pueden existir ciertas piezas del expediente que sean declaradas “secretas” o “reservadas”, y en forma absolutamente excepcional, el expediente completo. Tal restricción debe ser declarada en forma expresa por funcionario competente, mediando dictamen jurídico previo. Y en dicha resolución habrá de especificarse cuáles piezas del expediente son las que se declaran reservadas, evitando toda calificación genérica, 75 Dictámenes 68: 92, 96 vta. 76 Gordillo Agustín: Tratado de Derecho Administrativo, T° 4 pág. IV-6 77 siendo éste, para parte de la doctrina, el “procedimiento irregular” que opera ante la denegatoria de la solicitud verbal cual una suerte de “queja” por vista denegada. 78 Meza Oscar, CNFed CA Sala IV 1993 79 v.g. copias en yeso, arcilla, calcos,etc.

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y fundando en cada caso la determinación adoptada, en forma concreta y razonada, siendo ésta una facultad reglada de la administración (80). Esta facultad encuentra como límite insoslayable que el acto administrativo a dictarse, no podrá afectar los derechos del interesado. Pues, siendo que los administrados tienen derecho a “exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de actos que se refieran a sus derechos subjetivos o intereses legítimos” (81) y en punto a ello, el decisorio que después se dicte “haga expresa consideración de los principales argumentos” (82), la reserva aludida agraviaría la garantía del debido proceso y todo acto que se dictare se encontraría viciado de nulidad. Nulidad ésta que, va de suyo, y a decir de la Procuración del Tesoro de la Nación (83), no resultará susceptibles de subsanación ulterior. EFECTOS DEL PEDIDO DE VISTA El citado artículo 38 del RPA se complementa con lo normado por el artículo 76 de igual ordenamiento, disposición que viene a regular los efectos de la interposición del pedido de vista, cuando ésta se peticionara formalmente (por escrito). Dicha norma establece que, si a los efectos de articular un recurso administrativo, el contribuyente en nuestro caso hubiere necesitado tomar vista de las actuaciones, quedará suspendido el plazo para recurrir durante el tiempo que se le conceda al efecto, en base a lo dispuesto por el artículo 1° inciso e) apartados 4° y 5° de la ley 19549. La mera presentación de un pedido de vista, suspende el curso de los plazos, sin perjuicio de la suspensión que cause el otorgamiento de la vista. Dicha suspensión (que se producirá aún si la solicitud fuere denegada, por resultar irrazonable y dilatoria, operando ésta hasta la notificación de la

80 Aberastury Pedro (h) y Cilurzo María, “Curso de Procedimiento Administrativo” pág 86 81 Artículo 1°, inciso f) apartado 1° de la ley 19549/72 82 Artículo 1°, inciso f) apartado 3° de la ley 19549/72 83 Dictámenes 97: 308 vta.

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resolución que así lo determine) operará de puro derecho desde la interposición del pedido, y se extenderá durante todo el período que se conceda la misma. Tal efecto no es facultativo sino obligatorio y automático. ALCANCE En cuanto a su alcance, si bien la norma refiere a su interposición lo sea a efectos de “articular recursos”, coincidimos con HUTCHINSON (84) que dicho concepto debe interpretarse en forma extensiva en razón que: a.- el sentido de la norma, es posibilitar el acceso a las actuaciones, propender a una adecuada defensa del particular y facilitar la impugnabilidad de la conducta administrativa, extremos que se extienden a cualquier medio de impugnación y no sólo a los recursos; b.- por su ubicación en el Título VIII, refiere en términos genéricos a todas las vías impugnativas, y no solo a los recursos; c.- la vista es un derecho del particular; la suspensión por el lapso que ella dura tiene por efecto que el leal conocimiento de las actuaciones no lo perjudiquen en su derecho a impugnar el comportamiento de la administración. Limitarlo a los recursos importaría una irrazonable desigualdad en su tratamiento. d.- la tesis amplia en nada perjudica a la Administración Esta conclusión se impone, aún ante los supuestos que, como el que aquí nos convoca (el descargo en el procedimiento de determinación de oficio de la materia imponible) por aplicación del derecho de defensa en juicio. Y así lo tiene dicho la jurisprudencia (85), sosteniendo que se considera presentado en término el recurso de apelación interpuesto cuando ya estaba operada la suspensión automática del art. 76 del reglamento de procedimientos administrativos, ya que la mera presentación de un pedido de vista suspende el curso de los plazos, más allá de la que correspondería si ésta se otorgase (86).

84 Hutchinson Tomás “Régimen de Procedimientos Administrativos” Astrea Pág 337 85 Si bien no en forma absolutamente pacífica 86 FEDERACION SINDICATOS U.P. DEL E.12 (SUPE) (TF 17.160-I) c. DGI –

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EL DESCARGO Como indicamos precedentemente, corrida la vista al contribuyente, éste

tiene un plazo de 15 días para dar respuesta a la misma, elevando en forma escrita su descargo, y ofreciendo en ese acto la prueba que haga a su derecho. CONTENIDO DEL DESCARGO En cuanto al contenido del descargo, no existe una forma solemne en torno a su interposición, si bien la misma debe ser articulada por sujeto legitimado. De cualquier modo, cualquier falencia que pudiere existir podrá ser subsanada con posterioridad, en atención al principio de informalismo que ampara al administrad en el procedimiento que se ventila. Es doctrina jurisprudencial la aplicación a la materia que nos ocupa de dicho principio, que manda subsanar de oficio o intimar al administrado a que subsane las falencias que tuviese la presentación efectuada por el mismo, resultando en un todo improcedencia del rechazo de un escrito por parte del Ente Recaudador sin que medie tal intimación. Ello pues, tratándose de un procedimiento de índole administrativa, corresponde aplicar supletoriamente lo dispuesto en el reglamento de la ley nacional de procedimientos administrativos (D. 1759/72), el cual en su artículo 5º, inciso c), dispone: "El órgano competente dirigirá el procedimiento procurando ... señalar, antes de dar trámite a cualquier petición, los defectos de que adolezca, ordenando que se subsanen de oficio o por el interesado dentro del plazo razonable que fije, disponiendo de la misma manera las diligencias que fueran necesarias para evitar nulidades". Y así debe procederse, no sólo en atención al mentado principio de informalidad que rige todo procedimiento administrativo, sino ante todo y esencialmente merituando el requisito fundamental de un correcto ejercicio del derecho de defensa en juicio, garantía del orden jurídico y cuya inobservancia no podría válidamente ser saneada por la existencia de un proceso posterior (87). Pues si bien el dicho precepto no puede llegar a tal extremo que las C.N.A.C.A.F. Sala III

- 2001/05/04

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peticiones de los administrados se formulen con tal laxitud y vaguedad que la Administración no tenga elementos de juicio suficientes para acceder o denegar lo solicitado, por el mismo principio ha de aceptarse que el cumplimiento de las formalidades deban valorarse con una laxitud mayor del exigido en el proceso judicial, de modo que las presentaciones realizadas por el particular sean valoradas con un criterio amplio para considerar cumplidos los requisitos exigidos en la ley y las reglamentaciones administrativas (88). Sin

duda

deberá

el

sujeto

pasivo

extremar

los

recaudos,

fundamentalmente en torno a la aportación de prueba documental y ofrecimiento de la restante que intente hacerse valer, ello en punto a la limitación probatoria impuesta en la órbita del tribunal fiscal de medios no ofrecidos en instancia administrativa, ello con el alcance que le daremos en el capítulo relativo a la Prueba. PLAZO PARA PRESENTAR DESCARGO. En lo atinente a los plazos, como apuntamos, el responsable cuenta con 15 días para presentar su descargo, plazo que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez. En cuánto a cómo habrán de computarse esos 15 días (o su prórroga), ordena el artículo 4º de la ley 11683 (t.o. 1998) (89) que lo serán en días hábiles administrativos, entendiéndose por ellos a los que son útiles para la administración -léase AFIP-DGI- (90). ♦ PROCEDENCIA DEL PLAZO DE GRACIA Una cuestión de importancia en materia de términos, sobre el cual la jurisprudencia no ha sido conteste, es la procedencia o no del “plazo de gracia” (91) a la materia tributaria. Se trata de una prórroga establecida por imperio legal, cuyo 87 INDUSTRIAS RECORD SA - TFN - SALA B - 10/11/1993 88 NEGOCIOS Y PARTICIPACIONES SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 16/3/1998 89 en total coincidencia con lo dispuesto en el punto 2 del inciso e) del artículo 1 de la ley de procedimientos administrativos 19549 90 Cfr. art. 18, D. 1397/79 (DR, L. 11683) 91 Plus de dos horas, correspondiente a las primeras del día hábil

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fundamento, es evitar que el administrado se vea privado del lapso comprendido entre el cierre del horario de atención al público en la oficina respectiva y la medianoche del día del vencimiento del plazo para ejercer su derecho (92). Observamos fallos encontrados, tanto del Tribunal Fiscal de la Nación como de la Cámara Federal, en el que se observa un movimiento pendular en torno a la aplicabilidad del citado instituto(93). Finalmente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el "leading case" "Fundación Universidad de Belgrano" (94)sustenta el criterio de que el plazo de gracia establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación resulta compatible en los procedimientos administrativos, no sólo por resultar de aplicación supletoria dicha disposición, sino en sustento del principio de informalismo que rige en la esfera procedimental administrativa, ya que sería incongruente negar en los procedimientos administrativos lo que está permitido en el ámbito de la justicia En base al citado precedente, es el propio Organismo Fiscal quien en uso de sus facultades reglamentarias, emite la Resolución General (DGI) 2452 (95), contemplando en forma específica el denominado plazo de gracia para los procedimientos tributarios, con el propósito de, "conferir certeza a la actuación de los contribuyentes y de las áreas que integran el Organismo" (96). En la resolución aludida se establece que dicho plazo resulta procedente para: a) Presentación de escritos y aportación de pruebas realizadas por los contribuyentes y responsables en las 2 primeras horas del horario de atención al público del día hábil posterior al del vencimiento del plazo, acreditándose con la siguiente al del vencimiento del plazo 92 Conf.. FELIX G. GUERRIERI – “El Denominado "Plazo De Gracia" En El Procedimiento Tributario” – DTE Mayo 2001 93 A favor: "Olivieri, Hugo" - TFN - 22/4/1970; "Algodoneras Lomas SA" CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 10/5/1971; "Sucesores de Adolfo Marcenaro SRL" - TFN - 1/12/1971; "Agip Argentina SA" - TFN - 13/10/1972; "Tunstain, S." - TFN - 31/5/1973. En contra: "Fernández, Demetrio" - TFN - Sala C 21/4/1970; "Algodoneras Lomas SA" - TFN - 24/11/1970 94 CSJN - 5/10/1978 Especialmente en su considerando 8vo. 95 BO: 5/4/1984 96 Es de advertir que la resolución comentada incluso antecede lo que es hoy norma en el Régimen de Procedimientos Administrativos, incorporado en el artículo 25 del decreto reglamentario a través del decreto 1883/91.

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Leyenda "presentado en las 2 primeras horas" (en el comprobante de recibo y en la primera foja del original), y debiendo constar la Firma y sello del jefe de la oficina receptora, y rige para los procedimientos administrativos cuya sustanciación es atribuida a la AFIP-DGI, b) Presentación de recursos ante el TFN cuando ésta se realizan en la oficina de la DGI como mesa de entradas del mismo (por tratarse de contribuyentes domiciliados en el interior del país) Siguiendo tal criterio se declaró la nulidad del acto administrativo que erróneamente asumió como inexistente el descargo presentado por la actora dentro del plazo de gracia de las dos primeras horas, vicio que importa la flagrante violación del derecho de defensa del contribuyente. (97) En punto a ello, consideramos que resulta factible la utilización de dicho plazo de gracia, si bien, siendo la jurisprudencia no pacífica en este punto, entendemos que resulta propio dejarlo planteado en el mismo, al analizar la procedencia formal del recurso. ♦ PRÓRROGA DEL PLAZO Como adelantamos, los 15 días de plazo mencionados "...podrán ser prorrogados por otro lapso igual y por única vez..." según reza el primer párrafo del art. 17 de la LNPT. El plazo para contestar la vista es “perentorio”: a su vencimiento caduca el derecho procesal del responsable para producir el descargo y ofrecer pruebas. Pero asimismo es prorrogable, si bien la decisión de otorgar prórroga debe de tomarse por el juez administrativo antes de que se opere el decaimiento derivado de la perentoriedad del término y en función de una discreta y razonable apreciación de las circunstancia (98). Reiteramos, la decisión de su otorgamiento compete a la administración. No es imperativa sino facultativa, ello si bien la resolución por la cual se dispone el rechazo debe ser motivada y fundarse en forma razonable, ya que su accionar debe 97 CASEV SRL - TFN - SALA A - 02/11/2005

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despojarse de toda arbitraridad. Así se ha resuelto que es improcedente la excepción de nulidad articulada contra la determinación de oficio, sustentada en la denegación de la prórroga solicitada para contestar la vista ya que sin perjuicio de ello la actora contestó el descargo y tuvo conocimiento de los hechos imputados y de la documentación que componen los antecedentes, sin que en dicha presentación hubiera planteado la nulidad del acto que le denegó aquella solicitud, ni que fuera conculcado o menoscabado su derecho de defensa, ni que por no haberle sido concedida la prórroga no hubiera ofrecido la totalidad de la prueba necesaria para fundar sus dichos (99) No resulta pacífica la doctrina, al analizar si la denegatoria de prorroga importa un acto susceptible de ser recurrido, y en caso afirmativo, por qué vía. Existen quienes niegan tajantemente tal posibilidad (100) por considerarla una medida preparatoria de un acto administrativo, que como tal, en atención a lo dispuesto por el artículo 80 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo, resulta irrecurrible. Otra corriente (101) sostiene que dicho decisorio resulta recurrible por vía del recurso de reconsideración, y ante su denegatoria podría optar por interponer recurso de apelación ante el director general (art. 74, DR, LPT) o el recurso jerárquico previsto en el artículo 89 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo. Sobre el particular se ha expedido la jurisprudencia, refiriendo a que la AFIP ha contestando favorablemente un recurso de reconsideración lo que equivale a admitir la vía mencionada, aunque en tal oportunidad no le otorgó efecto 98 VORRASCO, MIGUEL R. - TFN - SALA B - 16/5/1985 99 SUPERCANAL HOLDING S.A. TFN –SalaD 2002/10/30 100 Corti y otros: "Procedimiento fiscal" - Ed. Tesis - Bs. As. - 1987 pág. 92; íd Diaz Sieiro, Veljanovich y Bergrotrh “Procedimiento tributario” pág. 203, si bien éste considera, con cita a García de Enterría y Fernandez Rodriguez que podrá ser objeto de recurso al impugnar el acto que resuelve el procedimiento adminsiativo. 101 Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C.: Ob. cit. "Procedimiento tributario" - Ed. Depalma - Bs. As.- pág. 137; Martín, José M. y Rodríguez Use, Guillermo: "Derecho Tributario Procesal" - Ed. Depalma - Bs. As. 1987 - pág. 162 y ss.

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suspensivo (102). Debe recordarse que la denegatoria debe ser notificada al responsable con dos días de antelación al vencimiento del plazo originario. Sobre el punto, suscita controversia el plazo con que el contribuyente cuenta para solicitar la prórroga aludida. Una corriente doctrinaria considera que en caso de solicitarse el día del vencimiento del plazo original, se obtendría una “prórroga indirecta” de al menos dos días (103), frente a otra postura que sostiene que la petición al día de vencimiento pondría al organismo fiscal ante la imposibilidad material de cumplir con el mandato legal, frente a lo cual, admitir la prórroga indirecta estaría en pugna con lo dispuesto en materia de silencio por el artículo 10 LNPA (104). La jurisprudencia ha resuelto la cuestión, sosteniendo que la finalidad perseguida por la norma en cuanto a la notificación del rechazo de la prórroga con antelación de un par de días, es evitar que el contribuyente pueda ser sorprendido de forma tal que la notificación del rechazo se haga vencido el plazo y pierda en dichas condiciones, la posibilidad de ejercer su defensa en sede administrativa. Es decir que la ley ha previsto que, en el peor de los casos, el contribuyente cuente con un mínimo de dos días de plazo para ejercer su defensa en el caso que la prórroga sea rechazada (105). En tal sentido se consideró que de dictarse resolución denegatoria, cuando ésta fuera notificada con posterioridad al plazo de dos días de antelación al vencimiento del término originario, deberán considerarse a partir de la notificación los dos días restantes para el fenecimiento de aquel (106). En caso de silencio de la administración, deberá tenerse por denegada la prórroga peticionada, en punto al efecto que rige e materia de procedimientos administrativos.

102 surge de“Vicente Orué SA” TFN 28/9/93, citada por Celdeiro en “Procedimiento Tributario”, Tomo 2, pág 63 nota 10, quien adhiere a dicha postura 103 José María Martín y Guillermo Rodriguez Usé”Derecho Tributario Procesal” Ed. Depalma Pág 163 104 Guerrini Feliz “La aplicación del régimen de procedimientos administrativos a la determinación de oficio de la ley 11683” CPCESgo del Estero, pág. 20 105 Taller América SRL – TFN Sala C 28/9/2004 94 5º Simposio Legislación Tributaria Argentina 03/2003

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LA PRUEBA Dijimos al describir el contenido del descargo, que en éste debía

ofrecerse la prueba en que el sujeto pasivo intentare fundar su derecho, correspondiendo asimismo acompañar la documental en ese acto. Es ésta la cuestión de mayor importancia en todo el procedimiento, basada en la garantía de defensa en juicio que consiste en otorgar al litigante la oportunidad de ser oído y de hacer valer sus derechos en la forma y con las solemnidades establecidas por el ordenamiento jurídico. Pero ello no implica que deba ser oído y pueda producir peticiones ilimitadas, toda vez que debe atenderse a razonables restricciones formales, e incluso temporales (107). Y esto es así, pues al declarar la Constitución Nacional que la defensa en juicio es inviolable, no ha querido significar que el sujeto tenga libertad para alterar a su capricho las reglas comunes de los procesos, sino que su libertad de defensa no resulte coartada por las leyes hasta impedirle producir la prueba de su inocencia o de su derecho, o ponerlo en condición desigual frente a los demás (108) Como bien expresa VARELA (109), la prueba constituye un capítulo de sustancial relevancia en la vida jurídica, pues sin su existencia, el orden jurídico sucumbiría a la ley del más fuerte, imposibilitando la solución de cualquier controversia de manera racional. Hacemos propias las palabras de BENTHAM sobre este particular, cuando sostenía que "el arte del proceso no es esencialmente otra cosa que el arte de administrar las pruebas" (110). En la órbita administrativa, el procedimiento requiere contactarse con el caso concreto en debate, y el único camino es mediante la reconstrucción de los hechos acaecidos, cuya obtención se logra a través de la prueba. Así, la prueba constituye una actividad procedimental destinada a dar certeza al funcionario

107 CSJN Fallos 304.708 108 SCBA AS 1989/III/902 109 Varela Casimiro en "Valoración de la prueba" Astrea, Bs.As. 1998, Pag. 60 110 Bentham Jeremias,"Tratado de las pruebas judiciales", Ejea, Bs.As. 1971, Tomo I, pag. 10

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administrativo sobre los hechos discutidos indispensables para fundar el acto administrativo. Ello toda vez que impera, como ya dijimos, el principio de la “VERDAD MATERIAL”.

Lo expuesto hace ineludible su naturaleza procedimental: no sólo de normas que regulan el trámite administrativo, sino de aquellas que determinan la admisibilidad y eficacia de la prueba. En otros términos, constituye un conjunto de reglas que regulan la admisión, producción, asunción y valoración de los diversos medios a emplearse para llevar al juzgador (en nuestro caso el llamado juez administrativo) a una convicción sobre las circunstancias que interesan al proceso. (111). Siguiendo a PALACIO (112) el término "prueba" puede ser abordado desde tres diferentes perspectivas: a.- La primera de ellas involucra la actividad desplegada durante el proceso por las partes y el órgano jurisdiccional, cuyo objeto es lograr la convicción sobre los hechos invocados. b.- La segunda alude al conjunto de herramientas o elementos aportados a la causa de los cuales se extraen los fundamentos de tal convicción, a los que se conoce como "medios de prueba". c.- Por ultimo, "la prueba propiamente dicha" refiere al hecho mismo de la convicción judicial, como resultado de la actividad desplegada, a la que Tomas Hutchinson (113) llama "pruebas procesales o procedimentales", y que involucra los motivos que sirven para llevarle al juez -o funcionario administrativo- la certeza sobre los hechos. Empero, mientras en el proceso civil el juez debe constreñirse a juzgar según las pruebas aportadas por las partes –verdad jurídica- en el procedimiento administrativo el órgano debe ajustarse a los hechos prescindiendo de que hayan 111 Devis Echandía, “Teoría general de la Prueba judicial” Zabalía, Bs.As. 1976, Tº I pág.15 112 Palacio Lino, "Derecho Procesal Civil", Abeledo Perrot, Bs.As., 1977, Tomo IV pag. 330 113 "Régimen de procedimientos administrativos, Ley 19549", Astrea, pag 295

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sido o no alegados y probados por el administrado. Caso contrario, si la decisión administrativa no se ajustara a los hechos materialmente verdaderos su acto resultaría viciado de nulidad. (114) MEDIOS DE PRUEBA La admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de los medios probatorios se rige por las normas contenidas en el Título VI del decreto 1759 del 3 de abril de 1972, reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo 19.549 (115), siendo de aplicación supletoria las normas del CPCCN (116). Resultan así admisibles la prueba documental, la testimonial, la confesional, la informativa y la pericial (117) Ello al menos técnicamente, si bien ha de reconocerse la limitada eficacia probatoria de la prueba testimonial y confesional en esta rama del ordenamiento jurídico. Por su parte, en instancia del Tribunal Fiscal de la Nación, el reglamento de procedimiento dictado por Acordada AA-840 del 22/12/93, regula el régimen aplicable en esta materia y los medios admisibles (118). Entendemos que su enumeración no es taxativa, toda vez que el juzgador debe arribar a un juicio de convicción, siendo por tanto admisibles todos los medios que tiendan a dilucidar la verdad de los hechos. Ello no empece a la desestimación de medios de prueba ofrecidos cuando éstos resultaren manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios (119). Es menester advertir

que por imperio del principio de adquisición

procesal, todas las pruebas son del proceso y están destinadas al juzgador. Él

114 Hutchinson Tomás “Breve análisis de los principios de la prueba en el procedimiento administrativo” Tº 125 pág 851/6, íd Heredia Horacio “Los medios administrativos para la protección de los administrados” en Revista del C.P.A.Bs.As. 1945 N° 2 pág.251 115 así lo dispone el artículo 35 del Decreto 1397/79 reglamentario de la ley de procedimiento tributario 11683 116 Libro II Capítulo 5 117 para un estudio pormenorizado del tema remitimos a Arazi, Roland “Derecho procesal civil y comercial” 2ª edición actualizada y ampliada, Astrea, Bs.As. 1995, Pág 341 y sstes 118 artículos 33 a 50 119 y así lo dispone en forma expresa el artículo 46 del Decreto 1759/92 reglamentario de la Ley 19549

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podrá valerse de todas ellas, sea que las hubiere aportado quien debía correr con la carga de la prueba, sea que las hubiere anejado su adversario, sea que se hubieren obtenido como producto de la actividad oficiosa del funcionario. No importa cómo llegó la prueba; lo que importa es que se haya satisfecho la carga de la certeza, dada por la imperiosa necesidad de que el juez administrativo arribe a conclusiones categóricas sobre los hechos para poder fijarlos como base de su resolución.

12.

LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA

NATURALEZA Y CONTENIDO Finalmente, el procedimiento reglado al que nos referimos en los puntos precedentes, culminará con el dictado de un acto administrativo conocido como “DETERMINACIÓN

E OFICIO”,

y cuyo contenido se encuentra regulado en el citado

artículo 17 LNPT, cuando en su segundo párrafo dispone: “Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 (quince) días.” Como vemos, al igual que la vista que da por iniciado el procedimiento determinativo, también el acto resolutivo requiere para su dictado de la especial calidad de juez administrativo del funcionario público responsable de dicho acto. Asimismo, dicha resolución debe ser fundada, extremo éste que no sólo es exigido por artículo transcripto, sino que constituye uno de los elementos esenciales de todo acto administrativo, el que por su importancia será objeto de especial análisis. En punto al contenido de la resolución determinativa, el tercer párrafo del artículo 17 se encarga de establecer que: “La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes”. MOTIVACIÓN DEL ACTO RESOLUTIVO La motivación del acto administrativo consiste en la exposición de los 44

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motivos que inducen a la Administración a su emisión y debe contener una relación de las circunstancias de hecho y de derecho que determinan la emanación del mismo. Caso contrario, este elemento quedaría vacío de contenido y así sería inidóneo para producir efectos jurídicos. No basta que la resolución administrativa cumpla con los requisitos externos de validez (por ejemplo, forma y competencia), sino que además no debe incurrir en error en la valoración de aquellas circunstancias fácticas que la presuponen, bien entendido éste como el que excede de una interpretación meramente opinable. No por otro motivo el contribuyente tiene derecho a una resolución fundada [art. 7º, inc. e), L. 19549], que ciertamente implica que ésta debe ser la conclusión lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los elementos de prueba. Por tanto, su génesis y elaboración reposa en la lógica, que se manifiesta a través de una construcción que debe conjugar las normas aplicables y el sustento de hecho sobre el cual reposan (120). Así la resolución que no contiene una apreciación razonada de los hechos, en armonía con el ordenamiento jurídico, solo tiene un fundamento aparente que la descalifica como acto valido. Pues, los pronunciamientos de los juzgdores no pueden autosustentarse, limitándose a resolver las controversias con arreglo al criterio y apreciaciones no basados en razones que constituyan fuerza de convicción, so pena de caer en arbitrariedad. Será así carente de motivación el acto determinativo que no explica ni va acompañado de las razones que pudieran apoyar tal decisión, adoleciendo así de una absoluta ausencia de la fundamentación exigida por el artículo 17 LNPT, lo que no es otra cosa que la falta de motivación que el artículo 7 de la ley 19.549 comprende entre los elementos esenciales del acto administrativo, cuya inobservancia en el dictado del acto la ley sanciona con su nulidad absoluta en los términos del artículo 14 inciso b) del citado cuerpo legal.

120 MARZIONI HNOS. - TFN - SALA A - 18/12/1998

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VALORACIÓN DE LA PRUEBA Por aplicación del principio de congruencia se exige una estricta correspondencia entre el contenido del acto administrativo dictado y las cuestiones en discusión. En materia tributaria, implica que toda resolución determinativa de oficio debe ser dictada, en tanto existan las circunstancias de hecho y derecho que la hacen procedente y la justifican. Esto es, no basta que la decisión cumpla con los requisitos externos de validez, sino que debe valorar o ponderar aquellas circunstancias fácticas y jurídicas que la presuponen, más allá del acierto o error al que se llegue, cuestión que está ligada con el fondo de la causa (121). Y a ello se lea a través de una correcta valoración de la prueba producida. Por valoración o apreciación de la prueba, se entiende, a decir de TOMÁS HUTCHINSON (122) la “operación mental que tiene por fin conocer el mérito o valor de convicción que pueda deducirse de su contenido”. Así cada medio de prueba será susceptible de valoración individual, pudiendo en ocasiones bastar uno para conformar ese juicio de convicción en el funcionario. Puede sentarse como regla general que la apreciación de la prueba se corresponde temporalmente a todas aquellas oportunidades en las que deba tomarse alguna decisión, sea definitiva sobre los hechos de la causa, o de ciertos problemas incidentales. El artículo 34 del DECRETO 1397/79, regula que “Si en el curso de una verificación el contribuyente hubiera alegado por escrito sobre cuestiones de hecho o de derecho vinculadas a la determinación del impuesto, el juez administrativo se expedirá sobre las objeciones u observaciones del fiscalizado en la resolución que determine de oficio el gravamen y sobre el mérito de la prueba producida o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso” Y el artículo 35 complementa tal disposición cuando reza que: “En los procedimientos en los cuales el contribuyente o responsable ofrezca prueba que haga a su derecho, su admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento se regirán por las normas

121 GRABICH, JUAN GUILLERMO - T.F.N. - SALA A - 19/10/2001 122 “Breve Análisis de los principios de la prueba en el procedimiento administrativo” (tº 125) pág 851

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contenidas en el Título VI del decreto 1759 del 3 de abril de 1972 en aquellos aspectos no reglados por la ley y este reglamento…” Es así como en el tema que nos convoca corresponderá la evaluación de su admisibilidad que estará restringida a su procedibilidad para la cuestión que se ventila, pudiendo descartarse los medios probatorios que resulten superfluos, innecesarios, manifiestamente improcedentes o meramente dilatorios. Resuelta su procedencia, “deberá ser producida dentro del término de 30 (treinta) días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera”.Plazo éste que será prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por una sola vez, y que en los casos en que el contribuyente o responsable no lo cumpliera, el juez administrativo podrá dictar resolución prescindiendo de ella (123). La prueba ofrecida y producida debe apreciarse de manera global, confrontando los diversos elementos para extraer una conclusión del conjunto. Los diversos medios probatorios anejados a la causa deben valorarse como un todo, sea que se trate de los aportados por una parte para probar sus alegaciones de hecho, sea los esgrimidos por la otra para desvirtuarlos, sin que interese si su resultado es adverso a quien los aportó (124) (125) pues el juicio de convicción no se tiene de una apreciación aislada de los elementos probatorios tomados independientemente, sino de su conjunción. Inteligencia en la que probanzas débiles o imperfectas aisladamente consideradas, cuando se complementan e interrelacionan pueden llevar al juez a la convicción de la verdad sobre los hechos (126) No obstante lo expuesto, es menester advertir que el juzgador no se encuentra obligado a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa, sino que puede limitarse a aquellas que estime conducentes

123 según DR artículo 35 124 Devis Echandía, ob.cit. pág 305 125 TS Córdoba, Sala Trab. 5/10/73 Rep LL XXXVII-1370 sum 80 cit por Varela en ob.cit. pág 107 nota 73 126 CNCivil, Sala E 26/8/76 Rep LL XXXVII-1232 sum 32; SCBA DJBA supl.doctrina “Fallos” dic.1987 Pág.17

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para fundar sus conclusiones (127). Pero su discrecionalidad para preferir unas pruebas por sobre otras, no lo habilita a omitir la valoración de aquellas que resultaren esenciales y decisivas para la resolución de la controversia (128) Ante el supuesto de omisión de pruebas decisivas, corresponderá dejar sin efecto la decisión que se ha limitado a un análisis aislado de los diversos elementos de juicio obrantes en la causa sin integrarlos debidamente en su conjunto, o no valorando algunas pruebas, desvirtuando así su eficacia probatoria (129). La “omisión de valorar prueba conducente”, regularmente incorporada al proceso, acarrea la descalificación del pronunciamiento con arreglo a la doctrina de la "arbitrariedad de sentencia" (130). Pues tal conducta importa una flagrante violación a las reglas del debido proceso, siendo que los jueces no pueden sustraerse a lo que es propio de su ministerio, sin menoscabo evidente de la mencionada garantía constitucional (131). Si bien es cierto que los jueces no están obligados a valorar todas las pruebas producidas, sino aquellas que resulten idóneas y conducentes (132); no es menos cierto que la eficacia de la prueba depende de la valoración conjunta que se haga de los diversos elementos, considerando su diversidad, correlación y concordancia, y no su abordaje particular. Pues cada indicio, por su propia naturaleza, no resulta apto para fundar en forma aislada ningún juicio de convicción, sino que éste debe ser el resultado de su pluralidad y adecuada armonización (133). En síntesis, la sentencia que no contiene una apreciación razonada de las constancias del juicio, en armonía con el ordenamiento jurídico, solo tiene un fundamento aparente que la descalifica como acto jurisdiccional valido. Así, los 127 CNFederal Cont.Adm Sala II 12/4/77 Rep LL XXXVII-1233 sum 40 128 SCBA 19/9/72 LL 149-498; íd. DJBA 112-60: íd DJBA 98-229; íd DJBA 11312; íd, DJBA 115-209 129 CSJN "Albrematica" RL 494947 130 CSJN 4/9/90, ED 140-516, cit. por Varela Casimiro en "Valoración de la prueba" Astrea, Bs.As. 1998, Pag.46 nota 63 131 CSJN ED 143-375 132 CSJN "Albrematica" RL 488348 133 CSJN ED 143-243, en similar criterio "Albrematica”, RL 475213 y 474656

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pronunciamientos de los jueces no pueden autosustentarse, limitándose a resolver las controversias con arreglo a criterio y apreciaciones no basados en razones que constituyan fuerza de convicción, pues caerían en arbitrariedad. (134)

13.

EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO Los efectos del acto determinativo se encuentran regulados en el artículo

19 de la ley de marras, que reza: “Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley. La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior. b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros). Esta regulación tiene por finalidad, proteger al contribuyente dando ESTABILIDAD

a las relaciones de éste con el Fisco, a fin de no dejarlo

permanentemente expuesto a los cambios de criterio que pudieren producirse en la Oficina Recaudadora, como una amenaza permanente a quien ha cumplido de buena fe sus obligaciones tributarias (135).

134 Carrió Alejandro "Recurso extraordinario por sentencia arbitraria" Abeledo Perrot, Bs.As. 1967, pag. 259 135 SALVO, GABRIEL O. - CNFED. CONT. ADM. - 16/8/1963

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DETERMINACIÓN FIRME Si bien la norma no dispone que habrá de entenderse por Determinación

de oficio “firme”, y que generalmente cuando se hace referencia a un decisorio “firme” se está indicando que el mismo sea producto del agotamiento o preclusión de las diversas instancias recursivas de que pueda ser objeto, en este caso consideramos que el sentido que intenta darse al dispositivo es diferente, gozando de estabilidad desde el momento de notificación de la vista. Lo contrario importaría que un contribuyente al que se hubiera corrido vista, se hubiere allanado a la pretensión fiscal aún antes de vencido el plazo para el descargo, gozaría de la estabilidad que otorga el procedimiento por tratarse de una determinación de oficio para el fisco, y otro contribuyente, por el mero hecho de haber presentado descargo o recurrido el acto, no gozara de esa estabilidad, resultando revisable la pretensión fiscal contenida en la vista. E este sentido se ha expresado la jurisprudencia al afirmar que “Un acto administrativo -como es la resolución determinativa de la materia imponible- que no se encuentra firme aunque sí notificado, no puede ser ulteriormente modificado, toda vez que por virtud de dicha notificación se ha originado un derecho subjetivo en la persona del interesado. Este principio surge de lo preceptuado en el artículo 26 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) (hoy 19) y hace a la estabilidad de las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes como forma de amparar a éstos de los cambios de criterios fiscales (136). B.-

CARÁCTER PARCIAL Con respecto a las expresiones legales "determinación de oficio parcial''

y "definición de los aspectos que han sido objeto de la fiscalización'', contenidas en el inciso a) del artículo en debate habida cuenta de que la ley no lo especifica, la jurisprudencia se ha encargado de determinar su alcance, negando la posibilidad de revisar hechos anteriormente considerados, si bien ello no obsta a analizar la documentación en que aquéllos aparecen reflejados, cuando ello pudiere tener efectos sobre períodos extraños a la determinación realizada. 50

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Por otra parte, se sostuvo que tratándose de impuestos periódicos y globales, el principio viene a introducir, en definitiva, una excepción al concepto de unidad de liquidación por períodos fiscales, “posibilitando la división de las reclamaciones, que no deben estar contenidas necesariamente en un único acto determinativo” (137). En otro precedente se estableció que el carácter parcial

de la

determinación “no es una verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino simplemente una circunstancia que habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes; a lo expuesto es dable agregar que en la especie, si bien se dejó constancia expresamente del carácter parcial de la determinación, la actualización fue efectuada en dicha oportunidad aunque en forma errónea, razón por la cual dicho aspecto ya fue considerado y en consecuencia no puede ser modificado, toda vez que el artículo establece tal posibilidad en relación a "aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior" (138). En síntesis, las mismas actuaciones administrativas pueden dar origen a distintas determinaciones por períodos diferentes, en tanto la segunda de ellas no modifique en contra del contribuyente aspectos ya tratados y definidos en la determinación anterior (139). C.-

ERROR, OMISIÓN O DOLO La excepción dada por la existencia de error, omisión o dolo en la

exhibición de documentos o comprobantes, refiere a la que hiciera el contribuyente de elementos que sirvieron de base para la misma (140). Si bien es cierto que la ley no prevé que debe tratarse de un error del sujeto pasivo, la interpretación de los órganos jurisdiccionales ha establecido que cuando se trata de un error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los elementos, ello debe ser por culpa del particular, pues si el mismo proviene de la 136 CONFECAT SA - TFN - 27/3/1995 137 DUCILO SA - TFN - 9/4/1980 pronunciamiento en que se hizo lugar a la determinación practicada en materia de conjunto económico. 138 CONFECAT SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 8/2/1996 139 INTERBAIRES SA - TFN - SALA B - 13/7/2000 140 NUÑEZ, JORGE Y OTROS - TF (BA) - 3/3/1967

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administración, sólo es imputable a ella y no permite volver sobre la determinación firme de forma de agravar la situación del sujeto pasivo de la obligación fiscal. En consecuencia, no puede concluirse sino que el Organismo Recaudador debe ser el que cargue con sus propios errores. (141) Y así lo ha sostenido con total contundencia nuestro Supremo Tribunal, al sentar la siguiente doctrina: “Si el contribuyente aportó correctamente todos los elementos que le fueron requeridos por los funcionarios de la Dirección General Impositiva, la determinación o liquidación no puede ser modificada por una mera valoración de aquéllos, en tanto no exista ocultación, omisión o dolo, pues lo contrario importaría la posibilidad de constante revisión de la determinación tributaria, con la consiguiente inestabilidad de la situación jurídica del obligado. El eventual error de las autoridades administrativas receptoras de impuestos en el ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones, no perjudica al contribuyente en tanto no se le pruebe haber procedido con dolo o culpa grave, ya que la estabilidad de los negocios jurídicos obliga a reconocer que, en principio, existe agravio constitucional en la reapertura de cuestiones presumiblemente finiquitadas. Es que, como lo ha dicho en reiteradas oportunidades esta Corte Suprema, "la clara determinación y estabilidad de las relaciones jurídicas es condición vital del bien común”” (142). Cumplidos tales requisitos la determinación de oficio se tornará inmodificable por el ente recaudador en perjuicio del contribuyente.

14.

PALABRAS FINALES Lejos estamos de haber agotado todas las cuestiones vinculadas con

esta apasionante temática. Simplemente intentamos aportar algunos tópicos para su análisis. Sólo esperamos haber cumplido, aún mínimamente, con tal cometido.

141 CONFECAT SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 8/2/1996 142 GARAT, ENRIQUE A. - CSJN - 28/4/1971

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INDICE DE CONTENIDO 1. 2.

cuestiones previas ............................................. 1 Sobre la naturaleza jurídica de la determinación ............... 1 Efecto declarativo del acto de determinación ................... 1 Efecto constitutivo del acto de determinación. ................. 1 El caso de los tributos empadronados ........................... 2 ♦ Los tributos de padrón y la estabilidad de la determinación .. 3 ♦ Efecto liberatorio del pago, irretroactividad como imperativo y afectación de garantías constituciona-les ........................ 3 3. Formas de determinación de la obligación tributaria ............ 6 La determinación por el sujeto pasivo .......................... 7 Determinación mixta ............................................ 8 La determinación administrativa ................................ 9 4. La Autodeterminación y la prueba de su contenido .............. 10 5. Determinación sobre base cierta y presunta .................... 11 Indicios, presunciones y ficciones. Revisando el artículo 163 CPCCN ............................................................. 13 ♦ Presunciones “hóminis” o interpretativas .................... 15 ♦ Presunciones legales ........................................ 16 ♦ Ficciones ................................................... 17 6. La Determinación de oficio como consecuencia de un procedimiento de verificación ..................................................... 17 7. La “Vista Previa” ............................................. 20 a) ¿La “Vista Previa” constituye un acto administrativo?. ..... 21 b) ¿la Vista Previa es vinculante para la administración fiscal? ........................................................... 22 c) ¿Cuál es el efecto de la Vista Previa? .................... 24 8. La Vista del artículo 17 ...................................... 26 9. El derecho a conocer las actuaciones .......................... 30 Forma de otorgamiento de la Vista ............................. 31 Alcance de la Vista ........................................... 32 Efectos del pedido de Vista ................................... 33 Alcance ....................................................... 34 10. El descargo ................................................... 35 Contenido del descargo ........................................ 35 Plazo para presentar descargo. ................................ 36 ♦ Procedencia del Plazo de Gracia ............................. 36 ♦ Prórroga del plazo .......................................... 38 11. La prueba ..................................................... 41 Medios de Prueba .............................................. 43 12. La resolución determinativa ................................... 44 Naturaleza y Contenido ........................................ 44 Motivación del acto resolutivo ................................ 44 Valoración de la prueba ....................................... 46 13. Efectos de la determinación de oficio ......................... 49 a.- Determinación firme ....................................... 50 b.- Carácter parcial .......................................... 50 c.- Error, omisión o dolo ..................................... 51 14. Palabras finales .............................................. 52

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