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• Andrés Marín

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Tema 24 IVA I

TEMA 24 EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I). CONCEPTO Y NATURALEZA. ÁMBITO DE APLICACIÓN. HECHO IMPONIBLE Y SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN. EXENCIONES. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. I. CONCEPTO Y NATURALEZA. ÁMBITO DE APLICACIÓN.

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1.1. NATURALEZA DEL IMPUESTO.

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1.2. ÁMBITO ESPACIAL Y NORMAS APLICABLES.

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1.3. DESLINDE CON EL itpS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

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II. HECHO IMPONIBLE.

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2.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.

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2.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.

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2.3. IMPORTACIONES DE BIENES.

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III. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.

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3.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.

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3.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.

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IV. EXENCIONES.

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4.1. EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES.

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4.2. EXENCIONES EN EXPORTACIONES.

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4.3. EXENCIONES EN IMPORTACIONES.

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4.4. EXENCIONES EN ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS.

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4.5. EXENCIONES RELATIVAS A LAS ÁREAS EXENTAS.

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4.6. EXENCIONES RELATIVAS A REGÍMENES ADUANEROS Y FISCALES.

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V. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE.

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5.1. ENTREGAS DE BIENES.

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5.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS.

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5.3. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES Y TRANSPORTES INTRACOMUNITARIOS (arts. 71 y 72 Ley). 33 VI. SUJETO PASIVO.

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6.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.

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6.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.

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6.3. IMPORTACIONES.

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I. CONCEPTO Y NATURALEZA. ÁMBITO DE APLICACIÓN. 1.1. NATURALEZA DEL IMPUESTO. Según dispone el artículo 1 de la Ley 37/92: “El impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes”. La naturaleza del Impuesto puede resumirse en los siguientes puntos: a) Es un impuesto indirecto ya que grava manifestaciones indirectas o secundarias de la capacidad de pago, vía adquisición de bienes o servicios y, además, porque descansa efectivamente en el adquirente a través de la repercusión del sujeto pasivo obligado a realizar la recaudación y gestión del gravamen. b) Es un impuesto real, pues se define sin referencia a un sujeto determinado. c) Es un impuesto objetivo, ya que no tiene en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo. d) Es un impuesto instantáneo y no periódico, ya que se devenga operación por operación. e) Recae sobre el consumo, ya que la finalidad del Impuesto es gravar a los destinatarios finales de los bienes y servicios.

1.2. ÁMBITO ESPACIAL Y NORMAS APLICABLES. Señala el artículo 3 de la LIVA (redacción. Ley 28/2014): “El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1997, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito”. A los efectos de esta Ley, se entenderá por “Estado miembro”, “Territorio de un Estado miembro” o “interior del país” el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con ciertas exclusiones: en el caso del Reino de España: Ceuta y Melilla, en cuanto territorios que no forma parte de la Unión Aduanera, y Canarias, por ser un territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios (en Canarias, se aplica el Impuesto General Indirecto Canario). Se entenderá por “Comunidad” y “territorio de la Comunidad”, el conjunto de los territorios que constituyen el “interior del país” para cada Estado miembro según lo expuesto anteriormente y “Territorio tercero” y “país tercero”, cualquier territorio distinto de los definidos como “interior del país”. Los términos “Comunidad” y “Comunidad Europea” se entienden referidos a la “Unión”, así como los términos análogos, tales como “CEE”, “comunitario…” (D. Adicional Octava LIVA). En cuanto a las normas aplicables, señala el artículo 2 de la Ley 37/92, del IVA: “El impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en las normas reguladoras del Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

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En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español”.

1.3. DESLINDE CON EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. Como criterio general, las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del I.T.P. y A.J.D. (art. 4.4 LIVA; redacción Ley 7/2012). Ambos impuestos se excluyen entre sí: el IVA grava operaciones empresariales, mientras que el ITP y AJD grava las no empresariales. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos de IVA, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones establecidas en el art. 20. Dos LIVA. Con la nueva redacción del apdo. 4 LIVA desaparece la mención anterior al art. 108 LMV; este último artículo también resulta modificado por la Ley 7/2012 pasando de ser una norma objetiva a una medida anti elusión fiscal de las posibles transmisiones de valores que, solo sean una cobertura de una transmisión de inmueble a través de la interposición de sociedades. Para ello, se establece la exención general por IVA y por ITP y AJD de las transmisiones de valores, excepcionando tales exenciones cuando se pretenda eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en cuyo caso, tributarán por IVA o TPO según el impuesto que corresponda gravar la transmisión onerosa de dichos bienes inmuebles. Del mismo modo, la Ley 7/2012, modifica la letra k) del art. 20. Uno.18º LIVA, exceptuando de la exención recogida en este artículo las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, cuando se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos del art. 108 LMV. Por otra parte, la sujeción y tributación efectiva por el IVA es compatible, en su caso, con la sujeción y gravamen por los conceptos de “Operaciones societarias” y “Actos Jurídicos Documentados” del ITP y AJD al no figurar en la normativa como expresamente incompatibles. Además, se consideran sujetas a ITP y AJD, en su modalidad de T.P.O., las entregas de los inmuebles incluidos en la transmisión no sujeta a IVA a que alude el art. 7.1 LIVA. La coordinación IVA-ITP exige que todas las transmisiones empresariales de inmuebles sujetas y no exentas de IVA se liquiden, sin excepción, por este tributo. Si, pese a ello, se autoliquidasen por ITP (TPO), no se eximirá a los sujetos pasivos de sus obligaciones respecto al IVA, sin perjuicio de que puedan solicitar la devolución de ingresos indebidos (LITP, art. 18). Y a la inversa, si procediendo la liquidación por la modalidad TPO, se efectuara indebidamente la repercusión del IVA, el sujeto pasivo de aquella modalidad deberá cumplir su obligación, sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos por IVA (RITP, art. 33.3). A estos efectos, entre otros, el art. 62.8 LGT dispone que el ingreso de la deuda tributaria se suspenderá, total o parcialmente, sin garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y no tenga derecho a la deducción del importe soportado indebidamente.

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II. HECHO IMPONIBLE. 2.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. Como se recoge en el artículo 1 de la Ley, El IVA contempla tres tipos de operaciones o hechos imponibles. El artículo 4.1 de la Ley 37/92 recoge el hecho imponible “Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales”. Define este precepto que estarán sujetas al Impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, con independencia de los fines o resultados perseguidos, incluso si se realizan a favor de los miembros o partícipes de las sociedades que los realicen. Por su parte, el apartado 2 de este artículo (redacción Ley 2/2010) establece que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades sujetas. c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

2.1.1. Concepto de entrega de bienes. Recogido en los artículos 8 y 9 LIVA. Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. Entre los bienes corporales se incluyen: el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía (art. 8. Uno. LIVA). El art. 8. Dos. LIVA (redacción Ley 28/2014) realiza una enumeración de operaciones que también tienen la consideración de entregas de bienes, aunque no se produce la transmisión del poder de disposición, pero que tienen efectos económicos equiparables; son las siguientes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40% de la B.I. 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del ITPAJD; en particular la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes a favor de sus comuneros y en proporción a su cuota de participación. 3. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa. 4. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta (incluidos los que contengan pacto de reserva de dominio o condición suspensiva) y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los arrendamientos con opción de

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compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. 5. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva. En estas operaciones (por ejemplo, ventas a plazo) a pesar de reservarse el vendedor la propiedad del bien hasta recibir la totalidad del precio, existe entrega del bien, aplicándose el devengo “cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente” (art. 75.1 Ley). 6. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. 7. El suministro de productos informáticos normalizados, efectuados en cualquier soporte material; se consideran tales los que no precisan modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario. 8. Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo o en los supuestos previstos en el art 20. Uno. 18 K). Por otra parte, el art. 9 LIVA (redacción. Ley 28/2014) define lo que se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes: 1. El autoconsumo de bienes. Se considerarán autoconsumo de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: a) Transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o a su consumo particular. b) Transmisión del poder de disposición de los bienes corporales que integran el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. La tributación de ambas operaciones a) y b) se justifica por la necesidad de evitar la elusión del impuesto mediante la realización de entregas que no comporten sujeción ni, en consecuencia, consumidor final sobre el que descanse el tributo. El empresario o profesional, de no estar los anteriores autoconsumos sujetos, habría deducido el IVA soportado y transmitido el bien con posterioridad sin que dicha transmisión estuviera gravada. c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional; salvo en los siguientes casos (Ley 24/2001): •

Cuando por una modificación en la normativa vigente, una actividad económica pase, obligatoriamente, a formar parte de un sector diferenciado distinto.

•

Cuando el régimen de tributación aplicable a una actividad cambie del régimen general al especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia, o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Se consideran sectores diferenciados aquellos que: 1) Tienen asignados grupos diferentes de actividades en la CNAE, no se califiquen de actividad accesoria a la principal por no alcanzar el 15% de la actividad principal y, por último, el porcentaje de deducción (prorrata) sobre la cuota soportada de cada actividad difiera entre sí en más de cincuenta puntos porcentuales. 2) Aquellos otros sectores acogidos a los regímenes especiales: simplificado, agricultura, ganadería y pesca, operaciones con oro de inversión, o recargo de equivalencia.

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3) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la D.A. Tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de Ordenación, Supervisión y Solvencia de Entidades de Crédito. 4) Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”. 5) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. La justificación de la tributación de estas dos formas de autoconsumo c) y d) se encuentra en la necesidad de evitar la elusión total o parcial del impuesto a través de efectuar porcentajes de deducciones de cuota que no correspondan a la naturaleza de sus operaciones. 2. También se considera operación asimilada a las entregas de bienes (art. 9.3 LIVA; redacc. LPGE 2011) la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último; no obstante, dicho precepto contiene numerosas exclusiones, quedando prácticamente reducido a los transfert de bienes de inversión y a los de mercancías para stock.

2.1.2. Concepto de prestación de servicios. La LIVA define la prestación de servicios negativamente, al establecer en su art. 11, que se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, y sin ánimo de ser exhaustivos, se considerarán prestaciones de servicios (art. 11.2. LIVA): 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. 2. Los arrendamientos de bienes, industria, negocio, empresas o establecimientos mercantiles. 3. Las cesiones de uso o disfrute de bienes. 4. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial. 5. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley. 6. Los traspasos de locales de negocio. 7. Los transportes. 8. Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento. 9. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. 10. Las prestaciones de hospitalización. 11. Los préstamos y créditos en dinero. 12. El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas. 13. La explotación de ferias y exposiciones. 14. Las operaciones de mediación, de agencia o comisión cuando el agente actúe en nombre ajeno. 15. El suministro de productos informáticos cuando no tengan la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del soporte.

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El artículo 12 de la Ley (redacción. LMFF) señala que se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A estos efectos, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: 1. Las transferencias de bienes y derechos que no sean autoconsumo de bienes (art. 9.1 LIVA) del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo. 2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional, de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. 3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.

2.1.3. Concepto de empresario o profesional. Según el art. 5 de la Ley (redacción Ley 2/2010), se considerarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración: las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. Las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las actividades. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde ese momento la condición de empresarios/profesionales a efectos del IVA (Ley 14/2000). Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos del art. 3 del C. de C., esto es, desde que la persona que se proponga ejercerlo anuncie, de cualquier modo, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil. b) Cuando la realización de las operaciones definidas en el art. 4 LIVA exija contribuir por el I.A.E. No tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o servicios a título gratuito. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. El concepto de edificaciones se recoge en el art.6 LIVA. e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el art. 25 apartados uno y dos de esta Ley (exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro) y sólo por las entregas de dichos medios de transporte.

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Por último, y tras la entrada en vigor de la Ley 2/2010 (que incorpora la Directiva 2008/8/CE, sobre lugar de prestación de servicios) y a los solos efectos de lo dispuesto en los arts. 69, 70 y 72 LIVA (normas sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios), se reputarán empresarios o profesionales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras no sujetas por el apartado Uno del art. 4 LIVA. 2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignados el NIF-IVA por España.

2.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES. El Libro Blanco sobre el Mercado Interior (1986) preveía la eliminación de las barreras fiscales intracomunitarias y la constitución de un Mercado Único inspirado en el principio de tributación en origen, con una posterior compensación que restablecería los desequilibrios financieros que pudieran producirse entre los países primordialmente productores y las que fuesen consumidores. Ahora bien, el hecho de que todavía existan problemas estructurales en algunos Estados miembros y diferencias de tipos impositivos entre ellos, ha obligado a establecer un régimen transitorio, que aún hoy se mantiene en vigor. Este período transitorio, que en principio debía finalizar el 31 de diciembre de 1996, ha sido prorrogado tácitamente, y será finalmente el Consejo de la CE quien fije el paso de dicho régimen transitorio al definitivo. Durante la vigencia del régimen transitorio se seguirá aplicando de modo general el principio de tributación en destino (se tributará en el país de llegada de los bienes). Sin embargo, se establecen una serie de regímenes particulares para impulsar la sustitución del régimen transitorio por el definitivo, en el que se aplicará la tributación en origen tanto a las operaciones interiores como a las intracomunitarias. El régimen transitorio se apoya en tres pilares fundamentales: •

La calificación de las adquisiciones intracomunitarias como nuevo hecho imponible que posibilita el gravamen en destino.

•

La armonización de los tipos impositivos.

•

Colaboración administrativa entre los Estados miembros.

En el régimen anterior del impuesto, los intercambios de bienes entre los Estados miembros de la Comunidad determinaban una exportación, exenta en origen, y una importación, gravada en destino, con independencia de la condición del importador. En el Mercado interior, y durante el régimen transitorio, dichos intercambios constituyen operaciones intracomunitarias, que se desdoblan en: 1. Una entrega de bienes en origen. 2. Una adquisición de bienes en destino. Cuando estas operaciones se realizan entre empresarios (cuando lo sean el vendedor y el adquirente), la entrega en origen está exenta y la adquisición en destino constituye un nuevo hecho imponible del impuesto. De este modo, se asegura el pago del IVA en el Estado miembro de llegada de los bienes, donde se produce el consumo. Por otro lado, si el adquirente no es empresario, la entrega en origen estará, generalmente, gravada y la adquisición no estará sujeta al impuesto en destino. Esta tributación se articula a través de los llamados regímenes particulares, que son:

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a) El régimen particular de ventas a distancia o por correspondencia. En este régimen el gravamen se produce en destino siempre que se superen unos umbrales de ventas determinados; en tanto no se superen estos umbrales, el Impuesto se exigirá en origen. b) El régimen particular de los elementos de transporte nuevos. Se caracteriza porque se someten a gravamen las adquisiciones, aunque el adquirente sea un particular (tributación en destino). c) El régimen particular de las adquisiciones efectuadas por sujetos pasivos exentos o por los entes institucionales no sujetos pasivos. En este caso se someten a gravamen en destino cuando el importe de las adquisiciones o compras superen determinado umbral (10.000 €), y en origen cuando no lo superen; no obstante, se prevé la posibilidad de que estos sujetos puedan optar por la tributación en destino, aun cuando las adquisiciones no hubiesen superado el límite de 10.000 €. En cuanto a las entregas intracomunitarias de bienes, esto es, entregas de bienes expedidos o transportados con destino a los demás Estados miembros, se regulan de igual forma que las entregas interiores, pero, al igual que las exportaciones, están exentas del impuesto y originan la deducción. Son pues, exenciones plenas. Dichas entregas intracomunitarias son autónomas de las adquisiciones intracomunitarias, aunque normalmente una entrega de este tipo irá asociada a una adquisición intracomunitaria. Hay que señalar que, aunque una operación no se califique como entrega intracomunitaria en origen, en destino puede calificarse como adquisición intracomunitaria, por la legislación del E.M. al que se transportan los bienes, y viceversa. La definición de Adquisición Intracomunitaria de Bienes (en adelante, AIB) la encontramos en el artículo 15 de la Ley; así, se entenderá por AIB la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. De acuerdo con lo anterior, la AIB se va a caracterizar, fundamentalmente, por: •

Entrega de bienes corporales.

•

Tanto el transmitente como el adquirente son empresarios o profesionales.

•

La mercancía es objeto de transporte de un Estado miembro a otro.

De acuerdo con lo establecido en el art. 13 LIVA: “Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto: 1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes, las siguientes: a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes. b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes. c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el art. 68.2.2º de esta Ley.

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d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68.3 de esta Ley. e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de impuestos especiales a que se refiere el artículo 68.5 de esta Ley”. f)

Las A.I.B. cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del impuesto como operación asimilada a las exportaciones, con algunas excepciones.

g) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red; las entregas de electricidad, calor o frío a través de redes de calefacción o refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación. 2. “Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados 1 y 2 de esta Ley, así como las realizadas por cualquier persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente. (…)”. Ha de entenderse, a estos efectos, por “medios de transporte”: a) Los vehículos terrestres accionados a motor de cilindrada superior a 48 cm3 o su potencia exceda de 7.2 Kw. b) Embarcaciones cuya eslora máxima supere los 7.5 m., y c) Aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 Kg. Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando: a) Su entrega se efectúe antes de los 3 meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio, o tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los 6 meses siguientes a dicha fecha; o b) Los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 km., las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas. Es decir, la adquisición de medios de transporte nuevos tributa siempre en destino, aunque la adquisición y/o la venta se haga por personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales. Por último, el artículo 16 LIVA concluye delimitando el hecho imponible mediante la enumeración de las operaciones asimiladas a las AIB: “Se considerarán operaciones asimiladas a las AIB a título oneroso”: 1. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación de Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro. 2. La afectación realizada por las Fuerzas de un Estado parte del Tratado del Atlántico Norte en el territorio de aplicación del Impuesto, para su uso o el del elemento civil que las acompaña, de los bienes que no han sido adquiridos por dichas fuerzas o elemento civil, en las condiciones normales de tributación del Impuesto en la Comunidad, cuando su importación no pudiera beneficiarse de la exención del Impuesto establecida en el artículo 62 de esta Ley. 3. Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado en el interior del país por un empresario o profesional sería calificada como entrega de bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.

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2.3. IMPORTACIONES DE BIENES. El art. 17 de la Ley establece que estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. Se considera importación, según el art. 18. Uno Ley (redacción. Ley 28/2014): 1. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los arts. 9 y 10 del Tratado CEE o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado CECA, que no esté en libre práctica. 2. La entrada en el interior del país de un bien, distintos de los del número anterior, procedente de un territorio tercero. Se puede decir, por tanto, que: a) La importación es un hecho físico, que es la entrada de un bien. b) La entrada se refiere a un bien corporal. No son importación las prestaciones de servicios. c) Las importaciones quedan gravadas, aunque su finalidad no sea el consumo. d) Se exige el Impuesto, aunque el importador no reúna la condición de empresario o profesional como consecuencia de aplicar la regla de tributación en destino. e) Las entradas pueden ser de carácter temporal o definitivo. No obstante, cuando un bien de los señalados en el apdo. Uno, se coloque, desde su entrada en el interior del TAI, en las áreas a que se refiere el art. 23 (zonas francas y depósitos francos) o se vincule a los regímenes del art. 24 (regímenes aduaneros y fiscales), con excepción del RDDA, la importación se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados y siempre que se hayan colocado en las áreas o se hayan vinculado a los regímenes señalados con cumplimiento de la legislación aplicable (en otro caso determinaría el hecho imponible importación de bienes) (art. 18. Dos LIVA). Se han equiparado a las importaciones una serie de supuestos en que, reconocida previamente una exención, se hace necesario prever la exigibilidad del impuesto cuando los requisitos relativos a las mismas dejan de cumplirse. Son las llamadas operaciones asimiladas a las importaciones de bienes que vienen reguladas en el art. 19 LIVA (redacción. Ley 28/2014): a) Incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exención del impuesto en los casos establecidos en la LIVA. b) No afectación exclusiva a su destino especial, que permite disfrutar de exención en el impuesto, de los buques de salvamento, asistencia marítima o pesca costera. c) Incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional de las compañías que realicen actividades comerciales, y que se han beneficiado de exenciones relativas a las entregas, importaciones, exportaciones, incluso AIB, por tal condición. d) Adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de bienes cuya entrega, importación o adquisición intracomunitaria previas se hubiesen beneficiado de exención, dentro de las relaciones diplomáticas o consulares, o a favor de Organismos internacionales o sus miembros con estatuto diplomático de dichos organismos. A no ser que dichos bienes fuesen objeto de traslado inmediato fuera del territorio de la Comunidad. e) Las salidas de las áreas a que se refiere el art. 23 o el abandono de los regímenes del art. 24, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en la citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del

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impuesto o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por lo dispuesto en los arts. 23, 24 y 26. Uno LIVA (excepción para la salida o abandono de determinados bienes tales como estaño, cobre, zinc, etc…). No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas del art. 23 o el abandono de los regímenes del art. 24, cuando aquélla determine una entrega de bienes exenta por los arts. 21 (exportación), 22 (asimilada a exportación) ó 25 (EIB).

III. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN. La ley no sigue un criterio claro para la calificación de las operaciones no sujetas, pues mezcla las que no son empresariales o profesionales, con otras que sí lo son y cuya sujeción se justifica por razones de simplificación, por el escaso significado económico de algunas operaciones en el conjunto de la actividad, o bien, por razones técnicas.

3.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. El art 7 LIVA (redacción Ley 28/2014), de acuerdo con el art 20.2 L.G.T. que establece: “La Ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”, realiza la enumeración de las operaciones no sujetas al impuesto. Así, no están sujetas las siguientes operaciones: 1) La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de la LIVA. Quedarán excluidas de la no sujeción: a) La mera cesión de bienes o derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto en el art. 5. Uno c) LIVA, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el art. 5. Uno d) LIVA. •

Resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

•

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en la LIVA.

•

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de

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las normas contenidas en el art. 20, apartado uno, número 22.º y en los arts. 92 a 114 de la LIVA. 2) Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. 3) Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. 4) Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios. A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita. 5) Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial. 6) Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo. 7) El autoconsumo de bienes y autoconsumo de servicios, excepto los autoconsumos que consistan en prestaciones de servicios efectuados a título gratuito por el sujeto pasivo no contempladas en el art. 12 apartados 1º y 2º, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. 8) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados directamente por las Administraciones Públicas, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. A estos efectos se considerarán AAPP, la AGE; CCAA; EELL; Entidades gestoras y servicios comunes de la S. Social; los OOAA, las Universidades Públicas; las Agencias Estatales y cualquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependientes de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía tenga atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de AAPP, las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las CCAA y EELL. Tampoco estarán sujetos los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión, por lo entes, organismos y entidades del sector público que de acuerdo con el TRLCSP ostenten la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo. Asimismo, no estarán sujetos los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el art 3.1 del TRLCSP, a favor de las AAPP de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de éstas, cuando dichas AAPP ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

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En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestación de servicios que las AAPP, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades siguientes: a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. c) Transporte de personas y bienes. d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias, incluyendo las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción por lo dispuesto en el nº 9 siguiente. e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior. f)

Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h) Almacenaje y depósito. i)

Las de oficinas comerciales de publicidad.

j)

Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k) Las de agencias de viajes. l)

Los comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión de uso de sus instalaciones. En todo caso, las que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

m) Las de matadero. 9) Las concesiones y autorizaciones administrativas, excepto: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario. 10) Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el art. 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia. 11) Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. 12) Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

3.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES. De acuerdo con el artículo 14 de la Ley, no están sujetas las AIB realizadas por: •

Sujetos pasivos acogidos al Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de su actividad.

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•

Sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto.

•

Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

La no sujeción solo se aplicará respecto de las AIB efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las AIB procedentes de los demás Estados miembros, excluido el impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente el equivalente en pesetas a 10.000 euros. No obstante, estas personas y entidades podrán optar por la sujeción al impuesto, tributando en destino, por un período que no podrá ser inferior a dos años. En cualquier caso, quedan excluidas de la no sujeción, tributando en destino, las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de bienes objeto de impuestos especiales.

IV. EXENCIONES. Las opciones exentas constituyen una categoría de las operaciones sujetas; aunque el hecho imposible se realiza, no nace la obligación tributaria principal consistente en el pago del tributo. Dentro de las exenciones en el IVA, nos encontramos dos tipos: Las exenciones limitadas. La realización de las operaciones exentas no da derecho a deducir el IVA soportado de las adquisiciones realizadas a terceros, convirtiéndose el sujeto pasivo en consumidor final. Las llamadas exenciones plenas, que aun siendo operaciones en las que no se devenga el impuesto sí se permite la deducción del IVA soportado de las adquisiciones realizadas a terceros.

4.1. EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES. Son exenciones limitadas y están reguladas en el art. 20 de la Ley (redacc Ley 28/2014). Se puede distinguir:

4.1.1. Asistencia sanitaria. Entre ellas nos encontramos: a) Las prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria, y las demás relacionadas directamente con las mismas, realizadas por Centros de Derecho Público o Centros privados en régimen de precios autorizados. b) La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, incluidos psicólogos, logopedas y ópticos. c) Las entregas de plasma, sangre y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas con fines médicos o de investigación. d) Las prestaciones de servicios y entregas de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales. e) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios para el cumplimiento de sus fines realizados por la Seguridad Social directamente o a través de Entidades gestoras o colaboradoras. f)

El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos adaptados para ello.

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4.1.2. Asistencia social, deportiva, cultural y otras diversas realizadas sin finalidad lucrativa. a) Prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades de carácter social; entendiéndose por asistencia social: protección a la infancia y juventud, asistencia a la tercera edad, a personas con minusvalía, toxicómanos, ex reclusos, etc.1 b) Las cesiones de personal realizadas por entidades religiosas legalmente reconocidas para determinadas actividades. b) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas realizadas por entidades de carácter político, sindical, religioso, etc., a sus miembros para la consecución de sus finalidades específicas y siempre que no se abone ninguna contraprestación distinta de las cotizaciones estatuarias. Para el disfrute de esta exención no se requerirá previo reconocimiento y queda condicionada a que no produzca distorsiones de competencia. c) Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física y sean realizadas por: Entidades de derecho público, Federaciones deportivas, el Comité Olímpico Español, el Comité Paraolímpico Español o Entidades de carácter social. Esta exención no se extiende a los espectáculos deportivos. 1 e) Determinados servicios culturales de carácter social realizados por entidades de Derecho Público o establecimientos culturales privados de carácter social, tales como: bibliotecas, visitas a museos, representaciones teatrales, musicales, organización de exposiciones, etc.

4.1.3. La enseñanza. Dentro de estas exenciones nos encontramos: a) La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños (incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar), la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional realizados por entidades de Derecho Público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades (la exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con dichos servicios por las mismas empresas docentes y educativas y no comprende los servicios de deporte prestados por empresas distintas; los de alojamiento y manutención de Colegios Mayores y los servicios de escuelas de conductores para permisos de clases A y B o para permisos para conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo). b) También están exentas las clases particulares prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

4.1.4. Operaciones de seguro. Con arreglo a la modificación operada por la Ley 26/2006, de 17 de Julio, están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste. Además, la nueva redacción indica que dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.

4.1.5. Operaciones financieras (art. 20.1.18º LIVA).

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La mayoría de las operaciones financieras están exentas de IVA, con independencia de quien las efectúe: a) Depósitos en efectivo y operaciones relacionadas con los mismos. b) La concesión de créditos y préstamos en dinero y las demás operaciones, incluida la gestión, relacionadas con los mismos cuando se realicen por quienes las concedieron. c) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales. d) Operaciones relativas a las transferencias, giros, cheques, libranzas, avales, letras de cambio, tarjeta de pago o crédito. La exención no alcanza a los servicios de gestión de cobro de estos documentos. e) Las operaciones de compra, venta o cambio de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago. f)

Los servicios y operaciones, exceptuadas el depósito y la gestión, relativas a acciones, obligaciones y demás valores, con excepción de los representativos de mercaderías; aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad o el uso o disfrute exclusivo de todo o parte de un inmueble que no sean acciones o participaciones de sociedades y de aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, con el objeto de eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos del art. 108 LMV.

g) Gestión y depósito de las Instituciones de Inversión Colectiva, de los fondos de capital riesgo, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de titulación de Activos y Colectivos de jubilación. No ampara la exención, los servicios de gestión o cobro de créditos, letras, recibos y el alquiler de cajas de seguridad. Tampoco a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, salvo anticipos de fondos. La ley 28/2014, suprimió la exención relativa a los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones financieras exentas.

4.1.6. Operaciones inmobiliarias. Dentro de ellas vamos a diferenciar:

4.1.6.1. Entregas de terrenos rústicos y no edificables (art. 20 Uno 23º). Están exentas las entregas de terrenos rústicos y no edificables (incluidos los no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación, y los no edificables destinados exclusivamente a parques, jardines públicos o superficies viales de uso público). A efectos de esta Ley, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana. La exención no se extiende a la entrega de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas estando éstas sujetas y no exentas.

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4.1.6.2. Segunda entrega de edificaciones (art. 20. Uno 22º). Están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. La exención, sin embargo, no se extiende a: a) Las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero cuando los contratos tengan una duración mínima de 10 años. b) Las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente. c) Las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Es primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya rehabilitación esté terminada. No se considera primera entrega la que realice el promotor después de utilizado el inmueble de forma ininterrumpida durante un plazo igual o superior a dos años por un propietario durante un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o de arrendamiento, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante dicho plazo. A efectos de la LIVA, son obras de rehabilitación de edificaciones las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas (se cumple este requisito cuando > 50% del coste total del proyecto sean obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o sean obras análogas o conexas a las de rehabilitación tal y como se definen por la LIVA) y que el coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición (en los dos años anteriores al inicio de las obras) o del valor de mercado (en otro caso), descontando la parte proporcional que corresponde al suelo (art. 20.Uno.22ºB/ redacción R.D. Ley 6/2010). De conformidad con el artículo 4.4 de esta Ley, estas operaciones, sujetas y exentas del IVA, tributarán por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. No obstante, la Ley permite la renuncia de la exención por parte del sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se establecen reglamentariamente, cuando el adquirente sea sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a deducción.

4.1.6.3. Arrendamientos de terrenos y edificaciones (art. 20. Uno 23º). Están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios de acuerdo con el art. 11 de esta Ley, y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica (salvo las dedicadas a actividades de ganadería independiente). b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles arrendados conjuntamente. También desde 1- 1-06, los arrendamientos de edificios o parte de los mismos destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en el IS.

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4.1.7. Exenciones técnicas (art.20.Uno 24º y 25º LIVA). Estas exenciones tienen por objeto evitar la doble imposición; son: a) Entregas de bienes utilizadas por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o elementos componentes. Esta exención no será de aplicación: 1) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización. 2) A las entregas a las que resulten procedentes las exenciones relativas a entregas de terrenos, juntas de compensación, y segundas y ulteriores entregas de edificaciones. b) También están exentas las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir a favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los arts. 95 y 96 LIVA (no estar dichos bienes directamente relacionados con la actividad o excluidos expresamente de dicho beneficio).

4.1.8. Exenciones varias. a) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias, que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo; no se aplica a los servicios cuyas condiciones se negocien individualmente (redacc. LPGE 2011). b) Servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas A.I.E., constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto, con determinadas condiciones, no necesitando el reconocimiento administrativo. c) Entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por su importe facial. d) Loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal LAE, la ONCE y los organismos correspondientes de las CCAA. Asimismo, están exentas las que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias (redacc. Ley 13/2011). e) Servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficas de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores. f)

A partir de 1-1-04, desaparece la exención aplicable a las entregas de materiales de recuperación (chatarra), aplicándose el régimen de inversión del sujeto pasivo para las mismas.

g) Prestaciones de servicios y entregas de bienes realizadas por los partidos políticos con motivo de manifestaciones destinadas a reportarle un apoyo financiero para el cumplimiento de su finalidad específica y organizadas en su exclusivo beneficio.

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4.2. EXENCIONES EN EXPORTACIONES. 4.2.1. Exenciones en las exportaciones de bienes. (art 21 LIVA; redacc. Ley 28/2014). Se refieren tanto a entregas enviadas a territorios terceros, como los enviados a Ceuta, Melilla y Canarias. Están exentas, entre otras: 1. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. 2. Las entregas de bienes a viajeros no residentes en el territorio comunitario, siempre que el importe de la factura sea superior a 90 euros, y no constituyan expedición comercial. 3. Las entregas de bienes efectuadas en tiendas libres de impuestos. 4. Están exentas las entregas efectuadas a bordo de buques o aeronaves que realicen navegación con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros. 5. Las entregas de bienes a organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.

4.2.2. Exenciones en las exportaciones de servicios. También reguladas en el artículo 21 de la Ley, están exentas determinadas prestaciones de servicios por estar relacionadas con bienes que van a exportarse: a) Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad. b) Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. c) Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas del artículo 21.

4.2.3. Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones (art. 22 LIVA) 4.2.3.1. Exenciones plenas. El asimilar determinadas operaciones a las exportaciones, declarándolas exentas, significa que los que van a realizar tales operaciones son considerados, a efectos del impuesto, como exportadores. Estas operaciones se refieren a bienes que operan fuera del territorio de aplicación del impuesto (buques y aeronaves de navegación internacional), o a personas o entidades que, por su especial condición (diplomáticos, embajadas...) opera para ellos el principio de extraterritorialidad.

4.2.3.2. En relación con los buques. El art. 22 LIVA declara exentas determinadas operaciones relacionadas con los siguientes buques: 1) Buques que se afecten a la navegación marítima internacional (más del 50% de sus singladuras son viajes que la ley delimita como internacionales). 2) Buques afectos al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera. 3) Buques de guerra.

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Respecto a los anteriores buques se declaran exentas: a) Las entregas, construcciones, arrendamiento, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y parcial y transformaciones. b) Las entregas, arrendamiento, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques. c) Las entregas de productos de avituallamiento para los buques. d) Las prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades de los buques (servicios de practicaje, remolque, utilización de instalaciones portuarias, etc.).

4.2.3.3. En relación con las aeronaves. Las exenciones que se han estudiado relativas a los buques son, asimismo, aplicables a las operaciones relacionadas con las aeronaves, pero en el caso de estos medios de transporte, no es la propia aeronave la que estará o no afecta a la navegación aérea internacional, sino que lo será o no la compañía dedicada esencialmente a la navegación internacional.

4.2.3.4. Régimen diplomático y organismos internacionales. Se declaran exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, con los requisitos que se determinan en el RIVA (art. 22.Ocho), así como las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los Convenios internacionales que sean aplicables (CE, CEEA, BCE, BEI y otros creados por las Comunidades) (art. 22.Nueve; redacción. LPGE 2011).

4.2.3.5. Otras exenciones. También están exentas: a) Las entregas de oro al Banco de España. b) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas para las Fuerzas de la OTAN. c) Los transportes de viajeros y sus equipajes, por vía marítima o aérea, en procedencia de o con destino a puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito de aplicación del impuesto. d) Los servicios prestados por empresas de servicios públicos de telecomunicaciones a otras de igual actividad establecidas en el extranjero por la realización de dichos servicios públicos, cuando hubieren sido iniciadas fuera del territorio de aplicación del impuesto.

4.3. EXENCIONES EN IMPORTACIONES. Las exenciones de las importaciones obedecen a las siguientes razones: •

equiparar su trato fiscal al de las operaciones interiores, declarando exentas las importaciones de los bienes cuya entrega en el interior esté exenta;

•

procurar un régimen unitario de exenciones en los ámbitos aduanero y fiscal;

•

reconocer los beneficios fiscales previstos en los Convenios sobre relaciones diplomáticas, consulares y de Organismos internacionales;

•

evitar sobreimposiciones (doble tributación), estableciendo exenciones técnicas.

Se pueden agrupar en cinco apartados:

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1. Exenciones análogas a las de las entregas interiores (art. 27 LIVA; redacción. LPGE 2011). Por razones de neutralidad, la LIVA reconoce la exención de las importaciones de bienes cuya entrega en el interior está exenta, condicionándola al cumplimiento de los mismos requisitos que las exenciones. Así, se declaran exentas las importaciones de: sangre, plasma, fluidos, tejidos, y otros elementos del cuerpo humano para fines médicos o de investigación; buques afectos a navegación internacional y los objetos incorporados a ellos; aeronaves explotadas por Compañías afectas a navegación internacional y los objetos incorporados a ellas; avituallamientos para ser consumidos en los buques y aeronaves anteriores; las divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, salvo de colección y piezas de oro, plata y platino; títulos valores; oro importado directamente por el Banco de España; bienes destinados a plataformas de exploración petrolífera y bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, si la entrega posterior efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta por el art. 25 (entregas intracomunitarias de bienes), con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 14.3 RIVA.

2. Exenciones análogas a las arancelarias (art. 28 y ss. LIVA). La Directiva 2006/112/CE establece la exención del IVA para las importaciones definitivas de bienes que se beneficien de una franquicia aduanera distinta de las que se prevén en el Arancel aduanero común. Se trata de las establecidas en disposiciones especiales -generalmente Convenios bilaterales o multilaterales-, que declaran exentas las importaciones de ciertos bienes sin carácter comercial. ➢

Importación de bienes personales (art. 29 LIVA).

Se consideran bienes personales los destinados normalmente al uso personal del interesado y de las personas que convivan con él o a las necesidades de su hogar, siempre que, por su naturaleza (no aptos para el uso industrial) y cantidad (no exceder lo razonable para el consumo personal o familiar), no pueda presumirse su afectación a una actividad empresarial o profesional. Entre estos bienes se comprenden los efectos personales, la ropa de cama o de mesa, el mobiliario, los vehículos de uso privado (automóviles y sus remolques, caravanas, motocicletas, aeronaves y embarcaciones de recreo o deportivas) y animales domésticos y de montar. ➢

Traslado de residencia (art. 28 LIVA).

Están exentas las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero a España. La exención se condiciona a los siguientes requisitos: a) Que los bienes hubiesen sido adquiridos en condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia, sin beneficiarse de exención ni devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país. b) Que los interesados hayan tenido su residencia habitual fuera de la CE al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado. c) Que los bienes hubiesen estado en posesión del interesado o, tratándose de bienes no consumibles, hubiesen sido utilizados por él, durante seis meses antes del traslado. Tratándose de vehículos adquiridos en el marco de los regímenes diplomático o consular, el tiempo de uso ha de ser superior a doce meses.

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d) Que los bienes no sean objeto de transmisión, cesión o arrendamiento durante los doce meses siguientes a la importación. e) Que los bienes se destinen a la misma finalidad o uso que en la anterior residencia. f)

Que la importación se realice en el plazo máximo de doce meses desde la fecha de traslado de residencia.

➢

Amueblamiento de vivienda secundaria (art. 30 LIVA).

Están exentas las importaciones de bienes personales efectuadas por particulares, con el fin de amueblar una vivienda secundaria del importador, con los siguientes requisitos señalados en las letras a), c), d) y e) anteriores; debe tratarse de bienes del mobiliario o ajuar normal de la vivienda secundaria (no los medios de transporte de uso privado) y el importador debe ser propietario o arrendatario de la vivienda en España. ➢

Matrimonio (art. 31 LIVA).

Están exentas las importaciones de los bienes integrantes del ajuar y los objetos del mobiliario, incluso nuevos, pertenecientes a personas que, con ocasión de su matrimonio, trasladen su residencia habitual desde países terceros a España. La exención alcanza a los regalos recibidos por motivo del matrimonio, cuyo valor no exceda de 200 euros y requiere el cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a), b) y d) anteriores; la aportación de la prueba del matrimonio y que la importación se efectúe entre los dos meses anteriores y los cuatro posteriores a la celebración del matrimonio. ➢

Herencia (art. 32 LIVA).

Están exentas las importaciones de bienes personales adquiridos “mortis causa”, efectuadas por: personas físicas con residencia habitual en España y entidades sin fines de lucro establecidas en el mismo, con determinadas exclusiones. La exención sólo es aplicable en el plazo de dos años desde la entrada en posesión de los bienes y el importador debe acreditar su adquisición mediante la correspondiente escritura pública. ➢

Estudiantes (art. 33 LIVA).

Están exentas las importaciones del ajuar, material de estudio y muebles usados que constituyan el ajuar normal de la habitación de un estudiante que vaya a residir temporalmente en España para realizar en él sus estudios y que se destinen a su uso personal. ➢

Bienes de escaso valor (art. 34 LIVA; redacción Ley 2/2010).

Están exentas las importaciones de bienes cuyo valor global no exceda de 22 euros (a excepción de productos alcohólicos, perfumes y tabaco). ➢

Régimen de viajeros (art. 35 LIVA; redacción Ley 4/2008).

El régimen de viajeros (régimen aduanero especial) se aplica a los bienes que son conducidos por los viajeros en sus equipajes personales al entrar y salir de la CE, sin constituir expedición comercial. Esto es: •

cuando se hayan adquirido ocasionalmente y se destinen al uso personal del viajero o de su familia;

•

que, por su naturaleza o cantidad, no pueda presumirse que sean objeto de una actividad comercial.

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La importación de dichos bienes está exenta cuando su valor global no exceda, por persona, del equivalente a 300 euros (430 si llegan por vía marítima o aérea), o de 150 si el viajero es menor de 15 años. Además de estas franquicias, determinadas por el valor de los bienes, los viajeros se benefician de otras de carácter cuantitativo y cuyo valor no se toma en consideración para aplicar las franquicias del primer grupo. ➢

Pequeños envíos (art. 36 LIVA).

La importación de bienes no acompañados y de escaso valor se efectúa al amparo del régimen aduanero de paquetes postales. En él los bienes llegan a la Aduana al amparo de la documentación postal internacional, despachándose mediante un régimen simplificado, justificado por el reducido valor global de estas importaciones, similar al de viajeros. La exención alcanza a las importaciones de pequeños envíos remitidas de forma gratuita de un particular a otro, que no constituyan expedición comercial, cuando: se importen ocasionalmente; comprendan exclusivamente bienes de uso personal del destinatario o su familia y que, por su naturaleza o cantidad, no pueda presumirse su afectación a una actividad empresarial o profesional; se envíen por el remitente a título gratuito y su valor global no exceda del contravalor de 45 euros. La exención también se aplica en labores del tabaco, bebidas alcohólicas, perfumes y café o té hasta determinados límites cuantitativos (no teniéndose en cuenta para el límite de 45 euros). ➢

Otras exenciones (art. 37 a 62 LIVA).

La LIVA reconoce otras exenciones a la importación (con autorización previa de la AEAT), de diversa justificación y finalidad (desarrollo de determinadas actividades empresariales, fines sociales, educativos, culturales, promoción comercial, etc.). Así, están exentas las importaciones de los siguientes bienes: traslado de la sede de la actividad; explotaciones agrícolas o ganaderas limítrofes; con fines educativos, científicos y culturales; con fines de interés social realizadas por entidades públicas o privadas autorizadas de determinados bienes destinados a organismos caritativos o filantrópicos, remitidos a título gratuito para su distribución gratuita entre personas necesitadas; víctimas de catástrofes ocurridas en el territorio de aplicación del Impuesto y similares. También están exentas las importaciones de condecoraciones, copas, medallas deportivas, artísticas o científicas, recompensas, trofeos, recuerdos de carácter simbólico y de escaso valor etc., concedidos por las autoridades de países terceros a personas residentes en España, y la importación de los mismos bienes para su entrega en concepto de obsequio y con carácter ocasional; con fines de promoción comercial; de bienes para exámenes, análisis o ensayos; de bienes destinados a Organismos de protección de la propiedad intelectual o industrial; las importaciones de documentos de carácter turístico con fines de propaganda sobre lugares o acontecimientos fuera de la CE y similares; de materiales destinados al acondicionamiento de mercancías para su transporte, siempre que dichos materiales no sean susceptibles de reutilización y que su contraprestación esté incluida en la base imponible del IVA a la importación de las mercancías a que se refieran; de los carburantes contenidos en los depósitos de los vehículos automóviles industriales y de turismo y en los contenedores de uso especial, siempre que la cantidad total importada con cada vehículo no exceda de 200 litros, y del contenido en los depósitos portátiles de los vehículos de turismo hasta el límite de 10 litros; de ataúdes y objetos para cementerios y las importaciones de productos de la pesca, realizadas por las Aduanas marítimas con determinados requisitos.

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3. Exenciones técnicas. ➢

Reimportaciones (art. 63 LIVA).

La reimportación de mercancías -la entrada en territorio CE de mercancías que previamente salieron del mismo con carácter temporal-, está exenta de derechos de importación. La reimportación se corresponde con las exportaciones temporales. No obstante, también se consideran asimiladas a las reimportaciones, aunque se correspondan con exportaciones definitivas, las siguientes mercancías: -

las que vuelven a la CE por averías producidas antes de su entrega;

-

las exportadas para su consumo en ferias o exposiciones, cuando no se hubiesen consumido en destino;

-

las que no han podido entregarse por incapacidad del destinatario, o por sucesos naturales, políticos o sociales;

-

las rehusadas, por no ajustarse a calidad o plazos de entrega previstos en contrato; productos agrícolas exportados para su venta en consignación que, finalmente, no se vendieron en el país de destino.

Las reimportaciones están exentas del IVA cuando lo estén de derechos de importación. La exención de IVA evita en estos casos la doble tributación (adquisición y reimportación de los bienes) y se condiciona a determinados requisitos. ➢

Servicios relacionados con las importaciones (art. 64 LIVA).

Están exentas las prestaciones de servicios, distintas de las comprendidas en el art. 20 LIVA, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran: son exenciones plenas que evitan que tales servicios tributen dos veces (como operación interior y como importación). ➢

Importaciones de bienes vinculadas al RDDA (art. 65 LIVA).

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero que se relacionan a continuación, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones: a) Bienes objeto de Impuestos Especiales (letra a/; Apdo. quinto, Anexo LIVA). b) Los bienes procedentes de los territorios comprendidos en la letra b) del número 1.º del apartado dos del artículo 3 LIVA (esto es, territorios U.E. excluidos de la armonización IVA). c) Los que se relacionan en este apdo., entre los cuales están, patatas, aceitunas, cocos, cereales y otros bienes recogidos en la Directiva IVA. ➢

Importaciones de bienes para su instalación o montaje (art. 66.1º LIVA).

Están exentas las importaciones de bienes que impliquen una entrega con instalación o montaje localizada en España (la exención de la importación evita así que una misma operación tribute doblemente: como entrega y como importación). ➢

Importaciones temporales (art. 66.2º LIVA; redacción Ley 2/2010).

Están exentas las importaciones temporales con exención parcial de arancel cuando sean cedidos por su propietario mediante la realización de arrendamientos de bienes muebles corporales (salvo medios de transporte y contenedores) sujetos y no exentos.

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Importaciones de gas; electricidad; calor y frío (art. 66.3º LIVA; redacción. LPGE 2011).

Están exentas las importaciones de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la C.E. o de cualquier red conectada a la misma o a través de buques que lo transporten para su introducción en red; también las de electricidad y las de calor o frío a través de redes de calefacción o refrigeración, con independencia del lugar donde deban considerarse efectuadas. Las entregas de estos bienes se localizan en destino, por lo que sus importaciones tienen que estar exentas para evitar la doble tributación (como importación y como entrega interior).

4. Exenciones de los regímenes diplomático, consular y de organismos internacionales (art. 60 y 61 LIVA; redacción. LPGE 2011). Están exentas las importaciones de bienes en régimen diplomático o consular cuando gocen de exención de derecho de importación y las efectuadas por organismos internacionales y sus miembros con estatuto diplomático reconocidos por España en las condiciones fijadas en los convenios y acuerdos reguladores de los mismos (CE, CEEA, BCE, BEI y otros organismos creados por las Comunidades).

5. Exenciones de la OTAN (art. 22.10 y 11 LIVA). Están exentas las importaciones de: •

combustibles, aceites y lubricantes para los vehículos, aeronaves y navíos oficiales de una Fuerza o de un elemento civil de los Estados parte de la OTAN distintos de España;

•

bienes para los Cuarteles generales aliados, en interés de la defensa común y para uso oficial exclusivo;

•

bienes para uso oficial de la OTAN.

La exención se aplicará directamente por la Aduana previa presentación de un certificado acreditativo del destino de los bienes.

4.4. EXENCIONES EN ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS. 4.4.1. Exenciones a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las operaciones intracomunitarias se desdoblan en una entrega en origen y una adquisición en destino. Sólo una de estas dos operaciones debe estar gravada; generalmente está gravada la adquisición y exenta la entrega. No obstante, lo anterior, determinadas AIB también están exentas del impuesto, aunque lo esté, asimismo, la correspondiente entrega en origen. Estas exenciones se justifican por razones de neutralidad en el impuesto. El art. 26 LIVA (apartados Uno y Dos) prevé las siguientes: 1. Las AIB cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado no sujeta o exenta. 2. También están exentas las AIB cuya importación hubiera estado exenta. Finalmente, el art. 26. Tres declara exentas determinadas AIB que afectan a las denominadas “Operaciones Triangulares del comercio internacional”, siempre que se den determinados requisitos que son: 1. Que se realicen por un empresario o profesional que: a) No esté establecido ni identificado a efectos de IVA en el territorio de aplicación del impuesto. b) Que esté identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro.

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2. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente. 3. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos de IVA el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente. 4. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el art. 14 de la ley y tengan atribuido un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española. Por último, el art. 26. Cuatro (redacción Ley 2/2010), declara exentas las AIB respecto de las cuales el adquirente tenga derecho a la devolución total del impuesto devengado por los arts. 119 y 119 Bis LIVA (Devoluciones a no establecidos).

4.4.2. Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes. Las entregas intracomunitarias de bienes estarán exentas del impuesto cuando se remitan desde un Estado miembro a otro con destino al adquirente, que habrá de ser sujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal; es decir la entrega en origen se beneficiará de la exención cuando dé lugar a una AIB gravada en destino. El transporte constituye un servicio fundamental y estrictamente obligatorio en la configuración de estas operaciones. Según el artículo 25 de la Ley, están exentas del Impuesto las siguientes operaciones: 1. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto al Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del IVA en un Estado miembro distinto al Reino de España. Esta exención no es aplicable a: •

Las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas AIB no estén sujetas al IVA en el Estado miembro de destino en virtud del régimen opcional de no sujeción del art. 14 LIVA.

•

Las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2. Las entregas de medios de transporte nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas anteriormente, cuando los adquirentes en destino sean empresarios o profesionales que se beneficien del régimen opcional de no sujeción del art. 14 de la Ley, o cualquier otra persona que no actúe como empresario o profesional. 3. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9 número 3 de esta Ley (transferencia de bienes asimilada a las entregas) a las que resultase aplicable la exención del apartado uno de este artículo si el destinatario fuese otro empresario o profesional.

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4.5. EXENCIONES RELATIVAS A LAS ÁREAS EXENTAS. Son exenciones plenas. Reguladas en el artículo 23 de la Ley, se refieren a las zonas francas y depósitos francos (enclaves territoriales o locales en los que se producirá exención de los gravámenes de la importación cuando las mercancías procedentes del extranjero sean introducidas en estas áreas, así como se producen los beneficios de la exportación cuando las mercancías se introduzcan en las citadas áreas). En relación con estas áreas exentas y con los bienes que se encuentran en una aduana en situación de depósito temporal, se establecen las siguientes exenciones: a) Las entregas de bienes destinadas a ser introducidas en las citadas áreas exentas, así como las entregas de bienes que se encuentren en las mismas. b) Las prestaciones de servicios relacionadas con las anteriores entregas y las que se presten en dichas zonas. Aunque no estén relacionadas con áreas exentas, están también exentas las entregas de bienes que sean conducidas al mar territorial para incorporarlas a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente.

4.6. EXENCIONES RELATIVAS A REGÍMENES ADUANEROS Y FISCALES. Se regulan en el art. 24 LIVA, teniendo en cuenta que los regímenes reseñados en este artículo son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustará a las normas establecidas en dicha legislación, a excepción del régimen de depósito distinto del aduanero (RDDA) que es el definido por la propia LIVA. Según el apartado quinto del Anexo de la LIVA, el RDDA se define: a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el RDDA será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal. b) En relación con los demás bienes, el RDDA será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquiriente. El RDDA a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos. Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto. Estas exenciones son plenas y se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes que se señalan; las exenciones son las siguientes:

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1. Entregas de bienes destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduanas, así como los vinculados a los mismos (salvo exportación anticipada del perfeccionamiento activo); los vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación; tránsito externo; régimen fiscal de importación temporal; tránsito comunitario interno; depósito aduanero y RDDA. 2. Prestaciones de servicios directamente relacionadas con las entregas y con las operaciones y bienes vinculados a los regímenes anteriores.

V. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. Los arts. 68 a 72 de la Ley establecen las normas de localización de las operaciones sujetas. La Ley define qué operaciones se entienden realizadas en el ámbito especial de aplicación del impuesto y, por tanto, su realización origina el devengo del impuesto. Diferenciamos entre localización de las entregas de bienes y localización de las prestaciones de servicios.

5.1. ENTREGAS DE BIENES. a) El art. 68 LIVA (redacción. Ley 28/2014) considera realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: a. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. b. Las entregas de bienes que deban ser objeto de expedición o transporte estarán localizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando la expedición o transporte se inicie en dicho territorio. c.

Las entregas de bienes que hayan se ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entenderán localizadas en el ámbito de aplicación del impuesto cuando la instalación se ultime en dicho territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

d. Están localizadas en el ámbito de aplicación del impuesto la entrega de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio. e. Están localizadas en el ámbito espacial del impuesto las entregas de bienes que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad. f.

Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada y las entregas de electricidad, calor o frío a través de redes de calefacción o refrigeración (art. 68. Siete) (redacción. LPGE 2011).

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Junto a estas reglas generales, la Ley establece unas reglas especiales para determinados supuestos: a) Ventas a distancia: se entienden realizadas en el TAI las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al TAI, con los siguientes requisitos (art. 68. Tres LIVA): 1º. Que la expedición o transporte se efectúe por el vendedor o por su cuenta. 2º. Que los destinatarios sean personas cuyas AIB no estén sujetas al IVA por el art. 14 LIVA (acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca; que realicen exclusivamente operaciones que no dan derecho a deducir total o parcialmente el IVA y los que no actúen como empresarios o profesionales y siempre que, en todos los casos, el importe total de las AIB no alcance la cifra de 10.000 euros -IVA excluido-). 3º. Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos; bienes objeto de instalación o montaje señalados anteriormente o bienes que hayan tributado por el régimen especial de bienes usados en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte. 4º. Que el importe total, IVA excluido, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al TAI, haya excedido en el año natural precedente de 35.000 euros o no superándose se opte por tributar en el TAI. Como contrapartida, no se entienden realizadas en el TAI estas entregas de bienes cuyo transporte se inicie en el TAI con destino a otros Estados miembros con los requisitos 1º, 2º y 3º señalados y el importe total de las mismas, IVA excluido, haya excedido durante el año natural procedente de los límites fijados en ese otro Estado miembro o no superándolos se opte por tributar en destino (art. 68 Cuatro LIVA). b) Ventas a distancia de bienes objeto de Impuestos Especiales, con los requisitos establecidos en el art. 69. Tres, 1º y 2º LIVA, se entenderán realizadas, en todo caso, en el TAI cuando el lugar de llegada de la expedición o transporte se encuentre en el TAI (art. 68 Cinco). Según la D.A. Cuarta LIVA (redacción. LPGE 2011), las referencias a los IIEE contenidas en la LIVA deben entenderse realizadas solo a los IIEE de fabricación, no teniendo la naturaleza de bienes objeto de impuestos especiales a efectos de la LIVA ni la electricidad ni el gas natural entregado a través de una red situada en la Comunidad o de cualquier otra conectada a la misma.

5.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS. La Ley 2/2010 incorporó al Derecho interno, entre otras, la Directiva 2008/8/CE relativa al lugar de prestación de servicios, estableciendo un nuevo sistema de localización de las prestaciones de servicios; en este nuevo sistema, el art. 69.Uno LIVA, dispone las reglas generales de localización, distinguiendo las operaciones puramente empresariales, en las que el prestador y destinatario tienen tal condición, en cuyo caso el gravamen se localiza en destino; de aquellas otras cuyo destinatario es un particular, en cuyo caso la localización es en origen. El nuevo sistema, supone la desaparición de la regla de deslocalización a través de la comunicación del NIF-IVA al prestador del servicio en todos los casos en los que estaba prevista anteriormente (servicios de mediación, relativos a bienes muebles y transportes intracomunitarios de bienes). Estas reglas generales se completan en el apartado Dos del art. 69 que considera no localizados (no sujetos, por tanto) en el territorio de aplicación del Impuesto, determinados servicios de profesionales cuando los destinatarios son particulares que residen en países o territorios terceros (salvo particulares residentes en Canarias, Ceuta o Melilla).

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Pasamos a analizar estas reglas generales y las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios. ➢

Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales (art. 69 Uno y Dos LIVA). Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos (69 Uno LIVA): 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. Por excepción de lo dispuesto en este número 2º, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto determinados servicios cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla (estos servicios, son entre otros: cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial; cesión o concesión de fondos de comercio; publicidad; asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares; tratamiento de datos y el suministro de informaciones; traducción, corrección o composición de textos; seguro, reaseguro y capitalización; cesión de personal; doblaje de películas; arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepciones; obligaciones de no prestar cualquiera de los servicios anteriores (art. 69.Dos LIVA; redacción. Ley 28/2014).

➢

Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales (art. 70 LIVA; redacción. Ley 28/2014). Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios (art. 70. Uno LIVA): 1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. 2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto y que son: a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario. b) Los de transporte de bienes distintos de los intracomunitarios cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal. 3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y tengan lugar efectivamente en el citado territorio.

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4º. Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto. 5º. Los de restaurante y catering en determinados supuestos [prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto (en transportes de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera transporte distinto) y restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto]. 6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. 7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y que son: a) Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares. b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes. c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones y accesorios. 8º. Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto. 9º. Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en determinados casos (a partir de 1-1-2013) y que son arrendamientos a corto plazo (30 días o 90 en buques) cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el territorio de aplicación del impuesto; y a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que esté establecido o con domicilio o residencia habitual en el citado territorio (si se trata de embarcaciones de recreo basta con que se pongan en posesión en el citado territorio y el arrendador a largo plazo sea empresario establecido). Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio y que son los enunciados en las letras a/ a l/ del art. 69.Dos cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal; los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal; en los de arrendamiento de medios de transporte y en los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión (art. 70.Dos LIVA; redacción. Ley 28/2014).

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5.3. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES Y TRANSPORTES INTRACOMUNITARIOS (arts. 71 y 72 Ley). Las reglas de localización de las operaciones intracomunitarias se recogen en los arts. 71 y 72 de ley, diferenciando entre adquisiciones intracomunitarias de bienes y transportes intracomunitarios. Para las adquisiciones intracomunitarias existen dos criterios de localización (art. 71 LIVA): 1) Criterio principal: “Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente”. 2) Criterio subsidiario: “También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes (...) cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos de IVA atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte”. •

En cuanto a los transportes intracomunitarios entre empresarios, tras la Ley 2/2010 quedan localizados según las reglas generales de localización, esto es, se localizan en destino los transportes intracomunitarios de bienes realizados entre empresarios.

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En cuanto al lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal (art. 72 LIVA), se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.

Por último, señalar que la Ley 2/2010 derogó los arts. 73 (lugar de realización de los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes a los que se aplican las reglas generales) y 74 (lugar de realización de los servicios de mediación en los transportes intracomunitarios y en los servicios accesorios a los mismos que también se localizan por las reglas generales).

VI. SUJETO PASIVO. 6.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. Conforme a lo dispuesto en el art. 84 de la Ley (redacción. Ley 28/2014), serán sujetos pasivos del IVA: 1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos al impuesto. 2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen (regla de inversión del sujeto pasivo), en los siguientes supuestos: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, con determinadas excepciones. b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas. c) Entregas de materiales de recuperación (chatarra). d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005. e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

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Las entregas exentas a que se refieren los apdo. 20º y 22º del art. 20. Uno LIVA en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención (entregas de terrenos no edificables y segundas y ulteriores entregas de edificaciones). Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre bienes inmuebles (incluida la dación en pago y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda garantizada). f)

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones (y también cuando los destinatarios de estas operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas).

g) Cuando se trate de entregas de determinados productos definidos en el apdo. décimo del Anexo de la LIVA, tales como plata, platino y paladio; teléfonos móviles y consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales (en estos últimos casos con determinados requisitos respecto al destinatario y al importe -10.000 euros, IVA excluido-). 3. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, pero sean destinatarias de las operaciones sujetas que se indican a continuación, realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos: a) Las entregas subsiguientes a las AIB a que se refiere el art. 26. Tres LIVA (operaciones triangulares), cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el NIFIVA. b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los arts. 69 y 70 LIVA. 4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los números anteriores, los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad o de calor o de frío a través de redes de calefacción o refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el NIF-IVA atribuido por España. 5. Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. El art. 87 LIVA introduce una norma importante de atribución de responsabilidad, al señalar que los destinatarios de las operaciones responderán solidariamente de la deuda tributaria cuando, mediante acción u omisión culposa o dudosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzara la sanción que pueda proceder.

6.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES. Según el artículo 85 de la Ley los sujetos pasivos de las AIB serán quienes las realicen, de conformidad con las normas de localización de las AIB en el territorio de aplicación del impuesto.

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6.3. IMPORTACIONES. Según el art. 86 LIVA (redacción. LPGE 2011), serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las importaciones. Se considerarán importadores: 1. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto. 3. Los propietarios de los bienes, en los casos no contemplados en los números anteriores. 4. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el art. 19 de esta Ley. Cuando se trate de importaciones exentas por realizarse una entrega intracomunitaria ulterior exenta (art. 27. 12º LIVA), actuando el importador a través de representante fiscal, este último es el que queda obligado al cumplimiento de todas las obligaciones materiales y formales en los términos establecidos en el RIVA. En las importaciones de los bienes, serán responsables solidarios, además de los que establece con carácter general el art. 87. Uno LIVA: 1. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios internacionales. 2. La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios Internacionales. 3. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores. Serán responsables subsidiarios: 1. Los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. 2. También serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas, los destinatarios que sean empresarios o profesionales, que debieron razonablemente presumir que el impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse, no ha sido ni va a ser objeto de declaración o ingreso, presumiéndose esta circunstancia cuando satisficieron por estas operaciones un precio notoriamente anómalo (art. 87. Cinco, introducido por la LMFF).

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