• Author / Uploaded
• Armando Azabache Solorzano

• Categories
• Costo
• Presupuesto
• Contabilidad
• Business
• Economias

Citation preview

Instituto Universitario de Tecnología de Administración Industrial Sede Jesuitas Administración de Empresas Profesora Ketty Hernández Presupuesto Empresarial

Presupuesto de Gastos de Fabricación     

Definición Clasificación de los costos según su variabilidad. Presupuesto de gastos Indirectos de fabricación. http://www.eumed.net/libros-gratis/2014/1376/presupuesto-gastosfabricacion.html

Carillo Carlos Fernandez Lucy Figueredo Erick Rodríguez Reina

CI. 11 301 188 CI. 14 528 733 CI. 13 310 636 CI. 16 936 953

Caracas, Mayo 2006

Índice Introducción………………………………………………………………. Gastos Indirectos de Fabricación………………………………………….. Presupuesto de gastos de Fabricación…………………………………….. Características del Presupuesto de Gastos de Fabricación………………... Mano de Obra Indirecta…………………………………………………...

3 4 6 7 8

Materiales Indirectos……………………………………………………… Servicios Generales……………………………………………………….. Contabilización de Estimados…………………………………………….. Clasificación de los Costos……………………………………………….. Departamentalización……………………………………………………... Preparación del Presupuesto de Gastos de Fabricación…………………... Estudio de las Partidas que Integran el Presupuesto de Gastos de

9 9 10 11 13 14

Fabricación………………………………………………………………… Casos Prácticos de Presupuesto de Gastos de Fabricación……………… Conclusión………………………………………………………………... Referencias………………………………………………………………. Anexos……………………………………………………………………...

17 18 19 20 21

Introducción

Los gastos indirectos de fabricación forman parte importante del presupuesto de producción, en el están contenidas las estimaciones de gastos que no se encuentran directamente relacionados con la fabricación de los productos. Cada grupo de los costos en este concepto o apartado esta compuesto o subdividido según la clasificación de los costos según el volumen de producción en fijos, variables y semivariables, fundamentalmente se hace esta clasificación para determinar en que grado influyen estos costos en la producción. Es imprescindible la elaboración de este presupuesto, sobre todo en aquellas empresas de manufactura, el proceso de presupuestacion general se varía afectado indudablemente. Los presupuestos de gastos de fabricación por lo general son flexibles, puesto que se incluyen en su grupo los costos semivariables que tienden a fluctuar de ejercicio en ejercicio. En las siguientes investigaciones se trabajará con exactitud la elaboración de los presupuestos de gastos de fabricación y su importancia para la empresa.

Gastos Indirectos de fabricación Según Juan Carlos Vázquez (2001) en su libro Costos, los gastos indirectos de fabricación son aquella parte del costo total de producción que no es directamente identificable con productos o trabajos específicos. Los gastos indirectos de fabricación se componen de, material indirecto, mano de obra indirecta y todos los demás gastos misceláneos de la fabrica. Los gastos indirectos de fabricación comprenden numerosos y diferentes conceptos de gastos, lo cual causa problemas en su prorrateo o distribución entre los productos. En vista de que existen numerosos y variados tipos de gastos, su control por centro de responsabilidad, con frecuencia se vuelve sumamente difuso. Continúa el autor expresando que, existen dos diferentes tipos de centros de responsabilidad o departamentos en la mayoría de las compañías fabricantes: de producción y de servicio. Los centros de producción son aquellos departamentos de manufactura que trabajan directamente sobre los productos que se fabrican. Los departamentos de servicio no trabajan sobre los productos en forma directa, sino más bien suministran servicios a los departamentos de servicios. Los departamentos de servicio típicos en una fábrica son; el departamento de mantenimiento o de reparaciones, el departamento de energía eléctrica, el departamento de compras, el departamento de administración general de la fábrica. La responsabilidad por la operación de cada departamento debe clasificarse de manera separada en el catalogo de cuentas que utiliza el departamento de contabilidad de costos. Los gastos de cada departamento deben planificarse y controlarse en forma separada.

Para los propósitos tanto de los presupuestos como de la contabilidad de costos, los gastos indirectos de fabricación crean los dos siguientes problemas, el primero de ellos es el control de los gastos de producción, o gastos indirectos de fabricación y el segundo es la asignación y/o prorrateo de los gastos indirectos de fabricación entre los productos manufacturados (costeo de productos). Estos dos problemas demandan diferentes soluciones. A menudo se les mira como un solo problema, lo cual limita un tanto el carácter utilitario de la solución. La diferencia entre ambos problemas es crucial en cuanto concierne a la asignación a los departamentos de producción tanto de los costos indirectos de los departamentos de servicio como de otros gastos de la fábrica. Para controlar los gastos indirectos de fabricación, deben considerarse gastos "limpios", esto es, los gastos directos únicamente, con exclusión de todo gasto asignado. Es preferible que el uso del servicio que el uso del servicio sea controlado sobre la base de las unidades de servicio, más que sobre la base de su costo. Para planificar el costo de los artículos a producir, es necesario que todos los costos de gastos indirectos de fabricación sean asignados a la producción. El control de los costos y el costeo de productos, se resuelven usando un enfoque diferente para cada propósito. Los costos se acumulan y se informan, para efectos de control, antes de ninguna asignación, después sigue el costeo de productos, empleando procedimientos de asignación o distribución de costos. Para efectos del plan de utilidades de corto plazo, el presupuesto de los gastos generales de producción incluye un presupuesto de gastos para cada departamento en la fábrica, siguiendo las clasificaciones de gastos que se usan en el departamento de contabilidad de costos. La seguridad con la que puedan elaborarse los planes de gastos depende de la confiabilidad de los registros contables y la seriedad de la actitud de la administración hacia la planificación de los gastos.

Al igual que con la mayoría de los subpresupuestos, es conveniente disponer de estimaciones de los gastos de producción, preparadas por los gerentes de manufactura. El gerente de cada centro de responsabilidad debe ayudar en la preparación de los presupuestos de gastos.

Presupuesto de gastos de Fabricación Son estimados que de manera directa o indirecta intervienen en toda la etapa del proceso producción, son gastos que se deben cargar al costo del producto. Se sustentan en variables como las horas-hombres requeridas, la operatividad de maquinas y equipos y el stock de accesorios o inventarios, de esta manera lo manifiesta Urbano Jorge (2000), en el libro Presupuesto un Enfoque Moderno. Teniendo como base la cantidad de unidades a producir, debemos determinar las áreas que producen gastos afectados a las actividades productivas, separando sus componentes fijos y variables. Esta separación es fundamental ya que el presupuesto de gastos fijos se formula para un determinado nivel de capacidad, independientemente del volumen de producción presupuestado. El presupuesto debe elaborarse con anticipación de todos los centros de responsabilidad del área productiva que efectúan cualquier gasto productivo indirecto. Es importante que, al elaborar dicho presupuesto, se detecta perfectamente el comportamiento de cada una de las partidas de gastos indirectos, de manera que los gastos de fabricación variables se presupuesten en función del volumen de producción previamente determinado y los gastos de fabricación fijos se planeen dentro de un tramo determinado de capacidad independiente al volumen de producción presupuestado.

Cuando se ha elaborado el presupuesto de gastos de fabricación, debe calcularse la tasa de aplicación tanto en su parte variable como en su parte fija y elegir una base que sea adecuada para la estructura del presupuesto de gastos de fabricación indirectos. En el contexto del desarrollo del plan maestro es muy importante utilizar el denominado presupuesto flexible, que consiste en presupuestar según diferentes niveles de actividad tanto los ingresos como los gastos, de acuerdo con el comportamiento que manifiesten ambos en función de una actividad determinada. Se puede sintetizar lo anterior por medio de la fórmula:

Y= a + bx

Donde: a son los gastos de fabricación fijos, b son gastos variables por unidad a producir, y x es volumen de actividad. Por tanto el autor culmina mencionando que, a es constante, variando b x. Aplicando ésta fórmula, estamos trabajando con un presupuesto flexible, o sea que varía de acuerdo a la variación del nivel de actividad real. Los Gastos de Fabricación fijos permanecen constantes y los variables, varían de acuerdo al nivel de actividad.

Características del Presupuesto de Gastos de Fabricación Francisco Gómez Rondon (1994) explica que, el presupuesto de Gastos de fabricación recogerá todos aquellos gastos no imputados en los anteriores presupuestos, como lo son mano de obra indirecta, los materiales indirectos y servicios entre otros, exceptuando los gastos administrativos que serán computados en un presupuesto aparte, a menos que sean de poca cuantía y diversificación.

Concretamente este presupuesto recogería las estimaciones de gastos por concepto de contabilidad, secretaria, compras, oficina, créditos, vigilancia, cobranzas, mantenimiento y servicios generales. Cada partida de gastos de oficina ha de quedar identificada con alguna dependencia de la empresa y su correspondiente supervisor; obedeciendo al principio del control, mediante la asignación de responsabilidades; es decir, la asignación de cada partida del presupuesto de gastos de fabricación, ha de seguir los mismos lineamientos que el organigrama de la empresa, de manera de que se pueda identificar al ejecutivo responsable de ella. El autor expresa específicamente, que solo así el presupuesto puede llenar a cabalidad su papel de instrumento de control administrativo, además de ser expresión de las aspiraciones y políticas de la organización.

Mano de Obra Indirecta Cada una de las partidas de mano de obra indirecta deberá estimarse, de acuerdo a los registros internos de la empresa, la experiencia de años reciente y las tendencias del presente. Además cada uno debe obedecer a una razón plenamente justificada y guardar relación con el volumen de producción presupuestada. Los supervisores de cada una de las dependencias de la empresa serán consultados respecto a

los requerimientos de obreros, capataces, chóferes,

maquinistas, mecánicos, vigilantes, electricistas entre otros, que no trabajen específicamente en la producción, siempre tomando en cuenta la cantidad de productos que se piensan elaborar. Tarde o temprano la empresa en particular

de que se trate, lograra

desarrollar y perfeccionar algún sistema de prorrateo o estimación porcentual de

la mano de obra indirecta, proporcionalmente al volumen de producción, es así como Gómez Rondon (1994) explica el punto.

Materiales Indirectos Gómez Rondon (1994) continua describiéndonos las cuentas que integran el presupuesto de gastos de fabricación, con los materiales indirectos, este se determinara de forma similar, considerando siempre la eliminación del desperdicio y el logro de la máxima economía; planificando las compras y estableciendo un nivel mínimo de existencias de algunos elementos propios de esta cuenta como los son los combustibles, herramientas y otros suministros. También en esta etapa los supervisores informaran respecto a las exigencias de sus dependencias y las justificaran debidamente.

Servicios Generales Rondon (1994) continúa con sus explicaciones definiendo que los gastos generales están constituidos por todos aquellos departamentos que no se dedican a la producción directamente; sino que asisten o sirve a los departamentos de la producción Entre otros podríamos citar: Planta eléctrica o energía, Almacén Vigilancia, Mantenimiento, Transporte, etc. En empresas pequeñas, se suelen incluir aquí los servicios Administrativos también; pero, en nuestro caso, ya indicamos que éstos serán objeto de un presupuesto separado, debido a su cuantía y para mejor control. En este caso también se acudirá a la experiencia; pero siempre ha de propenderse la obtención del máximo rendimiento, mediante la mejora y desarrollo de nuevas técnicas y métodos.

En aquellas empresas, donde el volumen de ellas lo justifique se preparará un Presupuesto de Reparaciones y Mantenimiento aparte incluyendo la previsión de un servicio de inspección de la rnaquinaria e instalaciones, de modo de detectar las fallas eventuales, antes de que se presenten y corregirlas a tiempo. Esta es una previsión que, si bien cuesta algo más, retribuye con creces la inversión; puesto que, no sólo aseguran mayor vida útil al equipo, sino que evita nefastas interrupciones del proceso de fabricación.

Contabilización de Estimados Los procedimientos de control de costos han de estar firmemente ligados a los costos estimados, debido a que la esencia misma de tal control no es otra cosa que el comparar los costos reales con los estándares, de acuerdo con las metas y políticas empresariales, y con las condiciones reinantes. Así lo explica Gómez Rondon (1994). Para aquellas empresas que tengan un sistema de Contabilidad de Costos bien instalado. Resultará sumamente fácil presupuestar gastos de Fabricación; pues ya contarán con la mayor parte de los requerimientos presupuestarios. Facilita la instalación de sistemas presupuestales de esta clase el que exista una

división

departamental

adecuada;

al

igual

que

una

clasificación de cuentas coincidente y de una convención práctica, en cuanto a la unidad; con la cual se medirá, tanto el esfuerzo productivo, como la producción misma. En sentido amplio, el control de los costos involucra una reducción de los mismos y el esfuerzo gerencial para mantenerlos iguales y si es posible, por debajo de los estándares.

El Presupuesto de Gastos de Fabricación, partirá, necesariamente de las cifras aportadas por el Presupuesto de Producción.

Clasificación de los Costos Un aspecto importante, al momento de planificar y presupuestar los gastos de fabricación, es una correcta clasificación de los mismos; en la conocida escala de: Fijos, semivariables y Variables, así lo establece Gómez Rondon (1994). En Esta sección por lo general se aplica lo estudiado sobre los Máximos y Mínimos, y lo referente a los mínimos cuadrados; para determinar la relación que pueda existir entre cualquier tipo de gasto y el volumen de de producción. Otra clasificación es la de costos controlables y no controlables; los costos controlables son aquellos que están sujetos a la autoridad y responsabilidad de una determinada persona. Esta responsabilidad de control ha de ubicarse, necesariamente, en el espacio y en el tiempo. Una determinada partida, tal vez no sea controlable desde una cierta posición o departamento; pero tal vez lo sea desde algún nivel superior, tal sería el caso de un salario supervisorio, por ejemplo. Al planificar los costos de cada unidad de una organización, es necesario antes que nada, estimar el volumen de producción y el esfuerzo requerido para obtener tal nivel de producción. Por ejemplo, para planificar los gastos del departamento de energía

será

necesario

primero

Kilovatios hora en a organización

calcular

la

posible

demanda

de

Ha de tenerse presente la clasificación

tradicional de los tres elementos del costo: Materiales, Mano de Obra, Gastos ce

Fabricación los cuales finalmente se consolidan en los costos de productos terminados. Lógicamente, los gastos de fabricación han de ser todos aquellos no imputables, ni a la mano de obra directa, al material directo; exceptuando, en nuestro caso o recabado por otros presupuestos. De tal manera que los gastos de fabricación estarán formados por materiales indirectos, mano de obra indirecta otros gastos como depreciaciones, seguros, energía, suministros, reparaciones, o supervisión entre otros. Con las salvedades de los gastos administrativos. En algunos casos, como cuando la depreciación se hace en base al número de unidades de productos manufacturados, es posible considerarlo como costo directo. Cada uno de estas partidas de costos envuelven en si misma verdaderos problemas, especialmente en aquellas situaciones de elevada mecanización, donde adquieren significación relevante, a esto se añade la evidencia de que la supervisión de la producción envuelve toda una gama de gastos indirectos, difíciles de asignar y controlar; debido a que son muy disímiles y la responsabilidad por los mismos queda sumamente diluida. De esto se infiere que todo costo resulta controlable, desde alguna posición y / o momento.

Departamentalizacion Para la simplificación de los controles de costos, y la planificación de las actividades presupuestarias y gerenciales; la empresa ha de dividirse en

departamentos y estos a su vez catalogarse en departamentos de producción y departamentos de supervisión. Gómez Rondon, menciona que los departamentos de servicios, son aquellos que no trabajan directamente en la manufactura del producto; sino que asistían al departamento de producción en el cumplimiento de sus labores de manufactura. Los costos para cada departamento han de ser clasificados separadamente y responsabilizar por el control de ellos a una sola persona que ha de participar en la inclusión de estos en el presupuesto respectivo. Al momento de departamentalizar la empresa ha de tenerse presente que costos han de se controlados por personas y por los sistemas de contabilidad o Presupuestos. Ha de haber siempre una persona responsable del buen uso que se haga de cada partida presupuestada; es esta la razón para que se departamentalize correctamente la empresa. Esta departamentalización ha de ir orienta a satisfacer, tanto los requerimientos de la contabilidad general costos, como al sistema presupuestario. Por lo que respecta al presupuesto, la departamentalización ha de basarse en las líneas de mando y de responsabilidades de manera que exista un departamento o sección para cada Ejecutivo capacitado para hacer erogaciones o lo que es lo mismo, solo han de estar capacitados para efectuar erogaciones los Jefes departamentos o Secciones. La departamentalización, clasificando los departamentos en de producción y de servicios, permite controlar los gastos en sus lugares de origen; evitando el tener que prorratearlos constantemente, con lo cual se imposibilitaría o, al menos, se

dificultaría

el

departamentalización;

control.

Pero,

de

nada

serviría

una

perfecta

si no se creara un sistema de Contabilidad, con una

buena clasificación de cuentas, la cual permita identificar cada partida de gastos con e! departamento y ejecutivo que por ella responda.

No hace falta repetir que, los departamentos de servicios, en estas situaciones, sólo actúan como especie de intermediarios momentáneos: ya que todos los costos en que ellos incurran serán al final del período, prorrateados entre los departamentos de producción; de acuerdo a una cuota de aplicación o repartimiento proporcional razonable, como vimos en el Texto de Contabilidad de Costos I de Juan Carlos Vázquez (2000).

Preparación del Presupuesto de Gastos de Fabricación El presupuesto de Gastos de Fabricación se elabora con las mismas miras de los anteriores y contendrá todos aquellos costos no incluidos en los mismos con las excepciones ya citadas. Comprende la preparación de pequeños presupuestos separados para cada departamento, sección o unidad de trabajo y ha de seguirse la misma clasificación de cuentas empleadas en a Contabilidad para asignar las partidas a cada departamento. Se elaborará por períodos y subperiodos, al igual que todos los presupuestos estudiados hasta ahora y dotara de la misma flexibilidad de ellos. La exactitud con que se harán las estimaciones estará en relación con la calidad de los registros contabilisticos que posea una empresa y con la capacidad y experiencia de las personas encargadas de hacerlas. A la preparación de este presupuesto deben incurrir todas aquellas personas responsables de su ejecución; así que todo jefe de departamento y supervisor debe aportar su cooperación; cuando menos como asesores del comité o persona encargada de la elaboración del presupuesto de gastos de fabricación, quien a su vez le asistirá técnicamente. Particularmente el departamento de contabilidad ha de aportar los informes técnicos, análisis y sugerencias necesarias, así como asesoramiento para coordinar las clasificaciones y código de cuentas. Además de esta colaboración general, es

necesario que oficialmente se le asigne a cada unidad la parte específica de responsabilidad que le compete en la elaboración de este presupuesto. Ha de suponerse que, para el volumen de producción presupuestado, se requerirá el concurso del esfuerzo de todos los departamentos de la empresa, en una forma o en otra; así que cada departamento ha de convertir esas aspiraciones de producción, en el correspondiente volumen de esfuerzo y requerimientos que ha de aportar u para lograrla. Para cada departamento será posible hallar un factor o base de proporcionalidad, para estimar las actividades y volumen de esfuerzos que tendrá que aportar cada uno para lograr el volumen de producción planeado. En general, suelen emplearse las siguientes bases; según los departamentos sean de producción o de servicios. En los departamentos de producción, según el tipo de departamento y producto que elabora; así como las actividades en ellos realizadas, se clasifican en , horas de mano de obra directa, unidades de producto, horas-máquina, mano de obra directa en bolívares y materia prima consumida. En los departamentos de servicios, se trabaja con el mantenimiento, horas de trabajo directo, Energía, Compras netas en bolívares. Es necesario que la Gerencia de la fábrica estime, de acuerdo a alguna de las bases indicadas, el volumen de trabajo que se requerirá en cada departamento, para manufacturar el volumen de producción presupuestado. Iguales responsabilidades han de asumirse para los demás departamentos, en términos de número de trabajadores u horashombre, equipos u horas-máquina, inversiones, entre otros. En definitiva, ha de lograrse un presupuesto de gastos de fabricación, con discriminaciones por productos, por departamentos, por periodos o subperiodos, en este momento Gómez Rondon Explica que surge un problema con los sueldos de los supervisores, una de las soluciones usadas es la de hallar la rata de

aplicación de acuerdo a la suma de la supervisión con los servicios de los departamentos dividido entre la producción departamental anual. Esta rata seria factible de aplicar en aquellas empresas que poseen una contabilidad perfectamente sincronizada con los presupuestos; de manera que los costos de supervisión presupuestados queda identificarse perfectamente con los productos en la contabilidad e costos. Obtenida esta rata para cada departamento, bastara entonces multiplicarla por el volumen de la producción presupuestada, para obtener la partida de supervisión del departamento en el presupuesto de gastos de fabricación, de esta manera a los fines de los costos de producción, podremos asignar la suma total de supervisión de la empresa a los distintos tipos elaborados.

Estudio de las Partidas que Integran el Presupuesto de Gastos de Fabricación Al presupuestar los gastos, lo que hay que buscar es si son las cuotas empleadas en años anteriores fueron acertadas y ver en que medidas han de ser cambiadas para ajustarlas de acuerdo aun meticuloso análisis, es así como Rondon (1994) nos lo explica. En el caso de las cuotas de depreciación, hay que determinar si no habrá de alterarse por nuevas instalaciones o construcciones y en que medida habrá de afectarse, hay que pensar si se van usar los mismos métodos de depreciación y en que proporciones y estudiar un gran numero de partidas, en algunos casos unas veinte, según el tipo de empresa.

El jefe de presupuesto, con la ayuda de los jefes de departamento o sección, examinara cada partida y analizara las actividades y realizaciones de cada persona, de cada maquina y cada implemento. Así, partida por partida, ha de constatar si pueden o no reducirse, eliminarse o mejorarse. De esta manera, al final, solo quedaran aquellas partidas de gastos de fabricación que estén perfectamente bien justificadas y en la proporción correcta. En cada caso se harán los ajustes necesarios, de acuerdo al alza o baja de los precios, para obtener

así un presupuesto actualizado, representativo de la

realidad. No obstante existir un departamento de presupuesto será necesario en algunos casos, la experiencia y la capacidad de especialistas en planificación, para calcular lo mejor posible algunos gastos de fabricación.

Casos Prácticos de Presupuesto de Gastos de Fabricación Suponiendo que existe una empresa que dispone de departamentos de servicios (energía y mantenimiento)

y de departamentos de producción. Los

gastos administrativos serán objeto de presupuestos separados. Lo primero que se hace es otorgar una clasificación de todas las partidas de gastos, para cada departamento, en las categorías de fijas, variables y semivariables. En el caso de las dos primeras su clasificación es sencilla, en el caso de las semivariables, será necesario recurrir al método de los máximos y mínimos para conocer su parte fija y su parte variable, si así fuese el caso. Suponiendo que ya se han estudiado todas la cifras, se establece un cuadro identificativo de ellas (anexo 1)

Se presenta entonces los gastos totales, que se cargan en forma porcentual indicada entre todos los departamentos y dependencias de la organización.

Conclusión

Desde el punto de vista de la clasificación el presupuesto de producción es un presupuesto principal o sumario, dado que constituye un renglón del estado de resultados y su análisis por línea o producto se considera secundario. Sus bases se encuentran en los presupuestos de ventas , de inventario de artículos terminados y de los gastos que se agrupan en el. Uno de los presupuestos que se incluyen en este, es el correspondiente a los gastos de fabricación, compuesto por costos de material indirecto, mano de obra indirecta y carga fabril. Estos agrupan una serie de conceptos que se desprende de todos aquellos gastos que no están relacionados de manera directa con la fabricación del producto. Cada uno de los gastos que se incluyen son necesarios para la elaboración de estimados que faciliten la elaboración de los presupuestos futuros de la empresa.

.

Referencias

Burbano J. y Ortiz, A. (2000). Presupuestos. Enfoque Moderno de la Planeacion y Control de Recursos. México: Mc Graw Hill Domínguez, L. (2001) Costos por Procesos y Estándares. Colombia: Editorial Cangallo. Gómez, R. (1994). Presupuesto. Teoría y Practica Integral Resuelta y Aplicada. Caracas: Ediciones Fragor Vázquez, J. (2000). Contabilidad de Costos I. Colombia: Editorial Aguilar.

Anexo 1

Costos Fijos Supervisión

1 200 000.00

Ingeniería

8 900 000.00

Impuestos Diversos

4 800 000.00

Seguros

1 600 000.00

Depreciación

5 700 000.00

Variables Calefacción y energía

2 400 000.00

Mantenimiento

2 000 000.00

Comisiones

4 500 000.00

Semivariables Materiales Indirectos Mano de Obra Indirecta Total Costos Indirectos de Fabricación

10 200 000.00 1 300 000.00 42 600 000.00

Presupuestados Fuente: Burbano J. y Ortiz, A. (2000). Presupuestos. Enfoque Moderno de la Planeacion y Control de Recursos. México: Mc Graw Hill