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Sistema Nacional de Contabilidad

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Registro de provisiones, activos y pasivos contingentes Ficha Técnica Autor : Dr. Marlon Prieto Hormaza* Título : Registro de provisiones, activos y pasivos contingentes Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 50 - Diciembre 2012

5801.0103

Otras estructuras

5801.0104

Construcción de edificios y otras estructuras

Edificios residenciales con5801.010401 cluidos por reclasificar y/o transferir Edificios no residenciales 5801.010402 concluidos por reclasificar y/o transferir

Sumario

1. Introducción 2. Concepto de provisiones 3. Reconocimiento de las provisiones 4. Pasivos contingentes 5. Activos contingentes 6. Caso práctico

1. Introducción El actual PCG aprobado con Resolución Directoral Nº 001-2009-EF/93.01 y versión actualizada con la Resolución Directoral Nº 009-2012-EF/51.01 considera dentro del elemento 5 (Gastos) las cuentas contables 5801 Estimaciones del ejercicio y 5802 Provisiones del ejercicio, y hace una clara diferencia entre las estimaciones y las provisiones ¿cuál es la diferencia entre uno y otro? En el presente artículo abordaremos el concepto de ambos términos. Por otro lado, las cuentas contables mencionadas tienen la siguiente clasificación. 1.1. Cuenta 5801: Estimaciones del ejercicio 5801.01

Depreciación, edificios y estructuras

5801.0101

Edificios residenciales

5801.0102

Edificios no residenciales

* Dr. C.P.C.C., exconsultor del SIAF - MEF. Asesor y consultor de gobiernos locales. Docente universitario - Posgrado.

Otras estructuras conclui5801.010403 das por reclasificar y/o transferir

5801.0404

Desvalorización de materiales auxiliares, suministros y repuestos

5801.0405

Desvalorización de envases y embalajes

5801.0406

Desvalorización bienes terminados

5801.05

Estimaciones de cobranza dudosa y reclamaciones

5801.0501

Cuentas por cobrar

5801.0502

Cuentas por cobrar diversas

5801.0503

Reclamaciones impositivas Reclamaciones impositivas de cuentas por cobrar

5801.02

Depreciación de vehículos, maquinaria y otros

5801.050301

5801.0201

Vehículos

580.0202

Maquinaria, equipo, mobiliario y otros

Reclamaciones impositi5801.050302 vas de cuentas por cobrar diversas

5801.0203

Adquirido en arrendamiento financiero

5801.03

Amortización y agotamiento

5801.0301

Amortización

5801.030101 Estudios y proyectos 5801.030102 Activos intangibles 5801.0302

Agotamiento de bienes agropecuarios, mineros y otros

Agotamiento de bienes 5801.030201 agropecuarios, mineros y otros 5801.04

Desvalorización de bienes corrientes

5801.0401

Desvalorización de bienes y suministros de funcionamiento

5801.0402

Desvalorización bienes para la venta

5801.0403

Desvalorización de materias primas

Actualidad Gubernamental

5801.06

Estimaciones de fluctuación de valores

5801.0601

Inversión en títulos y valores

5801.0602

Acciones y participaciones de capital

En tal sentido, en la clasificación de la cuenta 5801 Estimaciones del ejercicio, se puede utilizar el término estimaciones para registrar las depreciaciones de edificios y estructuras, depreciación de vehículos y maquinarias, amortización y agotamiento, desvalorización de bienes corrientes, estimación de cobranza dudosa y estimaciones de fluctuación de valores. 1.2. Cuenta 5802: Provisiones del ejercicio 5802.01

Sentencias judiciales, laudos arbitrales y otros

5802.0101

A trabajadores gubernamentales

5802.010101 Personal administrativo

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Informe Especial

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Informe Especial

5802.010102 Personal de educación 5802.010103 Personal de salud 5802.010104 Personal judicial 5802.010105 Docentes universitarios 5802.010106 Personal diplomático 5802.010107 Personal militar y policial 5802.010108 Personal obrero 5802.010109

Indemnización por vacaciones no gozadas

5802.010199 Otro régimen 5802.0102

A pensionistas gubernamentales

5802.010201 Pensiones 5802.0103

Al sector privado

5802.010301 A personas jurídicas 5802.010302 A personas naturales 5802.02

Provisiones diversas

Según la cuenta 5802 Provisiones del ejercicio, se utiliza el término provisiones para el registro de las sentencias judiciales y laudos arbitrales, entre otros.

2. Concepto de provisiones Son pasivos que cumpliendo la definición de pasivos y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el marco conceptual de la contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o la fecha en que se cancelarán. Si bien las provisiones se contabilizan como pasivos en las cuentas habilitadas para ello, por lo que afectan a todas las cuentas anuales de la entidad, por otro lado, debemos mencionar que las contingencias no son objeto de registro, informándose únicamente en la memoria de su existencia o en notas a los estados financieros. A pesar de las importantes implicaciones contables que distingue los conceptos de entre ambos términos de provisiones y contingencias. Por último, las provisiones se diferencian de otros pasivos, como los acreedores comerciales y otras obligaciones devengadas que son objeto de estimación, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación. Las provisiones se reconocerán al cierre del ejercicio por el importe estimado del devengo anual, utilizando como contrapartida las cuentas de gasto correspondientes a los conceptos que las generen, según su naturaleza, y de acuerdo con las normas de valoración. Las provisiones se utilizarán únicamente para los fines para los que se dotaron. En el caso de que la salida de recursos des-

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tinada a cancelar la obligación deje de ser probable, se deberá revertir la provisión, que en otros países por ejemplo existe una cuenta contable denominada excesos de provisiones; en particular, si al hacer la revisión de la provisión se estima una probabilidad alta de la no salida de recursos que incorporen beneficios económicos, se deberá cancelar la provisión. (Pecvnia, Monográfico, (2009). A continuación presentaremos otras definiciones. 2.1. Según Lexus La palabra provisión significa ‘acción y efecto de proveer, reunión de lo necesario para un fin’; y cuando revisamos la palabra proveer, esta significa ‘prevenir, tener dispuesto lo necesario para un fin, suministrar, proporcionar, disponer, resolver’. 2.2. Según la DGCP Valor de las estimaciones que debe efectuar la entidad pública para cubrir contingencias de pérdidas como resultado del riesgo de incobrabilidad, de mercado y depreciación del costo de los activos, así como las estimaciones para cubrir obligaciones, costos y gastos futuros no determinados o acreencias laborales no consolidadas, como consecuencia del proceso operacional o actividades permanentes que lleve a cabo. 2.3. Según la NIC-SP 19 Provisiones, pasivos y activos contingentes La norma internacional de contabilidad para el sector público la define como un pasivo de oportunidad o monto incierto. 2.4. Según la NIC 37 Provisiones, pasivos y activos contingentes En la norma se definen las provisiones como pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión cuando, y solo cuando, se dan las siguientes circunstancias: a) la entidad tiene una obligación presente (de carácter legal o implícita por la entidad) como resultado de un suceso pasado; b) es probable (es decir, existe mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la entidad tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos, para cancelar la obligación; y c) además, puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda correspondiente. En la norma se hace notar que solo en casos extremadamente raros no será posible

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la estimación de la cuantía de la deuda. Asimismo, Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance, y ajustadas consiguientemente para reflejar en cada momento la mejor estimación disponible. Cuando ya no sea probable que vayan a salir recursos de la entidad, que incorporen beneficios económicos, para satisfacer la obligación, la provisión debe ser objeto de reversión. La provisión debe ser utilizada para cubrir únicamente los desembolsos para los que fue originalmente reconocida. Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente. Una obligación legal es aquella que se deriva de: a) un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas); b) la legislación; u c) otra causa de tipo legal.

3. Reconocimiento de las provisiones Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones: a) la entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado; b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la provisión. Para la medición de la provisión, el importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. La mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente vendrá constituida por el importe, evaluado

Área Sistema Nacional de Contabilidad de forma racional, que la entidad tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha del balance, o para transferirla a un tercero en esa fecha. Con frecuencia es imposible, o bien prohibitivo por caro, proceder a pagar o a transferir el importe de la obligación en la fecha del balance. No obstante, la estimación del importe que la entidad vaya a necesitar, para hacer el pago o la transferencia citados, proporcionará la mejor evaluación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente en la fecha del balance. Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán por el juicio de la gerencia de la entidad, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos. La evidencia a considerar también incluye cualquier dato suministrado por sucesos ocurridos tras la fecha de cierre de los estados financieros. Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer como provisión se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. En el caso de que la provisión, que se está midiendo, se refiera a una población importante de casos individuales, la obligación presente se estimará promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de valor esperado.

4. Pasivos contingentes La NIC 37 define un pasivo contingente como: a) toda obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia quedará confirmada solo si llegan a ocurrir, o, en caso contrario, si no llegan a ocurrir, uno o más sucesos futuros inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad; o b) toda obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, pero no reconocida en los estados financieros, ya que: i) no es probable que por la existencia de esta, y para satisfacerla, se requiera que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos; o ii) el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad. La entidad no debe proceder a reconocer contablemente una obligación de carácter contingente. Por el contrario, deberá

informar acerca de la obligación en cuestión en los estados financieros, salvo en el caso de que la salida de recursos que incorporen beneficios económicos tenga una probabilidad remota. 4.1. Reconocimiento de pasivos contingentes La entidad no debe reconocer un pasivo contingente. La entidad informará en notas, de la forma en que se exige, acerca de la existencia de un pasivo contingente, salvo en el caso de que la posibilidad de tener una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere remota. Cando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. La entidad, en este caso, procederá a reconocer una provisión por la parte de la obligación para la que sea probable una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros, salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe. Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de reconsideración continuamente, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros. Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión en los estados financieros del periodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe).

5. Activos contingentes La NIC 39 define un activo contingente como un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad. Un ejemplo de activo contingente es una reclamación a través de procesos legales, que la entidad haya podido emprender, cuyo desenlace final sea incierto. La entidad debe abstenerse de reconocer cualquier activo de carácter contingente. No obstante, debe informar en los estados financieros sobre la existencia

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este, siempre y cuando sea probable la entrada de beneficios económicos por esta causa. Cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo relacionado no es de carácter contingente, y su reconocimiento en los estados financieros resulta apropiado. 5.1. Reconocimiento de activos contingentes La entidad no debe proceder a reconocer ningún activo contingente. Normalmente, los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamación que la entidad está llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto. Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá no sea nunca objeto de realización. No obstante, cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no es de carácter contingente, y por tanto es apropiado proceder a reconocerlo. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos a la entidad, por causa de la existencia de activos contingentes, se informará de estos en las notas a los estados financieros. Los activos contingentes han de ser objeto de evaluación de forma continuada, con el fin de asegurar que su evolución se refleja apropiadamente en los estados financieros. En el caso de que la entrada de beneficios económicos a la entidad pase a ser prácticamente cierta, se procederá al reconocimiento del ingreso y del activo en los estados financieros del periodo en el que dicho cambio haya tenido lugar. Si la entrada de beneficios económicos se ha convertido en probable, la entidad informará en notas sobre el correspondiente activo.

6. Caso práctico Presentamos un caso práctico, en la cual la UE recibe reclamaciones de un extrabajador, para ello realizaremos los siguientes asientos contables: 6.1. Registro y control de documentos recibidos por reclamaciones La UE deberá controlar en cuentas de orden la reclamación recibida del extrabajador, dicha operación se registra mediante notas de contabilidad, para ello seleccionamos el código 140000042, la reclamación se estima en S/.12,000.00.

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———————————— X ————————————

DEBE HABER

9109 Ctas. De Conting. 12,000.00 910901 Contingencias 91090104 Laborales 9110 Ctas. de conting. por el contrario 12,000.00 911001 Contingencias 91100104 Laborales Por el registro y control de documentos recibidos por concepto de reclamaciones.

6.4. Rebaja del control de documentos recibidos La contingencia registrada mediante cuentas de orden debe ser rebajada por haber sido reconocida y estar en situación de cosa juzgada. Dicha operación se registra mediante nota de contabilidad, para ello seleccionamos el código 140000-043. ———————————— X ————————————

6.2. Provisión del monto estimado Asesoría legal comunica sobre el litigio judicial, en tal sentido deberá registrarse la estimación de la provisión. Dicha operación se registra mediante nota de contabilidad, para ello seleccionamos el código 090000-004, la provisión se estima en S/.12,000.00. ———————————— X ————————————

DEBE HABER

9110 Cuentas De Contingencia Por El Cont.

911001 Contingencias



91100104 Laborales

DEBE HABER 12,000.00

9109 Cuentas de contingencias 12,000.00

910901 Contingencias

91090104 Laborales Por la rebaja del control de documentos recibidos.

5802 Provisión del ejercicio 12,000.00 580201 Sentencias judiciales, laudos arbitrales 2401 Provisiones 12,000.00 240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales 24010101 Personal administrativo Por la estimación de la provisión efectuada.

6.3. Reconocimiento de la sentencia judicial El juzgado notifica a la UE sobre la sentencia judicial en situación de cosa juzgada, en tal sentido se reconoce la sentencia. Dicha operación se registra mediante nota de contabilidad, para ello seleccionamos el código 100000-164.

6.5. Registro del compromiso anual El compromiso se registra en el SIAF como la primera fase de la ejecución del gasto público, en la cual se debe seleccionar el tipo de operación OG-Otros gastos definitivos. En esta fase el registro contable incide en cuentas presupuestales. ———————————— X ————————————

8301 Presupuesto de gastos 12,000.00

DEBE HABER



830101 Recursos ordinarios

2401 Provisiones 12,000.00 240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales 24010101 Personal administrativo 2103 Cuentas por pagar 12,000.00 210399 Otros gastos por pagar Por el reconocimiento de la sentencia judicial



83010101 Recursos ordinarios

———————————— X ————————————

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DEBE HABER

8401 Asignaciones comprometidas 12,000.00

840101 Recursos ordinarios

84010101 Recursos ordinarios Por el compromiso presupuestal.

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Área Sistema Nacional de Contabilidad 6.6. Registro del devengado En el SIAF se registra la fase del devengado como segunda fase de la ejecución de gasto, dicha fase incide en la contabilidad presupuestal y patrimonial. Cabe precisar que solo se devenga el porcentaje establecido en la sentencia, que para nuestro caso será de S/.1,000.00.

———————————— X ———————————— 8401 Asignaciones comprometidas

840101 Recursos ordinarios



84010101 Recursos ordinarios

DEBE

HABER



830101 Recursos ordinarios



83010101 Recursos ordinarios

———————————— X ———————————— 2105 Obligaciones del tesoro público

1,000.00



DEBE

210501 Gastos corrientes

1,000.00

HABER

1,000.00

4402 Traspasos y remesas corrientes rec.

Por el compromiso presupuestal. 8601 Ejecución del gasto

6.8. Registro del pagado La fase pagado es cuando el cheque ha sido efectivizado, esta fase incide en la contabilidad patrimonial y cuentas de orden por tratarse de recursos administrados por el Tesoro Público (Recursos ordinarios).

1,000.00

440201 Traspasos del Tesoro Público

Por el registro de la fase del pagado. ———————————— X ———————————— 9104 Valores y garantías por contra

Por la ejecución del gasto presupuestal.



1,000.00

910408 Cheques girados

———————————— X ————————————

9103 Valores y garantías 1,000.00

1205 Servicios y otros por anticipado 1,000.00

Por el control del cheque pagado.



120598 Otros

2103 Cuentas por pagar 1,000.00

210399 Otras cuentas por pagar

Por el adelanto del registro del devengado en el SIAF.

6.7. Registro del girado En esta fase, se procede a girar el cheque, que para nuestro caso se está pagando con recursos ordinarios, la cual debe depositarse mensualmente a la cuenta bancaria aperturada en el Banco de la Nación.

———————————— X ————————————

DEBE

6.9. Depósito en cuenta bancaria El registro del adelanto de cheque registrado en el punto (6) tiene que ser depositado en la cuenta bancaria del Banco de la Nación. Dicha operación se registra en el SIAF utilizando el tipo de operación YC (Ingresos sin clasificador) código 0000000-104. ———————————— X ————————————

210399 Otras cuentas por pagar

DEBE HABER

1101 Caja y bancos 1,000.00

110103 Instituciones financiera públicas

HABER

2103 Cuentas por pagar 1,000.00

910308 Cheques girados

11010301 Cuentas corrientes 1101030111 Otros

1205 Servicios y otros por anticipado 1,000.00

120598 Otros

2105 Obligaciones del tesoro público 1,000.00

210501 Gastos corrientes

Por el giro de cheque con cargo a recursos ordinarios. ———————————— X ———————————— 2103 Cuentas por pagar 1,000.00

210399 Otras cuentas por pagar

2105 Obligaciones del tesoro público 1,000.00

210501 Gastos corrientes

Por el giro de cheque con cargo a recursos ordinarios. ———————————— X ———————————— 9103 Valores y garantías 1,000.00

910308 Cheques girados

9104 Valores y garantías por contra

1,000.00

910408 Cheques girados

Por el control en cuentas de orden de cheques girados.

6.10. Pago mensual al beneficiario Por los pagos mensuales al beneficiario (extrabajador). Dicha operación se registra en el SIAF utilizando el tipo de operación S - Gasto sin clasificador y código 0000000-049.

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———————————— X ————————————

Fase: El devengado

DEBE HABER

2103 Cuentas por pagar 1,000.00

210399 Otras cuentas por pagar

1101 Caja y bancos 1,000.00

110103 Instituciones financiera públicas



11010301 Cuentas corrientes

1101030111 Otros Por el pago mensual realizado al beneficiario.

La información mencionada se registra en el SIAF de la siguiente manera: elegimos el tipo de operación S - Gasto sin clasificador.

Fase: El girado

Los asientos contables registrados en el SIAF serán de la siguiente manera: Cuentas patrimoniales

Las fases de los ciclos de gastos, registradas en el SIAF. Tanto el compromiso, devengado y girado serían de la siguiente manera: Fase: El compromiso Cuentas de orden

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