• Author / Uploaded
• Maria Muñoz

Citation preview

NIIF 15 Y EL DEVENGO EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA DEL PERÚ Curso: Análisis Económicos de los Impuestos Profesor: Antonio Gustavo Lafosse Benavides Alumna: Maria Maria Muñoz Paredes Maria Muñoz

Maria Muñoz

San Miguel, 02 de julio de 2018

Índice 1.

Descripción de la norma contable......................................................................................... 3

A)

Dinámica contable................................................................................................................. 3

B)

Ejemplos numéricos de la dinámica contable: .................................................................... 14 Caso 1: ..................................................................................................................................... 14 Caso 2: ..................................................................................................................................... 14 Caso 3: ..................................................................................................................................... 16

2.

Descripción de la norma tributaria ..................................................................................... 18

A)

Identificación de la norma tributaria .................................................................................. 18

B)

Devengado en la legislación tributaria del Perú ................................................................. 19 Rentas y gastos de tercera categoría en genera ..................................................................... 19 Rentas de fuente extranjera ................................................................................................... 19 Dividendos presuntos.............................................................................................................. 19 Gastos, costos y medios de pago ............................................................................................ 20 Régimen de Precios de Transferencia ..................................................................................... 20 Transferencia de créditos ........................................................................................................ 20 Instrumentos Financieros Derivados ...................................................................................... 21

C)

Casos prácticos de la dinámica tributaria ........................................................................... 21 Caso 1: Precio de la transacción a los diferentes elementos separables del contrato ........... 21 Caso 2: ..................................................................................................................................... 22

3.

Puntos de incidencia ........................................................................................................... 24

A)

Cuadro comparativo de las coincidencias de la norma tributaria y contable ..................... 24

B)

Desarrollo del cuadro comparativo ..................................................................................... 24 Precio de la transacción: ......................................................................................................... 24 Devengo: ................................................................................................................................. 24

C)

Ejemplos prácticos de la incidencia..................................................................................... 25 Caso 1: coincidencias entre la norma contable y tributaria.................................................... 25 Caso 2: diferencias entre la norma contable y tributaria ....................................................... 29 Caso 3: diferencias entre la norma contable y tributaria ....................................................... 34

4.

Conclusiones y recomendaciones ....................................................................................... 36

Bibliografía .................................................................................................................................. 38

2

1.

Descripción de la norma contable

A) Dinámica contable Para poder comprender mejor la dinámica contable de la NIIF 15 debemos tener en cuenta las siguientes definiciones1:

1

Cliente

• Es la parte que ha contratado con una entidad para obtener bienes o servicios que son resultado de las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una contraprestación.

Ingresos

• Son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos en el patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios.

Contrato

• Es el acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. Pueden ser escritos, orales o estar implicitos en las prácticas tradicionales del negocio. Varian según las jurisdicciones legales, sectores industriales y entidades o dentro de una misma entidad.

Precio de la transacción

• Es el importe de la contraprestación a la que se espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.

Precio de venta independiente

• Es el precio en que una entidad vendería un bien o servicio comprometido de forma separada a un cliente.

Activo del contrato

• Es el derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes o servicios que ha transferido a un cliente cuando ese derecho está condicionado por algo distinto al paso del tiempo.

Pasivo del contrato

• Es la obligación de una entidad de transferir bienes o servicios a un cliente por los que ha recibido una contraprestación (o se ha vuelto exigible) del cliente.

Obligación de desempeño

• Es el compromiso en un contrato con un cliente para transferirle un grupo de bien(es) o servicio(s) o una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente los mismos y que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente.

Apéndice A (Definiciones de Términos) – NIIF 15

3

La NIIF 15 propone un único modelo de reconocimiento de ingresos aplicado a todos los ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes. A continuación, se desarrollará cada parte del modelo propuesto por la norma.

Gráfico N° 1: Modelo propuesto por la NIIF 15

Contabilización Medición Reconocimiento inicial

Paso 5 Paso 4 Paso 3

Paso 2 Paso 1

Identificar el contrato con el cliente

Identificar las obligaciones separadas del contrato

Determinar el precio de la transacción

Distribuir el precio de la transacción entre las obligaciones del contrato

Contabilizar los ingresos cuando (o a medida que) la entidad satisface las obligaciones

Fuente: NIIF 15 Elaboración propia

Reconocimiento inicial Paso 1: Identificar el contrato con el cliente La norma, en el párrafo 9, nos indica que un contrato se contabilizará sólo cuando se cumpla con lo siguiente:  Las partes del contrato han aprobado el contrato y se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones.  La entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los bienes o servicios a transferir.  La entidad puede identificar las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir.  El contrato tiene fundamento comercial.  Es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá derecho a cambio de los bienes o servicios que se transferirán al cliente. 4

Asimismo, en el párrafo 16 se indica que una entidad reconocerá la contraprestación recibida de un cliente como pasivo cuando se realice una contraprestación sin contrato previo o cuando aquel contrato no cumpla con las condiciones antes mencionadas. Además, dependiendo de los hechos y circunstancias relacionados con el contrato, el pasivo reconocido representa la obligación de la entidad de transferir bienes o servicios en el futuro o reembolsar la contraprestación recibida. En cualquiera de los casos mencionados, el pasivo se medirá al importe de la contraprestación recibida por parte del cliente. Por otro lado, la norma nos señala que debemos realizar una combinación de contratos, con el fin de contabilizar un único contrato. Además, nos brinda los requisitos que debemos tener en cuenta para realizar modificaciones en los contratos. A continuación, se desarrollarán ambos términos. Combinación de contratos Para poder realizar una combinación de contratos la norma propone, en su párrafo 17, que una entidad que haya realizado dos o más contratos en la misma fecha o en fechas próximas a un mismo cliente (o con partes relacionadas del cliente) podrá combinar dichos contratos y los contabilizará como uno único, sólo si cumplen uno o más de los siguientes criterios:  Los contratos se negocian como un paquete con un objetivo comercial único  El importe de la contraprestación a pagar en un contrato depende del precio o desempeño del otro contrato  Los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligación de desempeño única. Modificaciones del contrato En el caso de las modificaciones del contrato la norma señala en los párrafos 18 al 21 los requisitos que se deben cumplir. Asimismo, indica que la modificación de un contrato es un cambio en el alcance o en el precio (o en ambos) de un contrato que se aprueba por las partes. Por ello, existe modificación de un contrato cuando las partes aprueban un cambio que les crea nuevos derechos y obligaciones exigibles, o bien cambios en los existentes. Para determinar si son exigibles los derechos y obligaciones que se crean o cambian por la modificación, una entidad considerará todos los hechos y circunstancias relevantes, incluyendo los términos del contrato y cualquier otra evidencia. Si las partes de un contrato han aprobado un cambio en el alcance pero no han determinado todavía el cambio correspondiente en el precio, una entidad estimará el cambio en el precio de la transacción que surge de la modificación de la estimación de la contraprestación variable2.

2

La contraprestación variable comprende todo importe variable en virtud del contrato, incluidas las bonificaciones, penalizaciones, descuentos, reembolsos, garantías, contingencias o devoluciones por parte del cliente.

5

Por otro lado, si las siguientes condiciones se encuentran presentes en la modificación de un contrato, la entidad deberá contabilizar dicho contrato como un contrato separado:  Cuando el alcance del contrato se incrementa debido a la incorporación de bienes o servicios comprometidos que son distintos  Cuando el precio del contrato se incrementa por un importe de la contraprestación que refleja los precios de venta independientes de la entidad de los bienes o servicios prometidos adicionales y cualquier ajuste apropiado a ese precio para reflejar las circunstancias de un contrato específico. Paso 2: Identificar las obligaciones separadas del contrato La norma en el párrafo 22 nos indica que al comienzo del contrato, la entidad deberá evaluar los bienes o servicios comprometidos en el mismo y deberá identificar como una obligación de desempeño cada compromiso de transferir al cliente:  Un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o  Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente Medición Paso 3: Determinar el precio de la transacción Acorde con lo establecido en el párrafo 46 de la NIIF 15, cuando (o a medida que) una obligación de desempeño se satisface, una entidad reconocerá como ingresos de actividades ordinarias el importe del precio de transacción que se asigna a dicha obligación. Por lo tanto, para determinar dicho precio se deberá considerar los términos del contrato y sus prácticas tradicionales de negocio. También según la norma se deberá analizar los siguientes criterios o aspectos para la medición del importe que será reconocido como ingreso3:

https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/es/Documents/auditoria/Deloitte_ES_Auditoria_ NIIF-15-ingresos-procedentes-de-contratos-con-clientes.pdf 3 NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias provenientes de Contratos con Clientes. José Carlo Capuñay Vásquez. http://www.ccpl.org.pe/eventos-gratuitos/descargas/17.03.15_NIIF-15-Casos-Practicos.pdf

6

Gráfico N° 2: Criterios de medición de la NIIF 15

Fuente: NIIF 15 Elaboración propia

Asimismo, para las consideraciones adicionales mencionadas en el gráfico anterior, la norma menciona que la empresa asumirá en esos casos que los bienes o servicios se transferirán al cliente y que el contrato no se cancelará, renovará o modificará. Además, que la contraprestación de un contrato con un cliente puede incluir importes fijos, variables o ambos, lo cual afectará a la estimación del precio de la transacción. La contraprestación variable Una entidad tendrá como objetivo estimar el importe al cual tendrá derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos. Además, dicho valor podrá variar debido a descuentos, devoluciones, reembolsos, créditos y otros elementos similares. Tomando en cuenta lo dicho en el párrafo 52 de la NIIF 15, una contraprestación será considerada como variable si existe alguna de las siguientes circunstancias: -

El cliente tiene la expectativa válida de que surja de las prácticas tradicionales del negocio, de políticas publicadas o declaraciones específicas. Otros hechos y circunstancias que ofrezcan una reducción del precio.

Asimismo, la norma detalla los métodos que podrán ser utilizados para estimar el importe de la contraprestación variable, y la propia entidad elegirá uno de esos métodos dependiendo cuál de ellos prediga mejor el importe de la contraprestación. Los métodos son los siguientes: -

-

El valor esperado, se refiere a la suma de los importes ponderados de los diferentes escenarios en caso de cantidad significativa de contratos con características similares. Importe más probable, este método se aplicará cuando el contrato tiene solo dos desenlaces posibles.

Por otro lado, cuando se trata de pasivos por desembolsos estos se medirán al importe de la contraprestación recibida o por recibir, a la cual la empresa no espera tener derecho. En el caso de que existan limitaciones para la estimación de la contraprestación se deberá tener en cuenta que las variaciones al precio se incluirán 7

solo sí es altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe del ingreso de actividades ordinarias. Si se diera el caso de una reversión esta se identificará con los siguientes factores4: -

Sensible a factores que están fuera de la influencia de la entidad (por ejemplo: la volatilidad en un mercado) La incertidumbre es a largo plazo La experiencia con tipos de contratos similares es limitada. Amplia gama de reducciones de precios o en cambios en los términos y condiciones de pago. El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestaciones posibles.

También, es relevante que al final de cada periodo de presentación la entidad actualice el precio estimado de la transacción con la finalidad de representar fielmente los cambios en las circunstancias. La existencia de un componente de financiación significativo en el contrato La presente norma detalla que un componente de financiación significativo puede existir independientemente de si el contrato se pacta de forma explícita o implícita, y que el ingreso por actividad ordinaria se medirá como si el cliente hubiera pagado en efectivo por los bienes y servicios en el momento o a medida que se satisfacen las obligaciones de desempeño; es decir, el objetivo de ajustar el importe que se ha comprometido en la contraprestación es para dar cuenta que un componente de financiación significativo es cuando una entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias por un importe que refleje el precio, el cual un cliente habría pagado por los bienes o servicios comprometidos como si los hubiera pagado en efectivo cuando se transfieren al cliente. No se tendrá un componente de financiación significativo cuando se da cualquiera de los siguientes factores: -

-

El cliente pagó por anticipado los bienes o servicios Una parte sustancial de la contraprestación comprometida por el cliente es variable y el importe de la misma varía según ocurra o no un suceso futuro que no esté bajo el control del cliente o de la empresa. La diferencia entre la contraprestación acordada y el precio de venta en efectivo surge de razones distintas a la de proporcionar financiación al cliente o entidad.

Contraprestación distinta al efectivo Para este caso una empresa medirá cualquier compensación que no es efectivo a su valor razonable, para la determinación del precio de la transacción. Además, si la empresa no puede determinar el valor razonable deberá medir la misma indirectamente tomando como referencia el precio de venta independientemente de los bienes o servicios comprometidos en el contrato. Cabe mencionar que si un cliente aporta bienes o servicios para facilitar a una entidad el cumplimiento del contrato, la entidad deberá evaluar si obtiene el control de dichos bienes o servicios aportados. Si llega a tener el 4

NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias provenientes de Contratos con Clientes. José Carlo Capuñay Vásquez. http://www.ccpl.org.pe/eventos-gratuitos/descargas/17.03.15_NIIF-15-Casos-Practicos.pdf

8

control, la entidad contabilizará dichos bienes o servicios aportados como una contraprestación distinta al efectivo. Contraprestación pagadera a un cliente Este tipo de contraprestación incorpora importes de efectivo que una entidad paga, o espera pagar, también incluye el crédito u otros elementos que puedan aplicarse contra los importes correctos a la entidad. Asimismo, dicha contraprestación deberá ser contabilizada como una reducción del precio de la transacción. En el caso de que el importe de la contraprestación pagadera al cliente sobrepasa el valor razonable del bien o servicio distinto que la entidad recibe del cliente, en dicho caso la entidad deberá también contabilizar el exceso como una reducción del precio de la transacción y el mismo tratamiento se dará si la entidad no puede estimar de correctamente el valor razonable del bien o servicio recibido del cliente. Paso 4: Distribuir el precio de la transacción entre las obligaciones del contrato La asignación del precio de transacción se da cuando una entidad distribuye dicho importe a cada obligación de desempeño por un valor que representa la parte de la contraprestación a la cual la entidad espera tener el derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos por el cliente. Por otro lado, la asignación del precio de la transacción se dará basándose en el precio relativo de venta individual; es decir, se asignará el precio en proporción a dichos precios de venta independientes. Y los precios de venta independientes se determinarán al comienzo del contrato para realizar correctamente la asignación del precio de transacción. Cuando el precio de venta no es directamente observable, la entidad lo deberá estimar tomando en cuenta toda la información que este razonablemente al alcance de la entidad. Es así que la empresa podrá aplicar los siguientes métodos de estimación aunque no debe limitarse a usar solo esos5. -

-

-

Enfoque de evaluación del mercado ajustado, se refiere a que una entidad podrá evaluar el mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio, el cual el cliente estará dispuesto a pagar. Enfoque del costo esperado más un margen, con este método la entidad podrá proyectar sus costos esperados de satisfacer una obligación de desempeño y luego incluir un margen apropiado para dichos bienes y servicios. Enfoque residual, se refiere a que una entidad podrá estimar el precio de venta independiente tomando como referencia el precio de la transacción total menos la suma de los precios de venta independientes observables de los otros bienes o servicios comprometidos.

Adicionalmente, la norma también menciona en el párrafo 80 que puede ser necesario para una empresa utilizar una combinación de métodos para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios comprometidos cuando dos o más de los bienes y servicios tienen precios de ventas independientes inciertas o altamente variables.

5

Norma Internacional de Información Financiera 15 – párrafo 79.

9

Contabilización Paso 5: Contabilizar los ingresos cuando (o a medida que) la entidad satisface las obligaciones La norma nos indica que una serie de bienes o servicios distintos tiene el mismo patrón de transferencia al cliente si se cumplen los dos criterios siguientes:  Cada bien o servicio distinto en la serie que la entidad se compromete a transferir al cliente cumpliría los criterios para ser una obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo; y  El mismo método se utilizaría para medir el progreso de la entidad hacia la satisfacción completa de la obligación de desempeño de transferir cada bien o servicio distinto de la serie al cliente. En el primer caso, un bien o servicio es distinto sí: Gráfico N° 3: Criterios de un bien o servicio que es distinto El compromiso de transferirlo al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato

El cliente puede beneficiarse de este en sí mismo o con otros recursos que están ya disponibles para el cliente

Fuente: NIIF 15 Elaboración propia

10

Por otro lado, en el segundo caso, el mismo patrón de transferencia al cliente debe cumplir lo siguiente: Gráfico N° 4: Criterios del patrón de transferencia al cliente

El mismo método se usará para medir el cumplimiento satisfactorio de la obligación de desempeño

Los criterios para que se considere una obligación de desempeño a lo largo del tiempo

 El cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios del desempeño de la entidad conforme esta los realiza

 Para reconocer los ingresos a lo largo del tiempo se medirá el progreso hacia el cumplimiento completo de la obligación de desempeño

 La entidad crea o mejora un activo que el cliente controla a medida que se va ejecutando

 Método del producto sobre el valor para el cliente de los bienes o servicios ya transferidos

 La entidad crea un activo sin un uso alternativo para ella y tiene derecho al pago por avance completado hasta la fecha

 Método de los recursos en base a los esfuerzos o recursos empleados por la entidad para satisfacer la obligación

Fuente: NIIF 15 Elaboración propia

Cabe resaltar que el control de un activo al que hace referencia la norma es la capacidad para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. Por lo tanto, el control incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios. Por lo tanto, en el caso de la prestación de servicios, la satisfacción de la obligación de desempeño se realiza a lo largo del tiempo; mientras que en el caso de la venta de bienes, la satisfacción de la obligación de desempeño se realiza en un momento determinado.

11

Gráfico N° 5: Satisfacción de la obligación de desempeño en la prestación de servicios y en la venta de bienes

largo del

A lo

C

A B

tiempo

Momento determinado

Prestación de servicios

Venta de bienes

Elaboración propia

Medición del progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño En el párrafo 39 de la norma se establecen los métodos para medir el progreso de las obligaciones de desempeño:  Método de producto6 - como las unidades producidas Este método reconoce los ingresos de actividades ordinarias sobre la base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios pendientes comprometidos en el contrato.

 Método de recursos7 - como los costos incurridos, horas de trabajo empleadas, las horas máquinas usadas. Este método reconoce los ingresos de actividades ordinarias sobre la base de los esfuerzos o recursos de la entidad para satisfacer la obligación de desempeño en relación con los recursos totales esperados para satisfacer dicha obligación de desempeño. La norma menciona que, para cada obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo, una empresa deberá reconocer los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo midiendo el progreso hacia el cumplimiento completo de dicha obligación. Asimismo, se mide el progreso con la finalidad de representar el desempeño de una entidad al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente; es decir, el objetivo es representar la satisfacción de una obligación de desempeño.

6 7

Apéndice B15 de la NIIF 15 Apéndice B18 de la NIIF 15

12

Además, en la norma en el párrafo 40 menciona que una empresa aplicará un método único para medir el progreso de cada obligación de desempeño satisfecha a lo largo del tiempo, el cual deberá aplicarse de manera congruente a obligaciones de desempeño que sean similares o que se encuentre en circunstancias similares. Cabe precisar, que al final de cada periodo, se medirá nuevamente el progreso hacia el cumplimiento total de la obligación. Presentación Según párrafo 105 de la NIIF 15, cuando una de las partes de un contrato haya cumplido, una entidad presentará el contrato en el estado de situación financiera como un activo del contrato o un pasivo del contrato, dependiendo de la relación entre el desempeño de la entidad y el pago del cliente. Una entidad presentará los derechos incondicionales a recibir la contraprestación como una cuenta por cobrar separada. Asimismo, una entidad deberá presentar los efectos de la financiación por separado de los ingresos de actividades ordinarias de contratos con clientes en el estado del resultado integral, y dichos ingresos por intereses o gastos por intereses se reconocen solo cuando se reconozca un activo del contrato o un pasivo del contrato en la contabilización de un contrato con un cliente. Por otro lado, la norma permite utilizar términos alternativos o distintos a los que presenta que son “activos del contrato” y “pasivos del contrato”. Pero si será relevante que si utiliza otros términos la entidad proporcione la información suficiente y necesaria para que el usuario de los estados financieros pueda distinguir la diferencia entre cuentas por cobrar y activos del contrato. Revelación La presente norma requiere de una serie de revelaciones, con la finalidad de permitir a los usuarios de la información financiera comprender la naturaleza, el importe, la oportunidad e incertidumbre de los ingresos y flujos de efectivo. La norma requiere que las empresas revelen información sobre los métodos de medición que aplica. Adicionalmente, se requiere que una entidad proporcione la siguiente información: a) Los contratos con clientes b) Los ingresos de actividades ordinarias reconocidos que procedan de contratos con clientes incluyendo la desagregación de dichos ingresos en las categorías apropiadas. c) Los saldos derivados de dichos contratos, donde incluyan el saldo de apertura y de cierre de las cuentas por cobrar, activos y pasivos de contratos. d) Las obligaciones de desempeño, incluyendo información sobre cuando se satisface dichas obligaciones, así como el precio de la transacción. e) Los juicios significativos, y cambios en dichos juicios, que se han realizado para aplicar los requerimientos de los contratos. f) Los activos reconocidos de los costos para obtener o cumplir un contrato con un cliente. 13

B) Ejemplos numéricos de la dinámica contable: Caso 1: La Institución Educativa Privada “Monte Alto” S.A. ha realizado una adopción anticipada de NIIF 15. Esta institución educativa tiene actualmente 560 alumnos en nivel primaria y 426 alumnos en nivel secundaria, los cuales pagan una pensión mensual de S/. 1, 150.00 y S/ 1, 350.00, respectivamente. De acuerdo a los reportes del departamento de contabilidad, en el mes de mayo de 2017, sólo el 93% de los alumnos han cumplido con pagar la pensión del mes, la mitad de los que no pagaron son de nivel primaria y la otra mitad de nivel secundaria. Solución:

Alumnos Primaria Secundaria

560 426 986

Pensión 1,150 1,350 2,500

Alumnos que pagaron 525 391 916

603,750 527,850 1,131,600

Alumnos que no pagaron 35 35 70

40,250 47,250 87,500

La NIIF 15 en el párrafo 35, señala que se reconocen los ingresos de actividades ordinarias si una entidad transfiere el control de un servicio a lo largo del tiempo y satisface una obligación de desempeño, en este caso se cumple el reconocimiento del ingreso cuando el cliente, el alumno, recibe y consume de forma simultanea los beneficios proporcionados por el desempeño de la entidad educativa. Por lo tanto, la institución educativa debe reconocer el total de los servicios prestados a los 986 alumnos, sin importar que no haya cobrado la totalidad de los servicios prestados.

2017 ----------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas x/x Por el reconocimiento de los servicios prestados en mayo. ----------------------x----------------------10. Efectivo y equivalentes de efectivo 104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras 1042. Ctas. Corrientes operativas 12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera x/X Por la cobranza realizada

1,219,100

1,219,100

1,131,600

1,131,600

Caso 2: El INTANGIBLE SA, empresa que ha realizado adopción anticipada de NIIF 15, ha sido contratada para elaborar un software de gestión para una empresa Industrial por un monto total de S/. 60 000.00. Se sabe que el trabajo inició en el mes de enero de 2017 14

y que duraría aproximadamente 6 meses. No obstante, se conoce que fines de abril que la gerencia de la empresa industrial consideró que era más conveniente importar un software del exterior para controlar sus operaciones y acordó con la empresa prestadora resolver el contrato. Asimismo, se sabe que el contrato establecía que en caso de resolución del mismo por causa imputable al usuario, este debe abonar el importe del servicio ejecutado a dicha fecha calculado por el prestador. Como dato adicional, al 30.04.2017 el ingreso estimado por el avance del servicio asciende a s/35 000.00, mientras que el costo del servicio asciende a S/ 27 000.00. Solución: La NIIF 15 señala que una entidad satisface una obligación de desempeño y reconoce los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo, si es que el desempeño de la entidad prestadora no crea un activo con un uso alternativo para la entidad, pero la entidad tiene un derecho exigible al pago por el desempeño que se haya completado hasta la fecha. En este caso observamos que el software que no está terminado no tiene un uso alternativo para la entidad informática puesto que no puede redirigir fácilmente el activo a otro uso, tal como su venta a un cliente diferente, dado que al tratarse de un software hecho a la medida implica que el uso de este activo es de utilidad solo para la empresa industrial. Ahora bien, la norma señala que para evaluar si la empresa tiene un derecho exigible al pago por el desempeño completado hasta la fecha, una entidad considerará los términos del contrato, así como cualquier ley aplicable a dicho contrato. El derecho al pago por el desempeño que haya completado hasta la fecha no necesita ser un importe fijo. Sin embargo, en todo momento a lo largo de la duración del contrato, la entidad debe tener derecho a un importe que al menos le compense por el desempeño completado hasta la fecha si el contrato es rescindido por el cliente u otra parte por razones distintas al incumplimiento del desempeño por la entidad tal como figura en su compromiso. Un importe que compensase a una entidad por el desempeño completado hasta la fecha sería un importe que se aproxime al precio de venta de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha. Según el caso, la empresa informática si tiene el derecho contractual y legal de cobrar el importe de S/. 35 000 por los servicios prestados hasta la fecha de resolución del contrato.

15

2017 ----------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas x/x Por el reconocimiento de los servicios prestados hasta abril. ----------------------x----------------------69. Costo de ventas 694. Servicios 6941. Terceros 23. Productos en servicio 235. Existencias de servicios en proceso x/X Por el costo del servicio

35,000

35,000

27,000

27,000

Caso 3: El 01 de enero de 2015 la empresa “COMPUTEK” S.A.C. dedicada a la comercialización de equipos, efectúa la venta de 20 computadoras a la empresa “ALICORP” S.A.C. con factura N° 001-0002541 por la suma total de S/. 47 000 al crédito sin intereses por 02 años. Por lo cual, el 31.12.2016, el adquiriente pagará el importe de S/. 47 000 a la empresa “ALICORP” S.A.C. Por otro lado, se conoce que la tasa de interés de mercado, para empresas similares, por un financiamiento a dos años asciende al 7.9 % anual. Se pide realizar el reconocimiento contable del caso. Además, se sabe que el costo de cada computadora es de S/ 1 500.00. Solución: La NIIF 15 señala que para determinar el precio de la transacción, cuando se trate de ventas mayores a 360 días, una entidad ajustará el importe comprometido de la contraprestación para dar cuenta de los efectos del valor temporal del dinero, si el calendario de pagos acordado por las partes del contrato (explícita o implícitamente) proporciona al cliente o a la entidad un beneficio significativo de financiación de la transferencia de bienes o servicios al cliente.

Número de Costo Costo Precio Precio computado unitario total unitario total ras Computadoras 20 1,500 30,000 2,350 47,000

Valor actual=

valor futuro (1+i)n

Valor actual=

40,370

16

Cronograma de pago Importe interes Periodo Pago Saldo final inicial 7.9% 2015 40,370 3,189 43,558.85 2016 43,559 3,441 47,000 Total 6,630

2015 ----------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas 49. Pasivo diferido 493. Intereses diferidos 4932. Intereses no devengados x/x Por la venta de 20 computadoras ----------------------x-----------------------

69. Costo de ventas 69. Costo de ventas 694. Servicios 694. Servicios 6941. Terceros 6941. Terceros 20. Mercaderias 20. Mercaderias 201. Mercaderia facturada 201. Mercaderia facturada 20111. Costo 20111. Costo x/X Por el costo de venta x/X Por el costo de venta ----------------------x--------------------------------------------x----------------------49. Pasivo diferido 49. Pasivo diferido 493. Intereses diferidos 493. Intereses diferidos 4932. Intereses no devengados 4932. Intereses no devengados 77. Ingresos financieros 77. Ingresos financieros 779. Otros ingresos financieros 779. Otros ingresos financieros 7792. Ingresos financieros a valor descontado 7792. Ingresos financieros a valor descontado x/X Por el devengo de los intereses del 2015 x/X Por el devengo de los intereses del 2015

17

47,000

40,370

6,630

30,000 30,000 30,000 30,000

3,189 3,189 3,189 3,189

2016 ----------------------x----------------------49. Pasivo diferido 493. Intereses diferidos 4932. Intereses no devengados 77. Ingresos financieros 779. Otros ingresos financieros 7792. Ingresos financieros a valor descontado x/X Por el devengo de los intereses del 2016 ----------------------x----------------------10. Efectivo y equivalentes de efectivo 104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras 1042. Ctas. Corrientes operativas 12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera x/X Por la cobranza realizada ----------------------x-----------------------

2.

Descripción de la norma tributaria

A)

Identificación de la norma tributaria

3,441

3,441

47,000

47,000

Por un lado, se tiene que tener presente que los Estados Financieros son la base para el cálculo del impuesto a la renta de tercera categoría, lo cual resalta que existe una relación indudable entre la contabilidad y el Impuesto a la Renta. Por consiguiente, se explicará cual es el tratamiento tributario para el reconocimiento de ingresos. A partir de ello, se tiene en cuenta que en la Ley del impuesto a la Renta no presenta una definición del devengo, por lo cual debemos recurrir a la doctrina jurídica o a la norma contable. Según Enrique Reig, quien fue socio fundador de la corresponsalía argentina de Ernst & Young, menciona que “el ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere”. Por lo antes mencionado, se puede entender que el ingreso devengado se dará cuando se produzca los hechos, los cuales generan el derecho de percibirlo. Dicho concepto ya ha sido utilizado por el mismo Tribunal Fiscal para solucionar discrepancias sobre el tema. Por otro lado, por falta del concepto del devengo en la norma tributaria se ha desarrollado la definición de “devengo jurídico” en el cual mencionan que se origina dicho devengo cuando “la ocurrencia de los hechos principales pactados contractualmente genera el nacimiento del derecho al ingreso o la obligación del gasto”. Con ello, se espera que las dos definiciones tanto contable como tributaria coincidan; sin embargo, existen casos donde ocurre lo contrario ocasionando una situación de incertidumbre en los deudores tributarios. Asimismo, esta definición sustenta su posición de que “las normas contables no tienen la condición de norma jurídica debido a que son utilizadas únicamente para fines financieros” según lo mencionado en el artículo 223°

18

de la Ley General de Sociedades, lo cual destaca que el devengo jurídico prevalece frente al devengo contable para temas tributarios.

B)

Devengado en la legislación tributaria del Perú

Rentas y gastos de tercera categoría en general Sobre los anticipos o pagos a cuenta, en el artículo 85° de la LIR se señala que se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, “devengados” en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. El mismo texto ha sido recogido en el inciso a) del artículo 57° del Reglamento de la LIR. En cuanto a los contratos de construcción, el inciso c) del primer párrafo del artículo 36° del Reglamento de la LIR señala que los contribuyentes que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecución de los contratos de obra a que se contrae el artículo 63º de la LIR, calcularán sus pagos a cuenta del Impuesto sumando tales ingresos a los ingresos por obras, en cuanto se hayan “devengado” en el mes correspondiente. A modo de ingresar en el debate, cabe señalar que fue objeto de discusión el Informe Nº 3342003-SUNAT/2B000, por cuanto SUNAT indicó que para efecto de los pagos a cuenta del IR de tercera categoría, el ingreso por reintegro de precio, respecto del cual se ha emitido una nota de débito, corresponde al periodo tributario en que aquel se “devengó”. Rentas de fuente extranjera También en el artículo 57° de la LIR se indica que las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el país, provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior, se imputarán al ejercicio gravable en que se “devenguen”. Para este último supuesto, debe tomarse en cuenta el artículo 29°-A de la LIR, para el caso de rentas y pérdidas netas de sujetos domiciliados y respecto de lo que se debe considerar como utilidades, rentas y ganancias de capital “devengadas”. Dividendos presuntos El artículo 55° de la LIR señala que en caso no sea posible determinar el momento en que se efectuó la disposición indirecta de renta, el Impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que se “devengó” el gasto. De no ser posible determinar la fecha de “devengo” del gasto, el Impuesto se abonará en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta. Gastos pre operativos El inciso g) del artículo 37° de la LIR hace mención específica a los gastos por intereses “devengados” durante el periodo pre operativo. Su disposición reglamentaria, el inciso d) del artículo 21° de la LIR, señala que los intereses “devengados” durante el periodo pre operativo comprenden tanto a los del periodo inicial como a los del periodo de expansión de las operaciones de la empresa.

19

Gastos, costos y medios de pago Sobre la obligación de utilizar me- dios de pago, el inciso a) del segundo párrafo del artículo 8° de la Ley N° 28194, señala que en el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo “devengado” de acuerdo a las normas del IR, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. Régimen de Precios de Transferencia Según el inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, el ajuste de precios de transferencia se imputará al periodo que corresponda conforme a las reglas de imputación previstas en la LIR. Sin embargo, cuando bajo dichas reglas el ajuste no se pueda imputar a un periodo determinado por no ser posible que se produzca la condición necesaria para ello, el ajuste se imputará en cada periodo en que se imputase la renta o el gasto del valor convenido, en forma proporcional a dicha imputación. Tratándose de rentas que no sean imputables al “devengo”, se deberá observar además las siguientes disposiciones: – Tratándose de transacciones a título oneroso, el ajuste por la parte proporcional no percibida a la fecha en que se debía efectuar el único o último pago, según corresponda, será imputado a dicha fecha. – Tratándose de transacciones a título gratuito, el ajuste se imputará: o al periodo o periodos en que se habría devengado el ingreso si se hubiera pactado contraprestación, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el país, o al periodo o periodos en que se habría devengado el gasto, aun cuando este no hubiese sido deducible, si se hubiera pactado contraprestación, en el caso de rentas de sujetos no domicilia- dos. Sobre el cumplimiento de las obligaciones formales en el régimen de precios de transferencia, la R. de S. N° 167-2006/SUNAT toma en cuenta, entre otros criterios, los ingresos “devenga- dos” en el ejercicio a fin de establecer si debe cumplirse con presentar la declaración jurada anual informativa y el estudio técnico de precios de transferencia. Transferencia de créditos Para el cálculo de los pagos a cuenta del IR por las transferencias de créditos realizadas a través de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Código Civil, por las cuales el factor, descontante o adquirente adquiere a título oneroso, de una persona, empresa o entidad (cliente o transferente), instrumentos con contenido crediticio, el D. S. N° 219-2007-EF establece que el cliente o transferente considerará los ingresos que se “devenguen” en la operación que dio origen al instrumento con contenido crediticio transferido. El monto percibido del adquirente del crédito no formará parte de la base de cálculo de tales pagos a cuenta.

20

Instrumentos Financieros Derivados En el caso de Instrumentos Financieros Derivados (IFD), las rentas y pérdidas se considerarán “devengadas” en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos: -

Entrega física del elemento subyacente.

-

Liquidación en efectivo.

-

Cierre de posiciones.

-

Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.

-

Cesión de la posición contractual.

Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercambio periódico de flujos financieros. Para el caso de IFD celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702, las rentas y pérdidas se imputarán de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5°-A de la LIR. En cuanto a la compensación de pérdidas, el inciso e) del primer párrafo del artículo 29° del Reglamento de la LIR señala que las pérdidas de fuente peruana “devengadas” en el ejercicio, provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, se computarán de forma independiente y serán deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio provenientes de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. Si quedara algún saldo, este solo podrá ser compensado contra las rentas de tercera categoría de los ejercicios posteriores, provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, de conformidad con lo establecido en el artículo 50° de la LIR.

C)

Casos prácticos de la dinámica tributaria

Caso 1: Precio de la transacción a los diferentes elementos separables del contrato La empresa de telefonía móvil Entel S.A., la cual aplica la NIIF 15 de forma anticipada, vende dos productos un celular y una Tablet por un total de S/. 14,000 en diciembre del 2017. En enero del 2018, recién se transfieren al cliente los dos productos, ambos con un costo conjunto de S/. 4,000. El precio de venta de cada producto por separado es como sigue: PRODUCTO

Celular Tablet Total

PRECIO DE VENTA INDEPENDIENTE

10,000 7,000 17,000

Solución:

21

MONTOS ACORDADOS EN CONTRATO

PRODUCTO

CANTIDAD

PRECIO PACTADO

TOTAL

%

Celular

1

9,000

9,000

64%

Tablet

1

5,000

5,000 14,000

36% 100%

Total SEGÚN PRECIOS DE VENTA INDEPENDIENTES

CANTIDAD

PRECIO DE VENTA INDEPENDIENTE

TOTAL

%

Celular

1

10,000

10,000

59%

Tablet

1

7,000

7,000

41% 100%

PRODUCTO

17,000

Total Tratamiento tributario 2018 Ingresos

17,000

(Costo Computable)

(4000)

Utilidad tributaria

13,000

Sustento Para el correcto tratamiento tributario se remite al artículo 57° inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta, pero al no existir la definición del devengado nos remitimos a la NIIF 15 donde se reconocerá el ingreso cuando se cumpla los cinco requisitos. Además, en el artículo 32° de la Ley del IR se menciona que “en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto a la renta será el de mercado”. RTF N° 02198-5-2005: Para el reconocimiento de los ingresos en un ejercicio determinado debe observarse en primer lugar que se haya realizado la operación, y que además estos se hayan ganado, es decir, que la empresa haya satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho a los beneficios que los ingresos representan. Caso 2: La empresa DHL firma en 2017 un contrato de construcción de un edificio con La empresa ETC S.A. Se sabe que el contrato tiene una duración de 2 años y se realiza por S/.10, 000,000.00, este contrato tiene un costo estimado de S/ 7,000,000.00. Además, la empresa ETC S.A. se compromete a pagar una bonificación de S/. 550 000.00 si la obra se termina en los dos años programados.

22

El primer año el cliente paga el 50% del valor del contrato. En 2018, segundo año, se realiza una modificación en el contrato cambiando los planos de la construcción, generando un incremento en el precio de tasación y los costos estimados inicialmente. Al finalizar el año 2018 se culmina con la construcción restante de la obra. Solución: Datos Precio de tasación Costo estimado Bonificación

10,000,000 7,000,000 550,000

Tributariamente se calcula el porcentaje según el método del percibido: Precio del contrato - costos estimados Precio del contrato

* 100 = ( 10,000,000 - 7,000,000 ) *100 = 10,000,000

30

Tratamiento tributario - 2017 Ingreso ( 50% percibido) % método del percibido Utilidad tributaria

5,000,000 30% 1,500,000

Modificación del contrato

Precio de tasación Costo estimado Bonificación

10,000,000 7,000,000 550,000

Monto final Utilidad final

11,050,000 3,450,000

Incremento Total 500,000 10,500,000 600,000 7,600,000 550,000

Tratamiento tributario - 2018 Utilidad tributaria

1,950,000 Diferencia entre la Util. Final y la Util. Año 2017

Sustento: Tributariamente se registrará la utilidad que resulte de la diferencia entre los ingresos y costos que faltan registrar. Además, en el artículo 57° inciso a) de la Ley del IR se menciona que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo que el ejercicio comercial deba coincidir con el ejercicio gravable.

23

Asimismo, en el artículo 63° de la Ley del IR, las empresas de construcción o similares que tengan resultados que correspondan a más de un ejercicio podrán escoger entre: a) método del percibo o b) método del devengado.

3.

Puntos de incidencia

A) Cuadro comparativo de las coincidencias de la norma tributaria y contable

Concepto

Tratamiento Contable

Tratamiento Tributario

-Precio de la Transacción Precio de la transacción

-Costo computable -Consideraciones adicionales - Obligaciones de desempeño se - No hay una definición exacta del reconocen en un solo momento o devengado. a lo largo del tiempo.

Devengo - Los devengos se reconocen cuando ocurren y no cuando se realiza el pago.

B)

- Establece requisitos para reconocer el devengado en la RTF N° 467-5-2003

Desarrollo del cuadro comparativo

Precio de la transacción: Según el tratamiento contable que propone la NIIF 15, en el párrafo 47 de la mencionada norma nos señala que el precio de la transacción es el importe de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente, excluyendo los importes recaudados en nombre de terceros (Por ejemplo, algunos impuestos sobre las ventas). Además, la norma nos indica que dentro de las consideraciones adicionales debemos tener en cuenta que un contrato puede incluir prestaciones fijas, variables o ambas, las cuales afectarán al precio de la transacción. Por el contrario, según el tratamiento tributario, el precio o costo para determinar la Renta Neta sería el Costo Computable. Dicho término se encuentra definido en el Artículo N° 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, el costo computable se entenderá como el costo de adquisición, costo de producción o construcción, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario. Devengo: Según el tratamiento contable que señala la NIC 1, en los párrafos 25 y 26, el devengo de transacciones y demás sucesos económicos se reconocerá en el ejercicio en que ocurran, independientemente de la fecha de pago o de cobro. Asimismo, el Marco Conceptual señala que los gastos se deben reconocer en el Estado de Resultados cuando ha surgido el decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos; además, el gasto debe medirse con fiabilidad. Adicionalmente, la NIIF 15 nos indica que las obligaciones de desempeño se deben reconocer en uno solo momento o a lo largo del tiempo (Ver Paso 24

5), según se satisfagan dichas obligaciones. Por lo tanto, el tratamiento contable que se aplicaría para, por ejemplo, la prestación de un servicio, se deberá reconocer en base al devengado, cuando ocurra dicho servicio y no cuando se realice el pago del mismo. Por otro lado, en cuanto al tratamiento tributario del devengado, encontramos que el Art. 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Asimismo, la RTF N° 467-5-2003, señala que el concepto del devengado en relación al reconocimiento de ingresos supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingresos, que el derecho al ingresos no esté sujeto a alguna condición que pueda hacerlo inexistente y que el monto proveniente de la operación pueda ser medido confiablemente para que el reconocimiento sea válido. Por lo tanto, los ingresos se reconocerán cuando exista la certeza razonable que se obtendrá lo acordado en las transacciones.

C)

Ejemplos prácticos de la incidencia

Caso 1: coincidencias entre la norma contable y tributaria En junio de 2017 la empresa El ARBOLITO SAC, que hizo adopción anticipada de NIIF 15, realiza un contrato para vender 340 productos a un cliente por S/56 000.00 en dos cuotas, la primera cuota es de 6 meses y la segunda es de 8 meses. Se transfiere el 40% de los productos al cliente, después de que la entidad ha trasferido el control de 136 productos, en el 2017, el contrato se modifica para incluir en la entrega una cantidad adicional de 100 productos al cliente (productos diferentes). El adicional de 100 productos no fue incluido en el contrato inicial, se sabe que el precio adicional de los 100 productos es 140 c/u. En ese mismo año se realiza la transferencia del 60% de los productos restantes por su precio de venta independiente. Además, se sabe que el costo de venta de los 340 productos en conjunto es de S/ 39 000.00, y el costo de venta de los 100 productos en conjunto es S/ 8000.00. Solución: La modificación del contrato para la adicional de 100 productos es un contrato nuevo y separado para productos futuros que no afecta la contabilidad del primer contrato. La entidad reconoce ingreso de 165 por producto para los 340 productos en el contrato original y 140 por productos para los 100 productos en el contrato nuevo.

Precio de venta Costo de venta Precio unitario Costo Unitario Contrato 1 56,000 39,000 165 115 Contrato 2 14,000 8,000 140 80 Tributariamente se halla un coeficiente para venta a plazos: Ingreso exigible Ingreso total

=

Coeficiente (4 decimales)

25

Se divide los 22 400 que se paga por la 1ra cuota entre el total de 56 000: 22400 56000

=

0.4000

Coeficiente 1ra cuota

El coeficiente se multiplica por el total del costo computable: 0.4000 *

39,000 =

15,600

Se divide los 33 600 que se paga por la 2da cuota entre el total de 56 000: 33600 56000

=

0.6000

Coeficiente 2dacuota

El coeficiente se multiplica por el total del costo computable: 0.6000 *

39,000 =

23,400

2017 CONTABLE Sólo se trsnfiere 136 productos Precio de venta Costo de venta Utilidad financiera TRIBUTARIO Ingresos 1ra cuota Costo computable Utilidad tributaria

26

22,400 -15,600 6,800

22,400 -15,600 6,800

2017 ----------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas x/x Por la venta del 40% de mercderia en el contrato 1 ----------------------x----------------------10. Efectivo y equivalentes de efectivo 104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras 1042. Ctas. Corrientes operativas 12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera x/X Por la cobranza realizada ----------------------x-----------------------

22,400

22,400

22,400

22,400

2018 CONTABLE Se transfiere 204 productos Precio de venta Costo de venta Utilidad financiera TRIBUTARIO Ingresos 2da cuota Costo computable Utilidad tributaria

33,600 -23,400 10,200

33,600 -23,400 10,200

Nuevo contrato CONTABLE Precio de venta Costo de venta Utilidad financiera

14,000 -8,000 6,000

Utilidad tributaria

14,000 -8,000 6,000

TRIBUTARIO Ingresos Costo computable

27

2018 ----------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas x/x Por la venta del 60% de mercadería de contrato 1. ----------------------x----------------------10. Efectivo y equivalentes de efectivo 104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras 1042. Ctas. Corrientes operativas 12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera x/X Por la cobranza realizada ----------------------x--------------------------------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas x/x Por la venta de mercadería del contrato 2. ----------------------x----------------------10. Efectivo y equivalentes de efectivo 104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras 1042. Ctas. Corrientes operativas 12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera x/X Por la cobranza realizada ----------------------x-----------------------

33,600

33,600

33,600

33,600

14,000

14,000

14,000

14,000

En ambos periodos no se registra un ajuste por no generarse un diferido, esto dado que tanto contable como tributariamente los ingresos y costos son iguales, dando como resultado bases iguales imputables. Sustento contable: NIIF 15, párrafo 18: (…) la modificación de un contrato es un cambio en el alcance o en el precio (o en ambos) del mismo. Los cambios que se realicen en el contrato deben de ser aprobados por ambas partes, creando nuevos derechos y obligaciones. La modificación de un contrato podría aprobarse por escrito, por acuerdo oral o de forma implícita por las prácticas tradicionales del negocio. 28

NIIF 15, párrafo 21, inciso b: una entidad contabilizará la modificación del contrato como si fuera una parte del ya existente si los bienes o servicios pendientes no son distintos y, por ello, forman parte de una obligación de desempeño única que se satisfizo parcialmente a la fecha de la modificación del contrato. En este caso, los 100 productos adicionales son distintos a los 340 productos solicitados bajo contrato 1; por ello, los 100 productos se reconocen como parte de otro contrato. Sustento tributario: Art° 20 de la Ley del IR: que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo este sustentado debidamente con comprobante de pago. Art° 58 de la Ley del IR: los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. Art° 31 del reglamento de la Ley del IR: en el caso de enajenación de bienes a plazo a los que se refiere el artículo 58 de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos ingresos constituyen rentas de tercera categoría para su receptor. b) Los ingresos se determinarán por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del artículo 11 del reglamento y los gastos incurridos. Art° 11 del reglamento de la Ley del IR, inciso d): cuando se trate de una empresa que reciba rentas de tercera categoría, el costo computable se hallará: dividiendo el ingreso exigible del ejercicio entre los ingresos totales, el coeficiente resultante se redondeará en 4 decimales y ese coeficiente se multiplicará el costo computable del bien enajenado. Para este caso, se tenían 2 cuotas que juntas superaban los 12 meses, por ello empleamos el coeficiente para hallar el costo computable de cada cuota. La primera cuota representaba el 40% del total del precio, por lo que se dividió la primera cuota exigible de 22 400 entre 56 000, el coeficiente resultante se multiplicó por el costo computable total de 39 000. La segunda cuota fue del 60% del total, se dividió 33 600 entre 56 000, y de la misma manera, el coeficiente resultante se multiplico por el costo computable total.

Caso 2: diferencias entre la norma contable y tributaria La empresa HIRAOKA, que ha realizado una adopción anticipada de NIIF 15, vende a uno sus clientes un televisor, una lavadora, una refrigerada y una tostadora, por un total de S/ 9 750.00 en diciembre del 2017, ese mismo mes se entrega la tostadora y la refrigeradora. La tostadora venía en combo, por lo que era gratuita y tenía un costo de S/95. 00, la refrigeradora tenía un costo de S/1 600.00. En enero del 2018 se le entrega al cliente el televisor y la lavadora, ambos por un costo en conjunto de S/4 900.00. El 29

descuento pactado en el contrato es de 8.72%, es política de la empresa otorgar este descuento. El precio de venta por separado total es de S/ 9 750.00. El precio de cada producto es como sigue:

PRODUCTO Televisor Lavadora Refrigeradora Tostadora TOTAL

PRECIO DE VENTA POR SEPARADO 5,000 1,500 3,000 250 9,750

Solución: El importe a abonar corresponde a lo pactado en el contrato. El porcentaje se obtuvo dividiendo el precio de venta de cada producto entre el total de S/9 750.00. El porcentaje se está aplicando a los S/ 8 900.00, que es el total que yo pacté con el cliente, con el fin de determinar al precio de transacción. No necesariamente la diferencia entre el precio de venta por separado y el precio de transacción se debe a un descuento. Por ello, si la empresa otorga en el contrato este descuento, esto se reconocerá como una prestación variable.

Tasa de descuento IMPORTE PRECIO DE PRECIO DE LA PRODUCTO VENTA POR % A TRANSACCIÓN ABONAR SEPARADO Televisor 4,800.0 5,000.0 51% 4,564 Lavadora 1,400.0 1,500.0 15% 1,369 Refrigeradora 2,700.0 3,000.0 31% 2,738 Tostadora 250.0 3% 228 TOTAL 8,900.0 9,750.0 100% 8,900

30

8.72%

DESCUENTO 436 131 262 22 850

2017 CONTABLE Precio de venta: Tostadora + refrigeradora Costo de venta: Tostadora + refrigeradora Utilidad financiera TRIBUTARIO Ingresos: Tostadora + refrigeradora Costo computable: Tostadora + refrigeradora Utilidad tributaria AJUSTE IR diferido

2017 ----------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas x/x Por la venta de mercadería. ----------------------x----------------------10. Efectivo y equivalentes de efectivo 104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras 1042. Ctas. Corrientes operativas 12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera x/X Por la cobranza realizada ----------------------x-----------------------

31

2,967 -1,695 1,272

3,250 -1,695 1,555 283 83.58 ATD

2,967

2,967

2,967

2,967

2018 CONTABLE Precio de venta: Televisor + lavadora Costo de venta: Televisor + lavadora

5,933

Utilidad financiera TRIBUTARIO Ingresos: Televisor + lavadora Costo computable: Televisor + lavadora

-4,900 1,033

6,500

Utilidad tributaria

-4,900 1,600

AJUSTE

567

IR diferido

167.17 ATD

2018 ----------------------x----------------------12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera 70. Ventas 701. Mercadería 7011. Mercderías manufacturadas x/x Por la venta de mercadería. ----------------------x----------------------10. Efectivo y equivalentes de efectivo 104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras 1042. Ctas. Corrientes operativas 12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212. Emitidas en cartera x/X Por la cobranza realizada ----------------------x-----------------------

AÑO 2017 2018

BASE CONTABLE 1,272 1,033

5,933

5,933

5,933

5,933

BASE IR DIFERIDO DIFERENCIA TRIBUTARIA ACUMULADO 1,555 1,600

283 567

32

83.6 167.2

DIFERIDO DEL AÑO 83.6 83.6

Sustento contable: NIIF 15, párrafo 47: el precio de la transacción es el importe de la contraprestación a la que la entidad espero tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios. En este caso, es el importe que la entidad tendrá derecho a recibir por la transferencia de los cuatro productos. El importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos, devoluciones, reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeño, penalizaciones u otros elementos similares. NIIF15, párrafo 81: un cliente recibe un descuento por comprar un grupo de bienes o servicios si la suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o servicios comprometidos en el contrato supera la contraprestación acordada. Sustento tributario: Art° 20 de la Ley del IR: la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo este sustentado debidamente con comprobante de pago. Art° 57 inciso a) de la Ley del IR: las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. No obstante, la norma tributaria no define el concepto de devengo; por ello, nos remitimos a la NIIF 15 en la que se establece que se reconocerá el ingreso como devengado cuando se cumplan los cinco requisitos normados contablemente. Según el Art° 57 LIR, se grabará tributariamente a valor de mercado. Art° 32 de la Ley del IR: En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. RTF relacionadas: RTF N° 4860-5-20098 De la interpretación sistemática de los artículos 20° y 57° de la LIR, se entiende que el costo vinculado a una renta de tercera categoría generada por una venta se aplicara a la determinación del IR correspondiente al ejercicio en que dicha operación se considere efectuada. De este modo corresponde deducir el costo de ventas única y exclusivamente cuando el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el

8

RTF extraída del IR edición 2015 de AELE, pp. 136.

33

reconocimiento del ingreso como el del costo de ventas. Es así que si un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio, su costo tampoco puede imputarse a este. RTF N° 9921-5-20089 El costo computable de una operación que genera renta de tercera categoría se aplicara a la determinación del IR que corresponda al ejercicio en que dicha operación se considere efectuada. En tal sentido, el reconocimiento tanto del ingreso como del costo de ventas, debe efectuarse en un mismo ejercicio, es decir, en e caso de un ingreso por venta de bienes corresponde deducir un costo de ventas cuando aquél se reconoce, de manera que no existe costo si no se ha reconocido un ingreso.

Caso 3: diferencias entre la norma contable y tributaria La empresa M&M firma en 2017 un contrato de construcción de un edificio con La Alameda SA. Se sabe que el contrato tiene una duración de 2 años y se realiza por S/.9, 800,000.00 soles, este contrato tiene un costo estimado de S/ 7,400,000.00. Además, la empresa La Alameda SA se compromete a pagar una bonificación de S/. 830 000.00 si la obra se termina en los dos años programados. El primer año se llega a un grado de avance del 55% de la obra y el cliente paga el 60% del valor del contrato. En 2018, segundo año, se realiza una modificación en el contrato cambiando los planos de la construcción, ello lleva a que se incremente el precio de tasación y los costos estimados inicialmente. Al finalizar el año 2018 se culmina con la construcción restante de la obra y se procede a registrar el total de ingresos por S/. 7,325,000 y el total de gastos incurridos en el periodo por S/. 4,998,000. Solución:

Contrato Inicial Precio de tasación 9,800,000 Costos estimdos 7,400,000 Bonificación 830,000

Tributariamente se hallará el porcentaje bajo el método del percibo: Precio del contrato - costos estimados *100 = Precio del contrato 9,800,000 - 7,400,000 *100 9,800,000

9

=

porcentaje

24

RTF extraída del IR edición 2015 de AELE, pp. 137.

34

2017 - año 1 del contrato CONTABLE Avance del 55% Ingresos Costos Utilidad financiera TRIBUTARIO Ingreso (percibido) Para el calculo de la utilidad se usa el 24% hallado Utilidad tributaria

5,390,000 -4,070,000 1,320,000

5,880,000 24% 1,411,200

Modificación del contrato Incremento Total del contrato 9,800,000 1,500,000 11,300,000 7,400,000 1,200,000 8,600,000 830,000 830,000

Precio de tasación Costos estimdos Bonificación Monto contrato final Utilidad final

12,130,000 3,530,000

2018 - último año del contrato CONTABLE Ingresos Costos Utilidad financiera

7,325,000 -4,998,000 2,327,000

Utilidad tributaria

2,118,800

TRIBUTARIO

AÑO

BASE DIFERENCIA TRIBUTARIA 1,320,000 1,411,200 91,200 2,327,000 2,118,800 -208,200

BASE CONTABLE

2017 2018

Es la diferencia entre la u. final y la u. tributaria del año 1

DIFERIDO IR DIFERIDO ATD PTD

26,904 -61,419

Comentarios: La bonificación se reconoce en el año 2018, ya que se estima que en este año se culminará la obra. Asimismo, se sabe que en este año se culmina la obra, por ello, no es necesario recalcular del porcentaje de avance de la obra ya que al año final solo se registrará lo que falta. Contablemente y tributariamente solo se registrará la utilidad que resulte de la diferencia entre los ingresos y costos que faltan registrar. 35

Sustento contable: NIIF 15, párrafo 35, inciso b): menciona que la entidad transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo y reconoce los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo, que el cliente controla a medida que se crea o mejora el activo. NIIF 15, párrafo 51: respecto a las contraprestaciones variables, estas pueden variar debido a descuentos, devoluciones, reembolsos, incentivos, primas de desempeño, u otros similares. En el caso desarrollado, la contraprestación de carácter variable es la prima de desempeño, a la que solo se podrá acceder si se culmina la obra a tiempo. Es por ello, que solo se reconoce esta prima cuando se estime de manera fiable que se va cumplir con terminar la obra en el periodo acordado. NIIF 15, párrafo B15: Los métodos de producto reconocen los ingresos de actividades ordinarias sobre la base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios pendientes comprometidos en el contrato. (…) Cuando una entidad evalúa si aplicar un método de producto para medir su progreso, considerará si el producto seleccionado representaría razonablemente el desempeño de la entidad hacia la satisfacción completa de la obligación de desempeño. Siguiendo este método se desarrolló el caso, en el que para el primer año se tomó el 55% de avance de la obra. Sustento Tributario: Art° 57 inciso a) de la Ley del IR: las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo que el ejercicio comercial deba coincidir con el ejercicio gravable. Art° 63 de la Ley del IR: las empresas de construcción o similares que tengan resultados que correspondan a más de un ejercicio podrán escoger entre: a) método del percibo o b) método del devengado. Además, la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante la aplicación de los procedimientos señalados, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.

4.

Conclusiones y recomendaciones

 En algunas normas jurídicas el término devengado ha sido utilizado expresamente como el momento en que se ha generado el nacimiento de la obligación tributaria de algún tributo. A veces se le trata como principio, otras como criterio y la mayoría de veces sin mayores referencias específicas que hacen más compleja su interpretación tributaria como ha ocurrido en Perú.  Al revisar jurisprudencia del TF y de la doctrina puede notarse que se han desarrollado significativamente los alcances del devengado en torno a un tributo específico (el IR), con fuerte contenido contable y en el marco de la imputación a un periodo determinado de las rentas y gastos relativos a los contribuyentes domiciliados generadores de rentas de tercera categoría. Sin embargo, es bueno precisar que en el Perú el término “devengo” es usado en algunas otras normas tributarias distintas al del impuesto a la renta de tercera categoría. 36

 En el ámbito tributario, hablando del impuesto a la renta de tercera categoría, existe dualidad de criterio cuando se habla de devengo, esto se da porque en la ley de impuesto a la renta no está desarrollada una definición de lo que es devengado. La misma norma tributaria hace que nos remitamos a las normas contables, como prueba de ello observamos que en mucha jurisprudencia del tribunal fiscal se toma en consideración las normas contables para dar una definición de lo que es devengado, siendo pocos los casos en los que el tribunal fiscal se remite a doctrina jurídica.  Existe la necesidad de que se revise la costumbre de usar los estándares contables para llenar de contenido jurídico a un término de la norma tributaria, principalmente porque las definiciones e instituciones de los estándares contables están cambiando por el modelo NIIF, como es el caso de la NIC 18 y la NIIF 15.  El Tribunal Constitucional peruano no ha tenido oportunidad de analizar la validez constitucional del Derecho contable ni tampoco de pronunciarse sobre el concepto del devengado, aunque en casos aislados ha sido necesario hacer referencia a conceptos financieros y/o contables. 

El modelo peruano es el de una contabilidad en la que a partir de los resultados contables se halla la renta neta imponible con adiciones y deducciones de acuerdo a lo establecido por la ley, se ve muy lejano que tanto contabilidad como tributación sean iguales. El primer motivo es que las normas contables son internacionales y en el Perú ellas se han adoptado y no adaptado, y si queremos que se acorte la diferencia estaríamos hablando de que la tributación se asemeje a la contabilidad y, en nuestro caso, es difícil que la tributación se iguale porque está hecha para el entorno peruano más no internacional. Sin embargo, es importante mencionar que esta legislación no está actualizada al 100%, como se mencionó, las normas contables quieren reflejar la realidad económica y están preparadas en base a lo que sucede en el día a día, y muchos conceptos contables no son incluidos y mucho menos aceptados tributariamente. Y ese es el caso con esta NIIF 15 que trata temas o hechos que tributariamente no se aceptan al ser estimaciones.

37

Bibliografía COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE LIMA 2015

NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias provenientes de Contratos con clientes. Expositor: José Carlos Capuñay Vásquez. Consulta 21 de junio de 2018.

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS 2014

Norma Internacional de Información Financiera 15. Consulta 21 de junio de 2018.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS s/f

IFRS 15 — Revenue from Contracts with Customers. Consulta: 21 de junio de 2018.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS s/f

ASC 606 — Revenue From Contracts With Customers. Consulta: 21 de junio de 2018. < https://www.iasplus.com/en-us/standards/fasb/revenue/asc606>

DELOITTE 2014

El IASB emite la nueva norma de reconocimiento de ingresos ordinarios. Consulta: 23 de junio de 2018.

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS 2014

Norma Internacional de Contabilidad 28. Consulta 21 de junio de 2018.

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS 1995

Norma Internacional de Contabilidad 11. Consulta 21 de junio de 2018. < https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/11_NIC.pdf>

MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS 1995

Norma Internacional de Contabilidad 18. Consulta 24 de junio de 2018.

38