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• Soraya Suarez

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NIC N° 11 - Contratos de construcción 1. Objetivo

Resumen ejecutivo

El objetivo de la presente norma es establecer criterios para el reconocimiento de los ingresos y costos asociados a las actividades de construcción, teniendo presente que en estas actividades es usual que la fecha de inicio y término del contrato de construcción correspondan a ejercicios diferentes.

La presente norma, modificada en 1993, rige a partir del 1 de enero de 1995 y sustituye a la anterior NIC Nº 11 - Tratamiento contable de los contratos de construcción, que fue aprobada en el año 1979. Dada la particularidad de la actividad económica de este tipo de negocios, se hizo necesaria la emisión de una norma que unificara los diversos criterios contables existentes; esta es la norma que resumimos ahora.

2. Alcance La presente norma deberá aplicarse para la contabilización de los contratos de construcción que realicen los contratistas.

3. Definiciones Contratos de construcción.- Es un contrato específicamente negociado para la construcción de un bien o combinación de bienes que están estrechamente interrelacionados o que están interdependientes en términos de sus planos, tecnología y función o uso final. La presente norma establece dos tipos de contratos: a) Contratos de precio fijo.- Es donde el contratista conviene un precio o tasa fija para el contrato, sujeto a cláusulas de costos escalonados. b) Contratos a base de costos más honorarios.- Es donde el contratista recibe el reembolso de los costos incurridos de acuerdo al contrato, más un porcentaje de estos o un honorario fijo.

4. Ingresos por contratos Este tipo de contrato debe comprender: - El monto inicial de ingresos, convenido en el contrato.

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Las variaciones en el trabajo contratado, los reclamos y pagos de incentivos, en la medida en que sea probable que den lugar a ingresos y cuando puedan ser confiablemente valuadas. Los ingresos por contratos son valuados al valor real de las contraprestaciones recibidas o por recibir. La valuación de dichos ingresos por contratos es afectada por una variedad de incertidumbres que dependen del resultado de los hechos futuros. Las estimaciones realizadas necesitan continuamente ser revisadas cuando los hechos suceden y las incertidumbres se solucionan. En conclusión, el monto de los ingresos por contratos puede aumentar o disminuir de un periodo al siguiente por: a) Un contratista y un cliente pueden acordar variaciones o reclamos que aumentan o disminuyen en un periodo posterior a aquel en que inicialmente se acordó el contrato. b) El monto de los ingresos acordados en un contrato a precio fijo, puede aumentar como resultado de las cláusulas de costos escalonados.

c) El monto de los ingresos por contrato puede disminuir como resultado de las multas que surjan por demoras ocasionadas por el contratista en la terminación del contrato. d) Cuando un contrato a precio fijo implica un precio fijo por unidad de rendimiento, los ingresos aumentan en tanto el número de unidades se incrementa. • Cambios en el alcance del trabajo Una variación es una instrucción dada por el cliente para un cambio en el alcance del trabajo que debe ser realizado según el contrato, pudiendo conducir a un aumento o a una disminución de los ingresos. Se incluye una variación en los ingresos por contrato cuando: a) Es probable que el cliente apruebe la variación y el monto de los ingresos que resulten de dicha variación. b) El monto de los ingresos pueda ser valuado confiablemente. • Demoras o errores ocasionados por clientes Un reclamo es el monto que el contratista busca cobrar al cliente u otra parte interesada

NICs AL DÍA como el reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato. Por ejemplo, dicho reclamo puede surgir: ante demoras ocasionadas por el cliente, errores en las especificaciones o en los diseños y variaciones en discusión en el trabajo contratado. Por consiguiente, los reclamos solo se incluyen en los ingresos por contrato cuando: a) Las negociaciones han alcanzado una etapa avanzada donde probablemente el cliente acepte el reclamo. b) El monto, que es probable que sea aceptado por el cliente, pueda valuarse confiablemente. • Incentivos Los pagos de incentivos son montos adicionales pagados al contratista si las normas de rendimiento especificadas se cumplen o se superan. Los pagos de incentivos se incluyen en los ingresos por contrato cuando: a) El contrato está suficientemente avanzado, y sea probable que las normas de rendimiento especificadas se cumplan o se superen. b) El monto de pago del incentivo pueda valuarse confiablemente.

5. Costos del contrato Los costos en que el contratista incurre antes de la firma del contrato se tratan generalmente como gastos del periodo en que se realizan. Aclarando, que si tales costos pueden identificarse por separado y existe una clara indicación que el contrato se llevará a cabo, estos se pueden tratar como aplicables al contrato y se difieren. Los costos en los que incurre la empresa que efectúa contratos puede dividirse en: a) Costos que se relacionan directamente a un contrato específico - Costos de mano de obra en el lugar donde se efectúa la construcción, incluyendo supervisión de la obra. - Costos de los materiales usados en la construcción. - Depreciación de maquinaria y equipo usados en el contrato. - Costos de traslado de maquinaria, equipo y materiales hacia y desde el sitio indicado en el contrato. - Costos de contratación de planta y equipo. - Costos de asistencia y diseño técnico que estén directamente relacionados con el contrato. - Costos estimados de rectificación y garantía del trabajo, incluyendo costos de garantías previstas. - Reclamos de terceros. b) Costos que pueden ser atribuibles a la actividad del contrato en general Estos costos pueden ser asignados a contratos específicos e incluyen: - Seguros. - Costos de diseño y asistencia técnica no directamente relacionados con un contrato específico. - Gastos generales de la construcción. c) Costos no atribuidos a la actividad contratada Los costos que no puedan ser atribuidos a la actividad contratada o no puedan ser asignados a un contrato se

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excluyen de los costos de un contrato de construcción, incluyendo: - Costos generales de administración cuyo reembolso no esté especificado en el contrato. - Costos de ventas. - Costos de investigación y desarrollo para los cuales no se especifique el reembolso en el contrato. - Depreciación de la maquinaria y equipo ocioso que no se usen en un determinado contrato. Reconocimiento de ingresos y gastos del contrato Este reconocimiento se da, cuando el resultado del contrato de construcción puede ser estimado confiablemente, los ingresos y los costos asociados con el mismo deberán ser reconocidos como tales durante la etapa de avance de la actividad contratada a la fecha del balance general.

6. Tipos de contrato Podemos reconocer dos tipos de contratos: a) Contrato a precio fijo.- Es cuando el resultado puede ser estimado confiablemente, pero primero se tiene que haber cumplido con todas las condiciones siguientes: - Que los ingresos totales provenientes del contrato puedan valorarse confiablemente. - Cuando sea probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluirán a favor de empresa. - Cuando tanto los costos para terminar el contrato así como el estado de cumplimiento del mismo a la fecha del balance general puedan ser valuados confiablemente. - Que los costos atribuibles al contrato puedan ser identificados claramente y valuados confiablemente, de manera que los costos reales incurridos puedan compararse con las estimaciones anteriores. b) Contrato a base de costos más honorarios.- El contratista recibe el reembolso de los costos incurridos de acuerdo al contrato más un porcentaje de estos o un honorario. Es cuando el resultado puede ser estimado confiablemente, y cuando se han cumplido todas las condiciones siguientes: - Probabilidad de que todos los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a favor de la empresa. - Los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden identificarse claramente y valuarse confiablemente.

7. Método de avance de trabajo El reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato de construcción en relación con el estado de su cumplimiento, es a menudo conocido como porcentaje del método de avance de trabajo. Por este método, los ingresos son concordados con los costos incurridos para alcanzar la etapa de terminación, dando lugar al reporte de ingresos, gastos y utilidades que pueden atribuirse a la proporción del trabajo terminado.

Este método provee información útil sobre el avance de la actividad del contrato y su ejecución durante un periodo. Por el porcentaje del método de avance del trabajo, los ingresos se reconocen como tales en el estado de ganancias y pérdidas de los periodos contables en los cuales se realiza el trabajo. Los costos del contrato generalmente se reconocen como gastos en el estado de pérdidas y ganancias de los periodos contables en los cuales se realiza el trabajo relacionado con dichos costos. Sin embargo, cualquier exceso previsto en los costos totales sobre los ingresos totales del contrato se reconocen inmediatamente como gastos. • Incertidumbre en relación con los ingresos El resultado de un contrato de construcción puede estimarse confiablemente solo cuando sea probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a favor de la empresa. No obstante, cuando haya duda relacionada al cobro de un monto ya incluido en los ingresos, y ya reconocido en el estado de ganancias y pérdidas, el importe incobrable o la cantidad con respecto a la cual su recuperación ha dejado de ser probable, se reconoce como un gasto antes que como un ajuste al monto de los ingresos. La empresa por lo general está en condiciones de hacer estimaciones confiables cuando está de acuerdo que el contrato establezca lo siguiente: - Que se hagan valer los derechos de cada una de las partes respecto al bien que va a ser construido. - La contraprestación que se ha considerado. - La forma y términos de liquidación. • Costos que se reconocen como gastos Los costos del contrato cuya recuperación no sea probable se reconocen inmediatamente como gastos. A continuación daremos ejemplos de circunstancias en las cuales la recuperación de costos incurridos no es probable que ocurra y en las cuales pueda necesitarse que sean reconocidos inmediatamente como un gasto: - Contratos que no estén totalmente vigentes, es decir, que su validez esté seriamente en discusión. - Contratos cuyo cumplimiento esté sujeto al resultado de un litigio o legislación pendiente. - Contratos relacionados con bienes inmuebles que probablemente sean prohibidos o expropiados. - Contratos en los que el cliente no puede cumplir con sus obligaciones. - Contratos en los que el contratista no pueda terminar el contrato o cumplir con sus obligaciones contractuales. • Cambios en las estimaciones El porcentaje del método de avance del trabajo se aplica sobre una base acumulativa por cada periodo contable a las estimaciones corrientes de los ingresos y costos del contrato. Por lo tanto, el efecto de un cambio en la estimación de los ingresos o costos del contrato, o el efecto de un cambio en la estimación del resultado de un contrato, se registra como un cambio en la estimación contable.

CASO

PRÁCTICO

10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes

La constructora Drako ha celebrado un contrato de construcción, el cual se ha estimado que durará 5 años. Los importes recibidos como pago a cuenta en el año 1, por parte de su cliente ascienden a la suma de S/. 680,000 (sin incluir IGV). De igual modo, los desembolsos realizados para efectuar la obra ascienden a la suma de S/. 580,000. La contabilización de estos cobros y pagos fueron los siguientes (para fines didácticos no estamos considerando el IGV): TRA TAMIENTO CONT ABLE TRAT CONTABLE ---------------- 1 ----------------10 Caja y bancos 680,000 104 Cuentas corrientes 49 Ganancias diferidas 491 Ventas diferidas * Registro de las cobranzas por la valorización de la obra. ---------------- 2 ----------------91 Costos del ejercicio 580,000 91x Diversas cuentas de costos

580,000

* Registro de los pagos por el avance de la obra. ---------------- x -----------------

Al culminar el año 1, se ha determinado que el grado de avance de la obra es del 30% de un proyecto que se estima acumulará las siguientes cifras luego de cinco años: Total ingresos S/. 5'000,000 Total costos S/. 2'000,000 Como al finalizar el año 1 el avance es del 30% significa que se han devengado las siguientes cifras: Ingresos: S/. 5'000,000 x 30% = S/. 1'500,000 Costos: S/. 2'000,000 x 30% = S/. 600,000

680,000

Con lo que al finalizar el año 1 se deben realizar los siguientes asientos de ajuste contable: ---------------- 3 ----------------16 Otras cuentas por cobrar 820,000 169 Otras cuentas por cobrar

49 Ganancias diferidas 491 Ventas diferidas

680,000

70 Ventas 705 Ingreso por valorizaciones

1’500,000

* Contabilización de ingresos devengados según el grado de avance en el año 1. ---------------- 4 ----------------90 Costo de construcción 600,000 901 Costo del ejercicio 46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar 91 Costos del ejercicio 91x Diversas cuentas de costos

20,000 580,000

* Contabilización de los costos devengados en el año 1, calculados según el grado de avance de las obras. ---------------- x -----------------

Recordemos que los asientos contables siempre serán una propuesta, una manera técnica de registrar las operaciones; formas de hacerlo serán posiblemente muchas, pero lo que no podemos dejar de reconocer es el efecto final, registrar los resultados del ejercicio según el grado de avance de las obras.