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Profesional Diego Portales AUTÓNOMO

Asignatura

LEY DE IVA AUTOR: ROLANDO SÁEZ MOLINA

AUTOR

ROLANDO SÁEZ MOLINA:

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Profesional Diego Portales AUTÓNOMO

Ingeniero Comercial de la Universidad de Concepción, Diplomado en Ingeniería Industrial de la Universidad del Bío-Bío , Diplomado en Gestión de Recursos Humanos de la Universidad de Santiago. En su trayectoria laboral ha desempeñado cargos directivos y gerenciales en Empresas Públicas y Privadas, de las regiones Séptima y Octava, y la Región Metropolitana. Ha ejercido docencia y capacitación en áreas de Administración, Economía y Evaluación de Proyectos principalmente, en las siguientes Organizaciones Educacionales: INACAP Instituto Profesional Santo Tomás Universidad Autónoma del Sur Universidad Católica de la S.C.

Actualmente se dedica a la Consultoría y Capacitación.

INVITACIÓN AL MÓDULO

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La eficacia de un Gobierno depende de muchos factores, entre los cuales, la disponibilidad de recursos es decisiva. Los Estados suelen recurrir a muchas técnicas para incrementar sus arcas y poder cumplir comedidamente los mandatos que el pueblo le ha encomendado. Una de ellas es el Tributo. Ningún país puede ignorar la enorme importancia que tiene la tributación, y dentro de ésta, el Impuesto al Valor Agregado como tributo indirecto. El presente texto tiene por objeto identificar los distintos conceptos básicos que servirán para el estudio del Impuesto al Valor Agregado. Con dicho fin, el texto comienza con una breve distinción entre tributo e impuesto, para luego caracterizar los impuestos en general y el IVA en particular, adentrándose en los distintos elementos que lo constituyen; el hecho gravado, su devengo, el sujeto activo y pasivo, el ámbito especial de su aplicación y las situaciones de exención que la ley consagra.

PRIMERA UNIDAD INTRODUCCIÓN AL IVA

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1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1.1. GENERALIDADES: LOS TRIBUTOS Y EL IMPUESTO. A objeto de comprender el Impuesto al Valor Agregado, es necesario realizar un pequeño repaso de lo que debe entenderse por impuesto, sus características y clasificaciones. Desde ya, debemos recordar que impuesto no es lo mismo que tributo. Nuestro legislador no ha definido propiamente lo que debe entenderse por "tributo", sin embargo, del Derecho Internacional podemos extraer una definición que nos da el Código Modelo Tributario para América Latina, según el cual, debe entenderse por tal:" Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines" (Art. 13. De la anterior definición puede concluirse que el tributo se caracteriza por: a. Tener su origen en la soberanía estatal, manifestado en el poder que tiene el Estado de crear, modificar y extinguir tributos. b. Su pago es producto de una obligación. c. Su pago se verifica en dinero (excluyéndose así el pago en especie y las prestaciones personales). d. Su fin es solventar al Estado para el cumplimiento de sus fines. Así caracterizado, dentro de la expresión tributo es posible distinguir tres subclasificaciones: impuestos, contribuciones y tasas. Los Impuestos consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber incurrido en el hecho gravado, sin que reciba una prestación de parte de este último. Las contribuciones son especies de tributos caracterizados por aplicarse al propietario de un bien raíz, frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad, en virtud de una obra pública. Implica, portante, que el Estado realiza una determinada prestación que favorece de algún modo, al sujeto pasivo del tributo: aumenta el valor de su inmueble. Las tasas son categorías de tributos consistentes en contraprestaciones del particular al Estado, cuando éste le presta un servicio público general o especial. Ejemplo típico de una tasa es el pago de un peaje.

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De esta suerte, el impuesto es una especie de tributo, el más común si se quiere. Se trata de un tributo muy usado por los Estados, debido principalmente a que, por naturaleza, no exige prestaciones al contribuyente por parte de éstos. Tales impuestos se caracterizan porque existe un deudor (contribuyente) y un acreedor (Fisco), por tener como objeto el pago de una suma de dinero, y por el hecho de estar establecido que un ente público, disponga de recursos para alcanzar sus objetivos. Este tributo tan singular, llamado impuesto, es posible clasificarlo atendiendo a distintos criterios, a saber: a. Según el método de recaudación, es posible hablar de impuestos directos e indirectos, siendo los primeros los que se recaudan mediante un sistema de rol, conociéndose, en este caso, al contribuyente. b. Atendido a la incidencia del impuesto, es posible distinguir aquellos que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del contribuyente (que por eso también se llaman directos) y los que permiten traspasar la carga tributaria, a un tercero (indirectos). Estos últimos, se pueden clasificar en: impuestos de traslado e impuestos de recargo. En los primeros, el tercero a quien se traspasa la carga, definitivamente debe soportarlos, en los últimos, el impuesto se incluye al precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razón por la cual se recarga el precio. c. Considerando si afectan o no a la persona, los impuestos se pueden clasificar en personales y reales. Los impuestos personales establecen diferencias tributarias considerando condiciones inherentes a la persona; mientras que el impuesto real grava por igual a cualquier persona.

1.2. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1.2.1. Concepto y características. El IVA, Impuesto al Valor Agregado, constituye un impuesto muy utilizado por los países, atendido principalmente a que es una de las fuentes fiscales más importantes. Regulado por el Decreto Ley No 825, tiene por objeto gravar el valor que añade al precio de venta de un determinado bien o servicio, cada uno de los agentes económicos, que participa en el proceso de producción, distribución y comercialización de un bien. En la práctica, este impuesto implica cuantifícar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas por cada uno de los agentes económicos involucrados en el proceso de producción o comercialización.

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Implica, como veremos, realizar la operación matemática de restar débito fiscal y crédito fiscal: la diferencia entre ambos conceptos, da como resultado el Impuesto al Valor Agregado a pagar. Así, por ejemplo, si Pedro, comerciante de la zona, compró dos millones en mercaderías y vendió cuatro millones, implica que soportó 380 mil pesos de IVA y se le recargó con 760 mil; el impuesto a pagar en el período será de 380 mil pesos. Este IVA, es posible caracterizarlo por los siguientes aspectos: 1. Es un impuesto mensual. El contribuyente determina su impuesto a pagar, por el período de ventas de cada mes. 2. Según la estudiada clasificación de impuestos, se trata de un impuesto de recargo. El impuesto que debe soportar por cada comprador de la cadena de comercio, se suma al precio de venta y servicio. 3. Es un impuesto de declaración y pago. El contribuyente declara y paga a más tardar el día 12 de cada mes siguiente al período que se declara. 4. Tiene por contribuyente a los distintos agentes que participan en la cadena de productor a comercializador.

1.2.2. El hecho gravado en el IVA En principio, el hecho gravado, en conformidad con la ley, no es otra cosa que las ventas y las prestaciones de servicios. Sin embargo, en conformidad con el artículo 8° de la ley que lo regula, existen otros hechos que no siendo propiamente ventas y servicios se asimilan a tales, para efectos del impuesto. De esta forma, es posible distinguir hechos gravados propiamente tales (hechos gravados básicos) y hechos gravados asimilados (hechos gravados especiales). • Hecho gravado básico en las ventas. El hecho gravado propiamente tal, es la venta y la prestación de servicios.

Necesario se hace, por tanto, para entender verdaderamente el hecho gravado del IVA, definir y caracterizar cada uno de estos conceptos. ¿Qué debemos entender por venta? 6

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Para conceptualizar el acto de la venta no debe recurrirse al concepto civil del artículo 1793 del Código Civil, sino que debe atenerse a lo que el propio legislador tributario ha entendido por tal. Así, el artículo 2 , N°2, define venta, como. toda convención, independientemente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Además, esta venta debe haber sido hecha por un vendedor, esto es, o por una persona natural o jurídica que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de un tercero, o por una empresa constructora que en forma habitual vendan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para ella. De este concepto, amplísimo, puede concluirse que son características de las ventas gravadas por impuesto, las siguientes: a. Se trata de toda convención, acto o contrato que sirva para transferir el dominio o una cuota de él. b. Debe recaer sobre determinados bienes: cosa corporal mueble o inmuebles de propiedad de empresas constructoras, o de derechos reales constituidos sobre dichos bienes. c. El acto o convención debe ser a título oneroso. d. Los bienes deben estar situados en el territorio nacional. e. El acto debe ser realizado por un determinado sujeto: un vendedor. • Hecho gravado básico de servicio. El otro hecho gravado básico es la prestación de servicios. Pero ¿Qué se entiende por tal? Al igual que respecto de las ventas, el legislador ha definido expresamente qué debe entenderse por servicios, para efecto del Decreto Ley 825. Su artículo 2° dispone que es "la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del articulo 20 de la ley de impuesto a la renta".

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De la definición legal pueden desprenderse las siguientes características del hecho gravado "servicio": a. Se trata de una acción o prestación a favor de una persona. No interesa acá, a diferencia del hecho gravado venta, la habitualidad con que esta acción se realice, sino que simplemente se exige el hecho material de la prestación. b. La persona que presta el servicio recibe a cambio una remuneración. Esta remuneración puede traducirse en la prima, comisión, u otra formula que implique un pago por el servicio. c. La prestación debe estar comprendida dentro de las actividades señaladas en los números 3 o 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, que en general se refiere a actividades derivadas de las rentas del capital. d. El hecho gravado servicio, debe ser prestado o utilizado en Chile. Hacemos la distinción de prestar o utilizar, porque formalmente no son lo mismo. Prestar, implica que la actividad se desarrolla en Chile. Utilizar, implica que la actividad puede prestarse en el extranjero. Es decir, la actividad o "servicio" puede ser realizado en Chile o el extranjero.

• Hechos gravados especiales. Como señalamos, existen ciertos actos que si bien, formalmente no constituyen ni venta ni servicio, son asimilados a tales para efectos de ser gravados con impuesto.

El Decreto Ley 825, en su artículo 8°, ha enumerado expresamente cuáles son estos actos asimilados, distinguiendo entre aquellos que se asimilan a ventas y otros que se asimilan a servicios. a. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTAS. Ellos son: a.1. Importaciones. Se define como el ingreso legal al país, de mercaderías extranjeras para su uso y consumo, las cuales se encuentran siempre gravadas con IVA, no importando si dicho ingreso sea habitual o no, salvo los casos de exención que veremos más delante.

a.2. Aportes a sociedades y otras formas de transferencias de bienes corporales. Debe tratarse de bienes muebles, y el acto, para estar gravado, debe haberse producido al momento de la constitución, ampliación o modificación de la sociedad, siempre y cuando, dichos bienes sean del giro del contribuyente (debe tratarse, portante, de un vendedor). 8

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a.3. Adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizados en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, sociedades de hecho y comunidades. Se excluyen, sin embargo, las adjudicaciones que son consecuencia de la liquidación de la comunidad hereditaria y de la comunidad producto de la disolución de la sociedad conyugal. a.4. Retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de empresas, para su uso o consumo personal o de su familia, para su propia producción o reventa o bien para la prestación de servicios, cualquiera sea la naturaleza jurídica de la empresa. La ley, además, presume que son tales todos aquellos que falten en el inventario y no sea posible acreditar su salida con un instrumento fehaciente. a.5. Retiros de bienes corporales muebles con fines de propaganda o promocional. a.6. Ventas de establecimientos de comercio y otra universalidad de cosa corporal mueble de su giro, excepto del derecho real de herencia. a.7. Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. a.8. Ventas de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen empresas, antes de 12 meses desde su adquisición y no formen parte del activo realizable, efectuadas por el contribuyente, que por estar sujeto a las normas de esta ley, han tenido derecho a Crédito Fiscal por adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes.

b. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIOS. Ellos Son: b.1. Contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción.

b.2. Arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier forma de cesión de uso o goce de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o máquinas que permitan e! ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio. b.3. Arrendamiento, subarrendamiento y cualquier forma de cesión de uso o goce de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares.

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b.4. Estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento en otros lugares destinados a dicho fin. b.5. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de la exención que corresponda.

1.2.3. Devengamiento del impuesto Para la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, se hace necesario saber distinguir el momento mismo en que se entiende acaecido el hecho gravado. Es decir, es necesario saber cuándo se produce el devengo del impuesto. Para determinar el momento preciso en que ocurre el devengamiento del impuesto, y, por tanto, el momento en que nace la facultad del Fisco de exigir el tributo, el Decreto Ley 825 da una serie de reglas, distinguiendo, como es costumbre, entre el devengo de las ventas y el devengo de los servicios. a. Devengamiento del impuesto en las ventas. En conformidad con el artículo 9° del DL, tratándose de las ventas de bienes corporales muebles, el impuesto a las ventas y servicios se devenga: a.1. En la fecha en que se emite la factura o boleta. a.2. En la fecha de entrega real o simbólica, si ella es anterior a la emisión de los documentos referidos. a. 3. En la fecha de la entrega real o simbólica, cuando por la naturaleza del acto, no se emite ni boleta mi factura. Cabe agregar, además, que, en conformidad con el artículo 55, la boleta o factura debe ser emitida al momento de la entrega real o simbólica de las especies. b. Devengamiento del impuesto en los servicios. Tratándose de las prestaciones de servicios que en conformidad con el DL 825, el devengo del impuesto se produce en alguna de las siguientes oportunidades: b. 1. En la fecha de la emisión de la respectiva factura o boleta. b.2. En la fecha en que la remuneración se percibe o se pone en cualquier forma a disposición del prestador de servicio, siempre que ello ocurra antes de emitirse la respectiva boleta o factura. 10

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Cabe agregar, además que, en conformidad con el articulo 55 del DL, las boletas o facturas deben ser emitidas en el mismo período en que las remuneraciones han sido pagadas o se pusieron a disposición del prestador. Cabe preguntarse, sin embargo, que si tratándose de prestaciones periódicas, el devengo del impuesto se produce en el mismo momento, o no, que en una sola prestación. El artículo 9 letra e, ha señalado que el devengo en estos casos, se produce cuando ocurre cualquiera de los siguientes hechos: 1. Al término del periodo fijado para el pago del precio. 2. En la fecha de emisión de la boleta o factura.

3. En la fecha del pago de la remuneración o cuando se pone a disposición del prestador.

1.2.4. Sujeto del impuesto Al igual que en toda materia de Derecho, para determinar el sujeto pasivo, del impuesto a las ventas y servicios, es necesario distinguir entre la regla general y las excepciones. Por reglo general, el sujeto pasivo del IVA es el vendedor y el prestador de servicios. El vendedor es sujeto pasivo del IVA cuando realiza ventas de especies de su propia producción o adquiridas de terceros, y cuando celebra o ejecuta cualquiera de los actos que la ley equipara a venta, ya estudiados. El prestador de servicios es sujeto pasivo de IVA, por las acciones o prestaciones propiamente tales, y por los actos que la ley equipara a servicios, ya estudiados. Sin embargo, como toda regla, excepcionalmente e! vendedor y el prestador de servicios no son el sujeto pasivo del IVA. El artículo 3 del DL 825 establece esta figura de cambio del sujeto pasivo, obligando a pagar el impuesto al comprador y al beneficiario del servicio. En conformidad con dicho artículo 3°, el cambio de sujeto se podrá efectuaren los casos que la propia ley lo admita o en los casos en que el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos lo establezca por normas generales, a su juicio exclusivo.

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Ejemplo de este cambio de sujeto pasivo es la Resolución Nº 1, de 14/01/77, por el cual se traspasó la obligación de pagar el impuesto ai comprador de bienes muebles adquiridos, de vendedores de difícil fiscalización. En estos casos, en general, se trata de situaciones que por su naturaleza y características, y aun cuando han incurrido en el hecho gravado, y, por tanto, se han puesto en la situación de sujeto pasivo de pagar el impuesto, se les cambia el rol, traspasando su obligación el otro contratante, debiendo el compradero el beneficiario con el servicio, en su caso, emitir la documentación requerida y pagar el impuesto respectivo.

1.2.5. Territorio del impuesto o las ventas de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios. En cuanto a esta materia, si bien es importante rotularla con un título especial, nos remitiremos a lo ya señalado a propósito de los requisitos de los hechos gravados tratándose de las ventas y servicios.

1.2.6. Exenciones al impuesto al valor agregado: ventas y servicios exentos. Aún cuando, según se ha dicho, el DL 825 regula la aplicación del IVA a toda venta y servicio que cumpla con los requisitos establecidos por la ley, existen ciertos casos que, aún cuando se cumplan dichos requisitos, quedan excluidos de la aplicación del impuesto. Hablamos de las exenciones legales. En conformidad con tos artículos 12 y 13 del DL, existen ciertas ventas y servicios que no se encuentran gravados con IVA. Dichos casos se encuentran taxativamente expresados en la norma referida, y, atendida al objeto mismo de la exclusión. Es posible dividirlas en exenciones reales y personales. • Exenciones reales u objetivas. Este tipo de exenciones es posible, a su vez, estudiarlas en forma separada, distinguiendo en exenciones referidas a las ventas, a las importaciones, a las internaciones, a las exportaciones y a los servicios.

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En cuanto a las ventas, la letra a del artículo 12 enumera ciertas operaciones que quedan exentas, a saber: 1. La venta de vehículos motorizados usados afectos al impuesto de transferencia de dichos vehículos (0,5 % del avalúo). Se trata por tanto de evitar una doble tributación: atendido a que ya pagó un impuesto, se le exime del otro. Constituyen contraexcepción a esta figura: la importación de vehículos usados, el ejercicio de la opción de compra en el contrato de leasing. 2. Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores. Sin embargo, dichas regalías deben constar en un contrato colectivo o acta de avenimiento, y el valor no exceda de una Unidad tributaria Mensual, de lo contrario sería muy fácil vulnerar la exigencia del impuesto. 3. Materias primas destinadas a bienes de exportación. Se trata de una política de promoción de las exportaciones, y para que tenga lugar deben concurrir los siguientes elementos: que las materias sean objeto de transformación industrial, y, si se adquieren a proveedores nacionales, acompañar certificado de dichos proveedores en que renuncian al crédito fiscal por dichas operaciones si quedaran afectas a IVA. Con relación a las importaciones, la letra B del artículo 12 señala como exentas de IVA: 1. Las de especies bélicas, pertrechos y otros importados por el Ministerio de Defensa e Instituciones afines. 2. Las efectuadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u organismos internacionales. 3. Las efectuadas por pasajeros, cuando constituyan equipaje de viajero y estén exentos de derechos aduaneros. 4. Las efectuadas por funcionarios o empleados de Gobierno, cuando dichas especies cumplan con los requisitos anteriores. 5. Las efectuadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, cuando las especies cumplan con los requisitos anteriores. 6. Las efectuadas por pasajeros y residentes procedentes de zonas de régimen aduanero especial (Zonas Francas. 7. Las que constituyan donaciones y socorros calificados en dicho carácter por el Servicio de Aduanas, destinadas a corporaciones, fundaciones y universidades.

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8. Importaciones efectuadas por instituciones u organismos que se encuentren exentos de impuesto por convenio internacional. 9. Las referidas a materias primas destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. 10. Las referidas a bienes de capital. 11. Las referidas a premios o trofeos culturales o deportivos. 12. Las referidas a premios y donaciones derivados de competencias y concursos internacionales en que hayan obtenido la máxima distinción. 13. Las efectuadas por las bases del territorio antártico. 14. Las efectuadas por viajeros con residencia en localidades fronterizas. 15. Las realizadas por artistas nacionales respecto de obras ejecutadas por ellos.

Con respecto a las exenciones de ciertas internaciones, el mismo artículo 12 señala las efectuadas por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estadía en Chile (siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el país), y las que efectúan transitoriamente en admisión temporal. En cuanto a las exportaciones, el DL exime del IVA a todas, sin perjuicio de que, en determinados casos se vean en la obligación de pagar el tributo y recurrir al procedimiento de recuperación del impuesto. El DL también exime del pago del IVA a ciertas prestaciones de servicios, a saber: 1. Ingresos percibidos por concepto de entradas a ciertos espectáculos y reuniones que el artículo 12 letra e Nº1 señala, como por ejemplo, los ingresos provenientes de la venta de entradas en reuniones deportivas. 2. Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile y al revés, y los pasajes internacionales. 3. Las sumas de dinero que se deben pagar por concepto del seguro contratado (Prima), en ciertos casos específicos señalados en los numerales 3, 4, 5 14 y 15 del artículo 12. 14

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4. Comisiones que perciban los servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanismo sobre créditos hipotecarios que otorguen a beneficiarios de subsidios habitacionales. 5. Los ingresos no constitutivos de renta del artículo 17 de la Ley de impuesto a la Renta y los ingresos afectos a impuesto adicional de la misma ley. 6. Los ingresos de los trabajadores dependientes y de los trabajadores independientes de segunda categoría. 7. Las inserciones o avisos que se publiquen en ejercicio del derecho de respuesta, consagrada en la Ley 16.643 sobre abusos de publicidad. 8. Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgadas por instituciones, que alude el artículo 15 de la misma ley. 9. El arrendamiento de inmuebles. 10. Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital. 11. Otros (véase Art. 12.e) números 13,14, 15, 16 y 17.

• Exenciones Personales o subjetivas. Estas exenciones han sido establecidas, como su nombre lo indica, en atención exclusiva al sujeto del contribuyente. En virtud de éstas, el sujeto, a pesar de haberse puesto en la posición jurídica de deudor o contribuyente, no está obligado al pago. Estas exenciones, en conformidad con el artículo 13 del DL, son: 1. Las que se establecen con respecto a las radioemisoras, concesionarias de canales de televisión, las agencias noticiosas y radioemisoras. 2. Las que se establecen con respecto a las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, solo por sus ingresos provenientes del transporte de pasajeros. 3. Los establecimientos de educación por los servicios docentes que prestan.

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4. Los hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por éste, por los servicios que prestan dentro de su giro. 5. El servicio de Correos y telégrafos, por los servicios que prestan excluyéndose los de telex. 6. Los de Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneración que paguen a personas naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie.

SEGUNDA UNIDAD BASE IMPONIBLE

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO Un elemento importante en el cálculo del Impuesto al Valor Agregado es la determinación del hecho gravado, en especial, la determinación cuantitativa sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto. La presente unidad tiene por objeto estudiar la base imponible del IVA. De esta forma, pasaremos revista a la fórmula legal consagrada para la determinación de dicha base, analizándola en cada uno de los hechos gravados que el DL 825 consagra. 16

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2. BASE IMPONIBLE 2.1. GENERALIDADES Antes de entrar al estudio de la base imponible del IVA, nos parece necesario recordar brevemente ciertos conceptos, como son el concepto de base imponible y su clasificación. Cuando hablamos de base imponible estamos hablando de la expresión cuantificada del hecho gravado, es decir, de la expresión física o monetaria del acto o acción del particular que constituye el hecho gravado. Como tal, la clasificación más común de base imponible atiende a dos criterios, como son, a la forma como se cuantifica el hecho gravado y a la mayor o menor certeza de dicha cuantifícación. Desde el primer punto de vista, es decir, atendido a la forma como se cuantifica el hecho gravado, es posible hablar de base de unidad monetaria y de base de unidad física. En la primera de ellas se cuantifica el hecho gravado por medio de dinero, como ocurre en el IVA, donde se determina, según veremos, por el precio de la cosa vendida o la prestación realizada. En el segundo caso, el hecho gravado se cuantifica por medio de medidas de peso, volumen, número u otra forma no monetaria, como ocurre en el caso de los derechos aduaneros, establecidos con relación al peso o a otra forma de medida. El segundo criterio señalado es la mayor o menor certeza en la determinación del hecho gravado. En este sentido, es posible clasificarla base imponible en real y presunta. La base es real cuando se determina con relación a elementos concretos, se determina, en definitiva, de conformidad a hechos reales demostrables, como ocurre en el IVA. La base es presunta cuando se infiere de un hecho conocido, por medio del razonamiento lógico de las presunciones legales, como ocurre con el impuesto a la renta. ( En la práctica, cada mes en que se devenguen los intereses, el vendedor deberá emitir una nota de Débito Fiscal por dichos intereses, hayanse o no pagado.)

2.2. REGLA GENERAL SOBRE LA BASE IMPONIBLE DEL IVA.

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Como ya se ha dicho, la base imponible del IVA se caracteriza por ser real y por estar expresada en unidad monetaria. De los artículos 14 y siguientes del DL 825 es posible determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, en sus distintas modalidades. La regla general sobre la base imponible del IVA se encuentra consagrada en el artículo 15 del DL en estudio, y en el articulo 26 del DS Nº 55, Reglamento del DL Nº 825. En conformidad a aquellos, la base imponible del IVA está dada por el precio de la venta o el valor de los servicios prestados. En principio, portante, basta con la determinación del precio de la cosa vendida o el valor de los servicios prestados para saber sobre qué calcularemos nuestro impuesto. Sin embargo, es el mismo artículo 15 el que nos viene a complicar algo más la cuestión. En efecto, los numerales 1, 2 y 3 disponen que deben agregarse a la base imponible, para efecto del cálculo del impuesto: a. El monto de todo reajuste, diferencia de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo intereses moratorios que se hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período respectivo. Es el caso, evidentemente, de operaciones a plazo en la cual se han estipulado intereses; dichos intereses son los que deberán agregarse a la base . b. El valor de los envases y depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución, salvo los envases de cervezas, jugos, aguas, minerales, bebidas analcohólicas gas licuado. c. El monto de los impuestos fijados por las leyes, excluidos los de los párrafos 1 °, 3° y 4° del título III del propio DL 825, y los del DL 826 sobre impuestos a las Bebidas alcohólicas y los impuestos a los hidrocarburos. Estos tres rubros deben ser incluidos en la Base imponible del IVA, aún cuando se contabilicen separadamente. 2.3. BASE IMPONIBLE EN CASOS ESPECIALES. Por la especialidad de las operaciones que se encuentran afectas al IVA, específicamente, las referidas a aquellos actos que se asimilan a las ventas y servicios para efectos del impuesto, se hace necesario realizar un examen particularizado de la determinación de la base imponible en las distintas operaciones afectas a su pago. 2.3.1. Base imponible en los inmuebles que se encuentran afectos a IVA Tratándose de contratos referidos a inmuebles, la base imponible está constituida por el precio estipulado, previa deducción de la parte o proporción del terreno incluido en la operación.

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De lo anterior se explica, porque lo que está afecto a IVA no es el inmueble en sí, sino que la construcción, razón por la que debe excluirse el valor del terreno mismo. El DL se ha preocupado específicamente de establecer reglas conforme a las cuales debe realizarse la exclusión señalada. Conforme al artículo 17: 1. El valor de adquisición no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal. 2. Para efectos de la deducción, deberá registrarse el valor del terreno conforme a la variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes que precede a la adquisición y el mes anterior a la fecha del contrato. 3. Si la fecha de adquisición del inmueble precede en no menos de 3 años a la fecha del contrato, y previa resolución fundada del servicio, no tendrá rigor la norma primera señalada. 4. Tratándose de arrendamiento de inmuebles amoblados y muebles con instalaciones o maquinarias y todo tipo de establecimiento de comercio que contenga inmuebles, se podría deducir de la base imponible, el 11% anual del avalúo fiscal o la proporción que correspondiera si el arrendatario fuere parcial o los periodos distintos a un año. 2.3.2. Base imponible en el caso de las importaciones. El artículo 16 del DL en estudio, señala que la base imponible en las importaciones, será el valor aduanero de los productos que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos, incluyéndose en la base los gravámenes aduaneros, esto es, los derechos ad valoren y específicos que gravan la importación (derechos arancelarios, tasas y demás impuestos que se perciban por intermedio de aduana, incluyendo la tasa de despacho). Los valores aduaneros se encuentran regulados por la Ley No 18.525, específicamente, por los artículos 6 y siguientes. En conformidad con ellas, el valor aduanero incluye el costo de la mercadería y transporte y seguro hasta el puerto o lugar de introducción al país, de manera que, en general, el valor aduanero y el valor CIF vienen a ser valores casi idénticos. 2.3.3. Base imponible en el caso de los retiros. El DL 825 grava con IVA los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por su dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sea de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualesquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa.

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De la reproducción de la norma anterior, resulta indispensable determinar qué se entiende por "retiro", como única forma de comprender la figura de la cual estamos hablando. En general, retiro es la separación o extracción efectiva de bienes de la empresa, para el uso o consumo personal del que efectúa el retiro, o de su familia. En este caso, la base imponible es el valor que el propio contribuyente ha asignado a los bienes retirados, o el valor que ellos tuvieren en la misma plaza, si este último fuese superior, según determine el Servicio de Impuestos Internos, a su exclusivo juicio.

2.3.4. Base imponible en el caso de contratos de instalaciones, confección de especialidades y contratos generales de construcción Al igual que en el párrafo anterior, necesario se hace definir previamente qué se entiende por contratos de instalación, de especialidades y de construcción. Se entiende por contratos de instalación o confección de especialidades, aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la cual se construye. Es de este tipo de contrato uno de carpintería, o de hojalatería, etc.. Por contrato general de construcción debe entenderse aquel que tiene por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva que comprende a lo menos dos especialidades. Son de este tipo de contratos, la urbanización de sitios, o la confección de una red de alcantarillados. Ahora bien, en conformidad con el DL 825, la base imponible en estos casos se determina por el precio del contrato, incluyendo los materiales utilizados. Es decir, al valor de la obra debe agregarse el costo de los materiales utilizados, y sobre ese valor se aplicará la tasa del impuesto.

2.3.5. Base imponible en el caso de ventas de universalidades que contengan muebles. El DL grava con IVA la venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Como se comprende de la sola lectura del artículo, los establecimientos de comercio son una especie de universalidades, específicamente, una universalidad de hecho, entendiendo por tal el conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectación a un fin común y que posee 20

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una individualidad propia e independiente de los elementos que la componen. Así, una fabrica es una universalidad de hecho, pues si bien está compuesta por un número variable de máquinas de distintos tipos, se encuentra en un territorio determinado, operan determinadas personas, ella, en si, es una entidad distinta: la fabrica. El "establecimiento de comercio" es, como se dijo, una universalidad de hecho, con las características ya antes enunciadas. Sin embargo, y aún cuando nuestro legislador no ha definido qué debe entenderse por tal, es posible entender por tal el conjunto de bienes organizados por el empresario para el ejercicio de la empresa. Respecto de la venta de estas universalidades que se encuentran gravadas con IVA, el DL ha señalado que la base imponible es el valor de los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la venta, sin que se pueda deducir de dicha base el monto de las deudas que afecten a dichos bienes. La determinación, a primera vista, es simple. Pero ¿Qué pasa si la venta se efectúa a suma alzada, esto es, sin especificar el valor de los muebles? El DL también ha resuelto expresamente esta hipótesis: corresponderá al Servicio de Impuestos Internos tasar el valor de los diferentes bienes muebles del giro del vendedor que se hayan incluidos en la venta.

2.3.6. Base imponible en el caso de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles Nos encontramos frente a liquidaciones de sociedades que sean empresas constructoras y comunidades que se ven afectadas por IVA, según ya señalamos. En estos casos, la base imponible es el valor de los bienes adjudicados, siempre que dicho valor no sea inferior al avalúo fiscal de la construcción, determinado en conformidad con la ley No 17.235, sobre impuesto territorial.

EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 01

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1. Defina Tributo. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

2- Realice un paralelo entre Tributo e Impuesto. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………..

3.- Defina Base Imponible ……………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………..

4.- Señale las características del IVA, atendiendo las clasificaciones de base imponible estudiadas en la unidad. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ..…………………………………………………………………………………………………… 22

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5.-. Señale el criterio general de determinación de base imponible. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ..…………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ..…………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………..

SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 01

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1. Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. 2. El impuesto es una especie de tributo, por tanto, como semejanzas se pueden señalar todas las características de este último que fueron señaladas en la unidad, esto es, ambos tienen su origen en la soberanía estatal, son obligatorios, sirven para solventarlos cometidos estatales y se pagan en dinero. Ahora bien, diferencias propiamente tales no existen. Lo que existen son ciertas características que diferencian el impuesto de otras especies de tributos, tales como las tasas y las contribuciones. 3.- Por base imponible entendemos la expresión cuantificada del hecho gravado, es decir, de la expresión física o monetaria del acto o acción del particular que constituye el hecho gravado. 4.- El Impuesto al valor agregado es un tributo con una base imponible real y expresada en unidad monetaria. Su base imponible es real, pues se determina con relación a elementos concretos, se determina, en definitiva, de conformidad a hechos reales demostrables; y está expresada en unidades monetarias, toda vez que la expresión cuantificada del hecho gravado se cuantifica por medio de dinero. Así, como se vio, la base imponible del hecho gravado es precio de la cosa vendida o la prestación realizada, por regla general.

5.- La regla general sobre la base imponible del IVA se encuentra consagrada en el artículo 15 del DL en estudio, y en el artículo 26 del DS Nº 55, Reglamento del DL Nº 825. En conformidad a aquellos, la base imponible del IVA está dada por el precio de la venta o el valor de los servicios prestados. A dicha base imponible, por expresa disposición del artículo 15 del DL, debe hacerse ciertas agregaciones enumeradas en los numerando 1 a 3 de dicho artículo.

TERCERA UNIDAD DEBITO FISCAL

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INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO Como ya hemos señalado, en la determinación del IVA es necesario ir distinguiendo los distintos elementos que lo conforman. En ese sentido, el conocimiento del débito fiscal y su determinación resulta indispensable. En la presente unidad, el estudio estará dirigido a la conceptualización de lo que la ley denomina débito fiscal y los distintos procedimientos que se establecen para su determinación.

3. DEBITO FISCAL 3.1. CONCEPTO DE DÉBITO FISCAL MENSUAL. Como se ha dicho, cada uno de los vendedores o prestadores de servicio que intervienen en la cadena de producción, distribución y consumo de un bien o servicio, deben recargar IVA sobre el valor por ellos asignado a tales bienes o servicios. Esta operación da lugar a lo que la ley denomina Débito fiscal. En efecto, el débito fiscal constituye el IVA recargado en las ventas y servicios gravados por ley, contra el cual el vendedor y prestador de servicio posteriormente, imputará el Crédito fiscal, que estudiaremos en la unidad siguiente. En la práctica, el IVA, y producto del derecho que tienen los intermediarios del proceso de comercialización de imputar al débito sus créditos, es soportado íntegramente por el consumidor final. Como se sabe, la recaudación del débito fiscal es hecha mensualmente. De esta suerte, le ley ha definido expresamente lo que debe entenderse por tal. Así, el DL 825 define débito fiscal mensual como la suma de los IVA recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. Lo anterior es más fácil de entender con un ejemplo. Si Pedro, comerciante de mercaderías, vende hoy $1.000 en abarrotes, dicha operación deberá cargarse con IVA (el 19 % del valor venta); si mañana vende otros $1.000, deberán también gravarse con IVA. La suma total de dichos IVA aplicados a sus operaciones constituye en definitiva su débito fiscal mensual.

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3.2. DETERMINACIÓN DEL DÉBITO. Es el Reglamento del DL 825 el que determina, cómo los contribuyentes de IVA, deberán determinar su débito fiscal mensual. En conformidad con el artículo 35 de dicho cuerpo normativo; se tiene que: 1. Las personas obligadas a emitir facturas, deberán hacerlo sumando el total del impuesto recargado separadamente en las operaciones afectas en el período tributario respectivo. 2. Las personas obligadas a emitir boletas, deberán determinar su débito sumando el total de las ventas y/o servicios afectos realizados en el período tributario respectivo y aplicando a dicho valoría operación aritmética que corresponda, para establecer él monto del Impuesto incluido en los valores de transferencia de los bienes o remuneraciones de servicios prestados. La determinación, en el primer caso, carece de toda complejidad: basta con sumar los IVA recargados en sus operaciones, y se tendrá el débito fiscal mensual. En el segundo caso, es decir, tratándose de personas que emiten boletas, la norma reglamentaria, a ojos de cualquier lego resulta algo complicado. Sin embargo, la forma es más simple de lo que se piensa. Así, para precisar el 19 % de IVA puede utilizarse cualquiera de los siguientes métodos: 1. Dividir el total de las ventas y/o servicios por 6,55556. El resultado es el monto del IVA mientras la tasa sea el señalado 18 %. 2. Dividir el total de las ventas y/o servicios por 1,19. El resultado obtenido es la base imponible sobre la cual debe aplicarse la tasa del 19 % para obtener el monto del IVA.

3.3. AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL. El monto del débito fiscal determinado en la forma precedentemente señalada, no es del todo exacto; a dicho monto deberán realizarse ciertas agregaciones o deducciones, cuando concurren en las operaciones ciertas circunstancias previstas por la ley, las cuales alteran el monto del impuesto recargado o incluido en las operaciones efectuadas en ese o en anteriores períodos. Veremos a continuación, separadamente, cada una de dichas circunstancias. 3.3.1. Agregaciones al Débito Fiscal mensual En conformidad con el artículo 36 del Reglamento, al débito fiscal determinado en la forma legal, deberá agregarse el monto del IVA que haya debido recargarse en las Notas de Débito emitidas en el respectivo período tributario.

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La ley ha establecido, además, los casos en que el contribuyente debe emitir notas de débito, y, entre dichos casos, se puede señalar; 1. En los casos de diferencias de precios. 2. Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financiamiento de operaciones a plazo. 3. Intereses moratorios. 4. Diferencias por facturación indebida de un débito fiscal inferior al que correspondía, respecto de facturas del mismo período tributario.

Cabe agregar, además, que dichas notas de débito deben cumplir con las mismas formalidades exigidas por la ley para las facturas, debiendo ser emitidas para con respecto al mismo comprador o beneficiario del servicio, y para modificarla factura otorgada anteriormente. La lectura atenta de lo señalado precedentemente, hará surgir en nuestras cabezas una duda muy legítima, ¿Qué pasa si las diferencias respecto de las cuales en principio debe darse notas de débito, están referidas a operaciones en las cuales se dio boleta y no factura? ¿Debe darse igualmente Nota de débito? La ley nada dice, por lo que perfectamente cabe concluir que, respecto de dichas diferencias, debe emitirse una nueva boleta. Sin perjuicio del razonamiento anterior, el Servicio de Impuestos Internos ha resuelto el problema salomónicamente, y ha dicho que, si bien la ley no lo exige, tampoco lo prohibe, de manera que, existiendo las diferencias señaladas, el contribuyente podrá, o emitir una nueva boleta o emitir una nota de débito. 3.3.2. Deducciones oí débito fiscal mensual. En conformidad con el artículo 37 del reglamento, al débito fiscal mensual debe deducirse el IVA correspondiente a las notas de crédito que hayan debido emitirse dentro del periodo tributario. Dichas notas de crédito deben estar referidas a los siguientes conceptos: 1. Bonificaciones y descuentos sobre operaciones afectas, otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio con posterioridad a la facturación, ya sea que dichas bonificaciones o descuentos correspondan a convenciones gravadas del mismo período, ya sea correspondan a períodos anteriores. 2. Sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes devueltos por éstos, siempre que correspondan a operaciones gravadas y la devolución de las especies se hubiere producido por

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resolución, resciliación, nulidad u otra causa, y siempre que no hayan transcurrido más de tres meses entre la entrega y la devolución de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial. Para que esta nulidad surta los efectos indicados, se requiere seguir un procedimiento bastante formalista, distinguiéndose entre emisión de boletas y por medio de vales. Así, si la venta se efectuó con boleta, en el respaldo del documento original debe consignarse la fecha, el nombre completo, dirección, número de carné, RUT y firma de la persona compradora que deja sin efecto la venta; en cambio, si la venta se efectuó con vale de máquina registradora autorizada por el Servicio, debe emitirse la nota de crédito, timbrada por el servido, y en ella se deberá dejar constancia, además de lo señalado para el caso de boleta, del número, fecha y monto del vale otorgado inicialmente, así como también del número y ubicación de la maquina registradora respectiva. 3. Sumas restituidas a los clientes en razón de servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la resciliación se produzca dentro del plazo de tres meses ya indicado. 4. Cantidades restituidas al comprador cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravada con IVA, quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, contando el plazo para la deducción desde la fecha en que se produzca la resolución o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que ésta se encuentre ejecutoriada. 5. Cantidades devueltas a los compradores por los depósitos constituidos por éstos para garantizar la devolución de los envases. 6. Cantidades a favor de los adquirentes de bienes o beneficiarios de servicios provenientes de una facturación excesiva de IVA, siempre que se subsane dicho error dentro del mismo período tributario en que se cometió, emitiendo la respectiva nota de crédito. En resumen, el proceso de determinación de débito fiscal es el siguiente: IVA recargado en las facturas de venta o servicios o IVA incluido en las boletas de ventas o servicio Más IVA recargado en los Notas de Débito Menos IVA recargado en Notas de Crédito.

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Resultado Total débito

CUARTA UNIDAD CREDITO FISCAL

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO Hasta ahora hemos estudiado dos de los tres elementos del Impuesto al Valor Agregado: la base imponible y el débito fiscal. Corresponde, en la presente unidad, referimos al llamado tercer elemento del IVA: el crédito fiscal. Luego de explicar qué entiende nuestro legislador por débito fiscal, nos adentraremos en el estudio de su determinación, señalando cuáles operaciones dan lugar a éste, y cuales no, qué agregaciones y deducciones es de necesidad hacer, para obtener el monto que finalmente podrá deducirse del crédito fiscal, y, finalmente, las formas establecidas en la ley para la recuperación del IVA, cuando las cantidades exceden los parámetros rigurosamente diseñados en la norma.

4. CRÉDITO FISCAL 4.1. DEFINICIÓN Como ya algo hemos señalado en el capitulo anterior, los vendedores y prestadores de servicios tienen derecho a deducir del débito fiscal, el monto del IVA que por el mismo periodo hayan debido soportar en sus adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos. El crédito fiscal es la suma del IVA que ha sido recargada a vendedores y prestadores de servicios y que éstos tienen derecho a rebajar de su débito fiscal, es decir, la suma del total de los impuestos

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que gravan las adquisiciones y los servicios utilizados por el contribuyente durante el período tributario respectivo. Como se verá en la presente unidad, no basta tan sólo con el simple hecho que los vendedores o prestadores de servicios hayan pagado IVA para que, por siempre, se realice la deducción; se exige por ley que los contribuyentes acrediten que el IVA les ha sido recargado separadamente en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingresos, si se trata de importaciones. Hemos destacado el hecho de que el IVA debe haber sido recargado separadamente en las "facturas", para que quede desde ya en claro, que las boletas no dan derecho a crédito fiscal.

4.2. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL En atención a la importancia de este elemento del Impuesto al Valor Agregado, se ha preferido realizar un examen detallado de cada uno de los rubros que integran el crédito fiscal, o, en otras palabras, de los actos que dan derecho a crédito fiscal. En conformidad con el artículo 23 del DL 825, y con el artículo 39 y 40 del DS 55, Reglamento, dan derecho a crédito fiscal, siempre que consten en facturas o documentos que den cuenta de la operación: Veamos en qué condiciones 1. Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a formar parte del activo fijo, tales como máquinas, muebles y útiles de oficina y vehículos destinados a ser usados en el giro, excluidos los automóviles, stations wagons y similares. 2. Los impuestos correspondientes a todas las adquisiciones y servicios gravados con el tributo al valor agregado que les hayan sido recargados separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones o prestaciones de servicios. 3. Las adquisiciones de especies corporales destinadas a formar parte de un inmueble por naturaleza. 4. Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a formar parte del activo realizable, tales como mercaderías, insumos, materias primas, y otros. 5. Las adquisiciones de especies corporales muebles y utilización de servicios que constituyan gastos de tipo general y que digan relación con el giro.

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Por otro lado, no dan derecho al crédito fiscal, en conformidad con el artículo 23 Nº 2 y artículo 41 del reglamento, las siguientes operaciones: 1. Respecto de los impuestos pagados en la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones no gravadas con el impuesto al Valor Agregado, como ocurre, por ejemplo, con los tributos especiales de los cuales veremos en las unidades siguientes, y que se encuentran consagrados en el artículo 37 y siguiente de la Ley.

2. Por los impuestos cancelados en la importación o adquisición de especies o utilización de servicios que afecten o destinen a operaciones exentas del tributo al valor agregado. 3. Por los gravámenes pagados en la importación o compra de bienes corporales muebles o utilización de servicios que no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente. Específicamente, la ley ha entendido que no guarda relación con el giro del contribuyente, cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen el giro habitual, como lo sería, por ejemplo, con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que, no puede estimarse que guarda relación directa con su giro. 4. Los impuestos que se recarguen, en razón de los retiros, a que se refiere la letra d del artículo 8 de la ley, a la cual ya nos hemos referido, a propósito del hecho gravado. 5. No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamientos con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagón y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, salvo que el giro del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes. 6. No darán derecho a crédito, como se dijo, los impuestos recargados en boletas. Teniendo claro cuáles son los hechos que dan lugar al crédito, y cuáles no, el reglamento de la Ley, articulo 43, nos entrega las reglas para determinar dicho crédito. Según la regla citada, el contribuyente calculará su crédito, de acuerdo a los siguientes estándares:

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a. Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito será equivalente al impuesto al Valor Agregado recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario. b. Si se trata de importaciones, el crédito a que tienen derecho los importadores será igual al Impuesto al Valor Agregado pagado en la internación de las especies al territorio nacional en el período tributario de que se trate.

4.3. AGREGACIONES Y DEDUCCIONES AL CRÉDITO FISCAL Una vez calculado el crédito fiscal, en conformidad con las operaciones señaladas en el párrafo anterior, corresponde ajustarlo, esto es, realizar sobre él ciertas agregaciones y deducciones. Así, en conformidad con el artículo 44 del Reglamento, se deberá deducir del crédito establecido conforme a las reglas anteriores, los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones que consten en las notas de crédito recibidas y que los contribuyentes hubieren a su vez rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artículo 21 de la ley, ya estudiadas. Por otro lado, el contribuyente deberá agregar al crédito fiscal, el impuesto que conste en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos de impuestos ya facturados.

4.4. REQUISITOS PARA SU UTILIZACIÓN De conformidad con el artículo 25 del DL, para hacer uso del crédito fiscal, debe cumplirse con ciertos requisitos, a saber: 1. El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectivas facturas de compra o notas de débito recibidas o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importadores. 2. Se debe, además, haber contabilizado las respectivas facturas, notas de débito y documentos de importación en el Libro de Compras. 3. Y, finalmente, el crédito fiscal debe hacerse efectivo, mediante su imputación al débito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisición o servicio que lo origina.

4.5. FACTURACIÓN RECIBIDA CON POSTERIORIDAD AL PLAZO NORMAL

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Respecto a lo último señalado en el párrafo anterior, ¿Qué pasaría si el contribuyente no hace efectivo el crédito en el mismo período tributario en el que se produjo la operación que le dio origen? La ley señala, en su artículo 24, que el impuesto recargado en facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisión, puedan ser utilizadas como crédito fiscal, imputándolo ai débito fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente a la emisión. Ahora bien, fuera de dichos plazos, el impuesto soportado no puede imputarse a los débitos fiscales de los meses posteriores. En este último caso, sólo que el contribuyente, lo considere gasto dicho impuesto, o solicite la devolución del impuesto, fundado en la rectificación o corrección de la declaración y dentro del plazo de un año.

4.6. IMPUESTO NO DEDUCIBLE COMO CRÉDITO Al respecto, nos limitaremos a hacer expresa referencia a lo señalado en los párrafos anteriores, específicamente, lo dicho respecto de los rubros que no dan derecho a crédito.

4.7. IMPUTACIÓN O DEVOLUCIÓN DE LOS REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL ORIGINADOS EN LA ADQUISICIÓN DE BIENES DESTINADOS A FORMAR PARTE DEL ACTIVO FIJO. El remanente es el saldo final a favor del contribuyente que resulta de la confrontación mensual entre el crédito y el débito fiscal. Dicho remanente puede ser devuelto al contribuyente, y, tanto la ley como el reglamento, regula dicho procedimiento. El contribuyente puede acumular dicho remanente para el periodo tributario inmediatamente siguiente, de manera de imputarlo al débito fiscal de ese periodo. En este caso, el contribuyente deberá reajustare! remanente del crédito fiscal en unidades tributarias mensuales (UTM), según el monto vigente a Sa fecha en que se debió pagar el tributo y convirtiendo el número de unidades tributarias en pesos a la fecha en que se impute efectivamente. El mecanismo de reajuste señalado precedentemente, por expresa disposición déla ley, es el único posible para invocar el remanente como crédito fiscal para e! período siguiente. Su falta de

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acatamiento obligará al contribuyente a solicitar la devolución conforme al artículo 128 del Código tributario. Para el caso en que el remanente se mantenga por seis periodos tributarios o más, el artículo 27 bis de la ley, estipula las siguientes alternativas al contribuyente: 1. El contribuyente podrá imputar el remanente a cualquier impuesto, inclusive a aquellos de retención, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de aduanas, mediante solicitud al Servicio de Tesorerías a fin de que emita un certificado de pago al efecto. 2. El contribuyente podrá también obtener la devolución del impuesto, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la norma, esto es, que: 2.a. No adeude impuesto fiscal. 2.b. No adeude derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de aduanas. 2.c. Dar fe de no adeudar al fisco tributo alguno, mediante declaración jurada presentada ante Tesorería. 2.d. Rendir a la tesorería, garantías o cauciones por el monto de la devolución solicitada.

EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 02

1. Defina Débito fiscal. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 34

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2. Señale el proceso de determinación del débito fiscal. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

3. Explique la influencia de la nulidad de una venta en el proceso de deducción al débito. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

4.- Defina Crédito Fiscal. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

5.- Señale por lo menos 3 operaciones que dan derecho a crédito fiscal.

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SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 02

1. Es la suma del IVA recargado en las ventas y servicios gravados por ley, contra el cual el vendedor y prestador de servicio posteriormente imputará su Crédito fiscal. 2. El proceso es bastante simple: al IVA recargado en las facturas de venta o servicios o IVA incluido en las boletas de ventas o servicios del contribuyente, deberá agregar el IVA recargado en las Notas de Débito que expresamente ha señalado el artículo 37 del DL. A dicha suma, el contribuyente deberá hacer las deducciones IVA recargado en Notas de Crédito.

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3. La nulidad, entendida esta como la sanción que establece la ley para ciertos actos que no cumplen con ciertos requisitos de valides, sea en relación con la naturaleza del acto mismo, sea en relación a las personas que en él intervienen, tiene mucha importancia en el proceso de determinación de! débito fiscal. Ello, porque el artículo 37 del DI 825 enumera una serie de sumas que deberán ser deducidas del débito fiscal determinado cuando ellas provengan de ciertos actos que han sido sancionados con nulidad.

4.- El crédito fiscal es la suma del IVA que ha sido recargado a vendedores y prestadores de servicios y que éstos tienen derecho a rebajar de su débito fiscal, es decir, la suma del total de los impuestos que gravan las adquisiciones y los servicios utilizados por el contribuyente durante el período tributario respectivo.

5.- Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a formar parte del activo fijo. Los impuestos correspondientes a todas las adquisiciones y servicios gravados con el tributo al valor agregado que les hayan sido recargados separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones o prestaciones de servicios. Las adquisiciones de especies corporales destinadas a formar parte de un inmueble por naturaleza.

QUINTA UNIDAD REGIMEN DE TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO

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En la presente unidad nos preparamos a estudiar a un sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado muy especial; el pequeño contribuyente. Su carácter especial viene determinado por ciertas circunstancias que rodean o caracterizan su actividad, cual es el hecho gravado que ya hemos estudiado, y, consecuentemente, por las características que rodean a ese Impuesto al Valor Agregado. La presente unidad tiene por objeto identificar las características del IVA que afecta a los pequeños contribuyentes, a través de sus elementos

5.

RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES.

SIMPLIFICADA

PARA

5.1. NORMAS SEGÚN EL REGLAMENTO. En conformidad con el artículo 29 del DL 825, los pequeños comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios que vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, pagarán el impuesto de este Titulo sobre la base de una cuota fija mensual que se determinará por decreto supremo por grupos de actividades o contribuyentes, considerando factores tales como e! monto efectivo o estimado de ventas o prestaciones, el índice de rotación de las existencias de mercaderías, el valor de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones. En virtud del citado artículo, el Reglamento, en sus artículos 49 a 53 ha pormenorizado su regulación, y, conforme a ella, esbozaremos las características que se señalaran a continuación. Sujeto del impuesto. En conformidad con la norma citado, y el articulo 49 del reglamento, pueden acogerse al régimen de tributación simplificada los comerciantes, artesanos y prestadores de servicios que cumplan con los siguientes requisitos: 1. Sean personas naturales. 2. Sus operaciones las efectúen al público consumidor. 3. Sean clasificados como "pequeños" contribuyentes por la Dirección. Excepcionalmente, en conformidad al artículo 31 de la Ley, el Director Nacional podrá exonerar de IVA a los vendedores o prestadores de servicios, a aquellos pequeños contribuyentes cuyas ventas o remuneraciones totales sean de muy pequeño monto, o cuando, considerando los mismos factores, pueda presumirse escasa importancia económica a las actividades de estos contribuyentes. 38

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Débito Fiscal. En conformidad con el artículo 29 de le Ley, y 49 del Reglamento, estos contribuyentes tendrán un débito fiscal fijo, cuya cuota será determinada por decreto supremo. Crédito Fiscal. El crédito fiscal que estos contribuyentes pueden aplicar mensualmente contra la cuota fija mensual determinada por Decreto Supremo, se compone de los siguientes rubros: 1. Del Impuesto al Valor Agregado que se les haya recargado separadamente en las facturas que acrediten la adquisición de los bienes o utilización de los servicios en el mes correspondiente, y 2. Por la cantidad que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 14 de la Ley al monto de las compras o servicios exentos del mismo período. Determinación. Por expresa disposición de Ley, inciso final del artículo 30, en el caso que el monto del crédito fiscal, determinado en la forma ya señalada, exceda la cuota fija mensual correspondiente, el contribuyente no tendrá derecho a imputar dicho exceso pudiendo no solicitar su devolución. Así también lo ha señalado expresamente, el artículo 51 del reglamento.

SEXTA UNIDAD REGIMEN APLICABLE A LOS EXPORTADORES

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INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO En materia internacional, el legislador chileno ha optado por el principio del país de destino, esto es, los bienes y servicios son gravados cuando entran al territorio nacional y, en cambio, cuando salen, están libres de él. En este línea, el exportador se encuentra libre de Impuesto al Valor Agregado , y, además, se le ha beneficiado con la devolución de aquel impuesto soportado en los bienes y servicios que exporta. La presente unidad tiene por objeto estudiar el régimen tributario chileno de los exportadores, específicamente en cuanto al sistema de devolución del IVA.

6. RÉGIMEN APLICABLE A LOS EXPORTADORES 6.1. GENERALIDADES En conformidad con los principios enunciados en las breves palabras introductoras, el legislador chileno se ha preocupado de motivar la exportación de productos nacionales, y, en consecuencia, lo ha dotado de distintos beneficios: las exenciones y la devolución del IVA. En efecto, el artículo 12 del DL 825 ha eximido del pago de IVA a las especies exportadas en su venta al exterior y los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, (cuando dicho servicio sea calificado de exportación, en virtud de la Resolución 3.192 de 1989 y 927 del 1991). Junto con estas exenciones, además, la ley ha favorecido sin este tributo a ciertos servicios relativos a la exportación de productos (tales como las remuneraciones y derechos portuarios, derechos de peajes o uso de muelles, etc..) y al transporte o fletes del exterior a Chile, y viceversa. En cuanto a la recuperación del IVA por parte de los exportadores, nos referiremos en los acápites siguientes.

6.2. RECUPERACIÓN DEL IVA POR LOS EXPORTADORES En conformidad con el articulo 36 de la Ley: "Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Titulo que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios 40

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destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto". Como ya se habrá concluido, e! régimen tributario de los exportadores es triplemente excepcional, pues está exento de IVA, tiene derecho a devolución y goza del derecho a crédito fiscal. Es decir, en el primer sentido, a pesar de estar exento de IVA, el exportador tiene derecho a crédito, siendo clara excepción al artículo 23, en virtud del cual, las actividades exentas no dan derecho a crédito fiscal. Más aún, se agrega a ello la posibilidad que confiere la ley al exportador de recuperar el IVA recargado en la adquisición de bienes para su actividad. Por las razones anteriores, suele decirse que el exportador está sujeto a una tasa cero de impuesto al valor agregado. Ello, porque las operaciones de que trata tienen derecho a crédito, a pesar de no estar sometido a impuesto, y, además, tiene derecho a devolución del IVA soportado en la adquisición de los bienes que se exportan.

6.3. PROCEDIMIENTO PARA RECUPERAR EL IVA En conformidad con el artículo 36 de la Ley, e! exportador tiene dos posibilidades para recuperar el IVA recargado sobre los bienes adquiridos para su actividad. La primera alternativa consiste en deducir el IVA del débito fiscal, de acuerdo a las normas generales ya estudiadas. Para hacer uso del crédito, el exportador debe acreditar que el impuesto le fue recargado en las respectivas facturas, o que el impuesto se pagó según los comprobantes de ingreso, tratándose de importaciones, y que estos documentos se registraron en el respectivo libro de compras. Por otro lado, si el exportador no hace uso del procedimiento anterior, aún puede obtener el reembolso, en conformidad con el inciso final del artículo 36, en la forma y plazos que por Decreto Supremo determinó el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Dicho Decreto Supremo fue dictado bajo el número 348, de fecha 15 de mayo de 1975, publicado en el Diario Oficial de 28 de mayo de 1975, y su texto refundido consta en Decreto Nº 79, de 5 de marzo de 1991, publicado en Diario Oficial de 3 de junio de 1991.

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6.4. MECANISMO DE DEVOLUCIÓN DEL IVA ESTABLECIDO EN DECRETO SUPREMO 348 Como se dijo, los exportadores, y las personas que para los efectos del artículo 36 se asimilan átales, pueden recuperar el IVA que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el Decreto 348. El monto de la recuperación del IVA se determina aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para estos efectos, el valor de las exportaciones es igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calcula al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes, y de aceptación a trámite de la Declaración de exportación, para los servicios. Los remanentes de créditos fiscales de periodos anteriores al indicado anteriormente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperan hasta la suma que resulte de aplicar la tasa del IVA al valor FOB de las exportaciones. Por su parte, las empresas aéreas y navieras pueden recuperar la totalidad del crédito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los créditos de utilización común, la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, con relación al total de las operaciones del mismo período tributario. El valor de los servicios por carga y pasajes aéreos y moneda extranjera, se calcula aplicando el tipo de cambio promedio del respectivo período tributario, cuando corresponda. Las cantidades que el exportador de bienes o servicios tenga derecho a recuperar, en la forma señalada anteriormente, deben ser deducidas del crédito fiscal del mismo periodo. El remanente del crédito fiscal de ese periodo debe ser imputado al débito fiscal correspondiente, de modo que se recupera conjuntamente con el crédito fiscal de ese periodo, sujetándose en todo lo demás a la ley y reglamento.

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6.5. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LEY 18.768, AL ARTICULO 36 DE LA LEY En conformidad con el articulo 36, ciertas actividades, que no son propiamente exportaciones, son asimiladas a tales para efectos de la recuperación del IVA consagrado por el legislador. La Ley No 18.768, publicada el 29 de diciembre de 1988, y que entró en vigor el 1° de enero de 1989, junto con agregar al artículo 12 de la Ley otra operación que quedaba exenta de IVA, agregó al artículo 36 otra actividad que se asimila a exportaciones para los efectos de la recuperación. De esta suerte, en virtud del actual inciso fina! de articulo 36: "El beneficio señalado en este artículo será aplicable asimismo a las entidades hoteleras a que se refiere el artículo 12, letra E), número 17, de este texto legal. Con todo, la recuperación no podrá exceder del guarismo establecido en su artículo 14, aplicado sobre el monto total de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período tributario respectivo". En conformidad con dicha norma, entonces, el empresario hotelero también tiene derecho a la devolución del IVA que ha debido soportar. En este caso, para efectos de la recuperación, se considera el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda. En caso de existir remanentes, al igual que en el caso de los exportadores, las empresas hoteleras tienen derecho a recuperar hasta el valor de la factura de exportación. Finalmente, si la empresa hotelera ha percibido ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, la devolución de los tributos no podrá exceder al guarismo correspondiente a la tasa de IVA (19%), y se aplica sobre el total de las divisas líquidas en el período respectivo portales servicios.

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EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 03

1.-. Señale las características que hacen especial al régimen del pequeño contribuyente. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 2.-. Defina exportación. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 3.- Señale los beneficios concedidos al exportador. ………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

4.- ¿Es lo mismo exención que tasa cero?. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

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SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 03

1.-El sujeto pasivo es más limitado; el débito fiscal es fijo y presunto; el crédito se encuentra determinado por un menor número de operaciones que el del régimen general; en la determinación del IVA no existe posibilidad de imputar el remanente.

2.- La exportación es el envío de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, entendiendo por mercancías nacionales las producidas o manufacturadas en el país con materias primas nacionales o nacionalizadas, y siendo las nacionalizadas aquellas que, siendo extranjera, se han importado legalmente.

3.- Las exportaciones gozan de un tripartido beneficio: están exentas de IVA, tienen derecho a devolución y gozan del derecho a crédito fiscal.

4.- No. Las exenciones implican que a pesar de ser la actividad un hecho gravado, no se aplicará la tasa, y no dan derecho a crédito fiscal. Cuando hablamos de tasa cero, en cambio, además de estar exento del IVA, las operaciones de que trata tienen derecho a crédito, a pesar de no estar sometido a impuesto, y, además, tiene derecho a devolución del IVA soportado en la adquisición de los bienes que se exportan.

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SÉPTIMA UNIDAD IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Y SERVICIOS

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO El título III del Decreto Ley 825 trata de ciertos impuestos especiales referidos a IVA, a saber el impuesto adicional a ciertos productos, el impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos motorizados usados, el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, y otros impuestos específicos. En la presente unidad, trataremos de la generalidad de dichos impuestos especiales, para - en las unidades siguientes - revisar pormenorizadamente cada uno de ellos.

7. IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Y SERVICIOS. 7.1. IMPUESTOS ADICIONALES Cuando hablamos de impuesto adicionales, estamos haciendo referencia a ciertos tributos que se aplican por sobre otros impuestos, es decir, sin perjuicio de ellos. En la especie, y en conformidad con el artículo 37 de la Ley, y sin perjuicio del IVA respectivo, la primera venta o importación de especies señaladas por la ley paga un impuesto adicional sobre su valor. Este impuesto adicional posee características propias que vale la pena destacar. Vamos a revisarlas.

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1. En primer lugar, el impuesto del artículo 37 de la Ley es un impuesto especial, específico o selectivo. Ello, porque grava sólo determinados bienes. ¿Cuáles? Los que determina taxativamente la Ley en el artículo 37, y que veremos luego. 2. En segundo lugar, el impuesto, por regla general, es un instrumento monofásico, ya que se aplica a una etapa de la circulación de los bienes. Consecuentemente, el pago del impuesto no da derecho a crédito fiscal. 3. Por otro lado, respecto del IVA, es un impuesto adicional, porque la primera venta o importación del bien se encuentra gravada tanto con IVA, como con este impuesto. 4. Finalmente, este impuesto se rige supletoriamente, es decir, en lo no regulado por el título III, por las normas generales del IVA. 5. Atendido a que la ley no ha regulado específicamente el sujeto pasivo del impuesto, debe entenderse que es el sujeto general de todo IVA, ya estudiado. 6. En cuanto al hecho gravado, la ley grava la primera venta o la importación, sea esta última habitual o no, o el arrendamiento con opción de compra por parte del arrendatario. 7. Por otro lado, y dentro del mismo hecho gravado, la ley exige que el acto esté referido a objetos específicamente señalados en ella (ciertos bienes suntuarios), a saber: Artículos de oro, platino y marfil. Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas. Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio de Impuestos Internos, manufacturadas o no. Alfombras finas, tapices finos y cualquier otro artículo de similar naturaleza, calificados como tales por el referido servicio. Vehículos, casas rodantes, autopropulsadas. Conservas de caviar y sus sucedáneos. Artículos de pirotecnia (fuegos artificiales, petardos y similares, etc.), excepto los de uso industrial, minero o agrícola o de señalización luminosa. Armas de aire o gas comprimido, accesorios y proyectiles, excepto las de caza submarina.

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8. En cuanto a la base imponible, hay que distinguir según el acto. Así, tratándose de las importaciones, la base imponible es el valor aduanero de los bienes importados, o en su defecto el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, forman parte de la base imponible los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación, aunque su pago se encuentre diferido. Por otro lado, en las ventas, el impuesto se aplica sobre el valor de la transferencia de las especies, según dispone el propio artículo 38 letra a). 9. En cuanto a la tasa de este impuesto adicional, el artículo 37 señala que asciende al 50 %, sobre la base anterior. 10. En cuanto a la determinación del impuesto, la regla será que resulte fácilmente de la aplicación de la tasa sobre la base. Cabe agregar, sin embargo, que llama la atención que el Reglamento, en su artículo 55, señale que los impuestos adicionales o especiales pagados en la importación o adquisición de bienes corporales muebles, no dan derecho al crédito fiscal, cuando, por ser monofásico, es evidente que tal posibilidad no existe.

7.2. IMPUESTOS SUSTITUTOS Cuando hablamos de impuestos sustitutos nos referimos a aquellos que gravan excluyendo a otros impuestos. En la especie, hasta el 1 de enero de 1999 el párrafo 2° del titulo III, artículo 41, regulaba un impuesto a la venta de automóviles y otros vehículos, el cual excluía la aplicación del IVA. Según disponía el citado artículo, las ventas, habituales o no, de automóviles u otros vehículos motorizados usados están gravadas con un impuesto especial. Este impuesto, además de ser especial, era plurifásico (se aplicaba a las distintas etapas de circulación), no daba derecho al crédito fiscal y, como se dijo era excluyente, ya que las ventas de los vehículos usados se encontraban gravadas solo con el impuesto en estudio y con un impuesto municipal, pero no con IVA. Atendido a que, en conformidad con el artículo 2 N° 4 de la Ley N3 19.506, publicada en diario oficial el 30 de julio de 1997, y que entró en rigor el 1° de enero de 1999, la norma del artículo 41 se encuentra derogada, no es necesario realizar un estudio profundizado de este impuesto. De manera que baste lo dicho en cuento al concepto y característica de otro tipo de impuesto especial, pero teniendo bien presente que se encuentra derogado.

7.3. IMPUESTOS ADICIONALES A CIERTAS ESPECIES SUNTUARIAS 48

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En conformidad con el artículo 37 del Decreto Ley 825, se encuentran gravadas con impuesto adicional del 50 %, en general calculado sobre el valor de transferencia, ciertos bienes suntuarios. Al respecto, vale lo dicho al iniciar esta unidad, respecto de cuál es el hecho gravado de los impuestos especiales adicionales, y los objetos sobre los cuales recaen los actos.

7.4. DERECHO AL CRÉDITO FISCAL POR EL IMPUESTO ADICIONAL PAGADO O SOPORTADO

Como se ha señalado, la regla general es que el impuesto adicional del artículo 37 sea monofásico. De esta suerte, por regla general, el impuesto pagado no da derecho a crédito fiscal. Así, por lo demás, lo ha establecido expresamente el artículo 55 del Reglamento: "Los impuestos adicionales o especiales pagados en la importación o adquisición de bienes corporales muebles no darán derecho al crédito fiscal establecido en el párrafo 6° del Titulo II de la Ley". Excepcionalmente, sin embargo, el impuesto se trasforma en plurifásico, y en ese caso, da lugar a crédito fiscal, por aplicación de las reglas generales del crédito ya estudiadas. De esta suerte, el artículo 40 de la Ley dispone: "Las especies señaladas en las letras a), b) y c) del artículo 37 quedarán afectas a la misma tasa del 50 % por las ventas no gravadas en dicha disposición. Para estos efectos, tanto el impuesto determinado en virtud del referido artículo 37 como el de este artículo se regirán por las normas del Título II, incluso las del artículo 36 y sus disposiciones reglamentarias; todo ello sin perjuicio de la aplicación del impuesto al valor agregado". Por tanto, tratándose de artículos de oro, platino y marfil, I joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas y pieles finas, debe tenerse presente que dan lugar a crédito fiscal, en conformidad con las reglas generales. Atendida la importancia de la norma, y para no dar lugar a dobles interpretaciones, el reglamento, en su artículo 58, ha definido lo que debe entenderse por cada uno de tos artículos suntuarios ya señalados. Así, debe entenderse por: • Joyas: toda pieza de oro o platino con perlas o piedras preciosas o sin ellas, que sirven de adorno. • Piedras preciosas: piedras finas, por lo común transparentes, o al menos traslúcidas, de alto valor comercial, que se emplean en la confección de adornos, tales como brillantes, diamantes, esmeraldas.

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• Pieles finas: aquellas calificadas como tales, a juicio exclusivo del Servicio.

7.5. RECUPERACIÓN DEL IMPUESTO ADICIONAL QUE BENEFICIA A LOS EXPORTADORES Atendido a que el régimen de las exportaciones fue materia de estudio de la unidad anterior, nos remitiremos a lo ya dicho, de manera que, a fin de lograr el completo estudio del impuesto adicional, se recomienda revisar dichos apuntes.

OCTAVA UNIDAD IMPUESTO ADICIONAL A LAS BEBIDAS ALCOHÓLICAS, ANALCOHÓLICAS Y OTROS PRODUCTOS SIMILARES

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO Dentro del Título III del DL 825 en estudio, el párrafo 3a dedica 5 artículos para regular el impuesto especial adicional aplicado a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares. La presente unidad tiene por objeto estudiar detalladamente el impuesto a este producto específico, y para ello esbozaremos la misma estructura que hemos empleado en las unidades anteriores, desglosando los distintos elementos del impuesto.

8. IMPUESTO ADICIONAL A LAS BEBIDAS ALCOHÓLICAS, ANALCOHÓLICAS Y OTROS PRODUCTOS SIMILARES. 50

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8.1. HECHO GRAVADO Y SUJETO DEL IMPUESTO En conformidad con el artículo 42 del DL: "Sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, las ventas o importaciones, sean estas últimas habituales o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del impuesto al valor agregado". De la norma precedentemente transcrita, es posible caracterizar este impuesto que afectan a las bebidas. Tal impuesto se explica de la siguiente forma: • Primero, se trata, evidentemente, de un impuesto especial, específico o selectivo, toda vez que grava solamente determinados bienes. • Se trata de un impuesto plurifásico, ya que se aplica en las diversas etapas de la circulación de los bienes, con excepción de la etapa minorista. • Se aplica sobre la misma base imponible utilizada para calcular el IVA. • Se trata de un impuesto que da derecho a crédito fiscal. • Se trata de un impuesto adicional, respecto del IVA. Ello, porque en general, las ventas e importaciones de bebidas se encuentran gravadas tanto por IVA como por este impuesto. Ahora bien, en cuanto al sujeto pasivo de la obligación tributaria que implica este impuesto, variará, según la operación realizada. De esta suerte, el artículo 43 del DL establece como sujetos pasivos de este impuesto: 1. Los importadores, por las importaciones y ventas. 2. Los productores, elaboradores y envasadores. 3. Las empresas distribuidoras. 4. Cualquier vendedor, por las operaciones que efectúe con otro vendedor.

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A objeto de lograr completa certidumbre en cuanto a los sujetos de este impuesto, el artículo 89 del reglamento ha definido qué debe entenderse por cada uno de ellos. De esta suerte, debe entenderse por productor a todo propietario, arrendatario o tenedor de un viñedo a cualquier título, que produzca vino y/o chicha con uvas de su propia producción o adquiridas de terceros, como también aquel que destine su producción de uvas en forma total o parcial a la vinificación en otros establecimientos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 100. Igualmente se considera productor a todo el que fabrique sidra o chicha de manzanas o de otras frutas. Por otra parte, de la letra b) del mismo artículo, se concluye que elaborador es el que elabora vinos, chichas o sidras, ya sea de su propia producción, adquiridas de terceros o por cuenta ajena. Envasador es aquel que envasa vino, chicha o sidra de producción propia, adquirida de terceros o por cuenta ajena, en envases legalmente autorizados para el expendio de dichos productos al consumidor. Licorista es aquel que fabrica y/o embotella licor. Fabricante es aquel que fabrica cerveza o cualquiera otra bebida alcohólica afecta al impuesto adicional. En cuanto al hecho gravado, su análisis lo haremos sobre la base de la distinción ya común entre el acto gravado y el objeto de éste. En conformidad con el artículo 42 transcrito, se gravan como actos las ventas e importaciones, sean estas últimas habituales o no. Cabe agregar, además, que en conformidad con el mismo artículo, y para sus efectos, se considerarán ventas las operaciones señaladas en el artículo 8 de la ley, esto es, todas las operaciones que ya hemos estudiado a propósito del hecho gravado del IVA. En cuanto al objeto mismo de la obligación tributaria, se desprende de !a norma citada que los actos referidos deben estar necesariamente referidos a algunas de las bebidas que ella misma señala, es decir, a alguna de las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares enumerados a continuación: 1. Licores, pisco, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o aromatizados similares al vermouth. 2. Vinos destinados al consumo, comprendidos los vinos gasificados, los espumosos o champaña, los generosos o asoleados, chichas y sidras destinadas al consumo, cualquiera que sea su envase, cervezas y otras bebidas alcohólicas, cualquiera que sea su tipo, calidad o denominación. 3. Bebidas analcohólicas naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares. 52

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4. Aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorantes, sabor o edulcorantes.

8.2. OPERACIONES NO AFECTAS Y EXENTAS Excepcionalmente, y aún cuando, en principio, se cumple a cabalidad con las exigencias del hecho gravado descrito en el párrafo anterior, la ley señala ciertas operaciones que por sus características especiales no se encuentran afectas a este impuesto adicional. De esta suerte, el mismo articulo 43 excluye de su aplicación: 1. Al comerciante minorista, y 2. Las ventas de vinos a granel efectuadas por productores a otros vendedores sujetos a este impuesto. Cabe señalar, a título de ilustración, que la ley no siempre ha contemplado estas dos operaciones excluidas. En efecto, tanto sólo desde el año 1979, por aplicación de la letra b) del No 4, del artículo 1° del Decreto Ley 2.752, rige la segunda de estas exclusiones, que fue adicionada al primitivo artículo 43. Por otro lado, por aplicación del artículo 50 y 50 A de la Ley: 1. Las bebidas alcohólicas que los pasajeros internan al país para su consumo, en una cantidad que no exceda de 2.500 centímetros cúbicos por persona adulta. 2. Las bebidas exportadas en su venta al exterior.

8.3. BASE IMPONIBLE Y TASA DEL IMPUESTO Por expresa disposición de la Ley, según el artículo 42 ya transcrito, la base imponible de este impuesto adicional es la misma señalada para el IVA. En este sentido, el artículo 56 del Reglamento es aclaratorio, y dispone: "Tratándose de operaciones gravadas con cualquiera de los tributos establecidos en el Título III de la Ley, éstos se aplicarán sobre la misma base imponible que sirva para determinar el Impuesto al Valor Agregado, no formando parte de los impuestos que gravan la misma operación".

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En cuanto a la tasa de este impuesto especial, ella, en conformidad con el artículo 42, varia según la bebida sobre la que recaiga. Así, va desde un 13 %, tratándose de bebidas analcohólicas y minerales, hasta un 47 %, cuando se trata de licores con graduación alcohólica mayor a 39 grados. Hasta el 31 de noviembre del año 2000, la mayor tasa de impuesto adicional estaba establecida por el Whisky, ascendiendo al 53 % (originalmente era de 70 %). Por aplicación del artículo único de la Ley 19.534, publicada el 18 de noviembre de 1997, esta tasa dejó de regir para !a bebida indicada desde el día primero de diciembre de 2000.

8.4. DETERMINACIÓN DE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS En conformidad con el artículo 45 del DL en estudio, para la determinación del impuesto establecido en el artículo 42 se aplicarán, en lo que sea pertinente, las disposiciones de los artículos 21, 22, 24, 25, 26 y 27, del Título II de la ley. Portante, la determinación del impuesto se lleva a cabo del mismo modo que se calcula el IVA, por lo que nos remitiremos a lo ya estudiado en las unidades anteriores. En conformidad con el artículo 44 del DL 825, los contribuyentes tienen derecho a un crédito fiscal contra el impuesto determinado por el mismo periodo tributario. Dicho crédito es equivalente al impuesto que por igual concepto se le haya recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o, en el caso de las importaciones, al pago por la importación de las especies al territorio nacional, respecto del mismo período. En lo demás, se aplican todas las normas descritas en las unidades anteriores para la determinación del débito fiscal, su corrección, crédito fiscal y su corrección, el remanente y recuperación del impuesto para los exportadores.

EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 04

1. Defina Impuesto adicional. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 54

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……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 2. Defina impuesto sustituto. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 3. Señale cuatro características de los impuestos adicionales. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 4. ¿Cuál es la tasa del impuesto adicional a bienes suntuarios?. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 5.- Señale las características del impuesto del artículo 42 del DL 825 …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 04

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1. Los Impuestos adicionales son aquellos tributos que se aplican por sobre otros impuestos, sin perjuicio de ellos. 2. Los impuestos sustitutos son aquellos que gravan excluyendo a otros impuestos. 3. Los impuestos adicionales, se caracterizan, entre otras cosas porque: son impuestos especiales, esto es, gravan sólo determinados bienes. En segundo lugar, el impuesto adicional es, por regla general, un instrumento monofásico, ya que se aplica a una etapa de la circulación de los bienes. En tercer lugar, y consecuentemente con la característica anterior, el pago del impuesto no da derecho a crédito fiscal. Finalmente, el impuesto adicional se rige supletoriamente, es decir, en lo no regulado por el título III, por las normas generales del IVA. 4. La tasa es del 50 %. 5.- Este impuesto se caracteriza por ser, evidentemente, un impuesto especial, específico o selectivo, toda vez que grava solamente determinados bienes; se caracteriza, además, por ser un impuesto plurifásico, ya que se aplica en las diversas etapas de la circulación de los bienes, con excepción de la etapa minorista; además, se aplica sobre la misma base imponible utilizada para calcular el IVA; se trata de un impuesto que da derecho a crédito fiscal, y; se trata de un impuesto adicional.

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NOVENA UNIDAD IMPUESTOS ESPECÍFICOS A CIERTOS PRODUCTOS DERIVADOS DE HIDROCARBUROS LÍQUIDOS Y GASEOSOS

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO Otro impuesto especial es el que grava a los combustibles. Este impuesto, aún cuando no forma parte del Decreto Ley 825, es importante por la connotación social que lleva aparejada. Este impuesto fue creado por la Ley No 18.502, de 03 de abril de 1986, modificada por la Ley Nº 19.065, de 25 de junio de 1991. La presente unidad tiene por objeto esbozar someramente cada uno de los elementos que constituyen este impuesto, de manera de lograr una visión general del mismo.

9. IMPUESTOS ESPECÍFICOS A CIERTOS PRODUCTOS DERIVADOS DE HIDROCARBUROS LÍQUIDOS Y GASEOSOS.

9.1. IMPUESTO ESPECÍFICO A LAS GASOLINAS AUTOMOTRICES Este impuesto a las gasolinas y combustibles, que, como se dijo, no forma parte del catálogo enumerado en el Decreto Ley 825, se caracteriza por los siguientes aspectos: 1. Se trata de un impuesto especial, toda vez que grava sólo determinados hechos. 2. Se trata de un impuesto monofásico, ya que sólo afecta a una determinada parte en la circulación de bienes. 3. Se encuentra calculado sobre una base real. 4. Su tasa varía, según el tipo de combustible de que se trate. Así, sobre la gasolina automotriz es de 3.4893 unidades tributarias por metro cúbico; tratándose del impuesto sobre el petróleo diesel, la tasa es de 1,5 unidades tributarias por metro cúbico. 5. Se trata de un impuesto adicional.

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9.2. HECHO GRAVADO En cuanto al hecho gravado, se trata de la primera venta o importación de gasolina automotriz y de petróleo diesel. Existen, sin embargo, ciertos actos que, a pesar de formar parte de lo que, en principio, constituye el hecho gravado, se encuentran exentos del pago de este impuesto. De esta suerte, las exportaciones y las ventas efectuadas a zonas libres o francas están exentas de este impuesto, y, más aún, el exportador podrá recuperar el impuesto recargado bajo el mismo sistema del IVA que ya se ha estudiado en las primeras unidades de este curso.

9.3. SUJETO DEL IMPUESTO En cuanto al sujeto, la ley ha establecido como sujeto pasivo de la obligación tributaria a los productores e importadores.

9.4. INCIDENCIA EN LA BASE IMPONIBLE DEL IVA. Este impuesto adicional, monofásico, no forma parte de la base imponible del IVA, de manera que carece de real incidencia sobre éste. Sin embargo, por otro lado, el Presidente de la República fue facultado por la ley, por el término de un año, para establecer que ciertas empresas puedan recuperar el impuesto específico soportado al adquirir el petróleo diesel, usándolo como crédito fiscal contra el IVA del periodo tributario correspondiente, o mediante devolución. En virtud de dicho mandato, mediante decreto 311 de 3 de mayo de 1986, se otorgó un crédito por el impuesto específico a los contribuyentes del IVA y a los exportadores con derecho a recuperar el IVA de acuerdo a las reglas generales, excluyéndose de dicho beneficio a las empresas dedicadas al transporte terrestre. Además, el crédito solo puede ser reclamado con respecto a transacciones gravadas y las exportaciones, Es importante que usted vaya más allá del texto, haciendo esquemas, resúmenes, investigando los conceptos que no estén lo suficientemente claros aún, Consulte a su docente tutor y encontrará siempre colaboración para potenciar su aprendizaje. 58

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DÉCIMA UNIDAD IMPUESTO ADICIONAL A LA IMPORTACIÓN DE VEHÍCULOS CASAS RODANTES

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO Otro impuesto adicional establecido en el DL 825 es el que grava la importación de vehículos de transporte de carga y de pasajeros. Aún cuando el título de esta unidad es especifico respecto de un vehículo en particular, y atendido a que las casas rodantes constituyen la exención a dicho impuesto, en las próximas paginas nos dedicaremos a estudiar el impuesto adicional consagrado para todo vehículo, para, dentro de ello, señalar la situación especial de tas casas rodantes. 10. IMPUESTO ADICIONAL A LA IMPORTACIÓN DE VEHÍCULOS CASAS RODANTES. Sin perjuicio del IVA, la importación, sea habitual o no, de vehículos, de conjuntos de partes o piezas necesarias para su armaduría o ensamblaje en el país y de vehículos semiterminados, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o de carga, y cuya cilindrada exceda de cierto límite, paga un impuesto adicional, según expresa disposición del artículo 43 bis del DL 825, norma que se encuentra fijada en su texto actual por el artículo 18 de la Ley 18.483 de fecha 28 de diciembre de 1985. Antes de adentrarnos al estudio del impuesto en concreto, debemos realizar una breve enunciación de sus características. De la norma anterior, es posible concluir que este impuesto se caracteriza por: 1. Es un impuesto especial, específico o selectivo, porque grava solamente determinados bienes.

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2. Es un impuesto monofásico, ya que se aplica en una sola etapa de la circulación de los bienes. En consecuencia, este impuesto, como veremos, no da derecho a crédito fiscal. 3. Es un impuesto adicional. Ello, con relación al IVA, porque la importación del bien se encuentra gravada tanto con IVA, como con este impuesto especial.

10.1 SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO. De la redacción del artículo 43 bis señalado, la necesaria conclusión es que el sujeto pasivo del impuesto es el importador de los vehículos que se señalaron, y que constituyen, consecuentemente, el objeto del impuesto. 10.2. EL HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO. Al igual que en el resto de los impuestos vistos, el estudio de su hecho gravado supone la consideración del acto y objeto, por separado. El acto. Como se dijo, la ley grava la importación, sea habitual o no. En cuanto a la importación en sí, atendido a que ya lo hemos estudiado, no volveremos sobre ello. El objeto. La importación señalada debe tener por objeto ciertos vehículos, conjuntos de partes o piezas necesarias para su armaduría o ensamblaje en e! país o vehículos semiterminados, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o de carga, y cuya cilindrada exceda de cierto limite que ya veremos. Este impuesto grava también, la importación de carrocerías de vehículos automóviles destinados al transporte de pasajeros, con capacidad de hasta 15 asientos, incluidos el del conductor o de carga con una capacidad de hasta 2.000 kilos de carga útil.

10.3. EXENCIONES AL IMPUESTO. A pesar de incurrir en el hecho gravado descrito en el párrafo 2 anterior, en conformidad con el mismo artículo 43 bis, están exentos del pago de este impuesto adicional la importación de los siguientes bienes: 1. Vehículos motorizados destinados al transporte de pasajeros, con capacidad de más de 15 asientos, incluido el del conductor. 2. Camiones, camionetas y furgones de mas de 2000 kilos de capacidad de carga útil. 3. Conjuntos de partes o piezas o vehículos semiterminados necesarios para la armaduría o ensamblaje de los vehículos señalados en los números anteriores. 60

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4. Vehículos cuya importación o internación está exenta de IVA. 5. Vehículos que se importan con franquicias desde las Zonas Francas a sus respectivas zonas de extensión. 6. Tractores, carretillas automóviles, vehículos casa rodante autopropulsados, vehículos para transporte fuera de carretera, coches celulares, coches ambulancias, coches mortuorios, coches blindados para transporte y en general vehículos especiales clasificados en la partida 87.03 de! Arancel aduanero.

10.4. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO. El impuesto consagrado en e! artículo 43 bis de la ley se aplica, al igual que la regla general ya vista, sobre el valor aduanero, de manera que, para su explicación, nos remitimos a lo ya ducho. Cabe agregar, sin embargo, que tratándose de la importación de conjuntos de partes o piezas de vehículos y de vehículos semiterminados, el valor aduanero que se considera para el calculo del impuesto es e! que corresponda al vehículo totalmente terminado, fijado por el Servicio Nacional de Aduanas, incluyendo, por tanto, el valor correspondiente al porcentaje de integración nacional, según dispone el mismo artículo 43 bis. En el caso de la importación de carrocerías de vehículos automóviles destinados al transporte de pasajeros, con capacidad de hasta 15 asientos, incluido el del conductor, o de carga con una capacidad de hasta 2000 kilos de carga útil, se considera el valor aduanero del último modelo nuevo del vehículo automóvil al que corresponda dicha carrocería, rebajado en un 60 %. El impuesto de los vehículos de años anteriores, nuevos o usados, se calcula considerando el valor aduanero correspondiente al último modelo nuevo o a su similar, aplicándose, si procediere, rebajas por el uso y/o daño, de cuerdo a las normas de determine el Servicio de Aduanas. 10.5. EL CRÉDITO FISCAL. Como ya se ha dicho, por tratarse de un impuesto monofásico, este impuesto adicional no da derecho a crédito fiscal. 10.6. LA TASA DEL IMPUESTO.

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En la especie, e) artículo 43 bis, ha señalado expresamente la tasa a aplicar. Según la norma, la tasa es el porcentaje que resulta de multiplicar la cilindrada del motor, expresada en centímetros cúbicos, por el factor 0,03, restando 45 al resultado de esa multiplicación. Por lo anterior, si alguno de ustedes ya realizó el ejercicio, resulta que todo vehículo con una cilindrada de hasta 1.500 centímetros cúbicos de cilindrada no paga impuesto, porque 45 menos 45 es cero. Del mismo modo, los vehículos cuya cilindrada sea de 2.000 centímetros cúbicos se encuentran gravados con una tasa del 15%. Asimismo, por expresa disposición de ley, la tasa se encuentra rebajada á un 15 % tratándose de vehículos tipo jeep y furgones, según definición de la Comisión Automotriz, a su juicio exclusivo. En todo caso, el monto del impuesto no puede exceder de una cantidad de dólares de Estados Unidos de América. Dicha cantidad se actualiza a contar del 1 de enero de cada año, de acuerdo a la variación del índice oficial de precios al por mayor de los Estados Unidos de América, por decreto del Ministerio de Hacienda. Así, sólo a modo de referencia, en enero de 1998 era de US $7.735,62.

DECIMA PRIMERA UNIDAD IVA DE LA CONSTRUCCIÓN

INTRODUCCIÓN Y OBJETIVO Esta ultima unidad pretende revisar el IVA en materia de construcción, a través de sus distintos elementos, según ha sido costumbre ya, en cuanto a la metodología que hemos seguido. Aún, cuando muchas cosas de las que se refieren al IVA de la construcción ya se han visto en los primeros capítulos de este curso, conviene tenerlas presentes y aplicadas al caso en especial, ello, debido a la importancia que reviste en nuestro país la actividad de la construcción. . 11. IVA DE LA CONSTRUCCIÓN 11.1. EL IVA DE LA CONSTRUCCIÓN EN EL DL 825 Tal como vimos en las primeras unidades, el hecho gravado del IVA es la venta, en principio. Nuestro legislador de la época, tal como se vio, definió expresamente lo que debía entenderse por tal, de manera que venta es toda convención, independientemente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella, o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos 62

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bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. De dicha definición, amplísima, pareciera ser que, tratándose de la transferencia de inmuebles, lo importante es la venta como hecho gravado; sin embargo, de una lectura más minuciosa, resalta inconmensurablemente la "construcción" como elemento esencial del hecho gravado; en efecto, la venta de inmuebles no está gravada con IVA, sino en la medida que está precedida de una construcción.

11.2. ELEMENTOS DEL IVA EN LA CONSTRUCCIÓN Seguiremos, en las líneas siguientes, la fórmula de estructuración de la materia que ya hemos citado en varias oportunidades, distinguiendo el sujeto, el hecho gravado, la tasa y la base imponible del impuesto.

11.3. SUJETO PASIVO DEL IVA EN LA CONSTRUCCIÓN. En las ventas de bienes corporales inmuebles, o, lo que es igual, en la construcción seguida de venta, el autor o sujeto generador debe necesariamente ser una "empresa constructora". Pero, ¿Qué se entiende portal? El mismo artículo 2 de la ley, a propósito del concepto de vendedor, ha definido a la empresa constructora como cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella y en parte, por un tercero para ella. De esta suerte, al igual que en todo acto mercantil, la habitualidad en la acción es lo que determinará la naturaleza de esta empresa.

11.4. EL HECHO GRAVADO DE LA CONSTRUCCIÓN En el caso de la construcción en inmueble propio seguido de la venta, el análisis del hecho gravado es relativamente más complejo que en otros casos y supone la consideración de dos aspectos diferentes: la actividad material (es decir, el hecho mismo de la construcción) y el acto posterior a éste, cual es, la venta de lo construido.

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El estudio de la actividad material, supone una evidente referencia a la construcción y a las características que ella debe presentar, y, por su parte, el estudio de la venta supone la consideración a los elementos ya conocidos del acto, objeto y perfeccionamiento de éste. La construcción. Para que pueda existir el hecho gravado de venta de un inmueble precedido de una construcción, debe necesariamente una empresa constructora haber realizado la "construcción" de un bien corporal inmueble. El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que, en el caso en que personas naturales vendan inmuebles de su propiedad que han encargado construir en su totalidad, mediante una empresa constructora, constituida como sociedad de responsabilidad limitada, de la cual son socios, la venta de tales inmuebles no se encuentra afecta a IVA, toda vez que los que venden esos inmuebles no los han construido. Se requiere, para que la venta esté sujeta a IVA, que la empresa constructora que vende, sea propietaria del inmueble construido. El acto. La fuente del hecho gravado debe estar representada por una convención, celebrada por una empresa constructora, que dicho acto sirva para transferir el dominio; es decir, debe tratarse de un titulo translaticio de dominio, tal como es la venta. El objeto. La convención translaticia de dominio debe recaer sobre bienes corporales inmuebles que cumplan con los requisitos legales, o sobre una cuota de dichos bienes, o sobre derechos reales constituidos sobre ellos. Es decir, los inmuebles deben ser de propiedad de la empresa constructora y haber sido construidos totalmente por ella, o en parte por ella y en parte, por un tercero para ella. El perfeccionamiento. Al igual que en materia general, el cumplimiento de las obligaciones está diferido al momento de emitirse la factura respectiva. Es en ese momento cuando se devenga el impuesto. De esta suerte, y a mayor explicación, tratándose de una venta, la factura debe ser emitida al momento de! pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No obstante ello, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según corresponda, debe emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del inmueble o el de la suscripción de la escritura de venta.

11.5. EL ELEMENTO TERRITORIAL DEL IVA EN LA CONSTRUCCIÓN Nos referimos acá al ámbito de aplicación de la ley tributaria en materia de IVA de la construcción. Al igual que lo ya visto respecto del IVA, en general, el artículo 4 del DL grava con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención.

11.6. LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA DE LA CONSTRUCCIÓN

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Como se trata de una especie de IVA, y más específicamente, de una especie de venta (hecho gravado básico), la base imponible no debe estar conformada de manera muy distinta a la ya estudiada. En efecto, la base imponible es el valor de la respectiva operación, o mejor dicho, el precio de la venta. Del precio estipulado en la venta, el contribuyente puede deducir el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición o el avalúo fiscal del terreno en que se encuentre incluido en la operación. Si se deduce el valor de adquisición, éste debe reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor, entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al del contrato. La deducción no puede ser superior al doble del avalúo fiscal, salvo, en ciertos casos que específicamente señale la ley, a saber: 1. Que entre la adquisición del terreno y el contrato de venta o de promesa de venta, hayan transcurrido a los menos tres años. 2. Que habiendo transcurrido menos de tres años, entre al adquisición de! terreno y la venta del inmueble, el Servicio de Impuestos Internos autorice que se haga la deducción, sin aplicar el límite del doble del valor de los terrenos de ubicación y características similares, al momento de su adquisición. Si lo que se rebaja es el avalúo fiscal del terreno, el contribuyente puede solicitar una nueva tasación, cuando en dicho avalúo no se comprenden construcciones o no se hayan considerado otras situaciones. Cuando el valor de enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares, el Servicio de Impuestos Internos puede tasar ese precio o valor y girar de inmediato, y sin otro trámite el impuesto correspondiente a la diferencia resultante entre el valor de la enajenación y el fijado por el Servicio.

11.7. EL CRÉDITO EN EL IVA DE LA CONSTRUCCIÓN La ley señala expresamente, en el articulo 23, que da derecho a crédito el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un inmueble. Se trata del crédito fiscal ordinario, que como tal, está sometido a las normas generales ya estudiadas. Sin embargo, debe tenerse presente que no procede el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del IVA que la empresa constructora recupere, en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del DL 910.

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El DL 910 de 1975, ha consagrado el derecho a un crédito especial a favor de las empresas constructoras. El mencionado artículo 21, dispone que las empresas constructoras tienen derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la ley sobre impuesto a la renta, una determinada cantidad de su débito fiscal del IVA que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación, por ellas construidas, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles. El remanente que resulta de esta imputación, por ser inferior al pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho periodo, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quede, podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del DL 825 ya estudiado. El saldo que quedare, una vez efectuadas tas deducciones por el mes de diciembre de cada año, o en el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional voluntario.

EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 05

1. Señale el hecho gravado del Impuesto reseñado en esta unidad. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 2. Señale cuál es el sujeto pasivo de la obligación tributaria. 66

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…………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 3. Señale la tasa del impuesto. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 4.- Señale el sujeto del impuesto adicional de esta unidad. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 5.- Señale el objeto del impuesto adicional de esta unidad. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… 6.- Defina vendedor para efectos del IVA de la construcción. …………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………

SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 05

1. El hecho gravado de este impuesto, es la primera venta o importación de gasolina automotriz y de petróleo diesel.

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2. El sujeto pasivo de esta obligación tributaria, está constituido por todos los productores e importadores que incurren en los actos que constituyen el hecho gravado señalado. 3. La tasa de este impuesto varía, según el tipo de combustible de que se trate. Así, sobre la gasolina automotriz es de 3.4893 unidades tributarias por metro cúbico; tratándose del impuesto sobre el petróleo diese!, la tasa es de 1,5 unidades tributarias por metro cúbico.

4.- El sujeto pasivo del impuesto es el importador de los vehículos que se señalaron. 5.- La importación señalada debe tener por objeto ciertos vehículos, conjuntos de partes o piezas necesarias para su armaduría o ensamblaje en el país o vehículos semiterminados, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o de carga, y cuya cilindrada exceda de cierto límite que ya veremos. 6.- El vendedor, para los efectos de esta unidad es la empresa constructora. La ley la ha definido la empresa constructora como cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella y en parte por un tercero para ella.

BIBLIOGRAFÍA

Asociación de fiscalizadores - Ex Inspectores de SII 68

: Manual de consultas tributarias

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Editorial Cepet Boletines del Servicio de Impuestos Internos

: Cartillas Tributarias

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