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Informativo Caballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

Infracciones y sanciones relacionadas con la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría De conformidad con lo previsto en el artículo 164° del Código Tributario, las multas se determinan objetivamente, es decir, corresponde la configuración de la infracción si se incurre en una acción u omisión tipificada en la norma. En tal sentido, la presentación de la declaración jurada anual puede implicar que se presenten múltiples contingencias en el cumplimiento de determinadas obligaciones tributarias, lo que puede acarrear infracciones que serán materia de análisis en el presente informe.

I. Omisión en la presentación de la Declaración Jurada Anual La Resolución de Superintendencia N° 289-2011/SUNAT (21.12.2011), aprueba las disposiciones y formularios para la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones Financieras del Ejercicio Gravable 2011. Esta norma tiene como finalidad determinar quiénes son los sujetos obligados a presentar la referida declaración, la forma de declarar y determinar su respectivo vencimiento. Sobre este punto, adviértase que el numeral 15.4 del artículo 15° de la citada norma señala expresamente que: “Respecto del PDT 670 se podrá sustituir o rectificar más de un tributo a la vez. Cada tributo rectificado en este caso constituye una declaración independiente” (el resaltado es nuestro). Teniendo en cuenta lo anterior, el inciso c) del artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 289-2011/SUNAT, señala que la declaración de la renta de tercera categoría y el Impuesto a las Transacciones Financieras-ITF se realizarán a través del PDT N° 670. De ello podemos inferir lo siguiente. 1.1. Omitir presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría El inciso a) del artículo 3° de la Resolución, establece que los generadores de renta de tercera categoría están obligados a presentar el PDT N° 670. En este sentido, en caso el contribuyente incumpla la presentación de esta declaración, incurrirá en la in-

fracción del numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario – CT, ascendiendo la multa a 1 UIT. 1.2. Omitir presentar la Declaración del ITF El inciso e) del artículo 3° de la Resolución, establece que las personas o entidades que hubieren realizado operaciones gravadas con el ITF a que se refiere el inciso g) del artículo 9° de la Ley del ITF, también deberán presentar el PDT N° 670. Téngase en cuenta que el PDT, pregunta si está obligado a declarar el “ITF por regularizar”, en el caso de consignar NO, se desactiva la pestaña vinculada con este tributo, lo cual implica que no se ha presentado la declaración jurada, por lo que si luego se determinase que si estaba obligado habría incumplido esta obligación formal. Esta infracción también está inmersa en el numeral 1 del artículo 176° del CT; igualmente, la multa asciende a 1 UIT. Por ello, si vencido el plazo, no se presenta la declaración de estos dos impuestos, cada uno de ello generará su respectiva multa, al ser declaraciones distintas. Cabe precisar que esta infracción goza de un Régimen de Gradualidad el cual se detalla en el siguiente cuadro.



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2. Declarar datos falsos Sobre esta infracción, debemos expresar que la misma se produce cuando existe una determinación indebida de la obligación tributaria, que origina un saldo a favor del Fisco. Esta infracción se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del CT.

Es importante incidir en el hecho que este tipo infractorio se configura cuando se presenta la Declaración Jurada consignando una menor base imponible, inclusive cuando se presente antes de la fecha de vencimiento salvo que se sustituya como máximo hasta el día en que se produce el vencimiento según el cronograma aprobado por la Administración Tributaria. A continuación graficamos la configuración de la infracción bajo análisis:

INFRACCIÓN DEL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178º Antes de su fecha de vencimiento Configuración

En la fecha en que se presenta la Declaración en forma incorrecta

Puede configurarse por ende

En la fecha de vencimiento

Salvo que se sustituya dentro del plazo de vencimiento

Después de la fecha de vencimiento INSTANTÁNEA

Si bien el supuesto más recurrente dentro de esta infracción es cuando se determina y declara una menor base imponible que origine un tributo omitido se pueden producir otras variantes, en especial en el Impuesto a la Renta. 2.1. Impuesto a las Transacciones Financieras Si al declarar este impuesto, se omite parte de la base imponible (1), se incurrirá en la infracción del numeral 1 del artículo 178° del CT. Infracción

Supuesto: Omitir

Multa

Artículo 178°, numeral 1 CT

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria

50% del tributo omitido. (no puede ser menor al 5% de la UIT)

2.2. Impuesto a la Renta Este impuesto presenta una variedad de supuestos en que se incurre en esta infracción, los cuales detallamos: a. Tributo omitido: De modo similar a lo descrito en el ITF, al determinar un menor impuesto al que le corresponde al contribuyente, se genera este tipo de infracción. Adviértase que en este supuesto no se incluye las pérdidas o saldos a favor; así lo dispone el inciso a) de la nota 21 de la Tabla I del CT, siendo la multa como sigue: Infracción

Supuesto: Omitir

Multa

Artículo 178°, numeral 1 CT

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria

50% del tributo omitido. (no puede ser menor al 5% de la UIT)

b. Declarar mayor pérdida: En la declaración anual es posible que el contribuyente por error determine una mayor pérdida tributaria; en caso que esto llegue a ocurrir, la multa asciende al 15% de la pérdida indebidamente declarada. Así tenemos: Infracción

Supuesto: Omitir

Multa

Artículo 178°, numeral 1 CT

Declarar cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias.

15% de la pérdida indebidamente declarada. (no puede ser menor al 5% de la UIT)

c. Declarar mayor pérdida tributaria que genera tributo omitido: El inciso c) de la nota 21 de la Tabla I del Código Tributario señala que en el caso que se determine equivocadamente una mayor pérdida y ello conlleve a la omisión del tributo, la multa se determina como sigue: Infracción

Supuesto: Omitir

Multa

Artículo 178°, numeral 1 CT

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias.

15% de la pérdida indebidamente declarada + 50% del tributo omitido (no puede ser menor al 5% de la UIT)

EJEMPLO Detalle

Importes

Declaración Jurada original

Pérdida Tributaria = S/. 50,000

Sanción: 15% x 50,000 =

7,500

Declaración Jurada Rectificatoria

Tributo Omitido =

Sanción: 50% x 15,000 =

7,500

S/. 15,000

Multa



S/. 15,000

d. Declarar mayor saldo a favor que origina tributo omitido: En caso se declare un saldo a favor del contribuyente y que al rectificar se determine la inexistencia del referido saldo a favor, pudiendo –inclusive-, determinar un monto a pagar, correspondiendo declarar un tributo resultante, el inciso c) de la nota 21 de la Tabla I del CT, establece lo siguiente: Infracción

Supuesto: Omitir

Multa

Artículo 178°, numeral 1 CT

No incluir en las declaraciones actos gravados o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias.

50% del saldo a favor declarado indebidamente + 50% del tributo omitido (no puede ser menor al 5% de la UIT)

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2.3. Régimen de Incentivos Estas infracciones gozan de un régimen de incentivos, el cual pasamos a detallar en el siguiente cuadro: CRITERIO DE GRADUALIDAD: SUBSANACIÓN R.S. Nº 063-2007/SUNAT SUBSANACIÓN VOLUNTARIA

Infracción

Artículo 178° numeral 1



Supuesto

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores

SUBSANACIÓN INDUCIDA

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar.

Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75° o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la OP o RD, según corresponda, o la RM

Culminado el plazo dispuesto en el artículo 75º o, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la OP o RD, RM, la sanción será rebajada sólo si el deudor tributario cancela la OP, RD y la RM notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del presente CT respecto de la RM, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.

90%

70%

50%

Tal como se describe en el cuadro anterior, el régimen de incentivos de estas infracciones se encuentra regulado en el artículo 179° del Código Tributario, a través del cual se reduce el pago de la multa. Sobre el particular, debe destacarse el Informe N° 084-2011-SUNAT/2B0000 emitido por la Administración Tributaria, que establece bajo nuestra apreciación criterios favorables al contribuyente, conforme pasamos a detallar: “(…) 2. Según las normas citadas en los párrafos anteriores, el Régimen de Incentivos del artículo 179° del TUO del Código Tributario contempla tres porcentajes de rebaja, de acuerdo con la oportunidad en que se verifique el cumplimiento de los requisitos exigidos. Para tal efecto, debe tenerse en consideración que las notificaciones de los actos administrativos, entre ellos de la Resolución de Multa, con acuse de recibo, surten efecto al día siguiente de su realización. Asimismo, del análisis de las referidas normas, se observa que pueden presentarse las siguientes situaciones: a. Que la Resolución de Multa sea el primer acto o comunicación notificado respecto al tributo o período a regularizar. b. Que, previamente a la notificación de la Resolución de Multa, hubiera surtido efecto la notificación de un requerimiento relativo al tributo o período a regularizar. 3. Ahora bien, cuando la Resolución de Multa es el primer acto o comunicación notificado, si el contribuyente declara la omisión y paga la sanción rebajada antes que dicha notificación surta efecto, de acuerdo con el artículo 106° del TUO del Código Tributario, corresponde aplicar la rebaja del noventa por ciento (90%) sobre el importe de la sanción. Así, en este supuesto, si, además de cumplirse con la declaración de la deuda tributaria omitida, el pago de la multa se efectúa el mismo día en que se produjo la notificación de la





Resolución de Multa, la sanción será rebajada en el porcentaje señalado. 4. De otro lado, si ya hubiera surtido efecto la notificación de un requerimiento de la Administración Tributaria respecto al tributo o período a regularizar, la sanción puede ser pagada aplicando la rebaja del setenta por ciento (70%) cuando, además de cumplirse con la declaración de la deuda tributaria omitida, el pago de la sanción rebajada se realice el mismo día en que se notifique la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa, pues el pago habría tenido lugar antes que surta efecto la notificación respectiva. Sin embargo, si antes de la emisión de la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa, la Administración Tributaria hubiera concedido al contribuyente el plazo previsto en el artículo 75° del TUO del Código Tributario, sólo se aplicará la rebaja del setenta por ciento (70%) si el contribuyente, además de declarar la deuda tributaria omitida, cancela la multa dentro del plazo otorgado. En tal sentido, si, habiéndose concedido el plazo del mencionado artículo 75°, el pago de la multa se realiza luego del vencimiento de dicho plazo, no habrá derecho a la rebaja del setenta por ciento (70%), incluso si el pago se efectúa el mismo día en que se hubiera notificado la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa”.



De lo descrito podemos concluir en lo siguiente:



Para efectos de la rebaja del 90% de descuento se tiene en cuenta: • Si la Resolución de Multa es el primer acto a notificar, en caso rectifique la declaración y cancele la multa ese mismo día, gozará de la rebaja del 90%. Adviértase que, de la lectura del respectivo inciso a) del artículo 179° CT, únicamente

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se contempla la “notificación” y no el hecho que esta “surta efecto”, motivo por el cual resulta evidente el criterio favorable al contribuyente establecido por la Administración Tributaria.



Para efectos de la rebaja del 50% de descuento se tiene en cuenta lo siguiente: • En el caso que se le haya otorgado el plazo establecido en el artículo 75° del CT, cumpla con rectificar pero no pague la multa dentro de dicho lapso, esta tendrá la rebaja del 50%, aunque la pague en el mismo día que se notifique la OP, RD o RM.

3. Consecuencias de determinar equivocadamente un saldo a favor en la declaración jurada anual y su aplicación contra los pagos a cuenta 3.1. Determinación de mayor saldo a favor del contribuyente (2) En el caso que en la rectificación de la declaración jurada anual se determine un mayor saldo a favor del contribuyente, ello no configura una infracción tributaria al no existir perjuicio contra la Administración Tributaria. Siendo ello así, resulta necesario observar lo regulado en los numerales 3 y 4 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto a la utilización del saldo a favor. UTILIZACIÓN DEL SALDO A FAVOR CONTRA LOS PAGOS A CUENTA MENSUALES Supuestos

a) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.





Para efectos de la rebaja del 70% de descuento se tiene en cuenta lo siguiente: • Si hubiera surtido efecto la notificación de un requerimiento, la multa gozará de la rebaja del 70%, para lo cual debe cumplirse con la presentación de la declaración rectificatoria y pagar la respectiva sanción el mismo día en que se notifique la Orden de Pago-OP, Resolución de Determinación-RD o Resolución de Multa-RM. • De igual modo, si antes de la emisión de la OP, RD o RM, se le concede el plazo previsto en el artículo 75° del CT, sólo se aplicará la rebaja del setenta por ciento (70%) si el contribuyente, además de efectuar la declaración rectificatoria, cancela la multa dentro del plazo otorgado.

En virtud a dicha regulación se aprecia que la aplicación del saldo a favor obtenido en un ejercicio anterior, en caso se opte por su compensación contra los pagos a cuenta tiene una regla de obligatorio cumplimiento, que corresponde a su aplicación a partir del momento en que se consigne en la declaración jurada y contra el pago a cuenta cuyo vencimiento se produzca en dicho mes. Lo expuesto, se corrobora con la conclusión vertida en el Informe Nº 170-2004-SUNAT y que transcribimos a continuación:







Dicha compensación opera únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento se produzca a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. Ahora bien, en cuanto a este último aspecto, consideramos que cuando se dispone que la compensación opera "a partir" del mes siguiente a aquél en que se presenta la declaración jurada donde se consigna el saldo a favor, está haciendo expresa referencia a la oportunidad en que debe empezarse a efectuar la compensación, vale decir, el momento en que se inicia la utilización del saldo a favor contra los pagos a cuenta. En efecto, el término "a partir" marca el inicio de la compensación, debiéndose entender al mismo como "desde"; en buena cuenta, si el contribuyente optó por la compensación, ésta debe comenzar a efectuarse inmediatamente contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la declaración jurada donde se consignó el saldo a favor, y así sucesivamente hasta agotarlo, no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación”.

Por lo tanto, ello implicaría que a partir del mes siguiente a aquel que se presenta la declaración rectificatoria, deberá iniciarse la compensación del saldo a favor contra el pago a cuenta cuyo vencimiento opere en dicho período. No obstante, debe observarse que el artículo 88° del Código Tributario, prescribe que cuando se determine una menor obligación tributaria, la declaración rectificatoria surtirá efecto si dentro de sesenta (60) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y la exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de su derecho (de la Administración Tributaria) de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

3.2. Determinación de menor saldo a favor (3) En este supuesto, se produce una situación opuesta a la planteada en el rubro anterior, y que corresponde a la determinación de un saldo a favor aumentado en forma indebida. Ello origina la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario. Al respecto, es pertinente indicar que consideramos que únicamente se tipificaría la infracción en el momento en que se ha generado un aumento indebido del saldo a favor, hecho que se configura en la oportunidad en que se presenta la Declaración Jurada Anual. Es decir, no se generaría una infracción por su arrastre para su aplicación contra los pagos a cuenta mensuales. NOTAS (1) Téngase en cuenta que, el “ITF por regularizar” grava el exceso del 15% de operaciones respecto de las cuales no se ha utilizado medios de pago o dinero, como es el caso de la compensación o la dación en pago. (2) En el presente supuesto el contribuyente en la declaración jurada anual determinó un menor saldo a favor, y en su declaración rectificatoria arroja un mayor saldo a favor. (3) En el presente caso, en la declaración jurada anual el contribuyente determinó mayor saldo a favor. Al verificar la información se observa que el saldo a favor es menor al declarado en la primera oportunidad. n