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• Marta Martínez Fernández

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Escuela de Empresarios

CONCEPTOS BÁSICOS DE FISCALIDAD 1.

2.

Los ingresos públicos. 1.2.

Clases de ingresos públicos

1.3.

Los impuestos. Concepto y elementos básicos.

1.4.

Clasificación de los impuestos.

1.5.

Los principios de la imposición.

El sistema tributario español: las figuras tributarias básicas.

BIBLIOGRAFIA: ALBI IBAÑEZ, E; CONTRERAS, C.; GONZALEZ-PARAMO, J.M.; ZUBIRI, I.: Teoría de la Hacienda Pública; Ed. Ariel. Barcelona, 1992. Cap. 9. MUSGRAVE, R. y MUSGRAVE, P. Hacienda Pública teórica y aplicada; McGraw-Hill. Madrid, 1.992. Cap. 12. ROSEN, H.S.: Hacienda Pública. McGraw-Hill. Madrid. 5ª Edición, 2002. Cap. 13. SEVILLA SEGURA, J.V.: Política y técnicas tributarias. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 2.004. Lecciones 2ª y 8ª

Fiscalidad / Francisco Higón

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1. Los ingresos públicos A) Concepto Antes de que comience cada nuevo año los responsables de la Hacienda Pública de los diferentes países se preguntan qué bienes y servicios van a prestar a sus ciudadanos, y en cómo repartir el coste de estos bienes entre los usuarios, es decir, cómo financiarlos. En otras palabras, al inicio del nuevo ejercicio los diversos gobiernos estudiarán en qué gastos van a incurrir y qué ingresos necesitarán para hacer frente a dichos gastos. Así pues, el sector público necesita de una serie de medios financieros que le permitan realizar su cometido, a estos medios se les denomina ingresos públicos. Podemos definir los ingresos públicos como aquel conjunto de medios financieros, por regla general dinero, que el sector público obtiene con el fin de desarrollar sus múltiples actividades (bienes y servicios públicos). Para conocer mejor los bienes y servicios que se financian vamos a comentar cuáles son las principales características de los bienes públicos puros: 1) Los bienes públicos son de oferta conjunta. Esto quiere decir que la provisión de una cantidad de estos bienes para un sujeto implica simultáneamente la provisión de esa misma cantidad para el resto de sujetos. O dicho de otra manera, que una vez suministrado el servicio éste se consume simultáneamente y en iguales cantidades por todos los demandantes. 2) No se les puede aplicar el principio de exclusión. Es decir, no existe la posibilidad de excluir de su uso a las personas que no paguen. Como consecuencia de estas peculiaridades parece claro que la provisión de bienes públicos nunca se hará por medio del mercado, como sucede en el caso de los bienes privados. Por esta razón se hace necesaria la aparición del sector público como figura complementaria del mercado cuando este falla. Por ello, la financiación de los bienes públicos no será mediante precios sino por medio de los ingresos públicos como por ejemplo mediante impuestos. Existen unos criterios que permiten decidir la parte del coste de dichos bienes públicos que tiene que soportar cada ciudadano, es decir, cómo contribuir a la financiación de los mismos. Estos criterios se pueden resumir en dos: el criterio de beneficio y el criterio de capacidad de pago. - El criterio de beneficio es el que establece que cada sujeto contribuye de acuerdo con los beneficios que recibe de los servicios públicos. Este es un criterio poco utilizado porque necesitamos conocer cuáles son las preferencias de los individuos para así saber cuál es el beneficio que reciben, y esto es muy difícil de averiguar.

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- El criterio de capacidad de pago es el que nos dice que la cantidad que debe satisfacer cada ciudadano debe establecerse en función no del beneficio que pueda obtener por la acción del Estado, sino de sus posibilidades o capacidad para pagar impuestos. Pueden constituir indicadores aceptables de la capacidad de pago la renta, el patrimonio y el consumo de un sujeto. En la actualidad es el criterio más utilizado por los distintos sistemas fiscales. El que optemos por un criterio u otro tendrá como consecuencia un diseño tributario diferente, porque si nos basamos en el primer criterio habrá predominio de los impuestos proporcionales y si nos basamos en el segundo el predominio será para los impuestos progresivos. 1.2. Clases de ingresos públicos Cuando hablamos de ingresos públicos se suele asociar este concepto esencialmente con los impuestos, o también con la deuda pública y la emisión de dinero... Pero no sólo existen estos tres medios sino que hay otros que no cuentan con la importancia de estos a la hora de recaudar o que por otra parte no afectan a mucha gente. Por lo tanto es necesario conocer cuáles son los ingresos públicos. Se han hecho muchas clasificaciones acerca de ellos, pero a mi juicio la más clarificadora es la elaborada por Seligman. La clasificación de los ingresos públicos según Seligman obedece al grado de coacción con que son exigidos, y consta de: l) Ingresos gratuitos o donativos 2) Ingresos contractuales 3) Ingresos coactivos 1) Los ingresos gratuitos o donativos: - Caen dentro de la esfera de la voluntad individual: el Estado no utiliza el poder de coacción para recaudarlos. - Suelen aparecer en niveles de gobierno descentralizado. - Son de carácter afectado o finalista, es decir se destinan a financiar un determinado gasto público. 2) Los ingresos contractuales: - Caen dentro de la esfera de la voluntad individual y se consiguen mediante acuerdos entre el Estado y los ciudadanos: actúa el principio de contraprestación. Fiscalidad / Francisco Higón

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- Su origen puede ser: a) el endeudamiento: préstamos del Banco de España, Deuda Pública, etc... b) la propiedad pública: venta, intereses y dividendos del patrimonio mobiliario y venta o arrendamiento del patrimonio inmobiliario. c) empresas públicas: ingresos por ventas o prestaciones de servicios. 3) Los ingresos coactivos: - Caen fuera de la voluntad individual: se derivan de la soberanía del Estado. - Su origen procede: a) del poder puro del Estado: expropiaciones, creación de dinero,... b) del poder penal o de sanción: multas y demássanciones. c) del poder fiscal: proviene de la facultad del Estado para imponer exacciones coactivas que se denominan (según Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) tributos. Según establece la Constitución Española en el artículo 31.1 "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo". Sabiendo que el sistema tributario consta de diversos tributos, los tributos se pueden definir como los pagos obligatorios al Estado de los ciudadanos y otras personas, basados en el principio constitucional antes mencionado. Sobre los tributos dice la Ley General Tributaria 58/2003 en su artículo 2.1. lo siguiente: “1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.” Para luego clasificarlos como:

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1) Tasas 2) Contribuciones Especiales 3) Impuestos 1) Tasas Según establece la LGT en su artículo 2.2. “Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público." En otras palabras, las tasas son tributos con contraprestación directa del sujeto que los abona y cuyo rendimiento se destina a financiar el correspondiente servicio público 1. Podríamos decir que sus características más destacables son: - que se aplican en aquellas ocasiones en las que el sector público presta determinados servicios al pagador de la misma. - en algunas ocasiones el servicio prestado es de consumo obligatorio, P/E: DNI, sellos,... - su importe no puede superar al coste de la prestación del servicio. Ejemplos de tasas son: derechos de obtención del pasaporte o DNI, sellos y otros franqueos... así como de carácter local: la tasa de basuras, apertura de establecimientos, entradas de vehículos en garaje (vados permanentes),... 2) Contribuciones Especiales El artículo 2.2. de la LGT las define así: "Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. " Lo importante de estos tributos es el incremento en el valor del bien o la obtención de un beneficio, que es lo que justifica la implantación del mismo a los propietarios de los bienes. Ejemplos: apertura y mejora de calles y otras vías públicas, construcción de redes de alcantarillado o de distribución de agua, instalación de alumbrado en las calles,... 1

Consultar la definición que muestra la Ley 8/89, de 13 de abril, de Tasas y precios públicos (BOE 15 abril 1989)

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* Una característica común a las tasas y contribuciones especiales es que ambos son siempre tributos afectados o finalistas, esto quiere decir, que se destinan a financiar un determinado gasto público ( sin llegar a cubrir su coste), pero: - las tasas financian gastos corrientes: bienes y servicios, gastos personal,... - las contribuciones especiales financian gastos públicos en inversión: inversiones reales... mientras que los impuestos no tienen por qué financiar ningún gasto en particular. Este carácter de tributos afectados se deriva de la aplicación del principio de beneficio, puesto que desde la perspectiva de este principio toda propuesta de gasto defendida debe ir aparejada de su partida de ingreso correspondiente. 3) Los impuestos. Concepto y elementos básicos. A) Concepto Siguiendo lo establecido en el artículo 2.2. de la LGT "Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente." De aquí se pueden conocer cuáles son las características del impuesto: - las condiciones de la prestación son fijadas de modo autoritario por el Estado o sujeto activo de la obligación tributaria. Por tanto, el impuesto es exigido sin contraprestación. Así como las prestaciones que realiza el Estado poco o nada tienen que ver con el pago del impuesto. - los impuestos, en general, son exigidos en función de la capacidad económica. En otras palabras, la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes, la adquisición o gasto en renta ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. B) Elementos básicos de los impuestos 1) Sujeto Activo Es aquel Ente público (estatal, autonómico o local) capaz de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. 2) Sujeto Pasivo: Contribuyente y sustituto del contribuyente. Según el artículo 36 de la LGT "1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales Fiscalidad / Francisco Higón

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inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa. [....] 2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. 3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa." Así el contribuyente es el titular o portador de la capacidad económica sometida a gravamen, mientras que el sujeto pasivo es la persona obligada a realizar las prestaciones tributarias, por tanto se pueden dar dos posibilidades: a) Cuando la ley de un impuesto establece que el sujeto pasivo y a la persona que se desea gravar son la misma => Contribuyente = Sujeto Pasivo Ejemplo: las personas físicas en el IRPF b) Cuando no coinciden, el sujeto pasivo actúa como sustituto del contribuyente, quedando el contribuyente al margen del ámbito de la obligación impositiva => Sujeto Pasivo = sustituto contribuyente Ejemplo: en el IVA el consumidor final es el contribuyente, mientras que el sujeto pasivo o sustituto del contribuyente es la empresa. 3) Hecho imponible Según el artículo 20 de la LGT "El hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal." Ejemplos típicos de los hechos imponibles son: a) De naturaleza jurídica: constitución de una sociedad (ITP), propiedad de un bien (IP),... b) De naturaleza económica: la obtención de una renta (IRPF e IS), enajenación de un bien,... Por otra parte el hecho imponible se delimita positiva y negativamente: .- delimitación positiva: ocurrirá a través de los supuestos de sujeción del impuesto. .- delimitación negativa: ocurrirá a través de los supuestos de no sujeción o de exención (exclusión de gravamen) del impuesto. Así tendremos hechos no sujetos, o bien exenciones subjetivas y exenciones objetivas. 4) Base Imponible Fiscalidad / Francisco Higón

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“La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.” Existen diversos métodos de estimación de la Base imponible, estos son: a) Estimación directa: es un método que puede aplicarse con carácter obligatorio o voluntario, que se aplica utilizando declaraciones, documentos y datos consignados en libros y registros. b) Estimación objetiva singular: es un método voluntario que se aplica utilizando signos, índices o módulos previstos en la Ley propia de cada tributo. c) Estimación indirecta: es un método subsidiario puesto que se aplica, en todos los tributos, cuando se dan circunstancias tales como la falta de presentación de las declaraciones o cuando éstas no permitan a la Administración la estimación completa de las bases, igualmente, se aplica cuando se ofrece resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora, o se incumplen obligaciones contables. En estos casos se utilizará cualquier dato y antecedente disponible, de carácter directo o indirecto. La base liquidable es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones establecidas por la Ley propia de cada tributo. 5) Cuota La cuota íntegra se determinará: 1. Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. 2. Según cantidad fija señalada al efecto. Las cuotas pueden ser: a) Cuota íntegra: (la acabamos de definir). b) Cuota líquida: es la que resulta de practicar, en su caso, en la cuota íntegra las deducciones o gastos fiscales 2 establecidos por la Ley propia de cada tributo.

Las deducciones o gastos fiscales son toda disminución de ingresos derivada de la concesión de beneficios tributarios orientados al logro de determinados objetivos de política económica.

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1.4. Clasificación de los impuestos 1) los impuestos directos-indirectos Es una de las clasificaciones más conocidas de los impuestos, sin embargo es ambigua porque no responde a unos criterios lógicos sino a criterios convencionales. Por otra parte estos tipos de impuestos se complementan entre sí puesto que los impuestos indirectos compensan las evasiones fiscales de los impuestos directos, mientras que estos permiten gravar las partes de renta no manifestadas en los actos de consumo. Las características fundamentales de cada tipo de impuesto son: a) Los Impuestos Directos: - Son los que gravan manifestaciones directas de renta o riqueza. Ejemplos: el IP grava la posesión de patrimonio; el IS e IRPF gravan la obtención de unas rentas. - En ellos coincide el sujeto pasivo con la figura del contribuyente. En otras palabras, el sujeto a quien la Ley desea gravar coincide con el sujeto obligado a cumplir las obligaciones tributarias. b) Los Impuestos Indirectos: - Al contrario que los directos, son los que gravan las manifestaciones indirectas de renta, sobre todo, las que se manifiestan a través del consumo. Ejemplos: IVA, ITP, etc... - Son aquellos en los que la figura del contribuyente y el sujeto pasivo no coinciden. El sujeto pasivo actúa como sustituto del contribuyente, es decir, como intermediario entre éste y la Hacienda Pública. 2) Impuestos Personales-Reales Las principales características de cada tipo de impuesto son: a) Impuestos Personales: - Son los que recaen sobre la renta total o patrimonio total cuya titularidad está referida a una persona (física o jurídica). - Es determinante de la capacidad de pago de esa persona, y por eso, se establecen con expresa referencia a una persona física o jurídica determinada. Ejemplo: .- El IRPF grava la renta total obtenida o generada por el contribuyente, Fiscalidad / Francisco Higón

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teniendo en cuenta sus circunstancias personales y familiares. Lo mismo ocurre con el IS. - El IP gravaba el patrimonio total del contribuyente, teniendo también en cuenta sus circunstancias familiares. b) Impuestos reales o de producto Sus características básicas son: - Son los que recaen sobre el rendimiento, producto o renta procedente de una fuente o sobre un elemento patrimonial. Por tanto, son aquellos impuestos que no tienen en cuenta la capacidad de pago del contribuyente, sino que es determinante del gravamen la cosa o bien, sin ponerla en relación directa con la persona titular o perceptor. - Se aplican a: - actividades tales como la compra-venta, ya que tales operaciones no manifiestan la capacidad de pago de quienes la realizan. Aquí se incluyen todos los impuestos indirectos. P/E el IVA - a los rendimientos, producto o renta procedente de un factor de producción, P/E tierra, trabajo,... Aquí se pueden incluir algunos impuestos directos que gravan la propiedad como: el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), o el desaparecido Impuesto sobre el rendimiento del trabajo personal (12% del salario), IAE, etc... 3) Impuestos progresivos, proporcionales y regresivos Si los analizamos por separado cada uno de ellos: a) Impuesto Proporcional Existen varias formas de definirlos: Se dice que un impuesto es proporcional respecto a su propia base, cuando el ratio: Impuesto recaudado X 100 = T. Medio es constante al crecer la base. Base del impuesto De esto se deduce que el tipo impositivo que se aplica sobre la base es constante y, en consecuencia, el tipo medio coincide con el marginal. P/E.: el IS, cuyo tipo es el 35% Ejemplo:

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Base

Impto. recaud.

1000 2000 3000

tipo medio

200 400 600

tipo marginal

20% 20% 20%

= 10% = 20% = 20%

Gráficamente: IMPUESTO RECAUDADO

en términos de elasticidades será:

b) Impuesto Progresivo

𝜀𝜀𝐼𝐼/𝐵𝐵 =

𝛿𝛿𝛿𝛿/𝐼𝐼 =1 𝛿𝛿𝛿𝛿/𝐵𝐵

Un impuesto es progresivo respecto a su propia base, cuando el ratio: Impuesto recaudado X 100 = T. Medio crece al crecer la base. Base del impuesto En otras palabras, que a medida que aumenta la renta del contribuyente, éste paga más a la Hacienda Pública. Por tanto, el tipo impositivo crece al crecer la base, y en consecuencia, el tipo marginal es superior al tipomedio. Ejemplo: Base

Impto. recaud.

tipo medio

tipo marginal

1000 2000 3000

100 240 420

10% 12%· 14%

= 10% < 14% < 18%

Gráficamente: Fiscalidad / Francisco Higón

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En términos de elasticidades:

𝜀𝜀𝐼𝐼/𝐵𝐵 =

c) Impuesto Regresivo

𝛿𝛿𝛿𝛿/𝐼𝐼 >1 𝛿𝛿𝛿𝛿/𝐵𝐵

Un impuesto es regresivo respecto a su propia base, cuando el ratio: Impuesto recaudado Base del impuesto

X 100 = T. Medio decrece al crecer la base.

Es decir, a medida que aumenta la renta del contribuyente, éste paga menos a la Hacienda Pública. En consecuencia, los más perjudicados serán aquellos contribuyentes situados en tramos de renta más baja. Por otra parte el tipo impositivo decrecerá al crecer la base y, en consecuencia, el tipo marginal es inferior al tipo medio. Ejemplo: Base

Impto. recaud.

1000 2000 3000

100 180 240

tipo medio 10% 9%· 8%

tipo marginal = 10% < 8% < 6%

Gráficamente:

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En términos de elasticidades:

𝜀𝜀𝐼𝐼/𝐵𝐵 = 1.5. Los Principios de la Imposición

𝛿𝛿𝛿𝛿/𝐼𝐼