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Impuesto a la Renta sobre las actividades ilícitas, a propósito de las sentencias del Tribunal Constitucional sobre el caso Hermoza Ríos Ficha Técnica Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno(*) Título : Impuesto a la Renta sobre las actividades ilícitas, a propósito de las sentencias del Tribunal Constitucional sobre el caso Hermoza Ríos Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 164 - Primera Quincena de Agosto 2008

1. Introducción Con las sentencias del Tribunal Constitucional (STC) números 438-007-PA y 4985-007-PA), nuevamente retoma actualidad la presunción del artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, sobre el incremento patrimonial no justificado, por lo que en esta oportunidad haremos algunos comentarios sobre este tema.

2. Aspectos Generales del Incremento Patrimonial No Justificado 2.1. Teoría de los impuestos: la gravabilidad de los ingresos Como sabemos, el estado impone la carga tributaria, sin interesar la voluntad de los sujetos que la soportan. De este modo, se puede señalar que el pago al Fisco del Impuesto a la Renta califica como tributo, en la medida que en este caso el estado impone a las personas naturales y jurídicas la conducta de transferir parte de sus ingresos hacia el estado. En este sentido, los hechos económicos que son afectados con cargas tributarias deben ser descritos por la ley con el mayor detalle posible, para que los agentes tengan certeza sobre el conjunto de operaciones gravadas con el impuesto. En este orden de ideas, señala Geraldo Ataliba1 que aquella parte del dispositivo legal que describe los diferentes aspectos de los hechos económicos sometidos a la tributación recibe la denominación de hipótesis de incidencia tributaria. El tributo se origina en cierto dispositivo legal, a diferencia de otros ingresos públicos que más bien provienen de distintas fuentes de Derecho. 2.2. Imposición a la renta: teorías de renta 2.2.1. Renta Producto La teoría de la renta producto, también es conocida como la teoría de la fuente, y es* Profesora de Derecho Tributario de la Pontifi cia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 Ataliba, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, p. 91.

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tablece una acepción restringida del concepto de renta, al requerir que se trate de un ingreso o riqueza nueva que califique como un producto que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. En este sentido, la renta, i) debe ser producto de una fuente, ii) debe ser un producto periódico, iii) debe provenir de una fuente que se mantenga en el tiempo, iv) deja de producirse si se extingue la fuente que la genera. 2.2.2. Flujo de Riqueza Para esta teoría constituye renta aquella riqueza que fluye o ingresa al patrimonio del sujeto, y no el origen de la misma. Para esta teoría no es esencial que la renta provenga de una operación con terceros. Así, la renta puede provenir de una fuente (capital, trabajo, capital y trabajo), de un mandato legal o del azar. 2.2.3. Consumo más Incremento Patrimonial En la teoría del “Consumo más Incremento Patrimonial” no interesa si el ingreso del contribuyente (destinado al consumo o incremento patrimonial) proviene de un flujo de riqueza (o sea, no interesa si la renta proviene del bolsillo de terceros). Podría ser que el contribuyente se encontró un dinero en la calle, o podría ser que el contribuyente tiene ingresos provenientes de actividades ilícitas (comisión por venta de armas, comisión en las mafias que se dedican a la prostitución, tráfico ilícito de drogas, etc.). En todos estos casos, los ingresos del contribuyente, en la medida en que se traducen en consumos o adquisiciones de patrimonios, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas (IGV), ya que si el contribuyente es consumidor final y se compra un vehículo estará gravado con el IGV. Para esta teoría la renta proveniente de cualquier actividad estaría gravada con el Impuesto a la Renta. Para esta teoría, el centro de gravedad es el patrimonio; por ello, es relevante el aumento del patrimonio o la disminución del patrimonio, como los consumos que extinguen ciertos elementos físicos del patrimonio. De este modo, se considera como renta cualquier variación patrimonial que experimente un sujeto en un período determinado, considerando inclusive como renta a los consumos de bienes adquiridos y/o producidos por el mismo sujeto en un ejercicio gravable. Se considera renta a la suma del consumo más la inversión (dentro de un determinado

ejercicio gravable). Como podemos apreciar, la inclusión del elemento consumo tiene dos razones: i) en primer lugar, se sostiene que la variable consumo refleja una porción de patrimonio líquido a lo largo de un ejercicio gravable; y ii) en segundo lugar, se señala que el consumo implica la destrucción de cierta parte del patrimonio preexistente. En este mismo orden de ideas, veamos que sucede cuando nos encontramos ante consumos no justificados. Una modalidad para gravar como renta a ciertos consumos es la figura del consumo no justificado. Así sucede cuando el contribuyente realiza consumo corrientes mensuales por una cantidad mayor a las rentas declaradas como percibidas. Por ejemplo, hay consumos por 00, pero rentas declaradas por 80. Aparentemente hay consumos no declarados y estos ascenderían a 10, que sería considerada como renta no declarada y como consumo no justificado. Rentas presuntas, rentas fictas Los actos que generan rentas presuntas o rentas fictas son actos de consumo, pues permiten satisfacer necesidades del autor del acto. Históricamente, las presunciones han estado relacionadas con la teoría de la prueba. En este sentido, las presunciones no se conciben como elementos de prueba, sino como dispensas de prueba. Las presunciones se clasifican en i) Iuris Tantum, presunción relativa, son presunciones que sí admiten prueba en contrario; y ii) Iuris et de jure presunción absoluta, que no admite prueba en contrario, es decir, que la ley no permite atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho presumido. Un ejemplo de presunción lo tenemos el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), norma en la cual se presume que los incrementos patrimoniales, cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada por este. Asimismo, el legislador señala que estos incrementos patrimoniales no podrán ser justificados (entre otros casos) con utilidades derivadas de actividades ilícitas, tal como se verá más adelante. 2.3. Incremento Patrimonial no Justificado Una modalidad para gravar como renta a ciertos incrementos de patrimoniales Actualidad Empresarial

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es la figura del incremento patrimonial no justificado. Así ocurre cuando el incremento de patrimonio excede la renta declarada en el ejercicio, de tal manera que se considera que es renta la diferencia entre la renta declarada y el incremento patrimonial no justificado. En el caso de la ley del Impuesto a la Renta en el Perú, la opción legislativa ha sido considerar una serie de actos gravados con renta de acuerdo con la teoría del consumo mas incremento patrimonial, pero ha optado porque las rentas provenientes de actividades ilícitas no se encuentran dentro del ámbito de afectación del impuesto. No obstante ello, grava con el artículo 5 de la LIR el Incremento Patrimonial no Justificado, así señala el legislador que “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este”. Esto significa que existe una presunción relativa que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. En este mismo orden de ideas, el claro que el contribuyente podrá justificar el origen de la renta calificada como incremento patrimonial no justificado; de tal manera, que se le incluya como renta afecta y se tribute el impuesto a la renta correspondiente. No obstante, el legislador establece que con determinados ingresos no se podrá justificar el incremento patrimonial o renta no declarada, lo cual no significa que no exista renta, sino que el legislador ha decido en la norma positiva que determinadas situaciones no las va a considerar, como, por ejemplo, cuando no se ha cumplido con la formalidad establecida para las donaciones, o que el contribuyente justifique la renta con actividades ilícitas, o ingreso de dinero al país que no se encuentre debidamente sustentado En este sentido, precisa el artículo 5 de la LIR que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente: b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas; c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado; d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados; e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento”.

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2.4. Afectación de las rentas lícitas e ilícitas Existen una serie de actividades que se realizan al margen de la ley: tráfico de armas, drogas, animales, obras de arte, piezas históricas de museo, piezas religiosas, prostitución, venta de menores, explotación de juego clandestino, comercio de producto ingresados al país de contrabando, corrupción de funcionarios, piratería de productos fonográficos, de video o software. Sobre estas actividades, se discute si estas ganancias se deben gravar o no con el Impuesto a la Renta. Pedro Manuel Herrera Molina considera que es necesario gravar los actos ilícitos, para evitar un privilegio a la actividad delincuencial. En Estados Unidos, por vía jurisprudencial se ha establecido que sí es procedente la aplicación del Impuesto a la Renta a las ganancias provenientes de actividades ilícitas. El legislador peruano considera que no se debe aplicar el Impuesto a la Renta proveniente de actividades ilícitas, y es que tomando en cuenta la noción de renta adoptada en la legislación peruana (inspirada en las teorías renta-producto, flujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial), el punto de partida es la licitud de la renta. Esto significa que se encuentran afectas al Impuesto a la Renta las rentas, que hayan sido previstas en la ley y que sean de origen lícito. En este orden de ideas, podemos afirmar que la percepción de la renta no se agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que ésta, debe ser reconocida por el ordenamiento jurídico en función a la licitud de la transferencia hacia su esfera patrimonial. 2.5. Mecanismo Residual del Incremento Patrimonial no Justificado - IPNJ El Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) constituye un mecanismo residual para someter a gravamen a incrementos patrimoniales cuyo origen es desconocido. Esto significa que se podrían someter a gravamen tanto rentas no declaradas pero cuyo origen sea lícito, como aquellas rentas no declaradas, pero cuyo origen sea ilícito. Parecería entonces que se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta en el Perú los incrementos patrimoniales de origen lícito (que no puedan justificarse) como aquellos incrementos patrimoniales de origen ilícito puedan o no puedan justificarse. Con la Resolución del Tribunal Fiscal número 390-4-005 del 4-06-05, se estableció que la i) La Administración Tributaria debe acreditar la existencia de incrementos patrimoniales del contribu-

yente; ii) El contribuyente debe justificar tales incrementos patrimoniales con los medios de prueba pertinentes, y iii) Dicha justificación no puede efectuarse con el resultado de actividades ilícitas. Es en este sentido que el Tribunal Fiscal estableció que se establece que la presunción del artículo 5 de la LIR contiene una presunción de pleno derecho, en función de la cual, constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas netas no declaradas por el contribuyente (indicio), no pudiendo justificarse el incremento con actividades ilícitas. En relación a la prueba, es común apreciar en la legislación de varios países la regla que considera como renta todo incremento de patrimonio operado en el período y que no sea debidamente justificado. Sobre esto nos preguntamos a que tipo de renta correspondería el incremento patrimonial no justificado, parecería que no se trata de la teoría de consumo más incremento patrimonial, lo cual significa afirmar que no se encontraría dentro de ninguna de las tres teorías de renta que hemos visto. Parecería más bien, que esta presunción (como otras), si bien es cierto no provienen de ninguna de las teorías de renta, el legislador las introduce para evitar la evasión fiscal y trasladar la carga de la prueba al contribuyente. Como podemos apreciar es una presunción establecida a favor de la Administración Tributaria. Como ya hemos señalado, en nuestra legislación se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este, regulación establecida en el artículo 5 de la LIR. Asimismo, agrega la norma que tales incrementos no pueden ser justificados con utilidades derivadas de actividades ilícitas. Dentro de la literatura en nuestro país, existe la posición que señala que debido a que los fondos provenientes de actividades ilícitas no tienen la condición de renta, debido a que no se encuentran dentro de ninguna de las teorías de renta y tampoco se encuentra dentro del ámbito de afectación del Impuesto a la Renta, recogido en los primeros artículos de la ley. De tal manera que, el concepto legal de renta comprende solamente a los ingresos lícitos, no los ingresos ilícitos. En este mismo orden de ideas, podemos señalar que, la sola posesión de fondos dinerarios no necesariamente es renta para la LIR, ya que si esta posesión de fondos corresponde a actividades lícitas, entonces puede encontrarse subsumida en alguna de las hipótesis de incidencia de la LIR; caso contrario, si la posición N° 164

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Área Tributaria de fondos corresponde a actividades ilícitas, entonces no puede encontrarse subsumida en ninguna de las hipótesis de incidencia tributaria de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahora bien, en relación a la figura del Incremento Patrimonial No Justificado, resultaría aplicable para algunos casos concretos de fondos que provengan de actividades ilícitas. De tal manera que, la figura del IPNJ es pertinente de ser aplicada cuando no existe certeza o comprobación respecto de la ilicitud de los referidos fondos. Es por ello que se señala que para estos casos, el punto de partida debe ser que se presume la licitud de los fondos, en tanto en las vías jurisdiccionales pertinentes no se pruebe lo contrario. A diferencia de lo que sucede en el caso del Incremento Patrimonial No Justificado, que no debe ser aplicado en los casos donde el origen delictivo de tales fondos haya sido debidamente comprobado. Esto obviamente no significa beneficiar al sujeto propietario de los fondos ilícitos, ya que lo que cabe en estos casos es el decomiso del íntegro de tales fondos, más no la aplicación del Impuesto a la Renta. Para el Tribunal Fiscal, en el artículo 5 de la LIR se halla una presunción iure et de iure (o sea, que no se admite prueba en contrario), así se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal número 169-4-006. En esta resolución, señala el Tribunal Fiscal que el hecho cierto consiste en la existencia de un incremento patrimonial no justificado, y que el indicio consiste en la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente. En este sentido, en opinión del Tribunal, resulta impertinente e irrelevante abocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales.

3. Sentencias del Tribunal Constitucional 3.1. Posición del Tribunal Fiscal sobre el Incremento Patrimonial No Justificado RTF N° 2544-4-2005 y RTF N° 1692-4-2006 Antes de comenzar a exponer los fundamentos del Tribunal Fiscal, emitidos mediante su pronunciamiento de las resoluciones números 544-4-005 y 169-4-006, pasaremos brevemente a exponer los hechos a fin de que el lector se vea ubicado en el contexto en el que se emiten las mencionadas Resoluciones. Así tenemos que la Administración programó una fiscalización para el recurrente en atención al Oficio Nº 045-01/2ºJPE/ JCRS/CAM de fecha 12 de octubre de 001 del Segundo Juzgado Penal Especial, referido a la instrucción seguida contra el recurrente, por delito contra la N° 164

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Administración Pública – corrupción de funcionarios – cohecho propio en agravio del estado, con el que se remitieron copias certificadas de la instrucción seguida contra el recurrente, a efecto de que se pronuncie respecto de la presunta comisión del delito de defraudación tributaria, al haberse establecido que el denunciado no declaró los ingresos detectados en las cuentas bancarias encontradas en el sistema financiero suizo. Asimismo, la administración establece que resultaba de aplicación la excepción contemplada en el último párrafo del artículo 81 del Código Tributario (en ese momento vigente, hoy derogado), al encontrarse indicios de delito tributario, por lo que la administración se encontraba facultada en el presente caso a iniciar la fiscalización por los ejercicios o períodos no prescritos. Como resultado de la fiscalización, la administración determinó omisiones respecto del Impuesto a la Renta de Personas Naturales de cargo del recurrente por los ejercicios de 1995 a 1997, como consecuencia de los reparos al Impuesto a la Renta por primera y quinta categoría, rentas de fuente extranjera y de incremento patrimonial no justificado. Para efectos del presente trabajo, sólo abordaremos los fundamentos relevantes concernientes al tema materia de estudio, incremento patrimonial no justificado. El recurrente sostiene que las Resoluciones de Determinación y de Multa emitidas por la Administración Tributaria, como consecuencia del procedimiento de la fiscalización no resulta de aplicación el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que entiende que dicha norma opera cuando no es posible demostrar el hecho base o indicio, siendo que en su caso la Administración Tributaria conoce el origen ilícito del incremento patrimonial sufrido. Asimismo, sostiene que sólo se puede incurrir en la infracción de omisión de declaración de rentas en aquellos casos en que la Ley impone la obligación de declararlas, dicha obligación no alcanza a los ingresos provenientes de actividades ilícitas, y que la aplicación del incremento patrimonial no justificado lleva implícita una noción legal de renta. Finalmente, el recurrente señala que no se puede, vía la aplicación de presunciones, determinar infracciones y establecer una multa por el no pago del Impuesto a la Renta determinado presuntivamente. Ante ello, el Tribunal fiscal emite la RTF 544-4-005, estableciendo que el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una presunción de pleno derecho, en función de la cual constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume de pleno

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derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio). De otro lado, señala el Tribunal Fiscal que corresponde acreditar a la administración la existencia de incrementos patrimoniales del contribuyente, con los medios de prueba pertinentes, siendo que dicha justificación no podrá efectuarse con el resultado de actividades ilícitas, conforme al criterio establecido en anteriores resoluciones. Asimismo, en caso de no mediar dicha justificación dicha presunción opera a favor de la administración, la misma que le permitirá concluir que los incrementos patrimoniales en cuestión constituyen rentas netas no declaradas, exonerándola de acreditar, precisamente, en cada caso la calidad de renta gravable. Careciendo de relevancia discutir si el Impuesto a la renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales. El mismo criterio es seguido en la RTF 1692-4-2006, de fecha 29 de marzo de 006, señalando que toda vez que opere la presunción bajo análisis, lo cual ocurre ante la falta de justificación del incremento patrimonial detectado establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado el recurrente constituyen renta gravable, en este caso, respecto los ejercicios e 1998 a 000. RTF 1692-4-2006 Antecedentes En la RTF 0169-4-006, el Tribunal Fiscal señala que constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio), circunstancia que no puede ser justificada con el resultado de actividades ilícitas, pues así lo dispone la Ley. Y siendo ello así, el Tribunal Fiscal entiende que, en aplicación de la mencionada presunción, resulta impertinente e irrelevante avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales. 3.2. Fundamentos del Tribunal Constitucional en la STC 04985-2007PA/TC Seguidamente el Recurrente apela las anteriores Resoluciones que emite el Tribunal Fiscal argumentando que se vulnera sus derechos constitucionales a la legalidad tributaria, en el sentido que considera que la presunción del artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta (que, en consecuencia, no consagra un tipo tributario) es relativa, por lo que solamente se utiliza cuando la Administración Tributaria no ha podido determinar la existencia o inexistencia del hecho imponible mediante prueba. En ese sentido, sostiene Actualidad Empresarial

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que para que opere la presunción legal del incremento patrimonial no justificado exige imputar el bien a una persona por ser su titular. Asimismo, argumenta que sólo el dinero que haya ingresado a su patrimonio del contribuyente puede ser considerado como renta, mientras que los objetos, efectos y las ganancias del delito no ingresan al patrimonio del delincuente, por lo que no pueden ser considerados como hechos imponibles generadores del impuesto a la renta. Asimismo, señala que se vulnera su derecho a no ser procesados ni sancionados por los mismos hechos por los procedimientos seguidos tanto en sede penal como el administrativo. Al respecto, el Tribunal Constitucional emite su fallo en la Sentencia Nº 04985007-PA/TC, estableciendo que para el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta no es relevante el origen –lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres razones: Primero, porque de acuerdo con el artículo 74 de la Constitución no es función de la administración tributaria, ni tiene facultades para determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta específica; más aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la administración tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título jurídico del incremento patrimonial. Segundo, que la Administración Tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas resulta siendo una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias. Nosotros consideramos que el Tribunal Constitucional no está efectuado una lectura completa de la materia tributaria, ya que bajo el argumento señalado por el Tribunal Constitucional, se podría concluir que las rentas provenientes de ilícitos tributan pero no por aplicación del artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino porque sino se quebraría el principio de igualdad. Finalmente, con respecto a la doble sanción, los demandantes sostienen que

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la determinación del impuesto a la renta que realizó la administración tributaria constituye una doble sanción, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena. Para el Tribunal Constitucional dicho argumento del demandante carece de sustento en el sentido de que considera que resulta obvio que la determinación del impuesto a la renta no constituye una sanción penal y porque la función de la administración tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurídicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento de determinación tributaria. 3.3. Posición del Tribunal Fiscal en las RTF N° 850-4-2006 y RTF 17744-2006 Antecedentes Tanto las RTF N° 850-4-006 y RTF 1774-4-006, son emitidas en contexto similar. La fiscalización del recurrente se inicia en atención al Oficio Nº 04501/2ºJPE/JCRS/CAM de fecha 12 de octubre de 001 del Segundo Juzgado Penal Especial, referido a la instrucción seguida contra Nicolás de Bari Hermoza Ríos y otros, entre ellos, el recurrente en su calidad de cómplice secundario, por delito contra la Administración Pública –Corrupción de funcionarios– cohecho propio en agravio del estado, con el que se remitieron copias certificadas de la instrucción seguida contra el recurrente, a efecto de que se pronuncie respecto de la presunta comisión del delito de defraudación tributaria, al haberse establecido que los denunciados, el recurrente y su padre, no declararon los ingresos detectados en las cuentas bancarias encontradas en el sistema financiero suizo. En aplicación de la excepción contemplada en el último párrafo del artículo 81 del Código Tributario (en ese entonces vigente), al encontrarse indicios de delito tributario, por lo que la administración se encontraba facultada en el presente caso a iniciar la fiscalización por los ejercicios o períodos no prescritos. Como resultado de la fiscalización efectuada, la administración determinó omisiones respecto del Impuesto a la Renta de Personas Naturales de cargo del recurrente por los ejercicios del período gravable de 1998 a 000, como consecuencia de los reparos al Impuesto a la Renta por rentas de fuente extranjera e incremento patrimonial no justificado. El administrado en relación a las Resoluciones de Determinación y de Multa emitidas, como consecuencia de la fiscalización sostiene que no le resulta la aplicación del artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que entiende que dicha norma opera cuando no es posible demostrar el hecho base

o indicio, siendo que en su caso la Administración Tributaria conoce el origen ilícito del dinero que obtuvo de su padre y que consignó a su nombre en cuentas bancarias en Suiza. Asimismo, sostiene que sólo se puede incurrir en la infracción de omisión de declaración de rentas en aquellos casos en que la Ley impone la obligación de declararlas, la misma que no alcanza a los ingresos provenientes de actividades ilícitas, precisando que la aplicación del incremento patrimonial no justificado lleva implícita una noción legal de renta. Finalmente, alega que con fecha 24 de enero de 00 el Segundo Juzgado Penal Especializado, emitió una Resolución disponiendo la incautación definitiva a favor del Estado Peruano de los fondos que se encontraban depositados en los Bancos Suizos, por lo que cuestiona cómo se pretende cobrar sobre fondos que no pertenecen a los denunciados y que han sido entregados en su integridad a las autoridades judiciales peruanas. Ante ello, el Tribunal fiscal emite la RTF No. 00850-4-006, estableciendo que el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una presunción de pleno derecho, en función de la cual, constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio). De otro lado, señala que corresponde acreditar a la administración la existencia de incrementos patrimoniales del contribuyente, con los medios de prueba pertinentes, siendo que dicha justificación no podrá efectuarse con el resultado de actividades ilícitas, conforme al criterio establecido en anteriores resoluciones. Asimismo, en caso de no mediar dicha justificación dicha presunción opera a favor de la administración, la misma que le permitirá concluir que los incrementos patrimoniales en cuestión constituyen rentas netas no declaradas, exonerándola de acreditar, precisamente, en cada caso la calidad de renta gravable. Careciendo de relevancia discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales. Respecto a que con fecha 24 de enero de 00 el Segundo Juzgado Penal Especializado, emite una Resolución disponiendo la incautación definitiva a favor del Estado Peruano de los fondos que se encontraban depositados en los bancos Suizos, el tribunal Fiscal señala que dicha devolución habría acontecido posteriormente a los ejercicios materia de fiscalización, por lo cual ello no enerva el hecho de que en dichos períodos se ha producido un incremento patrimonial a favor del recurrente, criterio que ha sido establecido por este N° 164

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Área Tributaria Tribunal en Resoluciones anteriores: RTF Nº 07300-4-003 y 7335--003. Como se puede apreciar, la posición del Tribunal Fiscal en relación a este tema no es nueva, sino que ya ha sido adoptada en otros casos. Nosotros consideramos que el Tribunal Fiscal ha podido trabajar más a fondo el tema del incremento patrimonial no justificado, no lo ha hecho y ha preferido quedarse con una posición conservadora. 3.4. Fundamentos del Tribunal Constitucional en la STC 04382-2007PA/TC El recurrente apela las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal aduciendo que “[e]l Poder Judicial ha determinado que el dinero que obtuvo el demandante y su familia por la comisión del peculado fue objeto del delito, no es de propiedad del delincuente, sino del estado, porque se trataron de fondos públicos sobre los que recayó la acción de apoderamiento por violación de los deberes de función como Comandante General del Ejército de Nicolás de Bari Hermoza Ríos”. Asimismo, señala que los fondos públicos que son el objeto de acción del peculado no ingresaron al patrimonio del contribuyente, de allí que la SUNAT no pueda determinar renta gravada no declarada empleando la presunción del artículo 5, pues el dinero de las cuentas bancarias nunca ingresaron al patrimonio de los demandantes. Asimismo, los fondos públicos depositados en Suiza han sido restituidos a su propietario, el Estado del Perú, mediante decomiso, conforme al auto del Segundo Juzgado Penal Especial de Lima de fecha 21 de noviembre de 2003. De otro lado, a juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 5 que nos ocupa, no es relevante el origen –lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero, porque, de acuerdo con el artículo 74, de la Constitución no es función de la administración tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta específica; más aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la administración tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título jurídico del incremento patrimonial. Segundo, que la administración tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave N° 164

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porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias. Con lo cual, el Tribunal Constitucional coincide con la interpretación realizada por el Tribunal Fiscal, citando dicho criterio: […] resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual no procede la aplicación de la mencionada presunción, en tanto la Administración tuvo conocimiento del origen ilícito del dinero […]; toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justificación del incremento patrimonial detectado a aquel con el resultado de actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia a avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez que operada la presunción bajo análisis, lo cual ocurre ante la falta de justificación del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado este constituyen renta gravable (…). (Cfr. RTF 07300-2-2003, RTF 073354-003 y RTF 0169-4-006) Para el Tribunal Constitucional, de acuerdo con el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo relevante es que la administración tributaria determine si el administrado ha tenido un incremento patrimonial injustificado y, de ser así, que aquel no pretenda justificar dicho incremento sobre la base de actividades económicas ilícitas. Por ejemplo, una persona no podría justificar su incremento patrimonial con utilidades provenientes del tráfico ilícito de drogas. Finalmente, los demandantes sostienen que la determinación del impuesto a la renta que realizó la administración tributaria constituye una doble sanción, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena. Para el tribunal constitucional este argumento del demandante carece de sustento y no puede ser acogido por el Tribunal Constitucional porque considera obvio que la determinación del impuesto a la renta no constituye una sanción penal y porque la función de la administración tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurídicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento de determinación tributaria. Por lo tanto, concluye que la administración tributaria no ha vulnerado el principio de legalidad tributaria, tampoco el derecho a no ser procesado y sancionado dos veces por el mismo hecho. En consecuencia, declara infundada en todos sus extremos.

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3.5. Incremento patrimonial y confiscación de bienes Recordemos que la renta es la obtención de un rendimiento o de una utilidad que se materializa en la percepción de un bien o de un derecho, que se incorpora realmente al patrimonio de un sujeto, pudiendo este disponer de tal ingreso, para destinarlo a los fines que estime conveniente: i) el Ahorro, ii) la Inversión o, iii) el Consumo. Ahora bien, la literatura sobre este tema sostiene que el incremento patrimonial no justificado es un mecanismo de seguridad del sistema, pero no supone su aplicación en casos en los que ya hubo confiscación de los bienes, que es el caso que nos ocupa, ya que la autoridad penal ya había confiscado los bienes que luego son materia de la presunción del incremento patrimonial no justificado. Como hemos podido apreciar de las sentencias del Tribunal Constitucional, para este colegiado las rentas provenientes de ilícitos si tributan pese a que el comiso ha ocurrido. Ante esta posición tan rígida del Tribunal nos preguntamos, si luego de ocurrido el comiso ya el sujeto no tiene capacidad contributiva, nos preguntamos ¿cuál es la capacidad contributiva que grava la presunción del incremento patrimonial no justificado?. Acaso se podría responder que las presunciones a diferencia del Impuesto a la Renta no gravan capacidades contributivas. Creemos que no, esto debido a que las presunciones a diferencia de las ficciones, lo que buscan es acercarse al hecho imponible.

4. Conclusiones 1. El legislador peruano considera que no se debe aplicar el Impuesto a la Renta proveniente de actividades ilícitas, y es que tomando en cuenta la noción de renta adoptada en la legislación peruana (inspirada en las teorías rentaproducto, flujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial) el punto de partida es la licitud de la renta. Esto significa que se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, las rentas que hayan sido previstas en la ley y que sean de origen lícito. . No obstante, grava con el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, el Incremento Patrimonial no Justificado, y precisa además que no se podrá justificar el incremento patrimonial con rentas provenientes de actividades ilícitas; por lo tanto, ante una situación en la que el incremento patrimonial provenga de actividades ilícitas, están tributan bajo la presunción del artículo 52, lo cual significa que aunque la regla general es que las rentas provenientes de ilícitos no tributan, excepcionalmente lo hacen en algunos casos en que se aplica la presunción del artículo 5. Actualidad Empresarial

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Informes Tributarios habría generado este constituyen renta gravable. 4. Para el Tribunal Constitucional, el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o ilícitas. De lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones

tributarias bastaría que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias. Esta posición del Tribunal Constitucional no la compartimos, debido a que bajo este razonamiento el impuesto a la renta grava los ilícitos.

Actualidad y Aplicación Práctica

3. Para el Tribunal Fiscal carece de relevancia discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, ya que una vez que ha operado la presunción del incremento patrimonial no justificado, lo cual ocurre ante la falta de justificación del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que

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Instituto Pacífico

N° 164

Primera Quincena - Agosto 2008