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Tema 1 El sistema fiscal español. Los principales impuestos y sus características. La Hacienda Pública Estatal, Autonómica y Local.

Referencias Legislativas • Constitución española. • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. El sistema fiscal español 2. Los principales impuestos y sus características 2.1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2.2. El Impuesto sobre la Renta de No Residentes 2.3. El Impuesto sobre Sociedades 2.4. El Impuesto sobre el Valor Añadido 2.5. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados 2.6. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

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2.7. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles 2.8. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica 2.9. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras 2.10. El Impuesto sobre Incremento del Valor de Terrenosde Naturaleza Urbana 2.11. Impuesto sobre Actividades Económicas 3. La Hacienda Pública Estatal, Autonómica y Local

El sistema fiscal español

1.

El sistema fiscal español

El sistema fiscal o tributario puede ser definido como el conjunto de tributos integrados en el ordenamiento jurídico de un determinado ente territorial, inspirados en unos principios comunes y que constituyen un medio idóneo para que los ciudadanos cumplan con su deber de sostener las cargas públicas, al tiempo que se manifiestan como un instrumento apto para satisfacer determinados fines constitucionales. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha señalado que el art. 31 de la Constitución española, configura el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente como un mandato constitucional que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes. Recordemos que el artículo 31 de la CE establece que: —

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

—

El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

—

Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

Así, como caracteres a destacar del sistema fiscal español, se pueden apuntar: a)

Existencia de principios constitucionales que actúan como elementos rectores de las funciones a desarrollar por los órganos legislativo, ejecutivo y judicial.

b)

Coordinación entre los distintos tributos que integran el sistema a fin de que respondan armónicamente a las exigencias constitucionales. Se habrá de evitar la duplicidad de gravámenes sobre un mismo hecho, la existencia de lagunas normativas, la existencia de tributos que carezcan de cobertura legal, etc.

c)

Idoneidad para conseguir los objetivos de política tributaria que se hayan encomendado.

d)

Debe ser capaz de armonizar las exigencias propias de la política económica con el respeto a los postulados materiales de justicia tributaria. 1-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La Ley General Tributaria (en adelante, LGT) establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la CE. Lo establecido en dicha Ley se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco. La LGT señala, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. A estos efectos, se entenderá por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La asistencia mutua podrá comprender la realización de actuaciones ante obligados tributarios. La asistencia mutua a la que se refiere este apartado participa de la naturaleza jurídica de las relaciones internacionales a las que se refiere el art. 149.1.3.ª de la CE. La LGT define los tributos como los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

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a)

Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b)

Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c)

Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

El sistema fiscal español

El artículo 3 de la LGT dispone que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Igualmente, establece que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine. El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes. Respecto a las fuentes del ordenamiento tributario, el artículo 7 de la LGT, preceptúa que los tributos se regirán: a)

Por la Constitución.

b)

Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la CE.

c)

Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la CE.

d)

Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e)

Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro competente en materia de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. Asimismo, dispone que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La denominada reserva de ley tributaria supone que se regularán en todo caso por ley: a)

La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b)

Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c)

La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.

d)

El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e)

El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.

f)

El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g)

El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h)

La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

i)

Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

j)

Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k)

La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

l)

La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económicoadministrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente. Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes. Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas. En el ámbito de aplicación de las normas tributarias conviene precisar las siguientes cuestiones: —

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Ámbito temporal de las normas tributarias: las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publica-

El sistema fiscal español

ción en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. —

Criterios de sujeción a las normas tributarias: los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

El artículo 12 de la LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria del art. 88.5 LGT: —

Las dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.

—

Las dictadas por los órganos de la Administración Tributaria del art. 88.5 LGT tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda. Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública. Además la LGT dispone que: —

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

—

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. 1-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

2.

Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: •

Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

•

Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

—

Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

—

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

—

En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Los principales impuestos y sus características

El sistema fiscal español se configura por el conjunto de tributos exigibles por los distintos niveles de las Haciendas Públicas españolas (estatal, autonómica y local) para la obtención de ingresos que permitan el sostenimiento de los gastos públicos. Como se ha señalado, los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos. Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Los impuestos se pueden clasificar en:

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El sistema fiscal español

IMPUESTOS PERSONALES Y REALES

IMPUESTOS SUBJETIVOS Y OBJETIVOS

IMPUESTOS PERIÓDICOS E INSTANTÁNEOS

Los impuestos personales son aquellos cuyo presupuesto objetivo solo puede concebirse por referencia a una persona determinada. Son de esta naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta o el patrimonio de una persona. Los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un presupuesto objetivo cuya naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. Un ejemplo de impuesto real sería el IVA.

Los impuestos subjetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del sujeto pasivo con tenidas en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria. Los impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del contribuyente no son tenidas en cuenta para cuantificar el importe de la deuda tributaria. Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto objetivo goza de continuidad en el tiempo. Por ejemplo, el IRPF. Los impuestos instantáneos son aquellos cuyo presupuesto objetivo se agota en un determinado periodo de tiempo. Por ejemplo, el IVA. Los impuestos directos son aquellos que gravan la capacidad económica del sujeto pasivo. Los impuestos indirectos son aquellos que no tienen en cuenta la capacidad económica del sujeto pasivo.

IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Respecto a esta distinción, un sector doctrinal ha señalado que más que hablar de impuestos directos e indirectos convendría hacer referencia a métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos. En el método directo la norma jurídica establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una persona determinada, sin conceder a esta un derecho a resarcirse a cargo de otra persona. En el método indirecto, la norma tributaria concede al sujeto pasivo del impuesto facultades para obtener de otra persona, el reembolso del impuesto satisfecho.

Como principales impuestos que configuran el sistema fiscal español se pueden señalar: —

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

—

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

—

El Impuesto sobre Sociedades.

—

El Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

—

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

—

El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

—

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

—

El Impuesto sobre Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

—

Impuesto sobre Actividades Económicas.

—

Distintos impuestos especiales: Impuestos Especiales sobre el Alcohol y las Bebidas alcohólicas; Impuesto sobre Hidrocarburos; Impuesto sobre las Labores del Tabaco; Impuestos Especiales sobre el Carbón y la Electricidad; etc.

2.1.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Componen la renta del contribuyente: a)

Los rendimientos del trabajo.

b)

Los rendimientos del capital.

c)

Los rendimientos de las actividades económicas.

d)

Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e)

Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

Son contribuyentes por este impuesto: a)

Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b)

Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la Ley del IRPF.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español, lo que se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributa1-10

El sistema fiscal español

rios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en la Ley del IRPF. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto cedido parcialmente, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será el previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y, en su caso, en la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades Autónomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidos por el Estado.

2.2.

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste. Este impuesto se aplicará en todo el territorio español. El territorio español comprende el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que, con arreglo al derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales. Lo dispuesto en los párrafos anteriores se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades que resulten aplicables en virtud de su normativa específica y de lo dispuesto en la ley que regula el Impuesto. El impuesto se rige por la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda. La normativa contenida en dicha Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Son contribuyentes por este impuesto: a)

Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b)

Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c)

Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38.

Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. No estarán sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2.3.

El Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español. A estos efectos, se considera que el territorio español comprende también aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el derecho internacional. Lo anterior, se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. Lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española. Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.

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El sistema fiscal español

En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente. Serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español: a)

Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

b)

Las entidades relacionadas en el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

2.4.

El Impuesto sobre el Valor Añadido

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a)

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b)

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c)

Las importaciones de bienes.

El impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en la Ley que lo regula y en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a)

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b)

Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectua1-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

das con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. c)

Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales: a)

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

2.5.

b)

Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c)

Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d)

Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e)

Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de la Ley.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en la Ley reguladora del impuesto, gravará: 1-14

El sistema fiscal español

1.º

Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º

Las operaciones societarias.

3.º

Los actos jurídicos documentados.

En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia. El impuesto se exigirá: —

Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.

—

Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

—

a)

Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.

b)

Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.

c)

Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

Todo ello, se entenderá sin perjuicio de los regímenes forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios históricos del País Vasco

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

y en la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. La cesión del impuesto a las CC.AA. se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.

2.6.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. La cesión del Impuesto a las CC.AA. se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones constituye el hecho imponible: a)

La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b)

La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

c)

La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Los incrementos de patrimonio a que se refieren los apartados anteriores, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y se someterán al Impuesto sobre Sociedades. Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

1-16

a)

En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

b)

En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

c)

En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

El sistema fiscal español

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A los contribuyentes no residentes se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.

2.7.

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales: a)

De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.

b)

De un derecho real de superficie.

c)

De un derecho real de usufructo.

d)

Del derecho de propiedad.

La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto. La base imponible de este impuesto estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario. 1-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.8.

El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica es un tributo directo que grava la titularidad de los vehículos de esta naturaleza, aptos para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su clase y categoría. Se considera vehículo apto para la circulación el que hubiera sido matriculado en los registros públicos correspondientes y mientras no haya causado baja en éstos. A los efectos de este impuesto también se considerarán aptos los vehículos provistos de permisos temporales y matrícula turística. No están sujetos a este impuesto: a)

Los vehículos que habiendo sido dados de baja en los Registros por antigüedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza.

b)

Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos.

Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación.

2.9.

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición. Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del art. 35.4 LGT, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla. A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización. 1-18

El sistema fiscal español

La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. La cuota de este impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 4%.

2.10. El Impuesto sobre Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: a)

En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b)

En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30%.

1-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.11. Impuesto sobre Actividades Económicas El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. Están exentos del impuesto: a)

El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

b)

Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella. A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

c)

Los siguientes sujetos pasivos: —

Las personas físicas.

—

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades delart. 35.4 LGT, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

—

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

3. La Hacienda Pública Estatal, Autonómica y Local Señala la exposición de motivos de la Ley General Tributaria que esta debía adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución Española. Respecto a esta cuestión, el Tribunal Constitucional ha manifestado que "el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles", y también que "la indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14.ª y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las comunidades autónomas respecto de las del propio Estado". 1-20

El sistema fiscal español

El artículo 133 de la Constitución española dispone que la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes. Por su parte, el artículo 134 del texto constitucional señala que los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, y que incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. En lo que respecta a las Haciendas locales, la Constitución establece que deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y estas se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas. La Constitución española se refiere al sistema de financiación de las Comunidades Autónomas en los artículos 156 a 158. Asimismo, reconoce las especialidades de los territorios forales y de Canarias. Los artículos 156 a 158 de la Constitución establecen que: —

Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.

—

Las Comunidades Autónomas podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las leyes y los Estatutos.

—

Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:

—

•

Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

•

Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

•

Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

•

Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.

•

El producto de las operaciones de crédito.

Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios. 1-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado.

—

En los Presupuestos Generales del Estado podrá establecerse una asignación a las Comunidades Autónomas en función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español.

—

Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias, en su caso.

La Ley General Tributaria establece en su artículo 5, respecto a la Administración tributaria que, a los efectos de dicha Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV y V. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público. En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley. Asimismo, se dispone que las Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes. Corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua. El Estado y las Comunidades Autónomas y las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos y para el ejercicio de las funciones de revisión en vía administrativa. Asimismo, podrán establecerse fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos entre las entidades locales, así como entre éstas y el Estado o las Comunidades Autónomas.

1-22

Tema 2 Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago. Los costes de la imposición: costes de eficacia y recaudatorios. La planificación fiscal. El fraude fiscal.

Referencias Legislativas • Constitución española. • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Resolución de 9 de marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Los principios impositivos del beneficio yde la capacidad de pago 2. Los costes de la imposición: costes de eficacia y recaudatorios 3. La planificación fiscal

4. El fraude fiscal 4.1. Comprobación e investigación del fraude tributario y aduanero 4.2. Control del fraude en fase recaudatoria 4.3. Colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones Tributarias de las Comunidades Autónomas 4.4. Novedades de la LGT contra el fraude fiscal

2-2

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

1.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

Los principios impositivos se recogen en el artículo 31 de la Constitución. El citado precepto establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Por otro lado, el artículo 3 de la LGT, señala que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. El principio de capacidad económica es el más específico en el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público. Formulado en términos constitucionales “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”, impone el reparto de la carga impositiva entre los ciudadanos. El principio de capacidad económica se configura, de este modo, como un principio básico del Derecho tributario y financiero. La forma de medir la capacidad económica del contribuyente puede ser: —

Objetiva. Por ejemplo, según índices objetivos, renta, patrimonio, tráfico de bienes, etc.

—

Subjetiva, con lo que se adapta a las circunstancias personales del contribuyente.

—

Absoluta, que sería la global del contribuyente.

—

Relativa, según el condicionamiento del sujeto.

—

Total, referida al sistema tributario en su conjunto.

—

Parcial, relacionada con el objeto de cada tributo.

—

Disponible, que sería la que resulta después de cubrir algunas necesidades elementales o mínimo de subsistencia personal o familiar.

Desde una perspectiva la capacidad económica ofrece una proyección: —

Directa, que sería la obtención de renta y posesión de patrimonio.

—

Indirecta, que sería la renta o patrimonio potenciales en función del tráfico de bienes y servicios.

Desde otra perspectiva, podríamos hablar de capacidad económica real, que se determinaría en función de las unidades obtenidas o poseídas; y, de una capacidad económica estimada, que se determinaría en función de presunciones o indicadores). 2-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El Tribunal Constitucional ha elaborado una variada doctrina en torno a la capacidad económica. Existen variadas resoluciones del alto Tribunal relacionadas con la capacidad económica: en relación con su valor absoluto, como criterio de medición, como criterio graduador de sanciones, en relación con el principio de igualdad, en materia de recargos, etc. El principio de progresividad parte del principio de capacidad económica y en cuanto al gasto significa un tratamiento cuantitativa y cualitativamente superior en función de la menor capacidad económica. Esto es, a menor capacidad económica, menor obligación de contribuir al gasto público. El principio de capacidad económica es un esencial criterio de justicia en la creación y reparto de los tributos y constituye la expresión de la solidaridad en el campo económico, político y social. Por tanto, solidaridad y capacidad económica son dos aspectos de la misma realidad. El principio de capacidad económica se ha presentado como algo directamente relacionado con el gasto, de forma casi exclusiva, pero, dicho principio también tiene proyección sobre el gasto público. Esta conexión del principio de capacidad económica con los principios del gasto, es evidente. Basta con pensar en la gratuidad de la justicia, la existencia de prestaciones no contributivas en materia de Seguridad Social, el establecimiento de mínimos exentos y otros beneficios parciales o totales. Reconociendo que el principio de capacidad económica no presenta igual importancia en materia de gasto público que en materia de ingreso tributario, se puede apuntar los siguientes aspectos:

2-4

—

Actúa de forma similar a como lo hace en materia de ingresos tributarios.

—

Es un criterio esencialmente rector del gasto; así, los supuestos contemplados constitucionalmente de protección de la familia, asistencia y prestaciones sociales en casos de necesidad, derecho a una vivienda digna y a pensiones adecuadas.

—

En determinados casos puede ser tenido en cuenta para medir la igualdad de los ciudadanos en todo el territorio nacional.

—

La capacidad económica entra en ocasiones en conflicto con otras proyecciones del gasto en las que se entremezclan criterios de política económica o de programación futura; lo que ocurre con subvenciones y subsidios.

—

En determinados gastos el principio de capacidad económica queda relegado bajo el término genérico de interés general.

—

Existen gastos públicos en los que el principio de capacidad económica está íntimamente ligado al de igualdad, como ocurre con becas y otro tipo de ayudas al estudio.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

2.

Los costes de la imposición: costes de eficacia y recaudatorios

Los principios de programación y ejecución del gasto público se encuentran proclamados en el artículo 31.2 de la Constitución: “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”. Respecto a dichos principios el Tribunal Constitucional ha señalado que deben ceder frente al principio de igualdad. Los criterios de economía, eficacia y eficiencia se presentan como mandato dirigido a la actuación de los poderes públicos en orden a la configuración presupuestaria y a la gestión procedimental del gasto. La eficiencia y la economía hacen referencia a una programación y ejecución del crédito presupuestario con los menores costes posibles y la máxima consecución de resultados. La eficacia hace referencia a la diligencia administrativa, celeridad del procedimiento, consecuencias jurídicas favorables al interés general, etc. Lo eficiente económicamente puede ser ineficaz jurídicamente, como ocurre con gastos fiscales o subvenciones que atentan contra principios como el de seguridad jurídica o el de igualdad. En sentido contrario, algo jurídicamente eficaz puede ser económicamente deficiente, como sucede en el caso del establecimiento de trámites de carácter administrativo que evitan indefensión al contribuyente. Para un sector del pensamiento económico, el objetivo de los sistemas fiscales es favorecer el crecimiento económico, de modo que el criterio normativo que debe regir su diseño no debe ser otro que el de la búsqueda de la eficiencia en la asignación de los recursos. Para esta línea de pensamiento, un sistema fiscal es eficiente si evita el dirigismo impositivo, reduciendo al máximo las interferencias que produce sobre el comportamiento de los agentes económicos. Es decir, la eficiencia económica requiere que los individuos adopten sus decisiones por razones estrictas de coste y productividad económica y no por razones fiscales. Aun admitiendo que este sea el objetivo de los sistema fiscales no debe olvidarse que los sistemas fiscales absolutamente neutrales son operativamente imposibles, e incluso indeseables, por al menos tres razones: —

Los sistemas fiscales deben cumplir con otras metas de política económica además de la asignativa –suficiencia recaudatoria, justicia distributiva, etc.

—

Existen fallos de mercado que hacen que el sistema económico no sea eficiente por sí mismo. Por ello, en aras de una mayor eficiencia, se requieren intervenciones en forma de disposiciones regulatorias y/o distorsiones impositivas que compensen y atenúen esos fallos del mercado.

—

El sistema fiscal es un instrumento de política económica y, por ello, susceptible de ser utilizado con criterios políticos. 2-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

A lo largo del pensamiento económico, la Teoría de la Hacienda Pública ha identificado cuatro clases de costes en relación a las cargas que los sistemas fiscales generan sobre las sociedades que los soportan: —

Los costes asociados a la pura transferencia de renta del sector privado al sector público (efecto renta).

—

Los costes vinculados a las distorsiones generadas en los procesos de elección de los agentes económicos, consecuencia de los cambios en los precios relativos de bienes y/o factores productivos (efecto substitución).

—

Los costes de administración en los que incurre el sector público para asegurarse el cobro de los impuestos en los términos y condiciones que establecen las leyes.

—

Y los costes de cumplimiento a los que debe hacer frente el contribuyente para cumplir con sus obligaciones fiscales.

Dado que los costes asociados a los efectos renta son inevitables (coinciden con el valor de la recaudación que genera la exacción), este sector doctrinal entiende que los impuestos deben diseñarse de modo que las cargas derivadas de los efectos substitución y de la administración y cumplimiento del sistema fiscal se reduzcan a la mínima expresión. Es decir, para una recaudación dada (coste inevitable) se deben minimizar el precio que se hace pagar a la sociedad por el resto de costes enunciados en la lista precedente (costes modulables o regulables).

3.

La planificación fiscal

El artículo 116 de la LGT establece que la Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. Con este objetivo, se aprueban cada año las directrices del plan anual. En el ejercicio actual, se trata de la Resolución de 9 de marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015. Como señala la exposición de motivos de la citada Resolución, las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2015, que contienen una referencia a las líneas de actuación de prevención y control del fraude más relevantes, refuerzan las actuaciones desarrolladas en años anteriores e incorporan otras nuevas, en línea con el contexto económico-social y normativo en el que la Agencia Tributaria desarrolla su actividad. Las directrices para 2015 giran en torno a tres grandes pilares:

2-6

—

La comprobación e investigación del fraude tributario y aduanero.

—

El control del fraude en fase recaudatoria.

—

La colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

4.

El fraude fiscal

Como apunta la Resolución de 9 de marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el fraude fiscal genera desconfianza entre los ciudadanos, distorsiona la competencia y el buen funcionamiento de la actividad económica. Por ello, la prevención y la lucha contra el fraude fiscal son objetivos estratégicos fundamentales de la Agencia Tributaria. Las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2015, que contienen una referencia a las líneas de actuación de prevención y control del fraude más relevantes, refuerzan las actuaciones desarrolladas en años anteriores e incorporan otras nuevas, en línea con el contexto económico-social y normativo en el que la Agencia Tributaria desarrolla su actividad.

4.1.

Comprobación e investigación del fraude tributario y aduanero

Los datos sobre los bienes, derechos, rentas o actividades económicas de los ciudadanos, obtenidos a partir de las declaraciones presentadas por ellos mismos o a través de actuaciones selectivas de captación de información, facilitan la detección de riesgos fiscales y la selección óptima de los obligados tributarios que serán objeto de comprobación. En 2015, continuarán las actuaciones dirigidas a promover una distribución eficiente de los riesgos fiscales entre los diversos órganos y procedimientos de control, avanzando en el diseño de actuaciones conjuntas de control entre los órganos de Gestión Tributaria y de Inspección Financiera y Tributaria para actuar en aquellos ámbitos de control que pudieran exigir la puesta en marcha de procedimientos sucesivos de control extensivo e intensivo. En 2015 la Agencia Tributaria centrará su atención en los siguientes sectores o tipologías de fraude:

4.1.1. Economía sumergida La economía sumergida comprende las actividades que son deliberadamente ocultadas a las autoridades con el fin de eludir tanto el pago de impuestos y cotizaciones a la Seguridad Social como el cumplimiento de la normativa laboral. Estas actividades suponen una grave erosión de los ingresos públicos además de una competencia desleal y un desincentivo hacia los ciudadanos y empresas que cumplen con sus obligaciones. La Agencia Tributaria mantendrá en 2015 la ejecución de una estrategia coordinada de lucha contra la economía sumergida para lo que se reforzarán las actuaciones de prevención y control consistentes en la obtención de información que permitan la detección precoz de actividades ocultas, en particular, de aquellos sectores en los que se aprecie una especial percepción social sobre la existencia de elevados niveles de economía sumergida.

2-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En este sentido, las actuaciones desarrolladas por la Agencia Tributaria a lo largo de 2014 pusieron de manifiesto la existencia, en determinados negocios, de herramientas informáticas específicas para la ocultación de ventas y manipulación de la contabilidad (el llamado comúnmente «software de doble uso») que permiten la alteración de los libros contables como paso previo al falseamiento de las declaraciones tributarias. Estos comportamientos son especialmente graves, pues denotan la voluntad expresa y deliberada de defraudar a la Hacienda Pública mediante la infradeclaración de ventas respecto de los niveles reales de facturación. Además, suponen una grave alteración de las condiciones generales de competencia. Por ello, en 2015 se actuará contra la economía sumergida mediante la potenciación de las intervenciones realizadas mediante personación en las sedes donde se realiza la actividad económica de los obligados tributarios, al objeto de detectar y regularizar estas situaciones. Asimismo, y para garantizar una mayor efectividad de la acción inspectora, se planificarán actuaciones selectivas coordinadas a nivel nacional para combatir actividades fraudulentas relacionadas con el software de doble uso que se complementarán con acciones tendentes a realizar comprobaciones inspectoras convencionales y a efectuar verificaciones formales en determinados sectores, contribuyendo así a la creación de conciencia entre los obligados de la necesidad de desechar esas prácticas. Estas actuaciones se realizarán especialmente en sectores económicos que realizan ventas directas a consumidores finales, por las mayores dificultades de contraste que tradicionalmente han tenido estas actividades. Se mantendrán actuaciones presenciales dirigidas al análisis de la facturación y los medios de pago al objeto de verificar la efectividad del cumplimiento de la limitación de pagos en efectivo establecida en la Ley 7/2012. Asimismo, continuarán los trabajos dirigidos a mejorar los intercambios de información con las distintas Administraciones públicas para garantizar una mayor coordinación en las actuaciones de lucha contra el fraude. En particular, se desarrollarán las siguientes líneas de actuación: a)

2-8

Actuaciones de captación y explotación de información, en los siguientes ámbitos: —

Explotación de la información cruzada entre las diferentes bases de datos de las distintas Administraciones Públicas, tanto estatal como autonómica o local, especialmente las que se refieran al ejercicio de actividades económicas. Asimismo, se estudiará la información obtenida de otras Administraciones públicas relativa a transmisiones de bienes inmuebles para contrastar su consistencia con las declaraciones presentadas a la Agencia Tributaria.

—

Ejecución de actuaciones conjuntas y / o coordinadas con la Inspección de Trabajo en aquellos supuestos en los que como consecuencia del intercambio de información se detecten situaciones de riesgo fiscal o laboral en los obligados tributarios o trabajadores.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

—

b)

c)

Explotación de la información relativa a flujos de fondos, facturación a través de tarjetas de crédito o situaciones patrimoniales inconsistentes con el contenido de las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente. En estas actuaciones se analizarán, tanto las propias declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes como las declaraciones informativas presentadas por las entidades financieras y otros obligados tributarios, y la información que específicamente sea obtenida por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude en la ejecución del Plan Nacional de Captación de Información.

Actuaciones presenciales: —

Potenciación de las actuaciones efectivas de apoyo en materia de auditoría informática para facilitar las tareas de comprobación e investigación inspectora mediante la participación directa de personal especializado en técnicas de análisis y verificación de los programas y archivos de los equipos electrónicos de los obligados tributarios.

—

Realización de actuaciones presenciales orientadas a la verificación del cumplimiento de obligaciones de carácter formal así como de toma de datos de la actividad visitada, incluyendo la verificación de la situación censal de obligados tributarios respecto de los que existan indicios de deslocalización o de simulación de actividad para ocultar la verdadera actividad o el verdadero titular de las rentas.

—

Realización de actuaciones en el sector servicios enfocadas al descubrimiento de actividades y rentas ocultas en negocios de la economía sumergida. Entre otros, se actuará sobre los particulares que ceden de forma opaca total o parcialmente viviendas por internet u otras vías. De igual modo se actuará respecto de aquellas empresas turísticas regulares que no cumplen debidamente sus obligaciones fiscales. Asimismo, se realizarán actuaciones presenciales para la detección de alquileres irregulares no declarados.

—

Potenciación de las actuaciones de control en el sector servicios cuando se aprecien riesgos significativos de infradeclaración de la actividad.

—

Realización de actuaciones selectivas coordinadas a nivel nacional en relación a los obligados tributarios que realizan ventas finales al público para combatir prácticas irregulares que utilicen técnicas de ocultación y sobre los que concurra alguna de las anomalías sustanciales previstas en la Ley General Tributaria.

—

Realización de actuaciones dirigidas a la verificación del cumplimiento de la limitación de pagos en efectivo.

Control de actividades de importación y venta de productos importados con objeto de detectar ventas internas no declaradas o la infravaloración de los valores en la importación o en las ventas interiores subsiguientes a la importación, analizando los márgenes reales de la actividad en el marco del nuevo sistema de declaración del IVA a la importación. 2-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.1.2. Investigación de patrimonios en el exterior La ocultación de patrimonios en el exterior, opacos a la Administración tributaria, especialmente en territorios no colaborativos o con elementos normativos que dificultan el intercambio efectivo de información, es una práctica que supone una importante detracción de ingresos públicos, al tiempo que dificulta la detección de conductas ilícitas, más allá del mero fraude fiscal. En la actualidad, las autoridades españolas están trabajando activamente en la erradicación de este tipo de conductas, tanto mediante la aplicación de nuevos elementos normativos, como mediante el impulso de actuaciones coordinadas de mejora del intercambio de información, en el marco de organismos internacionales. En relación con las iniciativas normativas, las medidas de lucha contra el fraude adoptadas en los últimos años y, en particular, las que incorporó la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, han supuesto una considerable mejora en los elementos normativos de que dispone la Administración tributaria para incrementar su efectividad en la lucha contra el fraude fiscal. Entre estos nuevos elementos hay que destacar el importante volumen de información de que dispone actualmente la AEAT a través del Modelo 720 «Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero». En relación con la colaboración internacional, hay que reseñar los grandes avances producidos bajo el impulso del G20 y desarrollados fundamentalmente por la OCDE y el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información Tributaria, en relación con la mejora de los estándares de intercambio de información internacional. La Unión Europea ha aprobado la modificación de la Directiva 2011/16 de cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, estableciendo la obligatoriedad de adoptar por todos los Estados miembros el Estándar común de información como intercambio automático de información en el ámbito de la Unión Europea. Puede destacarse también la firma el día 29 de octubre de 2014, del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre Intercambio Automático de Información de Cuentas Financieras. Dicho Acuerdo fue suscrito por España, junto con más de 50 jurisdicciones fiscales, asumiendo el compromiso de impulsar las acciones necesarias para garantizar la rápida implantación de Estándar Común de Información (CRS). Asimismo, a lo largo de 2014 España ha trabajado activamente en la aprobación de las medidas normativas y técnicas necesarias para garantizar la aplicación del Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013. Dicho acuerdo permite en el año 2015 el comienzo del intercambio automático de información de cuentas financieras con los Estados Unidos de América. 2-10

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

Todas estas medidas están orientadas a establecer un estándar internacional de intercambio automático de información que modificará las posibilidades de investigación y análisis de riesgo respecto de contribuyentes deslocalizados o patrimonios ocultos a Hacienda. De acuerdo con lo anterior, en 2015 la Agencia Tributaria potenciará sus actuaciones de investigación sobre patrimonios deslocalizados. En particular, se impulsarán las siguientes líneas de acción: —

Desarrollo de los trabajos necesarios para facilitar el cumplimiento de los compromisos internacionales y la implantación en el plazo más corto posible del intercambio de cuentas financieras a través del Estándar Común de Información.

—

Análisis y explotación de la nueva información que sea suministrada por los distintos países y jurisdicciones en aplicación de los elementos normativos actualmente en vigor que posibiliten dichos suministros.

—

Explotación de la información derivada del Plan Nacional de Captación de Información, coordinado por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude sobre el consumo realizado con tarjetas de crédito/débito emitidas con cargo a cuentas abiertas en el exterior de entidades financieras no residentes.

—

Investigación de contribuyentes respecto de los que, no habiendo presentado el modelo 720 de Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, existan indicios de que están ocultando bienes a la Administración tributaria.

—

Investigación de contribuyentes que, habiendo presentado el modelo 720 de Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, existan indicios que pongan de manifiesto la falta de consistencia de los bienes y derechos incluidos en dicha declaración con el resto de información disponible relativa a su situación tributaria o patrimonial, así como que hayan incumplido las normas relativas a la correcta presentación del modelo.

Todas estas actuaciones se dirigirán a la detección de bienes, derechos ocultos y rentas no declaradas con el objeto de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes incursos en este tipo de actuaciones defraudatorias.

4.1.3. Planificación fiscal internacional La lucha contra la utilización de estructuras de planificación fiscal internacional que permiten reducir las bases imponibles en aquellos territorios en los que se produce la generación de valor, así como el desvío de beneficios a territorios de baja tributación, es actualmente una prioridad en la agenda internacional, a través del impulso del G20 y de los esfuerzos desarrollados por la OCDE en el marco del proyecto sobre «Erosión de las bases imponibles y desviación de beneficios» (BEPS, en sus siglas inglesas: «Base Erosion and Profit Shifting»).

2-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

España está teniendo una participación activa en los distintos grupos de trabajo creados en el marco de la iniciativa BEPS para el estudio de las 15 líneas de actuación que incorpora dicho proyecto. Si bien los resultados finales de los distintos grupos de trabajo deberán hacerse públicos durante 2015, ya en 2014 se publicaron informes relativos a 7 de las 15 acciones BEPS, poniendo de manifiesto la posible implementación de determinadas medidas orientadas a reducir los efectos de la planificación fiscal internacional abusiva. Entre estas medidas hay que destacar la reciente incorporación en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de normas específicas para luchar contra el uso por los contribuyentes de instrumentos híbridos. Esta Ley 27/2014 sigue recogiendo en su articulado otras normas que permiten reaccionar frente a la planificación fiscal internacional y que fueron introducidas en reformas anteriores: la no deducción de gastos financieros derivados de préstamos concedidos por entidades del grupo mercantil y destinados a la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades del citado grupo o la no deducción de los deterioros de valor de participaciones en el capital así como de pérdidas obtenidas por establecimientos permanentes. En la misma línea se está trabajando en el ámbito de la Unión Europea. En este sentido, destacan las recientes modificaciones de la Directiva Matriz-Filial (Directiva 2011/96/UE, del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes), para la incorporación de una cláusula antiabuso específica en caso de que los beneficios distribuidos por la filial sean gasto deducible para dicha filial en origen (Directiva 2014/86/UE), así como una cláusula antiabuso general para esquemas que sólo buscan una ventaja fiscal y, por tanto, no responden a razones comerciales válidas que reflejen la actividad económica (Directiva 2015/121/UE). En este entorno, la Agencia Tributaria, con el impulso de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, potenciará el examen de las principales áreas de riesgo detectadas que puedan ser abordadas con la normativa actualmente en vigor. En relación con las áreas de riesgo, se dará una atención preferente a:

2-12

—

Control de operaciones realizadas por contribuyentes con residencia fiscal en España que se sirvan de instrumentos o estructuras híbridas, o de otros instrumentos de planificación fiscal agresiva, para eludir o minorar el pago de impuestos en España. Asimismo se analizarán especialmente los casos en los que se ponga de manifiesto el doble aprovechamiento de pérdidas o gastos o la generación de pérdidas mediante la transmisión de valores intragrupo.

—

Control de las operaciones de adquisición de participaciones con apalancamiento, fundamentalmente cuando quede acreditado que la operación tiene como finalidad principal generar gastos financieros.

—

Control de operaciones realizadas con territorios de fiscalidad ventajosa, en especial en relación con la verificación de la tributación de las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales para garantizar que se ajustan a las limitaciones y reglas especiales previstas por nuestra normativa tributaria. Lo mismo ocu-

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

rrirá con las actuaciones de control sobre personas o entidades que localizan de manera ficticia su residencia fiscal en dichas jurisdicciones con el propósito de eludir el pago de impuestos en España. —

Control sobre aquellos pagos al exterior de especial relevancia u operaciones de mayor complejidad a las que resulten de aplicación medidas antiabuso contempladas en la normativa doméstica o en los convenios bilaterales para garantizar la adecuada tributación en España de las rentas, con especial atención a los pagos por dividendos y cánones de destino comunitario, y a las estructuras en que intervengan «conduit companies» (sociedades interpuestas para obtener los beneficios de un Convenio).

—

Desarrollo de actuaciones tendentes a la detección de establecimientos permanentes radicados en España para aquellos contribuyentes que tributan como no residentes sin establecimiento permanente, especialmente en el marco de grupos multinacionales con presencia en España.

—

Refuerzo de las actuaciones relativas a la comprobación de actividades económicas desarrolladas en España por no residentes, al objeto de verificar su correcta tributación, prestando asimismo especial atención a las situaciones de tránsito de residencia.

—

Control, en materia de precios de transferencia, de operaciones de reestructuración empresarial complejas, servicios intragrupo prestados o recibidos y operaciones sobre intangibles relevantes. Se analizará especialmente la correcta aplicación del método del margen neto transaccional en determinados sectores.

—

Realización, en el marco de la cooperación internacional, de actuaciones de comprobación simultánea o controles multilaterales (actuaciones coordinadas con varios países con objeto de intercambiar información con trascendencia tributaria) en aquellos casos en que las limitaciones de las actuaciones estrictamente nacionales aconsejen una actuación conjunta con otros países.

Continuarán desarrollándose actuaciones de instrucción y resolución de acuerdos previos de valoración de operaciones entre personas y entidades vinculadas, que puedan ser solicitados por los contribuyentes y admitidos por la Administración, como instrumento de prevención del fraude, aumento de la seguridad jurídica y reducción de litigiosidad futura.

4.1.4. Economía digital El desarrollo de las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones y la creciente globalización de la economía han supuesto que la comunicación entre los distintos agentes de la actividad económica se produzca en tiempo real, de manera que cualquier oferente pone a disposición de sus potenciales clientes sus bienes o servicios a través de la web, y cualquier demandante puede adquirir dichos bienes o servicios con un solo clic en el ordenador. El uso de la tecnología ha cambiado la forma de relación entre comprador y vendedor y, por ende, ha de cambiar la actuación de control de la Administración Tributaria. 2-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En este contexto, la Agencia Tributaria ha de hacer frente a nuevas formas de fraude dado que la deslocalización permitida por la red posibilita la existencia de actividades total o parcialmente sumergidas junto con otras que, bajo apariencia extranjera, son en realidad empresas españolas que usan Internet para intentar eludir sus obligaciones fiscales. En este ámbito de actuación, continuarán las actividades de investigación dirigidas al análisis de las operativas de gestión de negocio asociadas a actividades realizadas a través de la red y a la determinación de patrones de riesgo fiscal que deban ser objeto de control. En el marco de estas actividades de investigación y determinación de perfiles de riesgo, se desarrollarán actuaciones dirigidas a la comprobación de la tributación de negocios que operen a través de la red. Por ello se pretende emprender las siguientes actuaciones: a)

Captación de la información disponible en Internet con el objetivo esencial de proceder a efectuar una ordenación y sistematización de la misma, de cara a su explotación y análisis para su posterior incorporación a las bases de datos de la Administración Tributaria.

b)

Captación de indicios de éxito de las páginas de comercio electrónico, a través de la información que ofrecen empresas especializadas en análisis y valoración de páginas web y de la disponible en las redes sociales.

c)

Utilizando técnicas de análisis de las redes sociales, se analizarán las operaciones comerciales realizadas entre los distintos agentes económicos con el objetivo de identificar aquellos patrones de comportamiento que se corresponden con actividades defraudadoras (tramas carrusel, uso de testaferros etc). Una vez identificados los patrones de fraude, se utilizarán tanto para la selección como para la comprobación.

En definitiva, las áreas de atención prioritaria son las siguientes: a)

Captación y explotación de la información disponible en Internet que permita descubrir actividades ocultas o bienes objeto de comercio ilícito.

b)

Actuaciones de control sobre aquellos fabricantes o prestadores de servicios que comercialicen sus bienes o servicios a través de Internet para garantizar la adecuada tributación en España de las rentas generadas en la actividad económica.

4.1.5. Prestación de servicios de alto valor En 2015 las actividades profesionales son objeto de especial seguimiento utilizando para ello las fuentes de información tradicionales de la Agencia Tributaria, así como la información que pueda obtenerse procedente de registros administrativos o privados y de requerimientos de información a clientes finales.

2-14

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

De igual forma, continuará el análisis y selección de contribuyentes a partir de signos externos de riqueza en los casos en los que dichos signos no resulten acordes con su historial de declaraciones de renta o patrimonio preexistentes. En línea con lo anterior, se intensificarán los siguientes controles: a)

Obtención de información sobre prestación de servicios personales de alto valor en registros, administrativos o privados, o por requerimientos de información a clientes finales.

b)

Control de gastos declarados que garanticen que solo son objeto de deducción los relacionados con la actividad económica y detección de ingresos no declarados mediante la utilización de nuevas fuentes de información y análisis de signos externos de riqueza.

c)

Utilización improcedente de personas jurídicas que canalicen rentas de personas físicas con el único objeto de reducir la tributación de la persona física por la diferencia de tipos o que incorporen gastos personales no relacionados con la actividad.

4.1.6. Fraude organizado en tramas de IVA La lucha contra el fraude organizado ha constituido una prioridad de la Agencia Tributaria desde su creación. Por ello continuarán las actuaciones de control en las tramas de fraude del Impuesto sobre el Valor Añadido. Respecto a las estructuras organizadas de fraude, se atenderá especialmente a la detección y regularización de aquellas operaciones fraudulentas dirigidas a dificultar la exigencia de responsabilidades tributarias a los titulares de las sociedades. En particular, serán objeto de especial seguimiento las siguientes operaciones o colectivos: —

Control dirigido a impedir la aparición de tramas de fraude del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones intracomunitarias con una estrategia orientada a la detección temprana de dichas tramas utilizando los procedimientos previstos en la normativa comunitaria y que se desarrollará mediante la realización de las actuaciones de investigación y de control preventivo del Registro de Operadores Intracomunitarios y, en su caso, la judicialización temprana de los expedientes.

—

Control sobre los depósitos fiscales y depósitos distintos de los aduaneros para evitar la utilización de estos regímenes con fines de elusión fiscal. En particular, se analizará la información periódica a suministrar por parte de los titulares de los establecimientos respecto a la repercusión de las cuotas de los Impuestos Especiales.

—

Detección de esquemas organizados de fraude a través de los que se produce la adquisición masiva y por precios simbólicos de socieda2-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

des sobre las que recaen o van a recaer importantes contingencias fiscales, por parte de personas ilocalizables, con el fin de facilitar la elusión de las responsabilidades tributarias de todo tipo en las que hubieran incurrido los anteriores titulares de dichas sociedades. —

Detección temprana de las sociedades orientadas a la introducción de mercancías en el territorio aduanero de la Unión Aduanera reduciendo los tributos exigibles con ocasión de la importación.

4.1.7. Control sobre operaciones, regímenes jurídico-tributarios, obligados tributarios y sectores de actividad específica Junto con los ámbitos de control prioritario señalados previamente, existen determinados sujetos, sectores o regímenes tributarios sobre los que la Agencia Tributaria ha desarrollado sus actuaciones de control en años precedentes que deben mantenerse. Los ámbitos prioritarios de actuación serán los siguientes: a)

2-16

Contribuyentes que desarrollan actividades económicas: —

Detección de emisores de facturas irregulares destinadas a reducir la tributación del receptor de dichas facturas, prestándose especial atención a la utilización indebida del régimen de módulos con esta finalidad.

—

Supuestos de división artificial de la actividad para conseguir el mantenimiento en el régimen de módulos.

b)

Análisis de riesgos específicos en el control de grandes empresas, con objeto de potenciar actuaciones que puedan incidir en contribuyentes acogidos al nuevo régimen de diferimiento de las cuotas de IVA a la importación o al nuevo régimen de tributación consolidada de grupos fiscales.

c)

Intensificación de las actuaciones sobre aquellos sectores económicos que, no habiendo sido especialmente afectados por el descenso de actividad producido durante los años de crisis económica, continúen presentando declaraciones tributarias inconsistentes con indicios que pongan de manifiesto niveles de facturación o capacidad económica relevante.

d)

Intensificación de las actuaciones de control de fundaciones y entidades sin ánimo de lucro al objeto de evitar supuestos de utilización abusiva del régimen fiscal especial. En este marco, se prestará especial atención a la información que pueda ser remitida por las entidades públicas que ejerzan funciones de patronazgo sobre las citadas fundaciones.

e)

Actuaciones de comprobación del IVA soportado incluido como deducible tanto por los sujetos pasivos que opten por el régimen de IVA de caja como por aquellos otros que realicen adquisiciones a aquellos que estén en dicho régimen.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

f)

Control tanto sobre la procedencia de los créditos fiscales a aplicar en ejercicios posteriores a los de su generación que hayan sido declarados por los contribuyentes, como de las bases imponibles negativas o las deducciones pendientes de aplicación, declaradas en el marco de la regulación prevista en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y en consonancia con lo establecido en su Disposición adicional décima.

g)

Actuaciones encaminadas a detectar supuestos de deslocalización de obligados tributarios que puedan producir situaciones de desimposición entre territorio común y los territorios forales.

h)

Control de operaciones de reorganización empresarial acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al objeto de comprobar el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para disfrutar de dicho régimen.

i)

Intensificación de las actuaciones de comprobación efectuadas sobre las solicitudes de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales no establecidos en el mismo.

j)

Potenciación de los procedimientos de revocación del NIF utilizando la información derivada de la campaña de inclusión en el sistema de Notificaciones Electrónicas Obligatorias.

k)

Actuaciones de control de tributación de las subvenciones percibidas por los contribuyentes.

l)

Desarrollo de los controles para la realización de los pagos anticipados de las deducciones de familia numerosa y discapacidad de descendientes y ascendientes.

m) Impulso y agilización del control de las solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante la consolidación del sistema online, denominado Verifica. n)

Se prestará atención a los incumplimientos de la obligación de presentación de autoliquidaciones mensuales o trimestrales explotando sistemáticamente la información de terceros que pongan de manifiesto una actividad económica.

o)

Actuaciones de seguimiento de la implantación de la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria por medios telemáticos.

p)

En materia de control de obligaciones periódicas, se impulsarán actuaciones en la sede electrónica para la comunicación de las incidencias a los contribuyentes y para la corrección por su parte también de forma electrónica.

2-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.1.8. Control de productos objeto de Impuestos Especiales En este ámbito, se potenciarán los siguientes controles: —

En lo referente a los Impuestos Especiales de Fabricación se continuará con las actuaciones y controles tradicionales para la verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de estos impuestos, con especial incidencia en la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales.

—

Asimismo, en el ámbito de los Impuestos Especiales de Fabricación se prestará especial atención al control específico de actividades y de fábricas, depósitos fiscales y almacenes, desarrollado por la Intervención de los Impuestos Especiales de Fabricación.

—

En relación con los productos que circulen amparados en un documento administrativo electrónico, se potenciará la verificación del cumplimiento de las obligaciones impuestas reglamentariamente tanto al expedidor del documento administrativo electrónico como al destinatario de los productos.

—

Control del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de los obligados tributarios sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos en relación con los suministros y autoconsumos de gas natural.

—

Verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes del Impuesto sobre la Electricidad en el marco de la nueva configuración de este impuesto, tras las modificaciones introducidas por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

—

Control de los obligados tributarios beneficiarios de la reducción de la base imponible a los efectos de la determinación de la base liquidable en el Impuesto sobre la Electricidad a determinadas actividades industriales vigente desde el 1 de enero de 2015.

—

Control del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los establecimientos autorizados, así como de las demás condiciones exigidas para el desarrollo de su actividad, con revocación de las autorizaciones en caso de incumplimiento.

—

Comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas del Impuesto Especial sobre el Carbón, en particular los supuestos de no sujeción y exención previstos legalmente.

4.1.9. Control de los impuestos medioambientales En lo que respecta al Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero, se desarrollarán las siguientes actuaciones: —

2-18

Comprobación de la correcta regularización de existencias y correlativa autoliquidación de todos aquellos obligados tributarios que

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

habiendo estado autorizados por las oficinas gestoras como revendedores, con posterioridad, se han dado de baja en el Registro Territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. —

Control del cumplimiento de los requisitos exigidos legal y reglamentariamente establecidos para los beneficiarios de exención en este impuesto, con especial incidencia en los beneficiarios de exención por incorporación a equipos o aparatos nuevos y los beneficiarios de exención por envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.

—

Comprobación de las existencias contabilizadas en los registros de existencias a los que hace referencia el artículo 4 y la Disposición transitoria tercera del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, en la medida en que este registro es un instrumento necesario para ulteriores comprobaciones, y, en caso de incumplimiento, la imposición de la correspondiente sanción prevista en el artículo 200 LGT.

Se impulsará, asimismo, la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de los Impuestos sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas, con especial incidencia en la verificación del cumplimiento de las obligaciones formales derivadas de estos impuestos. En lo relativo al Impuesto sobre Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, con el objetivo de detectar hechos imponibles no declarados o declarados incorrectamente, se realizará el cruce de los datos declarados por personas físicas o jurídicas que satisfagan importes a los contribuyentes del Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica en concepto de producción e incorporación a la red eléctrica (Declaración 591/583).

4.1.10. Control aduanero En este ámbito, se intensificarán los siguientes controles: a)

Control en los recintos aduaneros.

b)

Actuaciones integrales de control sobre los productos vinculados a un depósito aduanero o a un depósito distinto del aduanero, mediante el seguimiento de los movimientos de mercancías en los establecimientos autorizados. Asimismo, se reforzará el control de las obligaciones que incumben a los titulares de los establecimientos, revocando las autorizaciones en caso de incumplimiento.

c)

Actuaciones de comprobación y reevaluación del cumplimiento de las condiciones de acceso al estatus de Operador Económico Autorizado (OEA) o a procedimientos de declaración simplificada.

2-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Se continuará con la verificación del mantenimiento de los requisitos exigidos en la normativa comunitaria para gozar del estatus de Operador Económico Autorizado o para la aplicación de procedimientos de declaración simplificada. La revisión alcanzará a los requisitos de solvencia financiera, historial de cumplimiento, gestión de registros comerciales y de transporte y seguridad establecidos en las disposiciones comunitarias. d)

Controles posteriores a la importación. Cabe destacar que la reforma del IVA prevé un nuevo sistema de ingreso del IVA devengado por las operaciones de importación, de tal forma que los importadores que tengan un período de liquidación que coincida con el mes natural, podrán optar por realizar el ingreso de la cuota liquidada por IVA importación, mediante su inclusión en la declaración-liquidación de IVA correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste dicha liquidación, lo que evitará a los obligados el efecto financiero de ingreso de las cuotas en el Tesoro Público. Esta habilitación normativa exigirá el refuerzo de las actuaciones de comprobación dirigidas a garantizar la correcta tributación en el ámbito de la imposición indirecta de las operaciones de importación. Una vez introducidas las mercancías en territorio comunitario, los controles irán dirigidos a verificar el origen, clasificación arancelaria y valor en aduana declarados con motivo de la importación de mercancías, con objeto de impedir la elusión de derechos arancelarios, derechos antidumping o el Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación aplicables, con especial incidencia en los despachos a libre práctica de bienes para su posterior entrega en otro Estado miembro y en las tramas de fraude organizado. Se potenciarán, en este ámbito, las actuaciones de control con los representantes indirectos de los importadores.

4.1.11. Prevención y represión del contrabando, narcotráfico y blanqueo de capitales En 2015 la Agencia Tributaria continúa con su labor de prevención y represión del contrabando, el narcotráfico y el blanqueo de capitales procedente de dichos ilícitos con el objetivo no solo de descubrir e interceptar las mercancías sino principalmente de desmantelar logística y financieramente las redes organizadas dedicadas a estos comercios ilícitos. Entre otras, se desarrollarán las siguientes actuaciones:

2-20

—

Refuerzo de la vigilancia del espacio aéreo español, las aguas jurisdiccionales y los recintos aduaneros, realizando actuaciones de investigación con técnicas de policía judicial, de análisis de riesgo y potenciando el intercambio de información y la colaboración internacional.

—

Controles encaminados a detectar productos y sustancias no catalogados susceptibles de ser utilizados como drogas (las denominadas «legal highs»), precursores de drogas, medicamentos no homologados, productos dopantes u otros usos, con grave riesgo para la salud, así como a identificar las organizaciones responsables de dicho tráfico ilícito.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

—

Impulso de las actuaciones para la detección del contrabando de tabaco. La combinación de determinados factores en el contexto económico y social ha provocado un incremento del contrabando de tabaco en general y de los cigarrillos en particular que ha supuesto una relevante detracción de ingresos tributarios. Por ello, se impulsarán los controles mediante la constante evaluación y control de los principales sectores intervinientes: transporte, distribución minorista, viajeros, envíos postales, depósitos fiscales o comercio electrónico. Además de los controles tradicionales, uno de los objetivos principales continuará siendo la vigilancia de la evolución del comercio ilícito de los productos del tabaco con la finalidad de detectar nuevas técnicas de producción o de introducción en nuestro territorio.

—

Refuerzo de controles en los recintos aduaneros portuarios, terrestres y aéreos, en particular en los transportes de viajeros y mercancías procedentes de áreas de menor tributación, mediante la utilización de técnicas de análisis de riesgos, o la utilización de la inspección no intrusiva para la detección de mercancía de contrabando, o incorrectamente declarada, por medio de escáneres de contenedores, de vehículos o de paquetería.

4.2.

Control del fraude en fase recaudatoria

La estrategia de lucha contra el fraude en la fase recaudatoria debe incorporar todas las actuaciones dirigidas a lograr el cobro efectivo de las deudas de derecho público pendientes, cualquiera que sea su origen. Esta actividad de control se ha mostrado como una herramienta de gran utilidad para la consecución de los resultados de la Agencia Tributaria de los últimos años, por lo que durante 2015 se siguen las líneas de actuación ya puestas en marcha en otros ejercicios. El control del fraude en esta fase irá dirigido a la potenciación de las siguientes actuaciones y mecanismos de prevención y control: a)

Control de la utilización de la figura del aplazamiento o fraccionamiento de deudas, garantizando su aplicación en los supuestos previstos legal y reglamentariamente.

b)

Detección de supuestos de responsabilidad de las deudas pendientes de pago, tanto en casos de solidaridad como de subsidiariedad y especialmente en aquellos recogidos en los artículos 42.1.b). 43.1.a) y 43.1.b) de la Ley General Tributaria, desarrollando herramientas informáticas que ayuden a su selección. En particular, se investigarán los casos de mayor complejidad probatoria poniendo para ello todos los medios al alcance al objeto de impedir el impago de las deudas por las que deban responder los terceros que incurran en el supuesto legal de que se trate. Todo ello sin perjuicio de interponer las acciones judiciales penales o civiles que consigan reprender este tipo de conductas defraudatorias y que en muchas ocasiones concurren con grandes operaciones de vaciamiento patrimonial.

2-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.3.

c)

Intensificación y agilización de la gestión de las deudas afectadas por procesos concursales. Cuando sea posible, se potenciará la viabilidad de las empresas, utilizando todas las vías legalmente previstas permitiendo a la Agencia Tributaria recuperar el máximo crédito impagado.

d)

Ultimación del punto neutro para actuaciones de gestión recaudatoria entre la Agencia Tributaria, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales. La disposición adicional cuarta de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público, dispone que la Agencia Tributaria creará y administrará la plataforma informática en la que se efectuarán los intercambios de información que permitan la práctica de las actuaciones de gestión recaudatoria de los órganos de la propia Agencia, de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales, así como de la Tesorería General de la Seguridad Social que se dirijan contra los pagos de las Administraciones Públicas. La puesta en marcha de dicha plataforma va a suponer, además del cumplimiento del mandato contenido en la citada Ley, la intensificación de las actuaciones de embargo respecto de aquellos deudores que puedan, a su vez, ser acreedores de las Administraciones Públicas.

e)

Impulso del número de acciones penales interpuestas por la presunta comisión de delitos de insolvencia punible, con objeto de combatir estas conductas defraudatorias con una indudable repercusión y limitar la aparición de conductas similares en el futuro.

f)

Intensificación de la coordinación con otras áreas liquidadoras, gestoras, aduaneras o inspectoras, con el fin de detectar anticipadamente el fraude recaudatorio, utilizando los mecanismos legales previstos para supuestos de presunción de impago: medidas de aseguramiento patrimonial de la deuda descubierta y derivaciones de responsabilidad.

g)

Agilización de tiempos de gestión de las deudas en fase de embargo, que anticipen los resultados e impidan dilaciones innecesarias del procedimiento, especialmente las relacionadas con la vigencia de recursos interpuestos que dilaten la firmeza de las liquidaciones.

h)

Continuación en los controles sobre la posible actividad de deudores que hayan resultado insolventes con el fin de detectar posibles solvencias sobrevenidas, así como la participación directa o indirecta de dichos deudores fallidos en nuevas sociedades mercantiles.

Colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones Tributarias de las Comunidades Autónomas

En cuanto a las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante, Comunidades Autónomas), la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias autonómicas resulta esencial para el adecuado control de los tributos cedidos, 2-22

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

sean gestionados por la Agencia Tributaria o por las Comunidades Autónomas por delegación del Estado. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento total o parcial en su territorio de una serie de tributos estatales, y delega la competencia para la gestión de una parte de esos tributos -asumida por las Comunidades Autónomas- concretamente la gestión de los Impuestos sobre el Patrimonio, Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de determinados Tributos sobre el Juego. La citada Ley consagra como principio esencial la colaboración entre las Administraciones Tributarias del Estado y de las Comunidades Autónomas, en particular, el fomento y desarrollo de intercambios de información y la planificación coordinada de las actuaciones de control sobre los tributos cedidos. De acuerdo con dicha ley, el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria –y los correspondientes Consejos Territoriales en el ámbito de cada Comunidad–, es el órgano colegiado de coordinación de la gestión de los tributos cedidos integrado por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas al que se atribuyen, entre otras, las funciones de concretar criterios uniformes y procedimientos comunes de intercambio de información y acordar las líneas básicas y directrices de ejecución de programas de control sobre los tributos cedidos. La Agencia Tributaria, en el marco de los acuerdos adoptados en el seno del Consejo Superior y de los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, potenciará los intercambios de información con trascendencia tributaria entre las Administraciones tributarias del Estado y de las Comunidades Autónomas con la finalidad de incrementar la eficacia de la gestión tributaria, mejorar la asistencia a los contribuyentes y, singularmente, potenciar la lucha contra el fraude fiscal y la economía sumergida. Así, continuarán los intercambios de información sobre los datos censales más relevantes de los obligados tributarios a través del Censo Único Compartido, base de datos consolidada de información censal obtenida por las Administraciones tributarias autonómicas y estatal. Se fomentará igualmente la transmisión periódica a la Agencia Tributaria de la información contenida en declaraciones tributarias correspondientes a tributos cedidos gestionados por las Comunidades, como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, los tributos estatales sobre el juego gestionados por las Comunidades Autónomas por delegación del Estado, dado que dicha información pone de relieve la existencia de otros posibles hechos imponibles, especialmente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Patrimonio. Desde el 1 de enero de 2015 las Comunidades Autónomas deben suministrar de forma periódica por vía electrónica a la Agencia Estatal de Adminis2-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

tración tributaria información de las familias numerosas y de los grados de discapacidad, a través del modelo 990. Esta información resulta necesaria para la tramitación de los pagos anticipados de las deducciones por familias numerosas y grados de discapacidad previstas en el artículo 81 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, según la modificación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Por su parte, la Agencia Tributaria continuará proporcionando a las Administraciones tributarias autonómicas acceso a la información sobre los impuestos cedidos que sea necesaria para su adecuada gestión tributaria. Además de estos intercambios de información generales, se potenciarán los intercambios de información específicos sobre determinados hechos, operaciones, valores, bienes o rentas con trascendencia tributaria que resulten relevantes para la gestión tributaria de cualquiera de las Administraciones, especialmente para la lucha contra el fraude. Se fomentará la transmisión por parte de las Comunidades Autónomas de información sobre los valores reales de transmisión de bienes y derechos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que hayan sido comprobados por las Administraciones tributarias autonómicas en el curso de procedimientos de control, dada la repercusión de este valor comprobado en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades gestionados por la Agencia Tributaria. Del mismo modo, se potenciará la remisión de información por parte de las Comunidades Autónomas sobre la constitución de rentas vitalicias, operaciones de disolución de sociedades y de reducción del capital social con atribución de bienes o derechos de la sociedad a sus socios, préstamos entre particulares y pagos presupuestarios antes de su realización, a efectos de proceder al embargo del correspondiente derecho de crédito en caso de que el acreedor mantenga deudas pendientes de pago con la Agencia Tributaria. Por su parte, la Agencia Tributaria facilitará a las Comunidades Autónomas información específica sobre aportaciones de activos a sociedades que no supongan aumento de capital y no consten documentadas en escritura pública. Finalmente, en materia de intercambio de información, se continuará potenciando la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias autonómicas en la transmisión de la información obtenida en los procedimientos de control desarrollados por cada una de ellas que resulte relevante para la tributación por otras figuras impositivas gestionadas por otra Administración. La planificación coordinada y la colaboración en la selección de los contribuyentes que serán objeto de actuaciones de control será otra área de atención preferente. En este ámbito, destacan: 1.

2-24

Control global de las deducciones sobre el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobadas por las distintas Comunidades Autónomas, partiendo especialmente de la información suministrada por dichas Comunidades.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

Asimismo, se utilizará intensivamente la información remitida por las Comunidades Autónomas en materia de discapacidad y familia numerosa para el control de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2.

Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a ejercicios no prescritos y su relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mediante el cruce de información sobre la titularidad de bienes y derechos, incluidos los situados en el extranjero, y la identificación de contribuyentes no declarantes de dicho impuesto que estén obligados a presentar declaración.

3.

Operaciones inmobiliarias significativas al objeto de determinar su tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido o, alternativamente, por el concepto «Transmisiones Patrimoniales» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

4.

Operaciones societarias más relevantes declaradas exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por haberse acogido al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

5.

Cumplimiento de los requisitos para disfrutar de determinados beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a través de la comprobación de la principal fuente de renta.

6.

Cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal de las cooperativas.

7.

Domicilios declarados y sus modificaciones.

Finalmente, por lo que se refiere a las Comunidades de régimen foral, tanto el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo), como el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre), contemplan entre sus principios esenciales los de coordinación y colaboración mutua entre dichas Comunidades y el Estado en la aplicación de sus respectivos regímenes tributarios. La línea fundamental de colaboración entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y las Diputaciones Forales del País Vasco vendrá constituida por el intercambio de la información necesaria para facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y luchar contra el fraude fiscal, especialmente aquel que pretende aprovecharse de las diferencias normativas en los distintos territorios o de la existencia de Administraciones tributarias diferentes, mediante fórmulas de deslocalización o planificaciones fiscales abusivas.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.4.

Novedades de la LGT contra el fraude fiscal

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, introduce entre otras modificaciones dos nuevos títulos al texto de la LGT, con el objetivo de intensificar las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

4.4.1. Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública El Título VI resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 34/2015 en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el art. 250.1 LGT, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. Se desarrollan los arts. 250 a 259 LGT. A) Práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública (art. 250) Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título. Salvo en los casos a que se refiere el art. 251 LGT, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título. En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

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Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de la LGT y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V. B) Excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública (art. 251 LGT) Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el art. 250.2 LGT, en los siguientes supuestos: a)

Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el art. 131 CP.

b)

Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

c)

Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación. En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario. En los supuestos señalados la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. No obstante, en caso de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador, éste se entenderá concluido, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador si finalmente no se apreciara delito y de acuerdo con los hechos que, en su caso, los tribunales hubieran considerado probados.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los arts. 68.1 y 189.3 LGT. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación realizadas durante el periodo de suspensión respecto de los hechos denunciados se tendrán por inexistentes. En los supuestos anteriores, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados en el periodo que reste hasta la conclusión del plazo a que se refiere el art. 150.1 LGT o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento. El cómputo de los plazos de prescripción se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente. C) Regularización voluntaria (art. 252) La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. La deuda tributaria se entiende integrada por los elementos a los que se refiere el art. 58 LGT, debiendo proceder el obligado tributario a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso. No obstante, cuando los tributos regularizados voluntariamente no se exijan por el procedimiento de autoliquidación, el obligado tributario deberá presentar la declaración correspondiente, procediendo al ingreso de la totalidad de la deuda tributaria liquidada por la Administración en el plazo para el pago establecido en la normativa tributaria. Esto resultará también de aplicación cuando la regularización se hubiese producido una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. 2-28

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

Para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago a que se refiere el primer párrafo de éste artículo, la Administración Tributaria podrá desarrollar las actuaciones de comprobación o investigación que resulten procedentes, aún en el caso de que las mismas afecten a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el art. 66.a) LGT. D) Tramitación del procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación (art. 253 LGT) Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el art. 251.1 LGT, procederá formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma. Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta. En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en el art. 150.6. a) y b) LGT en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de los que de aquellos pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el art. 257.2 c) LGT por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda Pública. Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública. Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el art 255 LGT. El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los arts. 68.1 y 189.3 LGT. La inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la pro2-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

puesta de liquidación vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización del acta que corresponda, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en la LGT y su normativa de desarrollo. La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en la Subsección 3.ª de la Sección 2.ª del Capítulo IV del Título III. El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de esta Ley o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el art. 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación. En estos casos se iniciará el cómputo de los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda y a imponer la sanción de acuerdo con lo indicado en el artículo 68.7 LGT. En los casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada. A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una propuesta de liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de acuerdo con las siguientes reglas: a)

La propuesta de liquidación vinculada a delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo, y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración presentada hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el cálculo de esta propuesta de liquidación.

b)

La propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con independencia de que estén o no vinculados con el posible delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a que se refiere el párrafo anterior.

No obstante, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de un sistema de cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación proporcional de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota, en los términos que se determinen reglamentariamente. Esta opción deberá comunicarse a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito. 2-30

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

E) Impugnación de las liquidaciones (art. 254) Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el art. 250.2 LGT, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 305 CP y en el 257 LGT, correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el art. 305.5 CP y en el Título VI LGT. En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 LGT en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria. Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos en el Título V LGT. F) Recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública (art. 255) En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución. Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley, salvo las especialidades establecidas en el presente Título. Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 LGT. G) Causas de oposición frente a las actuaciones de recaudación (art. 256) Frente a los actos del procedimiento de recaudación desarrollados para el cobro de la deuda tributaria liquidada conforme a lo dispuesto en el art. 250.2 LGT, solo serán oponibles los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 segundo párrafo de esta Ley y su revisión se realizará conforme a lo dispuesto en el Título V LGT.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

H) Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria (art. 257) La liquidación dictada por la Administración Tributaria en los supuestos a los que se refiere el art. 250.2 LGT, se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación. El ajuste se realizará de la siguiente forma: a)

Si en el proceso penal se dictara sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública y en dicho proceso se determinara una cuota defraudada idéntica a la liquidada en vía administrativa, no será necesario modificar la liquidación realizada, sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora y recargos que correspondan. Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal difiriera, en más o en menos, de la fijada en vía administrativa, la liquidación dictada al amparo del artículo 250.2 LGT deberá modificarse. En este caso, subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la sentencia para ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal como cuota defraudada. Dicha modificación, practicada por la Administración Tributaria al amparo de lo dispuesto en el párrafo anterior, no afectará a la validez de las actuaciones recaudatorias realizadas, respecto de la cuantía confirmada en el proceso penal. El acuerdo de modificación se trasladará al Tribunal competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás partes personadas en el procedimiento penal. Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal fuese inferior a la fijada en vía administrativa, serán de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

b)

Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada siendo de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

c)

Si en el proceso penal se dictara resolución firme, no apreciándose delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito prevista en el artículo 253.1 LGT, teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado probados, procediendo la formalización del acta, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo.

La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en la Subsección 3.ª de la Sección 2.ª del Capítulo IV del Título III LGT. 2-32

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 LGT o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación de las actuaciones. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el art. 26.2 LGT, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación. Esta liquidación se sujetará al régimen de revisión y recursos propios de toda liquidación tributaria regulado en el Título V de esta Ley, pero no podrán impugnarse los hechos considerados probados en la sentencia judicial. En estos casos se iniciará el cómputo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda y a imponer la sanción de acuerdo con lo indicado en el art. 68.7 LGT. I) Responsables (art. 258) 1.

Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el procedimiento de liquidación y que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento para exigir la responsabilidad establecida en este artículo, deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

2.

En relación con las liquidaciones a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, también resultarán de aplicación los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de esta Ley.

3.

En el recurso o reclamación contra el acuerdo que declare la responsabilidad prevista en el apartado 1 anterior sólo podrá impugnarse el alcance global de la citada responsabilidad.

4.

Si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables a que se refiere el apartado 1, la declaración de su responsabilidad será anulada, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y reembolso del coste de garantías.

5.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 68.8 de esta Ley, en los supuestos de responsabilidad a que se refiere el apartado 1, inte2-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

rrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. 6.

La competencia para dictar los acuerdos de declaración de responsabilidad en los supuestos regulados en los apartados 1 y 2 corresponderá al órgano de recaudación.

7.

El plazo del procedimiento de declaración de responsabilidad se entenderá suspendido durante el periodo de tiempo que transcurra desde la presentación de la denuncia o querella ante el Ministerio Fiscal o el órgano judicial hasta la imputación formal de los encausados.

A las medidas cautelares adoptadas durante la tramitación del procedimiento de declaración de responsabilidad previsto en este artículo les será de aplicación lo previsto en el artículo 81.6.e) de esta Ley. J) Especialidades en la liquidación de la deuda aduanera en supuestos de delito contra la Hacienda Pública (art. 259) 1.

La aplicación de lo establecido en el presente título VI respecto de los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la Unión Europea, se efectuará con las especialidades que se describen en los siguientes apartados de este artículo.

2.

La Administración Tributaria únicamente se abstendrá de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley en los casos contemplados en los párrafos b) y c) del artículo 251.1 de esta Ley.

3.

Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, el plazo para la liquidación y notificación de la deuda aduanera al deudor se regirá por las siguientes normas:

4.

2-34

a)

Cuando con arreglo a lo previsto en el apartado 2 de este artículo sea posible la liquidación de la deuda aduanera, se procederá a la práctica y notificación de la misma en los plazos de 5 o diez años previstos para la prescripción del delito contra la Hacienda de la Unión Europea, computados desde el nacimiento de la deuda.

b)

Cuando con arreglo a lo previsto en el apartado 2 de este artículo no sea posible la liquidación de la deuda aduanera o bien la liquidación practicada deba ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal, el plazo para practicar la liquidación y notificar la deuda al deudor será de tres años y se computará desde el momento en que la autoridad judicial incoe la causa sin secreto para las partes personadas o, en su caso, desde el momento en que alcance firmeza la resolución judicial que ponga fin al procedimiento penal.

Lo dispuesto en los artículos 251 y 253 de esta Ley en relación con la interrupción de plazos o procedimientos, no resultará de aplicación en los supuestos del apartado 3.b) de este artículo.

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

5.

En la tramitación del procedimiento de inspección cuando proceda dictar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la aplicación del artículo 253 se efectuará conforme a las siguientes reglas: a)

Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal, la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o del expediente al Ministerio Fiscal podrá realizarse con carácter previo a la práctica de la liquidación administrativa.

b)

En los casos en los que la Administración Tributaria se haya abstenido de practicar liquidación con arreglo a lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 251 de esta Ley, la tramitación del procedimiento administrativo se reanudará en el momento en que la autoridad judicial incoe la causa sin secreto para las partes personadas.

c)

El período voluntario para el ingreso de la liquidación que se practique comenzará a computarse a partir de su notificación y se realizará en los plazos previstos en la normativa de la Unión Europea. El obligado tributario podrá solicitar la suspensión de la ejecución de la liquidación hasta la admisión de la denuncia o querella, prestando garantía o solicitando dispensa total o parcial de la misma cuando justifique la imposibilidad de aportarla y que la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

d)

En los supuestos del artículo 253.2 de esta Ley, la inadmisión de la denuncia o querella no implicará la anulación de la liquidación administrativa. La Administración Tributaria concederá trámite de audiencia, en el que el interesado podrá solicitar la consideración de aquellas cuestiones afectadas por las limitaciones previstas en el apartado 1 del artículo 253 de esta Ley. A la vista de las alegaciones, la Administración Tributaria dictará resolución manteniendo inalterada la liquidación de la deuda aduanera que se haya practicado o rectificándola si procede, manteniéndose los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados. La revisión de dicha resolución se regirá por lo dispuesto en el Título V de esta Ley.

4.4.2. Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, introduce en la LGT el Título VII, desarrollando los arts. 260 a 271 LGT. A) Disposiciones generales a)

Cuestiones generales (art. 260) Corresponde a la Administración Tributaria la realización de las actuaciones necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. 2-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias derivados de dichas decisiones. Además de en estos supuestos, lo dispuesto en este Título resultará de aplicación en cualquier supuesto en que, en cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, resulte procedente exigir el reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. b)

Procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado (art. 261) Son procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado los siguientes: —

Procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión.

—

Procedimiento de recuperación en otros supuestos.

La ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado también se podrá llevar a cabo mediante el procedimiento de inspección regulado en la sección 2.ª del capítulo IV del título III cuando el alcance de dicho procedimiento exceda de lo dispuesto en el artículo 265.1 LGT. En estos casos, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos a los que se refiera la decisión y aquellos que no estén vinculados a la misma. c)

Prescripción (art. 262) Prescribirá a los diez años el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación. El plazo de prescripción empezará a contarse desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado en cumplimiento de la obligación tributaria objeto de regularización hubiese surtido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria. El plazo de prescripción se interrumpe:

2-36

—

Por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a petición de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado.

—

Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

aseguramiento y liquidación de la deuda tributaria derivada de aquellos elementos afectados por la decisión de recuperación, o a la exigencia de su pago. —

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria o por la interposición de los recursos procedentes.

El plazo de prescripción se suspenderá durante el tiempo en que la decisión de recuperación sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. d)

e)

Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación (art. 263) 1.

Cuando existiese una resolución o liquidación previa practicada por la Administración Tributaria en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación de la ayuda de Estado, la ejecución de dicha decisión determinará la modificación de la resolución o liquidación, aunque sea firme.

2.

Los intereses de demora se regirán por lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea.

Recursos contra el acto de ejecución (art. 264) La resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación será susceptible de recurso de reposición y, en su caso, de reclamación económico-administrativa, en los términos previstos en esta Ley. Si la resolución o liquidación se somete a revisión de acuerdo con el apartado anterior, sólo será admisible la suspensión de la ejecución de los actos administrativos mediante la aportación de garantía consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos.

B) Procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación a)

Recuperación en estos supuestos (art. 265) En el procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión, la Administración Tributaria se limitará a la comprobación de aquellos elementos de la obligación a los que se refiere dicha decisión. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: —

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. 2-37

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria.

—

Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, incluida la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

—

Requerimientos de información a terceros.

Las actuaciones del procedimiento podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración Tributaria, a cuyo efecto serán de aplicación las reglas contenidas en los arts. 142.2 y 151 LGT. El examen de los documentos y las actuaciones referidas se entenderán efectuados a los solos efectos de determinar la procedencia de la recuperación de la ayuda de Estado, sin que impida ni limite la ulterior comprobación de los mismos hechos o documentos. b)

Inicio (art. 266) El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión se iniciará de oficio por acuerdo del órgano competente, que se determinará en las normas de organización específica de la Administración Tributaria. El inicio de las actuaciones del procedimiento deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración Tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

c)

Tramitación (art. 267) Las actuaciones del procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el art. 99.7 LGT. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración Tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la Administración la documentación y demás elementos solicitados.

2-38

Los principios impositivos del beneficio y de la capacidad de pago

Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración Tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que, en un plazo de 10 días, alegue lo que convenga a su derecho. d)

Terminación (art. 268) El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión terminará de alguna de las siguientes formas: a)

b)

Por resolución expresa de la Administración Tributaria, que deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: 1.º

Elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación y ámbito temporal objeto de las actuaciones.

2.º

Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

3.º

Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la decisión de recuperación.

Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación.

El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento regulado en el art. 104 LGT no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación. En este caso, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones administrativas desarrolladas durante dicho plazo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la realización de actuaciones con conocimiento formal del interesado con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el párrafo anterior. Cuando una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el art. 104 LGT o en el plazo de tres meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado. C) Procedimiento de recuperación en otros supuestos a)

Procedimiento de recuperación en otros supuestos (art. 269) Cuando la ejecución de la decisión de recuperación no implique la regularización de una obligación tributaria, el procedimiento a seguir será el regulado en este capítulo. 2-39

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Para la ejecución de la decisión de recuperación el órgano competente tendrá las facultades que se reconocen a la Administración Tributaria en el art. 162 LGT, con los requisitos allí establecidos. b)

Inicio (art. 270) El procedimiento de recuperación se iniciará de oficio. El inicio de las actuaciones del procedimiento deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza de las mismas e informará de sus derechos y obligaciones en el curso de aquellas. La comunicación de inicio contendrá la propuesta de resolución, concediéndose un plazo de 10 días al obligado tributario para que alegue lo que convenga a su derecho.

c)

Terminación (art. 271) 1.

El procedimiento de recuperación terminará por resolución expresa de la Administración Tributaria, que deberá notificarse en el plazo de cuatro meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento, salvo que la decisión de recuperación establezca un plazo distinto, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 268.2 de esta Ley.

2.

La resolución que ponga fin al procedimiento deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

3.

2-40

a)

Acuerdo de modificación, en el sentido de la decisión de recuperación, de la resolución previamente dictada por la Administración o, en su caso, manifestación expresa de que no procede modificación alguna como consecuencia de la decisión de recuperación.

b)

Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

c)

Liquidación en el supuesto de que la ejecución de la decisión de recuperación determine la exigencia de deuda tributaria, en particular, procedente del devengo de intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 263.2 de esta Ley.

Cuando una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, estas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1, o en el plazo de dos meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado.

Tema 3 La Agencia Estatal de Administración Tributaria: creación, naturaleza, objetivos, funciones y organización.

Referencias Legislativas • Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. • Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. • Real Decreto 256/2012, de 27 de enero, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. • Orden de 2 de junio de 1994, de estructura de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. • Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias. • Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

Introducción 1. Creación de la AEAT 2. Sucesión y constitución efectiva de la AEAT 3. Naturaleza jurídica de la AEAT 4. Objetivos de la AEAT 4.1. Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria 4.2. Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria

5. Organización y funciones de la AEAT 5.1. Funciones del Departamento de Gestión Tributaria 5.2. Funciones del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria 5.3. Funciones del Departamento de Recaudación 5.4. Funciones del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales 5.5. Funciones del Departamento de Informática Tributaria 5.6. Departamento de Recursos Humanos 5.7. Funciones de otros órganos

3-2

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

Introducción El Real Decreto 256/2012, de 27 de enero, desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas hasta el nivel de Subdirección General o equivalente, con los criterios de austeridad, eficacia y eficiencia en la gestión del departamento. El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas es el departamento de la Administración General del Estado encargado de la propuesta y ejecución de la política del Gobierno en materia de hacienda pública, de presupuestos y de gastos y de empresas públicas. Igualmente es competencia de este Ministerio la aplicación y gestión de los sistemas de financiación autonómica y local y la propuesta y ejecución de la política del Gobierno en materia de relaciones y cooperación con las comunidades autónomas y las entidades que integran la Administración Local. Asimismo le corresponde el apoyo a la gestión de las Delegaciones y Subdelegaciones del Gobierno. El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas ejerce las atribuciones que legalmente le corresponden a través de los siguientes órganos superiores y directivos: a)

La Secretaría de Estado de Hacienda.

b)

La Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos.

c)

La Secretaría de Estado de Administraciones Públicas.

d)

La Subsecretaría de Hacienda y Administraciones Públicas.

A través de la Secretaría de Estado de Hacienda queda adscrita al Ministerio la Agencia Estatal de Administración Tributaria y el Instituto de Estudios Fiscales.

1.

Creación de la AEAT

El art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, creó, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al que actualmente es el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de “Agencia Estatal de Administración Tributaria”, un ente de Derecho Público de los previstos en el art. 6.5 LGP, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es una entidad de Derecho Público, con personalidad jurídica y patrimonio propios que actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines. Además la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del 3-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones y entes Públicos nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por Convenios.

2.

Sucesión y constitución efectiva de la AEAT

La AEAT, adscrita al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, sucedió a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones atribuidas a la Agencia por su ley de creación, que eran desempeñados por los órganos sucedidos, y quedó subrogada en la totalidad de los bienes, derechos y obligaciones del Estado afectos o constituidos para el ejercicio de las mencionadas funciones. Los bienes de dominio público, afectos a estos Organismos se adscribieron a la Agencia conservando su calificación jurídica originaria. La Dirección General del Patrimonio, en cualquier caso, adscribió y, de hecho puede seguir adscribiendo, nuevos bienes a la Agencia. La AEAT también se subrogó en los contratos de arrendamiento de los inmuebles arrendados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y que estuvieran ocupados por dependencias u Organismos que se integren en la Agencia, sin que tal subrogación implique alteración en las relaciones contractuales. El apartado 2 del número 11 del art. 103 de la Ley 31/1990 establece que la constitución efectiva de la Agencia tendrá lugar por Orden del Ministro competente en materia de Hacienda, una vez que por éste se hayan efectuado las correspondientes adaptaciones organizativas y presupuestarias. En este sentido, la Orden de 25 de septiembre de 1991 procede a la constitución efectiva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y establece: 1.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, quedaba efectivamente constituida el día 1 de enero de 1992, una vez efectuadas las correspondientes adaptaciones organizativas y presupuestarias.

2.

La citada Orden entraba en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 27 y 28 de septiembre).

A partir de esta constitución efectiva, los gastos de la Agencia pasaron a financiarse con cargo a los recursos previstos en el apartado 5 del art. 103 de la Ley 31/1990, referido a la financiación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, computándose el porcentaje previsto en la letra b) sobre lo recaudado a partir de su constitución. La letra a) del apartado cinco del art. 103 de la Ley 31/1990 señala en primer lugar, como recurso de financiación de la Agencia, las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado. La letra b) del apartado cinco del art. 103 de la Ley 31/1990, establece como recurso de financiación un porcentaje de la recaudación que se derive de 3-4

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia en el ámbito de la gestión tributaria que tiene encomendada. El porcentaje será fijado cada año en la Ley anual de Presupuestos. Los mayores ingresos producidos por este concepto con respecto a las previsiones iniciales incrementarán de forma automática los créditos del presupuesto de gastos de la Agencia. Las competencias que en materia de funciones asignadas a la Agencia estaban atribuidas a la Secretaría General de Hacienda, Direcciones Generales de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas e Impuestos Especiales, Informática Tributaria, Órganos Territoriales de la Administración Tributaria, Organismos Autónomos y cualesquiera otras que se mencionen en el art. 103 de la Ley 31/1990, de creación de la Agencia, se atribuyeron a la Agencia desde el momento de su constitución efectiva (1 de enero de 1992), y fueron ejercidas por el Director General de la Agencia y los Departamentos de Gestión, Inspección, Aduanas e Impuestos Especiales, Recaudación e Informática Tributaria y por las Dependencias y Órganos inferiores integrados en las mismas, que mantuvieron sus estructuras y competencias. Los Órganos de la Administración Periférica continuaron con su estructura y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia por el art. 103 de la Ley 31/1990 y dependiendo directamente del Director General de la misma. Los Órganos Territoriales de la Agencia a los que se atribuyó la llevanza de la contabilidad asumieron las competencias de la intervención en materia recaudatoria. El Organismo Autónomo Servicio de Vigilancia Aduanera se integró en la Agencia, conservando todas sus dependencias, estructura y competencias actuales.

3.

Naturaleza jurídica de la AEAT

La Agencia Estatal de Administración Tributaria se regirá por lo dispuesto en la Ley 31/1990 que la crea y en sus normas de desarrollo. Sin perjuicio de lo anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el art. 103 de la citada ley, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y procedimiento administrativo común y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones. La contratación de la Agencia se ajustará a los principios de publicidad, concurrencia, salvaguarda del interés de la Entidad y homogeneización de comportamientos en el Sector Público, establecidos en la disposición transitoria segunda del Reglamento General de Contratación del Estado, desarrollándose en régimen de Derecho Privado, sin perjuicio de las funciones de coordinación que, en materia de suministros informáticos, pueden corresponder a órganos de la Administración del Estado. La Agencia gestionará su patrimonio propio con arreglo a lo dispuesto en el párrafo primero del art. 43 b), de la Ley de Entidades Estatales Autónomas. 3-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Esta última disposición está derogada por la LOFAGE. Sin embargo, su Disposición Adicional novena dispone que la Agencia Estatal de Administración Tributaria continuará rigiéndose por su legislación específica, por las disposiciones de la Ley General Presupuestaria que les sean de aplicación y supletoriamente por esta Ley. La Agencia podrá constituir o participar en el capital de toda clase de entidades que adopten la forma de sociedad mercantil y cuyo objeto social esté vinculado con los fines y objetivos de aquélla. Los actos dictados por los órganos de la Agencia en relación con las materias sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía de acuerdo con sus normas reguladoras, previa interposición con carácter potestativo del recurso de reposición. Los restantes actos que en el ejercicio de sus funciones, sujetas al ordenamiento jurídico público, pudiera dictar la Agencia agotarán la vía administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contencioso-administrativa, sin perjuicio del preceptivo recurso de reposición previo. Corresponde a la Agencia el ejercicio de las facultades de revisión de actos en vía administrativa contemplada en los arts. 220 y 221 de la Ley General Tributaria y normas dictadas en desarrollo y ejecución de los mismos. La Agencia gozará del mismo tratamiento fiscal que la Administración del Estado. Serán aplicables a los derechos y obligaciones de la Agencia los preceptos que para la Hacienda Pública se contienen en los arts. 5 a 25 de la Ley General Presupuestaria.

4.

Objetivos de la AEAT

El apartado 2 del número uno del art. 103 de la Ley 31/1990, por el que se crea la Agencia Estatal de Administración Tributaria, establece que “La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por Convenios”. Por otra parte, el número once del art. 103 de la Ley 31/1990, sobre sucesión y constitución efectiva, dispone que “La Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones mencionadas en el apartado uno del citado artículo (que se desarrollan en el apartado siguiente del presente tema) que fueran desempeñadas por los Órganos sucedidos, quedando subrogada en la totalidad de los bienes, derechos y obligaciones del Estado afectos o constituidos al ejercicio de las mencionadas funciones”.

3-6

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

Podemos, pues, establecer como objetivos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los claramente establecidos en su creación para la aplicación efectiva del sistema tributario y recursos de otras Administraciones, así como el cumplimiento de todas las funciones que su ley de creación y normas que la desarrollan encomiendan a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Según lo dispuesto en los puntos 3, 4 y 5 del apartado uno del artículo 103 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material, que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Los créditos y la recaudación derivados de los tributos o recursos de Derecho Público del Estado o de sus Organismos Autónomos gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Público, conforme al Título quinto del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (Título cuarto de la actual Ley General Presupuestaria). Los órganos de la Agencia y las entidades de crédito que actúen de cualquier modo como colaboradoras en la recaudación ingresarán los fondos obtenidos directamente en la cuenta corriente del Tesoro Público en el Banco de España. Con cargo a dicha cuenta los órganos competentes de la Agencia, en los términos que disponga el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, podrán reconocer la obligación, formulando la propuesta de pago, de las devoluciones de ingresos indebidos y de las devoluciones derivadas de las normas específicas de los distintos tributos y demás recursos gestionados por la Agencia. El Banco de España prestará sus servicios financieros a la Agencia en los términos del art. 108 de la Ley General Presupuestaria. La Agencia Estatal de Administración Tributaria gestionará los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas cuando dicha competencia se atribuya a la Administración del Estado por las correspondientes leyes de cesión. En ese caso, la recaudación obtenida se entregará a la Hacienda Autónoma titular del rendimiento de los tributos cedidos. Dentro de los objetivos asignados están los que resultan de la participación de las Comunidades Autónomas en los órganos de gestión de la Administración Tributaria del Estado, según dispone la normativa reguladora del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En concreto es la Ley 22/2009, de 28 de diciembre, por la que se establece el sistem de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en la que se regulan los órganos de participación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía en la Agencia Estatal de Administración Tributaria: el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria y los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria. 3-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.1.

3-8

Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria 1.

El Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria es el órgano colegiado, integrado por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, encargado de coordinar la gestión de los tributos cedidos. Se creó por la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financión de las CCAA.

2.

El Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria estará presidido por el Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria e integrado por el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que ostentará la Vicepresidencia primera, cinco representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los titulares de la Secretaría de Estado de Hacienda, de la Secretaría General de Financiación Territorial y de la Inspección General del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y por un representante de cada una de las Comunidades Autónomas de régimen común y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, uno de los cuales será designado por éstas cada año para ostentar la Vicepresidencia segunda.

3.

Son funciones del Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, entre otras: —

Informar, antes de su aprobación, el Plan de Objetivos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de cada año; recibir y analizar periódicamente, el seguimiento del Plan Anual de Objetivos y, en el primer cuatrimestre de cada año, los resultados del Plan de Objetivos del año anterior. El Plan de Objetivos de cada año incluirá el Plan General Autonómico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, resultado de la agregación de los planes correspondientes de cada una de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

—

Establecer líneas estratégicas de actuación y prioridades funcionales de los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria.

—

Proponer criterios generales de armonización de las políticas normativas del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de tributos cedidos, así como de las relativas a su gestión.

—

Asesorar a los órganos o entidades estatales y autonómicos competentes sobre las cuestiones relativas a las necesidades y problemas que suscite la aplicación del sistema tributario.

—

Diseñar la política general de gestión de los tributos cedidos, establecer directrices para su aplicación y para la coordinación de la gestión de dichos tributos.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

—

Proponer, recibir para su estudio y analizar los proyectos de convenios entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las Administraciones Autonómicas.

—

Proponer actos susceptibles de encomienda de gestión entre la AEAT y las comunidades y ciudades con Estatuto de Autonomía.

4.

Su funcionamiento podrá ser en Pleno o a través de una o varias Comisiones o grupos de trabajo, temporales o permanentes, que, en todo caso, deberán tener una composición paritaria entre las representaciones de la Hacienda del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Los representantes de la Administración tributaria del Estado en estas Comisiones serán designados por el Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía por los representantes de éstas en el Consejo Superior. La creación o supresión de las Comisiones de trabajo, la determinación de sus cometidos, competencias y régimen de funcionamiento se acordará por el Consejo Superior, de acuerdo con sus normas de régimen interior.

5.

El Consejo Superior contará con una Secretaría Técnica Permanente, desempeñada por un funcionario de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con rango mínimo de Subdirector General.

6.

El Pleno del Consejo Superior se reunirá, al menos, una vez al semestre, así como cuando lo convoque su Presidente o lo soliciten, al menos, tres representantes de las Comunidades Autónomas.

7.

Para la adopción de los acuerdos, la representación del Estado en el Consejo Superior contará con igual número de votos que el conjunto de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía. La aprobación de directrices y criterios de actuación en materias de regulación o gestión de los tributos cedidos requerirá para su aprobación mayoría absoluta de los componentes del Consejo Superior. La aprobación de directrices y criterios de actuación en materias de regulación o gestión de los tributos cedidos cuya competencia esté atribuida a las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, requerirá adicionalmente la aprobación mayoritaria de los representantes de las Comunidades y Ciudades afectadas por las mismas.

4.2.

Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria 1.

Los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria son órganos colegiados integrados por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de la Comunidad Autónoma o de la Ciudad con Estatuto de Autonomía de que se trate a los que corresponde coordinar la gestión de los tributos cedidos en su respectivo ámbito territorial.

2.

Los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria desarrollarán, entre otras, las siguientes funciones 3-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

en lo que respecta a la gestión de los tributos cedidos en su respectivo ámbito territorial, de acuerdo con las directrices del Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria:

3.

3-10

—

Coordinar la gestión de los citados tributos.

—

Analizar y valorar los resultados de su aplicación.

—

Estudiar las propuestas y adoptar las decisiones que contribuyan a la mejora de su gestión.

—

Formular a la dirección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y al órgano o entidad de la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía competente en la gestión de los tributos cedidos propuestas orientadas a la mejora de la adecuación a la gestión de los medios disponibles.

—

Colaborar en la gestión de estos tributos, especialmente en la de aquellos cuya aplicación afecte a los recursos o actividad de la otra Administración, y en la gestión recaudatoria de derechos de la Hacienda Pública Autonómica realizada por encomienda o convenio.

—

Analizar los resultados de los planes de objetivos así como ser informado periódicamente de los planes anuales de objetivos.

—

Adoptar acuerdos en materia de intercambio de información entre las Administraciones estatal y autonómica y analizar su grado de cumplimiento.

—

Decidir la aplicación de los actos susceptibles de encomienda de gestión entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

—

Proponer, recibir para su estudio y analizar los proyectos de convenios entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la Administración Tributaria Autonómica.

—

Aprobar los dictámenes que procedan sobre la tributación aplicable en el caso de conflicto entre la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto de Autonomía en relación con tributos o deudas tributarias incompatibles.

—

Adoptar acuerdos encaminados a incentivar el uso de los servicios telemáticos puestos a disposición de los contribuyentes por ambas administraciones.

—

Establecer planes conjuntos de formación sobre materias relacionadas con la gestión de los tributos.

Los Consejos Territoriales estarán compuestos por cuatro representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y cuatro de

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía. Existirán tantos suplentes como titulares, que actuarán en caso de ausencia o vacante de alguno de estos últimos. Uno de los representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será el Delegado Especial de la misma, quien presidirá el Consejo Territorial, y otro será el Jefe de la Dependencia Regional de Relaciones Institucionales con las Administraciones Tributarias, que será el que desempeñe las funciones de Secretario del Consejo. En defecto de éste, otro de los representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será el que desempeñe las funciones de Secretario. Los dos representantes restantes y los sustitutos de los cuatro titulares serán designados por el Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de entre los funcionarios destinados en el ámbito de la correspondiente Delegación Especial. Los representantes de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía y sus sustitutos serán designados por las mismas, siendo uno de sus miembros el titular del Centro Directivo competente para la aplicación de los tributos cedidos. Los Consejos Territoriales de las Ciudades de Ceuta y Melilla serán presididos por el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en tales Ciudades. Las funciones de Secretario del Consejo serán desempeñadas por el funcionario que designe el Presidente del respectivo Consejo Territorial. Por razón de los asuntos a tratar podrán ser convocadas a las reuniones otras personas con voz, pero sin voto. 4.

5.

El funcionamiento de los Consejos se ajustará a las siguientes normas: a)

Se reunirán, al menos, una vez cada trimestre, a solicitud de cualquiera de las dos partes representadas.

b)

Los acuerdos se adoptarán por mayoría.

Organización y funciones de la AEAT

La Agencia Estatal de Administración Tributaria creada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, en su art. 103, adscrita actualmente al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas a través de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, se estructuró en distintas unidades, y fueron creados según la Orden de 26 de diciembre de 1991 los Departamentos por transformación de las Direcciones Generales que dependían de la extinguida Secretaría General de Hacienda por necesidades según los objetivos descritos, según ya determinaba la Ley 31/1990 en el apartado 11.5 de su art. 103. Las funciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria están directamente relacionadas con el cumplimiento de los objetivos que le encomienda su Ley de creación. Es por eso que podemos delimitar dichas funciones a las que tienen encomendadas cada uno de los Departamentos en los que se estructura la Agencia, así como las funciones encomendadas a los Órganos Superiores de la misma.

3-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El número 3 del art. 103 de la Ley 31/1990, establece los Órganos rectores de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y sus funciones. Los Órganos Rectores de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán el Presidente y el Director General. El Presidente será el Secretario de Estado de Hacienda, o persona designada por el Gobierno a propuesta del Ministro competente en materia de Hacienda que tendrá rango de Secretario de Estado y el Director General, que tendrá rango de Subsecretario y será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministro competente en materia de Hacienda. Corresponde al Presidente velar por la consecución de los objetivos asignados a la Agencia, ejercer la superior dirección de la misma, y ostentar su representación legal en toda clase de actos y contratos. Asimismo, le corresponden las siguientes facultades: a)

Aprobar la relación de puestos de trabajo y la oferta de empleo de la Agencia, así como sus modificaciones.

b)

Aprobar el Plan de Actuaciones y el anteproyecto de presupuesto de la Agencia para su elevación al Ministro competente en materia de Hacienda.

c)

Aprobar la estructura orgánica de la Agencia y los nombramientos y ceses del personal directivo.

d)

Ejercer respecto al personal de la Agencia y de las Especialidades o Escalas adscritas a la misma las competencias actuales atribuidas por las normas al Ministro del Departamento o al Secretario de Estado de Hacienda. Todo ello sin perjuicio de la delegación de facultades que pueda acordar en favor del Director general y del resto del personal directivo, y de los apoderamientos que, en su caso, pueda otorgar.

e)

La resolución de los procedimientos de responsabilidad patrimonial, derivados de reclamaciones contra actos de la Agencia.

Todo ello sin perjuicio de la delegación de facultades que pueda acordar en favor del Director general y del resto del personal directivo, y de los apoderamientos que, en su caso, pueda otorgar. El Director general dirigirá la ejecución del Plan de Actuaciones de la Agencia y su funcionamiento ordinario. Asimismo, le corresponden:

3-12

—

La ejecución de los acuerdos adoptados por el Presidente.

—

Ejercer la dirección del personal y de los servicios y actividades de la Agencia.

—

La elaboración del anteproyecto de Presupuesto y el Plan de Actuación.

—

Contratar al personal en régimen de Derecho laboral o privado, dentro de los límites de la relación de puestos de trabajo aprobada.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

Por lo que respecta a los Departamentos de la AEAT, el apartado 1 del artículo 1 de la Orden PRE/3581/2007, dispone lo siguiente: 1.

Se integran en la organización central de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con dependencia directa de la Dirección General de la Agencia, los siguientes Departamentos, todos ellos con rango de dirección general: —

Departamento de Gestión Tributaria.

—

Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

—

Departamento de Recaudación.

—

Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.

—

Departamento de Informática Tributaria.

—

Departamento de Recursos Humanos.

Por otra parte, en el número 2 y siguientes del apartado primero de la Orden de 2 de junio de 1994 se establece lo siguiente: 2.

Existirán igualmente, con el rango de Dirección Adjunta, los siguientes Servicios Centrales: —

El Servicio Jurídico de la Agencia.

—

El Servicio de Auditoría Interna.

—

El Servicio de Gestión Económica.

—

El Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticos.

—

El Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales.

3.

Asimismo existirá, con el rango de Dirección Adjunta, dependiendo directamente del Director general de la Agencia, como órgano central de la misma y competencias en todo el territorio nacional, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

4.

Sin perjuicio de las competencias que la Ley determina para el Consejo Superior de Dirección de la Agencia, el Comité Permanente de Dirección de la misma, presidido por el Presidente de la Agencia, del que será Vicepresidente su Director general y del que formarán parte con carácter permanente los Directores de los Departamentos y Servicios Centrales a que se refieren los números 1 y 2 anteriores, será el cauce habitual para el análisis y coordinación de sus decisiones directivas. Asistirán asimismo a las reuniones del Comité aquellas otras personas que en cada caso se considere pertinente.

5.

El Comité de Coordinación de la Dirección Territorial, presidido por el Director General de la Agencia, e integrado por los miembros del Comité Permanente de Dirección, por el Delegado Central de Gran3-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

des Contribuyentes y por los Delegados especiales de la Agencia, será el cauce institucional de coordinación e información entre la Dirección de la Agencia y su organización territorial. 6.

La Comisión de Seguridad y Control, cuya organización y funcionamiento se regula por la Resolución de 26 de enero de 1998 (modificada por Resolución de 7 de abril de 1998), presidida por el Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria e integrada por su Director general, el Interventor General de la Administración del Estado, el Inspector General de Economía y Hacienda y los miembros del Comité Permanente de Dirección de la Agencia. El Secretario de la Comisión de Seguridad y Control será el Director del Servicio de Auditoría Interna de la Agencia. Tendrá como cometido básico la elaboración de criterios y la propuesta de normas que aseguren el ajuste estricto de las actividades de la Agencia a las disposiciones que las regulan, el mantenimiento de la seguridad interna del Ente y la defensa de la integridad de los intereses económicos de la Hacienda. La Comisión de Seguridad y Control supervisará los trabajos de las Comisiones Sectoriales de Seguridad y Control que se establezcan en el seno de la Agencia y tendrá acceso a los informes de control financiero o de auditoría relativos a las anteriores cuestiones.

Esta estructura se complementa con los siguientes órganos: —

La Intervención Delegada de la Agencia, con nivel de Subdirección General, está adscrita al Director General de la misma y depende funcionalmente de la Intervención General de la Administración del Estado.

—

El Gabinete del Director de la Agencia, con la composición y estructura que se determine por Resolución de la Agencia.

5.1.

Funciones del Departamento de Gestión Tributaria

El Departamento de Gestión Tributaria estará integrado por las siguientes Subdirecciones Generales, de acuerdo con la Disposición Segunda de la Orden de 2 de junio de 1994: —

Subdirección General de Planificación y Coordinación.

—

Subdirección General de Técnica Tributaria.

—

Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria.

—

Subdirección General de Verificación y Control Tributario.

—

Subdirección General de Asistencia Jurídica y Coordinación Normativa.

Por otra parte según se dispone en el apartado segundo de la Resolución de 19 de febrero de 2004, también se integran dentro del Departamento: —

3-14

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria depende directamente de la Dirección del Departamento, ejerciendo sus competencias sobre todo el territorio nacional.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

—

La Unidad Central de Módulos dependerá de la Subdirección General de Verificación y Control Tributario, y asistirá a la misma en el establecimiento de mecanismos de coordinación y planificación de las actuaciones de las Unidades de Módulos.

De acuerdo con lo dispuesto en la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, corresponden al Departamento de Gestión Tributaria, además de las atribuidas específicamente a su titular, entre otras, las siguientes funciones y competencias: —

La dirección, planificación y coordinación de las actuaciones de la Agencia en la aplicación de los sistemas y procedimientos de gestión tributaria que no estén atribuidos a otras áreas funcionales.

—

La elaboración, propuesta, seguimiento y control del programa de devoluciones en el ámbito de los procedimientos tramitados por las unidades de gestión tributaria.

—

La elaboración de informes y estadísticas sobre las actuaciones de los órganos de gestión tributaria y la formulación de previsiones.

—

La tramitación de las autorizaciones de simplificación de obligaciones en materia de facturación y libros-registro.

—

La dirección, programación, coordinación y control de los servicios de información y asistencia tributaria.

—

La dirección, programación, coordinación y control de las campañas de publicidad de información y asistencia a los obligados tributarios.

—

La dirección, programación y coordinación de la formación y mantenimiento del censo de obligados tributarios, la formación y mantenimiento del Registro de Operadores Intracomunitarios y del Registro de Exportadores y Otros Operadores Económicos, y demás actuaciones relativas a la información censal que no estén atribuidas a otras áreas funcionales.

—

La dirección, programación y coordinación del control de las obligaciones periódicas de obligados tributarios incluidos en el censo de empresarios, profesionales y retenedores en cuanto no corresponda a otras áreas funcionales.

—

La emisión de informes en materia técnico tributaria que no corresponda a otras áreas funcionales, con criterios generales dirigidos a los órganos de gestión tributaria para asegurar el tratamiento homogéneo y coordinado de los obligados tributarios, así como la gestión de los programas a través de los que se canalicen las consultas de dichos órganos.

—

La gestión y control de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes presentadas por contribuyentes mediante la utilización de un código identificativo expedido al efecto, así como 3-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

de las autoliquidaciones a ingresar de dicho impuesto que sean presentadas por contribuyentes que realicen tal ingreso mediante transferencia bancaria. Corresponden al titular del Departamento de Gestión Tributaria, entre otras, las siguientes competencias: —

El otorgamiento de autorizaciones en materia de facturación y libros registro.

—

La iniciación del procedimiento sancionador para la imposición de sanciones no pecuniarias derivado de actuaciones de gestión tributaria y de actuaciones inspectoras en su ámbito de competencias.

—

Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de gestión tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados.

—

Autorizar la colaboración de funcionarios de los órganos integrados en el Departamento en el desarrollo de actuaciones propias de otros órganos de la Agencia.

—

La iniciación y la resolución de los procedimientos de comprobación del domicilio fiscal cuando el domicilio declarado y aquel al que se promueve su traslado se encuentren en el ámbito territorial de distintas Delegaciones Especiales.

5.2.

Funciones del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria

El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria estará integrado por las siguientes Subdirecciones Generales, de acuerdo con la Disposición Tercera de la Orden de 2 de junio de 1994: —

Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.

—

Subdirección General de Estudios, Métodos y Procedimientos.

—

Subdirección General de Planificación y Control.

—

Subdirección General de Inspección Territorial.

De acuerdo con la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, corresponden al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, además de las atribuidas específicamente a su titular, entre otras, las siguientes funciones y competencias: a)

3-16

La dirección, planificación y coordinación de la inspección tributaria, así como del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a la misma, salvo las actuaciones relativas a los tributos o derechos encomendados a otras áreas funcionales.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

b)

La elaboración de: 1.º

Proyectos de convenios, acuerdos o tratados internacionales o de la normativa comunitaria y la asistencia a las reuniones que, en el marco de las relaciones internacionales de la Agencia, le corresponda por razón de la materia.

2.º

Propuestas normativas y la colaboración en la elaboración de los proyectos normativos que afecten a su ámbito funcional.

3.º

Informes en materia técnico tributaria que no corresponda a otras áreas funcionales, con criterios generales dirigidos a los órganos de inspección para asegurar el tratamiento homogéneo y coordinado de los obligados tributarios, así como cualesquiera otros en dicha materia que le sean solicitados por los Inspectores Jefes.

4.º

Recopilaciones de normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa así como de documentos que resulten de interés para la realización de funciones inspectoras y la difusión de las mismas.

c)

La asistencia y apoyo a las oficinas técnicas de su área funcional en el ejercicio de sus funciones y la coordinación de criterios aplicados por las mismas. La tramitación de los procedimientos de declaración de lesividad de actos anulables y de los procedimientos de revocación en relación con los actos dictados por la Agencia en el ámbito funcional de inspección financiera y tributaria.

d)

El establecimiento de criterios generales para los órganos de inspección financiera y tributaria en materia de delito contra la Hacienda Pública.

e)

La dirección, planificación y coordinación de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a los mismos, así como la ejecución de los programas de devoluciones desarrollados por las unidades que se determinen en la correspondiente resolución de la Presidencia de la Agencia.

f)

El estudio de la información relevante en materia de blanqueo de capitales, a efectos de su traslado a la Comisión para la Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias.

g)

La dirección, impulso y coordinación de planes específicos de inspección en su ámbito funcional.

h)

El análisis del fraude fiscal, la elaboración de estudios y propuestas para combatirlo y detectarlo precozmente, y la elaboración y sistematización de métodos, protocolos y técnicas de trabajo a utilizar en las actuaciones inspectoras.

i)

Cualesquiera otras funciones y competencias que le atribuyan la normativa legal y reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación.

3-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, entre otras, las siguientes competencias:

3-18

—

La tramitación de los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho y la iniciación de los procedimientos de declaración de lesividad de actos anulables en relación con los actos dictados por la Agencia en el ámbito funcional de inspección financiera y tributaria, así como la propuesta de iniciación del procedimiento de declaración de lesividad de actos anulables y de revocación en relación con los actos dictados por órganos ajenos a la Agencia.

—

La iniciación del procedimiento sancionador para la imposición de sanciones no pecuniarias derivado de actuaciones inspectoras y de actuaciones de gestión tributaria en su ámbito de competencia.

—

Acordar la interposición de querella por la presunta comisión de delitos contra la Hacienda Pública en el ámbito de funciones y competencias del Departamento, en el marco del régimen reglamentario de asistencia jurídica a la Agencia.

—

Acordar la formulación de denuncia por la posible comisión de delitos contra la Hacienda Pública en el curso de procedimientos o actuaciones del Departamento, conforme a lo que disponga la Dirección General de la Agencia.

—

Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados.

—

La iniciación y la resolución de los procedimientos de comprobación del domicilio fiscal cuando el domicilio declarado y aquel al que se promueve su traslado se encuentren en el ámbito territorial de distintas Delegaciones Especiales y se trate de obligados tributarios adscritos a las unidades que ejerzan funciones gestoras de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de las Delegaciones Especiales.

—

La designación del perito tercero en tasaciones periciales contradictorias promovidas frente a las actuaciones de comprobación de valor desarrolladas por los órganos integrados en el Departamento.

—

El acuerdo de adscripción de obligados tributarios a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude y a la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional para el desarrollo de las actuaciones propias del procedimiento de inspección.

—

Autorizar la colaboración del personal inspector de los órganos integrados en el Departamento en el desarrollo de actuaciones propias de otros órganos de la Agencia.

—

Cualesquiera otras funciones y competencias que le atribuyan la normativa legal y reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

5.3.

Funciones del Departamento de Recaudación

El Departamento de Recaudación estará integrado por las siguientes Subdirecciones Generales, de acuerdo con la Disposición Cuarta de la Orden de 2 de junio de 1994. Asimismo, debe tenerse en cuenta la Resolución de 22 de enero de 2013 de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el ámbito de competencias del Departamento de Recaudación: a)

Subdirección General de Coordinación y Gestión.

b)

Subdirección General de Organización y Planificación.

c)

Subdirección General de Recaudación Ejecutiva.

d)

Subdirección General de Procedimientos Especiales.

Corresponden al Departamento de Recaudación, además de las atribuidas específicamente a su titular, entre otras, las siguientes funciones y competencias: —

La dirección, planificación y coordinación de la gestión recaudatoria atribuida por el ordenamiento jurídico a la Agencia que no corresponda a otras áreas funcionales, así como la asumida en virtud de convenio o concierto con otras Administraciones Públicas.

—

El diseño de sistemas y métodos para la gestión recaudatoria en su ámbito de competencias.

—

La dirección, planificación y coordinación de las funciones de la Agencia en materia de cuentas restringidas de recaudación de tributos, así como la autorización, supervisión, control y régimen de ingresos de entidades colaboradoras y de las que, en su caso, presten el Servicio de Caja.

—

El estudio, el diseño, la planificación y la programación de las actuaciones y procedimientos de recaudación, y el estudio y la propuesta de medidas organizativas o de racionalización de las actuaciones en la gestión de tal naturaleza que no correspondan a otras áreas funcionales.

—

La elaboración de propuestas normativas y la colaboración en la elaboración de los proyectos normativos que afecten a su ámbito funcional.

—

La realización directa de actuaciones recaudatorias y la tramitación y resolución de expedientes administrativos que se le asignen reglamentariamente, así como las actuaciones que se deriven del Plan de Control de la Agencia.

—

La elaboración de propuestas, el seguimiento y, en su caso, la ejecución de las aplicaciones informáticas del área funcional de recaudación, en colaboración con el Departamento de Informática Tributaria.

—

La dirección, planificación y coordinación del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a la gestión recaudatoria. 3-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Corresponden al titular del Departamento de Recaudación, entre otras, las siguientes competencias: —

—

3-20

En los procesos concursales en los que el importe de las deudas concursales cuya gestión recaudatoria tenga encomendada la Agencia exceda de 1.000.000 euros, y en aquellos otros cuando así lo aconseje su importancia, trascendencia o la dispersión de los bienes o instalaciones del concursado, con notificación en estos casos del acuerdo al concursado y a la Administración concursal: •

Suscribir los acuerdos por los que se establecen condiciones singulares de pago relativos a concursos regulados tanto por la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, como por la anterior normativa concursal.

•

Autorizar la suscripción de los convenios relativos a concursos que se rijan tanto por la Ley Concursal, como por la anterior normativa concursal.

•

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, la presentación de las propuestas de convenio previstas en su artículo 113.

•

Autorizar, en los concursos regidos por la Ley Concursal, la adhesión a las propuestas de convenio previstas en su artículo 103, a las propuestas anticipadas de convenio reguladas en su artículo 108, y, por el crédito privilegiado, a convenios ya aceptados por los acreedores o aprobados por el Juez en los términos previstos en el artículo 134.2 de dicha Ley.

•

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, el voto favorable en las juntas de acreedores de las propuestas de convenio.

•

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, la abstención en las juntas de acreedores respecto a los créditos de naturaleza pública calificados como ordinarios.

En materia de enajenación de bienes embargados: •

Determinar la cifra relativa al tipo de subasta a partir de la cual el adjudicatario puede obtener autorización para efectuar el pago del precio de remate el mismo día en que se produzca el otorgamiento de la escritura pública de venta.

•

Autorizar la realización de subastas fuera del ámbito territorial de la Delegación Especial a la que pertenece el órgano que deba acordar la enajenación, designando el lugar donde haya de celebrarse que figurará en el acuerdo de enajenación que dicte el órgano de recaudación competente.

•

Habilitar los medios a través de los cuales los licitadores podrán constituir los depósitos obligatorios para participar en los procedimientos de enajenación.

•

Acordar la celebración de subastas de bienes agrupados de ámbito nacional, designando el lugar en que haya de cele-

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

brarse la subasta y, en su caso, otras sedes que permitan participar simultáneamente en ella, que figurarán en los acuerdos de enajenación que dicten los órganos de recaudación competentes. •

Autorizar la acumulación de enajenaciones de bienes que deba llevar a cabo la Agencia con otras enajenaciones a desarrollar por otros entes u organismos del Estado.

•

Autorizar que la ejecución material de las subastas se lleve a cabo a través de empresas o profesionales especializados.

—

La modificación del plazo de pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica cuya gestión recaudatoria se realice por la Agencia.

—

En materia de reclamaciones de tercería: •

La resolución en vía administrativa de las reclamaciones de tercería, con excepción de los siguientes supuestos: –

Tercería de dominio con fundamento en un contrato de arrendamiento financiero, en relación con los bienes que hayan sido objeto de cesión mediante dicho contrato.

–

Tercería de dominio con fundamento en un contrato de venta a plazos, en relación con los bienes objeto de dicha venta.

–

Tercería de dominio sobre bienes o derechos en los que el título en que fundamente su derecho el tercerista consista en un documento público, salvo en aquellos supuestos en que se aprecien indicios que pongan de manifiesto la existencia de posibles transmisiones fraudulentas.

–

Tercería de dominio sobre bienes o derechos en los que el título en que fundamente su derecho el tercerista consista en un documento privado que haya adquirido fehaciencia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil con anterioridad al embargo, o, fuera de tal supuesto, en un documento privado al que se acompañen documentos de carácter fiscal relativos a su titularidad en fecha igualmente anterior al embargo, con la misma excepción prevista en el párrafo anterior sobre existencia de posibles transmisiones fraudulentas. A tales efectos, no será tomada en consideración la fehaciencia adquirida al tiempo de ser formulada la propia reclamación a la que el documento privado sirva de fundamento.

–

Tercería de dominio sobre saldos de cuentas o depósitos en entidades de crédito abiertos a nombre de varios titulares, cuando traiga su causa de dicha titularidad múltiple.

3-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

•

5.4.

–

Tercería de mejor derecho que tenga por objeto el reconocimiento de la preferencia de créditos de naturaleza salarial.

–

Tercería de mejor derecho que tenga por objeto el reconocimiento de la preferencia de créditos garantizados con derecho real de prenda sobre los saldos de cuentas bancarias o sobre las participaciones en Fondos de Inversión objeto de embargo en el correspondiente procedimiento de apremio.

La resolución en vía administrativa en todo caso de las reclamaciones en las que se planteen, de forma simultánea y subsidiaria, tercería de dominio y de mejor derecho sobre los mismos bienes o derechos.

Funciones del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales

El Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de acuerdo con la Disposición Quinta de la Orden de 2 de junio de 1994, estará integrado por la Dirección Adjunta de Vigilancia Aduanera y por las siguientes Subdirecciones Generales: a)

Subdirección General de Planificación, Estadística y Coordinación.

b)

Subdirección General de Gestión Aduanera.

c)

Subdirección General de Gestión e Intervención de Impuestos Especiales.

d)

Subdirección General de Inspección e Investigación.

e)

Subdirección General Químico-Tecnológica.

f)

Subdirección General de Relaciones Internacionales.

g)

Subdirección General de Operaciones.

h)

Subdirección General de Logística.

Dependerán directamente de la Dirección Adjunta de Vigilancia Aduanera las Subdirecciones Generales contempladas en las letras g) y h). Corresponden al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, además de las atribuidas específicamente a su titular, entre otras, las siguientes funciones y competencias:

3-22

—

La dirección, planificación y coordinación de la gestión de los tributos y gravámenes que recaigan sobre el tráfico exterior y de los recursos propios tradicionales del Presupuesto de la Unión Europea, de las restituciones a la exportación, así como de las demás medidas atribuidas a las autoridades aduaneras por la normativa comunitaria o nacional que afecten al comercio exterior de mercancías para la autorización de su entrada y salida del territorio aduanero comunitario.

—

La dirección, planificación y coordinación de la gestión relativa a los regímenes aduaneros y fiscales que sean de la competencia de la Agencia.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

—

La dirección, planificación y coordinación del control del tráfico de mercancías que se realiza entre los territorios nacionales sometidos a distintos regímenes aduaneros y fiscales.

—

La dirección, planificación y coordinación de la gestión y, en su caso, de la intervención de los Impuestos Especiales con excepción de la gestión del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

—

La definición, dirección y planificación de los instrumentos de análisis de riesgo en el ámbito del comercio exterior, de seguridad en la cadena logística y de Impuestos Especiales, así como su implementación, seguimiento y explotación.

—

La dirección, planificación y coordinación del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a las actuaciones y procedimientos del área de aduanas e Impuestos Especiales.

—

La elaboración de las estadísticas del comercio exterior en colaboración con el Departamento de Informática Tributaria.

—

El ejercicio de las actuaciones derivadas del cumplimiento de la normativa comunitaria referida a la asistencia mutua administrativa o de convenios en la materia suscritos por España o por la Unión Europea.

Corresponden al titular del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, entre otras, las siguientes competencias: —

La iniciación del procedimiento sancionador para la imposición de sanciones no pecuniarias derivado de actuaciones en materia de aduanas e Impuestos Especiales.

—

Acordar la interposición de querella por la presunta comisión de delitos contra la Hacienda Pública o de contrabando en el ámbito de funciones y competencias del Departamento, en el marco del régimen de asistencia jurídica a la Agencia Tributaria.

—

Acordar la formulación de denuncia por la posible comisión de delitos contra la Hacienda Pública en el curso de procedimientos o actuaciones del Departamento, conforme a lo que disponga la Dirección General de la Agencia.

—

Autorizar la colaboración de los funcionarios de los órganos integrados en el Departamento en el desarrollo de actuaciones propias de otros órganos de la Agencia.

—

Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de aduanas e Impuestos Especiales de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados.

—

Aprobar la propuesta del plan de control financiero de las restituciones a la exportación de productos agrícolas. 3-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

5.5.

Ejercer todas las competencias atribuidas al Departamento en materia de gestión y control de los Impuestos Especiales, incluidas, en su caso, las de iniciación y resolución del procedimiento sancionador.

Funciones del Departamento de Informática Tributaria

El Departamento de Informática Tributaria estará integrado por las siguientes Subdirecciones Generales, de acuerdo con la Orden de 2 de junio de 1994: —

Subdirección General de Planificación y Coordinación Informática.

—

Subdirección General de Explotación.

—

Subdirección General de Aplicaciones.

—

Subdirección General de Aplicaciones de Aduanas e Impuestos Especiales.

—

Subdirección General de Tecnologías de Análisis de la Información e Investigación del fraude.

Corresponden al Departamento de Informática Tributaria, además de las atribuidas específicamente a su titular, entre otras, las siguientes funciones y competencias:

3-24

—

La dirección, planificación y coordinación de las actuaciones de las unidades informáticas de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y de las Delegaciones Especiales de la Agencia.

—

El análisis de las necesidades de dotación de los recursos materiales informáticos de las unidades de la Agencia, coordinando y asesorando a los órganos centrales y territoriales, en los términos que establezca la Dirección General de la Agencia.

—

El desarrollo, implantación y mantenimiento de los sistemas informáticos necesarios para la gestión interna de la Agencia, así como de los programas de ayuda y de su sede electrónica, de acuerdo con los Departamentos y demás órganos responsables.

—

El análisis de las necesidades y la implantación, gestión, control y mantenimiento de los recursos informáticos y de comunicaciones que constituyen la infraestructura sobre la que se soportan los servicios informáticos de la Agencia.

—

La implementación de los procedimientos operativos de seguridad de los sistemas de información, estableciendo las medidas de seguridad física y lógica y los criterios de acceso a las redes desde ordenadores portátiles u otros dispositivos móviles.

—

El mantenimiento de la base de datos de contribuyentes y obligaciones tributarias, así como la captación y tratamiento informático de datos con trascendencia fiscal procedentes del cumplimiento de obligaciones de colaboración con la Administración tributaria de los sectores público y privado.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

—

La certificación de la existencia y contenido de las actuaciones de los ciudadanos en las que se hayan usado formas de identificación y autenticación distintas de la firma electrónica avanzada.

—

La organización y custodia de los archivos electrónicos corporativos de documentos electrónicos que formen parte de expedientes administrativos.

Corresponden al titular del Departamento de Informática Tributaria las siguientes competencias: —

La resolución de las solicitudes de homologación de software de digitalización de facturas.

—

La certificación relativa a la liquidación definitiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las Comunidades Autónomas y Entidades Locales.

—

El impulso y definición de las características técnicas relativas a la Administración Electrónica así como la definición de las características técnicas y la implantación de los registros electrónicos en el ámbito de la Agencia.

—

La custodia y administración de los certificados de dispositivos seguros o medios equivalentes para la identificación de las sedes electrónicas de la Agencia, así como las claves y dispositivos para la producción de sellos electrónicos en la Agencia, velando por la publicidad y accesibilidad previstas en la Ley.

—

La custodia y administración de las claves y dispositivos para la firma del índice electrónico correspondiente a los expedientes electrónicos tramitados en la Agencia.

—

Autorizar la colaboración de funcionarios del Departamento en el desarrollo de actuaciones propias de otros órganos de la Agencia.

—

Cualesquiera otras funciones y competencias que le atribuyan la normativa legal y reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación.

5.6.

Departamento de Recursos Humanos El Departamento de Recursos Humanos estará integrado por los siguientes órganos: —

Dirección Adjunta de Recursos Humanos.

—

Subdirección General de Gestión Administrativa de Personal.

—

Subdirección General de Programación e Incentivación.

—

Subdirección General de Relaciones Laborales.

Corresponden al Departamento de Recursos Humanos las siguientes funciones y competencias: a)

La propuesta y ejecución de la política de la Agencia en materia de recursos humanos, incluyendo el diseño y aplicación de los sistemas 3-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

de evaluación del desempeño, de la carrera administrativa de los empleados públicos y de sus condiciones de trabajo. b)

La realización de estudios y propuestas en materia de selección de personal y la dirección de la ejecución de los procesos selectivos.

c)

La elaboración de proyectos normativos, la tramitación de las reclamaciones, recursos y procedimientos de revisión de oficio en materia de personal, la coordinación y en su caso cumplimentación de los requerimientos judiciales en materia de recursos humanos, así como la ejecución de las sentencias judiciales en este ámbito.

d)

La coordinación, supervisión y, en su caso, tramitación de los procedimientos de exigencia de responsabilidad disciplinaria.

e)

La elaboración de los planes de formación y su cumplimiento, así como la propuesta de acuerdos y convenios con otras entidades en materia formativa.

f)

La propuesta de actuaciones en materia de acción social y la dirección de su ejecución.

g)

La propuesta y aplicación de las medidas de igualdad entre mujeres y hombres respecto al ámbito del personal de la Agencia.

h)

El diseño, impulso y ejecución de la gestión del personal de la Agencia en sus diferentes situaciones administrativas.

i)

La realización de estudios y propuestas y la tramitación y ejecución de los distintos sistemas de provisión de puestos de trabajo.

j)

La gestión y aplicación de los sistemas de retribuciones, cotizaciones sociales e indemnizaciones por razón del servicio

k)

El diseño y explotación de los sistemas de archivo de expedientes y procedimientos de personal y de los historiales administrativos de los empleados de la Agencia.

l)

La realización de estudios y propuestas en materia de programación de recursos humanos y de la oferta de empleo público.

m) La gestión de la relación de puestos de trabajo de la Agencia y de cualesquiera otros instrumentos de ordenación del personal, así como la elaboración de las propuestas para su modificación.

3-26

n)

La elaboración de criterios y la supervisión de actuaciones en materia de incentivación.

ñ)

Las relaciones laborales y el estudio y negociación de los proyectos de convenios del personal laboral y de otro tipo de acuerdos con la representación del personal.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

o)

La comunicación y actuaciones de la Agencia ante las autoridades laborales así como las relaciones con las organizaciones sindicales y las asociaciones profesionales del personal.

p)

La coordinación e impulso de la prevención de riesgos laborales y de la salud laboral.

q)

La dirección, planificación y coordinación en materia de recursos humanos de la gestión de las unidades encargadas de la gestión de medios, cuando se trate de procesos descentralizados, así como la elaboración de instrucciones sobre los procedimientos de gestión de recursos humanos que corresponda realizar a dichas unidades.

r)

En su ámbito de competencias y funciones, velar por la integridad, veracidad y actualización de la información y los servicios a los que puede accederse a través de la sede electrónica de la Agencia, así como definir las especificaciones correspondientes a la actuación automatizada de la Agencia.

s)

Las restantes que correspondan a la Agencia en materia de recursos humanos que no estén atribuidas de forma expresa a los órganos rectores o a otros Departamentos o Servicios de la Agencia.

5.7.

Funciones de otros órganos

5.7.1. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes La Delegación Central de Grandes Contribuyentes se crea a través de la Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre, y se configura como órgano central de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el rango de Dirección Adjunta y competencias en todo el territorio nacional, dependiendo directamente de la Dirección General de la Agencia y actuando de acuerdo con los criterios determinados por los Directores de los Departamentos en el ejercicio de sus respectivas funciones. La Resolución de 26 de diciembre de 2005, modificada por Resolución de 13 de marzo de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, estableció su estructura orgánica. En dicha Resolución se dispone que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá, dentro de su ámbito de actuación, las competencias y funciones siguientes: a)

Las propias de la Agencia Tributaria para la aplicación del sistema tributario estatal y el aduanero y para el ejercicio de la potestad sancionadora, salvo que se atribuyan expresamente a otros órganos de la Agencia,

b)

La gestión recaudatoria de los demás recursos de naturaleza pública que corresponda a la Agencia conforme a la normativa vigente,

c)

Así como cualquier otra competencia y función que le atribuya la normativa legal, reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación. 3-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Como excepción, las funciones de gestión aduanera, gestión e intervención de Impuestos Especiales y gestión de los demás tributos sobre los que ejerce su competencia Aduanas e Impuestos Especiales, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se realizarán por los órganos territoriales de la Agencia Tributaria. En cuanto al ámbito de actuación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Resolución citada establece lo siguiente: 1.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá sus funciones y competencias respecto a: a)

Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, del Impuesto General Indirecto Canario o del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla haya superado los cien millones de euros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción. En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, se considerará como volumen de operaciones del adquirente de los tres ejercicios anteriores, el resultado de añadir al realizado, en su caso, por éste durante los citados ejercicios, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente con relación a la parte de su patrimonio transmitida. La adscripción cesará el ejercicio siguiente a aquel en el que el volumen de operaciones sea inferior al indicado, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en el número 2 de este apartado que justifique la necesidad de que se mantenga la adscripción. Con independencia de su volumen de operaciones, no se incluirá en el ámbito de actuación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía y a las Entidades Locales, así como a los organismos públicos y demás entidades de derecho público vinculados o dependientes de aquellas, salvo que se adscriban expresamente de acuerdo con lo dispuesto en el número 2 siguiente.

3-28

b)

Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información suministrado a la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.1.ª) LGT, haya superado los diez mil registros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción y cuyo ámbito de actuación exceda del de una Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía. La adscripción cesará el ejercicio siguiente a aquel en el que el volumen de información suministrado sea inferior al indicado, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en el número 2 de este apartado que justifique la necesidad de que se mantenga la adscripción.

c)

Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España cuando, en relación

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

con dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. El titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificará a las personas jurídicas y entidades indicadas en las letras a) y b) anteriores su adscripción a esta Delegación Central y se lo comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria a la que aquéllas estaban adscritas hasta ese momento. Cuando dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el titular de esta Delegación notificará a las personas jurídicas y entidades indicadas que quedan excluidas de su ámbito de actuación, y se lo comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria que corresponda por razón del domicilio fiscal de la persona jurídica o entidad. Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario y a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales podrá acordar que una persona jurídica o entidad en la que concurran las circunstancias previstas en las letras a) o b) anteriores, cese en su adscripción a la Delegación Central y se adscriba a la Delegación Especial correspondiente a su domicilio fiscal o que mantenga su adscripción a la correspondiente Delegación Especial. Cuando en los supuestos anteriores dejen de concurrir las circunstancias que motivaron el cambio de adscripción o el mantenimiento de la adscripción a la Delegación Especial, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales acordará, a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, que los obligados tributarios se adscriban a la Delegación Central. Estos acuerdos se notificarán al obligado tributario y se comunicarán a la Delegación Especial afectada. 2.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes podrá ejercer también sus funciones y competencias respecto a los obligados tributarios en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)

Personas físicas cuya renta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de presentación de declaración hubiese finalizado, supere el millón de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos los exentos, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio supere los 10 millones de euros.

b)

Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio nacional.

c)

Que presenten una posición destacada en un sector económico determinado. 3-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

d)

Que tributen en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades o por el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso podrán adscribirse todas o parte de las empresas del grupo.

e)

Que las operaciones que realicen revistan especial importancia o complejidad en el ámbito nacional.

f)

Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya adscritos a la Delegación Central.

g)

Que se encuentren integrados en los supuestos previstos en el artículo 41 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte.

h)

Que se trate de entidades aseguradoras en liquidación cuando esta función sea asumida por el Consorcio de Compensación de Seguros.

i)

Que presenten indicios de la realización de fraudes en los que, por su especial gravedad, complejidad o características de implantación territorial, resulte conveniente la investigación de forma centralizada.

j)

Que presenten una especial complejidad en cuanto a su gestión recaudatoria o indicios de posibles conductas fraudulentas de especial relevancia en este ámbito, con atención particular a la utilización de sociedades interpuestas y negocios simulados.

k)

Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la continuación de las actuaciones tributarias por la Delegación Central.

La adscripción de los obligados tributarios indicados en este número a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se realizará por resolución del titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales de la Agencia Tributaria, a propuesta del titular de la Delegación Central. Esta resolución se notificará al obligado tributario y se comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria a la que aquél estaba adscrito hasta ese momento. Cuando dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales, a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, acordará que los obligados tributarios queden excluidos del ámbito de actuación de dicha Delegación Central. Estas resoluciones se notificarán también al obligado tributario y a la Delegación Especial a la que aquél pasa a estar adscrito desde ese momento. En cuanto a la estructura de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la disposición cuarta de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, establece que la jefatura de este órgano corresponde a su titular, el Delegado o la Delegada Central de Grandes Contribuyentes, que desarrollará las competencias y funciones que se le atribuyen en esta Resolución, bajo la superior dirección de la Dirección General de la Agencia Tributaria y conforme a los criterios de actuación establecidos por los distintos Departamentos de la Agencia en el ámbito de sus respectivas competencias. 3-30

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes estará integrada por las siguientes Dependencias: a)

Dependencia de Control Tributario y Aduanero. En esta Dependencia se han agrupado todas las funciones relativas a los procedimientos de control recogidos en la Ley General Tributaria, y está integrada por los siguientes Equipos y Unidades:

b)

—

Equipos Nacionales de Inspección.

—

Oficina Técnica.

—

Unidad de Control Tributario y Aduanero.

—

Unidad de Selección.

—

Equipos de Apoyo Informático.

Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios. En esta Dependencia se han reunido el resto de funciones de la gestión tributaria y todas las de la recaudación tributaria, y está integrada por las unidades y equipos siguientes:

c)

—

Unidades de Gestión.

—

Equipos Nacionales de Recaudación.

Dependencia de Gestión de Medios y Recursos. Esta Dependencia será la encargada de gestionar los medios informáticos y materiales y los recursos humanos de la Delegación Central, en apoyo al resto de las Dependencias. Estará integrada por las unidades administrativas que se le adscriban, que podrán ser las siguientes: —

Unidad de Gestión de la Calidad de la Información.

—

Unidad de Soporte Informático.

—

Equipo Técnico y de Valoraciones.

—

Unidad de Recursos Humanos.

—

Unidad de Gestión Económica.

5.7.2. El Servicio Jurídico de la Agencia De conformidad con el art. 103.8 de la Ley 31/1990 y demás disposiciones aplicables, y sin perjuicio de las competencias que se atribuyan al Servicio Jurídico del Estado, corresponde al Servicio Jurídico de la Agencia el ejercicio en su ámbito de las siguientes funciones:

3-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

El asesoramiento en Derecho de la Agencia.

b)

La representación y defensa en juicio de la Agencia ante los Juzgados y Tribunales de Justicia en cualquier orden jurisdiccional en los supuestos previstos en el art. 3 de la Orden de 29 de julio de 1994.

c)

La postulación procedimental y defensa de la Agencia Tributaria en las actuaciones jurídicas de carácter contradictorio en que sea parte y que puedan dar lugar a actuaciones jurisdiccionales. La defensa jurídica podrá comprender la interposición de recursos o reclamaciones, la presentación de escritos de alegaciones y conclusiones, así como proposición de pruebas y otros trámites de análoga naturaleza.

d)

La representación y defensa, en el marco de la legislación vigente, de las autoridades, funcionarios y empleados de la Agencia Tributaria, cualquier que sea su posición procesal, cuando los procedimientos o procesos que sigan contra ellos como consecuencia de actos u omisiones relacionados con el ejercicio de su cargo en la misma.

e)

La elaboración de informes o estudios sobre la doctrina de los Tribunales de Justicia y la jurisprudencia, así como sobre el estado de la doctrina jurídica en relación con los asuntos o las cuestiones legales de interés para la Agencia.

f)

El seguimiento de todos los procesos judiciales en que sea parte la Agencia, que se susciten ante los Juzgados y Tribunales de Justicia, coordinando la actuación de los órganos de la Agencia en relación con su intervención en el seno de aquellos procesos, informando periódicamente a sus centros directivos del estado o incidencias relevantes de dichos litigios.

g)

El seguimiento de todas las denuncias efectuadas por los órganos de la Agencia ante la Policía, Guardia Civil, Ministerio Fiscal, Juzgados y Tribunales de Justicia, y demás autoridades, adoptando o proponiendo a sus órganos competentes la adopción de las medidas que considere pertinentes para la mejor defensa de los intereses de aquélla, informando periódicamente a los órganos rectores de la Agencia y a sus centros directivos del estado e incidencias relevantes de las mismas.

h)

El informe previo de los convenios en que sea parte la Agencia así como de las normas de organización y competencia que deban ser aprobadas por los órganos de la misma.

Especialmente, y dentro del ámbito de competencias establecido en el art. 3 de la Orden de 29 de julio de 1994, el Servicio Jurídico de la Agencia promoverá las acciones judiciales que en Derecho procedan en defensa de los derechos de la Hacienda Pública cuya gestión incumbe a la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las derivadas de la lucha contra la defraudación fiscal y aduanera. A estos fines informará a instancia de los órganos competentes en cuantos asuntos la Agencia vaya a promover acciones judiciales. En el ejercicio de la función consultiva, el servicio jurídico no estará sujeto a instrucciones, directrices o cualquier otra clase de indicación de los órganos consultantes o autores de los actos objeto de consulta. 3-32

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

En el ámbito central, la Dirección del Servicio Jurídico estará integrada, además de por su Director, por los siguientes órganos: a)

Subdirección General de Organización y Asistencia Jurídica.

b)

Subdirección General de Asuntos Consultivos y Contenciosos.

El Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria, a través de una unidad desconcentrada dependiente de su Dirección y denominada Servicio Jurídico de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, prestará asistencia jurídica a dicha Delegación Central.

5.7.3. El Servicio de Auditoría Interna 1.

Corresponderá al Servicio de Auditoría Interna, sin perjuicio de las competencias atribuidas a la Intervención General de la Administración del Estado, con el rango de Dirección Adjunta, el ejercicio de las funciones indicadas en el apartado 10 del artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre. El Servicio de Auditoría Interna dependerá del Presidente de la Agencia, quien ejercerá su jefatura, bien directamente, bien a través del Director general de la Agencia.

2.

3.

En particular, y de acuerdo con lo dispuesto en la Orden, el Servicio de Auditoría Interna desarrollará las siguientes funciones: a)

El control interno de todos los servicios de la Agencia, mediante la realización de auditorías de cualquier clase y naturaleza y el desarrollo de instrumentos de control permanente, que permitan evaluar su eficacia y eficiencia y el cumplimiento de las normas e instrucciones, formulando las propuestas o recomendaciones que deriven de dicha función en la forma en que establezcan las disposiciones reguladoras de su actuación.

b)

El control del cumplimiento del plan de objetivos de la Agencia y la formulación de propuestas para su adaptación y cumplimiento.

c)

La prevención y detección de las conductas irregulares, la coordinación, en la forma que se determine por el Director general de la Agencia, de las acciones relativas a las mismas y, en su caso, su investigación, así como el análisis y evaluación de los sistemas de seguridad y control interno de la Agencia.

d)

La coordinación y desarrollo de las funciones que le están atribuidas por el Real Decreto 2458/1996, de 2 de diciembre, por el que se crea el Consejo para la Defensa del Contribuyente en la Secretaría de Estado de Hacienda y, en particular, los encomendados a la Unidad Operativa del mencionado Consejo.

e)

El informe y elaboración de las propuestas que el titular de la Dirección General formula en los expedientes de compatibilidad.

El Servicio de Auditoría Interna estará integrado por los siguientes órganos con rango de Subdirección General: 3-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

Las Inspecciones de Servicios, a cargo de Inspectores de los Servicios de Economía y Hacienda, en el número que establezca la relación de puestos de trabajo.

b)

La Unidad Operativa del Consejo para la Defensa del Contribuyente, cuya jefatura, en cumplimiento de lo previsto en la disposición adicional única del Real Decreto 2458/1996, de 2 de diciembre, podrá ser encomendada al titular de una de las Inspecciones de Servicios del Servicio de Auditoría Interna.

5.7.4. El Servicio de Gestión Económica 1.

Con dependencia directa de la Dirección General de la Agencia y rango de dirección adjunta, el Servicio de Gestión Económica tendrá a su cargo la administración de los recursos financieros y materiales y de los servicios auxiliares necesarios para el cumplimiento de sus fines por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

2.

El Servicio de Gestión Económica estará integrado por las siguientes Subdirecciones Generales:

3.

—

Subdirección General de Presupuestos y Gestión Financiera.

—

Subdirección General de Contabilidad.

—

Subdirección General de Adquisiciones y Contratación.

—

Subdirección General de Bienes Inmuebles e Instalaciones.

El Servicio de Gestión Económica, a través de la Subdirección General de Contabilidad, actuará como servicio de contabilidad de la Agencia en los términos establecidos por el artículo 103. Siete de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.

5.7.5. El Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas El Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas, de acuerdo con lo que le sea encomendado por la Presidencia o por la Dirección General de la Agencia, tendrá a su cargo:

3-34

a)

La presupuestación de los ingresos tributarios así como la realización de estudios de carácter tributario y la elaboración de estadísticas en el ámbito de las funciones y competencias atribuidas a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

b)

Le corresponderá asimismo la adaptación de las bases de datos tributarias para el tratamiento y explotación estadística de la información;

c)

La elaboración de estadísticas de fuente fiscal de los principales impuestos y el desarrollo de sus herramientas de difusión;

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

d)

La realización de estudios estadísticos que requieran tratamiento masivo de datos;

e)

y el desarrollo e implementación de los modelos estadísticos de microsimulación para la evaluación del coste recaudatorio de las modificaciones normativas.

El Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas, con rango de dirección adjunta, estará integrado por las siguientes Subdirecciones Generales: —

Subdirección General de Estadísticas.

—

Subdirección General de Presupuestación y Seguimiento de los Ingresos Tributarios.

5.7.6. El Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales El titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales desempeñará la Secretaría Técnica Permanente del Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria. El Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales tendrá a su cargo la coordinación y desarrollo de la planificación de la Agencia Tributaria y de la estrategia de comunicación de la misma; la coordinación de los órganos centrales y territoriales de la Agencia en proyectos que afecten a distintas áreas; la coordinación y desarrollo de las relaciones con las administraciones tributarias autonómicas y locales, y, en general, las relaciones institucionales; y aquellas otras funciones que le encomiende la Dirección General. Corresponden al titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales las siguientes competencias: a)

Acordar, a propuesta de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando conforme a la normativa aplicable así se requiera, la adscripción de obligados tributarios a dicha Delegación Central, el fin de la misma así como el mantenimiento de la adscripción en la Delegación Especial correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario.

b)

En materia de sede electrónica y registros electrónicos, la aprobación y modificación de la relación de documentos electrónicos normalizados y, a propuesta de los Departamentos o Servicios, la aprobación y modificación de los formularios correspondientes.

Dependerán del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales las siguientes Subdirecciones Generales: a)

Subdirección General de Organización y Coordinación.

b)

Subdirección General de Planificación y Programación.

c)

Subdirección General de Comunicación Externa.

3-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

5.7.7. La Intervención Delegada de la Agencia De acuerdo con la Disposición decimosegunda (Orden de 2 de junio de 1994) desarrollará las actuaciones de control financiero permanente sobre la Agencia, de acuerdo con las disposiciones vigentes y con las instrucciones que al efecto dicte la Intervención General de la Administración del Estado. La Intervención Delegada en la Agencia desarrollará las actuaciones de control financiero permanente sobre la Agencia, de acuerdo con las disposiciones vigentes y con las instrucciones que, al efecto, dicte la Intervención General de la Administración del Estado. El control financiero permanente sobre la Agencia tiene por objeto comprobar su funcionamiento en el aspecto económico-financiero, conforme a las disposiciones y directrices que la rijan y de los principios de buena fe en la gestión generalmente admitidos. Asimismo, ejercerá la coordinación de las actuaciones de las Intervenciones Regionales y Territoriales en dicha materia.

5.7.8. El Gabinete del Director General de la Agencia El Director General de la Agencia dispondrá de un Gabinete con la composición y estructura que se determine por resolución del Presidente de la Agencia.

5.7.9. Organización periférica de la Agencia La estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración tributaria se establece en la Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la AEAT, modificada por la Resolución de 15 de febrero de 2013. De acuerdo con esta disposición, son órganos territoriales de la AEAT: a)

Las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria.

b)

Las Delegaciones de la Agencia Tributaria.

c)

Las Administraciones de la Agencia Tributaria.

d)

Las Administraciones de Aduanas.

Las Delegaciones, Administraciones de la Agencia Tributaria y Administraciones de Aduanas son órganos de las Delegaciones Especiales, de las que dependerán orgánica y funcionalmente. Las competencias de la AEAT se entenderán atribuidas a los correspondientes órganos territoriales, que las podrán ejercer en todo el territorio de la Delegación Especial en que estén integrados, salvo asignación expresa a los órganos centrales de la Agencia Tributaria o a otro órgano que se determine.

3-36

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

Las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria extenderán con carácter general sus competencias al territorio de cada una de las Comunidades Autónomas. La superior jefatura de las Delegaciones Especiales corresponde al Delegado Especial que dependerá directamente del Director General de la Agencia Tributaria. Las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria estarán integradas por las siguientes Dependencias Regionales: a)

Dependencia Regional de Inspección.

b)

Dependencia Regional de Gestión Tributaria.

c)

Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales.

d)

Dependencia Regional de Recaudación.

e)

Dependencia Regional de Relaciones Institucionales.

f)

Dependencia Regional de Informática Tributaria.

g)

Dependencia Regional de Recursos Humanos y Gestión Económica.

Los Delegados Especiales serán nombrados y cesados por el Presidente de la Agencia Tributaria, a propuesta del Director General de la misma. Las Delegaciones de la Agencia Tributaria ejercerán sus funciones respecto de las unidades administrativas regionales y servicios ubicados en el territorio de la provincia en la que tengan su sede. Además ejercerán la dirección y gestión del personal destinado en dichas Delegaciones. La superior jefatura de las Delegaciones de la Agencia Tributaria corresponde al Delegado de la Agencia Tributaria que depende directamente del Delegado Especial. En las Delegaciones de la Agencia Tributaria podrán existir unidades administrativas regionales de cada Dependencia Regional, las cuales podrán configurarse como Dependencias cuando así se disponga en la normativa reguladora de la organización y funciones en el ámbito de competencia de cada Departamento de la Agencia Tributaria. Los Delegados de la Agencia Tributaria serán nombrados y cesados por el Presidente de la Agencia Tributaria a propuesta del Director General de la misma. Las Administraciones de la Agencia Tributaria se integran en la Delegación de la Agencia Tributaria de la provincia o demarcación territorial donde estén establecidas. En las Delegaciones Especiales cuyo ámbito territorial coincida con el de las Comunidades Autónomas uniprovinciales, en las que no exista Delegación de la Agencia, las Administraciones de la Agencia se integrarán en las Delegaciones Especiales. Extenderán sus competencias con carácter general a su ámbito territorial respectivo, y también respecto de las funciones de las unidades administrativas regionales y servicios que se encuentren integrados en las mismas. 3-37

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La superior jefatura de las Administraciones de la Agencia Tributaria corresponde al Administrador, que depende directamente del Delegado de la Agencia Tributaria. En las Administraciones de la Agencia Tributaria podrán existir unidades administrativas regionales de inspección, gestión, recaudación, informática tributaria y recursos humanos y administración económica. Las Administraciones de Aduanas se integran en la Delegación de la Agencia Tributaria de la provincia o demarcación territorial donde estén establecidas. En las Delegaciones Especiales cuyo ámbito territorial coincida con el de las Comunidades Autónomas uniprovinciales, en las que no exista Delegación de la Agencia, las Administraciones de Aduanas se integran en las Delegaciones Especiales. Extenderán sus competencias con carácter general a su ámbito territorial respectivo, y también respecto de las funciones de las unidades administrativas regionales y servicios que se encuentren integrados en las mismas. Asimismo, desarrollarán las funciones propias de la gestión aduanera y de impuestos especiales, en los términos que establezca la normativa sobre organización y funciones en el ámbito de competencias de los Departamentos de la Agencia Tributaria. La superior jefatura de las Administraciones de Aduanas corresponde al Administrador, que depende del Delegado de la Agencia Tributaria.

3-38

La Agencia Estatal de Administración Tributaria

ESTRUCTURA DE LA AEAT Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria

PRESIDENCIA DIRECCIÓN GENERAL Comité Permanente de Dirección Comité de Coordinación de la Dirección Territorial Comisión de Seguridad y Control

Departamento de Gestión Tributaria Departamento de Inspección Financiera y Tributaria Departamento de Recaudación Departamento de Aduanas e II.EE. Departamento de Informática Tributaria

Gabinete

Departamento de Recursos Humanos

Intervención Delegada

Servicio Jurídico de la Agencia

Servicio de Auditoría Interna

Servicio de Gestión Económica

Unidad de Apoyo a la Fiscalía Especial (delitos económicos)

Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales

Delegación Central de Grandes Contribuyentes

17 Delegaciones Especiales

Secretaría Técnica Permanente del Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria 17 Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria 195 Administraciones

39 Delegaciones 31 Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales

3-39

Tema 4 Derecho Tributario: concepto y contenido. Fuentes. Los tributos: concepto y clasificación. La obligación tributaria. Hecho imponible. Devengo. Base imponible y liquidable. Cuota y deuda tributaria.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Derecho Tributario: concepto y contenido

3.4. Exacciones parafiscales

1.1. Concepto

3.5. Impuestos del sistema tributario estatal

1.2. Contenido

3.6. Sistema tributario autonómico

2. Fuentes 2.1. La Constitución española de 1978 2.2. Los Tratados o Convenios internacionales 2.3. Las normas dictadas por la Unión Europea

3.7. Sistema tributario local 4. La obligación tributaria 4.1. Obligación tributaria principal 4.2. Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

2.4. Las Leyes estatales

4.3. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo

2.5. Los Decretos Legislativos

4.4. Obligaciones tributarias accesorias

2.6. Los Decretos-Ley

5. Hecho imponible

2.7. Las Leyes autonómicas

6. Devengo

2.8. El Reglamento

7. Bases imponible y liquidable

2.9. Otras fuentes del Derecho Tributario 2.10.Otros aspectos de las normas tributarias regulados en la LGT 3. Los tributos: concepto y clasificación 3.1. Impuestos 3.2. Tasas 3.3. Contribuciones especiales

4-2

7.1. Base imponible 7.2. Base liquidable 7.3. Tipo de gravamen 8. Cuota y deuda tributaria 8.1. Cuota tributaria 8.2. Deuda tributaria

Derecho Tributario

1.

Derecho Tributario: concepto y contenido

El Derecho Tributario constituye una rama del Derecho Financiero que nació con la concepción moderna del tributo. Diversos autores afirman la posibilidad de distinguir dos partes en el Derecho Tributario: 1.

Un Derecho Tributario material, que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tributaria.

2.

Un Derecho Tributario formal, que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad administrativa instrumental que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y las que surgen entre la Administración Pública y particulares con ocasión del desenvolvimiento de esta actividad.

1.1.

Concepto

Puede definirse el Derecho Tributario (material y formal) como el conjunto de principios y de normas de naturaleza jurídica que gobiernan la exacción efectiva de los tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos) con arreglo al principio de legalidad, y tanto en la determinación de la prestación a cargo de los sujetos pasivos como en la actividad de la Administración Pública para su liquidación y recaudación. A partir de la definición descriptiva del Derecho Tributario propuesta por Albiñana, cabe concretar dicho contenido distinguiendo al efecto entre una parte general y una parte especial: a)

Parte general del Derecho Tributario: se corresponde, básicamente, con el contenido de nuestra Ley General Tributaria, abarcando a la vez los aspectos materiales del Derecho Tributario y los de naturaleza formal o procedimental.

b)

Parte especial del Derecho Tributario: su contenido vendrá determinado por las disposiciones específicas de cada tributo.

Dentro del ordenamiento jurídico de los ingresos públicos puede acotarse un sector, el de los ingresos tributarios, que, por su importancia dentro de la actividad financiera y por la homogeneidad de sus normas, ha adquirido un tratamiento sustantivo mucho mayor que el de otras instituciones. Así, el Derecho Tributario ha venido a constituir una rama del Derecho Financiero con acusada personalidad propia e incluso, para un sector doctrinal, la única que goza de verdadera autonomía científica y didáctica. Sin embargo, en opinión de algunos autores (RODRÍGUEZ BEREIJO, FERREIRO), esta especialidad del Derecho Tributario no afecta a la unidad disciplinaria del Derecho Financiero, pues aun teniendo características y princi4-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

pios propios, está regulado normalmente por principios y características comunes a las demás ramas del Derecho Financiero. En conclusión, debemos señalar que, como parte del ordenamiento, el Derecho Tributario puede ser definido como el conjunto de normas que regulan los tributos y que se define como aquella parte del Derecho Financiero que estudia las normas que regulan los tributos, su establecimiento y aplicación, con arreglo a los principios constitucionalmente reconocidos (capacidad económica, generalidad, igualdad y progresividad, entre otros).

1.2.

Contenido

El Derecho Tributario es una disciplina jurídica, una parte del Derecho, que estudia tanto la regulación jurídica del tributo como figura general (parte general del Derecho Tributario) como la de los singulares tributos en que aquella figura general se concreta (parte especial del Derecho Tributario); tanto su establecimiento y consecuente determinación de sus elementos sustantivos (Derecho Tributario material) como su aplicación (Derecho Tributario formal).

2.

Fuentes

Las fuentes del Derecho Tributario, entendidas en su acepción más esencial de modos o formas de manifestarse externamente el derecho positivo, se ordenan y jerarquizan al igual que el resto de las fuentes de los demás sectores del Derecho. Pero ello no impide que señalemos como peculiaridad el significado especialmente relevante de la ley en este campo frente al resto de las fuentes del Derecho. Esta preponderancia de la Ley se plasma en el principio de legalidad que disciplina todo el sistema de fuentes normativas en el ámbito de los tributos. El principio de legalidad, en cuanto atribución al poder legislativo de la facultad de establecer tributos, se desdobla en el de reserva de Ley y en el de preferencia de Ley. Mientras la reserva de Ley exige que determinadas materias tributarias sean reguladas por Ley, la preferencia de Ley establece que lo regulado por una Ley sólo puede ser modificado por otra Ley. Este principio de legalidad se encuentra recogido en la vigente Constitución española (en adelante, CE) y, en concreto, en sus arts. 31.3 y 133.1. El artículo 31.3 CE, dispone que solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley. Por su parte el artículo 133.1 establece que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. Pero no sólo en la CE se recogen importantes normas y principios en el ámbito tributario. En el campo del Derecho Tributario existen leyes ordinarias que, si bien ostentan un rango inferior al constitucional, tienen una extraor4-4

Derecho Tributario

dinaria operatividad en un orden material. En este sentido destaca la Ley General Tributaria, de la que también se deduce la exigencia de una Ley formal para la existencia jurídica del tributo, al recoger no sólo la facultad originaria de establecer tributos mediante Ley (art. 4), sino también la reserva de Ley para una extensa serie de materias del Derecho Tributario (art. 8). El artículo 9.3 de la CE recoge entre otros principios, los principios de legalidad y jerarquía normativa. La Constitución en sentido material se entiende como conjunto de normas fundamentales. Es decir, la Constitución en tanto que fuente originaria del Derecho, puede afirmarse que ocupa una posición distinta y superior respecto de otras normas jurídicas. Esto significa que uno de los significados que puede atribuírsele es el de conjunto de normas fundamentales que identifican y caracterizan al sistema jurídico. El resto de las normas jurídicas escritas (leyes orgánicas, leyes ordinarias, leyes de bases, reglamentos, etc.) pueden emanar en nuestro ordenamiento jurídico de diferentes Poderes Públicos: Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales y entes públicos menores de carácter institucional. Pero tales normas no pueden en ningún caso derogar o modificar lo establecido en la Constitución. La LGT regula esta materia en su artículo 7, estableciendo que: 1.

Los tributos se regirán: a)

Por la Constitución.

b)

Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.

c)

Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.

d)

Por esta Ley, por las Leyes Reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e)

Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. 4-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.

Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.

Constitución española. Tratados o Convenios Internacionales. Normas dictadas por la Unión Europea.

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

•  Estatales. •  Autonómicas. Leyes •  Decretos Legislativos. •  Decretos Leyes. Disposiciones reglamentarias. Disposiciones generales de derecho administrativo.

2.1.

La Constitución española de 1978

Recoge una serie de preceptos que inciden claramente en este ámbito (arts. 31.3 y 133.1). Estos preceptos recogen principios fundamentales en esta rama del Derecho, como son el principio de reserva de ley, el principio de generalidad tributaria y el principio de capacidad contributiva.

2.2.

Los Tratados o Convenios internacionales

Los Tratados o Convenios internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente, forman parte del ordenamiento jurídico interno, ocupando en él una posición de rango supralegal, ya que sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional (art. 96 CE). En lo que afecta al Derecho Tributario tienen interés los Tratados o Convenios bilaterales suscritos con otros Estados para evitar la doble imposición.

2.3.

Las normas dictadas por la Unión Europea

La incorporación de España a la Unión Europea obliga a introducir un nuevo elemento en la teoría general de las fuentes de nuestro derecho interno: la recepción del ordenamiento jurídico de la Unión Europea a través de dos principios fundamentales: —

4-6

Efecto directo o aplicación de toda la legislación de la Unión Europea (es decir, del derecho originario, integrado por los Tratados constitutivos de la Comunidad y por los que posteriormente la han

Derecho Tributario

modificado; y del derecho derivado, integrado, fundamentalmente, por Reglamentos, Directivas y Decisiones). El Reglamento es un acto legislativo de alcance general, obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. La Directiva es un acto legislativo que obliga al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales, la competencia de elegir la forma y los medios. La Decisión es un acto no legislativo obligatorio en todos sus elementos. —

2.4.

Primacía o aplicación inmediata del derecho de la Unión Europea sobre el derecho nacional. Tanto en la CE (art. 93) como en el Tratado de adhesión se establecen la obligatoriedad e importancia de los principios señalados.

Las Leyes estatales Pueden ser orgánicas u ordinarias: —

Las leyes orgánicas son aquéllas que exigen para su aprobación, modificación o derogación mayoría absoluta del Congreso en votación final sobre el conjunto del Proyecto (art. 81.2). En cuanto al ámbito de aplicación, la CE, en el art. 81.1, establece que serán objeto de ley orgánica el desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, la aprobación de los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general, además de todos aquellos supuestos previstos en la propia CE. Ciñéndonos al ámbito tributario, es importante destacar el peligro que sufre la posible aprobación de leyes orgánicas con trascendencia jurídico-tributaria si no valoran debidamente la existencia en materia tributaria de una cierta codificación contenida en la LGT, cuya ruptura no sería en modo alguno deseable.

—

Las leyes ordinarias son aquéllas que no requieren en principio para su aprobación, modificación o derogación mayoría absoluta del Congreso. Entre las leyes ordinarias debe ser objeto de especial atención, como fuente del Derecho Tributario, la LGT en cuanto ley básica que recoge y ordena los principios generales del ordenamiento jurídico tributario y que introduce una cierta codificación en la materia. Asimismo, entre las leyes ordinarias a considerar como fuentes del ordenamiento tributario se encuentran las leyes que regulan cada uno de los tributos, así como el resto de leyes que contienen disposiciones en materia tributaria.

2.5.

Los Decretos Legislativos

El Decreto Legislativo es una disposición con rango de Ley dictada por el Ejecutivo en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento, que encuentra su fundamento en una Ley delegante.

4-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La delegación legislativa puede tener por objeto la formación de textos articulados, en cuyo caso la delegación legislativa se otorgará mediante una Ley de bases, o bien refundir varios textos legales en uno solo, y en este caso la delegación legislativa se realizará mediante una ley ordinaria. La CE prevé la posibilidad de que las Cortes Generales deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley (art. 82.1) y ello es perfectamente aplicable al marco tributario. En cuanto a los límites del Decreto Legislativo en materia tributaria, vienen impuestos por la figura de la reserva de Ley en materia tributaria de manera que la Ley delegante debe contener la regulación de los elementos esenciales de la reserva de ley tributaria. En consecuencia, los Decretos Legislativos no podrán, en modo alguno, regular elementos como el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible, el tipo de gravamen y los beneficios fiscales. Además, no pueden afectar a las materias que deben ser reguladas por Ley Orgánica (art. 82.1 CE).

2.6.

Los Decretos-Ley

Se encuentran regulados en el art. 86 CE, precepto que autoriza al Gobierno a dictar disposiciones legislativas provisionales en caso de extraordinaria y urgente necesidad, no pudiendo afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general. Su admisibilidad como fuente de normas tributarias presenta problemas cuya solución no es fácil y, en todo caso, discutible. Nosotros nos inclinamos a considerar, como PÉREZ ROYO, que los Decretos-Ley constituyen fuentes del ordenamiento tributario, al no ser el tributo una institución que afecte al estatuto personal del ciudadano. De hecho, con posterioridad a la CE se han dictado Decretos-Leyes en materia tributaria, recientemente el Real Decreto-Ley 4/2013, de 22 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas tributarias de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, por lo que la posición más prudente, según SÁINZ DE BUJANDA, puede ser la de considerar que lo que nuestra CE prohíbe es la creación de tributos por Decreto-Ley (sería reserva de ley, conforme a los arts. 31.3 y 133.1 CE): la tipificación de un hecho imponible y las normas básicas con arreglo a las cuales ha de determinarse su cuantía. El DecretoLey puede regular, por tanto, el resto de la materia tributaria, incluso modificar los títulos existentes cuando se den las circunstancias legitimadoras de urgencia y necesidad.

2.7.

Las Leyes autonómicas

Los Estatutos de Autonomía han reconocido de forma general y expresa que la potestad legislativa de las Comunidades Autónomas debe exteriorizarse normalmente a través de las leyes de la Comunidad, lo que ya aparecía implícitamente reconocido en los arts. 150, 152 y 153 CE. 4-8

Derecho Tributario

Es indudable que las Comunidades Autónomas tienen plena libertad para dictar disposiciones legales dentro del ámbito de su competencia. Pero si bien esto es cierto, conviene reseñar que, en materia tributaria, las leyes regionales deberán acomodarse a lo que establezcan los Estatutos respectivos, que tienen rango de Ley Orgánica, y a lo que se regula en la LOFCA. En general, los Estatutos reservan a las leyes autonómicas las decisiones fundamentales en materia financiera: aprobación de Presupuestos, emisión de Deuda Pública, Patrimonio y establecimiento de tributos. El juego Ley-Reglamento en la esfera estatal se repite de forma similar dentro del ámbito de competencias propias de las Comunidades Autónomas. En este punto, debemos recordar que la CE establece en su artículo 133.2 que las Comunidades Autónomas y Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

2.8.

El Reglamento

2.8.1. Concepto Podemos definir el reglamento como norma jurídica con rango inferior a la ley dictadas por el poder ejecutivo estatal, autonómico o local, y que desarrolla, sin poder contravenirlas, disposiciones superiores con fuerza de ley.

2.8.2. Clasificación Los reglamentos podemos clasificarlos desde dos puntos de vista: A)  Por su relación con la ley Pueden ser: a)

Ejecutivos: son los reglamentos que se dictan para desarrollar los preceptos de una ley anterior.

b)

Independientes: son aquellos que se dictan como consecuencia de la potestad reglamentaria originaria en materias no amparadas en el principio de legalidad.

En Derecho Tributario los reglamentos tienen predominantemente carácter ejecutivo, es decir, desarrollan las leyes tributarias. Los reglamentos independientes son perfectamente viables en aspectos formales o de procedimiento. B)  Por su procedencia Los reglamentos pueden ser: a)

Reglamentos estatales —

Con carácter general, y de acuerdo con el art. 97 CE, la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno. 4-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En cuanto a los reglamentos en materia tributaria nos encontramos: —

Por un lado, los reglamentos dictados en desarrollo de la LGT, fundamentalmente los que regulan los procedimientos tributarios de gestión e inspección (Reglamento General de Aplicación de los Tributos), recaudación, imposición de sanciones y revisión en vía administrativa, así como los reglamentos que desarrollan las leyes de cada tributo y las demás leyes que contienen disposiciones de naturaleza tributaria.

—

Por otro lado, como se ha señalado anteriormente, en el artículo 7 LGT se precisa que, en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda y de Administraciones Públicas dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial. Estas órdenes ministeriales pueden desarrollar tanto reglamentos como leyes, siempre que en tales reglamentos y leyes se prevea expresamente dicho desarrollo. Textualmente señala la LGT: “Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley”.

b)

Reglamentos de las Comunidades Autónomas Las Comunidades Autónomas se sirven de normas reglamentarias para la regulación de los tributos que por ley puedan establecer. La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, establece en su art. 17. g) que “las Comunidades Autónomas, regularán por sus órganos competentes, de acuerdo con sus Estatutos, los Reglamentos Generales de sus propios tributos”. Los consejeros gozarán de potestad reglamentaria en su propio ámbito departamental, necesitando fuera de estos casos habilitación expresa (arts. 97 y 152.3 CE).

c)

Reglamentos de las Corporaciones Locales Dentro del marco de la legislación de régimen local, tanto la Hacienda provincial como la municipal desarrollan reglamentariamente las normas que han de regirlas en un cuerpo normativo que recibe hoy la denominación de “Ordenanzas Fiscales”. Las Entidades Locales deberán acordar la imposición y supresión de sus tributos propios, y aprobar las correspondientes Ordenanzas Fiscales reguladoras de los mismos. En definitiva, pues, la potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas Generales de gestión, recaudación e inspección.

4-10

Derecho Tributario

2.9.

Otras fuentes del Derecho Tributario

2.9.1. Circulares e instrucciones No se incluyen dentro de la categoría del Reglamento al producirse sus efectos sin necesidad de publicación y al vincular tan sólo al funcionario subordinado (no tienen, pues, alcance general). Su fuerza de obligar tiene su base en el vínculo jerárquico y su fuerza exterior y sus efectos normativos se niegan comúnmente por la doctrina.

2.9.2. Los principios generales del derecho Por su carácter informador general pueden indicar cómo la Ley ha de ser entendida. En el artículo 7.2 LGT se establece que las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común se aplicarán con carácter supletorio, es decir, en defecto de regulación tributaria expresa.

2.9.3. La jurisprudencia y la doctrina científica No son propiamente fuentes pero influyen indirectamente en la génesis y en la aplicación e interpretación de las normas tributarias.

2.9.4. La costumbre Dado el sentido del principio de legalidad tributaria, no parece que sea aplicable esta fuente del Derecho en el campo del Derecho Tributario material. Sin embargo, es más dudoso que no tenga trascendencia en la aplicación de los tributos.

2.10.  Otros aspectos de las normas tributarias regulados en la LGT Finalmente, hay dos aspectos importantes que se señalan en la LGT respecto de las normas tributarias: —

Por un lado, la LGT determina en su artículo 9.1 que “las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes”, señalando asimismo que “las Leyes y los Reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas” (art. 9.2).

—

Por otra parte en el artículo 10 LGT se regula el ámbito temporal de las normas tributarias en el siguiente sentido: “1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el Boletín Oficial que 4-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2.

Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”.

3.

Los tributos: concepto y clasificación La LGT recoge el concepto de tributo en su artículo 2 señalando que:

“Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”. De este concepto se pueden extraer las siguientes características de los tributos: —

Son ingresos ordinarios, pues se perciben con regularidad.

—

Son prestaciones coactivas.

—

Sólo pueden establecerse en virtud de ley.

—

Gravan la capacidad económica (art. 31.1 CE).

—

Se destinan a cubrir los gastos generales del Estado.

—

Sirven como instrumento de política económica y para procurar una mejor distribución de la renta nacional.

La principal clasificación de los tributos aparece en el artículo 2 LGT, que considera el hecho imponible como elemento diferencial de un tributo respecto de otro. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en: CLASES Tasas

4-12

DE

TRIBUTOS

Contribuciones especiales

Impuestos

Derecho Tributario

a)

Tasas: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacion privativa o el aprovechamiento especial del dominio publico, la prestacion de servicios o la realizacion de actividades en regimen de derecho publico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcion voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b)

Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencion por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacion de obras publicas o del establecimiento o ampliacion de servicios publicos.

c)

Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestacion cuyo hecho imponible esta constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad economica del contribuyente.

3.1.

Impuestos

De acuerdo con el artículo 2.c) LGT los impuestos se definen como “los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. Como notas características del impuesto podemos señalar: —

El impuesto es un tributo exigido sin contraprestación, ya que el sujeto pasivo resulta obligado al pago una vez realizado el presupuesto de hecho previsto en cada impuesto para configurar el hecho imponible.

—

El impuesto es un tributo que se fundamenta en la capacidad de pago que pone de manifiesto el sujeto pasivo.

—

El impuesto al igual que el resto de los tributos debe ser regulado por ley en todos sus elementos esenciales.

Definido el concepto de impuesto, viendo cómo su objeto es el patrimonio, la renta o el gasto, señalaremos algunas de las clasificaciones tradicionalmente aceptadas.

3.1.1. Impuestos directos e indirectos Son impuestos directos los que gravan una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, como la posesión de un patrimonio o la obtención de renta (ejemplo: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades). Son impuestos indirectos los que gravan una manifestación indirecta de la capacidad de pago del sujeto pasivo, como es la circulación o el consumo de riqueza (ejemplo: el Impuesto sobre el Valor Añadido o los Impuestos Especiales). 4-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.1.2. Impuestos subjetivos y objetivos Son impuestos subjetivos los que gravan la capacidad de pago teniendo en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo (ejemplo: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Son impuestos objetivos los que gravan una manifestación de la capacidad de pago sin tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo (ejemplo: el Impuesto sobre el Valor Añadido).

3.1.3. Impuestos reales y personales Son impuestos reales aquellos que atienden únicamente al objeto que produce el rendimiento gravado sin relacionarlo con el sujeto pasivo obligado a pagar (ejemplo: el Impuesto sobre Bienes Inmuebles grava los inmuebles con total independencia de la capacidad de pago del propietario del inmueble). Son impuestos personales los que someten a tributación un hecho imponible puesto en relación con el sujeto pasivo (ejemplo: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues necesariamente hay que imputar a una persona la titularidad de las rentas gravadas).

3.1.4. Impuestos periódicos e instantáneos Son impuestos periódicos aquellos cuyo hecho imponible goza de continuidad en el tiempo de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante se asocia una deuda tributaria distinta (ejemplo: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Son impuestos instantáneos o accidentales aquellos cuyo hecho imponible se agota por su propia realización, el hecho imponible se produce de modo aislado o accidental (ejemplo: el Impuesto sobre Sucesiones).

3.1.5. Impuestos estatales, autonómicos y locales En esta clasificación se atiende al sujeto activo de la relación que nace como consecuencia del impuesto. De esta forma los impuestos serán estatales, autonómicos o locales, según que sean exigidos por el Estado, por una Autonomía o por los Entes Locales.

3.2.

Tasas

Las tasas se definen en el artículo 2.a) LGT como los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

4-14

Derecho Tributario

3.3.

Contribuciones especiales

El artículo 2. b) LGT define estos tributos como aquellos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

3.4.

Exacciones parafiscales

La Disposición Adicional primera de la LGT hace referencia a las denominadas exacciones parafiscales señalando que participan de la naturaleza de los tributos, y que se rigen por la propia LGT en defecto de normativa específica. Los tributos parafiscales son detracciones coactivas de carácter económico, caracterizadas por que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por ley, ni se gestionan conforme a los procedimientos aplicables a la gestión de tributos, ni su exacción está prevista en los presupuestos generales del Estado. Se trata de tributos afectos a finalidades específicas y concretas, caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico.

3.5.

Impuestos del sistema tributario estatal

Dentro del sistema de impuestos estatales podemos distinguir entre dos grupos: los impuestos directos y los impuestos indirectos.

3.5.1. Impuestos directos —

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

—

Impuesto sobre Sociedades.

—

Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

—

Impuesto sobre el Patrimonio (restablecido temporalmente para los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015).

—

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3.5.2. Impuestos indirectos —

Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

—

Impuestos Especiales.

—

Impuestos Aduaneros.

4-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.6.

Sistema tributario autonómico Fundamentalmente se compone de los siguientes grupos de tributos: —

Impuestos propios y recargos sobre impuestos estatales. Las CCAA pueden crear sus propios tributos, que no podrán en ningún caso superponerse sobre los del sistema tributario estatal. Pueden, asimismo, aplicar recargos sobre los impuestos del sistema tributario estatal.

—

Tributos del sistema tributario estatal cedidos. Conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, existen tributos total y parcialmente cedidos:

—

3.7.

a)

Están totalmente cedidos el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los Tributos sobre el Juego, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

b)

Están parcialmente cedidos el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido, los Impuestos Especiales y el Impuesto sobre la Electricidad.

Tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia.

Sistema tributario local

En el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, se encuentra la regulación de los impuestos locales, distinguiendo entre los que pueden establecerse voluntariamente por los ayuntamientos y los que han de exigirse obligatoriamente. Impuestos de exacción obligatoria: —

Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

—

Impuesto sobre Actividades Económicas.

—

Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

Impuestos de exacción voluntaria: —

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

—

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

En la Ley de las Haciendas Locales también se dispone que los ayuntamientos podrán establecer y exigir tasas por la prestación de servicios o la realización de actividades de su competencia y por la utilización privativa o el 4-16

Derecho Tributario

aprovechamiento especial de los bienes del dominio público municipal, y podrán, asimismo, establecer y exigir contribuciones especiales por la realización de obras o por el establecimiento o ampliación de servicios municipales.

4.

La obligación tributaria

A las distintas obligaciones tributarias se hace referencia en el artículo 17 LGT, donde se regula la relación jurídico-tributaria. De acuerdo con este artículo se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. De esta relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Materiales

Obligación tributaria principal

Obligación de realizar pagos a cuenta

Obligación de satisfacer el interés de demora

Obligación de satisfacer los recargos por decl. extemporánea

Formales

Obligaciones entre particulares resultantes del tributo

Obligaciones tributarias accesorias

Obligación de satisfacer los recargos del periodo ejecutivo

Las que se establezcan por la Ley

Las obligaciones tributarias que incumben a los obligados tributarios son de dos clases: las obligaciones de carácter material, y las obligaciones de carácter formal. Son obligaciones tributarias materiales: —

Las de carácter principal.

—

Las de realizar pagos a cuenta.

—

Las establecidas entre particulares resultantes del tributo.

—

Las accesorias.

Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tri4-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

butarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Sigue diciendo el citado art. 17 que, en el marco de la asistencia mutua podrán establecerse obligaciones tributarias a los obligados tributarios. Por último, la LGT señala expresamente que los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Se examinan a continuación cada una de las obligaciones tributarias materiales enumeradas:

4.1.

Obligación tributaria principal

Dispone el artículo 19 LGT que la obligación tributaria principal es la que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es decir el pago del importe resultante en cada caso del proceso de liquidación de los tributos. Es el sujeto pasivo el obligado tributario que debe cumplir con esta obligación tributaria principal, junto con las demás obligaciones formales inherentes a dicha obligación.

4.2.

Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

Se trata de la obligación de efectuar una serie de pagos que tienen el carácter de anticipos del importe que resultará a ingresar cuando haya que cumplir con la obligación tributaria principal. Los pagos a cuenta pueden ser pagos fraccionados, que se ingresan a cuenta de la obligación tributaria principal de quien efectúa dichos pagos, o bien retenciones o ingresos a cuenta, que los obligados tributarios deben practicar e ingresar en los supuestos establecidos por la normativa cuando satisfacen rentas en metálico o en especie, y que se ingresan a cuenta de la obligación tributaria del preceptor de dichas rentas. Su regulación en la LGT se realiza en el art. 23, en el que se establece que la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta, indicando posteriormente que esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal, hecho que va a poder permitir a la Administración tributaria exigirlas con independencia de la obligación tributaria principal. Dado que estos pagos se ingresan como anticipo, o a cuenta, de la obligación tributaria principal, cuando se realiza la liquidación o cuantificación de la obligación tributaria principal, de su importe podrán detraerse los pagos a cuenta que se hayan realizado anteriormente. En este sentido la LGT señala que el contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la Ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.

4-18

Derecho Tributario

4.3.

Obligaciones entre particulares resultantes del tributo

A diferencia del resto de las obligaciones tributarias materiales, en este caso se trata de obligaciones que se establecen entre particulares como consecuencia de la aplicación de los tributos. La LGT dispone que son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

4.4.

Obligaciones tributarias accesorias

Se define este tipo de obligaciones en el artículo 25 LGT, en el que se dispone que son obligaciones tributarias accesorias aquellas, distintas de las demás obligaciones tributarias, que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias: —

La obligación de satisfacer el interés de demora

—

La obligación de satisfacer los recargos por declaración extemporánea

—

La obligación de satisfacer los recargos del período ejecutivo

—

Aquellas otras que imponga la Ley.

Por lo que respecta al interés de demora, la LGT dispone en el art. 26 que es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal. Finalmente señala la LGT que las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias, ya que en esta ley, las sanciones tributa4-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

rias se regulan de forma autónoma y al margen de las obligaciones que se derivan de la relación jurídico tributaria y, por tanto, no forman parte de la deuda tributaria.

5.

Hecho imponible

Como en toda norma jurídica, hay un presupuesto de hecho abstracto que, caso de producirse, hace que surja el mandato previsto en ella; en las normas tributarias existe un presupuesto similar denominado hecho imponible. Éste será aquel hecho que, cuando se realice, dará lugar a la aplicación del tributo. En definitiva, el hecho imponible pone de relieve el objeto o materia sometido a gravamen. En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, según nos dice el art. 16 de la LGT. Doctrinalmente, el hecho imponible se define como un presupuesto de hecho previsto en la Ley que al realizarse hace que surja en la esfera tributaria del sujeto la relación sustantiva principal, o sea, la obligación de pago del tributo. Es el artículo 20 LGT el que nos da un concepto legal: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La Ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. Así, desglosando este precepto vemos que: —

La Ley habla de presupuesto, o sea, el hecho imponible es una condición previa al nacimiento de la obligación tributaria y, además, este presupuesto debe estar fijado por una norma con rango de ley.

—

Este presupuesto sirve para configurar cada tributo. El hecho imponible es precisamente el elemento diferenciador de cada uno de los tributos.

—

El efecto principal que produce el hecho imponible es el de originar el nacimiento de la obligación tributaria. Además, contribuye a la delimitación del objeto de la obligación tributaria y de los sujetos pasivos.

—

Cuando se considere conveniente para una mejor delimitación del hecho imponible de un tributo, la ley que regula tal tributo podrá establecer supuestos de no sujeción, es decir, supuestos que se encuentran incluidos en el ámbito general del hecho imponible, pero que si se realizan no producen el nacimiento de la obligación tributaria por entenderse no realizado el hecho imponible.

Estos son los principales elementos de un hecho imponible: —

4-20

Elemento objetivo. Está constituido por las diferentes situaciones contempladas por el legislador para el establecimiento del tributo y

Derecho Tributario

que pueden ser: un fenómeno económico, un negocio jurídico, una situación de una persona, una actividad, la mera titularidad de un derecho.

6.

—

Elemento subjetivo. Es decir, una situación especial en que debe encontrarse una persona para resultar obligada al pago del tributo, situación que debe regularse legalmente. Por ejemplo el título de propiedad de un sujeto respecto a una finca en el ámbito del impuesto sobre bienes inmuebles.

—

Elemento territorial. Evidentemente, el nacimiento de toda obligación tributaria tiene necesariamente que producirse en un territorio determinado.

—

Elemento temporal. Todo hecho imponible debe realizarse en el tiempo; la mayor o menor duración del hecho imponible influirá en la forma de determinar el momento de nacimiento de la obligación. Se denomina devengo el momento de nacimiento de la obligación tributaria. Así, en los hechos imponibles instantáneos (aquellos que se agotan en un cierto periodo de tiempo) el devengo coincide con la existencia del elemento objetivo. En los hechos imponibles duraderos (los que tienden a reiterarse en el tiempo) el legislador deberá optar entre una de estas dos situaciones: a)

Fijar el devengo al inicio, en uno de los momentos de su existencia o al final del hecho imponible.

b)

Situar el devengo al comienzo o al término de un periodo impositivo legalmente predeterminado, de modo que habrá tantos hechos imponibles como periodos impositivos abarque una misma situación gravada y, por tanto, habrá tantas obligaciones tributarias como periodos impositivos.

Devengo

Como ya hemos adelantado, el devengo equivale al momento del nacimiento de la obligación tributaria. En todo caso, se ha de distinguir entre devengo del tributo y devengo de la deuda tributaria. Señala la LGT en su artículo 21 que el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal, añadiendo a continuación que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa. Con el devengo del tributo nace la obligación de contribuir, que es una obligación ilíquida. Hay que destacar la importancia práctica que tiene el instante del nacimiento de la obligación tributaria, porque nos permite: —

Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva de aquellos otros en que surgen deberes tributarios de tipo formal. 4-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Determinar la ley aplicable, que puede no ser la misma en el momento de realización del hecho imponible y en el de producirse el acto administrativo liquidatorio.

—

Conocer la capacidad de obrar de los sujetos pasivos.

—

Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o sus representantes.

—

Fijar el momento temporal que va a servir como referencia para la determinación de todas las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria.

—

Determinar las sanciones aplicables (hay que tener en cuenta, no obstante, que las disposiciones sancionadoras pueden tener carácter retroactivo cuando resultan más favorables para el sujeto infractor).

En definitiva, se puede decir que todo el ciclo jurídico de la vida de la obligación tributaria queda legalmente organizado en torno al momento de su nacimiento. Como se ha señalado anteriormente, con el devengo nace la obligación tributaria, una obligación ilíquida. Se debe establecer también el momento en el que hay que cumplir con la obligación tributaria, determinando la cuantía exacta del importe a ingresar como consecuencia del hecho imponible realizado, momento a partir del cual ya hay una obligación líquida y exigible. A este respecto establece la LGT en el apartado segundo del artículo 21 que “la Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. Por tanto, claramente se distingue entre:

7. 7.1.

—

Devengo del tributo, que se refiere a que con la realización del hecho imponible nace la obligación tributaria ilíquida.

—

Devengo de la deuda tributaria, que se refiere a cómo nace la prestación tributaria líquida, cuyo pago deberá efectuarse dentro de los plazos establecidos en el artículo 62 LGT.

Bases imponible y liquidable Base imponible

Puede definirse la base imponible como la cuantificación o medida del hecho imponible. En el art. 50 LGT se define la base imponible como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Así, por ejemplo, en el IRPF constituye el hecho imponible la obtención por el sujeto pasivo de la renta gravada por este impuesto mientras que la base imponible está constituida por el montante de dicha renta. 4-22

Derecho Tributario

La base imponible puede expresarse en unidades monetarias o en otro tipo de unidades de peso, volumen, longitud, potencia, etc, pudiendo así hablarse de bases imponibles dinerarias y no dinerarias. Los procedimientos de medida y determinación de la base imponible deben establecerse por Ley, de esta forma, el apartado segundo del art. 50 LGT, señala: MÉTODOS

DE DETERMINACIÓN DE LA

Estimación directa

BASE IMPONIBLE

Estimación objetiva

Estimación indirecta

7.1.1. Estimación directa Según la LGT es el método en el que se determinarán las bases imponibles con carácter general. El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. En la normativa del IRPF se ha establecido para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, junto al régimen de estimación directa normal, un régimen de estimación directa simplificada, que se caracteriza por una reducción de las obligaciones registrales del sujeto pasivo.

7.1.2. Estimación objetiva Establece la LGT que este método de determinación de la base imponible tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios. En contraposición con el método de estimación directa, en este régimen de determinación, se renuncia al conocimiento cierto y exacto de la base imponible. La LGT señala en su artículo 52 que el método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo. La base a tener en cuenta será la que resulte de la aplicación y valoración de los signos, índices o módulos. Por ejemplo, se estimará el beneficio de una empresa en función del número de empleados, Kw consumidos, etc. Con esta técnica se busca fundamentalmente la simplificación de las tareas tanto para la Administración como para los contribuyentes. 4-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

7.1.3. Estimación indirecta Se trata de un método de determinación de la base imponible de carácter subsidiario, que de acuerdo con el artículo 53 LGT se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: —

Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

—

Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

—

Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

—

Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

En estos casos las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

7.2.

—

Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

—

Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

—

Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Base liquidable

El art. 54 LGT señala que la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley. En aquellos tributos en los que la ley no prevea la aplicación de reducciones en la base imponible, la base imponible y la base liquidable serán coincidentes en todo caso. BASE LIQUIDABLE

7.3.

X

TIPO DE GRAVAMEN

=

CUOTA ÍNTEGRA

Tipo de gravamen

Una vez fijada la base imponible y, en su caso, la base liquidable, es necesario, para obtener la cuota en los tributos de cuota variable, aplicar el tipo de gravamen.

4-24

Derecho Tributario

El art. 55 LGT establece que el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. Dispone a continuación que los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la Ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. El tipo de gravamen puede referirse a bases no monetarias, en cuyo caso la ley puede fijar la cantidad a pagar por cada unidad o conjunto de unidades (tipos específicos), o a bases monetarias, donde los tipos de gravamen serán de tipo porcentual. Los tipos de gravamen de carácter porcentual pueden ser: —

Proporcionales: no varían al variar la base imponible.

—

Progresivos: aumentan a medida que aumenta la base imponible.

—

Regresivos: disminuyen a medida que aumenta la base imponible. Esta modalidad no se contempla en nuestro ordenamiento tributario, ya que resultan contrarios a los principios generales de progresividad y capacidad económica exigidos por la Constitución a nuestro sistema tributario.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denomina tarifa. Señala, por último, la LGT respecto de los tipos de gravamen, que la ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados. Un ejemplo lo encontramos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, donde, junto al tipo de gravamen general, se contempla la aplicación de tipos reducidos, y también la aplicación de un tipo del 0% al que tributan los fondos de pensiones.

8.

Cuota y deuda tributaria

8.1.

Cuota tributaria

La cuota tributaria es el resultado del proceso de cuantificación de la obligación tributaria. A la cuota tributaria se refiere el artículo 56 LGT, distinguiendo varias etapas en la determinación de su importe: —

La cuota íntegra se determinará aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o bien, en los impuestos de cuota fija, según la cantidad fija señalada al efecto.

—

La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo.

—

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo. 4-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Si la cuota diferencial arroja un importe positivo, éste será el importe a ingresar resultante de la liquidación. En aquellos impuestos en los que se prevé la realización de pagos a cuenta (como en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades), si la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados es superior al importe de la cuota líquida, el obligado tributario tiene derecho a solicitar la devolución del exceso (salvo renuncia expresa).

8.2.

Deuda tributaria

De acuerdo con el artículo 58 LGT la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, y además, estará integrada, en su caso, por: —

El interés de demora.

—

Los recargos por declaración extemporánea.

—

Los recargos del período ejecutivo.

—

Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

En la nueva LGT, la deuda tributaria no comprende el concepto de sanciones, ya que la potestad sancionadora en materia tributaria aparece regulada de forma específica, autónoma y separada de la deuda tributaria. Dispone en este sentido el apartado tercero del artículo 58 LGT que las sanciones tributarias no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el Capítulo V del Título III de dicha Ley, Capítulo que regula las actuaciones y el procedimiento de recaudación.

4-26

Tema 5 Derechos y garantías de los obligados tributarios. Los obligados tributarios. La capacidad de obrar en el orden tributario. Representación y domicilio fiscal. La prescripción.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Los obligados tributarios 1.1. Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente 1.2. Obligados a realizar pagos a cuenta 1.3. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo 2. Derechos y garantías de los obligados tributarios 3. La capacidad de obrar en el orden tributario

5-2

4. Representación y domicilio fiscal 4.1. Representación 4.2. Domicilio fiscal 5. La prescripción 5.1. Plazos de prescripción 5.2. Interrupción de la prescripción 5.3. Extensión y efectos de la prescripción 5.4. Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales

Derechos y garantías de los obligados tributarios

1.

Los obligados tributarios

Define la LGT en el artículo 35.1 a los obligados tributarios como “las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”, indicando a continuación que, entre otros, son obligados tributarios: a)

Los contribuyentes.

b)

Los sustitutos del contribuyente.

c)

Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d)

Los retenedores.

e)

Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f)

Los obligados a repercutir.

g)

Los obligados a soportar la repercusión.

h)

Los obligados a soportar la retención.

i)

Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j)

Los sucesores.

k)

Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

También se consideran obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. Tienen asimismo el carácter de obligados tributarios quienes resultan responsables de la deuda tributaria, ya sean responsables solidarios o responsables subsidiarios. Respecto a la consideración de las entidades sin personalidad jurídica, dispone la LGT en el apartado cuarto del citado artículo 35 que “tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua. Se entenderá por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La asistencia mutua podrá comprender la realización de actuaciones ante obligados tributarios.

5-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En este artículo de la LGT también se regula el supuesto de que existan varios obligados tributarios de una misma deuda tributaria. En este sentido establece que “la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior. Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido.”

1.1.

Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente

El concepto de sujeto pasivo se recoge en el artículo 36.1 LGT, donde se dispone que “es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa”. Podemos destacar los siguientes puntos referidos al sujeto pasivo: a)

La regulación de los sujetos pasivos queda explícitamente comprendida dentro del ámbito de aplicación del principio de legalidad. Así se desprende del artículo 8.c) LGT, conforme al cual se regulará en todo caso por ley la determinación de los obligados tributarios. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.

5-4

b)

Del concepto de la LGT se desprende que el sujeto pasivo es la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria principal, la que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Pero además, el sujeto pasivo también está obligado al cumplimiento de las obligaciones formales inherentes a la obligación tributaria principal, entre las que podemos enumerar: la presentación de declaraciones y comunicaciones, conservación de facturas, llevanza de determinados libros y registros contables, colaboración con la Administración Tributaria, etc.

c)

La figura del sujeto pasivo ofrece en nuestro ordenamiento dos modalidades: la de contribuyente y la de sustituto.

Derechos y garantías de los obligados tributarios

MODALIDADES

CONTRIBUYENTE

DE SUJETOS PASIVOS

SUSTITUTO

DEL

CONTRIBUYENTE

1.1.1. El contribuyente El artículo 36.2 LGT define al contribuyente como “el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”. De este concepto se desprenden las siguientes características: a)

El contribuyente es el sujeto pasivo por excelencia y es el realizador del hecho imponible.

b)

Como sujeto pasivo que es, su regulación ha de efectuarse por ley.

c)

El contribuyente, que ha realizado el hecho imponible, debe cumplir la obligación tributaria principal así como con el resto de obligaciones formales inherentes a la misma frente a la Hacienda Pública, o bien debe soportar las consecuencias del incumplimiento. Sólo con la presencia de un sustituto se altera este mecanismo jurídico, ya que cumplirá, colocándose en el lugar del contribuyente, la obligación tributaria nacida a cargo de éste. Ahora bien, hay que insistir en que la obligación tributaria nacerá en todo caso a cargo del contribuyente.

1.1.2. El sustituto del contribuyente El sustituto del contribuyente viene definido en el artículo 36.3 LGT como “el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma”. Señalando a continuación que “el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”. De este precepto se deducen las siguientes características: a)

Es un sujeto pasivo y se coloca en lugar del sujeto realizador del hecho imponible.

b)

El sustituto ha de ser fijado por ley, que ha de fijar también el presupuesto de hecho del sustituto. Es decir, tiene que haber un presupuesto de hecho configurador de la sustitución frente al hecho imponible configurador del contribuyente (se dan dos presupuestos de hecho).

c)

El sustituto está obligado a cumplir tanto la obligación tributaria principal, como las obligaciones formales inherentes a la misma.

5-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

d)

El sustituto es un deudor obligado a pagar una deuda ajena, que es la deuda del contribuyente.

e)

El sustituto, salvo que la ley señale otra cosa, podrá exigir al contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas.

El legislador, por razones de técnica tributaria, obliga al pago del tributo a quien no ha realizado el hecho imponible, estableciendo la figura de tal forma que el pago, realizado por el sustituto libere al sustituido o contribuyente.

1.2.

Obligados a realizar pagos a cuenta

La obligación tributaria de carácter material de realizar pagos a cuenta consiste en satisfacer un importe a la Administración Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. OBLIGADOS

Obligados a realizar pagos fraccionados

A REALIZAR PAGOS A CUENTA

Retenedor

Obligados a practicar ingresos a cuenta

Es obligado a realizar pagos fraccionados, el contribuyente a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. Es retenedor, la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. Es obligado a practicar ingresos a cuenta, la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la Ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo. Aunque los ingresos a cuenta se presenten como una figura separada, en realidad se equiparan en su función a las retenciones. Se trata en general de supuestos en que los pagos que deberían dar lugar a retención se satisfacen en especie. El detalle y la casuística de los pagos a cuenta se establece en la normativa que regula los impuestos en que se prevé la realización de tales pagos a cuenta: el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En estos impuestos se regula quiénes están obligados a realizar pagos fraccionados, o a retener o practicar ingresos a cuenta, qué rentas están sujetas a retención o ingreso a cuenta, cuál es el importe de los pagos fraccionados y de las retenciones o ingresos a cuenta a practicar y con qué periodicidad y a través de qué medios deben ingresarse estos pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta. 5-6

Derechos y garantías de los obligados tributarios

1.3.

Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo

Se trata de obligados tributarios que no tienen que satisfacer ningún tipo de deuda a la Administración, sino que son sujetos de obligaciones entre ellos mismos. Señala la LGT que, entre otras, son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente. OBLIGADOS

Obligados a repercutir

EN OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ENTRE PARTICULARES

Obligados a soportar la repercusión

Obligados a soportar la retención

Obligados a soportar los ingresos a cuenta

La regulación de estos obligados la efectúa la LGT en su artículo 38: “Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la Ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas”. “Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la Ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración Tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida”. “Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la Ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias”. “La Ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas”.

2.  Derechos y garantías de los obligados tributarios De acuerdo con el artículo 34 LGT, constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: “a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

5-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

5-8

b)

Derecho a obtener, en los términos previstos en esta Ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

c)

Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta Ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.

d)

Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.

e)

Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

f)

Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.

g)

Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.

h)

Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

i)

Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las Leyes.

j)

Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria.

k)

Derecho a que las actuaciones de la Administración Tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

l)

Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

Derechos y garantías de los obligados tributarios

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta Ley. n)

Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.

ñ)

Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley.

o)

Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.

p)

Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración Tributaria.

q)

Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

r)

Derecho de los obligados a presentar ante la Administración Tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.

s)

Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en esta Ley.” Este derecho podrá ejercitarse en cualquier momento en el procedimiento de apremio.

Por último señala este artículo en su apartado segundo que, “integrado en el Ministerio competente en materia de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen”. Todos estos derechos se desarrollan a lo largo del articulado de la LGT. Aquellos que afectan al desarrollo de un procedimiento tributario específico en la regulación de dicho procedimiento. El resto, principalmente en los artículos dedicados a las obligaciones y deberes de la Administración Tributaria, a los principios generales en la aplicación de los tributos y a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios.

3.

La capacidad de obrar en el orden tributario

El artículo 44 de la LGT establece que tendrán capacidad de obrar en el orden tributario: a)

Las personas que la tengan conforme a Derecho. 5-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

4.

Los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.

Representación y domicilio fiscal

4.1.

Representación

Los artículos 45 y 46 de la LGT regulan la representación en el orden tributario, estableciendo que: 1.

2.

5-10

En relación con la representación legal: a)

Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.

b)

Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.

c)

Por los entes a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica) actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

Con respecto a la representación voluntaria: a)

Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

b)

Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de la LGT, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

Derechos y garantías de los obligados tributarios

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. c)

Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

d)

Cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria, o en los supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador actuará con la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación, que podrá efectuarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo.

e)

Para la realización de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados anteriores, la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca.

f)

Cuando concurran varios titulares en una misma obligación tributaria, se presumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario. La liquidación que resulte de dichas actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación.

g)

La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.

La representación de personas o entidades no residentes se regula en el artículo 47 de la LGT estableciendo que, a los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria. Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale. El art. 112 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece las siguientes disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria: —

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquélla o se subsane el defecto dentro del 5-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo. En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen. En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario. —

5-12

Se entenderán ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder de representación en los siguientes supuestos: a)

Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el procedimiento en que aquel hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia.

b)

Cuando el obligado tributario efectúe el ingreso o solicite el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación cuando se haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.

—

Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

—

Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último. Las manifestaciones hechas por la persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.

—

Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.

—

Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las actuaciones.

—

El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere

Derechos y garantías de los obligados tributarios

oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente, así como de la identidad del asistente. Cuando el representante acuda acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.

4.2.

Domicilio fiscal

El domicilio fiscal se define en el artículo 48 LGT, como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. De conformidad con lo dispuesto en dicho artículo, el domicilio fiscal será:

Para las personas físicas

Para las personas físicas. Para las personas jurídicas. Para las entidades a las que se refiere el art. 35.4 de la LGT (comunidades de bienes, herencias yacentes y otras entidades sin personalidad jurídica). Para las personas o entidades no residentes en España.

Para las personas jurídicas

Su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Para las entidades a las que se refiere el art. 35.4 de la LGT (comunidades de bienes, herencias yacentes y otras entidades sin personalidad jurídica)

El que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo anterior, relativo a las personas jurídicas.

Para las personas o entidades no residentes en España

El domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de la LGT. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas anteriormente.

5-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el art. 110 de la LGT. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.

5.

La prescripción

En el ámbito tributario, la prescripción constituye un modo de extinción de determinadas obligaciones o derechos provocado por la inactividad de las partes que conforman la relación jurídica tributaria durante el tiempo determinado por la Ley.

5.1.

Plazos de prescripción Establece el artículo 66 LGT que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a)

El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b)

El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c)

El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d)

El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

La prescripción del derecho de la Administración para imponer sanciones en el ámbito tributario se regula en un artículo distinto, dado que la potestad sancionadora en materia tributaria se trata en la LGT de forma autónoma y separada de la deuda tributaria. En concreto, en el artículo 189 LGT se dispone que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. De acuerdo con el art. 66 bis LGT, la prescripción de derechos del art. 66 LGT y no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al art. 115 LGT, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 5-14

Derechos y garantías de los obligados tributarios

El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones. En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el art. 148 LGT, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación. La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado. En cuanto al cómputo de los plazos de prescripción, establece el artículo 67 LGT que comenzará a contarse en los distintos supuestos mencionados conforme a las siguientes reglas: —

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

—

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de los plazos específicos que se establecen para exigir la obligación de pago a los responsables.

—

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se rea5-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

lizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente. Se trata de un supuesto que puede afectar a hechos imponibles que son liquidados por un tributo y posteriormente se determina que deben ser liquidados por otro tributo distinto e incompatible con el primero, por ejemplo, una transmisión que se liquida por IVA, y posteriormente el órgano administrativo correspondiente determina que la transmisión debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el ejemplo se habría realizado un ingreso indebido por IVA y se tendría derecho a solicitar la devolución de la cuota repercutida. —

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

Por lo que respecta al plazo de cuatro años para imponer sanciones tributarias, comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. En la LGT se regula el inicio del plazo de prescripción en los supuestos de derivación de responsabilidad bien solidaria o bien subsidiaria. Así, en el apartado segundo del artículo 67 LGT se dispone lo siguiente: El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.

5.2.

Interrupción de la prescripción

En la LGT se contemplan de forma separada los supuestos de interrupción de la prescripción en función del derecho de que se trate. De esta forma se dispone en el artículo 68 lo siguiente:

5-16

Derechos y garantías de los obligados tributarios

—

—

—

El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a)

Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b)

Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a)

Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.

b)

Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b)

Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

5-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a)

Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.

b)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.

c)

Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Por lo que respecta al plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 189 LGT, se interrumpirá: a)

Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b)

Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo que se establece en los párrafos siguientes. En el artículo 68 LGT, tras regular los supuestos de interrupción de la prescripción, se establece el momento en que se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción en los supuestos de interrupción de la prescripción por la interposición de un recurso, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión de la culpa a la jurisdicción competente, por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, o en definitiva por cualquier actuación judicial que paralice la prescripción. En este sentido dispone: Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquie5-18

Derechos y garantías de los obligados tributarios

ra firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa. Por lo que respecta a los efectos que produce la interrupción de la prescripción, se pueden señalar los siguientes: —

Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.

—

Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción solo afectará a la deuda a la que se refiera.

—

La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan.

—

La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere el art. 66.a) LGT relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas. A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

5.3.

Extensión y efectos de la prescripción —

La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria.

5-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

—

La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

5.4.

Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales Se regulan en el artículo 70 LGT, que dispone lo siguiente:

5-20

—

Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas.

—

A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información relativas a libros y registros contables, facturas y demás documentación que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior.

—

La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el art. 66.bis 2 y 3 LGT.

Tema 6 Las declaraciones tributarias: concepto y clases. Las autoliquidaciones. Las comunicaciones de datos. Las retenciones. Los pagos fraccionados. Declaraciones informativas. La obtención de información con trascendencia tributaria.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. • Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. • Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. • Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Las declaraciones tributarias: concepto y clases 1.1. Concepto

5.1. Retenciones e ingresos a cuenta

1.2. Clases de declaración

5.2. Pagos fraccionados

1.3. Lugar y tiempo de presentación de la declaración 1.4. Efectos de la declaración 2. Las autoliquidaciones 3. Las comunicaciones de datos 4. Pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 4.1. Retenciones e ingresos a cuenta 4.2. Los pagos fraccionados

6-2

5. Pagos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades

6. Declaraciones informativas 6.1. Respecto de las retenciones o ingresos a cuenta realizados 6.2. La declaración anual de operaciones con terceras personas 6.3. La declaración censal 6.4. Declaración de incumplimiento de obligaciones relativas al NIF 7. La obtención de información con transcendencia tributaria

Las declaraciones tributarias

1. 1.1.

Las declaraciones tributarias: concepto y clases Concepto

Recoge la LGT el concepto de declaración en el artículo 119, donde dispone que se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Es este un concepto amplio que ampara tanto las declaraciones que se presentan por los obligados tributarios a la Administración en los procedimientos de liquidación de los tributos, en las que se comunica la realización de hechos imponibles con la finalidad de cumplir con la obligación tributaria, como las declaraciones de carácter informativo que se presentan a la Administración con la finalidad de suministrar información con trascendencia tributaria, ya sea información del propio obligado tributario, ya sea información deducida de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. El mismo artículo citado anteriormente señala que la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria. El citado artículo 119.3 LGT señala que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Un ejemplo lo encontramos en la normativa que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: las personas físicas integradas en una unidad familiar, al presentar su declaración anual por este impuesto, pueden optar por presentar una declaración individual cada uno de los miembros de la unidad familiar, o bien por tributar conjuntamente presentando una única declaración en la que se acumularán las rentas obtenidas por todos los integrantes de dicha unidad familiar. La opción que se haya ejercitado únicamente podrá modificarse dentro del plazo reglamentario de declaración, en ningún caso tras la finalización del mismo. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. En la LGT se establece una presunción de certeza respecto a los hechos que se consignan en las declaraciones presentadas a la Administración por los obligados tributarios. En este sentido la LGT en el artículo 108 establece que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

6-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Asimismo, los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 LGT se presumen ciertos, ahora bien, si van a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados, deberán ser contrastados en los supuestos en los que el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de tales datos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas (art. 108.4 LGT). En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente. Por lo que se refiere a los aspectos formales de las declaraciones, el artículo 98 LGT señala que “la Administración tributaria podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios. La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios los modelos mencionados en las condiciones que señale la normativa tributaria”. Al amparo de este precepto se establecen, normalmente mediante Orden ministerial, los modelos de declaración de los distintos tributos o de las declaraciones informativas. En el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Asimismo, podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, autoliquidación o comunicación de datos y los supuestos en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para periodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variación en los mismos. Cada Administración tributaria podrá aprobar modelos de solicitud de devolución. En las solicitudes de devolución para las que no exista un modelo o formulario específicamente aprobado al efecto, el obligado tributario hará constar los datos necesarios de la devolución que se solicita mediante escrito que deberá presentarse en el lugar y plazos establecidos en la normativa del tributo o por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando estos estén disponibles.

6-4

Las declaraciones tributarias

1.2.

Clases de declaración CLASES

DE DECLARACIÓN

Por la forma

Por el momento de presentación

Autoliquidaciones

Verbal

Dentro de plazo

Comunicaciones de datos

Escrita

Según su contenido

Declaración inicial

Declaración mediante soporte legible por ordenador

Complementarias y sustitutivas

Declaración por vía telemática

con requerimiento Fuera de plazo sin requerimiento

En primer lugar, según el contenido que pueden tener las declaraciones podemos distinguir entre: a)

Autoliquidaciones: son las declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

b)

Comunicaciones de datos: se consideran así las declaraciones presentadas ante la Administración por los obligados tributarios no obligados a declarar para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver.

c)

Declaración inicial: es la declaración que se presenta inicialmente por el obligado tributario en el cumplimiento de una obligación tributaria.

d)

Declaraciones complementarias o sustitutivas: señala el artículo 122 LGT que los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

El Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos desarrolla esta materia en los artículos 118 a 121, 6-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

estableciendo en su artículo 118 que tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada. Por otra parte, tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido. En los supuestos previstos en el artículo 128 LGT (iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración), sólo se podrán presentar declaraciones complementarias o sustitutivas con anterioridad a la liquidación correspondiente a la declaración inicial. En este caso, la liquidación que se practique tomará en consideración los datos completados o sustituidos. Con posterioridad a la liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de una declaración anteriormente presentada deberá solicitar la rectificación de la misma. De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la liquidación inicial. Podrán presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal. En las declaraciones complementarias y sustitutivas se hará constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, la obligación tributaria y el periodo a que se refieren. Las autoliquidaciones complementarias son aquellas que tienen como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad (por tanto se refieren a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad), y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada. En las autoliquidaciones complementarias constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y periodo a que se refieren, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión. El obligado tributario deberá realizar la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidación complementaria se deducirá el importe de la autoliquidación inicial. Cuando se haya solicitado una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria y dicha devolución no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria, se considerará finalizado el procedimiento de devolución iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previamente presentada. En el supuesto de que se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se 6-6

Las declaraciones tributarias

deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidación complementaria presentada. No obstante lo expuesto respecto a los supuestos de presentación de autoliquidaciones complementarias, y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 126 del Reglamento General. Tendrán la consideración de comunicaciones de datos complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico. Las comunicaciones de datos presentadas con anterioridad subsistirán en la parte no afectada. Tendrán la consideración de comunicaciones de datos sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido. Sólo se podrán presentar comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas antes de que la Administración tributaria, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo, haya acordado la devolución correspondiente o dictado la resolución en la que comunique que no procede efectuar devolución alguna. En este caso, la devolución o resolución administrativa que se acuerde tomará en consideración los datos completados o sustituidos. Una vez acordada la devolución o dictada la resolución administrativa a que se refiere el apartado anterior, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su comunicación de datos conforme a lo establecido en el artículo 130 del Reglamento General. Tendrán la consideración de solicitudes de devolución complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada. Tendrán la consideración de solicitudes de devolución sustitutivas aquellas referidas a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad que reemplacen su contenido. La presentación de una solicitud de devolución complementaria o sustitutiva podrá hacerse antes de que la Administración tributaria, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo, haya acordado la devolución correspondiente o dictado la resolución en la que comunique que no procede efectuar 6-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

devolución alguna. En este caso, la devolución o resolución administrativa que se acuerde tomará en consideración los datos completados o sustituidos. Una vez acordada la devolución o dictada la resolución administrativa a que se refiere el apartado anterior, el obligado tributario podrá instar la rectificación de su solicitud de devolución conforme a lo establecido en el artículo 130 del Reglamento General. En segundo lugar, por la forma de la declaración se puede distinguir entre: a)

Declaración verbal: la que se realiza de forma oral, de carácter excepcional. Este tipo de declaración se contempla en el artículo 119 de la LGT al disponer que reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal.

b)

Declaración escrita: es la que se realiza por escrito mediante impreso.

c)

Declaración presentada mediante soporte legible por ordenador: esta opción está prevista para la presentación de declaraciones informativas con un elevado número de registros.

d)

Declaración presentada por vía telemática: se trata de las declaraciones tributarias presentadas a través Internet o por teleproceso. Es una opción cada vez más habitual y obligatoria en numerosos casos, fundamentalmente para declarantes que tienen la forma de sociedades anónimas o sociedades de responsabilidad limitada o para obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a alguna de las Unidades de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT.

Por el último, según el momento de su presentación pueden ser:

1.3.

a)

Declaración dentro de plazo: la declaración que se presenta dentro del plazo reglamentariamente establecido para ello.

b)

Declaración extemporánea o fuera de plazo: la que se presenta con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de presentación, declaración que puede ser a su vez: —

Con requerimiento de la Administración: la declaración que se presenta fuera de plazo atendiendo a un requerimiento previo efectuado por la Administración.

—

Sin requerimiento de la Administración: la declaración que se presenta por el sujeto pasivo fuera de plazo sin que previamente haya mediado requerimiento de la Administración.

Lugar y tiempo de presentación de la declaración

Para la determinación del lugar de presentación de una declaración tributaria habrá de tenerse presente la normativa específica de cada tributo; sin embargo, como regla general, será en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que corresponda según el domicilio fiscal 6-8

Las declaraciones tributarias

del sujeto pasivo o donde radiquen los establecimientos, locales o industrias donde se realiza el hecho imponible. Debe señalarse también que las declaraciones cuando tienen como resultado el ingreso de una determinada cuantía o la solicitud de devolución, de acuerdo con el Reglamento General de Recaudación podrán presentarse en entidades colaboradoras. En cuanto a los plazos de presentación serán normalmente establecidos por la normativa propia del tributo. En tanto no finalice el plazo reglamentario de declaración, la Administración tributaria no podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias de la obligación tributaria objeto de la declaración. Las consecuencias que se producen por la presentación de la declaración fuera del plazo establecido o período fijado para el ingreso en período voluntario son las siguientes:

1.3.1. Si no origina ingreso Conforme al artículo 198 de la LGT, constituirá una infracción tributaria leve, que dará lugar a la imposición de una sanción por tal motivo.

1.3.2. Si origina ingreso En este supuesto, y siempre que no haya mediado previamente requerimiento de la Administración, la LGT prevé la aplicación de un recargo por la presentación extemporánea que se girará sobre el importe a ingresar que resulte de la declaración. La LGT define los recargos por declaración extemporánea como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, entendiendo a estos efectos por requerimiento previo, cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. De acuerdo con el artículo 27 de la LGT, si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, procederá un recargo del 5, 10 o 15%, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20% y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo 6-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. Plazo decl.

5%

10%

15%

20%

Int. demora

Fin plazo

3 meses

6 meses

12 meses

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación. Para que sea aplicable este régimen de recargos, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. El importe de los recargos por declaración extemporánea se reducirá en el 25% siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de esta reducción se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se 6-10

Las declaraciones tributarias

refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.

APLICACIÓN

A

DE LOS RECARGOS DEL ART.

27 LGT

Autoliquidaciones presentadas en plazo sin efectuar el ingreso.

A.1. Sin solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación Cuando finalice el plazo de ingreso: –

Recargos del período ejecutivo.

–

Intereses de demora.

A.2. Con solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación –

B

Régimen de aplazamientos e intereses de demora.

Autoliquidaciones presentadas fuera de plazo con resultado a ingresar.

B.1. Sin requerimiento de la Administración ni solicitud de aplazamiento o fraccionamiento Dentro de los 3 meses siguientes: recargo del 5%, exclusión de intereses y sanciones. Dentro de los 6 meses siguientes: recargo del 10%, exclusión de intereses y sanciones. Con ingreso

Dentro de los 12 meses siguientes: recargo del 15%, exclusión de intereses y sanciones.

(art. 27.2 LGT)

–  Recargo del 20%. •  Transcurridos 12 meses:

–  Intereses de demora. –  Excusión de sanciones.

–  Recargos por declaración extemporánea, y Sin ingreso

–  Recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

B.2. Con requerimiento de la Administración –

Órganos de gestión: expediente sancionador por infracción tributaria (art. 191 LGT).

–

No existe recargo.

6-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

1.4.

Efectos de la declaración Podemos enumerar los siguientes efectos:

2.

a)

No implica la obligación o el deber de pagar o tener que ingresar una determinada cuantía. En ocasiones puede originar derecho a una devolución en favor del sujeto pasivo.

b)

Las declaraciones presentadas para la liquidación de tributos producen la iniciación del procedimiento de gestión tributaria.

c)

Si la declaración es extemporánea, interrumpe con su presentación el plazo de prescripción en lo que se refiere al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

d)

Por último y fundamental, se produce la creación de una “presunción de certeza” a favor de los datos y hechos consignados en la declaraciones, en este sentido el artículo 108 LGT dispone que “los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”.

Las autoliquidaciones

El procedimiento tradicional de la gestión de un tributo ha sufrido considerables cambios en los últimos años. Las leyes actuales que establecen los diferentes tributos acogen de forma explícita la figura jurídica denominada ”autoliquidación”. La LGT regula las autoliquidaciones en su artículo 120, que dispone lo siguiente: “Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”. Se enumeran a continuación las autoliquidaciones periódicas más habituales que afectan a los obligados tributarios referidas a los distintos tributos que conforman nuestro actual sistema tributario.

6-12

Las declaraciones tributarias

AUTOLIQUIDACIONES

IMPUESTO

PERIODICIDAD

MODELO

PLAZO

CONTENIDO

Declaración anual.

IRPF

Anual

100

Para el ejercicio 20xx: –  Del 23 de abril al 30 de junio de 20xx+1, ambos inclusive, si la presentación de la declaración se efectúa por vía electrónica a través de internet. –  Del 5 de mayo al 30 de junio de 20xx+1, ambos inclusive, si la presentación de la declaración se efectúa por cualquier otro medio.

IRPF Pagos fraccionados

Trimestral

130 131

1 a 20 abril, julio octubre y 1-30 enero

–  Estimación directa. –  Estimación objetiva.

Impuesto sobre Sociedades

Anual

200 220

Los 25 días naturales siguientes a los 6 meses desde la conclusión del período impositivo

–  Impuesto sobre Sociedades. –  Régimen de Tributación de los Grupos de Sociedades.

Impuesto Sociedades Pagos fraccionados

Tres pagos al año

202 222

1 a 20 abril, octubre y diciembre

–  Régimen General. –  Régimen de Tributación de los Grupos de Sociedades.

Trimestral o mensual

303

–  Del 1 al 20 abril, julio, octubre y 1 a 30 enero –  Mensual: 1 a 20 del mes siguiente y 1 a 30 enero.

General

Mensual

322

Mensual: 1 a 20 del mes siguien- –  Grupo de Entidades. te y 1 a 30 enero. –  Modelo individual

Mensual

353

Mensual: 1 a 20 del mes siguien- –  Grupo de Entidades. te y 1 a 30 enero. –  Modelo agregado

Trimestral o mensual

111

–  Trimestral: 1 a 20 abril, julio, octubre y enero. –  Mensual: 1-20 mes siguiente.

IVA

Retenciones a cta del IRPF o IS

Rdtos. trabajo, act. económicas y premios

Vamos a hacer referencia a continuación a la presentación telemática de las autoliquidaciones. La Ley General Tributaria, en su artículo 96, obliga a la Administración Tributaria a promover la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, de forma que a través de los mismos los ciudadanos puedan relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones.

6-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En consonancia con este precepto legal y con el respaldo de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso de los ciudadanos a los Servicios Públicos, la Agencia Tributaria ha venido dedicando en los últimos años una parte considerable de sus esfuerzos a explotar al máximo las posibilidades que ofrecen las nuevas tecnologías, especialmente Internet, para facilitar a los ciudadanos el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias. Con este propósito se aprueba la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. En concreto, con ella se pretende conseguir, en primer lugar, reducir al máximo la presentación en papel de estas declaraciones y, en segundo lugar, homogeneizar el sistema de presentación de las mismas refundiéndolo en una sola norma. Esta Orden se aplica, entre otras, a las siguientes autoliquidaciones y declaraciones informativas: —

6-14

Autoliquidaciones: •

Modelo 100. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

•

Modelo 111. Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

•

Modelo 115. Retenciones e Ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

•

Modelo 117. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Retenciones e Ingresos a cuenta/Pago a cuenta. Rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva.

•

Modelo 123. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas.

•

Modelo 124. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas derivadas de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

•

Modelo 126. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a

Las declaraciones tributarias

cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. •

Modelo 128. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta. Rentas o rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización

•

Modelo 130. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Actividades económicas en estimación directa. Pago fraccionado.

•

Modelo 131. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Actividades económicas en estimación objetiva. Pago fraccionado.

•

Modelo 136. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Gravamen sobre premios de determinadas loterías y apuestas.

•

Modelo 200. Declaración del Impuesto sobre Sociedades

•

Modelo 202. Impuesto sobre Sociedades. Impuesto Pago fraccionado.

•

Modelo 216. IRPF No Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta.

•

Modelo 220. Declaración del Impuesto sobre Sociedades-Régimen de consolidación fiscal correspondiente a los grupos fiscales.

•

Modelo 222. Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado.

•

Modelo 230. IRPF No Residentes e Impuesto sobre Sociedades No Residentes. Gravamen especial loterías y apuestas.

•

Modelo 303. Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación.

•

Modelo 322. Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual.

•

Modelo 353. Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual.

•

Modelo 410. Pago a cuenta del Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito. Autoliquidación.

•

Modelo 411. Impuesto sobe los Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoliquidación.

•

Modelo 430. Impuesto sobre primas de seguros. DeclaraciónLiquidación. 6-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

6-16

•

Modelo 587. Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación.

•

Modelo 588. Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Auotliquidación por cese de actividad de enero a octubre.

•

Modelo 681. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 3 de la Disposición Adicional sexta de la Ley 54/1997.

•

Modelo 682. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 4 de la Disposición Adicional sexta de la Ley 54/1997.

•

Modelo 683. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos derivados de la fabricación de elementos combustibles, incluido el desmantelamiento de instalaciones de fabricación.

•

Modelo 684. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos generados en otras instalaciones.

•

Modelo 685. Tasa sobre apuestas y combinaciones aleatorias. Autoliquidación.

•

Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio.

Declaraciones informativas: •

Modelo 038. Relación de operaciones realizadas por entidades inscritas en registros públicos.

•

Modelo 156. Declaración informativa anual. Cotizaciones de afiliados y mutualidades a efectos de la deducción por maternidad.

•

Modelo 159. Declaración anual de consumo de energía eléctrica.

•

Modelo 165. Declaración informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva o reciente creación.

•

Modelo 170. Declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito.

•

Modelo 171. Declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y de los cobros de cualquier documento.

•

Modelo 180. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. Resumen anual.

Las declaraciones tributarias

•

Modelo 181. Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.

•

Modelo 182. Declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas.

•

Modelo 184. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Entidades en régimen de atribución de rentas. Declaración informativa anual.

•

Modelo 187. Declaración informativa de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de esas acciones y participaciones.

•

Modelo 188. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta. Rentas o rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez. Resumen anual.

•

Modelo 189. Declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

•

Modelo 190. Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta.

•

Modelo 192. Declaración informativa anual de operaciones con Letras del Tesoro.

•

Modelo 193. Declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a establecimientos permanentes).

•

Modelo 194. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas derivadas de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Resumen anual.

6-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

6-18

•

Modelo 195. Declaración trimestral de cuentas u operaciones cuyos titulares no han facilitado el NIF a las entidades de crédito en el plazo establecido.

•

Modelo 196. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros, declaración informativa anual de personas autorizadas y de saldos en cuentas de toda clase de instituciones financieras. Resumen anual.

•

Modelo 198. Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios.

•

Modelo 199. Declaración anual en euros de identificación de las operaciones con cheques de las entidades de crédito.

•

Modelo 270. Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.

•

Modelo 280. Declaración informativa anual de Planes de Ahorro a Largo Plazo.

•

Modelo 290. Declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses.

•

Modelo 291. Declaración informativa de cuentas de no residentes.

•

Modelo 296. Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta.

•

Modelo 299. Declaración anual de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y en otros países y territorios con los que se haya establecido un intercambio de información.

•

Modelo 340. Declaración informativa regulada en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

•

Modelo 345. Declaración informativa anual de Planes de pensiones, sistemas alternativos, Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes Individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia.

•

Modelo 346. Resumen anual de subvenciones e indemnizaciones a agricultores o ganaderos.

Las declaraciones tributarias

•

Modelo 347. Declaración anual de operaciones con terceras personas.

•

Modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

•

Modelo 390. Declaración- resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.

•

Modelo 480. Declaración- resumen anual del Impuesto sobre las Primas de Seguros.

•

Modelo 586. Declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero.

•

Modelo 611. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Declaración Resumen Anual de los pagos en metálico del Impuesto que grava los documentos negociados por Entidades Colaboradoras.

•

Modelo 616. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Declaración Resumen Anual de los pagos en metálico del Impuesto que grava la emisión de documentos que lleven aparejada acción cambiaria o sean endosables a la Orden.

•

Modelo 720. Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Con carácter general, la presentación de estas autoliquidaciones y declaraciones informativas podrá ser realizada en las siguientes formas: a)

Presentación electrónica por Internet.

b)

Presentación mediante papel impreso generado exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Tributaria en su Sede Electrónica, solo en el supuesto de los modelos de autoliquidación 111, 115, 130, 131 y 303 y 136.

c)

Las declaraciones del modelo 100 «Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» y del modelo 714 «Impuesto sobre el Patrimonio», también podrán presentarse electrónicamente por Internet mediante la consignación del Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado tributario u obligados tributarios y del número o números de referencia del borrador o de los datos fiscales previamente suministrados por la Agencia Tributaria conforme al procedimiento establecido al efecto. En este caso, la Agencia Tributaria adoptará el correspondiente protocolo de seguridad que permita garantizar la identidad de los obligados tributarios que utilicen dichos datos para la presentación.

d)

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presentación de la declaración también podrá realizarse a través del programa de ayuda desarrollado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a través de la confirmación del borrador de declaración de acuerdo con el procedimiento que se establezca en la Orden ministerial anual de aprobación del modelo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 6-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

No obstante, deberán realizar su presentación obligatoriamente por internet: a)

Las Administraciones Públicas.

b)

Los Inscritos en el Registro de Grandes Empresas.

c)

Los Adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a alguna de las Unidades de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

d)

Los que tengan forma de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada.

Adicionalmente estarán obligados a presentar obligatoriamente por internet las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio, aquellas personas físicas obligadas a realizar la declaración por este último Impuesto.

3.

Las comunicaciones de datos

La comunicación de datos es una clase de declaración que se define en el art. 121 LGT como la declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver, añadiendo a continuación que se entenderá solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación.

4.

Pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Los pagos a cuenta pueden ser de dos tipos:

4.1.

—

Retenciones e ingresos a cuenta.

—

Pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta

4.1.1. Obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del IRPF La regulación de esta materia se encuentra en la normativa que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las personas o entidades que contemplaremos en el epígrafe siguiente (epígrafe 4.1.2), que satisfagan o abonen las rentas que desarrollaremos a continuación (epígrafe 4.1.3), estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda de acuerdo con las normas establecidas. 6-20

Las declaraciones tributarias

La obligación de retener existirá tanto si las mencionadas rentas se satisfacen en metálico o si se abonan en especie, en cuyo caso, cuando las rentas se abonen en especie el ingreso a realizar al fisco se definirá como ingreso a cuenta, en lugar de como retención. Para que proceda la práctica de retención o ingreso a cuenta deben concurrir las siguientes circunstancias: Pagador: obligado a retener

Rentas satisfechas: sujetas a retención

Perceptor: contribuyente del IRPF

4.1.2. Obligados a retener o ingresar a cuenta Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a)

Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b)

Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c)

Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d)

Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el art. 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

4.1.3. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a)

Los rendimientos del trabajo.

b)

Los rendimientos del capital mobiliario.

c)

Los rendimientos de las siguientes actividades económicas: —

Los rendimientos de actividades profesionales.

—

Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas. 6-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

d)

—

Los rendimientos de actividades forestales.

—

Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2º del Reglamento del IRPF que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: a)

Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.

b)

Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.

c)

Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.

No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, entre otras, sobre las rentas siguientes: a)

Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.

b)

Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro.

c)

Las primas de conversión de obligaciones en acciones.

d)

Los premios que se entreguen como consecuencia de juegos organizados al amparo de lo previsto en el Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, así como aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros.

4.1.4. Importe de la retención o ingreso a cuenta El tema se regula en el art. 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. 6-22

Las declaraciones tributarias

I.

Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se determinarán con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca.

Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan, y se aplicará la siguiente escala: Base para calcular el tipo de retención Hasta euros 0,00 12.450,00 20.200,00 35.200,00 60.000,00

Cuota de retención Euros 0,00 2.365,50 4.225,50 8.725,50 17.901,50

Resto base para calcular el tipo de retención Hasta euros 12.450,00 7.750,00 15.000,00 24.800,00 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 19,00 24,00 30,00 37,00 45,00

De acuerdo con el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, para calcular la cuota de retención se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones: 1.º

A la base para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 83 de este Reglamento se le aplicarán los tipos que se indican en la escala anterior:

2.º

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 84 de este Reglamento, la escala prevista en el número 1.º anterior, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto, siempre que su importe sea inferior a la base para calcular el tipo de retención, para calcular la cuota de retención se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones: 1.º

Se aplicará la escala prevista en el número 1.º del apartado anterior separadamente al importe de dichas anualidades y al resto de la base para calcular el tipo de retención.

2.º

La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado anterior al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. 6-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 88 de este Reglamento, dicha circunstancia. Cuando el contribuyente obtenga una cuantía total de retribución, a la que se refiere el art. 83.2 de este Reglamento, no superior a 22.000 euros anuales, la cuota de retención, calculada de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores, tendrá como límite máximo el resultado de aplicar el porcentaje del 43% a la diferencia positiva entre el importe de la cuantía total de retribución y el que corresponda, según su situación, de los mínimos excluidos de retención previstos en el art. 81 de este Reglamento. El tipo de retención será el resultante de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de retención por la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento, y se expresará con dos decimales. Cuando la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención fuese cero o negativa, el tipo de retención será cero. Cuando la cuantía total de las retribuciones a la que se refiere el art. 83.2 de este Reglamento sea inferior a 33.007,2 euros y el contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 88.1 de este Reglamento, hubiese comunicado a su pagador que destina cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto, el tipo de retención se reducirá en dos enteros, sin que pueda resultar negativo como consecuencia de tal minoración. El tipo de retención resultante de lo dispuesto en el apartado anterior no podrá ser inferior al 2% cuando se trate de contratos o relaciones de duración inferior al año, ni inferior al 15% cuando los rendimientos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente. Los citados porcentajes serán el 1% y el 8%, respectivamente, cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el art. 68.4 de la Ley del Impuesto. No obstante, no serán de aplicación los tipos mínimos del 8 y 15% de retención a que se refiere el párrafo anterior a los rendimientos obtenidos por los penados en las instituciones penitenciarias ni a los rendimientos derivados de relaciones laborales de carácter especial que afecten a personas con discapacidad. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19%. Este tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, procedentes de sociedades a que se refiere la letra h) del número 3.º del citado artículo. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15% sobre los ingresos íntegros satisfechos. 6-24

Las declaraciones tributarias

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7% en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. El tipo de retención será del 7% en el caso de rendimientos satisfechos a: a)

Recaudadores municipales.

b)

Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.

c)

Delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.

Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto. La retención a practicar sobre las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19%. Importe de las retenciones sobre otras ganancias patrimoniales: 1.

La retención a practicar sobre los premios en metálico será del 19% de su importe.

2.

La retención a practicar sobre las ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos será del 19% de su importe.

La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19% sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este porcentaje se dividirá por dos cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto. En el período impositivo 2015 la escala de retención a que se refiere el apartado 1 del artículo 101 de esta Ley es la siguiente:

6-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Base para calcular el tipo de retención Hasta euros 0,00 12.450,00 20.200,00 35.200,00 60.000,00

Cuota de retención Euros

Resto base para calcular el tipo de retención Hasta euros

0,00 2.365,50 4.225,50 8.725,50 17.901,50

12.450,00 7.750,00 15.000,00 24.800,00 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 19,00 24,00 30,00 37,00 45,00

4.1.5. Plazos para el ingreso del importe retenido o del ingreso a cuenta El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro Público. No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 3.1º del art. 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (volumen de operaciones en el año natural anterior superior a 6.010.121,04 euros). El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta. La retención e ingreso correspondiente, cuando la entidad pagadora del rendimiento sea la Administración del Estado, se efectuará de forma directa.

4.2.

Los pagos fraccionados

Los pagos fraccionados constituyen una obligación periódica para los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, realizan actividades empresariales o profesionales, de realizar un ingreso a cuenta de la declaración anual que presentarán por el citado Impuesto.

4.2.1. Obligados al pago fraccionado Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del 6-26

Las declaraciones tributarias

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos 110 y siguientes del Reglamento del IRPF, sin perjuicio de las excepciones previstas en los párrafos siguientes. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas o forestales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos de la actividad, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. A efectos de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado.

4.2.2. Importe del fraccionamiento Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes: a)

Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año.

b)

Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4% de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada el porcentaje anterior será el 3%, y en el supuesto de que no dispongan de personal asalariado dicho porcentaje será el 2%. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a efectos del pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre.

c)

Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. 6-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Los porcentajes señalados anteriormente se dividirán por dos para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en art. 68.4 de la Ley del IRPF. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto anteriormente, se deducirán, en su caso: a)

b)

c)

Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, cuando se trate de: 1º.

Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

2º.

Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica.

3º.

Cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización que constituya actividad económica, y demás rentas previstas en el artículo 75.2.b) del Reglamento del IRPF.

Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados conforme a lo dispuesto en los artículos 95 y 104 del Reglamento del IRPF correspondientes al trimestre, cuando se trate de: 1º.

Actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad a ingresar, podrá deducirse dicha diferencia en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe.

2º.

Actividades agrícolas, ganaderas o forestales no incluidas en el número anterior.

Cuando la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior sea igual o inferior a 12.000 euros, el importe que resulte del siguiente cuadro: Cuantía de los rendimientos netos del ejercicio anterior (euros)

Importe de la minoración (euros)

Igual o inferior a 9.000

100

Entre 9.000,01 y 10.000

75

Entre 10.000,01 y 11.000

50

Entre 11.000,01 y 12.000

25

Cuando el importe de la minoración prevista en esta letra sea superior a la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apar6-28

Las declaraciones tributarias

tados anteriores y en las letras a) y b) de este apartado, la diferencia podrá deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. d)

Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto, las cuantías que se citan a continuación: 1º.

Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos íntegros previsibles del período impositivo sean inferiores a 33.007,2 euros, se podrá deducir el 2% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. A estos efectos se considerarán como rendimientos íntegros previsibles del período impositivo los que resulten de elevar al año los rendimientos íntegros correspondientes al primer trimestre. En ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 660,14 euros en cada trimestre.

2º.

Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado, sean inferiores a 33.007,2 euros, se podrá deducir el 0,5% de los citados rendimientos netos. No obstante, cuando no pudiera determinarse ningún dato base se aplicará la deducción prevista en el número 3º de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre.

3º.

Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos del período impositivo, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones sea inferior a 33.007,2 euros, se podrá deducir el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

A estos efectos se considerará como volumen previsible de ingresos del período impositivo el resultado de elevar al año el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. En ningún caso podrá practicarse una deducción por un importe acumulado en el período impositivo superior a 660,14 euros. 6-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarán de aplicación cuando los contribuyentes ejerzan dos o más actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se refiere el párrafo segundo del artículo 88.1 de este Reglamento, ni cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda. Los contribuyentes podrán aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados.

4.2.3. Declaración e ingreso Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo 110 del Reglamento del IRPF en los plazos siguientes: a)

Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.

b)

El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.

Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa.

4.2.4. Entidades en régimen de atribución de rentas El pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades económicas obtenidos por entidades en régimen de atribución de rentas se efectuará por cada uno de los socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.

5.

Pagos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades

5.1.

Retenciones e ingresos a cuenta

5.1.1. Rentas sujetas a retención De acuerdo con el art. 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (que deroga el texto que regulaba el impuesto hasta el 31 de diciembre de 2014, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo): 1.

6-30

Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que  satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a  efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de  aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base  de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los  casos y formas que se establezcan.

Las declaraciones tributarias

También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las  rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como  las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. Asimismo, estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante  designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 del Texto Refundido de la Ley  de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto  Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que  opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se  realicen en España. Con efectos a partir del 1 de enero de 2016, este apartado 1 se modifica quedando de la siguiente forma:

“Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. Asimismo, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.” 2.

El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que  se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración  negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo presentará un  resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente. Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de  Hacienda y Administraciones Públicas.

3.

El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que  reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o  de otros pagos a cuenta efectuados.

4.

Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá  retención. En particular, no se practicará retención en: a)

Las rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.1 de esta Ley. 6-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de  interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas que  correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan  de períodos impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo dispuesto  en el régimen especial del Capítulo II del Título VII de esta Ley.

c)

Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y otras rentas  satisfechas entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de  consolidación fiscal.

d)

Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del  artículo 21 de esta Ley.

e)

Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas las  provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión.

f)

Los premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estén exentos del  gravamen especial a que se refiere la Disposición adicional trigésima tercera de laLey 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y  de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta  de no Residentes y sobre el Patrimonio.

5.

Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa se deba satisfacer una  renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de este Impuesto, el pagador deberá practicarla sobre la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer y deberá ingresar su  importe en el Tesoro, de acuerdo con lo previsto en este artículo.

6.

El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente: a)

Con carácter general, el 19%. Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de  inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por  entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante  establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos.

6-32

b)

En el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la  imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el 24%.

c)

En el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran  sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas a que se  refiere la Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,  del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las  leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta

Las declaraciones tributarias

de no Residentes y sobre el  Patrimonio, el 20%. En este caso, la retención se practicará sobre el importe del  premio sujeto y no exento, de acuerdo con la referida disposición. Reglamentariamente podrán modificarse los porcentajes de retención e ingreso a  cuenta previstos en este apartado.

5.2.

Pagos fraccionados De acuerdo con el art. 40 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre: 1.

En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados. No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.

2.

La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél. Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses. La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18%.

3.

Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley. Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago. Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la cita6-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

da opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses. El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior. No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado. La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

6.

4.

Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

5.

El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.

Declaraciones informativas LEY GENERAL TRIBUTARIA art. 93

“Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”.

6-34

Las declaraciones tributarias

La LGT impone con carácter general a las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, la obligación de proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. A continuación particulariza esta obligación en los siguientes sujetos: a)

Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.

b)

Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria. A la misma obligación quedan sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general, que legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

c)

Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo, están obligados a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos que les sean hechos por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

Las obligaciones anteriores deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. Hecha esta breve reseña de las obligaciones de colaborar o de informar que tienen las personas físicas, y jurídicas sobre las que recaen las anteriores circunstancias, la concreción de estos deberes informativos se materializan fundamentalmente en la presentación de una serie de declaraciones informativas, entre las que se encuentran las que se analizan en los siguientes epígrafes.

6.1.

Respecto de las retenciones o ingresos a cuenta realizados

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 108.2 del Reglamento del IRPF, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, el plazo de presentación será el comprendi-

6-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

do entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde el resumen anual cuando la declaración se presente de alguna de las siguientes formas: —

En impreso generado mediante la utilización, exclusivamente, del módulo de impresión desarrollado, a estos efectos, por la Administración tributaria.

—

En soporte directamente legible por ordenador. La presentación por internet del resumen anual tiene esta consideración.

En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: —

Nombre y apellidos.

—

Número de identificación fiscal.

—

Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. No obstante, respecto de los rendimientos del trabajo exentos previstos en las letras a) y b) del artículo 42.3 de la Ley del Impuesto, únicamente se exigirán datos cuando para la prestación de los servicios se utilicen fórmulas indirectas.

6-36

—

Reducciones aplicadas con arreglo a lo previsto en los artículos 18, apartados 2 y 3, 26.2 y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del IRPF.

—

Gastos deducibles a que se refieren los artículos 19.2 y 26.1.a) de la Ley del IRPF, a excepción de las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y los de defensa jurídica, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos satisfechos.

—

Circunstancias personales y familiares e importe de las reducciones que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente.

—

Importe de las pensiones compensatorias entre cónyuges y anualidades por alimentos que se hayan tenido en cuenta para la práctica de las retenciones.

—

Que el contribuyente le ha comunicado que está destinando cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto.

—

Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado.

—

Cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores.

Las declaraciones tributarias

6.2.

La declaración anual de operaciones con terceras personas

La normativa que regula esta obligación tributaria se encuentra en los artículos 31 a 35 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

6.2.1. Obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas Con carácter general deberán presentar esta declaración las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, que desarrollen actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e). Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio, sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza. Las personas y entidades a que se refiere el artículo 94.1 y 2 LGT (entidades públicas con carácter general y partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales), incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza. Las entidades integradas en las distintas Administraciones públicas deberán incluir, además, en la declaración anual de operaciones con terceras personas las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan con cargo a sus presupuestos generales o que gestionen por cuenta de entidades u organismos no integrados en dichas Administraciones públicas. Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93.1.b) LGT, las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro, por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, de autor u otros, estarán obligados a incluir estos rendimientos en la declaración anual de operaciones con terceras personas.

6-37

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

6.2.2. Personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas Tal como se dispone en el artículo 32 del Reglamento General, no estarán obligados a presentar la declaración anual: a)

Quienes realicen en España actividades empresariales o profesionales sin tener en territorio español la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal o, en el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, sin tener presencia en territorio español.

b)

Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por las actividades que tributen en dicho impuesto por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones por las que emitan factura. No obstante lo anterior, los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido incluirán en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones de bienes y servicios que realicen que deban ser objeto de anotación en el libro registro de facturas recibidas del art. 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

c)

Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo periodo, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de de sus socios, asociados o colegiados.

d)

Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración.

e)

Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 36 del Reglamento General.

6.2.3. Contenido de la declaración Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

6-38

Las declaraciones tributarias

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios. A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir. Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto. Las entidades aseguradoras incluirán en su declaración anual las operaciones de seguro. A estos efectos, se atenderá al importe de las primas o contraprestaciones percibidas y a las indemnizaciones o prestaciones satisfechas y no será de aplicación a estas operaciones, en ningún caso, lo dispuesto en el párrafo a) del apartado siguiente. Los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, deberán incluir en su declaración anual, los importes devengados durante el año natural, conforme a la regla general de devengo contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido; dichas operaciones deberán incluirse también en la declaración anual por los importes devengados durante el año natural de acuerdo con lo establecido en el artículo 163 terdecies de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como excepción a lo dispuesto en el segundo párrafo de este apartado, los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio, sobre la propiedad horizontal, suministrarán toda la información que vengan obligados a relacionar en su declaración anual, sobre una base de cómputo anual. Asimismo, los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el régimen especial del criterio de caja, deberán suministrar la información relativa a las mismas a que se refiere el párrafo anterior sobre una base de cómputo anual. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones: a)

Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. 6-39

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario.

c)

Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

d)

Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional.

e)

Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

f)

Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1 del artículo 31 de este reglamento.

g)

Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español.

h)

Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

i)

En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.

Los obligados tributarios a que se refiere del 31.2 de este Reglamento deberán incluir, además, en la declaración anual de operaciones, a todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, a quienes hayan efectuado adquisiciones de bienes o servicios al margen de cualquier actividad empresarial o profesional, que en su conjunto, para cada una de aquéllas, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente, con las siguientes excepciones:

6-40

a)

Las importaciones de mercancías.

b)

Las adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

c)

Las establecidas en el párrafo e) y en el párrafo i) del apartado 2 de este artículo.

Las declaraciones tributarias

Asimismo, las entidades integradas en las distintas Administraciones Públicas a que se refiere el apartado 2 del art. 3 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, deberán relacionar en dicha declaración a todas aquellas personas o entidades a quienes hayan satisfecho subvenciones, auxilios o ayudas, cualquiera que sea su importe, sin perjuicio de la aplicación en este supuesto de la excepción prevista en el párrafo i) del apartado anterior. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.3 de este Reglamento deberán incluir en la declaración anual de operaciones con terceras personas, los pagos a que se refiere dicho precepto, siempre y cuando el total de la cantidad satisfecha a cada persona imputada haya superado la cifra de 300,51 euros. La obligación de declarar a que se refiere el artículo 31.1 de este Reglamento, respecto de las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre propiedad horizontal, no incluirá las siguientes operaciones: —

Las de suministro de energía eléctrica y combustibles de cualquier tipo con destino a su uso y consumo comunitario.

—

Las de suministro de agua con destino a su uso y consumo comunitario.

—

Las derivadas de seguros que tengan por objeto el aseguramiento de bienes y derechos relacionados con zonas y elementos comunes.

La obligación de declarar a que se refiere el artículo 31.1 de este Reglamento, respecto de las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, no incluirá las siguientes operaciones: —

Las de suministro de agua, energía eléctrica y combustibles.

—

Las derivadas de seguros.

Por lo que respecta a la determinación de los importes a declarar, hay que tener presente que, tratándose de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto. Por otra parte, el importe total de las operaciones se declarará neto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones concedidos y de las operaciones que queden sin efecto en el mismo año natural. Asimismo, se tendrán en cuenta las alteraciones del precio que se hayan producido en el mismo periodo. Por último, en lo referente a los criterios de imputación temporal, las operaciones que deben incluirse en la declaración anual son las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración. A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas en el período en el que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe realizar la anotación registral de la factura o documento sustitutivo que sirva de justificante de las mismas. No obstante, las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consignarán en 6-41

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

el año natural correspondiente al momento del devengo total o parcial de las mismas, de conformidad con los criterios contenidos en el artículo 163 terdecies de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido por los importes correspondientes.

6.3.

La declaración censal

La regulación de los censos de la Administración tributaria y de las declaraciones censales se encuentra en los artículos 2 a 16 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. La exigencia de estas declaraciones queda justificada por la necesidad de que la Administración tributaria disponga de censos actualizados comprensivos de todos los obligados tributarios que desarrollan en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfacen rendimientos sujetos a retención. Los modelos aprobados para la presentación de las declaraciones censales son el modelo 036 y el modelo 037.

6.4.

Declaración de incumplimiento de obligaciones relativas al NIF

En los artículos 18 a 28 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos se regula la composición y forma de utilización del NIF, así como la obligación que incumbe a las entidades de crédito de comunicar periódicamente a la Administración Tributaria, la relación de incumplidores del deber de comunicar el Número de Identificación Fiscal.

7.

La obtención de información con trascendencia tributaria

Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular:

6-42

a)

Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.

b)

Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria.

Las declaraciones tributarias

A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales. c)

Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

Las obligaciones anteriores deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. El incumplimiento de las obligaciones citadas no podrá ampararse en el secreto bancario. Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren. La investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable: a)

El secreto del contenido de la correspondencia.

b)

El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.

c)

El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se refieren los arts. 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal. 6-43

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones. Asimismo, participarán en la gestión o exacción de los tributos mediante las advertencias, repercusiones y retenciones, documentales o pecuniarias, de acuerdo con lo previsto en las leyes o disposiciones reglamentarias vigentes. A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. El Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones, facilitarán a la Administración tributaria cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con carácter general o mediante requerimiento individualizado en los términos que reglamentariamente se establezcan. Los órganos de la Administración tributaria podrán utilizar la información suministrada para la regularización de la situación tributaria de los obligados en el curso del procedimiento de comprobación o de inspección, sin que sea necesario efectuar el requerimiento al que se refiere el apartado 3 del artículo anterior. La cesión de datos de carácter personal que se deba efectuar a la Administración tributaria no requerirá el consentimiento del afectado. En este ámbito no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal. 6-44

Tema 7 La aplicación de los tributos: información y asistencia. La colaboración social. Las tecnologías informáticas y telemáticas.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. • Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. La aplicación de los tributos: información y asistencia 1.1. Publicaciones 1.2. Comunicaciones y actuaciones de información 1.3. Contestaciones a consultas escritas 1.4. Información de carácter previo a la adquisicióno transmisión de bienes inmuebles

7-2

1.5. Acuerdos previos de valoración 1.6. Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias 2. La colaboración social 3. Las tecnologías informáticas y telemáticas

La aplicación de los tributos

1.

La aplicación de los tributos: información y asistencia La LGT regula el deber de información y asistencia en los artículos 85 a 91.

Los citados preceptos disponen que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. Esta actividad se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones:

1.1.

—

Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.

—

Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria.

—

Contestaciones a consultas escritas.

—

Actuaciones previas de valoración.

—

Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.

Publicaciones

En relación con las publicación se dispone que el Ministerio competente en materia de Hacienda difundirá por cualquier medio, durante el primer trimestre del año, los textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y real decreto en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de los textos vigentes en el año precedente, así como una relación de todas las disposiciones tributarias que se hayan aprobado en dicho año. Además, el Ministerio competente en materia de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión. La Administración tributaria del Estado y de las comunidades autónomas podrán convenir que las se realicen en las lenguas oficiales de las comunidades autónomas. El acceso a través de Internet a dichas publicaciones y, en su caso, a las comunicaciones y actuaciones de información será, en todo caso, gratuito.

1.2.

Comunicaciones y actuaciones de información

La Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitará la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y podrá remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta. 7-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten. Estas actuaciones de información se podrán efectuar mediante el empleo y aplicación de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de inspección tributaria, establece respecto de las actuaciones de información que:

7-4

—

Las actuaciones de información se realizarán de oficio mediante la publicación de los textos actualizados de las normas tributarias y la doctrina administrativa de mayor trascendencia o mediante el envío de comunicaciones, entre otros medios.

—

Estas actuaciones también deberán llevarse a cabo, a iniciativa del obligado tributario, mediante la contestación a solicitudes de información tributaria, cualquiera que sea el medio por el que se formulen.

—

Cuando resulte conveniente una mayor difusión, la información de carácter general podrá ofrecerse a los grupos sociales o instituciones que estén interesados en su conocimiento.

—

En los supuestos en los que las solicitudes de información se formulen por escrito, se deberá incluir el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el número de identificación fiscal del obligado tributario, así como el derecho u obligación tributaria que le afecta respecto del que se solicita la información.

—

En la contestación a las solicitudes de información tributaria, incluidas aquellas relativas a retenciones, ingresos a cuenta o repercusiones, la Administración comunicará los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, sin que dicha contestación pueda ser objeto de recurso.

—

Las actuaciones de información y las contestaciones a las solicitudes de información tendrán los efectos previstos en el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria; esto es, se entenderá a efectos de responsabilidad en materia de infracciones, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

—

La falta de contestación de las solicitudes de información en los plazos establecidos no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de solicitud.

—

En el ámbito de competencias del Estado, las actuaciones de información tributaria corresponderán a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se refieran a cuestiones de su competencia, excepto cuando se refiera a cuestiones relativas a la aplicación de los tributos desarrolladas por otro órgano o entidad.

La aplicación de los tributos

—

1.3.

Las solicitudes de información tributaria formuladas por escrito que puedan ser objeto de contestación a partir de la documentación o de los antecedentes existentes en el órgano competente se contestarán en el plazo máximo de tres meses y en la contestación se hará referencia, en todo caso, a la normativa aplicable al objeto de la solicitud. Cuando las solicitudes de información tributaria escritas sean recibidas por una Administración tributaria que no sea competente por razón de la materia, será remitida a la Administración competente y se comunicará esta circunstancia al interesado.

Contestaciones a consultas escritas

Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. El Reglamento dispone en relación con las consultas tributarias que: —

Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo: •

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

•

Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económicoadministrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que ésta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

•

Objeto de la consulta.

•

En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.

•

Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

—

En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse documentación acreditativa de la representación.

—

En la solicitud se podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones y aquella se podrá acompañar de los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.

7-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Las consultas podrán presentarse utilizando medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades quede garantizada mediante una firma electrónica reconocida por la Administración. En ese caso, podrán presentarse en papel los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.

—

Las consultas podrán remitirse por fax. En tal caso, en el plazo de 10 días desde su remisión deberá presentarse la documentación original por los medios señalados en los apartados 1 o 5 de este artículo. De remitirse la documentación original en dicho plazo, la fecha de presentación será la del fax. Si no se remitiese la documentación en ese plazo, se tendrá por no presentada la consulta y se archivará sin más trámite.

—

Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos se requerirá al obligado tributario para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsanen el defecto con indicación de que de no atender el requerimiento en el plazo señalado se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará sin más trámite.

—

Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.

También podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta. Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio. Cuando la consulta haya sido formulada por alguna de las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley General Tributaria (colegios profesionales, cámaras oficiales, etc.), su contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad. 7-6

La aplicación de los tributos

Durante la tramitación del procedimiento se podrá requerir al obligado tributario la documentación o información que se estime necesaria para efectuar la contestación. Asimismo, se podrá solicitar de otros centros directivos y organismos los informes que se estimen pertinentes para la formación del criterio aplicable al caso planteado. La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regula por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en plazo y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.

1.4.

Información de carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles

Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria. 7-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado.

1.5.

Acuerdos previos de valoración

Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tributario. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo.

1.6.

Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias

La asistencia tributaria consistirá en el conjunto de actuaciones que la Administración tributaria pone a disposición de los obligados para facilitar el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras 7-8

La aplicación de los tributos

actuaciones, la asistencia tributaria podrá consistir en la confección de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, así como en la confección de un borrador de declaración. Cuando la asistencia se materialice en la confección de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos a solicitud del obligado tributario, la actuación de la Administración tributaria consistirá en la trascripción de los datos aportados por el solicitante y en la realización de los cálculos correspondientes. Ultimado el modelo se entregará para su revisión y para la verificación de la correcta trascripción de los datos y su firma por el obligado, si este lo estima oportuno. En los casos y en los términos que establezca la normativa de cada tributo, la asistencia también podrá prestarse mediante la confección por la Administración tributaria de un borrador de declaración a solicitud del obligado tributario. A estos efectos, la Administración tributaria incorporará en el borrador los datos obrantes en su poder que sean necesarios para la declaración, con el importe y la calificación suministrada por el propio obligado o por un tercero que deba suministrar información con trascendencia tributaria. Los datos, importes o calificaciones contenidos en las declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de datos confeccionados por la Administración o en los borradores que hayan sido comunicados al obligado tributario no vincularán a la Administración en el ejercicio de las actuaciones de comprobación o investigación que puedan desarrollarse con posterioridad.

2.

La colaboración social

Los interesados podrán colaborar en la aplicación de los tributos en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinan. En particular, dicha colaboración podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Administración tributaria con otras Administraciones públicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales, y, específicamente, con el objeto de facilitar el desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias, con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal. La colaboración social en la aplicación de los tributos podrá referirse, entre otros, a los siguientes aspectos: a)

Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y aplicación de disposiciones generales y con la aplicación de los medios a que se refieren los párrafos b) y c) del apartado 1 del artículo 57 de la LGT.

b)

Campañas de información y difusión.

c)

Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

7-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

d)

Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación.

e)

Presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios.

f)

Subsanación de defectos, previa autorización de los obligados tributarios.

g)

Información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos, previa autorización de los obligados tributarios.

h)

Solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los obligados tributarios.

La Administración tributaria podrá señalar los requisitos y condiciones para que la colaboración social se realice mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. En lo que respecta a las obligaciones de información que ya hemos estudiado en el tema anterior, la LGT dispone que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular (recordamos lo mencionado en los arts. 93 y 94 LGT): a)

Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.

b)

Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria. A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

c)

7-10

Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

La aplicación de los tributos

Las obligaciones de información anteriores deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. El incumplimiento de las obligaciones de información no podrá ampararse en el secreto bancario. Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren. La investigación realizada según lo expuesto podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable: a)

El secreto del contenido de la correspondencia.

b)

El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.

c)

El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal.

La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los 7-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones. Asimismo, participarán en la gestión o exacción de los tributos mediante las advertencias, repercusiones y retenciones, documentales o pecuniarias, de acuerdo con lo previsto en las leyes o disposiciones reglamentarias vigentes. A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. El Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones, facilitarán a la Administración tributaria cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con carácter general o mediante requerimiento individualizado en los términos que reglamentariamente se establezcan. Los órganos de la Administración tributaria podrán utilizar la información suministrada para la regularización de la situación tributaria de los obligados en el curso del procedimiento de comprobación o de inspección, sin que sea necesario efectuar el requerimiento al que se refiere el artículo 93.3 de la LGT. La cesión de datos de carácter personal que se deba efectuar a la Administración tributaria no requerirá el consentimiento del afectado. En este ámbito no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal. El carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, se establece en el art. 95 de la LGT. De forma que, los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto: a)

7-12

La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.

La aplicación de los tributos

b)

La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

c)

La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de Seguridad Social y contra el fraude en la obtención y disfrute de las prestaciones a cargo del sistema; así como para la determinación del nivel de aportación de cada usuario en las prestaciones del Sistema Nacional de Salud.

d)

La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

e)

La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

f)

La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.

g)

La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

h)

La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes. La solicitud judicial de información exigirá resolución expresa en la que, previa ponderación de los intereses públicos y privados afectados en el asunto de que se trate y por haberse agotado los demás medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de bienes y derechos del deudor, se motive la necesidad de recabar datos de la Administración tributaria.

i)

La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo y con la Secretaría de ambas comisiones, en el ejercicio de sus funciones respectivas.

j)

La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargados de la recaudación de recursos públicos no tributarios para la correcta identificación de los obligados al pago y con la Dirección General de Tráfico para la práctica de las notificaciones a los mismos, dirigidas al cobro de tales recursos.

k)

La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.

l)

La colaboración con la Intervención General de la Administración del Estado en el ejercicio de sus funciones de control de la gestión económico-financiera, el seguimiento del déficit público, el control de subvenciones y ayudas públicas y la lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales de las entidades del Sector Público. 7-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

m) La colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos mediante la cesión de los datos, informes o antecedentes necesarios para la localización de los bienes embargados o decomisados en un proceso penal, previa acreditación de esta circunstancia. En los casos de cesión previstos anteriormente, la información de carácter tributario deberá ser suministrada preferentemente mediante la utilización de medios informáticos o telemáticos. Cuando las Administraciones públicas puedan disponer de la información por dichos medios, no podrán exigir a los interesados la aportación de certificados de la Administración tributaria en relación con dicha información. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado. Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente. El carácter reservado de los datos establecido en este artículo no impedirá la publicidad de los mismos cuando ésta se derive de la normativa de la Unión Europea. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta sólo podrán utilizar los datos, informes o antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicación de la obligación de realizar pagos a cuenta. Dichos datos deberán ser comunicados a la Administración tributaria en los casos previstos en la normativa propia de cada tributo. Salvo lo dispuesto anteriormente, los referidos datos, informes o antecedentes tienen carácter reservado. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta quedan sujetos al más estricto y completo sigilo respecto de ellos. La Administración tributaria podrá facilitar a otros Estados o a entidades internacionales o supranacionales los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones, siempre que la cesión tenga por objeto la aplicación de tributos de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales, en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, sin perjuicio de que el Estado o entidad receptora de la información pueda utilizarla para otros fines cuando así se establezca en dicha normativa. A fin de proporcionar la citada información, la Administración tributaria realizará las actuaciones que se precisen para obtenerla, incluso cuando la información solicitada no sea precisa para la determinación de sus tributos 7-14

La aplicación de los tributos

internos. A tal efecto, la Administración podrá utilizar cualquiera de los mecanismos de obtención de información regulados en esta Ley. La Administración tributaria podrá oponerse o deberá autorizar expresamente, en los términos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, que la información facilitada conforme al apartado anterior sea transmitida a un tercer Estado o entidad internacional o supranacional. La información suministrada a la Administración tributaria por otros Estados o por entidades internacionales o supranacionales en virtud de normas sobre asistencia mutua tendrá carácter reservado, salvo que la normativa sobre asistencia establezca otra cosa. No obstante, la cesión a terceros establecida en los distintos párrafos del artículo 95.1 de la LGT será posible solo si la normativa del Estado o entidad que ha facilitado la información permite su utilización para fines similares, salvo que la normativa sobre asistencia establezca otra cosa. En su caso, la información a que se ha hecho referencia podrá ser remitida a otros Estados o a otras entidades internacionales o supranacionales si así lo permite la normativa sobre asistencia mutua, y en las condiciones establecidas en la misma.

3.

Las tecnologías informáticas y telemáticas

La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan. Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento. Los procedimientos y actuaciones en los que se utilicen técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos garantizarán la identificación de la Administración tributaria actuante y el ejercicio de su competencia. Además, cuando la Administración tributaria actúe de forma automatizada se garantizará la identificación de los órganos competentes para la programación y supervisión del sistema de información y de los órganos competentes para resolver los recursos que puedan interponerse. Los programas y aplicaciones electrónicos, informáticos y telemáticos que vayan a ser utilizados por la Administración tributaria para el ejercicio de sus potestades habrán de ser previamente aprobados por ésta en la forma que se determine reglamentariamente. Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por la Administración tributaria, o los que ésta emita como copias de originales almacenados por estos mismos medios, así como las imágenes electrónicas de los documentos originales o sus copias, tendrán la misma validez y eficacia que los documentos originales, siempre 7-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable. La utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las actuaciones y procedimientos tributarios, se regula en los artículos 82 a 85 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria. En relación con la citada materia se dispone que la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos deberá respetarse el derecho a la protección de datos de carácter personal en los términos establecidos en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter personal, en las demás leyes específicas que regulan el tratamiento de la información y en sus normas de desarrollo. La Administración tributaria actuante en los procedimientos y actuaciones en los que se utilicen técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos podrá identificarse mediante sistemas de códigos o firmas electrónicas, previamente aprobados por el órgano competente y publicado en el boletín oficial que corresponda. De igual modo podrán ser identificados los órganos actuantes y sus titulares, cuando la naturaleza de la actuación o del procedimiento así lo requiera. Asimismo, se garantizará el ejercicio de su competencia. La Administración tributaria publicará en el boletín oficial correspondiente los códigos que sirvan para confirmar el establecimiento con ella de comunicaciones seguras en redes abiertas por los ciudadanos. Las comunicaciones en redes cerradas se regirán por sus reglas específicas. En caso de actuación automatizada deberá establecerse previamente el órgano u órganos competentes según los casos, para la definición de especificaciones, programación, mantenimiento, supervisión y control de calidad del sistema de información. Asimismo, se indicará el órgano que debe ser considerado responsable a efectos de impugnación. En caso de actuación automatizada, la Administración tributaria deberá identificarse y garantizar la autenticidad del ejercicio de su competencia, con alguno de los siguientes sistemas de firma electrónica: a)

Sello electrónico de Administración pública, órgano o entidad de derecho público basado en certificado electrónico que reúna los requisitos exigidos por la legislación de firma electrónica.

b)

Código seguro de verificación vinculado a la Administración pública, órgano o entidad permitiéndose en todo caso la comprobación de la autenticidad e integridad del documento accediendo por medios electrónicos a los archivos del órgano u organismo emisor.

Cada Administración tributaria determinará los supuestos de utilización de uno y otro sistema de firma electrónica. Para el desarrollo de las actividades de asistencia a los obligados tributarios, la Administración tributaria podrá establecer servicios automatizados, 7-16

La aplicación de los tributos

tales como la identificación telemática ante las entidades colaboradoras en la recaudación, la participación en procedimientos de enajenación forzosa o la puesta a su disposición de registros electrónicos de apoderamiento o representación. En los supuestos de actuación automatizada a que se refiere el apartado anterior, las aplicaciones informáticas que efectúen tratamientos de información cuyo resultado sea utilizado por la Administración tributaria para el ejercicio de sus potestades y por las que se determine directamente el contenido de las actuaciones administrativas, habrán de ser previamente aprobadas mediante resolución del órgano que debe ser considerado responsable a efectos de la impugnación de los correspondientes actos administrativos. Cuando se trate de distintos órganos de la Administración tributaria no relacionados jerárquicamente, la aprobación corresponderá al órgano superior jerárquico común de la Administración tributaria de que se trate, sin perjuicio de las facultades de delegación establecidas en el ordenamiento jurídico. Los interesados podrán conocer la relación de dichas aplicaciones mediante consulta en la página web de la Administración tributaria correspondiente, que incluirán la posibilidad de una comunicación segura conforme a lo previsto en el artículo 83.3 de la LGT. Las copias realizadas en soporte de papel de documentos públicos administrativos emitidos por medios electrónicos y firmados electrónicamente tendrán la consideración de copias auténticas, siempre que incluyan la impresión de un código seguro de verificación generado electrónicamente u otros sistemas de verificación que permitan contrastar su autenticidad mediante el acceso a los archivos electrónicos de la Administración pública, órgano u organismo emisor. Los interesados podrán conocer qué documentos se emiten con un código seguro de verificación u otro sistema de verificación que permita la comprobación de la autenticidad de su copia impresa mediante el acceso electrónico a los archivos del emisor. Para ello serán objeto de publicación en la página web de la Administración tributaria correspondiente. Las Administraciones tributarias podrán obtener imágenes electrónicas de documentos, con su misma validez y eficacia, mediante procesos de digitalización que garanticen su autenticidad, la integridad y la conservación del documento imagen, de lo que se dejará constancia. En tal caso, podrá ser destruido el documento origen salvo que una norma legal o reglamentaria imponga un específico deber de conservación. El expediente electrónico es el conjunto de documentos electrónicos correspondientes a un procedimiento administrativo, cualquiera que sea el tipo de información que contengan. El foliado de los expedientes electrónicos podrá llevarse a cabo mediante un índice electrónico, firmado o sellado por la Administración, órgano o entidad actuante, según proceda. Este índice garantizará la integridad del expediente electrónico y permitirá su recuperación siempre que sea preciso, siendo admisible que un mismo documento forme parte de distintos expedientes electrónicos. La remisión de expedientes podrá ser sustituida a todos lo efectos legales por la puesta a disposición del expediente electrónico, teniendo el interesado derecho a obtener copia del mismo.

7-17

Tema 8 Las obligaciones formales de los contribuyentes: libros registros y facturas. La gestión censal. El Número de Identificación Fiscal.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. • Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. • Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. • Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. • Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Las obligaciones formales de los contribuyentes: libros registros y facturas 1.1. Libros registros 1.2. Facturas 2. La gestión censal 2.1. Los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado 2.2. Contenido de los censos tributarios 2.3. Clases de declaraciones censales 2.4. Documentación a acompañar 2.5. Forma y lugar de presentación

8-2

3. El Número de Identificación Fiscal 3.1. Asignación del Número de Identificación Fiscal a las personas físicas 3.2. Asignación del Número de Identificación Fiscal a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica 3.3. Especialidades del Número de Identificación Fiscal de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido 3.4. Utilización del Número de Identificación Fiscal

Las obligaciones formales de los contribuyentes

1.

Las obligaciones formales de los contribuyentes: libros registros y facturas

La obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. Sin embargo, al lado de esta obligación principal, aparecen otras que si bien tienen carácter accesorio, no por ello son menos importantes. Estas obligaciones, al igual que la principal, no pueden ser exigidas por la Administración una vez expirado el plazo de prescripción de la acción administrativa, pero mientras ello no ocurra, se exigen con el mismo interés que la propia obligación principal. La LGT en su artículo 29 regula el concepto de obligaciones tributarias formales y hace una enumeración de las obligaciones formales más habituales que deben cumplir los obligados tributarios. Así, dispone: 1.

Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2.

Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a)

La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.

b)

La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

c)

La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

d)

La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.

e)

La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. 8-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

f)

La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g)

La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

h)

La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

i)

Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.

En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. En particular, se determinarán los casos en los que la aportación o llevanza de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos. Las referidas obligaciones en cuanto afecten a sujetos pasivos empresarios o profesionales, pueden agruparse para su análisis en dos grandes bloques: Libros Registros: obligaciones registrales

1.1.

Facturas: obligación de expedir y entregar facturas

Libros registros

En el artículo 29 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se regula la obligación de llevar y conservar los libros registros de carácter fiscal, disponiendo que cuando la normativa propia de cada tributo lo prevea, los obligados tributarios deberán llevar y conservar de forma correcta los libros registro que se establezcan. Los libros registro deberán conservarse en el domicilio fiscal del obligado tributario, salvo lo dispuesto en la normativa de cada tributo. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán asentarse en los correspondientes registros en el plazo de tres meses a partir del momento de realización de la operación o de la recepción del documento justificativo o, en todo caso, antes de que finalice el plazo establecido para presentar la correspondiente declaración, autoliquidación o comunicación, salvo lo dispuesto en la normativa propia de cada tributo. 8-4

Las obligaciones formales de los contribuyentes

Los libros o registros contables, incluidos los de carácter informático o electrónico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obligados tributarios, podrán ser utilizados como libros registro de carácter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos.

1.1.1. Contribuyentes del IRPF El art. 104 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: 1.

Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.

2.

A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

3.

Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o registros que reglamentariamente se establezcan.

4.

Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones específicas de información de carácter patrimonial, simultáneas a la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre el Patrimonio, destinadas al control de las rentas o de la utilización de determinados bienes y derechos de los contribuyentes.

5.

Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el periodo impositivo, incluido el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto desarrolla lo anterior estableciendo: Los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones y comunicaciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto. 8-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del régimen de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes Libros registro: a)

Libro registro de ventas e ingresos.

b)

Libro registro de compras y gastos.

c)

Libro registro de bienes de inversión.

Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa estarán obligados a la llevanza de los Libros señalados en el apartado anterior. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes Libros registro: a)

Libro registro de ingresos.

b)

Libro registro de gastos.

c)

Libro registro de bienes de inversión.

d)

Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe. A efectos de lo previsto en la letra d) del artículo 32.2 de este Reglamento, los contribuyentes que realicen las actividades a que se refiere la citada letra d) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos. Los contribuyentes acogidos a este régimen que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un Libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un Libro registro de ventas o ingresos. Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas llevarán unos únicos Libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes. 8-6

Las obligaciones formales de los contribuyentes

Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los Libros registro establecidos en los párrafos anteriores.

1.1.2. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades El art. 120 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, señala que, los sujetos pasivos del mismo, deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. Por su parte el Código de Comercio establece que todo empresario deberá llevar necesariamente, y sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro diario y un libro de inventario y cuentas anuales. Estas cuentas anuales, conforme al Plan General de Contabilidad son: —

Balance de situación.

—

Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

—

Memoria.

—

Estado de cambios en el patrimonio neto.

—

Estado de flujos de efectivo.

Estos libros obligatorios deben llevarse al Registro Mercantil antes de su utilización para su diligenciado. No obstante se permite también la realización de asientos y anotaciones en hojas que posteriormente se encuadernarán para formar los libros, en cuyo caso podrán ser legalizados antes de 4 meses a contar desde la fecha de cierre del ejercicio. Por último, señalar que el Código de Comercio obliga a los empresarios a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento que figure en los mismos.

1.1.3. Sujetos pasivos del IVA Para los sujetos pasivos del Impuesto sobre el valor Añadido, el Reglamento del Impuesto señala que deberán llevar, en la debida forma los siguientes libros registros: —

Libro Registro de facturas expedidas.

—

Libro Registro de facturas recibidas.

—

Libro Registro de bienes de inversión.

—

Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Con carácter general en estos Libros se inscribirán, una por una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos/recibidos y se consignarán el número y la fecha de expedición/recepción, la fecha de realización de las operaciones, en 8-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario/obligado a su expedición, la base imponible de las operaciones, y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria. Para el Régimen Especial de IVA del criterio de caja, se establecen las siguientes obligaciones registrales específicas: 1.

2.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja deberán incluir en el libro registro de facturas expedidas, la siguiente información: 1º.

Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.

2º.

Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja así como los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja pero que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas, la siguiente información: 1º.

Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.

2º.

Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación

Estarán exonerados de llevar Libros Registros los siguientes sujetos pasivos: 1.

Los acogidos al régimen simplificado. No obstante deberán llevar un Libro Registro de facturas recibidas, y si los índices o módulos operan sobre el volumen de operaciones, deberán llevar también un Libro Registro donde se anoten dichas operaciones.

2.

Los acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. No obstante, deberán llevar un Libro Registro donde se anoten las operaciones correspondientes a éste régimen.

3.

Los acogidos al régimen del recargo de equivalencia. Si los sujetos pasivos desarrollan varias actividades y están acogidos simultáneamente a más de uno de estos tres regímenes especiales, deberán llevar un libro registro de facturas recibidas, donde se anotarán separadamente las adquisiciones de cada sector diferenciado.

4.

8-8

Los que realicen entregas comunitarias ocasionales de medios de transportes nuevos.

Las obligaciones formales de los contribuyentes

LIBROS REGISTROS IMPUESTO

SOBRE LA

Estimación directa normal

ACTIVIDADES EMPRESARIALES

ACTIVIDADES PROFESIONALES ESTIMACIÓN DIRECTA

RENTA

DE LAS

PERSONAS FÍSICAS

•  En general

–  Contabilidad según Código de Comercio

•  Actividades sin carácter mercantil

–  Libro Registro de ventas e ingresos –  Libro Registro de compras y gastos –  Libro Registro de bienes de inversión

Estimación directa simplificada

–  Libro Registro de ventas e ingresos –  Libro Registro de compras y gastos –  Libro Registro de bienes de inversión

Estimación objetiva

–  Obligación de conservar facturas emitidas y recibidas –  Obligación de conservar justificantes de los módulos aplicados –  Libro registro de bienes de inversión si deducen amortizaciones –  Libro registro de ventas o ingresos si determinan el rendimiento en función del volumen de operaciones

–  Libro –  Libro –  Libro –  Libro

Registro de ingresos Registro de gastos Registro de bienes de inversión registro de provisiones de fondos y suplidos

IMPUESTO

SOBRE

SOCIEDADES

•  Libro Diario CONTABILIDAD SEGÚN CÓDIGO DE COMERCIO

•  Libro de inventarios y cuentas anuales

IMPUESTO

SOBRE EL

–  Libro registro de facturas emitidas. –  Libro registro de facturas recibidas.

–  Balance de situación –  Pérdidas y ganancias –  Estado de cambios en el patrimonio neto –  Estado de flujos de efectivo –  Memoria

VALOR AÑADIDO

–  Libro registro de bienes de inversión –  Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias

8-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

1.2.

Facturas

La normativa actual respecto de la obligación de facturación se encuentra en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En este Reglamento se establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en este Reglamento.

1.2.1. Obligación de expedir factura Señala el artículo 2 del Reglamento de facturación que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. A continuación y refiriéndose a la documentación en los supuestos en que se produzcan pagos anticipados a cuenta de una operación posterior, se establece que también deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas intracomunitarias exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Posteriormente se relacionan una serie de operaciones en las que en todo caso habrá de expedirse factura, incluso aunque fuese de aplicación alguna de las excepciones que se establecen más adelante. Estas operaciones son las siguientes:

8-10

a)

Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

b)

Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del IVA.

c)

Las entregas de bienes a que se refieren el artículo 68.tres y cinco de la Ley del IVA (ventas a distancia o ventas de productos objeto de Impuestos Especiales desde otro estado miembro a España) cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Las obligaciones formales de los contribuyentes

d)

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del IVA (exportaciones), excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos.

e)

Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del IVA.

f)

Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o no, o las Administraciones públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

1.2.2. Excepciones a la obligación de expedir factura Conforme al artículo 3 del Reglamento de facturación no existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos de las operaciones relacionadas en el apartado anterior por las que en todo caso se habrá de expedir factura, por las operaciones siguientes: a)

Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley Reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este impuesto de acuerdo con el artículo 20.1.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º y 25º de la Ley del Impuesto.

b)

Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia. No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto.

c)

Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos. No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos.

d)

Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.

Tampoco estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16.1 de este Reglamento. No obs8-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

tante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles que se hayan utilizado exclusivamente en dichas actividades acogidas al régimen especial. Hay que tener presente que el Reglamento de facturación establece en su artículo 26 que los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que obtengan rendimientos de actividades económicas estarán obligados a expedir factura y copia de ésta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad en los términos previstos en este Reglamento de facturación, cuando determinen dichos rendimientos por el régimen de estimación directa, con independencia del régimen a que estén acogidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. También estarán obligados a expedir factura y copia de ésta los contribuyentes acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen su rendimiento neto en función del volumen de ingresos. Las obligaciones establecidas en el apartado anterior se entenderán cumplidas mediante la expedición del recibo previsto en el artículo 16.1 por parte del destinatario de la operación realizada en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.2.3. Contenido de las facturas En el artículo 6 del Reglamento de facturación se establecen los datos o requisitos que debe contener toda factura: a)

Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza. No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

8-12

1.

Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

2.

Las rectificativas.

3.

Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (adjudicaciones en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa).

4.

Las que se expidan conforme a lo previsto en el art. 84.1.2ª,letra g), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.

Las que se expidan conforme a lo previsto en el art. 61 quinquies, apartado 2, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las obligaciones formales de los contribuyentes

b)

La fecha de su expedición.

c)

El nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d)

Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. Asimismo, será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario en los siguientes casos:

e)

1.

Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.

Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.

Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones. Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.

f)

Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g)

El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h)

La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i)

La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. 8-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

j)

En el caso de aplicación de determinados regímenes especiales de IVA, mencionando el régimen de que se trata. Por ejemplo: «régimen especial del criterio de caja».

k)

En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.

l)

En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor o prestador, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento, la mención «facturación por el destinatario».

m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo». n)

En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».

o)

En caso de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la mención «régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».

p)

En el caso de aplicación del régimen especial del criterio de caja la mención «régimen especial del criterio de caja. CONTENIDO DE LAS FACTURAS

Número/Serie Fecha de expedición Nombre, NIF y domicilio de quien realiza la operación Nombre, NIF y domicilio del destinatario Descripción de las operaciones objeto de la factura – base imponible IVA Tipo o tipos impositivos aplicados a las operaciones Cuota tributaria del IVA repercutida

Fecha de realización de las operaciones si es distinta a la de expedición Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos: 8-14

Las obligaciones formales de los contribuyentes

a)

Cuando se documenten operaciones que estén exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.

b)

Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.

c)

Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto al contenido de las facturas simplificadas, nueva categoría introducida por el Reglamento que se explica con detalle unos párrafos más adelante, deberá incluir, en todo caso, los siguientes datos o requisitos: a)

Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa. Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos: 1.

Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.

2.

Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3.

Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

4.

Las rectificativas.

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras. b)

La fecha de su expedición.

c)

La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d)

Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e)

La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

8-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

f)

Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido». Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

g)

Contraprestación total.

h)

En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

i)

En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.

Cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos: a)

Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b)

La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá: a)

Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el artículo 6.

b)

Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.

Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

8-16

Las obligaciones formales de los contribuyentes

1.2.4. Facturas simplificadas —

—

La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos: a)

Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b)

Cuando deba expedirse una factura rectificativa.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación: a)

Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados. A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

b)

Ventas o servicios en ambulancia.

c)

Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d)

Transportes de personas y sus equipajes.

e)

Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.

f)

Servicios prestados por salas de baile y discotecas.

g)

Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.

h)

Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.

i)

Utilización de instalaciones deportivas.

j)

Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.

k)

Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

l)

Alquiler de películas.

8-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

m) Servicios de tintorería y lavandería. n)

Utilización de autopistas de peaje.

—

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.

—

No podrá expedirse factura simplificada por las siguientes operaciones: a)

Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

b)

Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

c)

Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

d)

Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2.3.b).a´) y b´). CONTENIDO DE LAS FACTURAS SIMPLIFICADAS

Número/Serie NIF y nombre del obligado a la expedición Tipo impositivo aplicado o la expresión “IVA incluido” Contraprestación total

1.2.5. Normas relativas a la expedición de las facturas A)  Medios de expedición de las facturas Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación. 8-18

Las obligaciones formales de los contribuyentes

La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura. La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta. B)  Factura electrónica Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento. C)  Plazo para la expedición de las facturas Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. En las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja regulado en la Ley del IVA, la expedición de la factura deberá realizarse en el momento de la realización de tales operaciones, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya realizado la operación.

8-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

D)  Facturas recapitulativas —

Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

—

Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

—

En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

E)  Duplicados de facturas —

Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original de cada factura.

—

La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas únicamente será admisible en los siguientes casos: a)

Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.

b)

En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.

—

Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.

—

En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión “duplicado”.

1.2.6. Remisión de facturas A)  Obligación de remisión de las facturas Los originales de las facturas expedidas conforme a lo dispuesto en los capítulos I y II del título I deberán ser remitidos por los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones que en ellos se documentan.

8-20

Las obligaciones formales de los contribuyentes

B)  Plazo para la remisión de las facturas La obligación de remisión de las facturas que se establece en el artículo 17 deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en el plazo de un mes a partir de la fecha de su expedición.

1.2.7. Conservación de facturas o documentos sustitutivos Los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el plazo previsto en la General Tributaria, los siguientes documentos: a)

Las facturas recibidas.

b)

Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme al artículo 2.1 y 2.

c)

Los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto.

d)

Los recibos a que se refiere el artículo 16.1, tanto el original de aquél, por parte de su expedidor, como la copia, por parte del titular de la explotación.

e)

Los documentos a que se refiere el número 3.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto, en el caso de las importaciones.

Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales, sean sujetos pasivos del Impuesto, aunque en este caso sólo alcanzará a los documentos que se citan en los párrafos a) y c). Los documentos deben conservarse con su contenido original, ordenadamente y en los plazos y con las condiciones fijados por este Reglamento. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior se podrán cumplir materialmente por un tercero, que actuará en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o sujeto pasivo, el cual será, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este capítulo. Cuando el tercero no esté establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) nº 904/2010, del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, únicamente cabrá el cumplimiento de esta obligación a través de un tercero previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 8-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

A)  Formas de conservación de las facturas y otros documentos Los diferentes documentos, en papel o formato electrónico, a que se hace referencia en el artículo 19, se deberán conservar por cualquier medio que permita garantizar al obligado a su conservación la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad en los términos establecidos en el artículo 8, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora, salvo causa debidamente justificada. En particular, esta obligación podrá cumplirse mediante la utilización de medios electrónicos. A estos efectos, se entenderá por conservación por medios electrónicos la conservación efectuada por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la compresión numérica y almacenamiento de datos, utilizando medios ópticos u otros medios electromagnéticos. B)  Conservación de las facturas y otros documentos por medios electrónicos La conservación por medios electrónicos de los documentos a que se hace referencia en el artículo 20 se deberá efectuar de manera que se asegure su legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o remitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido. La Administración tributaria podrá exigir en cualquier momento al remisor o receptor de los documentos su transformación en lenguaje legible. Los documentos conservados por medios electrónicos deberán ser gestionados y conservados por medios que garanticen un acceso en línea a los datos así como su carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria ante cualquier solicitud de esta y sin demora injustificada. Se entenderá por acceso completo aquel que permita su visualización, búsqueda selectiva, copia o descarga en línea e impresión. C)  Lugar de conservación de las facturas y otros documentos A efectos de lo dispuesto en este capítulo, el empresario o profesional o el sujeto pasivo obligado a la conservación de las facturas y otros documentos podrá determinar el lugar de cumplimiento de dicha obligación, a condición de que ponga a disposición del órgano de la Administración tributaria que esté desarrollando una actuación dirigida a la comprobación de su situación tributaria, ante cualquier solicitud de dicho órgano y sin demora injustificada, toda la documentación o información así conservadas. Cuando la conservación se efectúe fuera de España, tal obligación únicamente se considerará válidamente cumplida si se realiza mediante el uso de medios electrónicos que garanticen el acceso en línea así como la carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria de la documentación o información así conservadas.

8-22

Las obligaciones formales de los contribuyentes

En caso de que los empresarios o profesionales o sujetos pasivos deseen cumplir dicha obligación fuera del citado territorio deberán comunicar con carácter previo esta circunstancia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. D)  Acceso de la Administración tributaria a las facturas y a otros documentos Cuando la obligación de conservación a que se refiere el artículo 19 se cumpla mediante la utilización de medios electrónicos se deberá garantizar a cualquier órgano de la Administración tributaria que esté realizando una actuación de comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o del sujeto pasivo el acceso en línea a los documentos conservados, así como su carga remota y utilización. El cumplimiento de esta obligación será independiente del lugar en el que se conserven los documentos.

2.

La gestión censal

Uno de los instrumentos necesarios para que una Administración tributaria cumpla con eficacia las funciones que tiene encomendadas está constituido por un Censo de obligados tributarios que permita dar respuesta a estas tres preguntas: —

¿Quién está obligado para con la Hacienda Pública?

—

¿Quién está cumpliendo sus obligaciones?

—

¿Quién no está cumpliendo sus obligaciones y, por tanto, se debe actuar frente a él?

Los censos fiscales siempre han sido y serán necesarios. Actualmente y frente a la existencia de un sistema fiscal basado, en la mayor parte de los casos, en la autoliquidación, su importancia es cada vez mayor, pues, de otro modo, no podrían conocerse las respuestas a las tres preguntas anteriores. En general, todas las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. Las sociedades en constitución y los empresarios individuales que presenten el documento único electrónico para realizar telemáticamente sus trámites de constitución e inicio de actividad, de acuerdo con lo previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, quedarán exoneradas de la obligación de presentar la declaración censal de alta, pero quedarán obligadas a la presentación posterior de las declaraciones de modificación o de baja que correspondan en la medida en que varíe o deba ampliarse la 8-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

información y circunstancias contenidas en dicho documento único electrónico en caso de que el emprendedor no realice estos trámites a través de dicho documento. La normativa actual sobre los censos tributarios y las declaraciones censales se encuentra en la disposición adicional quinta de la LGT y en los artículos 2 a 16 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Reglamento General). Por otra parte, en los artículos 144 a 147 del Reglamento General se regulan las actuaciones y procedimientos de comprobación censal.

2.1.

Los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado

Estos censos tributarios se regulan en el artículo 3 del Reglamento General y son los siguientes: —

El Censo de Obligados Tributarios, formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

—

El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación: a)

Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

b)

Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

c)

Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales.

También se integrarán en este censo las personas o entidades no residentes en España que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. De igual forma, las personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido quedarán integradas en este censo cuando sean sujetos pasivos de dicho impuesto. Asimismo, formarán parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno de los requisitos anteriores pero sean socios, herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales entidades.

8-24

Las obligaciones formales de los contribuyentes

El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. El Registro de operadores intracomunitarios, estará formado por las personas o entidades que tengan atribuido un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de operador intracomunitario y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a)

Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.

b)

Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley del IVA, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal a efectos del IVA. La circunstancia de que estas personas o entidades dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal a efectos del IVA.

c)

Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA respecto de los cuales sean sujetos pasivos.

d)

Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.

Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. El Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial (cuya denominación actual es Registro de devolución mensual) estará integrado por los empresarios o profesionales que tengan derecho al procedimiento de devolución que se regula en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. El Registro de grandes empresas, formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. El Registro territorial de los impuestos especiales de fabricación, integrado por las personas y establecimientos a que se refiere el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales. 8-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En el artículo 2 del Reglamento General se dispone que las personas o entidades incluidas en los censos tributarios tendrán derecho a conocer sus datos censales y podrán solicitar, a tal efecto, que se les expida el correspondiente certificado. Asimismo, los obligados tributarios tendrán derecho a la rectificación o cancelación de sus datos personales cuando resulten inexactos o incompletos de acuerdo con lo previsto en la legislación en materia de protección de datos de carácter personal.

2.2.

Contenido de los censos tributarios

2.2.1. Contenido del Censo de Obligados Tributarios Tratándose de personas físicas, deberán constar los siguientes datos: a)

Nombre y apellidos, sexo, fecha de nacimiento, lugar de nacimiento, estado civil y fecha del estado civil.

b)

Número de identificación fiscal español.

c)

Número de identificación fiscal de otros países, en su caso, para los residentes.

d)

Código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.

e)

Número de pasaporte, en su caso.

f)

Condición de residente o no residente en territorio español.

g)

Domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble, salvo que no esté obligado a ello de acuerdo con la normativa que le sea de aplicación.

h)

En su caso, domicilio en el extranjero.

i)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los representantes legales para las personas que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

Tratándose de personas jurídicas y demás entidades, deberán constar los siguientes datos:

8-26

a)

Razón social o denominación completa, así como el anagrama, si lo tuviera.

b)

Número de identificación fiscal español.

c)

Número de identificación fiscal de otros países, en su caso, para los residentes.

d)

Código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.

e)

Condición de persona jurídica o entidad residentes o no residentes en territorio español.

Las obligaciones formales de los contribuyentes

f)

Constitución en España o en el extranjero. En este último caso incluirá el país de constitución.

g)

Fecha de constitución y, en su caso, fecha de inscripción en el registro público correspondiente.

h)

Capital social de constitución.

i)

Domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble, salvo que no esté obligado a ello de acuerdo con la normativa que le sea de aplicación.

j)

En su caso, domicilio en el extranjero.

k)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los representantes legales.

l)

La declaración de que la entidad se constituye con la finalidad específica de la posterior transmisión a terceros de sus participaciones, acciones y demás títulos representativos de los fondos propios, y de que no realizará actividad económica hasta dicha transmisión. Hasta ese momento estas entidades no formarán parte del Registro de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

2.2.2. Contenido del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores —

Para cada persona o entidad que deba figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, además de los datos que deben constar del Censo de Obligados Tributarios, deberá constar la siguiente información: a)

Las declaraciones o autoliquidaciones que deba presentar periódicamente por razón de sus actividades empresariales o profesionales, o por satisfacer rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

b)

Su situación tributaria en relación con los siguientes extremos: 1.

La condición de entidad total o parcialmente exenta a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

2.

La opción o la renuncia al régimen fiscal especial previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

3.

El método de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas que desarrolle y, en su caso, la modalidad aplicada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4.

La inclusión, renuncia, revocación de la renuncia o exclusión del método de estimación objetiva o de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

8-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

5.

La sujeción del obligado tributario al régimen general o a algún régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.

La inclusión, renuncia, revocación de la renuncia o exclusión del régimen simplificado, del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y del régimen especial del criterio de caja del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.

La inclusión o baja en el Registro de operadores intracomunitarios.

8.

La inclusión o baja en el Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial a que se refiere el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado actualmente Registro de devolución mensual).

9.

La inclusión o baja en el Registro de grandes empresas.

10. La clasificación de las actividades económicas desarrolladas de acuerdo con la codificación prevista en el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009. 11. La relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio, dirección completa y la referencia catastral de cada uno de ellos. c)

8-28

El número de teléfono y, en su caso, la dirección de correo electrónico y el nombre de dominio o dirección de Internet, mediante el cual desarrolle, total o parcialmente, sus actividades.

—

Tratándose de personas físicas residentes en España incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, además del domicilio en España, deberá constar el lugar donde tengan efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en territorio español, cuando sea distinto del domicilio fiscal.

—

Tratándose de entidades residentes o constituidas en España incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, deberán constar los siguientes datos adicionales: a)

El domicilio social, cuando exista y sea distinto al domicilio fiscal, y la referencia catastral del inmueble.

b)

La fecha de cierre del ejercicio económico.

c)

La forma jurídica o clase de entidad de que se trate.

d)

El nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal de cada uno de

Las obligaciones formales de los contribuyentes

los socios, miembros o partícipes fundadores o que promuevan su constitución. También se harán constar esos mismos datos, excepto para las entidades que tengan la condición de comunidades de propietarios constituidas en régimen de propiedad horizontal, para cada uno de los miembros o partícipes que formen parte, en cada momento, de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, con indicación de su cuota de participación y de atribución en caso de que dichas cuotas no coincidan. En el caso de que los socios, miembros o partícipes no sean residentes en España, se deberá hacer constar su residencia fiscal y la identificación de su representante fiscal en España si lo hubiera. —

En el caso de personas o entidades no residentes o no establecidas, así como en el de las no constituidas en España, que hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores constarán en dicho censo los siguientes datos complementarios: a)

El Estado o territorio de residencia.

b)

La nacionalidad y la forma jurídica o clase de entidad sin personalidad jurídica de que se trate, de acuerdo con su derecho nacional.

c)

En su caso, nombre y apellidos o razón social o denominación completa, con el anagrama, si lo hubiera, número de identificación fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de su representante en España.

Cuando una persona o entidad no residente opere en territorio español por medio de uno o varios establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferentes y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento deberá inscribirse individualmente en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, con los mismos datos y en las mismas condiciones que las personas o entidades residentes y, además, cada uno de ellos deberá identificar la persona o entidad no residente de la que dependan y comunicar los datos relativos a aquella relacionados en el apartado anterior. Cada establecimiento permanente se identificará con una denominación específica que, en cualquier caso, comprenderá una referencia a la persona o entidad no residente de la que dependa y un número de identificación fiscal propio e independiente del asignado, en su caso, a esta última y la referencia catastral del inmueble donde esté situado el establecimiento permanente. En el caso de que una persona o entidad no residente opere en territorio español por sí misma y por medio de uno o varios establecimientos permanentes, la inclusión en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberá realizarse tanto por la persona o entidad no residente como por sus establecimientos permanentes. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación com8-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

pleta, número de identificación fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de cada uno de los miembros o partícipes de aquella, con indicación de su cuota de participación y de atribución.

2.3.

Clases de declaraciones censales

Con el fin de puntualizar sobre el contenido de este epígrafe, debemos poner de manifiesto que la declaración censal es una, y que lo que existen son distintos motivos que llevan a su presentación, según que lo que se declare sea el comienzo, modificaciones sobre los datos censales comunicados anteriormente o el cese en el ejercicio de las actividades o en el abono de los rendimientos a que antes nos hemos referido.

2.3.1. Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, deberán presentar una declaración de alta en el censo en la que deberán incluir todos los datos que deban figurar en dicho censo. Asimismo, esta declaración servirá entre otros para los siguientes fines:

8-30

—

Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada a la presentación de la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate.

—

Comunicar el régimen general o especial aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Renunciar al método de estimación objetiva y a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o a los regímenes especiales simplificado de la agricultura, ganadería y pesca y del criterio de la caja del Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Indicar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

—

Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios.

—

Optar por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global en el régimen especial de los bienes usados,

Las obligaciones formales de los contribuyentes

objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el apartado dos del art. 137 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. —

Optar por la determinación del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

—

Comunicar aquellos otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en la normativa tributaria o que determine el Ministro competente en Hacienda.

A)  Presentación Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este precepto. B)  Sustitución de la declaración de alta por el Documento Único Electrónico Dispone el artículo 15 del Reglamento General que las declaraciones censales de alta que deban realizar las personas o entidades para el inicio de su actividad económica, podrán realizarse mediante el Documento Único Electrónico (DUE), contemplado en la disposición adicional tercera del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en aquellos casos en que la normativa autorice su uso, sin perjuicio de la presentación posterior de las declaraciones de modificación y baja que correspondan, en la medida en que varíe o deba ampliarse la información y circunstancias reflejadas en dicho Documento Único Electrónico.

2.3.2. Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. Esta declaración, servirá entre otros para los siguientes fines: —

Comunicar el cambio de domicilio fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.3 LGT, por las personas jurídicas y demás entidades, así como por las personas físicas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

—

Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias recogidas en los censos tributarios.

8-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Comunicar el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, cuando la declaración de alta se hubiese formulado indicando que el inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la actividad.

—

Optar por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el apartado dos del art. 137 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios cuando se vayan a producir, una vez presentada la declaración censal de alta, las circunstancias que lo requieran. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que cesen en el desarrollo de las actividades sujetas al mismo sin que ello determine su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, y las personas o entidades que durante los 12 meses anteriores no hayan realizado entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o no hayan prestado o sido destinatarios de las prestaciones de servicios que determinan su inclusión en este Registro, deberán presentar, asimismo, una declaración censal de modificación solicitando la baja en el Registro de operadores intracomunitarios.

—

Optar por la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Comunicar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas a que se refieren el artículo 68.tres y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Revocar las opciones o modificar las solicitudes a que se refieren los párrafos d), e) y f) anteriores y los párrafos f), h) y p) del artículo 9.3 de este reglamento, así como la comunicación de los cambios de las situaciones a que se refieren el párrafo g) de este apartado y los párrafos i) y o) del artículo 9.3 de este reglamento.

—

En el caso de aquellos que, teniendo ya la condición de empresarios o profesionales por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional constituya o no, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad, y se encuentren en cualesquiera de las circunstancias que se indican a continuación, para comunicar a la Administración su concurrencia: 1.

8-32

Que ejercen la opción por la regla de prorrata especial prevista en el artículo 103.dos.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las obligaciones formales de los contribuyentes

2.

Que en los casos de inicio de actividad que constituya un sector diferenciado, el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la nueva actividad se producirá con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a su desarrollo y resulte aplicable el régimen de deducción previsto en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la declaración contendrá también la propuesta del porcentaje provisional de deducción a que se refiere el citado artículo 111.dos de dicha ley.

—

Solicitar la inscripción en el Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial (denominado actualmente Registro de devolución mensual), así como la baja en dicho registro, de acuerdo con el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Comunicar a la Administración tributaria el cambio de período de liquidación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos de las declaraciones de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de No Residentes y del Impuesto sobre Sociedades, según corresponda, a causa de su volumen de operaciones calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o en atención a la cuantía de su último presupuesto aprobado cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de Administraciones públicas, incluida la Seguridad Social.

—

Optar o renunciar a la opción para determinar el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

—

Renunciar a la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el caso de los grupos fiscales que hayan ejercitado esta opción.

—

Solicitar la rectificación de los datos personales que figuren en los censos tributarios cuando resulten inexactos o incompletos.

—

Comunicar otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en las normas tributarias o que determine el Ministro competente en materia de Hacienda.

Esta declaración no será necesaria cuando la modificación de uno de los datos que figuren en el censo se haya producido por iniciativa de un órgano de la AEAT. La declaración deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación, salvo en los casos que se indican a continuación: a)

En los supuestos en que la normativa propia de cada tributo o la del régimen fiscal aplicable establezca plazos específicos, la declaración se presentará de conformidad con estos.

b)

La comunicación a la Administración tributaria del cambio de período de liquidación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos de las 8-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

declaraciones de retenciones e ingresos a cuenta, se formulará en el plazo general y, en cualquier caso, antes del vencimiento del plazo para la presentación de la primera declaración periódica afectada por la variación puesta en conocimiento de la Administración tributaria o que hubiese debido presentarse de no haberse producido dicha variación. c)

La solicitud de inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios deberá presentarse con anterioridad al momento en el que se produzcan las circunstancias determinantes de su inclusión en dicho registro.

d)

Cuando el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establezca un plazo especial atendiendo a las circunstancias que concurran en cada caso.

2.3.3. Declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. En cuanto al plazo de su presentación, se contempla una regla general y una especial: La regla general indica que esta declaración debe presentarse en el plazo de un mes desde que se produzca el cese en el ejercicio de la actividad, o dejen de satisfacerse rendimientos sujetos a retención, sin perjuicio de que la persona o entidad afectada deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban y sin que a estos efectos deba darse de alta en el censo. La regla especial se refiere a los supuestos de disolución de sociedades y entidades. Cuando una sociedad o entidad se disuelva, la declaración de baja deberá ser presentada en el plazo de un mes desde que se haya realizado, en su caso, la cancelación efectiva de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil. En el caso de fallecimiento del obligado tributario, los herederos deberán presentar la declaración de baja correspondiente en el plazo de seis meses desde el fallecimiento. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes.

2.4.

Documentación a acompañar

Las personas jurídicas y demás entidades deberán presentar junto con la declaración censal de alta, copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción cuando proceda, en cualquier registro público.

8-34

Las obligaciones formales de los contribuyentes

Mientras la entidad interesada no aporte esta documentación, el número de identificación fiscal asignado tendrá carácter provisional, quedando la entidad obligada a la aportación de la documentación pendiente necesaria para la asignación del número de identificación fiscal definitivo en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde el otorgamiento de las escrituras públicas o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documentos equivalentes de su constitución, cuando no fuera necesaria la inscripción de los mismos en el registro correspondiente. Las personas jurídicas y demás entidades deberán presentar copia de las escrituras o documentos que modifiquen los anteriormente vigentes, en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde su otorgamiento si dicha inscripción no fuera necesaria, cuando las variaciones introducidas impliquen la presentación de una declaración censal de modificación.

2.5.

Forma y lugar de presentación

La forma y lugar de presentación de las declaraciones censales se encuentra en la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores. En esta Orden se dispone que la presentación de las declaraciones censales podrá realizarse en impreso o por vía telemática a través de Internet. La presentación en impreso se realizará en la Administración o, en su defecto, Delegación de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal del titular de la declaración en el momento de su presentación. Las personas o entidades no residentes en España o no establecidas en el territorio de aplicación del IVA presentarán las declaraciones censales en la Administración o Delegación de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal de su representante o, en caso de que no lo hubieran nombrado, a la del lugar donde operen. La presentación en impreso de la declaración censal podrá realizarse mediante entrega directa en las oficinas indicadas o enviándolo por correo certificado a las mismas. La presentación de la declaración por vía telemática podrá ser efectuada bien por el propio declarante o bien por un tercero que actúe en su representación, de acuerdo con lo establecido en la normativa por la que se regula la colaboración social en la gestión de los tributos para la presentación telemática de declaraciones, comunicaciones y otros documentos tributarios. Cuando la declaración censal deba acompañarse de otros documentos como, por ejemplo, la escritura pública de constitución de la entidad o sus estatutos sociales, se presentarán en el registro telemático general de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

8-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.

El Número de Identificación Fiscal

El Número de Identificación Fiscal se encuentra regulado actualmente por la Disposición Adicional sexta de la LGT y en los artículos 18 a 28 del Reglamento General. Con esta norma se va a hacer extensivo a todas las personas en general, un Número de Identificación, incluso cuando no desarrollen actividades empresariales o profesionales. Se establece en la disposición adicional sexta de la LGT que toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado. El Número de Identificación Fiscal se configura como un instrumento que sirve a un objetivo fundamental, cual es el de que, como señala el art. 31 de la Constitución, todos contribuyan al sostenimiento de los gastos de acuerdo con su capacidad económica. Para facilitar la eficacia y aplicación de este principio, el NIF persigue a su vez la consecución de dos objetivos fundamentales:

3.1.

a)

Conseguir una más fácil identificación de las personas físicas y entidades.

b)

Conseguir un más efectivo control de las operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, al exigirse que en las relaciones de tal índole se comunique el NIF de los intervinientes.

Asignación del Número de Identificación Fiscal a las personas físicas

3.1.1. El Número de Identificación Fiscal de las personas físicas de nacionalidad española Para las personas físicas de nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de su documento nacional de identidad seguido del correspondiente código o carácter de verificación, constituido por una letra mayúscula que habrá de constar en el propio documento nacional de identidad, de acuerdo con sus disposiciones reguladoras. Los españoles que realicen o participen en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad por residir en el extranjero o por ser menores de 14 años, deberán obtener un número de identificación fiscal propio. Para ello, podrán solicitar el documento nacional de identidad con carácter voluntario o solicitar de la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal. Este último estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años; siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda. 8-36

Las obligaciones formales de los contribuyentes

Para la identificación de los menores de 14 años en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria habrán de figurar tanto los datos de la persona menor de 14 años, incluido su número de identificación fiscal, como los de su representante legal.

3.1.2. El Número de Identificación Fiscal de las personas físicas de nacionalidad extranjera Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo. Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.

3.1.3. Normas sobre la asignación del Número de Identificación Fiscal a personas físicas nacionales y extranjeras por la Administración tributaria El número de identificación fiscal asignado directamente por la Administración tributaria de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores, tendrá validez en tanto su titular no obtenga el documento nacional de identidad o su número de identidad de extranjero. Quienes, disponiendo de número de identificación fiscal, obtengan posteriormente el documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero deberán comunicar en un plazo de dos meses esta circunstancia a la Administración tributaria y a las demás personas o entidades ante las que deba constar su nuevo número de identificación fiscal. El anterior número de identificación fiscal surtirá efectos hasta la fecha de comunicación del nuevo. Cuando se detecte que una persona física dispone simultáneamente de un número de identificación fiscal asignado por la Administración tributaria y de un documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero, prevalecerá este último. La Administración tributaria deberá notificar al interesado la pérdida de validez del número de identificación fiscal previamente asignado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, y pondrá en su conocimiento la obligación de comunicar su número válido a todas las personas o entidades a las que deba constar dicho número por razón de sus operaciones. 8-37

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.2.

Asignación del Número de Identificación Fiscal a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica

La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad. En los términos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá: a)

Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España (entidades españolas: A para Sociedades Anónimas, B para Sociedades de Responsabilidad Limitada, E para Comunidades de bienes, F para Sociedades cooperativas o P para Corporaciones locales, entre otras).

b)

Un número aleatorio.

c)

Un carácter de control.

Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente. Las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda. Cuando se trate de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español. La solicitud se efectuará mediante la presentación de la oportuna declaración censal de alta.

8-38

Las obligaciones formales de los contribuyentes

3.3.

Especialidades del Número de Identificación Fiscal de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en el reglamento General, al que se antepondrá el prefijo ES. Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número cuando se compruebe que los datos comunicados en la solicitud no son veraces, o cuando no se aporte en el plazo correspondiente la documentación que debe acompañar a la declaración censal de alta para la obtención del número de identificación fiscal definitivo. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

3.4.

Utilización del Número de Identificación Fiscal

Siguiendo la regulación del Reglamento General, hay que distinguir entre la utilización del número de identificación fiscal ante la Administración tributaria, en operaciones con trascendencia tributaria y en las operaciones con entidades de crédito.

3.4.1. Utilización del Número de Identificación Fiscal ante la Administración tributaria El Reglamento General regula una doble vertiente: a)

Los obligados tributarios deberán incluir su número de identificación fiscal en todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten ante la Administración tributaria. La Administración tributaria podrá admitir la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que no conste el número de identificación fiscal. Cuando el obligado tributario carezca de número de identificación fiscal, la tramitación quedará condicionada a la aportación del correspondiente número. Transcurridos 10 días desde la presentación sin que se haya acreditado la solicitud del número de identificación fiscal se podrá tener por no presentada la autoliquidación, declaración, comunicación o escrito, previa resolución administrativa que así lo declare.

b)

Los obligados tributarios deberán incluir el número de identificación fiscal de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria en las autoliquidaciones, 8-39

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten ante la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el reglamento o en otras disposiciones. A efectos de lo dispuesto en este apartado, los obligados tributarios podrán exigir de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria que les comuniquen su número de identificación fiscal.

3.4.2. Utilización del Número de Identificación Fiscal en operaciones con trascendencia tributaria Los obligados tributarios deberán incluir su número de identificación fiscal en todos los documentos de naturaleza o con trascendencia tributaria que expidan como consecuencia del desarrollo de su actividad, y deberán comunicarlo a otros obligados de acuerdo con lo previsto en el Reglamento General o en otras disposiciones. Asimismo, los obligados tributarios deberán incluir en dichos documentos el número de identificación fiscal de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el reglamento o en otras disposiciones. En particular, deberá incluirse o comunicarse el número de identificación fiscal en las siguientes operaciones con trascendencia tributaria: —

Cuando se perciban o paguen rendimientos del trabajo, satisfechos desde establecimientos radicados en España, o del capital mobiliario, abonados en territorio español o procedentes de bienes o valores situados o anotados en dicho territorio. En estos casos, se deberá comunicar el número de identificación fiscal al pagador o perceptor de los referidos rendimientos.

—

Cuando se pretenda adquirir o transmitir valores representados por medio de títulos o anotaciones en cuenta y situados en España. En estos casos, las personas o entidades que pretendan la adquisición o transmisión deberán comunicar, al tiempo de dar la orden correspondiente, su número de identificación fiscal a la entidad emisora o intermediarios financieros respectivos, que no atenderán aquella hasta el cumplimiento de esta obligación, de acuerdo con la Ley del Mercado de Valores. Así mismo, el número de identificación fiscal del adquirente deberá figurar en las certificaciones acreditativas de la adquisición de activos financieros con rendimiento implícito. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones o transmisiones de valores que se realicen a través de las cuentas a las que se refiere el artículo 28.7 de este Reglamento.

—

8-40

Cuando se formalicen actos o contratos ante notario que tengan por objeto la declaración, constitución, adquisición, transmisión, modificación o extinción del dominio y los demás derechos reales sobre

Las obligaciones formales de los contribuyentes

bienes inmuebles o cualquier otro acto o contrato con trascendencia tributaria. En estos casos, se deberá incluir en las escrituras o documentos el número de identificación fiscal de las personas o entidades que comparezcan y los de las personas en cuya representación actúen. —

Cuando se contrate cualquier operación de seguro o financiera con entidades aseguradoras españolas o que operen en España en régimen de derecho de establecimiento o mediante sucursal o en régimen de libre prestación de servicios. En estos casos, las personas o entidades que figuren como asegurados o perciban las correspondientes indemnizaciones o prestaciones deberán comunicar su número de identificación fiscal a la entidad aseguradora con quien operen. Dicho número deberá figurar en la póliza o documento que sirva para recoger estas operaciones.

—

Cuando se realicen contribuciones o aportaciones a planes de pensiones o se perciban las correspondientes prestaciones. En estos casos, se deberá comunicar el número de identificación fiscal a las entidades gestoras de los fondos de pensiones a los que dichos planes se hallen adscritos.

—

Cuando se realicen operaciones de suscripción, adquisición, reembolso o transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva españolas o que se comercialicen en España. En estos casos, las personas o entidades que realicen estas operaciones deberán comunicar su número de identificación fiscal a las entidades gestoras. El número de identificación fiscal deberá figurar en los documentos relativos a dichas operaciones.

3.4.3. Utilización del Número de Identificación Fiscal en las operaciones con entidades de crédito Las personas o entidades que realicen operaciones con entidades de crédito españolas o que operen en España mediante sucursal o en régimen de libre prestación de servicios, deberán comunicarles su número de identificación fiscal. Junto a esta regla general, existen dos supuestos específicos: —

Constitución de depósitos o apertura de cuentas Podrá constituirse un depósito o abrirse una cuenta en una entidad de crédito sin acreditar el número de identificación fiscal en el momento de la constitución. La comunicación del número de identificación fiscal deberá efectuarse en el plazo de 15 días, sin que pueda realizarse ningún movimiento hasta que se aporte. La entidad de crédito podrá iniciar los cargos o abonos en las cuentas o depósitos afectados o cancelarlos desde el momento en que todos los titulares de aquellos faciliten su número de identificación fiscal.

8-41

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Libramiento o abonos de cheques Las entidades de crédito no podrán librar cheques contra la entrega de efectivo, bienes, valores u otros cheques sin la comunicación del número de identificación fiscal del tomador, quedando constancia del libramiento y de la identificación del tomador. Se exceptúa de lo anterior los cheques librados contra una cuenta bancaria. De igual manera, las entidades de crédito exigirán la comunicación del número de identificación fiscal a las personas o entidades que presenten al cobro, cuando el abono no se realice en una cuenta bancaria, cheques emitidos por una entidad de crédito. También lo exigirán en caso de cheques librados por personas distintas por cuantía superior a 3.000 euros. En ambos casos deberá quedar constancia del pago del cheque así como de la identificación del tenedor que lo presente al cobro. Las entidades de crédito deberán dejar constancia de los datos a que se refieren los apartados anteriores en las matrices o duplicados de los cheques librados y en el reverso de los cheques abonados. En su defecto, deberán dejar constancia en los registros auxiliares, contables o de cualquier otro tipo, utilizados para controlar estas operaciones de forma que se permita su posterior comprobación.

8-42

Tema 9 Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios: fases. Las liquidaciones tributarias. Obligación de resolver y plazos de resolución. La prueba. Las notificaciones. Potestades y funciones de comprobación e investigación.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientostributarios: fases 1.1. Iniciación de los procedimientos

4. La prueba

1.2. Desarrollo de las actuaciones y procedimientos

5. Las notificaciones

1.3. Terminación de los procedimientos 2. Las liquidaciones tributarias 2.1. Concepto y clases 2.2. Notificación de las liquidaciones tributarias

9-2

3. Obligación de resolver y plazos de resolución

6. Potestades y funciones de comprobación e investigación

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios

1.

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios: fases

El artículo 97 de la LGT dispone que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: —

Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

—

Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.

La LGT hace referencia en sus artículos 98 a 100 a las fases del procedimiento tributario, distinguiendo entre: a)

Iniciación de los procedimientos.

b)

Desarrollo de las actuaciones y procedimientos.

c)

Terminación de los procedimientos.

1.1.

Iniciación de los procedimientos

En relación con el inicio de las actuaciones y procedimientos tributarios, el artículo 98 LGT preceptúa que los mismos podrán iniciarse: —

De oficio.

—

A instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso: —

El nombre y apellidos o razón social.

—

El número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.

La Administración tributaria podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios (por ejemplo, modelo 303, modelo 100, etc.). La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios los modelos mencionados en las condiciones que señale la normativa tributaria. En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro competente en materia de Hacienda determinará los supuestos y condiciones en los que los 9-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

1.2.

Desarrollo de las actuaciones y procedimientos El desarrollo de actuaciones y procedimientos se regula en el artículo 99 de la LGT. El citado artículo establece que:

9-4

—

En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los términos previstos en los apartados siguientes.

—

Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados.

—

Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas.

—

El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.

—

El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos únicamente podrá ser solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 95 LGT.

—

Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados.

—

Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios

—

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

—

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.

—

Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

—

En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

—

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15.

1.3.

Terminación de los procedimientos Pondrá fin a los procedimientos tributarios: —

La resolución.

—

El desistimiento.

—

La renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud.

—

La imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas.

—

La caducidad.

—

El cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento.

—

Cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

Tendrá la consideración de resolución la contestación efectuada de forma automatizada por la Administración tributaria en aquellos procedimientos en que esté prevista esta forma de terminación.

9-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.

Las liquidaciones tributarias

2.1.

Concepto y clases

La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de liquidaciones definitivas: —

Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.

—

Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales. Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

9-6

—

Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

—

Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de la LGT no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.

—

En todo caso tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas según lo dispuesto en el art. 250.2 LGT.

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios

2.2.

Notificación de las liquidaciones tributarias

Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de la LGT. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a)

La identificación del obligado tributario.

b)

Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c)

La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d)

Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e)

El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f)

Su carácter de provisional o definitiva.

En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan. El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes. Reglamentariamente podrán establecerse los supuestos en los que no será preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración así lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante.

3.

Obligación de resolver y plazos de resolución

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 de la LGT, la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición. 9-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho: —

Los actos de liquidación.

—

Los actos de comprobación de valor.

—

Los actos que impongan una obligación o denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos.

—

Cuantos otros se dispongan en la normativa vigente.

Por su parte, el artículo 104 de la LGT regula los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa. Así, el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. Queda excluido el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. El plazo se contará: —

En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

—

En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a la LGT, no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda. En defecto de dicha regulación, los interesados 9-8

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios

podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: —

Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

—

En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de la LGT. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

4.

La prueba La prueba es objeto de desarrollo en los artículos 105 a 108 de la LGT.

Dichos preceptos disponen, entre otras cuestiones, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 9-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda, al procedimiento que corresponda. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. En relación con las presunciones en materia tributaria, conviene señalar que:

9-10

—

Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

—

Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

—

La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

—

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

—

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios

utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas. —

5.

En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.

Las notificaciones

La sección 3ª del capítulo II del título III de la LGT, establece en relación con las notificaciones en materia tributaria que el régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las siguientes especialidades: —

En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

—

En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

—

Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

—

El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

—

Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

9-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

6.

—

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado.

—

La publicación en el Boletín Oficial del Estad se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

—

En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

—

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el Boletín Oficial del Estado. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

—

Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

Potestades y funciones de comprobación e investigación

La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto. Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el art. 66 LGT que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el art. 66 bis.2 LGT, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido. En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios

9-12

Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios

respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el art. 66.a) citado, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los arts. 13, 15 y 16 LGT. La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el art. 66.a) LGT. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V LGT. La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen.

9-13

Tema 10 Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria. Los procedimientos de gestión tributaria: iniciación, trámites y terminación. El procedimiento de verificación de datos. El procedimiento de comprobación de valores. El procedimiento de comprobación limitada.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. • Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

3.2. Procedimiento iniciado mediante declaración

2. Los procedimientos de gestión de los tributos: iniciación, trámites y terminación

3.3. Procedimiento de verificación de datos

2.1. Iniciación por autoliquidación, comunicación de datos o cualquier otra declaración 2.2. Iniciación por solicitud del obligado tributario 2.3. Iniciación de oficio 2.4. Trámites de los procedimientos de gestión de los tributos 3. Procedimientos de gestión tributaria reguladosen la Ley General Tributaria 3.1. Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos

10-2

3.4. Procedimiento de comprobación de valores 3.5. Procedimiento de comprobación limitada 4. Otros procedimientos de gestión tributaria 4.1. Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones 4.2. Procedimiento de comprobación del domicilio fiscal 5. Competencia de los órganos de gestión

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

1.

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

La LGT en su artículo 117 dispone que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a)

La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

b)

La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

c)

El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

d)

El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

e)

La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

f)

La realización de actuaciones de verificación de datos.

g)

La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h)

La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i)

La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

j)

La emisión de certificados tributarios.

k)

La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

l)

La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria. n)

La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en la LGT y en su normativa de desarrollo. Como se puede apreciar, la LGT efectúa una definición de la gestión tributaria mediante la enumeración de las funciones que habitualmente se realizan por los órganos de Gestión Tributaria.

10-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.

Los procedimientos de gestión de los tributos: iniciación, trámites y terminación INICIO

DE LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

A instancia del obligado tributario

Por una declaración

De oficio

Por una solicitud

De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará:

2.1.

a)

Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración.

b)

Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 LGT.

c)

De oficio por la Administración tributaria.

Iniciación por autoliquidación, comunicación de datos o cualquier otra declaración

Es la forma habitual de iniciación de los procedimientos de gestión tributaria por parte de los obligados tributarios. El método contemplado en normativas tributarias anteriores para la liquidación de los tributos consistía en la presentación a la Administración tributaria por el sujeto pasivo de una declaración con el conjunto de datos y elementos necesarios para la determinación de la cuota tributaria para que la Administración tributaria practicase la liquidación provisional correspondiente. La autoliquidación o declaración-liquidación se contemplaba como algo excepcional. La vigente LGT se adapta a la realidad actual existente, donde se ha generalizado en la práctica el régimen de autoliquidaciones, en las que el propio sujeto pasivo, además de comunicar todos los datos necesarios para la liquidación del tributo, realiza las operaciones de cuantificación y liquidación de la cuota tributaria. Sin embargo, sigue habiendo supuestos en los que la liquidación de los tributos se realiza mediante la presentación de una declaración para que la Administración tributaria efectúe la liquidación tributaria correspondiente, por ello en la LGT también se regula el procedimiento iniciado mediante declaración.

10-4

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

2.1.1. Declaración tributaria El concepto de declaración tributaria se recoge en el artículo 119 LGT, en el que se dispone que se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

2.1.2. Autoliquidaciones Define el artículo 120 LGT a las autoliquidaciones como las declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda. Un problema que puede plantearse con las autoliquidaciones se produce cuando un obligado tributario, tras haber presentado una autoliquidación, detecta que ha cometido algún error en dicha autoliquidación que perjudica sus intereses (sea porque haya determinado un mayor ingreso o a una menor devolución). En estos casos no procede la interposición de ningún tipo de recurso, ya que la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo no es un acto administrativo. Para que puedan corregirse este tipo de errores dispone la LGT que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento regulado reglamentariamente en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Reglamento General). Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará igualmente el interés de demora correspondiente.

10-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.1.3. Comunicación de datos Se considera comunicación de datos la declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación.

2.2.

Iniciación por solicitud del obligado tributario

Se trata, como en el supuesto de presentación de declaraciones, de una forma de iniciar un procedimiento de gestión tributaria a instancia del obligado tributario. Los procedimientos que se inicien de esta forma van a ser procedimientos en los que el obligado tributario solicite alguna actuación a la Administración tributaria de las integradas en el ámbito de las actuaciones de gestión tributaria. Se va a utilizar esta forma de inicio, entre otros supuestos, cuando los obligados tributarios soliciten a la Administración tributaria el reconocimiento de la procedencia de un beneficio fiscal, la emisión de un certificado tributario, la expedición del número de identificación fiscal, o la rectificación de una autoliquidación. En cuanto a los documentos de solicitud, el artículo 98 LGT establece que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.

2.3.

Iniciación de oficio

La iniciación de oficio es la que se produce cuando es la Administración quien inicia un procedimiento de gestión tributaria. Esto sucede en diversos supuestos: En la liquidación de los tributos cuya exacción se realiza mediante el régimen de lista, recibo o contraído previo. En este tipo de tributos, por regla general, el procedimiento se inicia por declaración, que da lugar al “alta” en el registro correspondiente de obligados tributarios, y a partir de aquí, en cada uno de los años sucesivos, la Administración efectúa de oficio la liquidación correspondiente que es notificada al obligado tributario mediante recibo. Este procedimiento se utiliza en la exacción de impuestos locales tales como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o el Impuesto sobre Actividades Económicas. Otro supuesto de iniciación de oficio se recoge en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 168, donde se dispone que transcurridos treinta días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la Administración tributaria para que efectúe la declaración-liquidación que no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aquélla el procedimiento para la práctica de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamente la inexistencia de la obligación. Esta liquidación provisional de oficio se realizará en base a los datos, antecedentes, signos, índices, módulos o demás elementos de que disponga la Administración tributaria. 10-6

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

Esta forma de iniciación de oficio por la Administración tributaria también va a ser la forma habitual de iniciar otro tipo de procedimientos que puede poner en marcha la Administración en el ámbito de sus actuaciones de gestión tributaria como pueden ser: el procedimiento de verificación de datos, el procedimiento de comprobación de valores, el procedimiento de comprobación limitada o el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.

2.4.

Trámites de los procedimientos de gestión de los tributos

La normativa aplicable en el desarrollo de los procedimientos de gestión de los tributos será, por una parte, la que con carácter general se recoge en la LGT y, por otra, la que específicamente disponga la normativa reguladora de cada procedimiento, siendo de aplicación subsidiaria las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. En la LGT se regulan una serie de procedimientos, que se desarrollan en el epígrafe siguiente, y de los cuales se detalla tanto el inicio, como la tramitación y la terminación.

3.

Procedimientos de gestión tributaria regulados en la Ley General Tributaria

En la LGT únicamente se regulan los procedimientos de gestión tributaria más comunes, al tiempo que se permite el desarrollo reglamentario de otros procedimientos de menor entidad. De esta forma, encontramos en el Reglamento General la regulación completa de distintos procedimientos, entre otros, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, el procedimiento para el reconocimiento por la Administración tributaria de beneficios fiscales de carácter rogado, el procedimiento de rectificación censal o el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal. Como procedimientos más comunes se regulan en la LGT los siguientes: a)

El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.

b)

El procedimiento iniciado mediante declaración.

c)

El procedimiento de verificación de datos.

d)

El procedimiento de comprobación de valores.

e)

El procedimiento de comprobación limitada.

Señala asimismo la LGT que reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios contenidas en la propia LGT.

10-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.1.

Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos

Se trata del procedimiento que regula la práctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, reguladas en el artículo 31 LGT.

3.1.1. Iniciación del procedimiento de devolución El procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la presentación de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de cada tributo.

3.1.2. Devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 LGT, que se refiere a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación. En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo establecido para efectuar la devolución se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.

3.1.3. Devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 LGT comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo.

3.1.4. Tramitación del procedimiento de devolución Señala el artículo 124 del Reglamento General que una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración exa-

10-8

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

minará la documentación presentada y la contrastará con los datos y antecedentes que obren en su poder. Si la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos fuese formalmente correcta, se procederá sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada. Cuando se aprecie algún defecto formal en la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, error aritmético o posible discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

3.1.5. Terminación del procedimiento de devolución El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar. Respecto a la terminación del procedimiento de devolución, el artículo 125 del Reglamento General establece que cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 LGT, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud. Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, que será efectuada por el órgano competente en cada caso. En el procedimiento iniciado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior, se determinará la procedencia e importe de la devolución y, en su caso, otros aspectos de la situación tributaria del obligado. Cuando la Administración tributaria acuerde la devolución en un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución, deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 LGT. A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computarán los periodos de dilación por causa no imputable a la Administración que se produzcan en el curso de dichos procedimientos. 10-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.2.

Procedimiento iniciado mediante declaración

Se trata del procedimiento que se inicia mediante la presentación por el obligado tributario de una declaración, en la que se pone de manifiesto la realización del hecho imponible al objeto de que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante liquidación provisional.

3.2.1. Iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad.

3.2.2. Tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración La Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o desde el siguiente a la comunicación de la Administración por la que se inicie el procedimiento cuando anteriormente hubiera terminado por caducidad. En el supuesto de presentación de declaraciones extemporáneas, el plazo de seis meses para notificar la liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a la presentación de la declaración. La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes para notificar la liquidación. A efectos de practicar la liquidación provisional, la Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores. Cuando se requieran datos o documentos al obligado tributario se le otorgará un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para su aportación, salvo que la normativa específica establezca otro plazo. Asimismo, la Administración tributaria podrá hacer requerimientos a terceros. Realizadas las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, la Administración tributaria notificará, sin más trámite, la liquidación que proceda, salvo en el supuesto siguiente: si se han realizado actuaciones de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores y los datos o valores tenidos en cuenta por 10-10

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

la Administración tributaria no se corresponden con los consignados por el obligado en su declaración, deberá hacerse mención expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, que deberá notificarse, con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho. La liquidación que se dicte tendrá carácter provisional. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución. En las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en período voluntario, sin perjuicio de la sanción que pueda proceder de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 192 LGT, artículo que regula la infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones.

3.2.3. Terminación del procedimiento iniciado mediante declaración El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas: a)

Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b)

Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto de seis meses sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

3.3.

Procedimiento de verificación de datos

Es el procedimiento que se establece para la verificación de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado tributario y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades empresariales o profesionales.

3.3.1. Procedimiento de verificación de datos La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a)

Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b)

Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria. 10-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

c)

Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d)

Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

3.3.2. Iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, y se trate de datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 LGT, estos datos deberán ser contrastados, pudiendo exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de tales datos. Con carácter previo a la apertura, en su caso, del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. Con carácter previo a la resolución en la que se corrijan los defectos advertidos o a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

3.3.3. Terminación del procedimiento de verificación de datos El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas: a)

Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b)

Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

10-12

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

c)

Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En este supuesto, se hará constar en diligencia esta circunstancia y no será necesario dictar resolución expresa.

d)

Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 LGT sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e)

Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

Cuando la liquidación resultante del procedimiento de verificación de datos sea una cantidad a devolver, deberán liquidarse intereses de demora a favor del obligado tributario en los términos de los artículos 32 o 31 LGT, según se trate de una devolución de ingresos indebidos o de una devolución derivada de la normativa de un tributo. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

3.4.

Procedimiento de comprobación de valores

El artículo 57 LGT establece que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: a)

Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale.

b)

Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. La aplicación de este medio de valoración exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas mediante orden.

c)

Precios medios en el mercado. Cuando en la comprobación de valores se utilice este medio de valoración, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas mediante orden.

d)

Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

10-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

e)

Dictamen de peritos de la Administración. Cuando en la comprobación de valores se utilice este medio de valoración, el perito deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho.

f)

Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g)

Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h)

Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. El Reglamento General establece en su artículo 158 que este plazo será de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor.

i)

Cualquier otro medio que se determine en la Ley propia de cada tributo.

La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en este artículo de la LGT. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 LGT, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios. Además de poder realizarse como un procedimiento independiente, la comprobación de valores también podrá llevarse a cabo como una actuación concreta en los procedimientos iniciados mediante declaración, en los procedimientos de comprobación limitada o en los procedimientos de inspección. En estos casos, al procedimiento de comprobación de valores le serán de aplicación las normas que regulan dicho procedimiento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando. Cuando la comprobación de valores se realice en alguno de los procedimientos a que se refiere el apartado anterior y dicha comprobación no se realice por el órgano que tramita el procedimiento, el valor comprobado se incorporará al procedimiento del que trae causa. Cuando las actuaciones de comprobación de valores se realicen en un procedimiento de inspección, las facultades de la Administración tributaria serán las reconocidas por la normativa tributaria a los órganos de inspección. No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento. 10-14

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

El procedimiento de comprobación de valores se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración. El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 LGT, es decir, seis meses. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones. En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración. Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 del Reglamento General a efectos de la entrada y reconocimiento de fincas. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. En este sentido, el Reglamento General señala en el artículo 160 que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 LGT, deberá ser motivada, y recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria. Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria (cuyo procedimiento se regula en el artículo 135 LGT y en los artículos 161 y 162 del Reglamento General) o plantear cualquier cuestión 10-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el art. 57 LGT, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado. En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el art. 2092 LGT se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación. En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación. Presentada la solicitud de tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero. Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20% del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente. 10-16

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria. En los supuestos en los que la Ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La Ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante.

3.5.

Procedimiento de comprobación limitada

El procedimiento de comprobación limitada supone para la Administración tributaria un importante instrumento para reforzar el control tributario. La comprobación limitada se producirá en aquellos casos en que se considere necesario ir más allá de la simple verificación formal, extendiéndose al examen de registros y documentos, aunque sin llegar al examen de la contabilidad mercantil, algo que sólo podrá realizarse dentro del procedimiento inspector.

3.5.1. La comprobación limitada En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. 10-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c)

Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d)

Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. El Reglamento General precisa en el artículo 164 que cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 del Reglamento General a efectos de la entrada y reconocimiento de fincas.

3.5.2. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos:

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Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

a)

Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.

b)

Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.

c)

Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

3.5.3. Tramitación del procedimiento de comprobación limitada Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada. 10-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.

3.5.4. Terminación del procedimiento de comprobación limitada El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a)

Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b)

Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses regulado en el artículo 104 LGT sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c)

Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a)

Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b)

Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c)

Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d)

Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Cuando la liquidación resultante del procedimiento de comprobación limitada sea una cantidad a devolver, deberán liquidarse intereses de demora a favor del obligado tributario en los términos de los artículos 32 o 31 LGT, según se trate de una devolución de ingresos indebidos o de una devolución derivada de la normativa de un tributo.

3.5.5. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de la comprobación salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. 10-20

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.

4.

Otros procedimientos de gestión tributaria

Vamos a desarrollar en este apartado dos de los procedimientos de gestión tributaria cuya regulación se encuentra íntegramente en el Reglamento General: el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones y el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.

4.1.

Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones

4.1.1. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones Como se establece en el artículo 126 del Reglamento General, para poder solicitar la rectificación de una autoliquidación será necesario haber presentado la correspondiente autoliquidación y que la Administración tributaria no haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, que no haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite. Si la Administración tributaria hubiera practicado una liquidación provisional, el obligado tributario sólo podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación si la liquidación provisional hubiera sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario, circunstancia que se entenderá producida cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria no regularizados mediante la liquidación provisional. Además de los datos que debe contener toda solicitud por la que un obligado tributario inste la iniciación de un procedimiento tributario, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar, y en caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.

10-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.1.2. Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobará la realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución, así como la procedencia de la devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía. La Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. También se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.

4.1.3. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado. En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida. Cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación. 10-22

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.

4.1.4. Especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley General Tributaria. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de revisión en vía administrativa. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo. A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º del citado Reglamento, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades: a)

La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita. En los Impuestos Especiales la resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del establecimiento del obligado tributario que efectuó la repercusión, excepto en el caso de centralización autorizada de los ingresos en que será competente el que, según la normativa de organización específica, corresponda al obligado tributario que efectuó la repercusión. En aquellos casos en los que a la vista de la solicitud presentada y de la documentación que se deba acompañar para fundamentar la misma resulte acreditado que no concurren los requisitos para pro10-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

ceder a la rectificación de la autoliquidación, la resolución corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del obligado tributario que inició el procedimiento. En estos casos no será de aplicación lo previsto en el párrafo d) de este apartado. b)

La solicitud podrá hacerse desde que la actuación de retención, la detracción del ingreso a cuenta o la actuación de repercusión haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que exista constancia de que este ha tenido conocimiento de ello. Cuando la solicitud de rectificación se presente antes de la finalización del plazo de declaración en que hubiera de presentarse la autoliquidación cuya rectificación se solicita, se considerará como período de interrupción justificada a efectos del cómputo del plazo para resolver el procedimiento el tiempo transcurrido desde la fecha de presentación hasta la fecha de finalización de dicho plazo de declaración.

c)

En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 126.4 de este reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del retenedor o persona o entidad que efectuó el ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectuó la repercusión. La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la retención, ingreso a cuenta o repercusión indebidamente soportados.

d)

En la tramitación del procedimiento se notificará la solicitud de rectificación al retenedor o al obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno. Posteriormente, las actuaciones se pondrán de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidación, por períodos de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dichos plazos, para formular alegaciones y aportar las pruebas oportunas. A estos efectos, se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no les afecten.

e)

La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios.

f)

En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquella no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza.

10-24

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

4.2.

Procedimiento de comprobación del domicilio fiscal Se regula en los arts. 148 a 152, ambos inclusive, del Reglamento General.

4.2.1. Iniciación y tramitación del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal El procedimiento de comprobación del domicilio fiscal se iniciará de oficio por acuerdo del órgano que se establezca en la norma de organización específica, por propia iniciativa o a solicitud de cualquier otro órgano de la misma o de otra Administración tributaria afectada. Dicha solicitud se acompañará de un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes. El órgano competente para tramitar el procedimiento de comprobación del domicilio deberá solicitar informe al órgano a cuyo ámbito territorial se promueva el nuevo domicilio, salvo que ya figure en el expediente por haber promovido el inicio del procedimiento. La comprobación del domicilio fiscal se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a terceros, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. Tramitado el expediente se formulará propuesta de resolución que será notificada al obligado tributario para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime oportunos.

4.2.2. Terminación del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal La resolución que ponga fin al procedimiento será motivada. El plazo para notificar la resolución será de seis meses. Será competente para resolver el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal el órgano competente de acuerdo con la norma de organización específica. La resolución adoptada en el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal confirmará o rectificará el declarado y será comunicada a los órganos implicados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y notificada a las Administraciones tributarias afectadas y al obligado tributario. El procedimiento podrá finalizar asimismo por caducidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 LGT.

10-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.2.3. Efectos de la comprobación del domicilio fiscal El inicio de un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal no impedirá la continuación de los procedimientos de aplicación de los tributos iniciados de oficio o a instancia del interesado que se estuviesen tramitando. Durante los tres años siguientes a la fecha de la notificación de la resolución del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal en la que se haya rectificado el declarado, las comunicaciones de cambio de domicilio fiscal que realice el obligado tributario, cuando supongan el traslado a una comunidad autónoma distinta, tendrán el carácter de mera solicitud y deberán acompañarse de medios de prueba que acrediten la alteración de las circunstancias que motivaron la resolución. Presentada una comunicación de cambio de domicilio fiscal en el supuesto contemplado en el párrafo anterior, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario, en el plazo de un mes desde la presentación de la comunicación, un acuerdo por el que se confirme el domicilio fiscal comprobado previamente, por el que se inicie un nuevo procedimiento de comprobación del domicilio fiscal o por el que se admita el cambio de domicilio fiscal. En este último caso, el cambio de domicilio tendrá efectos a partir del día siguiente al de la notificación de dicho acuerdo. Transcurrido un mes desde la presentación de la comunicación del cambio de domicilio sin que se haya notificado el acuerdo que proceda, dicha comunicación tendrá efectos frente a la Administración tributaria a partir del día siguiente al de finalización de dicho plazo. Finalmente conviene señalar que corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos.

5.

Competencia de los órganos de gestión

El artículo 84 LGT regula con carácter general la competencia territorial en la aplicación de los tributos, estableciendo que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el Boletín Oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario. Por tanto, los obligados tributarios se relacionarán con la Administración tributaria, con carácter general, a través de la Delegación o Administración de la AEAT en cuyo ámbito territorial tengan su domicilio fiscal. La regulación del domicilio fiscal se realiza en el art. 48 LGT que establece lo siguiente: El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. 10-26

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

El domicilio fiscal será: a)

Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. Precisa el artículo 113 del Reglamento General que se podrá considerar que las personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores.

b)

Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

c)

Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 LGT (las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición), el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.

d)

Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 LGT. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) anteriores.

Los obligados tributarios están obligados a comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria. Sin embargo, se ha de distinguir: —

Si se trata de personas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estas comunicaciones se harán mediante la presentación de las oportunas declaraciones censales.

—

Si se trata de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde 10-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe (modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o de variación de datos personales), salvo que con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, en cuyo caso la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 LGT (donde se regula el lugar de práctica de las notificaciones). Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se ha desarrollado anteriormente regulado en los artículos 149 a 152 del Reglamento General. Por último, señalar que la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT, establece la organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria. Dicha Resolución dispone que son órganos de Gestión Tributaria de la AEAT: 1.

En los Servicios Centrales y respecto de todo el territorio nacional: —

El Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT y las unidades administrativas integradas en el mismo. Hay que tener presente en este punto que las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria respecto de los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se realizarán por los órganos competentes de la propia Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

2.

En la Administración territorial: —

10-28

Las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria y las unidades administrativas integradas en las mismas, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia, sin perjuicio de las competencias que específicamente se atribuyan al Delegado Especial de la Agencia, al Delegado de la Agencia y a los Administradores.

Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria

ÓRGANOS

DE

GESTIÓN TRIBUTARIA

Servicios Centrales

Administración Territorial

Departamento de Gestión Tributaria

Dependencias Regionales de Gestión Tributaria

Dependencias de Gestión Tributaria

Administraciones de la AEAT

La Dependencia Regional de Gestión Tributaria extenderá su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. A propuesta del titular de la Delegación Especial, el titular del Departamento de Gestión Tributaria podrá acordar la extensión de sus competencias al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los demás Delegados Especiales correspondientes. No obstante lo anterior, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria podrá extender también su competencia territorial a aquellas personas o entidades que, sin estar domiciliadas en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, sean partes intervinientes en la operación objeto de un procedimiento sancionador, derivado del incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo, junto con otras personas o entidades sobre las que la Dependencia Regional de Gestión Tributaria tenga competencia de acuerdo con lo establecido en los dos párrafos anteriores.

10-29

Tema 11 Actuaciones y procedimiento de inspección: funciones y facultades. Documentación de las actuaciones de inspección. El procedimiento de inspección: iniciación, desarrollo y terminación.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

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Guión-resumen

1. Actuaciones y procedimiento de inspección: funciones y facultades 1.1. Funciones de la inspección 1.2. Facultades de la inspección 2. Documentación de las actuaciones: comunicaciones e informes 2.1. Comunicaciones 2.2. Informes

11-2

3. El procedimiento de inspección: iniciación, desarrollo y terminación 3.1. Iniciación del procedimiento de inspección 3.2. Desarrollo de las actuaciones 3.3. Declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector 3.4. Terminación de las actuaciones

Actuaciones y procedimiento de inspección

1.

Actuaciones y procedimiento de inspección: funciones y facultades

1.1.

Funciones de la inspección

De conformidad con lo dispuesto en la LGT, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a)

La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b)

La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c)

La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de la LGT.

d)

La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de la LGT.

e)

La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f)

La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g)

La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h)

La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en la LGT.

i)

El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j)

La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas relativas a actuaciones y procedimiento de inspección del la LGT, con exclusión del artículo 149.

k)

Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

De conformidad con lo establecido en el Reglamento, en el ámbito de competencias del Estado, el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponderá a: 11-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

Los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en la normativa aplicable.

b)

Los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en la forma que se determine mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda, y sin perjuicio de las posibles actuaciones conjuntas que puedan realizarse con las entidades locales.

Los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ejercerán sus funciones respecto de los siguientes tributos:

1.2.

a)

Aquellos cuya aplicación corresponda a la Administración tributaria del Estado, así como sobre los recargos establecidos sobre tales tributos a favor de otros entes públicos.

b)

Los tributos cedidos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46.3 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, así como, en su caso, con lo dispuesto en las leyes reguladoras del régimen de cesión de tributos del Estado y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión a cada comunidad autónoma.

c)

El Impuesto sobre Actividades Económicas de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de las Haciendas Locales.

Facultades de la inspección Las facultades de la Inspección se concretan en los grupos siguientes:

Examen de la documentación del interesado

Entrada y reconocimiento de fincas

Colaboración con la Inspección

Consideración de agentes de la autoridad

Otras facultades

1.2.1. Examen de la documentación del interesado Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. 11-4

Actuaciones y procedimiento de inspección

En este sentido, el Reglamento General dispone en su artículo 171 que para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios: a)

Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b)

Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c)

Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d)

Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e)

Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector esta documentación, que podrá ser analizada directamente, y de la que se podrán obtener copias en cualquier soporte. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración.

1.2.2. Entrada y reconocimiento de fincas Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, cuando aquellas así lo requieran. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. El Reglamento General establece en su artículo 172 que en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

11-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados. Por último, el Reglamento General señala que se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 LGT, prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo. Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.

1.2.3. Obligación de colaborar con la Inspección El apartado tercero del art. 142 LGT establece que los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia. Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas. 11-6

Actuaciones y procedimiento de inspección

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

1.2.4. Consideración de agentes de la autoridad El artículo 142.4 LGT establece que los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.

1.2.5. Otras facultades de la inspección En los puertos, estaciones de ferrocarril y de los demás transportes terrestres, en los aeropuertos o en los mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares de naturaleza análoga, se permitirá libremente la entrada del personal inspector a sus estaciones, muelles, oficinas y demás instalaciones para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas u otros similares, y se podrá requerir a los empleados para que ratifiquen los datos y antecedentes tomados. Asimismo, el personal inspector está facultado para:

2.

—

Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.

—

Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos.

—

Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.

—

Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.

—

Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.

—

Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.

Documentación de las actuaciones: comunicaciones e informes

Las actuaciones inspectoras se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes, actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios. 11-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

DOCUMENTACIÓN

Examen de la Diligencias documentación

2.1.

DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

Examen de la Comunicaciones documentación

Examen de la Informes documentación

Examen Actasde la documentación

Otrosde la Examen documentos n documentació

Comunicaciones

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. En el artículo 97 del Reglamento General se dispone que las comunicaciones contendrán mención expresa, al menos, de los siguientes datos: a)

Lugar y fecha de su expedición.

b)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige.

c)

Lugar al que se dirige.

d)

Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación.

e)

Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite.

Las comunicaciones se notificarán al obligado y deberá quedar una copia en poder de la Administración.

2.2.

Informes

Dispone el artículo 99 LGT que los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las Leyes (siempre que se fundamente la conveniencia de solicitarlos), y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. En particular, los órganos de aplicación de los tributos deberán emitir informe en los siguientes supuestos: —

7-24

Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o conductas que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias y no corresponda al mismo órgano la tramitación del procedimiento sancionador.

Actuaciones y procedimiento de inspección

—

Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda pública y se remita el expediente al órgano judicial competente o al Ministerio Fiscal.

Existen además, dos supuestos específicos en el procedimiento inspector en que está prevista la emisión preceptiva de informe:

3. 3.1.

—

Cuando se extienda un acta de disconformidad. En este caso, en el informe se expondrán los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

—

Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta.

El procedimiento de inspección: iniciación, desarrollo y terminación Iniciación del procedimiento de inspección

La LGT dedica sus artículos 147 a 152 a la iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección. Por su parte, el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Reglamento General) lo hace en los artículos 177 a 196. Con carácter previo indicar que el artículo 116 LGT establece que la Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. Por su parte, el Reglamento General dedica su artículo 170 a los Planes de Inspección, señalando que cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 LGT, el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes. De acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento, el plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos. Por lo que respecta al inicio del procedimiento de inspección, el artículo 147 LGT señala que el procedimiento de inspección podrá iniciarse: MODOS A De oficio.

DE INICIACIÓN

B A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el art. 149 de la LGT, y en el art. 179 del Reglamento.

Asimismo dispone el art. 147 LGT que los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

3.1.1. Iniciación del procedimiento inspector a petición del obligado tributario Este modo de inicio del procedimiento inspector se desarrolla en el art. 149 LGT, que determina: Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. La solicitud deberá efectuarse en un plazo de 15 días a contar desde la notificación del inicio de las actuaciones de carácter parcial, y se hará mediante escrito dirigido al Inspector-Jefe correspondiente o mediante comunicación expresa al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar. Esta solicitud incluirá el contenido previsto en el artículo 88.2 del Reglamento General, esto es: a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

b)

Hechos, razones y petición en que se concrete la solicitud.

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Actuaciones y procedimiento de inspección

c)

Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

d)

Órgano al que se dirige.

El apartado tercero del art. 149 LGT señala que la Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud, estableciendo a continuación los efectos que se producen si se incumple el plazo: el incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general. En este sentido, en el artículo 179 del Reglamento General se establece que, una vez recibida la solicitud, el órgano competente para liquidar acordará si la inspección de carácter general se va a realizar como ampliación del alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro procedimiento. La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 LGT, deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económicoadministrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección.

3.1.2. Iniciación de oficio del procedimiento inspector El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. En este supuesto, hay que tener presente lo que señala el artículo 87.4 del Reglamento General respecto de la iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos tributarios en el sentido de que deberá concederse al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas. El inicio del procedimiento también puede efectuarse mediante personación de la Inspección. Señala el apartado segundo del artículo 177 del Reglamento General que, cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a)

La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación (art. 68.1 LGT) y del plazo de prescripción para imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras (art. 189.3 LGT).

b)

Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso (art. 87.5 del Reglamento General).

c)

Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 LGT (no se considerará regularización espontánea), sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones (art. 87.5 del Reglamento General).

d)

Por último, señalar que las contestaciones a las consultas tributarias planteadas respecto a cuestiones relacionadas con el procedimiento inspector iniciado no vincularán a la Administración (art. 89.2 LGT).

3.1.3. Plazo de duración de las actuaciones inspectoras A) Plazo general de las actuaciones inspectoras El plazo de las actuaciones inspectoras se regula en el art. 150 LGT, en el que se establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el art. 104.2 LGT, donde se señala que a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha rea11-12

Actuaciones y procedimiento de inspección

lizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. También se dispone en este en el art. 104.2 que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. El Reglamento General, en su art. 103, considera períodos de interrupción justificada, aplicables a todos los procedimientos tributarios, los originados en los siguientes supuestos: —

Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.

—

Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otro Estado o entidad internacional o supranacional como consecuencia de la información previamente recibida de los mismos en el marco de la asistencia mutua, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición a la autoridad competente del otro Estado o entidad hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de 12 meses. Este plazo de interrupción es independiente del regulado en el párrafo anterior.

—

Cuando de acuerdo con lo establecido en el art. 180.1 LGT, se remita el expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente, por el tiempo que transcurra desde dicha remisión hasta que, en su caso, se produzca la recepción del expediente devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente para continuar el procedimiento.

—

Cuando se solicite a la Comisión consultiva el informe preceptivo a que se refiere el art. 159 LGT, por el tiempo que transcurra desde la notificación al interesado a que se refiere el art. 194.2 del Reglamento hasta la recepción del informe por el órgano competente para continuar el procedimiento o hasta el transcurso del plazo máximo para su emisión.

—

Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal, por el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para continuar el procedimiento. No obstante, cuando ello sea posible y resulte procedente podrán practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 LGT.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa. No obstante, cuando sea posible y resulte procedente podrán practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 LGT.

—

Cuando se plantee el conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales para resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y las Comunidades Autónomas, o entre la Administración del Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco o la Comunidad Foral de Navarra en relación con la aplicación de los tributos en los territorios respectivos, por el tiempo que transcurra desde el planteamiento del conflicto hasta la resolución dictada por la respectiva Junta Arbitral.

Por otra parte, el Reglamento General señala en el artículo 104 que se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras:

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—

Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

—

La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior.

—

La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

—

El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) LGT, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido.

—

La falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los libros registro regulada en el artículo 36 del

Actuaciones y procedimiento de inspección

Reglamento General, por el tiempo que transcurra desde el inicio de un procedimiento en el que pueda surtir efectos, hasta la fecha de su presentación. B) Ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras En el art. 150 LGT se establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a)

18 meses, con carácter general.

b)

27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación: 1.º

Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º

Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos. El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5 del propio art. 150 LGT. El Reglamento General desarrolla esta materia en el art. 184, en el cual se dispone que se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos: a)

Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b)

Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c)

Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d)

Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e)

Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora. 11-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

f)

Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g)

Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h)

Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i)

Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j)

Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

Por otra parte, el Reglamento señala que se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal. Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

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Actuaciones y procedimiento de inspección

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración. Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses. El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte. C) Cómputo de plazos De acuerdo con el art. 150.2 LGT, el plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable. En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario. El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3. A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el art. 104.2 LGT respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Por su parte, el apartado 3 del art. 150 LGT establece que el cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)

La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el art. 251 LGT.

b)

La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c)

El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco o la recepción de la comunicación del mismo.

d)

La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e)

El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el art. 156.3.b) LGT.

f)

La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por la causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo. La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión. 11-18

Actuaciones y procedimiento de inspección

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe. Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste. El Reglamento General establece dos precisiones sobre esta materia en los apartados 6 y 7 del artículo 184: El cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 LGT, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento. La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento. D) Trámite de audiencia Según el art. 150.4 LGT, el obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo. El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa. E) Aportación de información o documentación El art. 150.5 LGT regula este punto de la siguiente forma: cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias. Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la 11-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias. F) Efectos del incumplimiento El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el art. 150.1 LGT no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a)

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b)

Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 LGT.

c)

No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

De acuerdo con el art. 150.7 LGT, cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

3.2.

Desarrollo de las actuaciones

En el art. 142 LGT se establece que los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Esta materia se desarrolla en el artículo 180 del Reglamento General, el cual dispone lo siguiente: 11-20

Actuaciones y procedimiento de inspección

1.

En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta.

2.

La dirección de las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirán el lugar, día y hora en que dichas actuaciones deban realizarse. Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 LGT. Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras.

3.

Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

4.

Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario.

En el art. 146 LGT se regula la adopción de medidas cautelares en el procedimiento inspector. Así se establece que en el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

11-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Por su parte, el art. 181 del Reglamento establece que la adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia, en la que, junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados, se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario. Cuando la medida consista en el depósito se dejará constancia de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento. En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado. El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección. Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado. La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada. Por su parte, la representación se regula tanto en la LGT como en el Reglamento, dentro de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios. Se debe distinguir entre la representación legal y la representación voluntaria, como ya hemos desarrollado en el tema 5.

3.3.

Declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector

Conforme a lo dispuesto en el artículo 196 del Reglamento General, cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables a los que se refiere el artículo 41 LGT, se podrá acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad, inicio que se notificará al obligado tributario con indicación de las obligaciones tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad y el precepto legal en que se fundamente. 11-22

Actuaciones y procedimiento de inspección

Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios. Los órganos de recaudación acreditarán, a petición de los de inspección, la condición de fallido de los deudores principales y responsables solidarios, de lo que se dejará constancia en la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad. El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad a la formalización del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondrá de un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto. Salvo en aquellos supuestos en los que la ley disponga que no es necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, el responsable no tendrá la condición de interesado en el procedimiento de inspección o en el sancionador y se tendrán por no presentadas las alegaciones que formule en dichos procedimientos. El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al órgano competente para dictar la liquidación y habrá de dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción al sujeto infractor. El acuerdo de declaración de responsabilidad se notificará al responsable antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal. De no efectuarse la notificación en dicho plazo se procederá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124.3 del Reglamento General de Recaudación. En aquellos supuestos en los que la ley disponga que no es necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán realizarse directamente con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarán y las liquidaciones se practicarán a nombre del responsable.

3.4.

Terminación de las actuaciones

La terminación de las actuaciones inspectoras se encuentra regulada, entre otras disposiciones, en los artículos 153 a 157 de la LGT. Dichos preceptos disponen que:

3.4.1. Contenido de las actas Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: 11-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

El lugar y fecha de su formalización.

b)

El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.

c)

Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

d)

En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e)

La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.

f)

Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g)

La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h)

Las demás que se establezcan reglamentariamente.

3.4.2. Clases de actas A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser: —

Con acuerdo.

—

De conformidad.

—

De disconformidad.

Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad. A) Actas con acuerdo Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con 11-24

Actuaciones y procedimiento de inspección

carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo. Además de lo expuesto anteriormente, el acta con acuerdo incluirá necesariamente el siguiente contenido: a)

El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

b)

Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.

c)

Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

d)

Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.

Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos: a)

Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo.

b)

La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la inspección de los tributos. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de la LGT, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía 11-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la LGT, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad. B) Actas de conformidad Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a)

Rectificando errores materiales.

b)

Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c)

Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d)

Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del art. 188 de la LGT. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley. Es decir, los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. C) Actas de disconformidad Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

11-26

Actuaciones y procedimiento de inspección

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.

11-27

Tema 12 Las medidas cautelares en el procedimiento inspector. Las facultades de la Inspección en entornos informáticos. Conservación informática de libros y acceso a la documentación electrónica. La auditoría informática en el marco del procedimiento inspector. La Unidad Central de Auditoría Informática.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. • Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. • Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Las medidas cautelares en el procedimiento inspector

4. La auditoría informática en el marcodel procedimiento inspector

2. Las facultades de la Inspección en entornos informáticos

5. La Unidad Central de Auditoría Informática

3. Conservación informática de libros y acceso a la documentación electrónica 3.1. Libros de carácter fiscal 3.2. Libros de carácter mercantilcontable

12-2

Las medidas cautelares en el procedimiento inspector

1.

Las medidas cautelares en el procedimiento inspector

El artículo 146 de la LGT señala que en el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron. En este sentido, el artículo 181 del Reglamento de General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria dispone que: a)

Los funcionarios que estén desarrollando las actuaciones en el procedimiento de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que sean necesarias para el aseguramiento de los elementos de prueba en los términos previstos en el artículo 146 de la Ley General Tributaria.

b)

El precinto se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección.

c)

El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración.

d)

La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación.

e)

Los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso, ser previamente precintados.

f)

Para la adopción de las medidas cautelares, se podrá recabar el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes, que deberán prestarlo en los términos del artículo 142.4 de la Ley General Tributaria.

g)

La adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia en la que junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados se harán constar sucintamente las circunstancias 12-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en los términos del apartado siguiente. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario.

2.

h)

Cuando la medida consista en el depósito se dejará constancia de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento.

i)

En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado.

j)

El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.

k)

Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado.

l)

La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.

Las facultades de la Inspección en entornos informáticos

El artículo 142 de la LGT dispone que las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Por otra parte, el artículo 171 del Reglamento de General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria señala al respecto que para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios: a)

12-4

Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

Las medidas cautelares en el procedimiento inspector

3.

b)

Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c)

Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d)

Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e)

Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

Conservación informática de libros y acceso a la documentación electrónica

La documentación y los demás elementos a que se refiere el epígrafe anterior se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza. Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley General Tributaria; es decir, el derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la citada documentación. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración. Los libros y documentación obligatorios se determinan por la normativa fiscal y mercantil, y varían en función de la forma jurídica y del régimen de tributación.

3.1.

Libros de carácter fiscal

Según la normativa reguladora del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, los libros obligatorios se pueden esquematizar de la siguiente forma:

12-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

FORMA

JURÍDICA

MODALIDAD DE TRIBUTACIÓN

Persona física que desarrolla actividades empresariales de carácter mercantil

IRPF modalidad normal método de estimación directa

Persona física que desarrolla actividades empresariales

IRPF modalidad simplificada del método de estimación directa

OBLIGACIONES

CONTABLES Y DE LLEVANZA DE LIBROS

Contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Libro registro de ventas e ingresos. Libro registro de compras y gastos. Libro registro de bienes de inversión.

Persona física

IRPF método de estimación objetiva

Deberán conservar las facturas emitidas (numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres) y los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados. Si se deducen amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones llevarán un libro registro de ventas o ingresos.

Persona física que desarrolla actividades profesionales

IRPF método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades

Libro Libro Libro Libro

Persona jurídica

Impuesto sobre Sociedades

Contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

registro registro registro registro

de de de de

ingresos. gastos. bienes de inversión. provisiones de fondos y suplidos.

Según la normativa reguladora del IVA, los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA, deberán llevar, con carácter general, los siguientes libros registros:

EMPRESARIOS Y PROFESIONALES EN RÉGIMEN GENERAL DE

RÉGIMEN

IVA

ESPECIAL

SIMPLIFICADO DE

IVA

RÉGIMEN

ESPECIAL

DE RECARGO DE EQUIVALENCIA

12-6

• Libro registro de facturas expedidas. • Libro registro de facturas recibidas. • Libro registro de bienes de inversión. • Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias. En este punto conviene recordar que los sujetos pasivos del IVA inscritos en el Registro de Devolución Mensual (REDEME), estarán obligados a presentar, junto con el modelo 303, el modelo 340 “Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registros". Los sujetos pasivos que tributen en Régimen Simplificado no estarán obligados a llevar los libros registros de carácter general, salvo en lo que respecta a la llevanza de un Libro registro de facturas recibidas, donde se recojan las adquisiciones destinadas a este régimen. También deberán llevar un Libro registro de operaciones realizadas en Régimen Simplificado, en caso de que los índices o módulos operen sobre el volumen de operaciones realizado. Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial de recargo de equivalencia no estarán obligados a llevar los libros registros de carácter general, salvo cuando realicen actividades sujetas a este régimen conjuntamente con actividades sujetas a algún otro régimen.

Las medidas cautelares en el procedimiento inspector

De conformidad con lo dispuesto en el Reglamento del IVA, todos los libros-registro mencionados en el mismo, deberán ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad y exactitud, por orden de fechas, sin espacios en blanco y sin interpolaciones, raspaduras ni tachaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones registrales. Las anotaciones registrales deberán hacerse expresando los valores en euros. Cuando la factura se hubiese expedido en una unidad de cuenta o divisa distinta del euro, tendrá que efectuarse la correspondiente conversión para su reflejo en los libros registro. Los requisitos mencionados anteriormente se entienden sin perjuicio de los posibles espacios en blanco en el libro registro de bienes de inversión, en previsión de la realización de los sucesivos cálculos y ajustes de la prorrata definitiva. Las páginas de los libros registros deberán estar numeradas correlativamente. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación deberán asentarse en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. Las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan facturas deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la realización de las operaciones o de la expedición de los documentos, siempre que este plazo sea menor que el señalado en el párrafo anterior. Las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción. Las operaciones intracomunitarias deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de inicio de la expedición o transporte de los bienes a que se refieren. Las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registro generales en los plazos establecidos anteriormente, como si a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los datos que deban completarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las operaciones. En los libros registros de facturas expedidas, facturas recibidas y bienes de inversión es válida la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después de numeradas y encuadernadas correlativamente, formarán el libro. Asimismo los libros pueden ser llevados por medios electrónicos o informáticos en cuyo caso, se exige que conserven en soporte magnético u óptico, durante el periodo de prescripción, los ficheros, las bases de datos y los programas necesarios que permitan un acceso completo a los mismos. 12-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Los libros o registros, incluidos los de carácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables deban llevar los sujetos pasivos, pueden ser utilizados a efectos del IVA, siempre que se ajusten a los requisitos establecidos.

3.2.

Libros de carácter mercantil-contable

Además de la llevanza de estos libros-registro establecidos por la normativa fiscal, las personas jurídicas y las personas físicas cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa, modalidad normal del IRPF; estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por su parte, el Código de Comercio dispone que: —

Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones y la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.

—

Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal. En concreto, el Plan General Contable de Pequeñas y Medianas Empresas establece que el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.

Las empresas obligadas a formular cuentas anuales las elaborarán conforme a lo dispuesto en los planes contables. En la actualidad, son de aplicación: —

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007 (en adelante, PGC).

—

El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007 (en adelante, PGC de PYMES).

Según lo dispuesto en el Código de Comercio todo empresario llevará, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario. Las cuentas anuales, que se formularán al cierre del ejercicio comprenderán:

12-8

—

El balance, que comprende el activo, pasivo y patrimonio neto de la empresa.

—

La cuenta de pérdidas y ganancias, que recoge el resultado del ejercicio, que se obtiene por la diferencia entre ventas e ingresos y compras y gastos.

—

El estado de cambios en el patrimonio neto, que informa de los cambios habidos en el patrimonio neto.

Las medidas cautelares en el procedimiento inspector

—

La memoria.

—

El estado de flujos de efectivo. Para las empresas que opten por aplicar el Plan General Contable de Pequeñas y Medianas Empresas el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.

El inventario puede ser definido como una relación detallada, ordenada y valorada de los bienes, derechos y obligaciones de la empresa que integran el patrimonio empresarial. Como se desprende de la definición de inventario y de balance, son expresiones del patrimonio empresarial en una fecha determinada. Pero, aunque el contenido de ambos documentos es el mismo, adoptan formas distintas. Así, el inventario es un documento analítico en el que se especifican unidades, precios por unidad, detalle nominal de clientes y proveedores, etc. El balance es un documento sintético, en el que la información no aparece detallada. El libro diario es el documento en el que se registran, por el sistema de partida doble, las operaciones que realiza la empresa numeradas correlativamente por su orden. Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante 6 años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales. Debemos recordar que, la normativa fiscal, establece la obligación de conservar la documentación durante el plazo prescripción establecido en la Ley General Tributaria de 4 años. Plazo que comienza a computarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación o desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario.

4.

La auditoría informática en el marco del procedimiento inspector

Como apunta la exposición de motivos de la Resolución de 26 de noviembre de 2008, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por Resolución de 27 de octubre de 1998, se creó la Oficina Nacional de Investigación del Fraude en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria como unidad especializada en la investigación básica del fraude fiscal y en la definición de estrategias y métodos generales para atacarlo. La experiencia acumulada en los años de funcionamiento de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude y la evolución del fraude fiscal hacia formas cada vez más complejas y sofisticadas, hicieron necesario dotar a dicha Oficina de una mayor flexibilidad en su estructura que le permitiera focalizar sus actuaciones en las áreas o sectores de riesgo que, en cada ejercicio, el Plan General de Control Tributario considerara que merecían una atención prioritaria. Por ello, se consideró conveniente atribuir las funciones encomendadas a la Unidad Central de Auditoría Informática, hasta entonces dependiente del 12-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, atendiendo a la creciente relación entre las manifestaciones más complejas del fraude fiscal y la utilización de medios informáticos. En este sentido, se establece que las actuaciones en este ámbito tendrán por objeto el apoyo en materia de auditoría informática a los restantes Equipos y Unidades de la Dependencia Regional de Inspección en sus actuaciones inspectoras, cuando así lo acuerde el Inspector Regional o sus Adjuntos, así como el análisis y verificación de los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que el obligado tributario utilice equipos electrónicos de procesos de datos.

5. La Unidad Central de Auditoría Informática La Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, establece que: “A la Unidad Central de Auditoría Informática le corresponden, principalmente, las siguientes funciones: a)

Las de control y revisión, así como la de llevanza de los registros, a que se refiere la Orden EHA/962/2007 de 10 de abril por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

b)

Funciones de apoyo a los Equipos y Unidades de Inspección en sus actuaciones inspectoras, cuando así lo acuerde el Director del Departamento. Dichas funciones se referirán principalmente al examen de la documentación mencionada en el artículo 171 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuando la misma se encuentre en soportes informáticos, así como el tratamiento de la información allí contenida.

c)

El análisis y verificación de los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica, de acuerdo con lo establecido en el artículo 173.5.f) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En el desempeño de estas funciones la Unidad Central de Auditoría Informática tendrá cuantas facultades confiere el ordenamiento jurídico vigente a la inspección de los tributos. Las funciones de la Unidad Central de Auditoría Informática se entienden sin perjuicio de las propias de los demás órganos a que se refiere el apartado Uno de esta Resolución”.

12-10

Tema 13 La extinción de la deuda tributaria (I). Medios de extinción de la deuda. El pago o cumplimiento: forma, momento, plazos, imputación, consignación y medios de pago. Aplazamiento y fraccionamiento del pago: requisitos, tramitación, garantías, consecuencias del incumplimiento.

REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. La extinción de la deuda tributaria (I) 2. Medios de extinción de la deuda tributaria 3. El pago o cumplimiento

4. Aplazamiento y fraccionamiento del pago 4.1. Requisitos 4.2. Tramitación

3.1. Legitimación y forma de pago

4.3. Garantías

3.2. Momento y plazos para el pago

4.4. Consecuencias del incumplimiento

3.3. Imputación de pagos 3.4. Consignación 3.5. Medios de pago

13-2

La extinción de la deuda tributaria (I)

1.

La extinción de la deuda tributaria (I)

Al igual que toda relación obligatoria, la obligación tributaria tiene como finalidad fundamental su pago o cumplimiento, en el que podemos distinguir dos modalidades, ya que el artículo 160 LGT, establece que la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse en período voluntario o en período ejecutivo. El cumplimiento cabe identificarlo con el pago de la deuda tributaria que constituye el modo normal de extinción de las obligaciones tributarias, pero no es el único pues junto a él existen otros supuestos de extinción de la deuda tributaria. El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a)

El interés de demora.

b)

Los recargos por declaración extemporánea.

c)

Los recargos del período ejecutivo.

d)

Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de la LGT no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de dicha ley.

2.

Medios de extinción de la deuda tributaria

La LGT establece en su artículo 59 que las deudas tributarias podrán extinguirse por: pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado. En los mismos términos se pronuncia el artículo 32 del Reglamento General de Recaudación al establecer que las deudas podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación, deducción sobre transferencias, condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

13-3

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3.

El pago o cumplimiento

Podemos definir el pago, como FERREIRO, como el cumplimiento de la prestación, la entrega de una suma de dinero, establecida en la obligación tributaria. El pago de la deuda tributaria se regula en los arts. 60 a 65 LGT y en los arts. 33 a 43 RGR citado.

3.1.

Legitimación y forma de pago La obligación tributaria requiere la intervención de dos sujetos: deudor y acreedor.

De acuerdo con el artículo 35.1 LGT “son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.” A su vez, en su artículo 41.1, la LGT señala que se considerarán deudores principales los obligados tributarios del artículo 35.2 de dicha ley y que son los siguientes: a)

Los contribuyentes.

b)

Los sustitutos del contribuyente.

c)

Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d)

Los retenedores.

e)

Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f)

Los obligados a repercutir.

g)

Los obligados a soportar la repercusión.

h)

Los obligados a soportar la retención.

i)

Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j)

Los sucesores.

k)

Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

Asimismo, y de acuerdo con el artículo 181.2 LGT, el sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de la declaración de responsabilidad solidaria o subsidiaria. De acuerdo con dicho artículo también tendrán el carácter de obligados tributarios: —

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En las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

La extinción de la deuda tributaria (I)

—

Los responsables subsidiarios y solidarios.

—

Aquéllos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

Junto a los sujetos anteriores, señala el art. 33.1 RGR que “puede efectuar el pago, en período voluntario o en período ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago”. Sin embargo, precisa el RGR que “el tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que correspondan al obligado al pago.” La posición acreedora en la obligación tributaria la asume la Administración, que es la legitimada para el cobro de las deudas. Pero no sólo puede la Administración realizar el cobro por medio de sus órganos competentes, sino que puede efectuarlo a través de Entidades que estén expresamente autorizadas para ello. Así, el artículo 33.2 RGR establece que “el pago de las deudas podrá realizarse en la cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente.” Por otra parte en el art. 33.3 RGR se establece que “los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello, no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago.” Por lo tanto, del tenor de este artículo podemos distinguir entre: a)

Cobro por la Administración a través de sus órganos competentes.

b)

Cobro por entidades debidamente autorizadas.

Dentro de este tipo de entidades que pueden efectuar el cobro de las deudas de derecho público se encuentran actualmente: 1.

Las entidades de depósito que presten el servicio de caja en los locales de las Delegaciones y Administraciones de la AEAT, siempre que el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas hubiera suscrito con tales entidades convenio para la prestación por éstas del mencionado servicio. A este respecto, cabe recordar, que desde la fecha 01 de enero de 2004 no existe ninguna entidad que preste el servicio de caja en los locales de las Delegaciones y Administraciones de la AEAT.

2.

Las entidades de depósito colaboradoras en la recaudación, que son aquellas entidades que previa autorización del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas pueden prestar el servicio de colaboración en la recaudación por medio de sus distintas sucursales. La prestación del servicio no será retribuida.

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Los efectos para el deudor en el caso de pago a una entidad no autorizada son la invalidez del pago, salvo que dicha entidad no autorizada, una vez haya recibido el dinero, lo entregue a la Administración, puesto que en virtud de lo dispuesto en el art. 33 RGR el pago hecho por un tercero es válido y por tanto producirá efectos liberatorios para el deudor desde el momento en que la Administración reciba el pago.

3.2.

Momento y plazos para el pago

La LGT sí recoge, a diferencia de la anterior, los plazos para el pago de las deudas tributarias. Así, en su artículo 62 dispone: “1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. 2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: a)

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b)

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.

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4.

Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.

5.

Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos: a)

Si la notificación de la providencia de apremio se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b)

Si la notificación de la providencia de apremio se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción

La extinción de la deuda tributaria (I)

de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. 6.

El pago de las deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua será requerido al obligado tributario, que deberá efectuarlo en los siguientes plazos: a)

Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b)

Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

No obstante lo anterior, cuando la norma reguladora de la asistencia mutua lo permita, la Administración tributaria podrá desarrollar actuaciones recaudatorias desde la recepción de la solicitud de cobro del Estado o entidad internacional o supranacional requirente, sin necesidad de que haya concluido el plazo al que se refiere este apartado. 7.

Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su propia normativa.

8.

En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o parcialmente, sin aportación de garantía y a solicitud de éste, si otro obligado presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada. La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución.

9.

El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en 13-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas.” Respecto al momento del pago, el artículo 61 dispone que se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión. En caso de empleo de efectos timbrados se entenderá pagada la deuda tributaria cuando aquéllos se utilicen en la forma que reglamentariamente se determine. El pago en especie extinguirá la deuda tributaria en el momento señalado en las normas que lo regulen. El RGR, en su artículo 42, ha detallado cuáles deben ser las actuaciones a realizar en el supuesto de tributos incompatibles. El procedimiento establecido es el siguiente: 1.

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En primer lugar, es preciso que se determine por el órgano competente qué tributo es el procedente. A continuación: a)

Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación, procediéndose a la devolución de las cantidades que se hubiesen ingresado por esta última.

b)

Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, hay que distinguir dos casos: 1º.

Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, se extinguirá la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca por la liquidación improcedente.

2º.

Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las instancias. Una vez adquirida dicha firmeza: —

Si la resolución declara improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la tributación inicial, debiendo devolverse las cantidades ingresadas en relación con la liquidación anulada por la resolución.

—

Si la resolución declara la procedencia del tributo pero anula la liquidación, se girará una nueva y, una vez firme esta, se extinguirá la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca por la liquidación improcedente.

—

Si la resolución declara procedente la tributación y la liquidación, se extinguirá la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca por la liquidación improcedente.

La extinción de la deuda tributaria (I)

2.

La Administración que liquidó el tributo improcedente deberá transferir a la Administración que hubiese liquidado el tributo procedente la cuantía necesaria para declarar la extinción de la deuda derivada de la liquidación procedente.

Los justificantes del pago en efectivo serán, según los casos: a)

Los recibos.

b)

Las cartas de pago suscritas o validadas por órganos competentes o por Entidades autorizadas para recibir el pago.

c)

Las certificaciones acreditativas del ingreso efectuado.

d)

Cualquier otro documento al que se otorgue el carácter de justificante de pago por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y, en particular, los determinados por la normativa reguladora de los ingresos por vía telemática.

Los justificantes de pago en efectivo deberán indicar, al menos: a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del deudor.

b)

Concepto, importe de la deuda y período a que se refiere.

c)

Fecha de pago.

d)

Órgano, persona o entidad que lo expide.

El Reglamento hace la previsión de que cuando los justificantes de pago se extiendan por medios mecánicos, los anteriores datos podrán expresarse en clave o abreviatura suficientemente identificadotas del deudor y de la deuda satisfecha. Cuando se empleen efectos timbrados, los propios efectos, debidamente inutilizados, constituyen justificante de pago. En el caso de pago en especie, será justificante del pago la certificación emitida por el órgano competente en la que conste haberse realizado la entrega de los bienes. Además, según el artículo 41 RGR, el deudor podrá solicitar de la Administración una certificación acreditativa del pago efectuado, que la Administración estará obligada a expedir.

3.3.

Imputación de pagos

El artículo 63 LGT, que pasamos a reproducir a continuación, recoge el principio de que las deudas tributarias son autónomas, estableciendo una serie de reglas en cuanto al orden de cobro cuando hubiera varias deudas a cargo de un mismo obligado.

“Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración a percibir los anteriores en descubierto. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, teniendo en consideración lo dispuesto en la sección 5ª de este capítulo.” Es decir, que en este último caso habrá que tener en cuenta si resulta aplicable alguna de las garantías de la deuda tributaria recogidas en los artículos 77 a 80 LGT. Por otro lado, un obligado al pago de varias deudas podrá determinar libremente a cuál de ellas debe imputarse el pago que realice tanto en período voluntario como ejecutivo, siempre que dicho pago no provenga de una actuación de ejecución forzosa (embargo y enajenación) llevada a cabo por la Administración en cuyo caso ésta lo aplicará a la deuda más antigua. Y por último, el cobro de una deuda de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración al cobro de otras que hubieran vencido con anterioridad.

3.4.

Consignación

La LGT recoge en su artículo 64 la posibilidad de que los obligados tributarios consignen el importe de la deuda tributaria y de las costas en su caso devengadas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que las disposiciones reglamentarias determinen. Es el artículo 43 del Reglamento el que indica los casos en que pueden los obligados al pago hacer uso de la consignación y que son los siguientes: —

Cuando se interpongan las reclamaciones o recursos procedentes. En este caso, la consignación suspenderá la ejecución del acto impugnado desde la fecha en que haya sido efectuada, cuando se realice según las normas que regulan los recursos y reclamaciones. No tendrá, por tanto, efectos liberatorios del pago.

—

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Cuando la Caja del Órgano competente, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizada para recibir el pago no lo hayan admitido, debiendo hacerlo, o no puedan admitirlo por causa de fuerza mayor.

La extinción de la deuda tributaria (I)

En este caso la consignación tendrá efectos liberatorios del pago desde la fecha en que haya sido efectuada y por el importe consignado y siempre que se comunique al órgano de recaudación.

3.5.

Medios de pago

El artículo 60 LGT establece que el pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo, pudiéndose efectuar mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente. También se admite el pago en especie, cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente.

3.5.1. Pago en efectivo Continúa diciendo el artículo 60.1 LGT que el pago de las deudas en efectivo se podrá efectuar por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente, previendo la posibilidad de que el pago se pueda efectuar mediante técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con los requisitos y condiciones que regule la normativa tributaria. El artículo 61 LGT señala, en cuanto al momento del pago, que se entenderá pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para admitirlo. De forma similar, el artículo 34.3 RGR señala que “Se entiende pagada en efectivo una deuda cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago.” La entrega al deudor del justificante de ingreso liberará a éste desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe que figure en él, quedando obligada la entidad de crédito o persona autorizada frente a la Hacienda Pública desde ese momento y por ese importe, salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud de la fecha o del importe que conste en la validación del justificante (art. 34.4 RGR). Por último, el artículo 34.5 precisa cuál es la validez de las órdenes de pago dadas por el deudor a la entidad, y señala que “Las órdenes de pago dadas por el deudor a las entidades de crédito u otras personas autorizadas para recibir el pago no surtirán por sí solas efectos frente a la Hacienda Pública, sin perjuicio de las acciones que correspondan al ordenante frente a la entidad o persona responsable del incumplimiento.” Los arts. 34 a 38 RGR establecen como medios de pago en efectivo los siguientes: a)

Dinero de curso legal. El pago de las deudas y sanciones tributarias que deba realizarse en efectivo se podrá hacer siempre en dinero de curso legal. 13-11

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b)

Cheque. El artículo 35 RGR regula al respecto: Los pagos que se realicen en las entidades de crédito que presten el servicio de caja podrán efectuarse mediante cheque, el cual deberá reunir, además de los requisitos exigidos por la legislación mercantil, los siguientes: —

Ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado.

—

Estar conformado o certificado por la Entidad librada, en fecha y forma.

Si un cheque válidamente conformado o certificado no puede hacerse efectivo en todo o en parte, el pago le será exigido a la entidad que lo conformó o certificó. La entrega del cheque en la entidad que preste el servicio de caja, liberará al deudor por el importe satisfecho siempre que se haga efectivo. El efecto liberatorio se producirá desde la fecha en que el cheque haya sido entregado en dicha entidad, la cual validará el justificante de ingreso en el que consignará la fecha de entrega y el importe del pago, quedando desde ese momento la entidad obligada ante la Hacienda Pública por la cuantía efectivamente ingresada. El RGR también regula el pago con cheque en las Cajas de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, estableciendo que el cheque, además de los requisitos generales exigidos en la legislación mercantil, deberá reunir los siguientes: —

Ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado al Banco de España.

—

El nombre y apellidos o razón social o denominación completa del librador expresado con claridad debajo de la firma.

La entrega del cheque libera al obligado al pago cuando sea hecho efectivo, en cuyo caso surte efectos desde la fecha en que haya tenido entrada en la caja correspondiente. c)

Tarjeta de crédito y débito El artículo 36 RGR establece las siguientes normas al respecto:

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—

Será admisible como medio de pago ante las entidades de crédito que presten el servicio de caja, siempre que la tarjeta a utilizar se encuentre incluida entre las que a tal fin sean admitidas en cada momento por dichas entidades.

—

El límite de los pagos a realizar será el límite asignado individualmente a cada tarjeta por la entidad emisora, pero no podrá superar la cantidad que se establezca por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

—

No podrá simultanearse, para un mismo documento de ingreso, con cualquier otro de los medios de pago admitidos.

La extinción de la deuda tributaria (I)

d)

—

Los importes ingresados por este medio de pago no podrán ser minorados con descuentos por la utilización de las tarjetas.

—

Por último, se señala que la Administración establecerá las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática.

Transferencia bancaria El artículo 37 RGR únicamente señala respecto a este medio de pago que se considerará efectuado el pago en la fecha en que haya tenido entrada el importe en la entidad que presta el servicio de caja, quedando liberado desde ese momento el obligado al pago frente a la Hacienda Pública por la cantidad ingresada.

e)

Domiciliación bancaria Este medio de pago debe reunir los siguientes requisitos: —

Que el obligado al pago sea titular de la cuenta en que domicilie el pago y que la cuenta esté abierta en una entidad de crédito. No obstante, se prevé la posibilidad de que cuando la Administración lo establezca, el pago pueda domiciliarse en una cuenta que no sea titularidad del obligado siempre que el titular de dicha cuenta autorice la domiciliación.

—

Que el obligado al pago comunique su orden de domiciliación a los órganos de la Administración según los procedimientos que se establezcan en cada caso.

En este medio de pago, el pago se entenderá realizado en la fecha de cargo en cuenta de las domiciliaciones. Será justificante de ingreso el que expida la entidad de crédito donde se encuentre domiciliado el pago, que incorporará como mínimo los datos que se establezcan por Orden Ministerial. No se exigirán recargos, intereses de demora ni sanciones al obligado al pago cuando el cargo en cuenta no se realice o se realice fuera de plazo por causa no imputable al propio obligado. Sí se liquidarán y exigirán intereses de demora a la entidad que se demoró en el ingreso. Además, hay que señalar la posibilidad de efectuar el pago de las deudas y sanciones tributarias por medios telemáticos, tal y como recoge el art. 60.1 LGT. Asimismo, cuando, de acuerdo con las normas de colaboración social recogidas en el artículo 92 LGT, el pago se realice a través de terceros autorizados, éstos deberán estar expresamente autorizados por la Administración para efectuar la domiciliación del pago en cuentas de su titularidad. La LGT, en su artículo 96, obliga a la Administración Tributaria a promover la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, de forma que a través de los mismos los ciudadanos puedan relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones. 13-13

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En este ámbito debe destacarse la aprobación de las siguientes órdenes: Orden EHA/3435/2007, Orden EHA/1658/2009 y Orden EHA/3062/2010, por la que se modifica la Orden EHA/1658/2009. Esta última, supuso un primer intento de sistematizar las formas y procedimientos de presentación de declaraciones informativas; sus disposiciones mantienen su vigencia, en particular las que se refieren a la presentación por vía telemática a través de Internet de las declaraciones que contienen más de 10.000.000 de registros, siempre que no se opongan a lo dispuesto en la orden que a continuación pasamos a exponer. Al amparo de lo dispuesto en las citadas órdenes, los modelos que obligatoriamente debían ser presentados telemáticamente a través de Internet eran:

MODELO

PRESENTACIÓN

TELEMÁTICA

OBLIGATORIA PARA

CONCEPTO

036

Obligatoria para solicitud de incorporación en el Registro de devolución mensual de IVA (REDEME)

Declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

111

Obligatoria para S.A., S.L. y Grandes Empresas

Retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de Renta. Autoliquidación

115

Obligatoria para S.A., S.L.

Retenciones e ingresos a cuenta. Rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. Declaración – documento de ingreso.

123

Obligatoria para S.A., S.L.

I.R.P.F. Impuesto sobre Sociedades. I.R.N.R. (establecimientos permanentes). Retención e ingreso a cuenta. Determinados rendimientos del capital mobiliario o determinadas rentas.

180

Obligatoria para SA, SL y Grandes Empresas Resto si el número de registros está entre 16 y 10.000.000

Retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles Urbanos. Resumen Anual.

190

Obligatoria para SA, SL y Grandes Empresas Resto si el número de registros está entre 16 y 10.000.000

Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta.

193

Obligatoria para SA, SL y Grandes Empresas Resto si el número de registros está entre 16 y 10.000.000

Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de capital mobiliario. Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas. Resumen anual.

202

Obligatoria para SA, SL

Impuesto Sociedades. Pago fraccionado régimen general.

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La extinción de la deuda tributaria (I)

PRESENTACIÓN

MODELO

TELEMÁTICA

OBLIGATORIA PARA

CONCEPTO

220

Todos

Impuesto Sociedades. Declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades-Régimen de tributación de los grupos de sociedades.

222

Todos

Pago fraccionado Régimen de Tributación de los Grupos de Sociedades.

303

Obligatoria para SA, SL, Grandes Empresas e inscritos en REDEME

Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación

322

Todos

Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual.

345

Obligatoria para SA, SL y Grandes Empresas. Resto si el número de registros está entre 16 y 10.000.000

Planes, fondos de pensiones y sistemas alternativos. Declaración anual partícipes y aportaciones.

347

Obligatoria para SA, SL y Grandes Empresas Resto si el número de registros está entre 16 y 10.000.000

Declaración anual operaciones con terceras personas.

349

Obligatoria para SA, SL y Grandes Empresas Resto si el número de registros está entre 16 y 10.000.000

Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

353

Todas

Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual.

390

Obligatoria para SA, SL, Grandes Empresas e inscritos en REDEME

Declaración resumen anual IVA.

En la actualidad, es la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, la que regula los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de la mayor parte de autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. El objetivo de dicha Orden es reducir al máximo la presentación en papel, potenciando otras vías de presentación; y, homogeneizar en una sola norma la regulación existente, evitando en lo posible la dispersión normativa. A pesar, del carácter general de esta Orden, no abarca a determinadas autoliquidaciones. Así, por ejemplo, quedan fuera de su ámbito las declaraciones aduaneras, las autoliquidaciones referentes a los Impuestos Especiales y las de los No Residentes (modelos 210, 211 y 213) por tener una normativa específica que amplía el ámbito obligatorio de su presentación electrónica por Internet. También quedan fuera las autoliquidaciones que se deben realizar sólo con carácter ocasional (modelos 308 y 309), las referentes a la tasa judicial (modelos 695 y 696), las declaraciones censales, así como las autoliquidaciones con competencia específica de gestión por las Comunidades Autónomas.

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La Orden HAP/2194/2013 entró en vigor el 1 de enero de 2014 y se aplica a: —

Modelos de autoliquidación 100, 200, 220 y 714: la orden se aplica a aquellos modelos cuyo plazo reglamentario de presentación se inicie el 1 de enero de 2014.

—

Resto de modelos de autoliquidación que entran dentro de su ámbito de aplicación y modelos de declaración informativa 038 y 349: la orden se aplica a los modelos a los periodos de liquidación que se inicien a partir del 1 de enero de 2014.

A) Objeto y ámbito de aplicación Las disposiciones de esta Orden son de aplicación a los siguientes modelos de autoliquidación: —

Modelo 100. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

—

Modelo 111. Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Autoliquidación.

—

Modelo 115. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e Ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

—

Modelo 117. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Retenciones e Ingresos a cuenta/Pago a cuenta. Rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva.

—

Modelo 123. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas.

—

Modelo 124. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas derivadas de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

—

Modelo 126. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a

13-16

La extinción de la deuda tributaria (I)

cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. —

Modelo 128. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta. Rentas o rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez.

—

Modelo 130. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Actividades económicas en estimación directa. Pago fraccionado. Declaración.

—

Modelo 131. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Actividades económicas en estimación objetiva. Pago fraccionado. Declaración.

—

Modelo 136. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Gravamen Especial sobre los Premios de determinadas Loterías y Apuestas. Autoliquidación.

—

Modelo 200. Declaración del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español).

—

Modelo 202. Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español). Pago fraccionado.

—

Modelo 216. Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta

—

Modelo 220. Declaración del Impuesto sobre Sociedades-Régimen de consolidación fiscal correspondiente a los grupos fiscales.

—

Modelo 222. Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado.

—

Modelo 230. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes: Retenciones e ingresos a cuenta del Gravamen Especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas; Impuesto sobre Sociedades: Retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación.

—

Modelo 303. Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación.

—

Modelo 322. Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. 13-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Modelo 353. Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual.

—

Modelo 410. Pago a cuenta del Impuesto sobe los Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoliquidación.

—

Modelo 411. Impuesto sobe los Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoliquidación.

—

Modelo 430. Impuesto sobre primas de seguros. Declaración-Liquidación.

—

Modelo 587. Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación.

—

Modelo 588. Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

—

Modelo 681. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 3 de la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997.

—

Modelo 682. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 4 de la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997.

—

Modelo 683. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos derivados de la fabricación de elementos combustibles, incluido el desmantelamiento de las instalaciones de fabricación de los mismos.

—

Modelo 684. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos generados en otras instalaciones.

—

Modelo 685. Tasa sobre apuestas y combinaciones aleatorias. Autoliquidación.

—

Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio.

Las disposiciones de esta Orden son de aplicación a las siguientes declaraciones informativas: —

Modelo 038. Relación de operaciones realizadas por entidades inscritas en registros públicos.

—

Modelo 156. Declaración informativa anual. Cotizaciones de afiliados y mutualidades a efectos de la deducción por maternidad.

—

Modelo 159. Declaración anual de consumo de energía eléctrica.

—

Modelo 165. Declaración informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva o reciente creación.

13-18

La extinción de la deuda tributaria (I)

—

Modelo 170. Declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito.

—

Modelo 171. Declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y de los cobros de cualquier documento.

—

Modelo 180. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. Resumen anual.

—

Modelo 181. Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.

—

Modelo 182. Declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas.

—

Modelo 184. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Entidades en régimen de atribución de rentas. Declaración informativa anual.

—

Modelo 187. Declaración informativa de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de esas acciones y participaciones.

—

Modelo 188. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta. Rentas o rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez. Resumen anual.

—

Modelo 189. Declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

—

Modelo 190. Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta.

—

Modelo 192. Declaración informativa anual de operaciones con Letras del Tesoro.

—

Modelo 193. Declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determina13-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

das rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a establecimientos permanentes). —

Modelo 194. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas derivadas de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Resumen anual.

—

Modelo 195. Declaración trimestral de cuentas u operaciones cuyos titulares no han facilitado el NIF a las entidades de crédito en el plazo establecido.

—

Modelo 196. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros, declaración informativa anual de personas autorizadas y de saldos en cuentas de toda clase de instituciones financieras. Resumen anual.

—

Modelo 198. Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios.

—

Modelo 199. Declaración anual en euros de identificación de las operaciones con cheques de las entidades de crédito.

—

Modelo 270. Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.

—

Modelo 280. Declaración informativa anual de Planes de Ahorro a Largo Plazo.

—

Modelo 290. Declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses.

—

Modelo 291. Declaración informativa de cuentas de no residentes.

—

Modelo 296. Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta.

—

Modelo 299. Declaración anual de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y en otros países y territorios con los que se haya establecido un intercambio de información.

—

Modelo 340. Declaración informativa regulada en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

13-20

La extinción de la deuda tributaria (I)

—

Modelo 345. Declaración informativa anual de Planes de pensiones, sistemas alternativos, Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes Individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia.

—

Modelo 346. Resumen anual de subvenciones e indemnizaciones a agricultores o ganaderos.

—

Modelo 347. Declaración anual de operaciones con terceras personas.

—

Modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

—

Modelo 390. Declaración- resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.

—

Modelo 480. Declaración- resumen anual del Impuesto sobre las Primas de Seguros.

—

Modelo 586. Declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero.

—

Modelo 611. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Declaración Resumen Anual de los pagos en metálico del Impuesto que grava los documentos negociados por Entidades Colaboradoras.

—

Modelo 616. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Declaración Resumen Anual de los pagos en metálico del Impuesto que grava la emisión de documentos que lleven aparejada acción cambiaria o sean endosables a la Orden.

—

Modelo 720. Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

B) Formas de presentación de las autoliquidaciones De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la OM, la presentación de las autoliquidaciones podrá ser realizada de las siguientes formas: a)

Presentación electrónica por Internet, la cual podrá ser efectuada efectuada mediante: 1.º

Firma electrónica avanzada o un sistema de identificación y autenticación, en ambos casos utilizando un certificado electrónico reconocido emitido de acuerdo a las condiciones que establece la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica, que resulte admisible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria según la normativa vigente en cada momento.

2.º

En el caso de obligados tributarios personas físicas, salvo que se trate de alguno de los supuestos señalados en el artículo 3.1 de esta Orden, también se podrá realizar la presentación median13-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

te el sistema de firma con clave de acceso en un registro previo como usuario, establecido en el apartado primero.3.c) y desarrollado en el anexo III de la Resolución de 17 de noviembre de 2011 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban sistemas de identificación y autenticación distintos de la firma electrónica avanzada para relacionarse electrónicamente con la citada Agencia Tributaria. b)

Presentación mediante papel impreso generado exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Tributaria en su Sede Electrónica solo en el supuesto de los modelos de autoliquidación 111, 115, 130, 131,136 y 303.

c)

Las declaraciones del modelo 100 «Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» y del modelo 714 «Impuesto sobre el Patrimonio», también podrán presentarse electrónicamente por Internet mediante la consignación del Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado tributario u obligados tributarios y del número o números de referencia del borrador o de los datos fiscales previamente suministrados por la Agencia Tributaria conforme al procedimiento establecido al efecto. En este caso, la Agencia Tributaria adoptará el correspondiente protocolo de seguridad que permita garantizar la identidad de los obligados tributarios que utilicen dichos datos para la presentación.

d)

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presentación de la declaración también podrá realizarse a través del programa de ayuda desarrollado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a través de la confirmación del borrador de declaración de acuerdo con el procedimiento que se establezca en la Orden ministerial anual de aprobación del modelo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

C) Autoliquidaciones de presentación electrónica obligatoria por Internet La presentación electrónica por Internet establecida en el art. 2.a)1º de la presente Orden, basada en certificados electrónicos reconocidos, tendrá carácter obligatorio para aquellos obligados tributarios que tengan el carácter de Administración Pública, o bien se encuentren inscritos en el Registro de Grandes Empresas regulado en el apartado 5 del art. 3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (bien estén adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o bien tengan la forma de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada. A estos efectos tendrán el carácter de Administración Pública las entidades definidas en el apartado 2 del artículo 3 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre. Asimismo, la presentación electrónica por Internet basada en certificados electrónicos reconocidos, tendrá carácter obligatorio, en cualquier caso, en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de aquellos obligados 13-22

La extinción de la deuda tributaria (I)

tributarios cuyo período de liquidación coincida con el mes natural, y en el supuesto del Modelo 430 «Impuesto sobre primas de seguros. Declaración-Liquidación», cualquiera que sea el obligado a su presentación. También tendrá carácter obligatorio la presentación electrónica por Internet, con cualquiera de los sistemas de firma previstos en el artículo 2.a) y c) de esta Orden en la presentaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio a realizar por las personas físicas que deban realizar la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. Los obligados tributarios que deban utilizar obligatoriamente la presentación electrónica de las autoliquidaciones por medio de alguno de los sistemas previstos en el artículo 2.a)1.º de la presente Orden no podrán utilizar otras formas de presentación electrónica, salvo que la Orden aprobatoria del correspondiente modelo de autoliquidación así lo disponga. D) Procedimiento general para la presentación electrónica por Internet de las autoliquidaciones con resultado a ingresar, cuando el pago no se realice mediante domiciliación bancaria Tratándose de autoliquidaciones cuyo resultado sea una cantidad a ingresar y cuyo pago total (o bien el correspondiente al primer plazo, en caso de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en que se opte por esta modalidad de fraccionamiento del pago) se efectúe por medio distinto a la domiciliación bancaria, el procedimiento a seguir para la presentación electrónica será el siguiente: a)

En primer lugar, el obligado tributario o, en su caso, el presentador, deberá ponerse en contacto con la Entidad colaboradora, ya sea por vía electrónica (directa o a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria) o acudiendo a sus sucursales para realizar el pago de la cuota resultante y facilitar a dicha Entidad los datos siguientes: 1º.

Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado tributario (9 caracteres).

2º.

Período al que corresponde la presentación (2 caracteres): —

1T, 2T, 3T y 4T: Presentaciones trimestrales.

—

01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12: Presentaciones mensuales.

—

0A (cero A): Presentaciones anuales o no periódicas.

—

1P, 2P y 3P: Presentaciones de períodos diferentes a los anteriores.

3º.

Ejercicio al que corresponde la presentación (4 caracteres).

4º.

Código del modelo de la declaración/autoliquidación (3 caracteres).

5º.

Tipo de autoliquidación («I»: Ingreso). 13-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

6º.

Importe a ingresar, expresado en euros con dos decimales (deberá ser mayor que cero). Opciones (en caso de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas): —

Opción 1: No fracciona el pago.

—

Opción 2: Sí fracciona el pago y no domicilia el segundo plazo.

—

Opción 3: Sí fracciona el pago y sí domicilia el segundo plazo, en las condiciones establecidas en el artículo de la Orden aprobatoria del modelo.

Una vez realizado el ingreso, la Entidad colaboradora proporcionará al obligado tributario o al presentador el recibo-justificante de pago a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Tributaria. En dicho recibo-justificante de pago, en todo caso, deberá figurar el Número de Referencia Completo (NRC) asignado por la entidad colaboradora al ingreso realizado. b)

Una vez efectuada la operación anterior, el obligado tributario o, en su caso, el presentador conectará con la Sede electrónica de la Agencia Tributaria y accederá al trámite de presentación correspondiente a la autoliquidación que desea transmitir. Realizada dicha selección, cumplimentará el correspondiente formulario e introducirá el Número de Referencia Competo (NRC) proporcionado por la Entidad colaboradora. No se requerirá la introducción del Número de Referencia Competo (NRC) en los siguientes casos: —

Cuando el obligado tributario se encuentre acogido al sistema de cuenta corriente en materia tributaria.

—

Cuando el pago se efectúe en formalización por órganos de la Administración General del Estado.

La normativa propia de cada tributo podrá establecer otros supuestos en los que se exceptúe la introducción del Número de Referencia Competo (NRC). c)

A continuación, procederá a transmitir la autoliquidación utilizando cualquiera de los establecidos en el artículo 2.a) de la Orden HAP/2194/2013. Si el presentador es colaborador social debidamente autorizado será necesario realizar la presentación utilizando el sistema previs-

13-24

La extinción de la deuda tributaria (I)

to en el artículo 2.a)1º de la Orden HAP/2194/2013, usando su propio certificado electrónico. No obstante, en los supuestos de presentación de las autoliquidaciones mediante el sistema previsto en la letra c) del artículo 2 de la Orden HAP/2194/2013, el obligado tributario deberá obtener el Número de Referencia Completo (NRC) de la entidad colaboradora de forma directa, por vía electrónica o bien acudiendo a sus oficinas, y proceder a transmitir la autoliquidación mediante la consignación del Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado tributario u obligados tributarios, el Número de Referencia Competo (NRC) y el número o números de referencia del borrador o de los datos fiscales previamente suministrados por la Agencia Tributaria. d)

Si la autoliquidación es aceptada, la Agencia Tributaria le devolverá en pantalla los datos de la autoliquidación con resultado a ingresar validados con un código seguro de verificación de 16 caracteres, además de la fecha y hora de la presentación.

e)

En el supuesto de que la presentación fuese rechazada, se mostrará en pantalla la descripción de los errores detectados. En este caso, se deberá proceder a subsanar los mismos, bien en el formulario de entrada, bien con el programa de ayuda con el que se generó el fichero, o repitiendo la presentación si el error fuese ocasionado por otro motivo.

f)

El obligado tributario o presentador deberá conservar la autoliquidación aceptada así como el documento de ingreso debidamente validados con el correspondiente código seguro de verificación.

E) Procedimiento para la presentación electrónica de autoliquidaciones con resultado a ingresar, cuando el pago se realice mediante domiciliación bancaria Si se trata de autoliquidaciones a ingresar cuyo pago se pretende efectuar mediante domiciliación bancaria en una entidad de depósito colaboradora en la gestión recaudatoria de la Agencia Tributaria, el procedimiento de presentación electrónica será el siguiente: a)

El obligado tributario o, en su caso, el presentador conectará con la Sede electrónica de la Agencia Tributaria y accederá al trámite de presentación correspondiente a la autoliquidación que desea transmitir. Las personas o entidades que ostenten la condición de colaboradores sociales en la aplicación de los tributos podrán dar traslado por vía electrónica de las órdenes de domiciliación que previamente les hubieran comunicado los obligados tributarios en cuyo nombre actúan.

b)

Una vez llevada a cabo dicha selección, se cumplimentará el formulario correspondiente consignando la orden de domiciliación y se introducirá el Código Internacional de Cuenta Bancaria (IBAN) de la cuenta en que se domicilie el pago, que, en todo caso, deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de 13-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En todo caso, la orden de domiciliación deberá referirse al importe total que resulte a ingresar de la autoliquidación cuya presentación electrónica se está efectuando, sin perjuicio de las particularidades previstas en la Orden Ministerial de aprobación del modelo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c)

A continuación, procederá a transmitir la autoliquidación utilizando cualquiera de los sitemas establecidos en el artículo 2.a) de la Orden HAP/2194/2013. Si el presentador es un colaborador social debidamente autorizado, será necesaria la presentación utilizando el sistema previsto en el art. 2.a) 1º de la Orden HAP/2194/2013, usando su propio certificado electrónico reconocido. No obstante, en el supuesto de presentación de las autoliquidaciones mediante el sistema previsto en el artículo 2.c) de la Orden HAP/2194/2013, el obligado tributario procederá a transmitir la autoliquidación mediante la consignación del Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado tributario u obligados tributarios y el correspondiente número o números de referencia del borrador o de los datos fiscales previamente suministrados por la Agencia Tributaria.

d)

Si la autoliquidación con orden de domiciliación es aceptada, la Agencia Tributaria, devolverá en pantalla los datos de la misma y la codificación de la cuenta de domiciliación validada con un código seguro de verificación, además de la fecha y hora de la presentación. El obligado tributario o el presentador deberán conservar la declaración aceptada y validada con el mencionado código electrónico.

e)

En caso de que la presentación con orden de domiciliación fuera rechazada, se mostrará en pantalla la descripción de los errores detectados con el fin de que se pueda llevar a cabo la posterior subsanación de los mismos con el programa de ayuda con el que se generó el fichero, o en el formulario de entrada, o repitiendo la presentación si el error se hubiese originado por otras causas.

f)

La Agencia Tributaria comunicará las órdenes de domiciliación de los obligados tributarios a las diferentes Entidades colaboradoras, las cuales procederán a cargar en cuenta el importe domiciliado el último día del plazo de ingreso en periodo voluntario y a abonarlo en la cuenta restringida que corresponda. Una vez efectuado el adeudo de la domiciliación, la Entidad colaboradora remitirá al obligado tributario el recibo-justificante del pago realizado, de acuerdo con las especificaciones recogidas en el apartado 2 del artículo 3 de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se

13-26

La extinción de la deuda tributaria (I)

aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las Entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Tributaria. g)

De acuerdo con el procedimiento y en los plazos previstos en los apartados 3 y 4 del artículo 3 de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establece el procedimiento y condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Tributaria, los obligados tributarios podrán rectificar o revocar las órdenes de domiciliación previamente trasmitidas al presentar electrónicamente autoliquidaciones con resultado a ingresar. Asimismo, y en los términos y condiciones previstos en el apartado 5 del precepto anterior, los obligados tributarios podrán rehabilitar órdenes de domiciliación previamente revocadas por ellos.

F) Procedimiento para la presentación electrónica de autoliquidaciones con resultado a ingresar, con solicitud de pago mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español • Con ingreso parcial de la deuda En los casos de autoliquidaciones con resultado a ingresar en las que el obligado tributario, conforme a la normativa aplicable, pretenda efectuar el ingreso de una parte de la deuda total y, al tiempo, solicitar la realización del pago de la parte restante mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, el procedimiento de presentación electrónica de la autoliquidación será el siguiente: a)

En primer lugar, el obligado tributario o, en su caso, el presentador deberá ponerse en contacto con la Entidad colaboradora, ya sea por vía electrónica (directa o a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria) o acudiendo a sus sucursales para realizar el pago parcial de la cuota resultante y facilitar a dicha Entidad los datos siguientes: 1º.

Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado tributario (9 caracteres).

2º.

Período al que corresponde la presentación (2 caracteres): —

1T, 2T, 3T y 4T: Presentaciones trimestrales.

—

01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12: Presentaciones mensuales.

—

0A (cero A): Presentaciones anuales o no periódicas.

—

1P, 2P y 3P: Presentaciones de períodos diferentes a los anteriores.

3º.

Ejercicio al que corresponde la presentación (4 caracteres).

4º.

Código del modelo de la declaración/autoliquidación (3 caracteres). 13-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

5º.

Tipo de autoliquidación («I»: Ingreso).

6º.

Importe a ingresar, expresado en euros con dos decimales (deberá ser mayor que cero e inferior a la cuota total resultante de la declaración o autoliquidación).

Una vez realizado el ingreso, la Entidad colaboradora proporcionará al obligado tributario o al presentador el recibo-justificante de pago a que se refiere el apartado 3 del art. 3 de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las Entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Tributaria. En dicho recibo-justificante de pago, en todo caso, deberá figurar el Número de Referencia Completo (NRC) asignado por la Entidad colaboradora al ingreso realizado. b)

Una vez efectuada la operación anterior, el obligado tributario o, en su caso, el presentador conectará con la Sede electrónica de la Agencia Tributaria y accederá al trámite de presentación correspondiente a la autoliquidación que desea transmitir. Realizada dicha selección, introducirá el Número de Referencia Competo (NRC) proporcionado por la Entidad colaboradora y cumplimentará el correspondiente formulario haciendo constar, además, su intención de optar por el pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español.

c)

A continuación, se procederá a transmitir la autoliquidación de la misma forma prevista en el procedimiento anterior.

d)

Si la autoliquidación es aceptada, la Agencia Tributaria, a través de su Sede Electrónica, devolverá en pantalla los datos de la misma validados con un código seguro de verificación, la fecha y hora de la presentación y una clave de liquidación de diecisiete caracteres. Con dicha clave podrá solicitarse la realización del pago del importe no ingresado mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, en el mismo momento de su obtención, o en un momento posterior, a través del procedimiento o servicio habilitado al efecto en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria. El obligado tributario o el presentador deberán conservar la autoliquidación aceptada y validada con el código electrónico anteriormente citado. En ningún caso, la presentación electrónica de la autoliquidación tendrá, por sí misma, la consideración de solicitud de pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español. Por ello, una vez terminada dicha presentación, el obligado tributario deberá presentar ante la Agencia Tributaria, por cualquiera de los medios previstos al efecto, la correspondiente solicitud de pago con bienes del Patrimo-

13-28

La extinción de la deuda tributaria (I)

nio Histórico Español, a la que será de aplicación lo previsto en el artículo 40 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. e)

En el supuesto de que la presentación fuese rechazada, se mostrará en pantalla la descripción de los errores detectados. En estos casos, se deberá proceder a subsanar los mismos con el programa de ayuda con el que se generó el fichero o en el formulario de entrada o repitiendo la presentación si el error fuese originado por otro motivo.

• Sin ingreso en efectivo En los casos de autoliquidaciones con resultado a ingresar en las que el obligado tributario, conforme a la normativa aplicable, pretenda solicitar la realización del pago de la deuda resultante mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, el procedimiento de presentación electrónica de la autoliquidación será el siguiente: a)

El obligado tributario o, en su caso, el presentador conectará con la Sede electrónica de la Agencia Tributaria y accederá al trámite de presentación correspondiente a la autoliquidación que desea transmitir. Realizada dicha selección, cumplimentará el correspondiente formulario haciendo constar, además, la opción de pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español.

b)

A continuación, se procederá a transmitir la autoliquidación de la misma forma que con ingreso parcial de la deuda.

c)

Si la autoliquidación es aceptada, la Agencia Tributaria, a través de su Sede Electrónica, devolverá en pantalla los datos de la misma validados con un código seguro de verificación, la fecha y hora de la presentación y una clave de liquidación de diecisiete caracteres. Con dicha clave podrá solicitarse la realización del pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, en el mismo momento de su obtención, o en un momento posterior, a través del procedimiento o servicio habilitado al efecto en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria. El obligado tributario o el presentador deberán conservar la autoliquidación aceptada y validada con el código electrónico anteriormente citado. En ningún caso, la presentación electrónica de la declaración o autoliquidación tendrá, por sí misma, la consideración de solicitud de pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español. Por ello, una vez terminada dicha presentación, el obligado tributario deberá presentar ante la Agencia Tributaria, por cualquiera de los medios previstos al efecto, la correspondiente solicitud de pago con bienes del Patrimonio Histórico

13-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Español, a la que será de aplicación lo previsto en el artículo 40 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. d)

En el supuesto de que la presentación fuese rechazada, se mostrará en pantalla la descripción de los errores detectados. En estos casos, se deberá proceder a subsanar los mismos con el programa de ayuda con el que se generó el fichero o en el formulario de entrada o repitiendo la presentación si el error fuese originado por otro motivo.

G) Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria En relación con la domiciliación bancaria la Orden EHA/1658/2009 establece además que: • Obligados al pago que podrán utilizar la domiciliación bancaria Los obligados al pago, salvo aquellos a los que se refiere el artículo 35.4 LGT, podrán utilizar la domiciliación bancaria como medio de pago de las deudas resultantes de: a)

Las autoliquidaciones que se relacionan en el Anexo I, siempre que la presentación de las mismas se lleve a cabo por vía telemática a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.agenciatributaria.es).

b)

Los aplazamientos y fraccionamientos de pago concedidos por los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En los casos de fraccionamiento del pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los términos previstos en el artículo 62.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, la domiciliación del pago del importe correspondiente al segundo plazo también podrá ser efectuada por el sujeto pasivo según el procedimiento y las condiciones que pudiera establecer en cada momento la normativa reguladora del mencionado tributo. • Rectificación de domiciliaciones previamente ordenadas Podrán ser revocadas ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria aquellas domiciliaciones que hubieran sido ordenadas al tiempo de efectuar la presentación telemática de las autoliquidaciones, en los siguientes términos: a)

13-30

La revocación deberá instarse, en todo caso, por vía telemática a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, empleando sistema de firma electrónica.

La extinción de la deuda tributaria (I)

b)

La revocación deberá producirse dentro del plazo que se recoge en el Anexo II para efectuar la presentación de autoliquidaciones con domiciliación del pago, salvo que la normativa reguladora de cada tributo establezca otro plazo diferente.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria mostrará en pantalla al presentador la información relativa a la aceptación o rechazo de la solicitud de revocación. Si la solicitud de revocación resulta aceptada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria confirmará este extremo en pantalla al solicitante, el cual deberá conservar el mensaje de aceptación, que servirá de justificación de la revocación efectuada. Si la solicitud de revocación es rechazada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria mostrará en pantalla al solicitante las causas del rechazo, a los efectos de que, en su caso, proceda a la subsanación del mismo. En caso de que la petición de revocación resulte aceptada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria no dará curso posterior a la domiciliación, por lo que el obligado tributario podrá proceder al ingreso de la deuda a través de cualquiera de las Entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho ingreso podrá realizarse de forma presencial o por vía telemática a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien en este último caso, el Número de Referencia Completa (NRC) obtenido no deberá utilizarse a efectos de presentación de la autoliquidación, ya que ésta ya habrá sido presentada telemáticamente con anterioridad. Aquellas revocaciones que no hubieran sido aceptadas a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no surtirán efectos ante ésta, por lo que la domiciliación del pago se tramitará ante la Entidad colaboradora en la que se encuentre abierta la cuenta en la que inicialmente se domicilió el ingreso. • Rehabilitación de órdenes de domiciliación previamente revocadas Aquellas órdenes de domiciliación de autoliquidaciones que hubieran sido objeto de revocación a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, podrán ser posteriormente rehabilitadas, en las condiciones siguientes: a)

La rehabilitación deberá solicitarse necesariamente por vía telemática a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, utilizando sistema de firma electrónica.

b)

La rehabilitación deberá solicitarse en todo caso dentro del plazo que se recoge en el Anexo II para efectuar la presentación de autoliquidaciones con domiciliación del pago, salvo que la normativa reguladora de cada tributo establezca otro plazo diferente. 13-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La Agencia Estatal de Administración Tributaria mostrará en pantalla al presentador la información relativa a la aceptación o rechazo de la solicitud de rehabilitación. Si la solicitud de rehabilitación es aceptada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria confirmará este extremo en pantalla al solicitante, el cual deberá conservar el mensaje de aceptación, que servirá de justificación de la rehabilitación efectuada. Si la solicitud de rehabilitación resulta rechazada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria mostrará en pantalla al solicitante las causas del rechazo, a los efectos de que, en su caso, proceda a la subsanación del mismo. Si la petición de rehabilitación resulta aceptada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria tramitará la domiciliación originariamente ordenada ante la Entidad colaboradora en la que se encuentre abierta la cuenta designada a tales efectos en el momento de presentar telemáticamente la autoliquidación. No surtirán efectos aquellas solicitudes de rehabilitación que no hubieran sido aceptadas a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por lo que en estos casos la orden de domiciliación continuará revocada. H) Modificación o rectificación de datos de autoliquidaciones En aquellos supuestos en los que el obligado tributario, además de rectificar, revocar o rehabilitar la orden de domiciliación del pago de la deuda tributaria a ingresar, desee modificar cualquier otro dato de la respectiva autoliquidación, deberá solicitar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 LGT, y en los arts. 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio o, en su caso, presentar la correspondiente autoliquidación complementaria según lo previsto en el art. 122 de la citada Ley y en el art. 119 del texto reglamentario mencionado anteriormente.

13-32

La extinción de la deuda tributaria (I)

MODELOS MODELO

QUE ADMITEN DOMICILIACIÓN BANCARIA

DENOMINACIÓN

100

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Declaración anual o borrador de declaración.

102

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Declaración anual. Segundo plazo.

108

Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012, para contribuyentes del I.R.P.F. Autoliquidación.

111

Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta.

115

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. Declaración-documento de ingreso.

117

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Retenciones e Ingresos a cuenta/Pago a cuenta. Rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva. Declaración-documento de ingreso.

123

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas. Declaración-documento de ingreso.

124

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas derivadas de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Declaración-documento de ingreso.

126

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. Declaración-documento de ingreso.

128

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta. Rentas o rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez. Declaración-documento de ingreso.

130

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Actividades económicas en estimación directa. Pago fraccionado. Declaración.

131

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Actividades Económicas en estimación objetiva. Pago fraccionado. Declaración.

136

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Gravamen Especial sobre los Premios de determinadas Loterías y Apuestas. Autoliquidación. Período de ingreso: T.

200 (*)

Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Declaración anual (establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español).

202

Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español). Pago fraccionado.

206 (*)

Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español). Documento de ingreso.

(*) Sólo cuando el período impositivo finalice el día 31 de diciembre.

13-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

MODELO

DENOMINACIÓN

208

Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012, para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con Establecimiento Permanente. Autoliquidación.

210 (**)

Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración ordinaria.

213

Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes.

216

Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso.

220 (*)

Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal correspondiente a los grupos fiscales. Declaración anual.

222

Pago fraccionado. Régimen de consolidación fiscal.

230

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de no Residentes: Retenciones e ingresos a cuenta del Gravamen Especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas; Impuesto sobre Sociedades: Retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. Autoliquidación. Período de ingreso: M.

303

Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación.

310

(Suprimido)

311

(Suprimido)

353

Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual.

370

(Suprimido)

371

(Suprimido)

411

Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoliquidación.

430

Declaración-liquidación Impuesto sobre las Primas de seguros.

560

Impuesto sobre la Electricidad. Declaración-liquidación.

561

Impuesto sobre la Cerveza. Declaración-liquidación.

562

Impuesto sobre Productos Intermedios. Declaración-liquidación.

563

Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas. Declaración-liquidación.

564

Impuesto sobre Hidrocarburos. Declaración-liquidación.

566

Impuesto sobre las Labores del Tabaco. Declaración-liquidación.

581

Impuesto sobre Hidrocarburos: Declaración-liquidación.

(*) Sólo cuando el período impositivo finalice el día 31 de diciembre. (**) Todas las claves de tipo de renta excepto la 28 (garantías derivadas de la transmisión de bienes inmuebles).

13-34

La extinción de la deuda tributaria (I)

MODELO

DENOMINACIÓN

582

Impuesto sobre Hidrocarburos: Regularización por reexpedición de productos a otra Comunidad Autónoma.

583

Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación y Pagos Fraccionados.

587

Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.

588

Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación por cese de actividad de enero a octubre.

595

Impuesto Especial sobre el Carbón. Declaración-liquidación.

714

Impuesto sobre el Patrimonio. Declaración anual.

3.5.2. Pago mediante efectos timbrados La LGT sólo establece, en sus artículos 60 y 61, respecto a este medio de pago que podrá utilizarse cuando así se disponga reglamentariamente y que en caso de efectuarse el pago mediante el empleo de efectos timbrados, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se utilicen en la forma que reglamentariamente se determine. Por su parte, el art. 39 RGR dispone que tienen la condición de efectos timbrados: a)

El papel timbrado común.

b)

El papel timbrado de pagos al Estado.

c)

Los documentos timbrados especiales.

d)

Los timbres móviles.

e)

Los aprobados por Orden del Ministro competente en materia de Hacienda.

La emisión y régimen legal de los efectos timbrados se establece en dicho artículo.

3.5.3. Pago en especie La LGT sólo dispone en cuanto a este medio de pago en sus artículos 60.2 y 61.3 que se podrá admitir el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente, añadiendo que el pago en especie extinguirá la deuda tributaria en el momento que señalen las normas que lo regulen. Cabe destacar como novedad que se admite la posibilidad de pago en especie no sólo en período voluntario sino también en período ejecutivo. Es el artículo 40 RGR el que detalla todo el procedimiento a seguir cuando un obligado al pago pretenda utilizar el pago en especie como medio para satisfacer deudas a la Administración. 13-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En primer lugar se hace referencia a la solicitud. —

—

—

—

Se establece que el procedimiento se iniciará mediante solicitud del obligado, que contendrá necesariamente los siguientes datos: a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.

b)

Identificación de la deuda indicando al menos, su importe, concepto, y fecha de finalización del plazo de ingreso en período voluntario.

c)

Lugar, fecha y firma del solicitante.

A la solicitud deberá acompañarse: a)

Valoración de los bienes y el Informe sobre el interés de aceptar esta forma de pago, emitidos por el órgano competente del Ministerio de Cultura o por el órgano designado por la norma que autorice el pago en especie. En defecto del Informe, se acompañará justificante de haberlo solicitado.

b)

En caso de que la deuda tributaria haya sido determinada mediante autoliquidación, se deberá adjuntar el modelo oficial de ésta, debidamente cumplimentado, si no se hubiera presentado con anterioridad.

Efectos de la presentación de la solicitud: a)

La solicitud de pago en especie presentada en período voluntario junto con los documentos señalados, impedirá el inicio del período ejecutivo pero no el devengo de los intereses de demora.

b)

La solicitud en período ejecutivo no tendrá efectos suspensivos y podrá presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados o sobre los que se hubiera constituido garantía.

Defectos en la solicitud: Cuando la solicitud no reúna los requisitos o no se acompañen los documentos exigidos, el órgano competente para la tramitación requerirá al solicitante para que en un plazo de 10 días subsane el defecto o aporte los documentos, con indicación de que si no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Si la solicitud se hubiese presentado en período voluntario y el plazo para atender el requerimiento finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en período voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio.

13-36

La extinción de la deuda tributaria (I)

Procederá la denegación de la solicitud cuando el requerimiento de subsanación se haya contestado en plazo pero no se hayan subsanado los defectos observados. En segundo lugar, el artículo 40 RGR desarrolla los aspectos relativos a la resolución de este procedimiento. —

Notificación. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución, los interesados podrán considerar desestimada la solicitud a efectos de interponer el correspondiente recurso o esperar la resolución expresa. Deberá ser adoptada por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT. Del acuerdo de aceptación o denegación se remitirá copia al Ministerio competente en materia de Cultura y a la Dirección General del Patrimonio del Estado.

—

Si se dicta acuerdo de aceptación, y se produce la entrega de los bienes, la deuda se entenderá extinguida desde la fecha de la solicitud. La deuda devengará interés de demora desde la finalización del plazo de ingreso voluntario hasta que los bienes hayan sido entregados a la Administración con conocimiento de ésta.

—

Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: a)

Si la solicitud fue presentada en período voluntario, con la notificación del acuerdo denegatorio se concederá el plazo de ingreso del artículo 62.2 LGT. Si no se ingresa en dicho plazo, comenzará el período ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio. Los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad. Si se realiza el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario hasta la fecha del ingreso.

b)

Si la solicitud fue presentada en período ejecutivo, deberá iniciarse el procedimiento de apremio, de no haberse iniciado con anterioridad.

Y por último, el RGR hace referencia a la entrega de los bienes a la Administración. —

La puesta a disposición de la Administración de los bienes deberá efectuarse en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación del acuerdo de aceptación de pago en especie, salvo que se hubiera realizado en un momento anterior.

13-37

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

De no producirse la entrega, quedará sin efecto el acuerdo de concesión, con las consecuencias siguientes: a)

Si la solicitud fue presentada en período voluntario y este ya hubiese transcurrido, se iniciará el período ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la entrega, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del período ejecutivo. Se liquidarán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de fin del plazo para entregar los bienes, sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente.

b)

Si la solicitud fue presentada en período ejecutivo, deberá continuar el procedimiento de apremio. El último apartado del artículo 40 RGR determina que en lo no previsto por este artículo, los efectos de esta forma de pago serán los establecidos en la legislación civil para la dación en pago.

4.

Aplazamiento y fraccionamiento del pago

La LGT hace referencia al aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria en sus artículos 65 y 82 dejando pendiente su desarrollo por vía reglamentaria. Ese desarrollo se encuentra en los artículos 44 a 54 RGR.

4.1.

Requisitos

El artículo 65.1 LGT establece que “las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.” A continuación dicho artículo señala cuatro excepciones respecto a las deudas susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento: —

Una excepción absoluta respecto a las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados, las cuales no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento.

—

Una excepción relativa al señalar que no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstas en la normativa tributaria.

13-38

La extinción de la deuda tributaria (I)

—

Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.

—

La última, añadida por Ley 34/2015, la deuda resultante de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado regulada en el título VII LGT.

Según el art. 65.2 LGT, estas solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento serán objeto de inadmisión. El artículo 65 de la LGT en sus apartados siguientes continua diciendo que: —

Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.

—

Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.

—

La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.

—

Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.

—

Lo establecido en los apartados anteriores será también de aplicación a los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales respecto de los cuales se haya recibido una petición de cobro, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.

Por su parte, el artículo 44.2 RGR determina que “serán aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias y demás de naturaleza pública cuya titularidad corresponda a la Hacienda Pública, salvo las excepciones previstas en las leyes.” El apartado 4 de dicho artículo precisa que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda aduanera serán tramitadas y resueltas según lo que se establezca en su normativa específica. Para aquéllas solicitudes cuya tramitación, de acuerdo con dicha normativa específica corresponda a los órganos de recaudación, el RGR será aplicable de forma supletoria. El artículo 65.1 LGT, indica que para tramitar un aplazamiento o fraccionamiento del pago es necesaria la previa solicitud del obligado tributario, figu-

13-39

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

ra que viene delimitada en el artículo 35 de dicha Ley, según el cual “son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.” Así, entre otros son obligados tributarios: a)

Los contribuyentes.

b)

Los sustitutos del contribuyente.

c)

Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d)

Los retenedores.

e)

Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f)

Los obligados a repercutir.

g)

Los obligados a soportar la repercusión.

h)

Los obligados a soportar la retención.

i)

Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j)

Los sucesores.

k)

Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

De acuerdo con dicho artículo también tendrán el carácter de obligados tributarios: —

En las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

—

Los responsables subsidiarios y solidarios.

—

Aquéllos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

El artículo 46.1 RGR establece que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento se dirigirán al órgano competente para su tramitación dentro de los plazos siguientes: a)

13-40

Deudas que se encuentren en período voluntario de ingreso o de presentación de las autoliquidaciones: dentro del plazo fijado para el ingreso voluntario en el artículo 62.1, 2 y 3 LGT o en la normativa específica. Se recoge expresamente el caso de deudas resultantes de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, en cuyo caso, sólo se entenderá que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se presenta en período voluntario cuando dicha solicitud se presente junto con la autoliquidación extemporánea.

La extinción de la deuda tributaria (I)

b)

Deudas que se encuentren en período ejecutivo: en cualquier momento anterior a la notificación del acuerdo de enajenación de los bienes.

La solicitud de aplazamiento o fraccionamiento contendrá necesariamente los siguientes datos: a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación, completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado y, en su caso, de la persona que lo represente.

b)

Identificación de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, indicando al menos su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en período voluntario.

c)

Causas que motivan la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento,

d)

Plazos y demás condiciones del aplazamiento o fraccionamiento que se solicita.

e)

Garantía que se ofrece, conforme a lo dispuesto en el art. 82 LGT (artículo que recogemos en el epígrafe de este tema relativo a las garantías).

f)

Orden de domiciliación bancaria, indicando el número de código cuenta cliente y los datos identificativos de la entidad de crédito que deba efectuar el cargo en cuenta, cuando la Administración competente para resolver haya establecido esta forma de pago como obligatoria en estos supuestos.

g)

Lugar, fecha y firma del solicitante.

A continuación, el RGR señala la documentación que es preciso acompañar a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. En primer lugar señala una documentación de carácter general y después una documentación específica según el tipo de garantía que se ofrezca. Así, según recoge el artículo 46.3 RGR, a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se deberá acompañar: a)

Compromiso de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o de certificado de seguro de caución, o la documentación que se detalla en función del tipo de garantía que se ofrezca.

b)

En su caso, los documentos que acrediten la representación y el lugar señalado a efectos de notificación.

c)

Los demás documentos o justificantes que estime oportunos. En particular, deberá justificarse la existencia de dificultades económico-financieras que le impidan de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido.

d)

Si la deuda ha sido determinada mediante autoliquidación, el modelo oficial de ésta, debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en ese caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó.

13-41

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

e)

En su caso, solicitud de compensación durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento con los créditos que puedan reconocerse a su favor durante el mismo período de tiempo.

Cuando se solicite la admisión de garantía que no consista en aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, se aportará junto a la solicitud y a los documentos del apartado 3.b), c) y d) del art. 46 RGR, la siguiente documentación: a)

Declaración responsable y justificación documental de la imposibilidad de obtener dicho aval o certificado de seguro de caución.

b)

Valoración de los bienes ofrecidos en garantía, efectuada por empresas o profesionales especializados e independientes. Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente por una empresa o profesional inscrito en dicho registro.

c)

Balance y cuenta de resultados del último ejercicio cerrado e informe de auditoría si existe.

Cuando se solicite la dispensa parcial o total de garantía se aportará junto a la solicitud y a los documentos del apartado 3.b), c) y d) del art. 46 RGR, la siguiente documentación: a)

Declaración responsable y justificación documental manifestando carecer de bienes o no poseer otros que los ofrecidos en garantía.

b)

Justificación documental de la imposibilidad de obtener aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

c)

Balance y cuenta de resultados de los tres últimos años e informe de auditoría si existe.

d)

Plan de viabilidad o cualquier otra información que justifique la posibilidad de cumplir el aplazamiento o fraccionamiento solicitado.

El artículo 46.7 RGR recoge las consecuencias de la falta de aportación de la documentación que acabamos de relacionar. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en la normativa o no se acompañan los documentos citados, el órgano competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento requerirá al solicitante para que en un plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane el defecto o aporte los documentos con indicación de que, de no atender el requerimiento en dicho plazo se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Si a la solicitud no se acompaña la autoliquidación y ésta no obra en poder de la Administración, no procederá la subsanación sino la inadmisión. 13-42

La extinción de la deuda tributaria (I)

Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hubiese presentado en período voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en período voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la providencia de apremio. Se establecen dos supuestos que podrán suponer la denegación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento: —

Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados.

—

Cuando la garantía aportada por el solicitante hubiese sido rechazada anteriormente por la Administración Tributaria por falta de suficiencia jurídica o económica o por falta de idoneidad.

4.2.

Tramitación

Según establece el artículo 47.1 RGR, serán inadmitidas las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento en los siguientes casos: a)

Cuando la deuda deba ser declarada mediante autoliquidación y esta última no haya sido presentada con anterioridad o conjuntamente con la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

b)

Cuando la autoliquidación haya sido presentada habiéndose iniciado con anterioridad un procedimiento de comprobación o investigación que hubiera quedado suspendido por haber pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o por haber sido remitido el expediente al Ministerio Fiscal por concurrir alguno de los supuestos del artículo 305 del Código Penal, siempre que la solicitud se refiera a conceptos y períodos objeto de dicho procedimiento de comprobación o investigación.

c)

Cuando la solicitud sea reiterativa de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación y no contenga modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada; en particular, cuando esa reiteración tenga por finalidad dilatar, dificultar o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria.

Por último y en relación con la solicitud, la Resolución de 17 de julio de 2007, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, extiende la colaboración social a la presentación electrónica de las solicitudes de compensación, aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias correspondientes a declaraciones tributarias cuya presentación electrónica sea obligatoria, así como de los documentos que, de acuerdo con la normativa vigente, han de acompañar a tales solicitudes, aprobando además, el documento normalizado para acreditar la representación para su presentación por vía electrónica en nombre de terceros. Se recuerda que las autoliquidaciones periódicas correspondientes a los obligados tributarios que tengan la forma jurídica de sociedad anónima o de 13-43

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

sociedad de responsabilidad limitada (NIFs A o B), deberán realizarse de forma obligatoria por vía telemática a través de Internet. Las sociedades anónimas o las sociedades de responsabilidad limitada (S.A. y las S.L), deberán acogerse obligatoriamente a la presentación telemática de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de las autoliquidaciones descritas en el tema 6. En cuanto a la competencia en materia de aplazamientos y fraccionamientos del pago, el artículo 45.1 RGR señala que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas cuya recaudación se lleve a cabo por la AEAT serán tramitadas y resueltas por ésta. Continúa dicho artículo diciendo que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento formuladas en período voluntario de las deudas y sanciones del sistema tributario estatal o aduanero cuya gestión en dicho período esté encomendada a un órgano de la Administración General del Estado u Organismo Autónomo, serán tramitadas y resueltas por la AEAT, salvo que las normas reguladoras de estos recursos reserven a dichos órganos la gestión del aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de los demás recursos de naturaleza pública serán tramitadas y resueltas por la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera o por las Delegaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado u otra entidad de derecho público, en cuyo caso serán tramitadas y resueltas por estos órganos o entidades. Las competencias para la resolución de aplazamientos y fraccionamientos en el ámbito de la AEAT se recogen en el Apartado Cuarto de la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación. 1.

Corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales resolver o inadmitir los aplazamientos y fraccionamientos de pago cuyo importe conjunto exceda de 1.000.000 euros y adoptar medidas cautelares en sustitución de garantías cuando sea competente para resolver la citada solicitud. A efectos de la determinación de la cuantía señalada se acumularán tanto las deudas a que se refiere la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas.

2.

Corresponde a los titulares de las Delegaciones las competencias atribuidas a los Delegados Especiales respecto de las deudas de las personas o entidades adscritas a los Equipos y a los Grupos Regionales de Recaudación ubicadas en alguna de las sedes situadas en la Delegación de la que sea titular, con excepción de las previstas en el apartado Cuarto 1.1, Cuarto 1.2, Cuarto 1.3, Cuarto 1.4 b), Cuarto 1.5 y Cuarto 1.6 de esta Resolución.

3.

Corresponde a los Administradores resolver o inadmitir los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados por las personas o entidades asignadas a los órganos de recaudación de su Administración y adoptar las medidas cautelares en sustitución de garantías

13-44

La extinción de la deuda tributaria (I)

cuando sean competentes para la resolución de la correspondiente solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, salvo que la citada competencia, en uno u otro caso, corresponda al titular de la Delegación Especial. Corresponderá al titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la competencia para la resolución o inadmisión de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento presentadas por los obligados tributarios adscritos a dicha Delegación (Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes). Además, la Resolución de 22 de enero de 2013, establece que el titular de la Dependencia Regional de Recaudación, los Jefes de Dependencia Regionales Adjuntos de Recaudación y los Técnicos Jefes de Gestión Recaudatoria serán competentes para resolver o inadmitir los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados y adoptar medidas cautelares en sustitución de garantías cuando sean competentes para la resolución de la correspondiente solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, salvo que las citadas competencias correspondan a otro órgano. La tramitación de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento viene detallada en el artículo 51 RGR. El órgano competente para la tramitación llevará a cabo las siguientes actuaciones: —

Examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos.

—

Valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías o, en caso de solicitud de dispensa de garantías, verificará que concurren las condiciones precisas para obtenerla.

—

Una vez realizados los trámites anteriores, formulará propuesta de resolución, que será remitida al órgano competente para su resolución.

Se establece que, durante la tramitación de la solicitud el deudor deberá efectuar el pago de las fracciones propuestas en aquélla. Si el órgano competente para la tramitación de la solicitud estima que la resolución puede demorarse como consecuencia de la complejidad del expediente, valorará el establecimiento de un calendario provisional de pagos, que podrá incorporar plazos distintos de los propuestos por el solicitante, hasta que se produzca la resolución. En caso de incumplimiento de los pagos propuestos por el interesado o los fijados por la Administración en el calendario, se podrá denegar la solicitud por concurrir dificultades económico-financieras de carácter estructural. Si en cualquier momento durante la tramitación el interesado efectúa el ingreso de la deuda, la Administración liquidará intereses de demora por el tiempo transcurrido desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso. Los pagos realizados en virtud, ya sea del calendario propuesto por el interesado o del fijado por la Administración, se imputarán a la cancelación del 13-45

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

principal de la deuda. a que se refiere la solicitud. Si el aplazamiento o fraccionamiento resulta concedido, se liquidarán los intereses devengados sobre cada uno de los pagos efectuados desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de cada pago, notificándose dicha liquidación al interesado junto con el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, otorgándose los plazos de ingreso establecidos en el artículo 62.2 LGT. Según establece el artículo 52 RGR, las resoluciones que concedan aplazamientos o fraccionamientos de pago especificarán el número de código cuenta cliente, en su caso, y los datos identificativos de la entidad de crédito que haya de efectuar el cargo en cuenta, los plazos de pago y demás condiciones del acuerdo. La resolución podrá señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados. Continúa el artículo 52.1 RGR señalando que, en todo caso, el vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 o 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una. En la resolución podrán establecerse las condiciones que se estimen oportunas para asegurar el pago efectivo en el plazo más breve y para garantizar la preferencia de la deuda aplazada, así como el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del solicitante. En particular se establece que podrán afectarse al cumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento los pagos que la Hacienda Pública deba realizar al obligado durante la vigencia del acuerdo, en cuantía que no perjudique a la viabilidad económica o continuidad de la actividad. Para ello se entenderá que, en los casos de aplazamientos o fraccionamientos concedidos con dispensa total o parcial de garantías, desde el momento de la resolución se formula la oportuna solicitud de compensación para que surta sus efectos cuando concurran débitos y créditos, aunque ello pudiera suponer vencimientos anticipados de los plazos, sin perjuicio de los nuevos cálculos de intereses de demora que resulten procedentes. También podrá condicionarse la eficacia del acuerdo de concesión a que el solicitante se encuentre al corriente de sus obligaciones tributarias durante la vigencia del acuerdo. El RGR recoge una punto novedoso en su artículo 52.2 ya que si la resolución del aplazamiento o fraccionamiento incluye deudas que se encontrasen en período voluntario y deudas que se encontrasen en período ejecutivo de ingreso en el momento de presentarse la solicitud, el acuerdo de concesión no podrá acumular en la misma fracción deudas que se encuentren en distinto período de ingreso. Y habrán de satisfacerse en primer lugar aquéllas fracciones que incluyan las deudas que se encontrasen en período ejecutivo en el momento de efectuarse la solicitud. En cuanto a las consecuencias de la notificación de la resolución, el RGR distingue según sea resolución de concesión o resolución denegatoria. En primer lugar, si la resolución concede el aplazamiento o fraccionamiento (art. 52.3 RGR): 13-46

La extinción de la deuda tributaria (I)

—

Se notificará al solicitante advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse las garantías en el plazo establecido y de los efectos de la falta de pago.

—

La notificación incorporará el cálculo de los intereses de demora asociados a cada uno de los plazos de ingreso concedidos.

—

Si una vez concedido el aplazamiento o fraccionamiento, el deudor solicitase una modificación de sus condiciones, la petición no tendrá, en ningún caso, efectos suspensivos. Es decir, que esta solicitud se tramitará y resolverá de acuerdo con las normas establecidas con carácter general para las peticiones de aplazamiento, estando obligado el solicitante a efectuar el ingreso del aplazamiento o fraccionamiento inicialmente concedido.

En segundo lugar, si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes (art. 52.4 RGR): a)

Si la solicitud fue presentada en período voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso previsto en el artículo 62.2 LGT. De no realizarse el ingreso en dicho plazo, comenzará el período ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio mediante la notificación de la providencia de apremio. Los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad. Si se realiza el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación.

b)

Si la solicitud fue presentada en período ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio, de no haberse iniciado con anterioridad.

Contra la denegación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá la interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la solicitud a los solos efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa. Para el cálculo de intereses en aplazamientos y fraccionamientos el artículo 53 RGR distingue varios supuestos: 1.

En caso de concesión del aplazamiento, se calcularán intereses de demora sobre la deuda aplazada, por el tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario y la fecha del vencimiento del plazo concedido. Si el aplazamiento ha sido solicitado en período ejecutivo, la base para el cálculo de intereses de 13-47

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

demora no incluirá el recargo del período ejecutivo. Los intereses devengados se deberán ingresar junto con la deuda aplazada. 2.

En caso de concesión del fraccionamiento, se calcularán intereses de demora por cada fracción de deuda. Si el aplazamiento ha sido solicitado en período ejecutivo, la base para el cálculo de intereses de demora no incluirá el recargo del período ejecutivo. Por cada fracción de deuda se computarán intereses desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario y la fecha del vencimiento del plazo concedido. Los intereses devengados por cada fracción deberán pagarse junto con dicha fracción en el plazo correspondiente.

3.

En caso de denegación del aplazamiento o fraccionamiento: a)

Si fue solicitado en período voluntario, se liquidarán intereses conforme a lo previsto en el artículo 52.4.

b)

Si fue solicitado en período ejecutivo, se liquidarán intereses una vez realizado el pago de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 72 RGR para la liquidación de intereses de demora del período ejecutivo.

Pero hay que precisar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.6 LGT, en aquellos casos de aplazamiento o fraccionamiento garantizados en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

4.3.

Garantías

De acuerdo con el art. 65 LGT, “las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.” Y según el artículo 82 de dicha ley: “Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente. En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el art. 81.6 LGT”. Este último punto constituye una novedad pero se señala que en caso de que la Administración adopte a solicitud del obligado medidas cautelares en 13-48

La extinción de la deuda tributaria (I)

sustitución de las garantías, no serán de aplicación los plazos establecidos por el artículo 81 para el cese de los efectos de dichas medidas. También constituye una novedad la mención al certificado de seguro de caución como garantía en los aplazamientos y fraccionamientos. Y en cuanto a este nuevo tipo de garantía admitida para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, la Orden EHA/4078/2005, de 27 de diciembre, por la que se desarrollan determinados artículos del RGR, establece en su art. 3 unos requisitos de suficiencia para estos certificados:

“Cuando la garantía consista en un certificado de seguro de caución, la condición de asegurador deberá recaer en una entidad en activo y debidamente autorizada por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones para operar en España en el ramo del seguro de caución. En el certificado que aporte el interesado deberán constar, como mínimo, los siguientes datos: a)

Identificación completa de la entidad aseguradora.

b)

Indicación de que la condición de asegurado la ostenta la Administración competente para la resolución de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

c)

Identificación completa de la persona o entidad que ostenta la condición de tomador del seguro.

d)

Las indicaciones que, como mínimo, deberán constar en el contrato de seguro y que se mencionan en el párrafo siguiente.

En las cláusulas del contrato, sin perjuicio de lo establecido en el art. 8 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del contrato de seguro, deberán constar, como mínimo, las siguientes indicaciones: a)

No podrá oponerse al asegurado ninguna excepción derivada de la relación del asegurador con el tomador del seguro, ni siquiera el impago de la prima.

b)

El asegurador se compromete a indemnizar al asegurado al primer requerimiento y acepta la ejecución de la garantía por el procedimiento administrativo de apremio.

c)

La vigencia del contrato se mantendrá hasta la fecha en la que la Administración autorice su cancelación. Para el caso de que dicho plazo fuera a exceder de 10 años, el tomador del seguro y el asegurador deberán estipular en el propio contrato de seguro que antes de que transcurra el citado plazo estipularán la prórroga automática del contrato de seguro, por plazos sucesivos de un año durante el tiempo que fuese preciso para mantener la vigencia de la garantía.

d)

El importe máximo del que responde el asegurador.

Para admitir su validez y vigencia podrá solicitarse del Servicio Jurídico competente el bastanteo de los poderes de la persona que actúe en representación del asegurador.” 13-49

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Por su parte, el art. 48 RGR trata el tema de las garantías en los aplazamientos y fraccionamientos, estableciendo una serie de reglas generales que pasamos a exponer a continuación: No se exigirá garantía cuando el solicitante sea una Administración Pública. La garantía cubrirá el importe de la deuda en período voluntario, de los intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25% de la suma de ambas partidas. En caso de solicitud de fraccionamiento, podrá constituirse una única garantía para todas las fracciones o bien garantías parciales e independientes para una o varias fracciones. En cualquier caso, la garantía deberá cubrir el importe de las fracciones a que se refiera, incluyendo el importe del principal, de los intereses de demora de las fracciones y el 25% de la suma de ambas partidas. Si la valoración del bien ofrecido en garantía resulta insuficiente para garantizar el aplazamiento o fraccionamiento, una vez deducidas las cargas y siempre que no se trate de un supuesto en el que proceda la dispensa de garantías, se requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento aporte garantías complementarias o acredite la imposibilidad de aportarlas. Si el requerimiento no es atendido o, siéndolo, no se entiende complementada la garantía o justificada la imposibilidad de complementarla, procederá la denegación de la solicitud. La garantía constituida mediante aval o certificado de seguro de caución tendrá una vigencia que deberá exceder al menos en seis meses al vencimiento del plazo o plazos garantizados. Cabe destacar la novedad introducida por el artículo 65.4 LGT, según el cual el interés exigible será el interés legal y no el de demora cuando toda la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Pero hay que precisar que sólo será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley (Disposición Transitoria primera de la LGT). Por último, señalar que el artículo 33 LGT recoge la obligación por parte de la Administración Tributaria de reembolsar, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. El reembolso del coste de las garantías podrá ser proporcional en caso de que el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente. Además, junto al reembolso del coste de la garantía se incluye el abono del interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que lo solicite el obligado tributario. El período de devengo comprenderá desde la fecha acreditada en que se hubiese incurrido en los costes hasta la fecha en que se ordene el pago. 13-50

La extinción de la deuda tributaria (I)

El artículo 48.10 RGR precisa que el reembolso del coste de las garantías aportadas para aplazar o fraccionar el pago de una deuda o sanción tributaria, cuando dicha deuda o sanción sean declaradas improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme, se tramitará y resolverá de acuerdo con lo establecido para el reembolso de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto impugnado. El artículo 48.11 RGR establece los trámites a seguir en aquéllos supuestos de estimación parcial de un recurso o reclamación cuya resolución no pueda ser ejecutada, en los que el obligado al pago tendrá derecho, si lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada para aplazar o fraccionar una deuda. Para ello, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días desde la presentación de la solicitud del interesado una cuantificación de la deuda que hubiera resultado de la ejecución de la resolución del recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y de la garantía que debe quedar subsistente. No obstante, la garantía anterior seguirá afecta al pago del importe de la deuda subsistente y mantendrá su vigencia hasta la formalización de la nueva garantía que cubra el importe de la deuda subsistente. Serán competentes para proceder a la sustitución de la garantía los órganos que acordaron el aplazamiento o fraccionamiento. La efectiva constitución de la garantía dentro del plazo señalado al efecto condiciona el acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento. El carácter de esta condición es resolutorio porque si se incumple la obligación de prestar garantía, el acuerdo de concesión quedará sin efecto. El artículo 48.6 RGR ha establecido para la formalización de la garantía un nuevo plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización. Transcurrido el plazo de dos meses sin haberse formalizado las garantías, las consecuencias serán las siguientes: a)

Si la solicitud fue presentada en período voluntario de ingreso, se iniciará el período ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la formalización de las garantías, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio con la notificación de la providencia de apremio, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del período ejecutivo. Se liquidarán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las garantías sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente.

b)

Si la solicitud fue presentada en período ejecutivo de ingreso, deberá continuar el procedimiento de apremio. La aceptación de la garantía será competencia del órgano que deba resolver el aplazamiento o fraccionamiento solicitado. Dicha aceptación se efectuará 13-51

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

mediante documento administrativo que, en su caso, será remitido a los registros públicos correspondientes para que su contenido se haga constar en estos. La dispensa de garantías se regula en el art. 82.2 LGT, que establece los supuestos en los cuales se podrá dispensar al obligado tributario de constituir las garantías para el aplazamiento o fraccionamiento: a)

Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria, pudiendo limitarse esta excepción a las solicitudes que se formulen en determinadas fases del procedimiento de recaudación.

b)

Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.

c)

En los demás casos que establezca la normativa tributaria.

Como ya hemos dicho, la Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 18.000 euros, deroga la Orden HAC/157/2003, de 30 de enero, que establecía que no se exigiría garantía para las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas cuyo volumen conjunto no exceda de 6.000 euros. La Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril, en su artículo primero, establece que será de aplicación a las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas de derecho público gestionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y por los órganos u organismos de la Hacienda Pública Estatal, con exclusión de las deudas a que se refiere el Reglamento CEE 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (actualmente el Código Aduanero de la UE se recoge en el Reglamento UE 952/2013), que se regularán por lo dispuesto en dicho Reglamento, salvo las que se contraigan en aplicación del artículo 220 del mismo. En su artículo segundo, dispone que no se exigirán garantías para las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas a que se refiere el artículo anterior de la presente Orden, cuando su importe en conjunto no exceda de 18.000 euros y se encuentren tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud. A efectos de la determinación de la cuantía señalada se acumularán en el momento de la solicitud, tanto las deudas a que se refiere la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas. Las deudas acumulables serán aquellas que consten en las bases de datos del órgano de recaudación competente, sin que sea precisa la consulta a los 13-52

La extinción de la deuda tributaria (I)

demás órganos u organismos comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Orden a efectos de determinar el conjunto de las mismas. No obstante, los órganos competentes de recaudación computarán aquellas otras deudas acumulables que, no constando en sus bases de datos, les hayan sido comunicadas por otros órganos u organismos. Por su parte, el art. 50 RGR, desarrolla el tema de la dispensa de garantías, estableciendo diversas consideraciones: —

Cuando se solicite un aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías, el órgano competente investigará la existencia de bienes o derechos susceptibles de ser aportados en garantía. Si se comprueba la existencia de dichos bienes o derechos, se efectuará requerimiento al solicitante para la aportación de aquéllos como garantía, con las mismas consecuencias en caso de inatención o de atención insuficiente establecidas para el requerimiento de subsanación de defectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

—

Concedido el aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías, el solicitante quedará obligado a comunicar al órgano de recaudación cualquier variación económica o patrimonial que permita garantizar la deuda, en cuyo caso se le concederá el plazo de dos meses para constituir la garantía.

Cuando la Administración conozca de oficio la modificación de las circunstancias, lo notificará al interesado concediendo un plazo de alegaciones de 15 días. Transcurrido dicho plazo, la Administración requerirá, en su caso, al interesado para la formalización de la garantía, indicándole los bienes sobre los que debe constituirse y el plazo para su formalización. En particular, si durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento se repartiesen beneficios, con anterioridad al reparto, habrá de constituirse garantía para el pago de las obligaciones pendientes con la Hacienda Pública. El incumplimiento de constituir la garantía prevista en este art. 50 RGR tendrá las mismas consecuencias que las reguladas en el Reglamento para la falta de formalización de garantías. Como ya fue previsto en el art. 82 LGT, el art. 49 RGR concreta que cuando la constitución de la garantía resulte excesivamente onerosa en relación con la cuantía y el plazo de la deuda, el obligado al pago podrá solicitar que la Administración adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías si tiene solicitadas devoluciones tributarias u otros pagos a su favor o cuando sea titular de bienes o derechos que sean susceptibles de embargo preventivo. Si estos bienes o derechos son inscribibles en un registro público, la concesión estará supeditada a la inscripción previa en el registro. La Administración tributaria accederá o denegará motivadamente dicha solicitud en el acuerdo en el que se resuelva el aplazamiento o fraccionamiento. Se denegará la solicitud cuando sea posible realizar el embargo de los bienes o derechos sobre los que se debiera adoptar la medida cautelar, con arreglo a las normas de embargo establecidas en los artículos 75 a 93 RGR. 13-53

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Los costes originados por la adopción de este tipo de medidas cautelares serán a cargo del deudor y les serán aplicables las normas establecidas para las costas del procedimiento de apremio. En caso de incumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento, previamente a la ejecución de la garantía, la medida cautelar deberá ser convertida en definitiva en el procedimiento de apremio.

4.4.

Consecuencias del incumplimiento En el momento de la finalización del plazo concedido, pueden darse dos situaciones: —

Que el obligado haya ingresado la deuda.

—

Que permanezca incumplida la obligación.

En el primer supuesto, si el ingreso de la deuda se ha efectuado por la cantidad total de la misma, se extinguirá la deuda quedando liberado el deudor. Y, si se trata de aplazamientos concedidos en período ejecutivo, dicho pago dará lugar a la terminación del procedimiento. Este mismo efecto se produce en los supuestos de fraccionamientos, siempre y cuando se haya ingresado, dentro de los plazos establecidos, cada una de las fracciones de la deuda. En caso contrario, en los supuestos de impago o pago parcial, se produce un incumplimiento, cuyos efectos vamos a analizar en esta pregunta, según las circunstancias en que se encuentre la deuda. La regulación de esta materia se realiza en el art. 54 RGR.

4.4.1. Aplazamientos En los aplazamientos, si llegado el vencimiento del plazo concedido no se efectúa el pago, se producirán los siguientes efectos: a)

Si la solicitud fue presentada en período voluntario, se iniciará el período ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo incumplido, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirá el ingreso del principal de la deuda, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del período ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos.

b)

Si la solicitud fue presentada en período ejecutivo, deberá continuar el procedimiento de apremio.

c)

En ambos casos, transcurrido el plazo del art. 62.5 LGT, sin que se hubiese efectuado el ingreso de las cantidades exigidas, se ejecutarán las garantías existentes.

13-54

La extinción de la deuda tributaria (I)

4.4.2. Fraccionamientos En el caso de fraccionamientos, las consecuencias derivadas del incumplimiento presentan caracteres especiales ya que los plazos concedidos para el ingreso de las fracciones posteriores, se condicionan al cumplimiento de las anteriores. De este modo, el RGR analiza las consecuencias derivadas de la falta de pago de un fraccionamiento en los dos siguientes casos: A) Fraccionamientos concedidos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones En este tipo de fraccionamientos, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, las consecuencias serán las siguientes: a)

b)

Si la fracción incumplida incluyese deudas en período ejecutivo en el momento de presentarse la solicitud: 1º.

Para todas las deudas incluidas en el acuerdo de fraccionamiento que se encontrasen en período ejecutivo en el momento de presentarse la solicitud deberá continuarse el procedimiento de apremio.

2º.

Para todas las deudas incluidas en el acuerdo de fraccionamiento que se encontrasen en período voluntario en el momento de presentarse la solicitud, se iniciará el período ejecutivo al día siguiente del vencimiento de la fracción incumplida, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida.

Si la fracción incumplida incluyese deudas en período voluntario en el momento de presentarse la solicitud, respecto de esa fracción incumplida se iniciará el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del período ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos. De no producirse el ingreso de esas cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. Se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida.

c)

En ambos casos, transcurrido el plazo del art. 62.5 LGT, sin que se hubiese efectuado el ingreso de las cantidades exigidas, se ejecutarán las garantías existentes.

13-55

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

B) Fraccionamientos en los que las garantías se hubiesen constituido con carácter parcial e independiente para una o varias fracciones En este tipo de fraccionamientos, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, las consecuencias serán las siguientes: a)

Si la fracción incumplida incluyese deudas en período ejecutivo en el momento de presentarse la solicitud, se producirá el vencimiento de todas las fracciones a las que extienda sus efectos la garantía parcial e independiente. Si la garantía parcial extendiese sus efectos a fracciones que incluyesen deudas en período ejecutivo de ingreso y a fracciones que incluyesen deudas en período voluntario de ingreso en el momento de solicitarse el fraccionamiento, respecto de las deudas en período ejecutivo deberá continuar el procedimiento de apremio. Respecto de las deudas que estuvieran en período voluntario, deberá iniciarse el procedimiento de apremio y se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida. Transcurrido el plazo previsto del art. 62.5 LGT sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá a ejecutar la garantía parcial. El acuerdo de fraccionamiento continuará vigente respecto de las fracciones a las que no alcance la garantía parcial e independiente.

b)

Si la fracción incumplida incluyese deudas en período voluntario en el momento de presentarse la solicitud, las consecuencias respecto de la fracción incumplida y del resto de las fracciones pendientes a las que extienda sus efectos la garantía parcial e independiente serán las siguientes: respecto de esa fracción incumplida se iniciará el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del período ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos. De no producirse el ingreso de esas cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. Se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida. Transcurrido el plazo del art. 62.5 LGT sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá a ejecutar la garantía parcial. El acuerdo de fraccionamiento continuará vigente respecto de las fracciones a las que no alcance la garantía parcial e independiente.

13-56

Tema 14 La extinción de la deuda tributaria (II). La prescripción del derecho a exigir el pago. Otras formas de extinción de las deudas: la compensación, la deducción sobre transferencias, la condonación. Insolvencias y crédito incobrable.

REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. • Resolución de 17 de julio de 2007, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se extiende la colaboración social a la presentación electrónica de las solicitudes de compensación, aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias correspondientes a declaraciones tributarias cuya presentación electrónica sea obligatoria, así como de los documentos que, de acuerdo con la normativa vigente, han de acompañar a tales solicitudes y se aprueba el documento normalizado para acreditar la representación para su presentación por vía electrónica en nombre de terceros. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. La extinción de la deuda tributaria 1.1. La compensación 1.2. La prescripción 1.3. La condonación 2. Créditos incobrables e insolvencias: concepto, procedimiento y efectos 2.1. Procedimiento

14-2

2.2. Efectos de la baja provisional por insolvencia 2.3. Bajas por referencia 2.4. Revisión de fallidos y rehabilitación de créditos incobrables 3. El procedimiento de deducción

La extinción de la deuda tributaria (II)

1.

La extinción de la deuda tributaria

Vamos a analizar aquellas otras formas de extinción de las deudas distintas de las estudiadas hasta ahora, y que vienen recogidas en la LGT, y en los arts. 55 a 63 RGR.

1.1.

La compensación

Establece el art. 71 LGT que “las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.” Por su parte, el art. 55 RGR señala que “las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda Pública, tanto en período voluntario como ejecutivo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con los créditos reconocidos por aquella a favor del deudor en virtud de un acto administrativo.” Se pueden extraer de esta definición varias notas características de la figura de la compensación: —

Pueden extinguirse por compensación deudas a favor de la Hacienda Pública, tributarias y no tributarias.

—

Puede extinguirse por compensación la totalidad de la deuda o una parte de la misma.

—

Para poder llevar a cabo la compensación, los créditos deben estar reconocidos por acto administrativo, es decir, no basta con que el obligado haya formulado una solicitud de devolución, de modo que no existirá crédito hasta que no se haya dictado por la Administración el acuerdo por el que se reconozca dicho crédito.

De acuerdo con lo dispuesto en la normativa civil, el requisito básico para que pueda tener lugar la compensación es que la Administración titular del crédito debe ser la misma que ha contraído la obligación de pago que se va a compensar, es decir, debe darse la confusión entre acreedor y deudor. La nueva regulación establecida por la LGT recoge dos tipos de compensación: 1.

Compensación a instancia del obligado tributario.

2.

Compensación de oficio.

1.1.1. Compensación a instancia del obligado tributario A) Solicitud De acuerdo con el artículo 72 LGT, “el obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.” 14-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Siempre que se den los requisitos antes mencionados, cualquier obligado al pago podrá solicitar la compensación mediante una solicitud que, de acuerdo con el artículo 56 RGR, debe contener: a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado y de la persona que, en su caso, le represente.

b)

Identificación de la deuda: concepto, período , importe y fecha de vencimiento del plazo de ingreso voluntario.

c)

Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública, indicando importe, concepto y órgano gestor.

d)

Lugar, fecha y firma.

A la solicitud se acompañará: —

En su caso, el modelo oficial de autoliquidación debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración, en cuyo caso señalará el día y procedimiento en que lo presentó.

—

Justificación de haber solicitado certificado de la Oficina de contabilidad del Departamento u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, la fecha de su reconocimiento y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución de la compensación.

Si el crédito ofrecido deriva de una devolución tributaria, en lugar de este certificado, se acompañará copia del acto, resolución o sentencia firme que lo reconozca. Si la solicitud no reúne los requisitos antes señalados, se requerirá al solicitante para que en un plazo de diez días subsane la falta, indicándole que si no lo hiciera se tendrá por no presentada la solicitud, archivándose sin más trámite. Se le advertirá que, en este caso, si la solicitud se hubiera presentado dentro del plazo voluntario y éste hubiera ya transcurrido al finalizar el plazo de los diez días sin haberse efectuado el pago ni aportado los documentos, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos, procederá la denegación de la solicitud de compensación. No se efectuará requerimiento de subsanación cuando del examen de la solicitud y de todos los datos en poder de la Administración, quede acreditada la inexistencia del crédito ofrecido o, cuando tratándose de una devolución tributaria, se compruebe la inexistencia de su solicitud. En este caso, se tendrá por no presentada la solicitud y se procederá a su archivo sin más trámite.

14-4

La extinción de la deuda tributaria (II)

Señala el artículo 72 LGT que “la presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.” Es decir, que para el caso de que la compensación se solicite en período voluntario no se inicia el período ejecutivo, pero este efecto se limita a la parte de deuda que coincida con el crédito que se ofrece. El importe de la deuda que exceda del crédito, seguirá su curso, de acuerdo con su fecha de fin del período voluntario de ingreso. No obstante, se prevé que en todo caso, se devengará interés de demora cuando el reconocimiento del crédito sea posterior a la fecha de fin del período voluntario de ingreso de la deuda que se pretende compensar. En cambio, según señala el RGR, cuando la solicitud se presente en período ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de bienes o derechos. La solicitud de compensación no impide que se pueda solicitar aplazamiento o fraccionamiento de la deuda restante (art. 56.6 RGR). En relación con la solicitud, la Resolución de 17 de julio de 2007, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, extiende la colaboración social a la presentación electrónica de las solicitudes de compensación, aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias correspondientes a declaraciones tributarias cuya presentación electrónica sea obligatoria, así como de los documentos que, de acuerdo con la normativa vigente, han de acompañar a tales solicitudes, aprobando además, el documento normalizado para acreditar la representación para su presentación por vía electrónica en nombre de terceros. B) Resolución Según dispone el artículo 56.5 RGR, el órgano competente para resolver, acordará la compensación cuando concurran los requisitos exigidos en la normativa. Si la resolución que se dicte es denegatoria, los efectos serán distintos según el caso. Así: a)

Si la solicitud fue presentada en período voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso previsto en el art. 62.2 LGT. De no realizarse el ingreso en dicho plazo, comenzará el período ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio mediante la notificación de la providencia de apremio. Los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad. Si se realiza el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del ven14-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

cimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. b)

Si la solicitud fue presentada en período ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio, de no haberse iniciado con anterioridad.

El plazo para notificar la resolución es de seis meses contados desde el día en que la solicitud tuvo entrada en el registro del órgano competente para su tramitación. Transcurrido dicho plazo sin que haya recaído resolución, se podrá entender desestimada a los efectos de interponer el correspondiente recurso. C) Efectos de la resolución De acuerdo con el mencionado artículo 72 LGT: “La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.” Como ya se ha dicho, para que pueda tener lugar la compensación, el crédito que se ofrece ha de estar reconocido. Por ello, si la concurrencia entre crédito y deuda se da con posterioridad a la presentación de la solicitud, la extinción de la deuda no se producirá hasta la fecha en que el crédito haya sido reconocido.

1.1.2. Compensación de oficio A) Compensación de oficio de deudas de entidades públicas La compensación de oficio se regula como modo de cobro, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, de aquéllas deudas vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado. Este tipo de compensación de deudas está previsto para efectuar el cobro de aquellas deudas no ingresadas en período voluntario. La compensación se realizará con los créditos de naturaleza tributaria reconocidos a favor de dichas entidades y con los demás créditos reconocidos a su favor por ejecución del presupuesto de gastos del Estado o de sus organismos autónomos y por devoluciones de ingresos presupuestarios. El inicio del procedimiento de compensación se notificará a la entidad, indicando la deuda y el crédito que van a ser objeto de compensación (art. 57 RGR). B) Compensación de oficio de deudas de otros acreedores a la Hacienda Pública La compensación de oficio está prevista en el artículo 73 LGT. Se trata de un procedimiento de compensación aplicable a las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo, en el cual la Administración tributaria inicia la compensación sin existir solicitud previa del obligado tributario. 14-6

La extinción de la deuda tributaria (II)

Se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.5 LGT. Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren los arts. 225.3 y 239.7 LGT. Por su parte, el artículo 58 RGR dispone que cuando un deudor a la Hacienda Pública, que no sea una Entidad Pública, sea a la vez acreedor de la misma por un crédito reconocido, transcurrido el período voluntario, se compensará de oficio la deuda más el recargo del período ejecutivo que proceda, con el crédito. No obstante, la LGT introduce como novedad la posibilidad de efectuar compensación de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario en dos supuestos: —

Cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección, es decir, actas de distinto signo resultantes de un mismo procedimiento.

—

En caso de que se practique una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior. En cuanto a este último supuesto, el RGR, en su artículo 58 señala que en la notificación de la nueva liquidación se efectuará la compensación de la cantidad que proceda y se notificará al obligado el importe diferencial para que lo ingrese en los plazos del artículo 62.2 LGT. Se liquidarán los intereses de demora devengados desde la fecha en que finalizó el plazo de ingreso en periodo voluntario de la liquidación anulada hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación. Estos intereses se compensarán en el mismo acuerdo.

Fuera de estos dos casos, que como hemos dicho constituyen una novedad, la compensación de oficio sólo podrá llevarse a cabo si la deuda se encuentra en período ejecutivo. La compensación de oficio producirá la extinción de la deuda tributaria en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción. No obstante, en el caso de compensación de oficio de cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación o inspección, la extinción se producirá en el momento de concurrencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentariamente.

14-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

1.1.3. Efectos de la compensación De acuerdo con el art. 59 RGR, una vez acordada la compensación, se declararán extinguidas las deudas y créditos en la cantidad concurrente. Dicho acuerdo se notificará al interesado y servirá como justificante de extinción de la deuda. Si el crédito es inferior a la deuda, se procederá así: —

La parte de deuda que exceda del crédito seguirá el régimen ordinario, procediéndose a su apremio si no es ingresada a su vencimiento, o continuando el procedimiento si ya se hubiese iniciado con anterioridad.

—

Por la parte concurrente, se declararán extinguidas las deudas y créditos.

Si el crédito es superior a la deuda, acordada la compensación, se abonará la diferencia al interesado.

1.1.4. Órganos competentes Se recogen en la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación: a)

El titular de la Dependencia Regional de Recaudación será el competente para acordar la resolución de los expedientes de compensación de oficio y a instancia del obligado al pago, respecto de deudas a favor de la Hacienda pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos tributarios y no tributarios, salvo que resulte competente otro órgano.

b)

La misma resolución señala que también serán competentes en el marco de sus atribuciones los Jefes de Dependencia Regionales Adjuntos de Recaudación y los Técnicos Jefes de Gestión Recaudatoria.

1.1.5. La cuenta corriente tributaria Podemos definir la Cuenta Corriente Tributaria como un sistema de compensación automática de ciertas deudas y créditos, previa solicitud del obligado, cuya finalidad es conseguir una mayor eficacia en la compensación de deudas y créditos tributarios. La LGT sólo hace referencia a ella al señalar en su artículo 71.3 que “los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen.” El desarrollo del sistema de cuenta corriente tributaria está recogido en el Real Decreto 1065/2007, arts. 138 y siguientes: 1.

14-8

Podrán acogerse al sistema de cuenta corriente en materia tributaria los obligados tributarios que reúnan los siguientes requisitos:

La extinción de la deuda tributaria (II)

a)

Que ejerzan actividades empresariales o profesionales y que, como consecuencia de dicho ejercicio, deban presentar periódicamente autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido o autoliquidaciones por retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, de actividades profesionales, agrícolas y ganaderas y de premios.

b)

Que el importe de los créditos reconocidos durante el ejercicio inmediatamente anterior al de la solicitud de la cuenta corriente sea equivalente, al menos, al 40% de las deudas tributarias devengadas durante el mismo periodo de tiempo. A efectos de este cálculo, únicamente se tendrán en cuenta los créditos y las deudas tributarias a los que se refiere el artículo 139.

c)

Que se verifique la concurrencia de las siguientes circunstancias:

d)

—

Estar dados de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, cuando se trate de personas o entidades obligados a estar en dicho censo, y estar dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando se trate de sujetos pasivos no exentos de dicho impuesto.

—

Haber presentado las autoliquidaciones cuyo plazo reglamentario de presentación hubiese vencido en los doce meses anteriores a la fecha de presentación de la solicitud de inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando se trate de obligados tributarios que obtengan rentas mediante establecimiento permanente, según se trate de personas o entidades sujetas a alguno de dichos impuestos, así como las correspondientes autoliquidaciones y declaraciones informativas por los pagos a cuenta que en cada caso procedan.

—

Haber presentado las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la declaración anual de operaciones con terceras personas y las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias, cuyo plazo reglamentario de presentación hubiese vencido en los 12 meses anteriores a la fecha de presentación de la solicitud.

—

No mantener con la Administración tributaria del Estado deudas o sanciones tributarias en periodo ejecutivo, salvo que se trate de deudas o sanciones tributarias que se encuentren aplazadas, fraccionadas o cuya ejecución estuviese suspendida.

—

No tener pendientes de ingreso responsabilidades civiles derivadas de delito contra la Hacienda pública declaradas por sentencia firme.

Que no hayan renunciado al sistema de cuenta corriente en materia tributaria o que no haya sido revocado el acuerdo de su

14-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria durante el año natural en el que se presente la solicitud ni durante el año natural anterior. 2.

Serán objeto de anotación en la cuenta corriente tributaria, a efectos de proceder a su compensación, los créditos y las deudas tributarias siguientes: Se anotarán los importes de los créditos reconocidos a los obligados tributarios acogidos a este sistema por devoluciones tributarias derivadas de la normativa del tributo acordadas durante el periodo en que resulte aplicable dicho sistema correspondiente a los siguientes tributos: a)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b)

Impuesto sobre Sociedades.

c)

Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando se trate de obligados tributarios que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.

d)

Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de las devoluciones solicitadas después de la apertura de la cuenta y todavía no acordadas, la anotación en la cuenta se producirá una vez que haya transcurrido el plazo legalmente previsto para efectuar la devolución sin que esta se haya llevado a cabo, de conformidad con lo previsto en la normativa aplicable. Se anotarán con signo contrario los importes de las deudas tributarias que resulten de las autoliquidaciones cuyo plazo de declaración o ingreso finalice durante el periodo en que resulte aplicable el sistema de cuenta corriente en materia tributaria, presentadas por el obligado tributario correspondientes a los siguientes conceptos tributarios: a)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b)

Impuesto sobre Sociedades.

c)

Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando se trate de obligados tributarios que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.

d)

Impuesto sobre el Valor Añadido.

e)

Pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando se trate de obligados tributarios que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.

No podrán ser objeto de anotación en la cuenta corriente tributaria los créditos y deudas tributarias que a continuación se indican: a)

14-10

Los que se deriven de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo.

La extinción de la deuda tributaria (II)

b)

Las deudas que se deriven de liquidaciones provisionales o definitivas practicadas por los órganos de la Administración tributaria.

c)

Las devoluciones reconocidas en los procedimientos especiales de revisión previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la resolución de recursos y reclamaciones económico-administrativas.

d)

Las deudas tributarias devengadas en concepto del Impuesto sobre el Valor añadido en las operaciones de importación, excepto en los casos en que se haya optado por la aplicación del diferimiento del ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido relativas a dichas operaciones liquidadas por la Aduana a que se refiere el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La aplicación de este sistema de cuenta corriente es incompatible, durante el periodo de duración de la cuenta, en relación con los créditos y débitos acogidos al mismo, con el procedimiento establecido para la compensación en el RGR. 3.

El procedimiento para acogerse al sistema de cuenta corriente en materia tributaria se iniciará mediante solicitud del obligado tributario que deberá presentarse durante el mes de octubre del año natural inmediato anterior a aquel en el que el sistema de cuenta corriente deba surtir efectos. La solicitud se presentará en el modelo que se apruebe mediante Orden del Ministro competente en materia de Hacienda en el que se determinarán los lugares de presentación. Recibida la solicitud se realizarán las actuaciones que resulten necesarias para verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos. Si a la vista de la documentación aportada se considerase que se cumplen todos los requisitos para acceder a la inclusión, se dictará directamente resolución. En caso contrario, se notificará la propuesta de resolución y se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, para efectuar alegaciones. El procedimiento para acogerse al sistema de cuenta corriente en materia tributaria concluirá mediante resolución motivada en el plazo de tres meses. Transcurrido dicho plazo o, en su caso, llegado el primer día del año natural en el que debiera aplicarse el sistema de cuenta corriente sin que se haya notificado la correspondiente resolución, se podrá entender desestimada la solicitud. La resolución que acuerde la inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria surtirá efectos a partir del primer día del año natural para el que el obligado tributario hubiese solicitado acogerse al sistema o, en caso de que la resolución se produzca en fecha posterior, a partir del día en que se acuerde la misma. La aplicación del sistema de cuenta corriente en materia tributaria determinará que la totalidad de los créditos y débitos tributarios que deban acogerse al mismo se computen para la liquidación de la 14-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

cuenta, con efectos desde el día en que tenga lugar el vencimiento del plazo de autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria o en el que se acuerde la correspondiente devolución derivada de la normativa del tributo. Los créditos y débitos que deban ser objeto de anotación no serán exigibles individualizadamente durante la vigencia de la cuenta corriente tributaria, sino únicamente por el saldo resultante de la misma tras la liquidación. 4.

Para determinar el saldo de la cuenta corriente tributaria se extinguirán por compensación los créditos y deudas anotados, surgiendo un nuevo crédito o deuda tributaria por el importe del saldo deudor o acreedor de la cuenta. La determinación del saldo de la cuenta corriente tributaria se efectuará los días 31 de marzo, 30 de junio, 30 de septiembre y 31 de diciembre de cada año en los que se encuentre vigente. El crédito o la deuda tributaria resultante de la determinación del saldo por el órgano competente se notificará al obligado tributario, quien dispondrá a su vez de un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para formular alegaciones en relación con dicha determinación y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. Transcurrido el plazo de alegaciones se dictará liquidación provisional en el plazo de 15 días. En el caso de que de la liquidación resultara una cantidad a devolver, la Administración acordará su pago mediante transferencia a la cuenta bancaria que haya designado el obligado tributario. En el caso de que de la liquidación provisional resultase una cantidad a ingresar, el obligado tributario procederá a su ingreso en los plazos previstos en el artículo 62.2 LGT para las liquidaciones practicadas por la Administración. Los saldos deudores de importe inferior a la cantidad que se determine mediante Orden del Ministro competente en materia de Hacienda no serán exigibles. Lo expuesto anteriormente, se entenderá sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria para comprobar o investigar la situación tributaria del obligado en relación con los créditos y deudas anotadas en la cuenta corriente tributaria por los procedimientos previstos en la LGT, y en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

5.

La duración del sistema de cuenta corriente en materia tributaria será, con carácter general, indefinido y se aplicará en tanto no concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)

Que el obligado tributario renuncie expresamente a su aplicación.

b)

Que proceda la revocación por la Administración.

La renuncia a la aplicación del sistema de cuenta corriente en materia tributaria se comunicará por el obligado tributario y producirá 14-12

La extinción de la deuda tributaria (II)

efectos a partir del primer día del trimestre siguiente a aquel en que se hubiera comunicado a la Administración tributaria, sin perjuicio de la liquidación del saldo del periodo en curso. La exclusión del obligado tributario del sistema será declarada por los órganos competentes para acordar la inclusión. El acuerdo de inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria se revocará por cualquiera de las siguientes causas: a)

Por la muerte o la incapacitación del obligado tributario, salvo que en este último caso continúe el ejercicio de las actividades por medio de representante, o por la disolución de la entidad.

b)

Por dejar de cumplir durante cada año natural en que se aplique el sistema los requisitos previstos.

c)

Por la iniciación de un procedimiento concursal contra el obligado tributario.

d)

Por la falta de pago en periodo voluntario de las liquidaciones de los saldos de la cuenta.

e)

Por presentar durante el periodo de aplicación del sistema de cuenta corriente en materia tributaria solicitudes de devolución derivadas de la normativa del tributo o autoliquidaciones a compensar que resulten total o parcialmente improcedentes y que hayan sido objeto de sanción, aunque esta no sea firme en vía administrativa.

Antes de acordar la revocación se notificará al obligado la propuesta de resolución en la que se citará de forma expresa la causa que concurre y se le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, para que efectúe alegaciones. La resolución que acuerde la revocación determinará el saldo de la cuenta y su exigibilidad en la forma ya descrita. La revocación será acordada por los mismos órganos que acordaron la inclusión en el sistema. El órgano competente para resolver el procedimiento es el Delegado de la AEAT, Delegado Especial de la AEAT o el Delegado Central de Grandes Contribuyentes, en función de la adscripción de los obligados tributarios.

14-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

CUADRO

ACLARATORIO DE ACUERDOS ESTIMATORIOS DE COMPENSACIÓN

A INSTANCIA DEL OBLIGADO AL PAGO EN EL SUPUESTO DE QUE EL CRÉDITO OFRECIDO Y RECONOCIDO CUBRA LA DEUDA PENDIENTE

INTERESES

PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD

PERIODO VOLUNTARIO

MOMENTO

RECONOCIMIENTO DEL CRÉDITO

Anterior a la finalización del periodo de ingreso voluntario de la deuda. Posterior a la finalición del periodo de ingreso voluntario de la deuda.

Posterior a la solicitud de compensación

PERIODO EJECUTIVO

Anterior a la solicitud de compensación

1.2.

DEL

DE DEMORA

RECARGOS DEL

HASTA LA FECHA DEL

PERIODO EJECUTIVO O

RECONOCIMIENTO DEL

RECARGOS DE

CRÉDITO

APREMIO

I.D.

DEL

PERIODO EJECUTIVO

No

Sí

Antes de la notificación de la provincia de apremio.

5%

No

Antes de la finalización del plazo de ingreso en periodo ejecutivo del art. 62.5 LGT.

10%

No

Después del plazo del art. 62.5 LGT.

20%

Sí

Al ser más favorable se tramitará como compensación de oficio.

La prescripción

1.2.1. Definición La prescripción es un modo de extinción de las obligaciones tributarias provocado por la inacción del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria durante el tiempo determinado por la Ley.

1.2.2. Plazos de prescripción El artículo 66 LGT establece que prescribirán a los cuatro años: a)

El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b)

El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

14-14

La extinción de la deuda tributaria (II)

c)

El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d)

El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

1.2.3. Derecho a comprobar e investigar La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, añade el art. 66 bis al articulado de la LGT, en el que se dice que la prescripción de derechos establecida en el art. 66 LGT no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al art, 115 LGT, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones. En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el art. 148 LGT, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación. La comprobación y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.

14-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

1.2.4. Cómputo de los plazos de prescripción El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: —

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

—

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

—

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

—

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal. No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.

14-16

La extinción de la deuda tributaria (II)

1.2.5. Interrupción de los plazos de prescripción La LGT, en su artículo 68, regula de una forma mucho más exhaustiva la interrupción de la prescripción. El plazo de prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe: a)

Por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b)

Por la interposición de reclamaciones o recursos, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal y por la recepción de comunicación de un órgano jurisdiccional donde se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

El plazo de prescripción del derecho a exigir el pago de las deudas tributarias se interrumpe: a)

Por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.

b)

Por la interposición de reclamaciones o recursos, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro y por la recepción de comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

El plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías se interrumpe: a)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b)

Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos. 14-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El plazo de prescripción del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías se interrumpe: a)

Por cualquier acción de la Administración dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.

b)

Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.

c)

Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos.

Las actuaciones a las que se refieren los apartados anteriores y las de naturaleza análoga producirán los efectos interruptivos de la prescripción cuando se realicen en otro Estado en el marco de la asistencia mutua, aun cuando dichos actos no produzcan efectos interruptivos semejantes en el Estado en el que materialmente se realicen. Una vez que se produzca la interrupción del plazo de prescripción por alguna de las causas que acabamos de ver, la regla general es que se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo en los siguientes casos, regulados en el art. 68.7 LGT: —

Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

—

Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor.

Lo dispuesto en estos dos casos especiales no se aplica al plazo de prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa. También hay que señalar que una vez interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables; salvo si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados la parte que le corresponde, en cuyo caso el plazo no se interrumpe para los demás. 14-18

La extinción de la deuda tributaria (II)

Asimismo, cuando existan varias deudas a cargo de un mismo obligado, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la cual dicha interrupción se refiera. La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) LGT de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas. A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

1.2.6. Extensión y efectos de la prescripción En cuanto a los efectos de la prescripción, la LGT señala en su artículo 69 como efecto fundamental el de que la prescripción ganada extingue la deuda tributaria, estableciendo una serie de reglas en cuanto a la extensión de ese efecto: —

La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria, salvo lo dispuesto en el art. 68.8 LGT.

—

La prescripción se aplicará de oficio, incluso cuando se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

—

La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

1.3. La condonación Establece el artículo 75 LGT que: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.” La Ley no condona, sino que ordena o autoriza a la Administración para que, a través de los oportunos actos, remita las deudas a las que la Ley se refiera. Este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio básico de “indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos tribu14-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

tarios de que es acreedora”, pero se admite en casos excepcionales por exigencias insoslayables de justicia.

2.

Créditos incobrables e insolvencias: concepto, procedimiento y efectos El artículo 76 LGT regula la baja provisional por insolvencia al establecer: “1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley. 2.

La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado.”

A su vez, dicho artículo 173 establece que: “En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.” Por su parte, los artículos 61 a 63 RGR desarrollan el procedimiento y efectos de la declaración de crédito incobrable, que exponemos a continuación:

2.1.

Procedimiento

Dichos artículos definen como fallidos a aquellos deudores insolventes, es decir, aquellos respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables. Se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado no hubiesen sido adjudicados al Estado de acuerdo con lo establecido en el RGR. No obstante, según la redacción de la LGT, la declaración de fallido podrá deberse a la insolvencia total o parcial del deudor, considerándose fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido alcance a cubrir sólo una parte de la deuda. De este modo, son créditos incobrables aquellos que no pueden hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago. Por tanto, el concepto de incobrable se aplica a los créditos y el de fallido a los obligados al pago. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, se indagará la existencia de responsables subsidiarios. Si no existen responsables subsidiarios o si resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.

14-20

La extinción de la deuda tributaria (II)

2.2.

Efectos de la baja provisional por insolvencia

La declaración total o parcial de crédito incobrable motivará la baja en cuentas del crédito en la cuantía a que se refiera la declaración. Dicha declaración no impide el ejercicio por la Hacienda Pública de las acciones que puedan ejercitarse con arreglo a las leyes contra quien proceda, mientras no se produzca la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago. El art. 62.3 RGR dispone que la declaración de fallido correspondiente a personas o entidades inscritas en el Registro Mercantil, sea anotada en el mismo en virtud de mandamiento expedido por el órgano de recaudación competente. Con posterioridad a la anotación, el registro comunicará a dicho órgano de recaudación cualquier acto relativo a dichas personas o entidades que se presente a inscripción o anotación.

2.3.

Bajas por referencia

Declarado fallido un obligado al pago, las deudas de vencimiento posterior a la declaración se considerarán vencidas y podrán ser dadas de baja por referencia a dicha declaración si no existen otros obligados al pago.

2.4.

Revisión de fallidos y rehabilitación de créditos incobrables

La Dependencia de Recaudación vigilará la posible solvencia de los obligados al pago declarados fallidos. En caso de producirse dicha solvencia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos que fueron declarados incobrables, y se reabrirá el procedimiento de recaudación partiendo de la misma situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia. Por tanto, para declarar un crédito como incobrable se precisa en primer lugar haber agotado el procedimiento de recaudación establecido por la LGT y el RGR contra todos los obligados tributarios, de modo que el órgano de recaudación tenga probada la insolvencia de todos ellos. Esta insolvencia puede ser total o parcial y supone, respectivamente, la absoluta carencia de bienes conocidos por la Administración o la carencia de bienes suficientes para hacer frente al pago por parte de los distintos obligados. El siguiente paso será declarar el crédito incobrable mediante su baja en cuentas. Pero hay que aclarar que esta declaración del crédito como incobrable supone un modo provisional de extinción de la deuda tributaria ya que, de no haberse producido la prescripción, si el órgano de recaudación, con posterioridad a dicha declaración tuviera conocimiento de la solvencia de alguno de los obligados al pago, procederá a la rehabilitación del crédito para reanudar el procedimiento de cobro en vía de apremio. Por tanto, solamente la prescripción extinguirá definitivamente la deuda.

14-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3. El procedimiento de deducción Se regula en el artículo 74 LGT un modo particular de extinción de deudas de las entidades de derecho público aplicable a las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado, las cuales podrán extinguirse mediante deducciones sobre las cantidades que la Administración del Estado deba transferir a dichas entidades. No obstante, se señala que a las comunidades autónomas, entidades de derecho público dependientes de éstas y a las entidades locales este régimen se les aplicará en los supuestos y conforme al procedimiento establecido en la legislación específica. La extinción de las deudas tendrá lugar cuando se produzca la deducción y por la cantidad concurrente. El desarrollo de este procedimiento se recoge en el artículo 60 RGR, que dispone: “Las deudas de naturaleza pública, vencidas, líquidas y exigibles que los entes territoriales, organismos autónomos, Seguridad Social y demás Entidades de derecho público tengan con la Hacienda Pública estatal podrán extinguirse mediante deducción de las cantidades que la Administración General del Estado deba transferir a las referidas entidades.” El procedimiento será el siguiente: a)

Comprobado que ha transcurrido el período voluntario de ingreso sin que se haya efectuado el pago de las deudas y que no existe crédito reconocido a su favor que pueda ser objeto de compensación de oficio, se notificará a la entidad el inicio del procedimiento de deducción, concediendo un plazo de 15 días para formular alegaciones. El órgano competente podrá efectuar propuesta de deducción al Departamento de Recaudación de la AEAT o bien acordar el archivo de las actuaciones. El inicio del procedimiento determinará la suspensión del procedimiento de cobro de las deudas a las que se refiera, con efectos desde la fecha de inicio hasta que se produzca la deducción. Pero esta suspensión no afectará a la compensación de oficio de créditos que puedan reconocerse a favor de la entidad, de modo que podrán llevarse a cabo dichas compensaciones.

b)

El órgano competente dictará el acuerdo de deducción, que se notificará al ente acreedor, al órgano competente para su ejecución y al deudor.

c)

Si procede, se practicará liquidación de los intereses de demora devengados y se notificará al deudor.

14-22

Tema 15 El procedimiento de recaudación en período voluntario. Participación de las entidades de crédito en el procedimiento de recaudación.

REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de junio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. • Resolución de 3 de junio de de 2009, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre asistencia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identificación telemática ante las Entidades colaboradoras con ocasión de la tramitación de procedimientos tributarios y, en particular, para el pago de deudas por el sistema de cargo en cuenta o mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Ingresos de la gestión recaudatoria 2. Participación de las entidades de crédito en el procedimiento de recaudación 2.1. Ingresos a través de entidades de depósito que prestan el servicio de caja 2.2. Ingresos a través de entidades colaboradoras

15-2

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

1.

Ingresos de la gestión recaudatoria

El RGR establece las normas por las que se regirán los ingresos de la gestión recaudatoria, tanto en período voluntario como en período ejecutivo, a diferencia del anterior RGR que sólo hacía referencia a los ingresos en período voluntario. En primer lugar conviene señalar que la recaudación en período voluntario se inicia a partir de (art. 68 RGR): a)

La fecha de notificación de la liquidación al obligado al pago.

b)

La apertura del respectivo plazo recaudatorio cuando se trate de deudas de notificación colectiva y periódica.

c)

La fecha de comienzo del plazo señalado para la presentación de autoliquidaciones.

La recaudación en período voluntario concluirá el día de vencimiento de los plazos de ingreso señalados en el artículo 62 LGT. En caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, concluirá el mismo día de la presentación de la autoliquidación. En todo caso, si el vencimiento de un plazo coincide con un sábado o un día inhábil, quedará trasladado al primer día hábil siguiente. El artículo 12 RGR señala que los ingresos podrán realizarse: a)

En la Tesorería de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera.

b)

En las entidades de crédito que prestan el Servicio de Caja.

c)

En las entidades colaboradoras en la recaudación.

d)

En las aduanas.

e)

En las cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito.

f)

En las cajas de los órganos gestores.

g)

En cualquier otro lugar de pago que se establezca por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

El art. 13 RGR desarrolla los ingresos a través de la Tesorería de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, disponiendo que en ese órgano central se recaudarán las cantidades que se liquiden o retengan en dicho órgano y aquellas respecto de las cuales así lo establezca el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. Dichas cantidades podrán ingresarse, según se establezca por el Ministro: a)

Directamente en la caja de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera.

15-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

En el Banco de España o en el organismo público que se determine.

c)

A través de Entidades de crédito.

Los ingresos se realizarán de lunes a viernes excepto los días no laborables. La cantidad total recaudada por la Caja de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera será ingresada en la cuenta del Tesoro Público diariamente o en el plazo que se establezca por el Secretario General del Tesoro y Política Financiera. Los ingresos en las entidades de crédito que prestan el Servicio de Caja y en las entidades colaboradoras en la recaudación serán tratados en el segundo epígrafe de este tema. De los ingresos en las Aduanas se ocupa el art. 20 RGR. Conforme a este artículo, se recaudarán por las Aduanas las deudas respecto de las que así esté establecido. Con carácter general, los ingresos se efectuarán a través de las entidades de crédito autorizadas para actuar como colaboradoras en la gestión recaudatoria, las cuales actuarán según el procedimiento descrito en el artículo 19 RGR. No obstante, y siempre que lo autorice expresamente el órgano competente podrán realizarse ingresos directamente en cajas de las aduanas. En particular, en los siguientes casos: a)

Cuando deban efectuarse ingresos fuera del horario de apertura de las entidades colaboradoras o en lugares distantes de sus oficinas.

b)

Cuando se efectúen depósitos en metálico por importaciones temporales.

Diariamente o en el plazo que se establezca por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, las cantidades recaudadas en las cajas de las aduanas deberán ser ingresadas por éstas en una cuenta autorizada por el órgano competente, abierta en una entidad de crédito de la localidad en la que serán custodiados los fondos hasta su ingreso en el Banco de España. En las Cajas de las Aduanas únicamente podrán efectuarse pagos por devoluciones de depósitos en efectivo por importaciones temporales, para lo cual se podrá autorizar un fondo. El artículo 21 RGR trata de los ingresos en las cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito y en cajas de órganos gestores, estableciendo lo siguiente: a)

Podrán realizarse los ingresos en cuentas restringidas de recaudación abiertas en entidades de crédito cuando, a propuesta del órgano gestor, se autorice por la AEAT cuando se trate de recursos del sistema tributario estatal y aduanero, y por la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera en los demás casos. Se autorizará dicho procedimiento cuando esté suficientemente justificada su necesidad por razones de mejor prestación del servicio, de custodia de fondos o similares. La autorización será individualizada y fijará las condiciones de utilización de dicha cuenta. La cancelación de tales cuentas será acordada por los órganos competentes para su autorización cuando, por iniciativa del órgano gestor

15-4

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

o propia, se compruebe que no subsisten las razones que motivaron su apertura o no se cumplen las condiciones impuestas para su uso. b)

El órgano de recaudación competente, a solicitud de los órganos gestores, podrá autorizar el ingreso en Cajas situadas en las dependencias del órgano gestor cuando existan razones de economía, eficacia o mejor prestación del servicio a los usuarios. En tal caso deberá entregarse justificante de todo ingreso, deberá quedar constancia de cada ingreso y los fondos deberán ser ingresados en el Tesoro diariamente o en el plazo que se establezca. En defecto de normas reguladores especiales: —

Los saldos existentes los días 5 y 20 de cada mes en las cuentas restringidas de recaudación se ingresarán en las cuentas del Tesoro en el Banco de España los días 15 y último de cada mes, respectivamente.

—

Las cantidades recaudadas en cajas de los órganos gestores de la Administración General del Estado y de sus Organismos Autónomos, deberán ingresarse en las cuentas oficiales en el Banco de España no más tarde de fin del mes en que hayan sido recaudadas.

El artículo 22 RGR trata de las especialidades del ingreso de deudas recaudadas por Organismos Autónomos, estableciendo que los ingresos cuya gestión corresponda a los organismos autónomos podrán realizarse, según se establezca en cada caso: a)

En las cuentas legalmente autorizadas abiertas a nombre del Organismo en el Banco de España u otra Entidad de crédito.

b)

En las Cajas del Organismo.

c)

En cuentas restringidas para la recaudación abiertas en Entidades de crédito.

d)

A través de Entidades de depósito que presten el servicio de Caja o sean autorizadas como colaboradoras en la Recaudación.

e)

Excepcionalmente, cuando los servicios deban prestarse en lugares alejados o en horarios distintos de los habituales o por otras razones de estricta necesidad podrán admitirse ingresos a través de personas o Entidades solventes habilitadas para tal fin. En este supuesto se seguirán las siguientes normas: 1.

De todo ingreso deberá entregarse justificante.

2.

De cada ingreso deberá quedar constancia.

3.

El Organismo deberá realizar verificación de los ingresos con sus comprobantes.

4.

Los fondos deberán ser depositados en cuentas controladas por el Organismo diariamente o en el menor plazo que sea compatible con criterios de buena gestión. 15-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En defecto de normas reguladoras especiales, las cantidades recaudadas en cajas de los órganos gestores de la Administración General del Estado y de sus Organismos Autónomos, deberán ingresarse en las cuentas oficiales en el Banco de España no más tarde de fin del mes en que hayan sido recaudadas. Recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva. Este tipo de deudas las encontramos en los recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por ejemplo, que se cobran con periodicidad anual y no precisan de notificación individualizada ya que está legalmente establecida la notificación de forma colectiva. Las normas relativas a la recaudación de este tipo de deudas se recogen en los artículos 23 a 25 RGR. De acuerdo con el artículo 62.3 LGT: “El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.” La comunicación del período de pago se llevará a cabo de forma colectiva, publicándose los correspondientes edictos en el Boletín Oficial que corresponda y en los locales de los Ayuntamientos afectados. Dichos edictos podrán divulgarse por los medios de comunicación que se consideren adecuados. El anuncio de cobranza deberá contener al menos: a)

El plazo de ingreso.

b)

La modalidad de ingreso utilizable de entre las enumeradas en el art. 23 RGR, que establece que la recaudación de este tipo de deudas podrá realizarse, según se establezca, por los órganos de recaudación que tengan a su cargo la gestión de los recursos o a través de las entidades de crédito con las que se acuerde la prestación del servicio.

c)

Los lugares, días y horas de ingreso.

d)

La advertencia de que, transcurrido el plazo de ingreso, las deudas serán exigidas por el procedimiento de apremio y devengarán el recargo del período ejecutivo, intereses de demora y, en su caso, las costas que se produzcan.

El anuncio de cobranza podrá ser sustituido por notificaciones individuales. En caso de deudas cuyo cobro se realice por recibo, cuando el obligado al pago u otra persona se persone en el lugar de ingreso, y por cualquier circunstancia no estuviere el recibo, se admitirá el pago y se expedirá el correspondiente justificante, siempre que el obligado al pago figure inscrito en las listas cobratorias. Los obligados al pago podrán domiciliar el pago de las deudas a que nos estamos refiriendo en cuentas abiertas en Entidades de crédito. Para ello dirigirán comunicación al órgano recaudatorio al menos dos meses antes del comienzo del período de cobro. En otro caso, surtirán efecto a partir del pe15-6

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

ríodo siguiente. Las domiciliaciones tendrán validez por tiempo indefinido en tanto no sean anuladas por el interesado, rechazadas por la entidad de crédito o la Administración disponga expresamente su invalidez por razones justificadas.

2.

Participación de las entidades de crédito en el procedimiento de recaudación

2.1.

Ingresos a través de entidades de depósito que prestan el servicio de caja

El Real Decreto 1248/2003, de 3 de octubre, ya establecía de forma expresa que la existencia de servicio de caja en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT no es obligatoria sino que estará condicionada al hecho de que el órgano competente del Ministerio con competencia en Hacienda convenga con alguna entidad de depósito la prestación de dicho servicio, con lo que dicho servicio puede no existir. Es decir, que desde 1 de enero de 2004, fecha de entrada en vigor del citado Real Decreto, si no existe convenio con ninguna entidad de depósito los ingresos deberán efectuarse a través de entidades colaboradoras en la recaudación. Los ingresos a través de entidades de crédito que presten el servicio de caja se regulan en los artículos 14, 15, 16 y 28 RGR. Las entidades de crédito con las que así se convenga podrán prestar el servicio de caja a los órganos de recaudación, las cuales podrán actuar también como colaboradoras en la recaudación. En ningún caso la autorización o el convenio atribuirá a la entidad el carácter de órgano de recaudación.

2.1.1. Ingresos Los ingresos se realizarán con carácter obligatorio en las entidades que presten el servicio de Caja sólo en los casos establecidos por el Ministro competente en materia de Hacienda. Según dispone el artículo 16 RGR, los ingresos se realizarán en cuentas restringidas abiertas en las citadas entidades en dinero de curso legal y por cualquier otro medio de pago que se establezca por Orden del Ministro competente en materia de Hacienda. Diariamente, la entidad entregará al órgano de recaudación competente relación justificativa de las cantidades ingresadas en la cuenta restringida y los documentos acreditativos de las deudas a que corresponden.

2.1.2.

Ingresos de las Entidades que prestan el servicio de caja

Según el art. 28 RGR: 1.

Las entidades de depósito que prestan el servicio de caja en los órganos de recaudación ingresarán en la cuenta del Tesoro lo recaudado

15-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

cada quincena dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada una. Cada quincena comprenderá desde el fin de la anterior hasta el día 5 o 20 siguiente o hasta el inmediato hábil posterior, si el 5 o 20 son inhábiles. A tales efectos, serán considerados días inhábiles los sábados. Cualquiera que sea el número de días inhábiles, el ingreso en la cuenta del Tesoro deberá producirse en el mismo mes en que finaliza la quincena correspondiente.

2.2.

2.

En los plazos, forma y soporte que establezca el Ministro competente en materia de Hacienda, las referidas entidades entregarán al órgano competente los documentos necesarios para la gestión y seguimiento de dichos ingresos.

3.

Las entidades de crédito que presten el servicio de caja a otros órganos de la Administración del Estado se regirán, en esta materia, por sus disposiciones específicas y, en ausencia de éstas, por lo dispuesto en este artículo.

Ingresos a través de entidades colaboradoras

El artículo 29.1 RGR, dispone que las entidades colaboradoras centralizarán la operación de ingreso en el Tesoro de las cantidades recaudadas durante cada quincena y el envío al órgano de recaudación competente de la información a que se refiere el apartado 2. Cada quincena comprenderá desde el fin de la anterior hasta el día 5 o 20 siguiente o hasta el inmediato hábil posterior, si el 5 o el 20 son inhábiles. El día 18 de cada mes o el inmediato hábil anterior, las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro el total de lo recaudado durante la quincena que finaliza el día 5 del referido mes. El penúltimo día hábil de cada mes las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro el total de lo recaudado durante la quincena que finaliza el día 20 de dicho mes. A efectos de lo previsto en el presente apartado se considerarán días inhábiles los sábados, los domingos, las festividades nacionales, autonómicas y locales correspondientes a la localidad en la que se encuentra situada la oficina central de la entidad de crédito designada por la Administración tributaria correspondiente para recibir los ingresos. En el supuesto en que el sistema automatizado transeuropeo de transferencia urgente para la liquidación bruta en tiempo real permanezca cerrado el día de ingreso determinado de acuerdo con los párrafos anteriores, el ingreso se realizará el día hábil inmediatamente anterior. De conformidad con el art. 17 RGR, podrán prestar el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Hacienda Pública las Entidades de crédito autorizadas. La prestación del servicio no será retribuida.

15-8

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

Las Entidades que deseen actuar como colaboradoras solicitarán autorización del Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, quien podrá aceptar o no la petición y determinar la forma y condiciones de prestación del servicio. Si el acuerdo es denegatorio será motivado. El acuerdo se notificará a la Entidad solicitante en el plazo de tres meses y, además, si el acuerdo es de concesión, debe publicarse en el Boletín Oficial del Estado. Transcurrido dicho plazo sin que haya recaído resolución expresa, se podrá entender estimada la solicitud. Los órganos de recaudación efectuarán el control y seguimiento de las actuaciones de las Entidades colaboradoras. A tal efecto, se podrá ordenar la práctica de comprobaciones sobre dichas Entidades, referidas exclusivamente a su actuación como entidades colaboradoras, pudiéndose efectuar en las oficinas de la entidad o en los locales del órgano actuante. Sin perjuicio de las responsabilidades que en cada caso procedan, se podrá suspender temporalmente o revocar definitivamente la autorización otorgada a las Entidades de crédito para actuar como colaboradoras en la Recaudación, restringir temporal o definitivamente del ámbito territorial de su actuación, o excluir de la prestación del servicio de colaboración a alguna de sus oficinas, si por dichas Entidades se incumplieran las obligaciones establecidas en el presente Reglamento y demás normas aplicables al servicio, las obligaciones de colaboración con la Hacienda Pública o las normas tributarias en general. En particular, el órgano de recaudación hará uso de tales facultades en casos como: a)

Presentación reiterada de la documentación que, como entidad colaboradora, debe aportar al órgano de recaudación, fuera de los plazos establecidos, de forma incompleta o con graves deficiencias; manipulación de los datos contenidos en dicha documentación, en la que debe custodiar la entidad o en la que debe entregar a los obligados al pago.

b)

Incumplimiento de las obligaciones que dichas entidades tengan de proporcionar o declarar cualquier tipo de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria.

c)

Incumplimiento de las órdenes de embargo, así como colaboración o consentimiento en el levantamiento de bienes embargados o sobre los que se haya constituido una medida cautelar o una garantía.

d)

Obstrucción a la actuación de la Administración Tributaria.

e)

No efectuar diariamente el ingreso de las cantidades recaudadas en la cuenta restringida del órgano de recaudación no efectuar o efectuar con retraso el ingreso de las cantidades recaudadas en la cuenta del Tesoro, cuando se haya ocasionado un grave perjuicio a la Hacienda Pública o a un particular.

f)

Inutilidad de la autorización, manifestada por el nulo o escaso volumen de los ingresos realizados a través de la entidad. 15-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Según establece el artículo 18 RGR: “Los obligados al pago, tengan o no cuentas abiertas en las entidades colaboradoras, podrán ingresar en ellas las siguientes deudas: a)

Las que resulten de autoliquidaciones presentadas en los modelos reglamentariamente establecidos, así como de aquéllas cuya presentación se realice por vía telemática.

b)

Las notificadas a los obligados al pago como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, tanto en período voluntario como ejecutivo.

c)

Cualesquiera otras, salvo que el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas haya establecido que el ingreso ha de realizarse con carácter obligatorio en las entidades de crédito que prestan el servicio de caja.

Las entidades colaboradoras no podrán admitir los ingresos que deban realizarse obligatoriamente en las entidades de crédito que prestan el servicio de caja.” Por su parte, la Orden HAC/3578/2003, de 11 de diciembre, estableció que, puesto que en la actualidad no existen razones que justifiquen que deba ingresarse con carácter obligatorio en el Servicio de Caja ninguna declaración-liquidación, autoliquidación o liquidación practicada por la Administración, a partir de su entrada en vigor, el 1 de enero de 2004, todos estos ingresos serán realizados a través de las Entidades colaboradoras. A este respecto, cabe señalar que la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio (BOE de 9 de julio de 2007) por la que se desarrolla parcialmente el RGR, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dispone que: Deberán ser ingresadas en las Entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria las siguientes deudas: 1.

Las que resulten de las autoliquidaciones, con independencia de si el ingreso se efectúa dentro o con posterioridad a los plazos establecidos por la normativa propia de cada tributo. Excepto en los casos en los que la normativa propia de cada tributo disponga otra cosa, la autoliquidación deberá llevar adheridas las etiquetas identificativas facilitadas al efecto por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el caso de que, por autorizarlo expresamente la normativa propia del tributo que corresponda, se presenten autoliquidaciones que carezcan de etiquetas identificativas, el obligado deberá consignar en el documento su Número de Identificación Fiscal (NIF). Asimismo, la Entidad exigirá la consignación de los siguientes datos: Apellidos y nombre o razón social del obligado, domicilio del obligado, ejercicio y período al corresponde el ingreso o la solicitud de devolución.

15-10

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

En aquellos casos en los que la normativa propia de un tributo permita al sujeto pasivo domiciliar el pago en las Entidades colaboradoras, la Entidad que reciba la orden de domiciliación deberá comprobar que el sujeto pasivo es titular de la cuenta en la que se domicilie el pago y que dicha cuenta se encuentra abierta en esa Entidad. 2.

Las procedentes de liquidaciones practicadas por la Administración, siempre que el importe del pago coincida con el importe a ingresar que figura en el documento, excepto en los documentos asociados a diligencias o procedimientos de embargo. En otro caso, el obligado deberá obtener previamente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o de los órganos competentes de la Administración General del Estado una carta de pago por el importe del ingreso que vaya a realizar.

3.

Los resultantes de las tasas cuya recaudación sea de aplicación al presupuesto del Estado.

4.

Los procedentes de tasas gestionadas por los Organismos Públicos vinculados a la Administración General de Estado, cuya recaudación sea de aplicación al presupuesto de éstos.

En relación a las solicitudes de devolución por transferencia que resulten de las autoliquidaciones, la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, establece que podrán ser presentadas en las Entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria, con independencia de que la presentación se realice dentro o con posterioridad a los plazos establecidos por la normativa propia de cada tributo. Excepto en los casos en los que la normativa propia de cada tributo disponga otra cosa, la autoliquidación deberá llevar adheridas las etiquetas identificativas facilitadas al efecto por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el caso de que, por autorizarlo expresamente la normativa propia del tributo que corresponda, se presenten autoliquidaciones que carezcan de etiquetas identificativas, el obligado deberá consignar en el documento su NIF. Asimismo, la Entidad exigirá la consignación de los siguientes datos: apellidos y nombre o razón social del obligado, domicilio del obligado, ejercicio y período al corresponde el ingreso o la solicitud de devolución. En todo caso, la Entidad colaboradora deberá verificar que la cuenta designada por el sujeto pasivo o su representante legal para recibir la devolución es de su titularidad y se encuentra abierta en esa Entidad. En caso de que la Entidad no llevase a cabo esta comprobación será de su exclusiva responsabilidad cualquier incidencia que, por esta causa, pudiera producirse en el proceso de tramitación o ejecución de la devolución por la Agencia Estatal de Administración Tributaria al obligado tributario. Asimismo, tienen la consideración de justificantes de ingreso los siguientes documentos entregados o proporcionados por las Entidades colaboradoras a los obligados al pago de las deudas: a)

Los documentos de ingreso de autoliquidaciones y las cartas de pago correspondientes a liquidaciones practicadas por la Administración validadas, mecánica o manualmente, por las Entidades colaboradoras. 15-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

Los recibos expedidos por las Entidades colaboradoras en los supuestos de cargos en cuenta por pagos domiciliados, siempre que se encuentre admitida normativamente la utilización de este medio de pago.

c)

Los recibos expedidos, bien directamente por las Entidades colaboradoras o a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de cargos en cuenta (en aquellos casos en los que no sea posible la validación del documento de ingreso, por no encontrarse presente en la Entidad el obligado tributario que hubiera optado por alguna forma de pago a distancia, habiendo sido presentada la autoliquidación en soporte distinto al papel) o en aquellos otros casos en los que, pese a efectuar el ingreso presencialmente, el obligado no aporte a la Entidad colaboradora ninguno de los documentos de ingreso físicos y solicite la emisión por dicha Entidad de uno de estos recibos.

En ningún caso surtirán efectos aquellas órdenes de domiciliación que los sujetos pasivos presenten ante las Entidades colaboradoras fuera de los plazos que establezca en cada caso la normativa propia de los tributos. Las Entidades de crédito autorizadas para actuar como colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recogerán en cuentas restringidas los ingresos que resulten de los documentos presentados a tal fin por los obligados al pago. Se entiende por cuenta restringida, la cuenta corriente sin retribución y sin devengo de comisión alguna en la que sólo se pueden efectuar anotaciones en concepto de abonos y una única anotación por adeudo cada quincena para proceder a ingresar el saldo de la misma en la cuenta del Tesoro Público en el Banco de España. El ámbito de las cuentas restringidas será nacional y la apertura de las mismas deberá realizarse en la oficina que cada Entidad colaboradora designe para relacionarse con la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Las Entidades colaboradoras procederán a abrir las siguientes cuentas restringidas, en función de los tipos de ingresos que se indican: a)

Tesoro Público. Cuenta restringida de colaboración en la recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de autoliquidaciones.

b)

Tesoro Público. Cuenta restringida de colaboración en la recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de autoliquidaciones especiales.

c)

Tesoro Público. Cuenta restringida de colaboración en la recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidaciones practicadas por la Administración y otros ingresos no tributarios y de la Caja General de Depósitos.

d)

Tesoro Público. Cuenta restringida de colaboración en la recaudación de las tasas que constituyen recursos del presupuesto del Estado.

e)

Tesoro Público. Cuenta restringida de colaboración en la recaudación de las tasas que constituyen recursos de los presupuestos de los Organismos Públicos.

15-12

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

El abono en la cuenta restringida del Tesoro Público deberá realizarse en la misma fecha en que se produzca el ingreso en la Entidad. En todo caso, dicho abono se realizará de forma individualizada, llevándose a cabo una anotación en cuenta por cada documento de ingreso recaudado. Cuando concurriesen circunstancias excepcionales, la Entidad colaboradora podrá efectuar el abono en la cuenta restringida hasta dos días hábiles después de la fecha en que el obligado hubiese realizado el pago, sin perjuicio de que la Entidad efectuará el ingreso en la cuenta del Tesoro en el Banco de España en función de la fecha que se consigne en el justificante de ingreso. Cada quincena comprenderá desde el día siguiente al de finalización de la quincena anterior hasta el cinco o veinte siguiente o hasta el inmediato hábil posterior si el cinco o el veinte son inhábiles. A estos efectos, tendrán la consideración de inhábiles los sábados, los domingos, las festividades nacionales así como las autonómicas y locales correspondientes al municipio en el que se encuentre situada la oficina central del Banco de España. El vencimiento de cada quincena será único a nivel nacional y coincidirá con la fecha de finalización de la misma. Las Entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro en el Banco de España lo recaudado en cada quincena, atendiendo para ello a los plazos siguientes: 1.

Las cantidades recaudadas durante la quincena que finaliza el día de 5 de cada mes deberán ingresarse el día 18 de ese mismo mes o el inmediato hábil anterior.

2.

Los importes recaudados durante la quincena que finaliza el día 20 de cada mes deberán ser ingresadas el penúltimo día hábil de ese mes.

A efectos del ingreso, se considerarán días inhábiles los sábados, los domingos y las festividades (nacionales, autonómicas y locales) que afecten a la localidad en la que se encuentre situada la oficina central del Banco de España. En caso de que el día de ingreso determinado de acuerdo con los párrafos anteriores permaneciera cerrado el sistema automatizado transeuropeo de transferencia urgente para la liquidación bruta en tiempo real, las Entidades colaboradoras deberán efectuar el ingreso el día hábil inmediatamente anterior. Las Asociaciones representativas de las Entidades colaboradoras deberán comunicar al Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los días en los que vaya a permanecer cerrado el sistema automatizado transeuropeo de transferencia urgente para la liquidación bruta en tiempo real, tan pronto como éstos sean conocidos y, en todo caso, antes del 1 de diciembre de cada año. La falta total o parcial del ingreso en la cuenta del Tesoro en el Banco de España por las Entidades colaboradoras en los plazos establecidos, comportará la inmediata exigibilidad de aquél y la liquidación de los intereses de demora correspondientes. A estos efectos, el Equipo Central de Control de Entidades Colaboradoras exigirá a la Entidad el inmediato ingreso en el Banco de España del importe pen15-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

diente. Una vez efectuado el ingreso, se procederá a liquidar los intereses de demora devengados por el Equipo Central de Control de Entidades Colaboradoras, que se notificarán a la Entidad colaboradora. La Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT establece un procedimiento especial de ingreso aplicable a los siguientes ingresos: a)

Remesas de ingresos procedentes de otras Administraciones tributarias nacionales (Comunidades Autónomas y Corporaciones locales), originadas por ingresos de la AEAT satisfechos erróneamente en otra Administración por el contribuyente o por las Entidades colaboradoras.

b)

Ingresos derivados de la compensación y deducción de débitos y créditos entre diferentes Administraciones Públicas.

c)

En aquellos casos en que no puedan proporcionarse a los obligados cartas de pago para que puedan efectuar el ingreso a través de entidades colaboradoras y el Director del Departamento de Recaudación autorice la aplicación de este procedimiento.

Los ingresos mencionados se realizarán exclusivamente mediante transferencia en las cuentas abiertas en Entidades de depósito que tendrán las siguientes características: —

Cada Delegado de la AEAT, en su ámbito territorial, abrirá a los exclusivos efectos de los ingresos mencionados, una sola cuenta en una única Entidad de depósito con la denominación “Cuenta de transferencias de la Delegación de la AEAT de…”.

—

Estas cuentas son ajenas a las del sistema de entidades colaboradoras y no devengarán comisiones y gastos pero la entidad en la que se abra la cuenta deberá estar autorizada a actuar como colaboradora en la gestión recaudatoria.

—

La Delegación deberá comunicar al Director del Departamento de Recaudación el Código de Cuenta Cliente abierta en la entidad de depósito y los funcionarios que figuren autorizados en dicha cuenta, además del propio Delegado. Dichas autorizados serán los únicos que podrán operar en dichas cuentas.

—

La entidad informará diariamente de los movimientos de la cuenta.

—

El Delegado o persona por él designada, distinta de las autorizadas para operar en las cuenta, llevará a cabo el control y seguimiento de la misma.

En cuanto al procedimiento de ingreso a través de entidades colaboradoras en la recaudación, el RGR dispone en su artículo 19 que los ingresos se realizarán en cuentas restringidas abiertas en las entidades citadas. Las entidades colaboradoras admitirán dichos ingresos los días que sean laborables para éstas durante el horario de caja, abonándolos seguidamente en la correspondiente cuenta restringida. Cada Administración tributaria podrá limitar la prestación del servicio a un número de horas inferior, dentro del horario de caja. 15-14

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

Las entidades colaboradoras admitirán el dinero de curso legal como medio de pago. También podrán aceptar cualquier otro medio de pago habitual en el tráfico bancario, si bien dicha admisión queda a riesgo de la entidad. En ningún caso correrán por cuenta de la Administración los gastos generados por la utilización de medios diferentes al dinero de curso legal, no pudiendo, como consecuencia de ello, minorarse los importes ingresados. La entidad deberá exigir la consignación del NIF en el documento y comprobar su exactitud, mediante el examen del documento acreditativo, que deberá ser exhibido por quien presente el documento liquidatorio salvo que se trate de autoliquidaciones y documentos de ingreso respecto de los cuales el Ministerio competente en materia de Hacienda haya establecido que deben presentarse con una etiqueta adherida en la que consten los datos de identificación del obligado al pago, si cumplen este requisito. La entidad colaboradora que vaya a admitir un ingreso comprobará previamente a su abono en la Cuenta Restringida: a)

La coincidencia exacta de la cuantía a ingresar con la cifra que figure como importe del ingreso en la autoliquidación o documento de ingreso.

b)

Que en los documentos de ingreso vayan adheridas las etiquetas de identificación u otro medio de identificación o que se consignen el nombre y domicilio del obligado, NIF, concepto y período a que corresponde el pago.

Una vez comprobados estos requisitos, la entidad efectuará la validación del documento de ingreso, la cual puede ser de dos tipos, validación mecánica por medio de impresión de máquina contable o bien validación manual mediante sello de la entidad. En ambos casos, se deberán certificar los siguientes conceptos: fecha de ingreso, total ingresado, concepto, Clave de la Entidad y la Oficina receptora, certificando de este modo el concepto del ingreso, así como que el ingreso se ha efectuado en la Cuenta Restringida del Tesoro Público (artículo 19 RGR). El artículo 19 RGR, en su apartado 8, regula el procedimiento a seguir en aquéllos casos en que se establezca que el obligado al pago puede presentar en sobre cerrado el documento de ingreso o devolución, la autoliquidación y la documentación complementaria: a)

Presentará en la entidad colaboradora el documento de ingreso o devolución.

b)

La entidad comprobará si dicho documento está correctamente cumplimentado. En caso de ingreso, lo certificará con los requisitos que ya hemos estudiado. Si se trata de solicitud de devolución por transferencia, validará los documentos, certificando la existencia de la cuenta bancaria y la titularidad del obligado al pago. En ambos casos, la entidad conservará en su poder el ejemplar a ella destinado y entregará al obligado los que le correspondan.

c)

El obligado unirá a su autoliquidación el ejemplar para la Administración del documento de ingreso o devolución y lo entregará en la 15-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

propia entidad para su remisión al órgano competente en sobre cerrado, en cuyo anverso constará su nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el concepto. d)

La entidad deberá estampar en la primera hoja de los ejemplares para la Administración y para el interesado de la autoliquidación o declaración sello en el que consten los siguientes datos: fecha en la que se presenta la autoliquidación y claves de la entidad y de la oficina receptora.

Precisa el RGR que, cuando un obligado al pago presente un documento de ingreso y el importe validado por la entidad colaboradora resulte correcto pero ésta realice un ingreso superior al procedente, se tramitará la devolución a la entidad colaboradora pero no resultará de aplicación lo dispuesto en la normativa para la devolución de ingresos indebidos. El día 18 de cada mes o el inmediato hábil anterior, las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro el total de lo recaudado durante la quincena que finaliza el día 5 del referido mes. El penúltimo día hábil de cada mes las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro el total de lo recaudado durante la quincena que finaliza el día 20 de dicho mes. A efectos de lo previsto en el presente apartado se considerarán días inhábiles los sábados, los domingos, las festividades nacionales, autonómicas y locales correspondientes a la localidad en la que se encuentra situada la oficina central de la entidad de crédito designada por la Administración tributaria correspondiente para recibir los ingresos. En el supuesto en que el sistema automatizado transeuropeo de transferencia urgente para la liquidación bruta en tiempo real permanezca cerrado el día de ingreso determinado de acuerdo con los párrafos anteriores, el ingreso se realizará el día hábil inmediatamente anterior. En relación con los ingresos por vía telemática, la Resolución de 3 de junio de 2009, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre asistencia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identificación telemática ante las Entidades colaboradoras con ocasión de la tramitación de procedimientos tributarios y, en particular, para el pago de deudas por el sistema de cargo en cuenta o mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito, establece que será de aplicación a las operaciones de pago, mediante cargo en cuenta o mediante el uso de tarjetas de crédito o débito, de autoliquidaciones, liquidaciones practicadas por la Administración, tasas que constituyen recursos del presupuesto del Estado y tasas que constituyen recursos de los presupuestos de los Organismos Públicos. A efectos de los procedimientos previstos en la presente Resolución, la persona que ordena el pago (en adelante, ordenante) a través de la Oficina Virtual de la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.agenciatributaria.es) podrá ser el propio obligado al pago o una persona diferente de éste. 1.

15-16

Para utilizar los procedimientos previstos en la presente Resolución el ordenante del pago deberá:

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

a)

Disponer de un certificado electrónico reconocido emitido de acuerdo a las condiciones que establece la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica, que resulte admisible por la Agencia Tributaria de acuerdo con la normativa vigente en cada momento.

b)

Ser titular de una cuenta de cargo que esté abierta en alguna de las Entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria que se hayan adherido al procedimiento regulado en esta Resolución o bien estar expresamente apoderado por el obligado al pago para ordenar adeudos en una cuenta de titularidad de éste, asimismo abierta en una Entidad colaboradora, respecto del pago de deudas gestionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En estos supuestos de apoderamiento, obligatoriamente el certificado electrónico utilizado para llevar a cabo la operación de pago deberá ser el correspondiente al apoderado a tal efecto por el obligado al pago. En todo caso, dicho apoderamiento deberá figurar incorporado al Registro de Apoderamientos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con lo establecido en la Resolución de 18 de mayo de 2010, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el registro y gestión de apoderamientos y el registro y gestión de las sucesiones y de las representaciones legales de menores e incapacitados para la realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria.

c)

2.

3.

En el caso de que el pago se lleve a cabo mediante tarjeta, el ordenante deberá ser necesariamente titular de una tarjeta de crédito o débito emitida por la misma Entidad colaboradora a través de la cual se pretende efectuar el pago.

Por su parte, para que la Agencia Estatal de Administración Tributaria preste la asistencia en la identificación a una Entidad colaboradora, ésta deberá: a)

Disponer de un ordenador servidor que permita el establecimiento de comunicaciones telemáticas seguras, con el fin de proporcionar información, en respuesta a solicitudes del ordenador cliente, utilizando el protocolo https.

b)

Mantener el servicio diariamente y, salvo en casos de fuerza mayor, de modo ininterrumpido, en una banda horaria que la Agencia Estatal de Administración Tributaria considere suficiente.

c)

Tener implantado el dispositivo adecuado que acepte o rechace en tiempo real la solicitud de cargo en cuenta o en la tarjeta.

Para que la Agencia Estatal de Administración Tributaria preste asistencia en el pago telemático de una tasa: a)

Mediante Resolución del Departamento ministerial o del Director o Presidente del Organismo Público correspondiente debe 15-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

haberse establecido que el pago de la tasa puede llevarse a cabo por medios telemáticos. b)

4.

El desarrollo de la página web del Departamento ministerial u Organismo Público encargado de la gestión de la tasa deberá permitir que el ordenante pueda enlazar con la dirección electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Los pagos que se realicen mediante tarjetas de crédito o débito quedarán sujetos a las condiciones establecidas entre el emisor de la tarjeta y el titular de la misma; en particular, en todo lo referente al límite en el importe de las operaciones.

Toda Entidad colaboradora en la gestión recaudatoria interesada en adherirse al procedimiento que se regula en la presente Resolución deberá comunicarlo al titular del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante escrito de su representante legal o persona especialmente apoderada al efecto. En dicha comunicación, la Entidad colaboradora indicará expresamente las opciones de pago (cargo en cuenta o mediante el uso de tarjetas) a las que desea adherirse. La relación de Entidades colaboradoras adheridas al sistema se reflejará en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dentro de cada una de las opciones de pago posibles. Se considerarán automáticamente adheridas al procedimiento regulado en la presente Resolución todas las Entidades que lo estaban a los procedimientos establecidos en la Resolución de 26 de julio de 2006, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre asistencia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identificación telemática ante las Entidades colaboradoras con ocasión de la tramitación de procedimientos tributarios y, en particular, para el pago de deudas por el sistema de cargo en cuenta o mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito y en la Orden HAC/729/2003, de 28 de marzo, por la que se establecen las condiciones generales para el pago por vía telemática de las tasas que constituyen recursos de la Administración General de Estado y sus Organismos Públicos, en los mismos términos y con el mismo alcance con que dichas adhesiones se produjeron en su día. Por último, señalar que, según establece la Resolución de 22 de enero de 2013 de la Presidencia de la AEAT, bajo la dependencia de la Subdirección General de Coordinación y Gestión se crea el Equipo Central de Control de entidades colaboradoras, que será competente para la tramitación de las solicitudes de las entidades de crédito para actuar como entidades colaboradoras y para el control y seguimiento de la actuación de éstas. En particular, le corresponderá: 1.

15-18

La recepción, estudio y propuesta de resolución de las solicitudes de autorización para actuar como colaboradoras presentadas por las entidades de crédito.

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

2.

La elaboración de planes de actuación para efectuar el control y seguimiento de las Entidades Colaboradoras.

3.

La práctica de comprobaciones sobre dichas Entidades en su actuación como colaboradoras.

4.

El estudio y propuesta de apertura de expediente para acordar la suspensión o revocación de la autorización para actuar como entidad colaboradora.

5.

El control de la información referente a la gestión recaudatoria que están obligadas a suministrar y de las operaciones de ingreso en el Banco de España.

6.

La recepción de las solicitudes de reembolso de ingresos excesivos o duplicados.

7.

El requerimiento a las Entidades Colaboradoras del ingreso de las cantidades por ellas recaudadas y no ingresadas en el Tesoro Público en los plazos previstos y la liquidación y notificación de los intereses de demora en que hayan podido incurrir.

8.

El apoyo a otros órganos de la AEAT en materia de Entidades de crédito que presten el Servicio de Caja en las Delegaciones y Administraciones.

15-19

Anexo Resumen.

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

CONCEPTOS BÁSICOS La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: a)

En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de la LGT.

b)

En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.

La recaudación en periodo voluntario se iniciará a partir de: a)

La fecha de notificación de la liquidación al obligado al pago.

b)

La apertura del respectivo plazo recaudatorio cuando se trate de las deudas que sean objeto de notificación colectiva y periódica.

c)

La fecha de comienzo del plazo señalado para su presentación, tratándose de autoliquidaciones.

La recaudación en periodo voluntario concluirá el día del vencimiento de los correspondientes plazos de ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, concluirá el mismo día de la presentación de la autoliquidación. Los obligados al pago podrán satisfacer total o parcialmente las deudas en periodo voluntario. Por la cantidad no pagada se iniciará el periodo ejecutivo. En el periodo voluntario, si el vencimiento de cualquier plazo coincide con un sábado o un día inhábil, quedará trasladado al primer día hábil siguiente. Los ingresos podrán realizarse: a)

En la Tesorería de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera.

b)

En las entidades de crédito que presten el servicio de caja.

c)

En las entidades colaboradoras.

d)

En las aduanas.

e)

En las cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito.

f)

En las cajas de los órganos gestores.

g)

En cualquier otro lugar de pago que se establezca por el Ministro competente en materia de Hacienda. Anexo 15-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva podrá realizarse, según se establezca en cada caso: a)

Por los órganos de recaudación que tengan a su cargo la gestión de los recursos.

b)

A través de una o varias entidades de crédito con las que se acuerde la prestación del servicio.

c)

Por cualquier otra modalidad que se establezca para el ingreso de los recursos de la Hacienda pública.

La comunicación del periodo de pago se llevará a cabo de forma colectiva, y se publicarán los correspondientes edictos en el boletín oficial que corresponda y en las oficinas de los ayuntamientos afectados. Dichos edictos podrán divulgarse por los medios de comunicación que se consideren adecuados. En caso de deudas cuyo cobro se realice por recibo, cuando el obligado al pago u otra persona se persone en el lugar de ingreso, y por cualquier circunstancia no estuviera disponible el recibo, se admitirá el pago y se expedirá el correspondiente justificante, siempre que el obligado al pago figure inscrito en las listas cobratorias. Los obligados al pago podrán domiciliar el pago de las deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva en cuentas abiertas en entidades de crédito. Para ello, dirigirán comunicación al órgano de recaudación correspondiente al menos dos meses antes del comienzo del periodo de cobro. En otro caso, la comunicación surtirá efecto a partir del periodo siguiente. Las domiciliaciones tendrán validez por tiempo indefinido en tanto no sean anuladas por el interesado, rechazadas por la entidad de crédito o la Administración disponga expresamente su invalidez por razones justificadas. En este último caso, la Administración deberá notificar el acuerdo por el que se declare la invalidez al obligado al pago y a la entidad colaboradora. Las entidades de crédito con las que así se convenga podrán prestar el servicio de caja a los órganos de recaudación competentes, dichas entidades podrán actuar también como colaboradoras en la recaudación. Los ingresos se realizarán con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja únicamente en aquellos casos en que así se establezca por el Ministro competente en materia de Hacienda. Tales ingresos se realizarán en cuentas restringidas abiertas en las citadas entidades, cuya denominación y funcionamiento serán establecidos mediante orden del Ministro competente en materia de Hacienda. Los ingresos en estas cuentas se efectuarán en dinero de curso legal y por cualquier otro medio de pago que se establezca por orden del Ministro competente en materia de Hacienda. Diariamente, la entidad entregará al órgano de recaudación competente relación justificativa de las cantidades ingresadas en la cuenta restringida y los documentos acreditativos de las deudas a las que corresponden.

Anexo 15-24

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

Los obligados al pago, tengan o no cuentas abiertas en las entidades colaboradoras, podrán ingresar en ellas las siguientes deudas: a)

Las que resulten de autoliquidaciones presentadas en los modelos reglamentariamente establecidos, así como de aquellas cuya presentación se realice por vía telemática.

b)

Las notificadas a los obligados al pago como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, tanto en periodo voluntario como ejecutivo.

c)

Cualesquiera otras, salvo que el Ministro competente en materia de Hacienda haya establecido que el ingreso ha de realizarse con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja.

Las entidades colaboradoras no podrán admitir los ingresos que deban realizarse obligatoriamente en las entidades de crédito que presten el servicio de caja. En cuanto al procedimiento de ingreso a través de entidades colaboradoras en la recaudación podemos señalar: CUENTAS

EN LAS

QUE SE REALIZARÁ EL INGRESO

MEDIO

DE PAGO

HORARIO

PARA

REALIZAR LOS INGRESOS

Los ingresos se realizarán en cuentas restringidas abiertas en las entidades colaboradoras, cuya denominación y funcionamiento serán establecidos mediante orden del Ministro competente en materia de Hacienda.

Las entidades colaboradoras admitirán, en todo caso, el dinero de curso legal como medio de pago. Asimismo, podrán aceptar cualquier otro medio de pago habitual en el tráfico bancario, si bien la admisión de estos medios queda a discreción y riesgo de la entidad. Cualquiera que fuera el medio de pago utilizado, en ningún caso correrán por cuenta de la Administración los gastos que pudieran generarse por la utilización de medios diferentes al dinero de curso legal. Como consecuencia de dichos gastos no podrán minorarse en ningún caso los importes ingresados. Las entidades colaboradoras admitirán dichos ingresos los días que sean laborables para éstas durante el horario de caja, abonándolos seguidamente en la correspondiente cuenta restringida. Cada Administración tributaria podrá limitar la prestación del servicio a un número de horas inferior, dentro del horario de caja. tos no podrán minorarse en ningún caso los importes ingresados.

Anexo 15-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

DOCUMENTACIÓN A PRESENTAR

COMPROBACIONES A REALIZAR POR LA ENTIDAD COLABORADORA PARA LA ADMISIÓN DEL INGRESO

PRESENTACIÓN

DE

DOCUMENTOS DE INGRESO O DEVOLUCIÓN EN SOBRE CERRADO

Anexo 15-26

Cuando se trate de autoliquidaciones, el obligado al pago presentará a la entidad colaboradora los impresos en los que se contengan aquellas, teniendo adheridas las etiquetas de identificación o incorporando cualquier otro medio de identificación establecido por el Ministerio competente en materia de Hacienda. Si el ingreso es consecuencia de una liquidación practicada por la Administración y notificada al obligado al pago, aquel se realizará en la entidad colaboradora mediante la presentación del documento de ingreso según modelo establecido por el Ministerio competente en materia de Hacienda. La entidad colaboradora deberá exigir la consignación del número de identificación fiscal en el documento correspondiente y comprobará la exactitud del indicado número mediante el examen del documento acreditativo, que deberá ser exhibido por quien presente el documento liquidatorio. No será necesaria dicha exigencia en relación con aquellas autoliquidaciones y documentos de ingreso respecto de los cuales el Ministerio competente en materia de Hacienda haya establecido que deben presentarse en las entidades colaboradoras con una etiqueta adherida u otro medio de identificación en los que consten los datos de los obligados al pago. La entidad colaboradora que deba admitir un ingreso para el Tesoro comprobará previamente a su abono en cuenta los siguientes datos: a) La coincidencia exacta de la cuantía a ingresar con la cifra que figure como importe del ingreso en la autoliquidación o documento de ingreso. a) Que los citados documentos lleven adheridas las etiquetas de identificación u otro medio de identificación o, en su caso, que en ellos se consignen el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio del obligado al pago, número de identificación fiscal, concepto y periodo a que corresponde el citado pago. Si resultase conforme la comprobación señalada en los párrafos a) y b), la entidad colaboradora procederá a extender en el documento destinado a tal efecto de los que componen la autoliquidación o en el documento de ingreso validación, bien mecánica mediante máquina contable, bien manual mediante sello, de los siguientes conceptos: fecha del ingreso, total ingresado, concepto, clave de la entidad y de la oficina receptora, certificando de este modo el concepto del ingreso, así como que este se ha efectuado en la cuenta del Tesoro. En los casos para los que se establezca que el obligado al pago puede presentar en sobre cerrado el documento de ingreso o devolución, la autoliquidación y la documentación complementaria, se actuará de acuerdo con las normas siguientes: a) Presentará en la entidad colaboradora el documento de ingreso o devolución en el que constarán los datos esenciales de la autoliquidación y la cantidad a ingresar o devolver que de ella resulte. a) La entidad comprobará si el documento de ingreso o devolución está correctamente cumplimentado. En caso de ingreso, lo certificará con las formalidades y requisitos previstos en el apartado anterior.

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario

PRESENTACIÓN

DE

DOCUMENTOS DE INGRESO O DEVOLUCIÓN EN SOBRE CERRADO

INGRESO

DE LA

ENTIDAD COLABORADORA POR IMPORTE SUPERIOR

En caso de solicitud de devolución por transferencia, validará los documentos, certificando la existencia de la cuenta bancaria y la titularidad del obligado al pago. En ambos casos, la entidad colaboradora conservará en su poder el ejemplar a ella destinado y entregará al obligado al pago los que le correspondan. c) El obligado unirá a su autoliquidación el ejemplar para la Administración del documento de ingreso o devolución y lo entregará en la propia entidad colaboradora para su remisión al órgano competente en sobre cerrado, en cuyo anverso constará su nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el concepto. d) A petición del obligado al pago, la entidad colaboradora deberá estampar en la primera hoja de los ejemplares para la Administración y para el interesado de la correspondiente autoliquidación o declaración sello en el que consten los siguientes datos: fecha en la que se produce la presentación de la autoliquidación y claves de la entidad y de la oficina receptora. Cuando, presentado un documento de ingreso por un obligado al pago, el importe validado por la entidad colaboradora resulte correcto pero esta realice un ingreso superior al procedente, se tramitará su devolución a la entidad colaboradora en los términos legalmente establecidos sin que a tales ingresos les resulte de aplicación el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

Anexo 15-27

Tema 16 La recaudación en período ejecutivo. Inicio. Efectos. Recargos del período ejecutivo. Procedimiento de apremio: características, concurrencia y suspensión del procedimiento. Providencia de apremio: concepto, motivos de impugnación, plazos de ingreso. Las garantías de la deuda tributaria: tipos y ejecución de garantías. REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la AEAT y se les atribuye funciones y competencias. • Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. • Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio, por la que se regula la publicación de anuncios en la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la notificación por comparecencia. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. La recaudación en período ejecutivo

3. Providencia de apremio

1.1. Inicio

3.1. Concepto

1.2. Efectos

3.2. Motivos de impugnación

1.3. Recargos del período ejecutivo

3.3. Plazos de ingreso

2. Procedimiento de apremio

4. Las garantías de la deuda tributaria

2.1. Características

4.1. Tipos

2.2. Concurrencia

4.2. Ejecución de garantías

2.3. Suspensión del procedimiento

16-2

La recaudación en período ejecutivo

1.

La recaudación en período ejecutivo

En el ámbito del Derecho Civil, el cumplimiento de las obligaciones no puede ser impuesto al deudor por el propio acreedor. Necesita éste acudir a los Tribunales para obtener el reconocimiento de su derecho (juicio declarativo), y en caso de persistir la negativa al cumplimiento, deberá instar a los Tribunales por segunda vez para obtener respaldo coactivo público a su pretensión (ejecución forzosa). No sucede lo mismo en las obligaciones en las que el acreedor es la Administración, ya que ésta goza de lo que se conoce como autotutela administrativa: facultad de declarar su derecho y ejecutarlo por sí misma. Principio que en el ámbito tributario recogen el art. 167.2 LGT y el art. 10 de la Ley General Presupuestaria. El procedimiento de apremio fiscal es un procedimiento de ejecución a través del cual la Administración, con fundamento en un título ejecutivo propio, obtiene de forma coactiva, mediante la ejecución individualizada sobre el patrimonio del deudor, la realización de su crédito de derecho público. En los artículos 163 a 166 LGT se recogen las normas generales del procedimiento de apremio:

1.1.

a)

Todo procedimiento es un conjunto de actos en los que se concreta la actuación administrativa de que se trate.

b)

Es un procedimiento exclusivamente administrativo, correspondiendo únicamente a la Administración la competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias. Esto quiere decir que los Tribunales no pueden entrar a conocer actos del procedimiento de apremio hasta tanto no se haya agotado la vía administrativa. En caso contrario, los Delegados de la AEAT tienen la obligación de promover cuestiones de competencia a los Tribunales ordinarios y especiales.

c)

No es acumulable a los procedimientos judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. En la práctica es frecuente que quien se encuentra inmerso en un proceso de ejecución de sus bienes paralelamente se sigan otros procedimientos de ejecución judiciales o extrajudiciales. Por ello se establecen los siguientes principios: —

El procedimiento de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución.

—

Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquéllos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas sobre concurrencia de procedimientos, recogidas en el artículo 164 LGT, que pasamos a estudiar a continuación.

Inicio

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 167 de la LGT, el procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado 16-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de dicha ley y se le requerirá para que efectúe el pago. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a)

Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b)

Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c)

Falta de notificación de la liquidación.

d)

Anulación de la liquidación.

e)

Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de la LGT, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.

1.2.

Efectos

Por imperativo legal la iniciación del período ejecutivo produce los siguientes efectos (artículo 161, apartados 3 y 4 LGT): a)

Exigencia de los intereses de demora.

b)

Exigencia de los recargos del período ejecutivo y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio.

c)

Que la Administración tributaria efectúe la recaudación de las deudas, a falta de pago o cumplimiento espontáneo, por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

1.3.

Recargos del período ejecutivo

El inicio del período ejecutivo determina, entre otros efectos, el devengo de los recargos del período ejecutivo. Este punto ha sufrido una importante modificación con la LGT que en su artículo 28 establece que los recargos que se exigirán cuando se inicie el período ejecutivo serán de tres tipos: 1.

16-4

Recargo ejecutivo, que será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

La recaudación en período ejecutivo

2.

Recargo de apremio reducido, que será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo de ingreso previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas.

3.

Recargo de apremio ordinario, que será del 20% y se aplicará en los demás casos distintos de los dos anteriores.

Estos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Pero cuando se exija el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa. En cuanto a la naturaleza de este tipo de recargos, el artículo 25 LGT señala que se trata de obligaciones tributarias accesorias, es decir, prestaciones pecuniarias que deben satisfacerse a la Administración tributaria y que se exigen en relación con otra obligación tributaria principal, definida en el artículo 19 de dicha Ley como aquélla que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

2.

Procedimiento de apremio

2.1.

Características

Establece el artículo 160.2 LGT que la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse en dos períodos: a)

En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de dicha Ley.

b)

En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.

Por tanto, el período ejecutivo es aquel en el que, a falta de pago o cumplimiento espontáneo del obligado, la recaudación de las deudas tributarias se va a realizar a través del procedimiento administrativo de apremio. Por su parte el artículo 161 LGT señala que el período ejecutivo se inicia: a)

Para las deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de dicha Ley. 16-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

En caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiera concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

Es decir, que, de acuerdo con ello, podemos distinguir tres casos a la hora de determinar el inicio del período ejecutivo: —

Para las deudas que procedan de liquidaciones practicadas por la Administración, el período voluntario viene claramente determinado por el artículo 62 LGT. Por lo que el período ejecutivo se inicia al día siguiente de la finalización de dicho plazo.

—

Si se trata de una autoliquidación presentada sin ingreso dentro del plazo de ingreso establecido por la normativa de ese tributo, el período ejecutivo para esa deuda se inicia al día siguiente de la finalización de dicho plazo.

—

Y por último, si se presenta una autoliquidación sin ingreso fuera del plazo establecido para ese ingreso por la normativa de cada tributo, el período ejecutivo se inicia el día siguiente a la presentación de la autoliquidación. Precisa el RGR en el artículo 69.1 que la recaudación en período ejecutivo se inicia en relación con los importes no satisfechos en período voluntario. Es evidente que, en caso de que el obligado efectúe un pago parcial de la deuda dentro del período voluntario, el período ejecutivo solamente se iniciará respecto de la cantidad no pagada dentro del período voluntario.

Por otro lado, se establecen en la LGT dos casos en los que no se va a producir el inicio del período ejecutivo: —

Cuando se presente una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario no se iniciará el período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

—

Cuando contra una sanción se interponga recurso o reclamación en tiempo y forma no se iniciará el período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario.

Es decir, que para el caso en que se presente fuera de plazo una autoliquidación efectuándose el ingreso de la misma, o presentando solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación, no se iniciará el período ejecutivo ni, por tanto, se devengarán recargos del período ejecutivo, ya que en estos casos el día de la presentación fuera de plazo de la autoliquidación es, a todos los efectos, el último día del período voluntario. Es importante matizar que la LGT utiliza el concepto de “deuda tributaria” al tratar el procedimiento de recaudación tributaria. Como sabemos, el concepto de “deuda tributaria” no incluye las sanciones. Sin embargo, en su

16-6

La recaudación en período ejecutivo

artículo 190, apartado 3ª señala que “La recaudación de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley”, con lo que queda claro que el procedimiento de recaudación tributaria contenido en la LGT es también aplicable a las sanciones. En relación con la presentación de autoliquidaciones fuera de plazo conviene tratar aquí el artículo 27 LGT (al cual la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal ha añadido un nuevo apartado), donde se regulan los llamados “Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo”, definidos como prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, considerando requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. De acuerdo con dicho artículo 27 los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo serán los siguientes: —

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15%, respectivamente, calculado sobre el importe a ingresar que resulte de la autoliquidación o de la liquidación derivada de declaraciones extemporáneas. En estos casos, no se exigirán sanciones ni los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

—

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20%. En este caso, no se exigirán sanciones pero sí se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

Se añade además que en las liquidaciones que deriven de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario de la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que se exijan por la presentación extemporánea. Como hemos analizado anteriormente, la presentación de una autoliquidación extemporánea sin efectuar el ingreso o solicitar aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación, determina el inicio del período ejecutivo y por tanto la exigencia de recargos e intereses del período ejecutivo. Pues bien, ello será compatible con los recargos e intereses que proceda exigir de acuerdo con el artículo 27 LGT, como consecuencia del hecho de la presentación fuera de plazo de la autoliquidación sin requerimiento previo. Podemos decir que estos recargos 16-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

e intereses del artículo 27 son prestaciones que nacen por la presentación de una autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo, con independencia de lo que el obligado haga con el importe resultante de esa autoliquidación (ingreso, solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, compensación o ninguna de ellas), actuación que determinará que se inicie o no el período ejecutivo. Como ya hemos citado, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, añadió un nuevo apartado número 5 al artículo 27 LGT, con la siguiente redacción: “El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 del artículo 27 LGT se reducirá en el 25% siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.” Con esta medida se pretende que se produzca un incremento de los casos en que los contribuyentes efectúen el ingreso en periodo voluntario de los recargos por declaración extemporánea previstos en el artículo 27 LGT, incentivando la regularización espontánea en relación con la efectuada por iniciativa de la Administración con la conformidad y posterior pago del obligado tributario. En cuanto a la naturaleza de este tipo de recargos, el artículo 25 LGT señala que se trata de obligaciones tributarias accesorias, es decir, prestaciones pecuniarias que deben satisfacerse a la Administración tributaria y que se exigen en relación con otra obligación tributaria principal, definida en el artículo 19 de dicha Ley como aquélla que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Por último, señala la ley que para que pueda aplicarse el régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo al que se refieran y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. Si el obligado presenta una autoliquidación fuera del plazo reglamentario y ha mediado requerimiento previo de la Administración, la diferencia es que, 16-8

La recaudación en período ejecutivo

en este caso, ya no será aplicable el régimen de recargos del artículo 27 LGT, sino que en todo caso se exigirán sanciones y los intereses de demora devengados hasta la fecha de la presentación. El procedimiento de apremio termina de acuerdo con el artículo 173 LGT: a)

Con el pago de la cantidad debida, por los siguientes conceptos: importe de la deuda no ingresada, intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha de ingreso en el Tesoro, recargos del período ejecutivo y costas del procedimiento de apremio.

b)

Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.

c)

Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

En los casos a) y c) nos encontramos ante una extinción definitiva del procedimiento. Mientras que podemos decir que la declaración de un crédito como incobrable supone la extinción provisional del mismo, puesto que el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

2.2.

Concurrencia

Las normas que determinan la preferencia del procedimiento de apremio en caso de que éste concurra con otros procedimientos de ejecución vienen recogidas por el artículo 164 LGT que dispone que, sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas: 1ª

Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio fuera el más antiguo.

2ª

Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

Para ambos casos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la LGP, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los 16-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa. Es importante aclarar que lo que estas normas determinan es quién tiene preferencia para continuar su procedimiento de ejecución y no la preferencia para el cobro, que vendrá determinada por los privilegios que la Ley otorga a ciertos créditos en atención a su naturaleza. Asimismo, se establece la obligación para juzgados, tribunales y órganos administrativos con competencia para tramitar procedimientos de ejecución, de colaborar con la Administración tributaria facilitando a los órganos de recaudación los datos relativos a dichos procesos que precisen para el ejercicio de sus funciones. El apartado 4 del artículo 164 LGT recoge las distintas opciones a que puede acogerse la Administración tributaria en caso de que el deudor esté incurso en un proceso concursal: —

Podrá suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal.

—

Podrá acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial. No obstante, este privilegio se podrá ejercer en los términos previstos en la legislación concursal.

—

Podrá acordar la compensación de los créditos en los términos previstos en la normativa tributaria.

Para la suscripción de los acuerdos y convenios mencionados se requerirá únicamente autorización del órgano competente de la Administración tributaria. Las competencias en materia de procesos concursales para la suscripción de acuerdos, autorización para la suscripción de convenios o autorización de la abstención en las juntas de acreedores corresponden: —

Al titular del Departamento de Recaudación: a)

16-10

En los procesos concursales en los que el importe de las deudas concursales cuya gestión recaudatoria tenga encomendada la Agencia exceda de 1.o00.000 euros: 1º.

Suscribir los acuerdos por los que se establecen condiciones singulares de pago relativos a concursos regulados tanto por la Ley Concursal, como por la anterior normativa concursal.

2º.

Autorizar la suscripción de los convenios relativos a concursos que se rijan tanto por la Ley Concursal, como por la anterior normativa concursal.

La recaudación en período ejecutivo

3º.

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, la presentación de las propuestas de convenio previstas en su artículo 113.

4º.

Autorizar, en los concursos regidos por la Ley Concursal, la adhesión a las propuestas de convenio previstas en su artículo 103, a las propuestas anticipadas de convenio reguladas en su artículo 108, y, por el crédito privilegiado, a convenios ya aceptados por los acreedores o aprobados por el Juez en los términos previstos en el artículo 134.2 de dicha Ley.

5º.

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, el voto favorable en las juntas de acreedores de las propuestas de convenio.

6º.

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, la abstención en las juntas de acreedores respecto a los créditos de naturaleza pública calificados como ordinarios.

7º.

Tratándose de procedimientos concursales en los que se hubiera aprobado un convenio, resolver o inadmitir las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de créditos no afectados por el convenio que formule el deudor hasta la conclusión del concurso, así como adoptar las medidas cautelares en sustitución de garantías cuando sea competente para resolver las mencionadas solicitudes. A los efectos de este número, la competencia corresponderá al titular del Departamento cuando el importe total de la deuda pendiente, cualquiera que sea su naturaleza, sea superior a 1.000.000 de euros al tiempo de presentarse la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. Se entenderá que los obligados tributarios están incursos en un proceso concursal en tanto en cuanto no se declare la conclusión del concurso en los términos establecidos en la Ley Concursal.

b)

Las competencias enumeradas en la letra a) anterior en relación con otros procesos concursales cuando así lo aconseje su importancia, trascendencia o la dispersión de los bienes o instalaciones del concursado, con notificación del acuerdo al concursado y a la administración concursal.

La Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación determina que: Corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria, en materia de procesos concursales que afecten a personas o entidades con deudas cuya gestión recaudatoria corresponda a órganos de recaudación de la Delegación Especial, salvo que la competencia esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación: 16-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

Aceptar o rechazar el nombramiento de la Agencia Tributaria como administrador concursal.

b)

Suscribir los acuerdos por los que se establecen condiciones singulares de pago.

c)

Autorizar la suscripción de los convenios.

d)

Autorizar, en los concursos regidos por la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, la presentación por la Agencia de las propuestas de convenio previstas en su artículo 113.

e)

Autorizar, en los concursos regidos por la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, la adhesión a las propuestas de convenio previstas en su artículo 103, a las propuestas anticipadas de convenio reguladas en su artículo 108, y, por el crédito privilegiado, a convenios ya aceptados por los acreedores o aprobados por el Juez en los términos previstos en el artículo 134.2. de dicha Ley.

f)

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, el voto favorable en las juntas de acreedores de las propuestas de convenio.

g)

Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, la abstención en las juntas de acreedores respecto a los créditos de naturaleza pública calificados como ordinarios. Para ejercer la competencia recogida en la letra a) anterior aceptando el nombramiento será necesario solicitar autorización previa del titular de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva y para ejercer las competencias recogidas en las letras b) a g) será necesario solicitar autorización previa del titular del Departamento de Recaudación.

—

Al titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto de los obligados tributarios adscritos a dicha Delegación, salvo que la competencia esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación.

Por su parte, el artículo 123 RGR señala cuáles deben ser las actuaciones de la Hacienda Pública en procedimientos concursales y otros procedimientos de ejecución: —

Cuando los derechos de la Hacienda Pública hayan de ejercerse ante los órganos judiciales, ésta iniciará el proceso correspondiente o se personará en el proceso ya iniciado.

—

Los órganos de recaudación podrán solicitar de los órganos judiciales la información sobre los procedimientos que puedan afectar a los derechos de la Hacienda Pública.

—

Los órganos de recaudación remitirán al órgano con funciones de asesoramiento jurídico los documentos necesarios para la defensa

16-12

La recaudación en período ejecutivo

de los derechos de la Hacienda Pública. Los créditos de la Hacienda Pública quedarán justificados mediante certificación expedida por el órgano competente. En todo lo referente a la materia de procesos concursales se estará a lo dispuesto en la Ley Concursal, norma que resulta de aplicación en la actualidad. El procedimiento de apremio se inicia e impulsa de oficio en todos sus trámites. Se trata de una característica común a todo procedimiento administrativo, pero de especial relevancia en el que nos ocupa por cuanto la rapidez en las actuaciones es imprescindible para su buen fin. Una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria. En cuanto a la presunción de certeza, recogida en el artículo 107 LGT para todo el procedimiento tributario y aplicable por tanto al procedimiento administrativo de apremio, se establece que: “1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.” La conservación de las actuaciones, se regula el artículo 166 LGT, el cual dispone que: “1. Cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio se dispondrá la conservación de las no afectadas por la causa de nulidad. 2. La anulación de los recargos u otros componentes de la deuda tributaria distintos de la cuota o de las sanciones no afectará a la validez de las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de apremio respecto a los componentes de la deuda tributaria o sanciones no anulados.”

2.3.

Suspensión del procedimiento

El artículo 165 de la LGT regula la suspensión del procedimiento de apremio. En este sentido establece que el procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. 16-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería. En virtud del principio de autotutela administrativa, los actos de la Administración se presumen válidos y gozan de ejecutividad, que no se ve afectada por la interposición de recursos. De este modo, la regla general va a ser que la mera interposición de recurso o reclamación contra la providencia de apremio no suspenderá la ejecución. La suspensión, salvo ciertas excepciones, sólo se obtendrá previa prestación de la correspondiente garantía. Según dispone el artículo 165 LGT, el procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria. La nueva regulación de la revisión en vía administrativa por la LGT, ha hecho necesario dictar un nuevo Reglamento que se adapte a los cambios introducidos por esta Ley, el cual ha sido aprobado mediante Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa. Este desarrollo se ha completado con la publicación de la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la AEAT, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico-Administrativos y la AEAT. Vamos a pasar a estudiar qué requisitos se exigen, según se recoge en la normativa vigente que acabamos de enumerar, para obtener la suspensión del procedimiento de apremio según se interponga contra el mismo recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.

2.3.1. Interposición de recurso de reposición contra el procedimiento de apremio Es el artículo 224 LGT el que regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición. Se establece que “La ejecución del acto impugnado

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La recaudación en período ejecutivo

quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente.” Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley. Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos. La suspensión automática se obtendrá previa prestación exclusivamente de alguna de las siguientes garantías: a)

Depósito de dinero o valores públicos.

b)

Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

c)

Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

Sólo en caso de que se aprecie que al dictar el acto se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía. Fuera de este caso, si contra la providencia de apremio se interpone recurso de reposición será necesario aportar alguna de las garantías mencionadas para obtener la suspensión del procedimiento. En la Resolución de 21 de diciembre de 2005 se establecen cuáles deben ser las condiciones que debe cumplir la fianza personal y solidaria para ser admitida como garantía: a)

El importe de la deuda suspendida no podrá exceder de 1.500 euros.

b)

La condición de fiador deberá recaer en dos personas físicas o jurídicas que no tengan la condición de interesados en el procedimiento recaudatorio, que estén al corriente de sus obligaciones tributarias y presenten una situación económica que les permita asumir el pago de la deuda suspendida.

c)

El documento que se aporte indicará el carácter solidario de los fiadores con expresa renuncia a los beneficios de excusión y división.

Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, debiendo el recurrente ingresar la cantidad restante.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Por último, cuando como consecuencia de la resolución del recurso deba ingresarse algún importe del acto impugnado, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, salvo en los siguientes casos: —

Que el acto impugnado sea una sanción.

—

Desde que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos de resolución fijados en la LGT hasta que se dicte resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Esto no se aplicará a la resolución de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento ni a los recursos en los que no se haya acordado la suspensión (artículo 26.4 LGT).

El Reglamento de Revisión en su artículo 25, y la Resolución de 21 de diciembre de 2005, en su apartado tercero, desarrollan la materia relativa a la suspensión del acto impugnado mediante recurso de reposición, estableciendo una serie de normas que pasamos a estudiar a continuación. Se establece la regla general de que la mera interposición de un recurso de reposición no suspende la ejecución del acto impugnado. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes casos: a)

Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 224.2 LGT, expuestas anteriormente (estas son las únicas garantías admitidas en vía de reposición, no se admite ninguna otra).

b)

Cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho, sin necesidad de aportar garantía.

c)

Si se trata de sanciones que han sido objeto de recurso de reposición, su ejecución quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

Las garantías constituidas podrán extender su eficacia, en su caso, a la vía económicoadministrativa posterior. Además, si el interesado lo considera conveniente, y sin perjuicio de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso-administrativa. La garantía deberá cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión. El importe que en concepto de recargo del período ejecutivo deberá cubrir la garantía que se aporte será: a)

16-16

El 5% de la deuda cuya suspensión se solicita, cuando la solicitud se presente una vez finalizado el período voluntario de pago sin que se hubiese notificado la providencia de apremio.

La recaudación en período ejecutivo

b)

El 10% de la deuda cuya suspensión se solicita, cuando la solicitud se presente dentro del plazo de ingreso iniciado con la notificación de la providencia de apremio.

c)

El 20% de la deuda cuya suspensión se solicita, cuando la solicitud se presente una vez transcurrido el plazo de ingreso iniciado con la notificación de la providencia de apremio.

En cuanto al importe de intereses de demora que deberá cubrir la garantía, se establece que, cuando se requiera establecer anticipadamente el importe a cubrir en concepto de intereses de demora, y sin perjuicio de su ulterior determinación, se incluirá la cantidad correspondiente a un mes en caso de que la suspensión se limite a la tramitación de un recurso de reposición. Si la garantía extendiera sus efectos al procedimiento económico-administrativo, el importe a garantizar en concepto de intereses de demora comprenderá a la suma de la cantidad correspondiente a una mes y, además, las cantidades correspondientes a: a)

Seis meses en caso de que la suspensión comprenda la tramitación de una reclamación económico-administrativa por el procedimiento abreviado.

b)

Un año en caso de que la suspensión comprenda la tramitación de una reclamación económico-administrativa por el procedimiento general en única instancia.

c)

Dos años en caso de que la suspensión comprenda la tramitación de una reclamación económico-administrativa cuya resolución en primera instancia sea susceptible de recurso de alzada.

A) Requisitos formales de la solicitud de suspensión La solicitud de suspensión se dirigirá al órgano que dictó el acto impugnado, que será competente para tramitarla y resolverla, y podrá presentarse en cualquier momento mientras dure la tramitación del procedimiento, aunque cuando no se solicite en el momento de la interposición del recurso, sólo podrá afectar a las actuaciones del procedimiento de recaudación que se produzcan con posterioridad a la fecha de su presentación. La solicitud deberá ir acompañada necesariamente del documento original en que se formalice la garantía aportada. De no ser así, la solicitud no surtirá efectos suspensivos, y se tendrá por no presentada. Se procederá al archivo de la solicitud, lo que se notificará al interesado. También se procederá al archivo de la solicitud, lo que se notificará al interesado, en los siguientes casos: a)

Cuando no se acredite la existencia de recurso de reposición anterior o simultáneamente interpuesto.

b)

Cuando no se acredite la existencia de error material, aritmético o de hecho, en caso de que la solicitud se fundamente en dichas circunstancias. 16-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Si la solicitud acredita la existencia de recurso de reposición y adjunta garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud y deberá notificarse al interesado. B) Resolución de la solicitud de suspensión a)

Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en período voluntario de ingreso, con la notificación de su denegación se iniciará el plazo de ingreso previsto en el artículo 62.2 LGT. Si se realiza el ingreso en dicho plazo, se liquidarán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso. Si no se realiza el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que se puedan devengarse con posterioridad.

b)

Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en período ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que deba iniciarse el procedimiento de apremio, de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificación.

Recordemos que no se liquidará interés de demora cuando el acto impugnado sea una sanción ni en el supuesto del artículo 26.4 LGT, expuesto anteriormente. Las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal al que correspondería resolver la impugnación del acto cuya suspensión se solicita.

2.3.2. Interposición de reclamación económico-administrativa contra la providencia de apremio Es el artículo 233 LGT el que regula la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa: “La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente”. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley. La suspensión automática se obtendrá previa prestación exclusivamente de alguna de las siguientes garantías: a)

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Depósito de dinero o valores públicos.

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b)

Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

c)

Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

Los requisitos que debe cumplir la fianza personal y solidaria para ser admitida como garantía son los que hemos expuesto anteriormente al tratar la suspensión en vía de recurso de reposición. Pero a diferencia del recurso de reposición, en el que la ley sólo regula el caso de suspensión automática, en el supuesto de que contra la providencia de apremio se interponga reclamación económico-administrativa se contemplan otros supuestos de suspensión: —

Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión automática, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes.

—

El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

En estos dos supuestos, podrá modificarse la resolución sobre la suspensión cuando se aprecie que no se mantienen las condiciones que la motivaron, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando se conozca la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía no conocidos cuando se dictó la resolución sobre la suspensión. También se establece que cuando se aprecie que al dictar el acto se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía. Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, debiendo el recurrente ingresar la cantidad restante. En los casos del art. 68.9 de esta Ley, si la reclamación afecta a una deuda tributaria que, a su vez, ha determinado el reconocimiento de una devolución a favor del obligado tributario, las garantías aportadas para obtener la suspensión garantizarán asimismo las cantidades que deban reintegrarse como consecuencia de la estimación total o parcial de la reclamación. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. La suspensión que se acuerde en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente. Asimismo, la suspensión producida en vía administrativa continuará, siempre que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte una decisión sobre la suspensión 16-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

solicitada cuando el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y que ha solicitado la suspensión. Si se trata de sanciones la suspensión se mantendrá sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial. Por otro lado, cuando como consecuencia de la resolución del recurso deba ingresarse algún importe del acto impugnado, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, salvo en los siguientes casos: —

Que el acto impugnado sea una sanción.

—

Desde que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos de resolución fijados en la LGT hasta que se dicte resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Esto no se aplicará a la resolución de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento ni a los recursos en los que no se haya acordado la suspensión (artículo 26.4 LGT).

El Reglamento de Revisión en sus artículos 39 a 47, y la Resolución de 21 de diciembre de 2005, en su apartado cuarto, desarrollan la materia relativa a la suspensión del acto impugnado mediante reclamación económico-administrativa, estableciendo una serie de normas que pasamos a estudiar a continuación. Del mismo modo que en el caso de impugnación mediante recurso de reposición, se establece la regla general de que la mera interposición de una reclamación económicoadministrativa no suspende la ejecución del acto impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos efectos se extiendan a la vía económico-administrativa. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes casos: a)

Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 233 LGT, expuestas anteriormente.

b)

Con dispensa total o parcial de garantías, cuando el tribunal considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

c)

Sin necesidad de aportar garantía, cuando el tribunal aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

d)

Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o una cantidad líquida, si el tribunal considera que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

Si se trata de sanciones que han sido objeto de reclamación, su ejecución quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

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La recaudación en período ejecutivo

El Reglamento General de revisión en vía administrativa establece una serie de reglas generales relativas a la solicitud de suspensión, a las garantías y a los efectos de la concesión o denegación de la suspensión. Pasamos a exponerlas a continuación. Si no se hubiera acordado la suspensión en el recurso de reposición con efectos en la vía económico-administrativa o éste no se hubiera interpuesto, la suspensión podrá solicitarse al interponer la reclamación o en un momento posterior ante el órgano que dictó el acto objeto de la reclamación, que la remitirá al órgano competente para resolver dicha solicitud. La solicitud de suspensión que no esté vinculada a una reclamación económico-administrativa anterior o simultánea no tendrá eficacia, sin necesidad de un acuerdo expreso de inadmisión. Todas las solicitudes de suspensión se dirigirán al órgano que dictó el acto impugnado, independiente mente de cuál sea el órgano competente para su tramitación y resolución. El importe que la garantía deberá cubrir en concepto de recargo del período ejecutivo y de intereses de demora es el que ya hemos señalado al tratar de la suspensión en vía de recurso de reposición. La suspensión concedida tendrá efectos desde la fecha de la solicitud. • Resolución de la solicitud de suspensión a)

Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en período voluntario de ingreso, con la notificación de su denegación se iniciará el plazo de ingreso previsto en el artículo 62.2 LGT.

b)

Si se realiza el ingreso en dicho plazo, se liquidarán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso.

c)

Si no se realiza el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que se puedan devengarse con posterioridad.

d)

Si en el momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontrara en período ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que deba iniciarse el procedimiento de apremio, de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificación.

A) Suspensión automática Como ya se ha dicho, esta suspensión únicamente se puede obtener previa prestación de alguna de las garantías recogidas en el artículo 233 LGT. A la solicitud de suspensión deberá adjuntarse el documento en que se formalice la garantía.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La tramitación de la solicitud de suspensión corresponderá a la Oficina de Relación con los Tribunales. Será competente para resolver la solicitud de suspensión el Jefe o Jefa de la Dependencia Regional de Recaudación, cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Regional correspondiente al ámbito territorial de la Delegación Especial. Dicha competencia será ejercida por el titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto de los obligados tributarios adscritos a dicha Delegación cuando los actos sean objeto de reclamación económico-administrativa cuya resolución corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Central (Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes). La solicitud de suspensión deberá ir acompañada del documento en que se formalice la garantía. En caso contrario, la solicitud no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada, procediéndose al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado. Si la solicitud adjunta garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud, debiendo notificarse al interesado. Cuando sea necesaria la subsanación de defectos y el requerimiento de subsanación haya sido contestado en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos, procederá la denegación de la suspensión. Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económicoadministrativa interpuesta por el acto cuya suspensión se solicitó. La resolución de este incidente no será susceptible de recurso. B) Suspensión con prestación de otras garantías El solicitante deberá justificar la imposibilidad de aportar las garantías previstas para la suspensión automática y detallará las características de las garantías que se ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituirán y su valoración. La tramitación de la solicitud de suspensión corresponderá a la Oficina de Relación con los Tribunales. Será competente para resolver la solicitud de suspensión el Jefe o Jefa de la Dependencia Regional de Recaudación, cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Regional correspondiente al ámbito territorial de la Delegación Especial. Si la deuda se encontrase en período voluntario en el momento de presentarse la solicitud de suspensión y siempre que vaya acompañada de la documentación exigida legalmente, el procedimiento de recaudación quedará cautelarmente suspendido hasta la fecha en que se notifique el acuerdo por el que se concede o deniega la suspensión. 16-22

La recaudación en período ejecutivo

Si la deuda se encontrara en período ejecutivo, la solicitud de suspensión no impedirá la continuación de las actuaciones, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de solicitud si la suspensión finalmente se concede. Cuando sea necesaria la subsanación de defectos y el requerimiento de subsanación haya sido contestado en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos, procederá la denegación de la suspensión. Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económicoadministrativa interpuesta por el acto cuya suspensión se solicitó. La resolución de este incidente no será susceptible de recurso. La resolución que otorgue la suspensión detallará la garantía que debe constituirse y que dicha constitución deberá hacerse dentro del plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización. Transcurrido el plazo de dos meses sin haberse formalizado la garantía, las consecuencias serán las siguientes: a)

Si la solicitud fue presentada en período voluntario de ingreso, se iniciará el período ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la formalización de la garantía, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio con la notificación de la providencia de apremio, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del período ejecutivo. Se liquidarán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las garantías sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente.

b)

Si la solicitud fue presentada en período ejecutivo de ingreso, deberá continuar el procedimiento de apremio.

C) Suspensión por el Tribunal Económico-Administrativo El Tribunal Económico-Administrativo que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las solicitudes de suspensión: a)

Con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de imposible o difícil reparación, para los supuestos de deuda tributaria o cantidad líquida o aquéllos que no tengan por objeto ninguna cantidad.

b)

Cuando se fundamenten en error aritmético, material o de hecho.

Si la deuda se encontrara en período voluntario en el momento de presentar la solicitud de suspensión, y la solicitud incorpora toda la documenta16-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

ción exigida legalmente, se suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación mientras el tribunal decida sobre la admisión a trámite de la solicitud de suspensión. Si la deuda se encontrara en período ejecutivo, la solicitud de suspensión no impedirá la continuación de las actuaciones, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de solicitud si finalmente llegase a producirse la admisión a trámite. Cuando se efectúe requerimiento de subsanación y éste sea atendido en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos advertidos, se inadmitirá a trámite la solicitud de suspensión. El tribunal también inadmitirá a trámite cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho. La inadmisión a trámite supondrá que la solicitud se tiene por no presentada, lo que significa que se tiene por no producida la suspensión cautelar que estuvo vigente durante la tramitación de la solicitud. El acuerdo de inadmisión deberá notificarse al interesado y comunicarse al órgano de recaudación con indicación de la fecha de notificación al interesado y no podrá ser objeto de reclamación económico-administrativa. La admisión a trámite producirá efectos suspensivos desde la presentación de la solicitud y se notificará al interesado y al órgano de recaudación competente. En este caso, el tribunal podrá solicitar al órgano de recaudación un informe sobre la suficiencia jurídica y económica de las garantías ofrecidas, así como sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garantía. El tribunal dictará una resolución expresa que otorgue o deniegue la suspensión, que se notificará al interesado y al órgano de recaudación competente. Contra la denegación podrá interponerse recurso contencioso-administrativo. Cuando se acuerde la suspensión con garantía parcial, se especificará la garantía que debe constituirse en el plazo de dos meses. Las consecuencias de la falta de formalización de la garantía son las mismas que las previstas para el supuesto de suspensión con prestación de otras garantías. Pasamos a continuación a mencionar otras cuestiones relacionadas con la suspensión del procedimiento de apremio: —

En primer lugar hay que precisar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.6 LGT, en aquéllos casos de suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

—

Regula el artículo 165.2 LGT la suspensión automática del procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, o

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La recaudación en período ejecutivo

bien que dicha deuda ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. A este respecto, el artículo 73 RGR señala que cuando la apreciación de dichas circunstancias no sea competencia del órgano de recaudación que haya recibido la solicitud de suspensión, éste podrá suspender las actuaciones y dará traslado al órgano competente. Éste último informará al órgano de recaudación sobre la concurrencia de alguna de las circunstancias señaladas. La resolución que se adopte se notificará al interesado comunicándole, en su caso, la continuación del procedimiento de apremio. —

También se establece la suspensión del procedimiento de apremio respecto a los bienes y derechos controvertidos en caso de interposición de tercería de dominio.

—

Respecto a las sanciones, el artículo 161.2 LGT establece que: “La interposición de un recurso o reclamación contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.” Asimismo, el apartado 3 del artículo 212 de dicha ley dispone que la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción conllevará, en primer lugar, que la ejecución de la sanción quede automáticamente suspendida en período voluntario hasta que sea firme en vía administrativa, sin necesidad de aportar garantía. En segundo lugar que no se exijan intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Según la Disposición Transitoria tercera LGT estos efectos serán de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de dicha ley.

—

Por último, y como consecuencia de que como hemos visto, salvo excepciones, la Ley obliga a garantizar la deuda impugnada para obtener la suspensión de la misma, el artículo 33 LGT recoge la obligación por parte de la Administración Tributaria de reembolsar, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. El reembolso del coste de las garantías podrá ser proporcional en caso de que el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente.

La principal novedad es que junto al reembolso del coste de la garantía se incluye el abono del interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que lo solicite el obligado tributario. El período de devengo comprenderá desde la fecha acreditada en que se hubiese incurrido en los costes hasta la fecha en que se ordene el pago. Pero hay que precisar que sólo será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley (Disposición Transitoria primera LGT).

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

No obstante, todo lo dispuesto en cuanto al reembolso del coste no se aplicará a las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias. El Reglamento de revisión en vía administrativa ha desarrollado el procedimiento para proceder al reembolso del coste de las garantías aportadas. El procedimiento se iniciará a instancia del interesado. A la solicitud se acompañará: —

Copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme.

—

Acreditación del importe del coste de las garantías.

—

Declaración expresa del medio elegido par efectuar el reembolso: transferencia bancaria o cheque.

—

En su caso, solicitud de compensación con otras deudas pendientes.

Antes de redactar la propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado. Será competente el Jefe o Jefa de la Dependencia Regional de Recaudación para resolver la solicitud de reembolso del coste de las garantías como consecuencia de la interposición de reclamaciones económico-administrativas cuya resolución corresponda al Tribunal Económico- administrativo Regional correspondiente al ámbito territorial de la Delegación Especial, o de un recurso de reposición, cuando no haya sido objeto de reclamación en vía económico-administrativa y su resolución corresponda a un órgano de la correspondiente Delegación Especial. La resolución se dictará y notificará en el plazo máximo de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su resolución. La resolución será reclamable en vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición.

3. 3.1.

Providencia de apremio Concepto

La estructura del procedimiento de recaudación en período ejecutivo es semejante a la ejecución procesal. Primero, hay que crear el título ejecutivo que contiene los elementos de la obligación tributaria, y después de dar oportunidad al interesado para que evite la coacción sobre sus bienes, pasar al embargo de los bienes del deudor. El título para la ejecución es un documento que acredita el derecho de crédito que tiene el acreedor y permite iniciar la ejecución sobre el patrimonio del deudor. Esto quiere decir que es un documento que incorpora el crédito y constituye la prueba legal del mismo.

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La recaudación en período ejecutivo

Según dispone el artículo 167 LGT el procedimiento de apremio se inicia mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos del período ejecutivo y se le requerirá para que efectúe el pago. “La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.” Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo establecido en el artículo 62.5 de la ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70 RGR, la providencia de apremio es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado al pago y deberá contener: a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado.

b)

Concepto, importe de la deuda y período al que corresponde.

c)

Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber finalizado el correspondiente plazo de ingreso en período voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de demora.

d)

Liquidación del recargo del período ejecutivo.

e)

Requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda, incluido el recargo de apremio reducido en el plazo del artículo 62.5 LGT.

f)

Advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente en dicho plazo, incluido el recargo de apremio reducido del 10%, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20% y de los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deuda.

g)

Fecha de emisión de la providencia de apremio.

En cuanto a la competencia para dictar la providencia de apremio, y por tanto, para acordar la liquidación de los recargos del período ejecutivo, la Resolución de 22 de en enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación, hace recaer la misma en el titular de la Dependencia Regional de Recaudación, el Jefe de Dependencia Regional Adjunto de Recaudación, los Jefes de Dependencia Regionales Adjuntos de Recaudación y los Técnicos Jefes de Gestión Recaudatoria. Será competente para dictar la providencia de apremio de las deudas el titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto de los obligados tributarios adscritos a dicha Delegación (Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes). 16-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

No obstante, cuando se asuma mediante convenio la recaudación ejecutiva de deudas de otras Administraciones Públicas (Comunidades Autónomas, Entidades Locales), la providencia de apremio será dictada por el órgano competente de dichas Administraciones (art. 70.3 RGR). Asimismo, recordemos que, cuando se trate de deudas a favor del la Hacienda Pública Estatal que deban satisfacer las Comunidades Autónomas, Entidades Locales, Organismos Autónomos y otras Entidades de derecho Público que por ley no puedan ser objeto de apremio, y que estén excluidos por disposición legal de la posibilidad de embargo de sus bienes, estas deudas se recaudarán por el procedimiento de compensación de oficio previsto en el art. 73.2 LGT y por el procedimiento de deducción sobre transferencias previsto en el art. 74 de dicha ley (artículo 70.4 RGR). La providencia de apremio, una vez dictada debe ser notificada al obligado. En dicha notificación se harán constar, al menos, los siguientes extremos (artículo 71 RGR): a)

Lugar de ingreso de la deuda y del recargo.

b)

Repercusión de costas del procedimiento.

c)

Posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento de pago.

d)

Indicación expresa de que la suspensión del procedimiento de apremio, se producirá en los casos y condiciones previstos en la normativa vigente.

e)

Recursos que contra la misma procedan, órganos ante los que puedan interponerse y plazo para su interposición.

3.2.

Motivos de impugnación

El procedimiento de apremio tiene como presupuesto una deuda que debidamente notificada, el deudor no ingresó dentro del período voluntario. Sabemos que ello da lugar de manera automática a la iniciación del período ejecutivo, derivándose los efectos estudiados en el tema anterior. Una vez iniciado el período ejecutivo, el inicio del procedimiento de apremio tendrá lugar cuando se notifique al obligado la providencia de apremio. Contra la providencia de apremio notificada se podrá interponer recurso de reposición o reclamación económicoadministrativa, que constituyen los recursos ordinarios en vía administrativa. Contra la resolución que ponga fin a la vía administrativa el obligado podrá interponer, ya en vía judicial, recurso contencioso-administrativo. Impugnar el procedimiento de apremio es cuestionar la procedencia del mismo por considerar que se dan algunas de las causas establecidas en la Ley. Conviene tener en cuenta que lo atacable es la vía de apremio, no la liquidación que le sirve de fundamento jurídico. Para impugnar ésta ya se tuvo

16-28

La recaudación en período ejecutivo

momento procesal oportuno, cuando debió de ser notificada. En el momento en que nos encontramos sólo cabe alegar vicios o defectos del propio acto de gestión recaudatoria. Los motivos de impugnación del procedimiento de apremio son únicamente los establecidos en la norma. Son motivos tasados. Así, el artículo 167.3 LGT establece: “Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a)

Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir su pago.

b)

Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c)

Falta de notificación de la liquidación.

d)

Anulación de la liquidación.

e)

Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.”

Especial relieve adquiere el supuesto de no notificación o notificación defectuosa de la liquidación. En este caso, procederá reponer el procedimiento al momento que se produjo el vicio. Hemos mantenido que no se puede impugnar la liquidación una vez iniciada la vía de apremio. Pues bien, en el caso que estudiamos encontramos una vía indirecta que permitirá impugnar la liquidación, ya que habrá de ser notificada en período voluntario.

3.3.

Plazos de ingreso

Con posterioridad al inicio del período ejecutivo se practicará notificación de la providencia de apremio al obligado tributario. Como sabemos, en dicha providencia se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos del período ejecutivo y se le requerirá para que efectúe el pago. Los plazos para efectuar el pago de la deuda tributaria una vez notificada la providencia de apremio serán los establecidos en el artículo 62.5 LGT: a)

Si la notificación de la providencia de apremio se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b)

Si la notificación de la providencia de apremio se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

16-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En la providencia de apremio se advertirá al obligado que si no efectúa el pago dentro de este plazo, se procederá al embargo de sus bienes. En cuanto al procedimiento, lugar de realización y efectos de los ingresos en el procedimiento de apremio serán los mismos que los establecidos para los ingresos en período voluntario, los cuales fueron objeto de estudio en el tema 15.

4. 4.1.

Las garantías de la deuda tributaria Tipos

Las garantías de la deuda tributaria se regulan en los artículos 77 a 82 de la LGT, señalando las siguientes:

4.1.1. Derecho de prelación La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LGT. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

4.1.2. Hipoteca legal tácita En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.

4.1.3. Afección de bienes Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles. 16-30

La recaudación en período ejecutivo

Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección. En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador competente a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección.

4.1.4. Derecho de retención La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma.

4.1.5. Prelación y garantías de créditos de titularidad de otros Estados Los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales no gozarán de prelación alguna cuando concurran con otros créditos de derecho público, ni del resto de las garantías establecidas en los artículos anteriores de esta sección, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.

4.1.6. Medidas cautelares Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación. Cuando se solicite a la Administración tributaria la adopción de medidas cautelares en el marco de la asistencia mutua, el documento procedente del Estado o entidad internacional o supranacional que las solicite que permita la adopción de medidas cautelares no estará sujeto a acto alguno de reconocimiento, adición o sustitución por parte de la Administración tributaria española. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 16-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Las medidas cautelares podrán consistir en: a)

La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.

b)

El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.

c)

La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.

d)

La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

e)

Cualquier otra legalmente prevista.

Las medidas cautelares podrán adoptarse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el momento en que la Administración tributaria actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos establecidos anteriormente y el cumplimiento de los límites señalados en los apartados a) a e). Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos: a)

Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar.

b)

Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.

c)

Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente. En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. Si el obligado procede al pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida cautelar, sin mediar suspensión del ingreso, la Administración tributaria deberá abonar los gastos del aval aportado.

16-32

La recaudación en período ejecutivo

d)

Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses.

e)

Que se adopten durante la tramitación del procedimiento descrito en el art. 253 LGT o tras su conclusión. En estos casos sus efectos cesarán en el plazo de veinticuatro meses desde su adopción.

Si se hubieran adoptado antes del inicio de la tramitación descrita en el art. 253 CPLGT una vez dictada la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 LGT, podrá ampliarse el plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación total de las medidas adoptadas pueda exceder de 18 meses. Las medidas a que se refiere este párrafo e) podrán convertirse en embargos del procedimiento de apremio iniciado para el cobro de la liquidación practicada. Si con posterioridad a su adopción, se solicitara al órgano judicial penal competente la suspensión contemplada en el artículo 305.5 CP, las medidas adoptadas se notificarán al Ministerio Fiscal y al citado órgano judicial y se mantendrán hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conservación o levantamiento. Se podrá acordar el embargo preventivo de dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. Asimismo, podrá acordarse el embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria. Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liquidación a que se refiere el art. 250.2 LGT, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena. Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales. En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal. Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la Administración tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento.

16-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.1.7. Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente. En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el art. 81.6 LGT. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: a)

Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.

b)

Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.

c)

En los demás casos que establezca la normativa tributaria.

4.2.

Ejecución de garantías

El artículo 74 del Reglamento General de Recaudación establece que, una vez iniciado el procedimiento de apremio, si la deuda estuviese garantizada y resultase impagada en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria, se procederá a ejecutar la garantía, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en su artículo 168, segundo párrafo; en tal caso, con anterioridad a la ejecución de la garantía se podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes y derechos. Si la garantía consiste en aval, fianza, certificado de seguro de caución u otra garantía personal, se requerirá al garante el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del importe garantizado, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria. De no realizarlo, se procederá contra sus bienes en virtud de la providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación.

16-34

La recaudación en período ejecutivo

Si la garantía consiste en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago susceptibles de enajenación forzosa, se procederá a enajenarlos por el procedimiento establecido en el propio Reglamento para la enajenación de bienes embargados de naturaleza igual o similar. Si la garantía está constituida por o sobre bienes o derechos de persona o entidad distinta del obligado al pago, se comunicará a dicha persona o entidad el impago del importe garantizado, requiriéndole para que, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria, ponga dichos bienes o derechos a disposición del órgano de recaudación competente, salvo que pague la cuantía debida. Transcurrido dicho plazo sin que se haya producido el pago o la entrega de los bienes o derechos, se procederá a enajenarlos de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior. Si la garantía consiste en depósito en efectivo, se requerirá al depositario el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del depósito constituido, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria, advirtiéndole que en caso de incumplimiento se procederá al embargo de sus bienes y derechos sin más trámite en virtud de la misma providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación de aquella. Si el depositario es la propia Administración, se aplicará el depósito a cancelar dichas cantidades. La ejecución de las hipotecas y otros derechos reales constituidos en garantía de los créditos de la Hacienda pública se realizará por los órganos de recaudación competentes a través del procedimiento de apremio. Cuando se inicie la ejecución administrativa, el órgano de recaudación competente comunicará la orden de ejecución al Registrador de la Propiedad mediante mandamiento por duplicado para que libre y remita la correspondiente certificación de dominio y cargas, con el contenido y efectos establecidos en el artículo 688 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. El órgano de recaudación competente notificará el inicio del procedimiento de ejecución a la persona a cuyo favor resulte practicada la última inscripción de dominio si no ha sido requerida para el pago y a los titulares de cargas o derechos reales constituidos con posterioridad a la hipoteca que aparezcan en la certificación. En su caso, el tipo para la subasta o concurso podrá fijarse de acuerdo con las reglas del artículo 97 del Reglamento y con independencia del valor en que se haya tasado el bien al tiempo de constituir la hipoteca. Se podrá continuar el procedimiento de apremio cuando la garantía haya devenido manifiestamente insuficiente, jurídica o económicamente, desde la fecha de su constitución, sin necesidad de esperar a su ejecución, mediante acuerdo motivado que deberá constar en el expediente.

16-35

Tema 17 El embargo. Facultades de la recaudación. Práctica del embargo: orden de embargo. Las diligencias de embargo: concepto, tramitación, motivos de oposición, anotación preventiva de embargo y otras medidas de aseguramiento.

REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. El embargo

4. Diligencias de embargo

2. Facultades de recaudación

4.1. Concepto

3. Práctica del embargo: orden de embargo

4.2. Tramitación 4.3. Motivos de oposición 4.4. Anotación preventiva de embargo 4.5. Otras medidas de aseguramiento

17-2

El embargo

1. El embargo Una vez notificada al deudor la deuda apremiada sin haber hecho el ingreso dentro de los plazos establecidos, comienza el procedimiento de embargo. Éste es un momento en el procedimiento administrativo de apremio que tiende al aseguramiento de la deuda mediante la traba de los distintos bienes del deudor, y debe contemplarse como una actuación necesaria para poder hacer efectivos los débitos pendientes a favor de la Hacienda Pública mediante la enajenación de los mismos. Recordemos que el artículo 167.4 LGT establece que en la providencia de apremio se advertirá al obligado tributario que, de no efectuar el pago en el plazo del artículo 62.5 de dicha ley, se procederá al embargo de sus bienes. Por su parte, el artículo 75 RGR dispone que transcurrido el plazo del artículo 62.5 LGT sin haberse realizado el ingreso, se procederá, en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que procedan, siempre que no se hubiese pagado la deuda por la ejecución de garantías o sea previsible de forma motivada que de la ejecución no resultará líquido suficiente para cubrir la deuda. El artículo 169.1 de la LGT dispone que con respeto siembre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir: a)

El importe de la deuda no ingresada.

b)

Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.

c)

Los recargos del período ejecutivo.

d)

Las costas del procedimiento de apremio.

Las deudas de un mismo obligado podrán acumulares en una diligencia de embargo, procediéndose a la segregación de las deudas acumuladas cuando las necesidades del procedimiento lo exijan. En la práctica de los embargos habrá que seguir el orden establecido en el artículo 169 LGT, teniendo en cuenta la existencia de unas limitaciones representadas por los bienes libres de embargo relacionados en el artículo 169.5 de dicha ley según el cual no se embargarán los siguientes bienes o derechos: —

Los que hayan sido declarados inembargables por las leyes.

—

Aquéllos respecto de los que se presuma que el coste de su realización podría exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación.

Por otra parte, con carácter general la Ley de Enjuiciamiento Civil señala que son inembargables (art. 606): —

El mobiliario y el menaje de la casa, así como las ropas del ejecutado y de su familia, en lo que no pueda considerarse superfluo. En 17-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

general, aquellos bienes como alimentos, combustible y otros que, a juicio del tribunal, resulten imprescindibles para que el ejecutado y las personas dependientes puedan atender con razonable dignidad a su subsistencia. —

Los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada.

—

Los bienes sacros y los dedicados al culto de las religiones legalmente registradas.

—

Las cantidades expresamente declaradas inembargables por Ley.

—

Los bienes y cantidades declarados inembargables por Tratados ratificados por España.

En cuanto al embargo de sueldos y pensiones, la LEC establece que es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional y en cuanto a las cuantías superiores a éste, se estará a lo establecido en el art. 607.2 LEC. De forma que, los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala: 1.º

Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30%.

2.º

Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50%.

3.º

Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60%.

4.º

Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75%.

5.º

Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90%.

En este punto, conviene recordar el supuesto de responsabilidad solidaria previsto por la LGT en su artículo 42.2, ya que las actuaciones que dan lugar a dicha responsabilidad se van a producir en la fase de embargo de bienes. De este modo, serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a)

17-4

Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

El embargo

2.

b)

Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

c)

Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

d)

Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

Facultades de recaudación

La definición de las facultades de la recaudación tributaria viene recogida en el artículo 162 LGT al señalar que los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios y tendrán para ello las facultades atribuidas a los órganos de inspección en los artículos 142 y 146 de la ley, habiendo, por tanto, una equiparación total de facultades. Se establece, como en la LGT anterior, el deber de todo obligado tributario de poner en conocimiento de la Administración, cuando ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria no ingresada, incluyendo intereses de demora, recargos del período ejecutivo y costas del procedimiento. Asimismo, se atribuye a los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación la facultad de desarrollar las actuaciones materiales que sean necesarias en el procedimiento de apremio, debiendo los obligados tributarios atenderles y prestarles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Si el obligado tributario no cumple las resoluciones y requerimientos que se hayan dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente. De acuerdo con la definición del artículo 162 LGT, la recaudación tributaria tendrá las siguientes facultades recogidas en el citado artículo 142 de dicha ley: —

Podrá examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas así como bienes, elementos, explotaciones y cualquier otra información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesaria para la exigencia de las obligaciones tributarias.

—

Cuando se requiera, podrá entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en fincas, locales de negocio y demás esta17-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

blecimientos o lugares en que se produzcan supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos (siempre que éstos no constituyan el domicilio constitucionalmente protegido, en cuyo caso se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de la ley). Si la persona que custodie dichos lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios se precisará autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Por su parte, el artículo 146 LGT señala que en el procedimiento de inspección, y de acuerdo con el artículo 162, también en el procedimiento de recaudación, podrán adoptarse medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Estas medidas podrán consistir en el precinto, depósito o incautación de mercancías o productos, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos. Serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines, sin que puedan adoptarse aquéllas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación, levantándose si desaparecen las circunstancias que las motivaron. No podemos dejar de mencionar que las obligaciones de información recogidas en el artículo 93 LGT también son aplicables en el procedimiento de recaudación. De este modo, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes) estarán obligadas a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Se regula expresamente en dicho art. 93 la obligación de las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo, de informar a los órganos de recaudación y cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones. Estas obligaciones de información deberán cumplirse en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria. Sin embargo, “los requerimientos individualizados relativos a movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine.” Estos requerimientos deberán precisar los datos identificativos del cheque, orden de pago u operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados y el período de tiempo al que se 17-6

El embargo

refieran. La investigación podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, pero no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

3.

Práctica del embargo: orden de embargo

Dispone el artículo 169 LGT que, con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se embargarán los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir: a)

El importe de la deuda no ingresada.

b)

Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha de ingreso en el Tesoro.

c)

Los recargos del período ejecutivo.

d)

Las costas del procedimiento de apremio.

A los efectos de determinar el orden de embargo, la LGT introduce los siguientes criterios: —

En primer lugar, se establece la posibilidad de acuerdo entre la Administración y el obligado tributario para determinar los bienes a embargar.

—

A falta de acuerdo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.

—

En caso de que este criterio fuese de imposible o muy difícil aplicación se embargarán los bienes por el siguiente orden: a)

Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

b)

Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

c)

Sueldos, salarios y pensiones.

d)

Bienes inmuebles.

e)

Intereses, rentas y frutos de toda especie.

f)

Establecimientos mercantiles o industriales.

g)

Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.

h)

Bienes muebles y semovientes.

i)

Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

A efectos de embargo, se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, puede ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo. 17-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Siguiendo el orden establecido según los criterios que acabamos de ver, se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda. Se embargarán en último lugar aquellos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan con la misma eficacia y prontitud el cobro de la deuda que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros. No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación.

4.

Diligencias de embargo

4.1.

Concepto

La diligencias de embargo se regulan en el artículo 170 LGT. Según el cual cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación. Una vez efectuado el embargo de bienes o derechos, la diligencia se notificará: —

Al obligado tributario.

—

Al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado con ellos las actuaciones.

—

Al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales o se trate de la vivienda habitual.

—

A los condueños o cotitulares de los bienes.

Respecto a las diligencias de embargo señala el artículo 75 del Reglamento General de Recaudación que transcurrido el plazo señalado en el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria, sin haberse realizado el ingreso requerido, se procederá, en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que procedan, siempre que no se hubiese pagado la deuda por la ejecución de garantías o fuese previsible de forma motivada que de dicha ejecución no resultará líquido suficiente para cubrir la deuda. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia de embargo. Las deudas de un mismo obligado al pago podrán acumularse en una diligencia de embargo. Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan, se procederá a la segregación de las deudas acumuladas.

17-8

El embargo

4.2.

Tramitación El art. 76 RGR, al tratar de la práctica de los embargos, dispone lo siguiente:

Si los bienes embargables se encuentran en locales de personas o Entidades distintas del obligado, se ordenará, mediante personación, al depositario la entrega de los bienes que se detallarán en diligencia. En caso de negativa a la entrega inmediata o cuando esta no sea posible, se podrá proceder al precintado o a la adopción de medidas necesarias para impedir la sustitución o levantamiento haciéndose constar en diligencia. Cuando sea necesario el acceso a los bienes embargados a efectos de su identificación o ejecución, podrá requerirse auxilio de la autoridad. A todo esto será de aplicación lo previsto en los artículos 142 y 146 LGT, en relación con la entrada en fincas y locales y las medidas de aseguramiento que se pueden adoptar. Cuando en la fase de traba o en la de ejecución se presuma que el resultado de la enajenación de los bienes embargados puede ser insuficiente para cubrir la deuda, se procederá al embargo de otros bienes y derechos. Asimismo, cuando por la información que sucesivamente se vaya obteniendo, se embarguen bienes que en el orden de embargo sean anteriores a otros ya embargados pero no realizados, se realizarán aquéllos con anterioridad. Si una vez realizado el embargo se comprobase que se han embargado bienes o derechos declarados inembargables por las leyes, se procederá a su levantamiento. El embargo deberá ejecutarse en sus propios términos, sin perjuicio de que el obligado al pago pueda interponer recurso o reclamación económico-administrativa si considera que se incurre en alguna de las causas que se admiten como motivos de oposición a las diligencias de embargo por el artículo 170.3 LGT. Esto implica que las personas o entidades depositarias de los bienes embargados al obligado deberán cumplir la orden de embargo sin que puedan alegar causa alguna para no practicarlo. Por último se señala que la inexistencia de bienes embargables conocidos por la Administración cuya ejecución permita el cobro de la deuda se hará constar en el expediente.

4.3.

Motivos de oposición

El art. 170.3 LGT especifica que contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a)

Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b)

Falta de notificación de la providencia de apremio.

c)

Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.

d)

Suspensión del procedimiento de recaudación. 17-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La LGT señala que aquéllos bienes para cuya traba sea necesario entrar en el domicilio del obligado se embargarán en último lugar. Además precisa en su artículo 113 que cuando en el curso de los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener su consentimiento o la oportuna autorización judicial. A este respecto la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa atribuye a los Juzgados de lo Contencioso Administrativo las autorizaciones para entradas en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera consentimiento del titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración Pública.

4.4.

Anotación preventiva de embargo

El art. 170.2 de la LGT establece que si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. A tal efecto, el órgano competente expedirá mandamiento, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo, solicitándose, asimismo, que se emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar por nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera. En ese caso, el embargo se notificará a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación. La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 de la LGT, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso contrario, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo.

4.5.

Otras medidas de aseguramiento

Cuando se embarguen bienes muebles, la Administración tributaria podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente. Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, si se aprecia que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario, el órgano competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio en la forma que reglamentariamente se establezca, fiscalizando previamente a su ejecución aquellos actos que se concreten en el acuerdo administrativo.

17-10

El embargo

La Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento. El recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción. La medida se alzará cuando por cualquier causa se extinga el embargo de las participaciones o acciones pertenecientes al obligado tributario. Asimismo, la Administración tributaria podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación, debidamente acreditados por la sociedad.

17-11

Tema 18 Tipos de embargo: el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito: procedimiento. Embargo de valores. Embargo de otros créditos, efectos y derechos. Embargo de sueldos, salarios y pensiones. Embargo de bienes inmuebles: procedimiento, anotación preventiva de embargo. Embargo de bienes muebles. Otros embargos. REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. • Resolución de 16 de diciembre de 2011, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece el procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo de dinero en cuentas a la vista abiertas en entidades de crédito. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito: procedimiento

6. Embargo de bienes muebles 7. Otros embargos

1.1. Adhesión al procedimiento

7.1. Embargo de intereses, rentas y frutos de toda especie

1.2. Procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo de dinero en cuentas

7.2. Embargo de establecimientos mercantiles e industriales

1.3. Normas comunes 2. Embargo de valores 3. Embargo de otros créditos, efectos y derechos 4. Embargo de sueldos, salarios y pensiones 5. Embargo de bienes inmuebles: procedimiento, anotación preventiva de embargo

18-2

7.3. Embargo de metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería, antigüedades y otros objetos de valor histórico o artístico 7.4. Embargo de créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo

Tipos de embargo

1.

Embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito: procedimiento

A partir del art. 75 RGR se establecen con detalle las actuaciones que se pueden llevar a cabo cuando se embarguen los bienes en concreto; a tal efecto se debe distinguir cuál es el objeto del embargo, cómo se obtiene la traba y cómo se realiza el bien. El embargo de dinero efectivo es el que figura en primer lugar dentro del orden a observar en los embargos, establecido en el artículo 169 LGT, por tratarse de un supuesto que no requiere ninguna actividad de realización del bien embargado, con lo que se facilita la labor de los órganos de recaudación. El RGR lo regula en su artículo 78, que dispone: “Cuando se embargue dinero en efectivo, el órgano de recaudación competente lo hará constar en diligencia, de la que se emitirá un duplicado. Uno de los ejemplares se unirá al expediente y el otro quedará en poder del obligado al pago. El dinero será inmediatamente ingresado en el Tesoro”. Éste es un tipo de embargo distinto de todos los demás puesto que el objeto del embargo es directamente el dinero. Es el dinero que tiene que ser de curso legal, pudiéndose incluir dentro de este concepto las divisas extranjeras que existan y se encuentren en poder del deudor. No tendrán la consideración de dinero las monedas antiguas y aquéllas que no sean de curso legal en España. Tal tipo de monedas podrán ser objeto de embargo dentro del embargo de metales preciosos atendiendo a su valor económico. La traba se obtiene aprehendiendo el metálico, y su realización es inmediata ingresando la cantidad embargada directamente en el Tesoro. La dificultad en este tipo de embargos está en la práctica en saber dónde podemos encontrar dinero en efectivo propiedad del deudor, aparte del que pueda estar situado en las Entidades bancarias, que trataremos más adelante y cuya regulación está contemplada por el art. 79 RGR. Así pues, aparte de la información que deben aportar las Entidades bancarias de sus clientes, no existe ningún otro registro público que nos diga dónde un deudor tiene dinero efectivo de su propiedad. En la práctica de las Unidades ejecutivas de recaudación, el embargo de dinero en efectivo o en metálico se viene realizando cuando el deudor se persona ante la oficina recaudatoria y hace pago de una cantidad que cubra o no la totalidad de la deuda (siempre que estas deudas se encuentren en la fase de embargo), quedando como justificante del pago, la copia para el deudor de la carta de pago. No será necesario notificar la diligencia practicada, al haberse entregado una copia al deudor. Y por supuesto no se llegará a la fase de enajenación del objeto embargado, puesto que el dinero efectivo no se puede subastar. Precisamente la finalidad de la subasta está en la obtención de un importe líquido para aplicarlo a los débitos contraídos con la Hacienda Pública. Es por ello que el Reglamento ordena simplemente que el importe embargado sea ingresado de inmediato en el Tesoro, dando así por finalizado el procedimiento respecto de dicho embargo. 18-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Se ocupa particularmente el Reglamento del embargo de dinero que pueda ser aprehendido de la recaudación de cajas, taquillas o similares. El objeto del embargo es el metálico que se encuentra en caja de alguna empresa o entidad que esté funcionando, la traba se obtiene interviniendo las cantidades que se ingresan en taquilla y se prolonga durante todo el tiempo necesario para satisfacer la deuda. Así es un embargo por una parte, sobre un bien actual y por otra, también futuro. Indica el art. 78.2 del Reglamento: “Si se trata de la recaudación de cajas, taquillas o similares de empresas o entidades en funcionamiento, el órgano de recaudación competente podrá acordar los pagos que deban realizarse con cargo a dicha recaudación, en la cuantía necesaria para evitar la paralización de aquéllas”. Con esto se admite que de los ingresos obtenidos se excluyan las cantidades necesarias que eviten la paralización de la empresa, es decir, los gastos necesarios; y estos son los que sean jurídicamente exigibles por terceros e imprescindibles para el funcionamiento de la instalación con exclusión, por tanto, de los gastos de inversión o mejora así como los de amortización de los bienes. La práctica de este tipo de embargos puede dar lugar a controversias entre la recaudación y el deudor, por lo que la solución mejor sería intervenir la recaudación controlándola, y sobre su importe fijar un porcentaje para ser ingresado en el Tesoro. Debe señalarse que la persona encargada de la taquilla tiene carácter de depositario del bien embargado, que en este caso es el dinero, por lo que caso de incumplimiento le afecta la responsabilidad solidaria recogida en el artículo 42.2 LGT. La regulación del embargo de dinero depositado en entidad financiera se contiene en el artículo 79 RGR: “1. Cuando la Administración conozca la existencia de, al menos, una cuenta o depósito abierto en una oficina de una entidad de crédito, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo en la que deberá identificarse la cuenta o el depósito conocido por la Administración actuante. El embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes y derechos de que sea titular el obligado al pago existentes en dicha oficina, sean o no conocidos por la Administración, hasta alcanzar el importe de la deuda pendiente, más el recargo del período ejecutivo, intereses y, en su caso, las costas producidas.

18-4

2.

La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de la diligencia de embargo en la entidad depositaria, así como el plazo máximo en que habrá de efectuarse la retención de los fondos, podrán ser convenidos con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito afectada.

3.

En defecto del acuerdo a que se refiere el apartado anterior, la diligencia de embargo se presentará en la oficina donde esté abierta la cuenta, y sus responsables deberán proceder de forma inmediata a

Tipos de embargo

retener el importe embargado si existe en ese momento saldo suficiente, o en otro caso, el total de los saldos existentes a nombre del obligado al pago. Asimismo, la diligencia de embargo se podrá presentar en alguno de los siguientes lugares: a)

En la oficina designada por la entidad depositaria para relacionarse con el órgano de recaudación competente, conforme a lo previsto en el artículo 17.4, cuando la entidad haya sido autorizada a colaborar en la recaudación y el embargo afecte a cuentas o depósitos abiertos en una oficina perteneciente al ámbito territorial del órgano de recaudación competente.

b)

En el domicilio fiscal o social de la entidad de crédito.

En los supuestos a que se refieren los párrafos a) y b), cuando el embargo deba trabarse sobre fondos cuya gestión o depósito no se encuentren localizados en el lugar en que se presente la diligencia de embargo, la retención de los fondos se efectuará de manera inmediata o, si ello no fuera posible, en el plazo más breve que permitan las características de los sistemas de información interna o de contabilidad de la entidad. Dicho plazo no podrá ser superior a cinco días, tendrá carácter improrrogable y se comunicará al órgano de recaudación que haya efectuado el embargo. En todo caso, el embargo surtirá efectos legales desde el día de presentación de la diligencia de embargo a la entidad depositaria. 4.

Si el depósito está constituido en cuentas a plazo, el embargo se efectuará igualmente de forma inmediata, sin perjuicio de lo establecido en el segundo párrafo del apartado 6.

5.

A los efectos previstos en este artículo la entidad depositaria deberá ejecutar el embargo en sus estrictos términos sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 76.5.

6.

El importe de las cantidades retenidas será ingresado en el Tesoro, una vez transcurridos 20 días naturales desde el día siguiente a la fecha de la traba sin haber recibido la oficina o entidad correspondiente comunicación en contrario del órgano de recaudación.

Si se trata de cuentas a plazo, el ingreso deberá realizarse en la fecha indicada en el párrafo anterior o al día siguiente del fin del plazo, según qué fecha sea posterior. No obstante, si el depositante tiene la facultad de disponer anticipadamente del dinero depositado, al notificar la diligencia de embargo se advertirá al obligado al pago la posibilidad que tiene de hacer uso de tal facultad frente a la entidad depositaria, según las condiciones que se hubieren establecido; en este caso, el ingreso en el Tesoro se producirá al día siguiente de la cancelación”. El RGR, al regular en su artículo 79.2 el procedimiento de embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito, dispone que la forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de la diligencia 18-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

de embargo en la entidad depositaria, así como el plazo máximo en que habrá de efectuarse la retención de los fondos, podrá ser convenido, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito afectada. En desarrollo de dicho precepto reglamentario, y en consonancia con el objetivo de incorporar lo máximo posible las nuevas tecnologías a los procedimientos de naturaleza recaudatoria, la Agencia Estatal de Administración Tributaria viene utilizando, desde hace más de una década, medios telemáticos en el procedimiento de embargo de cuentas en entidades de crédito. En la actualidad el citado procedimiento de embargo se regula en la Resolución de 16 de diciembre de 2011, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece el procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo de dinero en cuentas a la vista abiertas en entidades de crédito. Mediante el procedimiento regulado en la citada Resolución se llevará a cabo el embargo de dinero en cuentas a la vista abiertas en entidades de crédito cualquiera que sea el importe a embargar, presentándose las diligencias de embargo por medios telemáticos. La Resolución únicamente resulta aplicable a aquellas actuaciones de embargo que se refieran a las cuentas a la vista abiertas en entidades de crédito, que sean consecuencia de deudas cuya recaudación en período ejecutivo tenga encomendada la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante ley o convenio publicado en el Boletín Oficial del Estado.

1.1.

Adhesión al procedimiento

Las entidades de crédito interesadas en adherirse al procedimiento de embargo de dinero por medios telemáticos, deberán comunicarlo al titular del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por cualquier medio que permita tener constancia de su recepción. En dicha comunicación, cada entidad deberá hacer constar de forma expresa los datos siguientes: a)

Nombre de la persona designada por la entidad para relacionarse con la Administración Tributaria en esta materia, así como sus números de teléfono, fax y dirección de correo electrónico.

b)

Identificación de la entidad que se encargará de transmitir los datos a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (entidad transmisora), que puede ser ella misma o cualquier otra.

c)

Localidad desde la que efectuarán las transmisiones.

La comunicación de adhesión deberá remitirse al titular del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Cuando la entidad de crédito interesada no ostentase la condición de colaboradora en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administra18-6

Tipos de embargo

ción Tributaria, la aceptación de su adhesión quedará condicionada a la descripción por la entidad de la operativa que utilizará para dar cumplimiento a las obligaciones y plazos que se deriven de dicha adhesión, y, en particular, el ingreso de las cantidades trabadas en el Tesoro Público. Previa confirmación del Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Departamento de Recaudación procederá a comunicar, con suficiente antelación, a cada entidad de crédito el momento en que, con respecto a ella, se iniciarán de forma efectiva las actuaciones previstas en el presente procedimiento. A partir de ese momento, la presentación a las entidades adheridas de las diligencias de embargo a que se refiere el apartado primero deberá realizarse por la Agencia Estatal de Administración Tributaria exclusivamente por el procedimiento establecido en la presente Resolución. Sin perjuicio de lo anterior, y previa autorización del Departamento de Recaudación, el órgano de recaudación competente, de forma excepcional, podrá remitir la diligencia de embargo a la entidad de crédito en esta materia, por cualquier medio que permita tener constancia de su recepción.

1.2.

Procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo de dinero en cuentas

1.2.1. Normas generales —

Los intercambios de información que, deban llevarse a cabo entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las diferentes entidades de crédito serán efectuados de forma centralizada mediante el empleo de técnicas de remisión telemática de ficheros por teleproceso.

—

Se considerarán inhábiles los sábados y aquellas festividades que afecten a las localidades donde radique bien el Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o bien la oficina desde la que cada entidad de crédito transmita los datos a la Administración Tributaria.

—

En aquellos casos en los que, debido a motivos técnicos, sea imposible para las entidades la conexión telemática con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, deberán ponerlo en conocimiento del Departamento de Informática Tributaria a los efectos que pudieran resultar procedentes. Del mismo modo deberán actuar las entidades cuando los ficheros que les suministre la Agencia Estatal de Administración Tributaria contengan errores que impidan el correcto tratamiento por parte de aquéllas.

1.2.2. Fases del procedimiento Las fases del procedimiento son las siguientes: 1.

Iniciación.

2.

Transmisión de las diligencias de embargo a las entidades.

18-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.

Traba.

4.

Transmisión de la información de trabas desde las entidades a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

5.

Transmisión por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a las entidades del resultado de la validación de información de trabas.

6.

Incorporación de la información de trabas a la Base de Datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

7.

Levantamientos de embargo.

8.

Ingreso en el Tesoro Público de las cantidades embargadas.

A) Iniciación El procedimiento se iniciará mediante la selección por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los deudores y las cuentas a la vista de las que aquéllos sean titulares. Una vez obtenida dicha información, se seleccionarán la entidad y sucursal de la misma donde se encuentren abiertas las cuentas con el fin de obtener las diligencias de embargo correspondientes, sin que en ningún caso puedan simultanearse para un mismo deudor varias diligencias en la misma entidad. B) Transmisión de las diligencias de embargo a las entidades El Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria generará un fichero por entidad transmisora con las diligencias de embargo dictadas a nivel nacional para las entidades de crédito a las que aquélla dé servicio y que en ese ciclo mensual tuvieran diligencias y lo pondrá a disposición de dichas entidades transmisoras el último día de cada mes o el inmediato hábil posterior cuando aquél resulte inhábil. En la Comisión de seguimiento a que se refiere el apartado sexto de esta Resolución podrán acordarse periodicidades y plazos de puesta a disposición diferentes de los anteriores. Cada entidad transmisora deberá recuperar la información contenida en el fichero de diligencias en el plazo de dos días hábiles a contar desde el siguiente al de su puesta a disposición. El horario disponible para conexiones de las entidades con el Departamento de Informática Tributaria será el siguiente: de lunes a jueves desde las 8 a las 20 horas y los viernes desde las 8 a las 15 horas. La recepción por parte de la entidad transmisora del fichero de diligencias supondrá el borrado del mismo y su sustitución por otro fichero con un único registro de control, que indicará que se ha realizado dicha recepción. Cuando para una entidad transmisora no existan diligencias de embargo en algún ciclo mensual, al conectarse con el Departamento de Informática Tri18-8

Tipos de embargo

butaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, encontrará el registro de control correspondiente al último ciclo mensual finalizado. Cada diligencia de embargo contendrá los siguientes datos: a)

NIF del deudor.

b)

Nombre y apellidos o razón social del deudor.

c)

Datos sobre el domicilio del deudor.

d)

Número de diligencia de embargo.

e)

Importe total a embargar.

f)

Fecha de la diligencia de embargo.

g)

Codificación de la cuenta o cuentas a embargar. Se consignarán los códigos de un máximo de tres cuentas a la vista por cada diligencia, todas ellas abiertas en la misma sucursal de la entidad de crédito.

A través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (https://www.agenciatributaria.gob.es) las entidades de crédito podrán obtener copias de las diligencias de embargo que se incluyen en los ficheros. C) Traba Antes de las 9 de la mañana del día siguiente a aquel en que la entidad de crédito (o, en su caso, su entidad transmisora) recupere el fichero de diligencias, deberá efectuarse la retención del importe a embargar si existe saldo suficiente o el total de los saldos en otro caso. Previo requerimiento de los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la entidad de crédito estará obligada a justificar de forma fehaciente la fecha y hora en la que se ha producido la traba efectiva. La entidad de crédito deberá efectuar la traba con respecto a las cuentas consignadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la diligencia de embargo. Cuando en dichas cuentas no existiera saldo disponible que cubra el importe total a embargar, la entidad extenderá el embargo a aquellas otras cuentas a la vista de titularidad del deudor que se encontrasen abiertas en la misma sucursal, hasta un máximo de seis cuentas por diligencia (incluidas las comunicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria). A los efectos de su posterior comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el resultado de las actuaciones se consignará por la entidad de crédito conforme a los siguientes códigos: 00

Sin actuación: solo podrá utilizarse en aquellas cuentas sobre las que no se practique ninguna actuación, por haberse cubierto la totalidad del embargo en otras cuentas incluidas en la misma diligencia.

18-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

01

Traba realizada: este código será utilizado en aquellas cuentas en las que se haya efectuado alguna retención, tanto por la totalidad del importe a embargar como por una parte del mismo.

02

NIF no titular de la cuenta comunicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

03

Inexistencia de saldo: será utilizado cuando la cuenta tenga un saldo susceptible de embargo inferior o igual a tres euros.

04

Saldo no disponible: será consignado en aquellos supuestos en los que exista saldo en la cuenta a embargar, pero éste no sea total o parcialmente disponible de acuerdo con la normativa vigente (existencia de otros embargos ordenados por órganos administrativos o judiciales con anterioridad a la recepción de la diligencia por la entidad…).

05

Cuenta inexistente o cancelada.

06

Otros motivos: se utilizará cuando el embargo en la cuenta sea cero por una causa distinta a las reflejadas en el resto de los códigos.

07

Traba condicionada: se utilizará cuando, por la práctica bancaria, el saldo contable de la cuenta sea mayor al disponible en el momento de efectuarse la traba. En estos casos, la entidad retendrá, en todo caso, el importe del saldo contable. A estos efectos se entenderá que no forman parte del saldo contable los importes correspondientes a aquellas operaciones ejecutadas con anterioridad a la fecha en que deba realizarse la traba, siempre que dichas operaciones tengan carácter irrevocable.

08

Cuenta excluida del procedimiento: será consignado cuando se incluyesen erróneamente por la Agencia Estatal de Administración Tributaria diligencias de embargo que se refiriesen a cuentas o depósitos que no estuvieran incluidos en el objeto de la presente Resolución.

09

Saldo pignorado: se empleará en aquellos casos en los que el saldo de la cuenta a embargar se encuentre total o parcialmente afecto a pignoración debidamente constituida. En estos casos, la entidad pospondrá la traba al momento en el que la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de forma centralizada, ponga la diligencia de embargo a disposición de dicha entidad, de acuerdo con el apartado octavo de la presente Resolución.

10

Situación concursal: será utilizado en aquellos supuestos en los que el deudor al que se refiere la diligencia de embargo se encuentre incurso en un proceso concursal.

En estos casos, la entidad pospondrá la traba al momento en el que la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de forma centralizada, ponga la 18-10

Tipos de embargo

diligencia de embargo a disposición de dicha entidad, de acuerdo con el apartado octavo de la presente Resolución. La entidad de crédito podrá entender no ordenada la traba cuando el importe susceptible de embargo en la cuenta sea inferior a 3 euros. En este caso, la entidad comunicará la traba a la Agencia Estatal de Administración Tributaria utilizando el código 03 (Inexistencia de saldo). D) Transmisión de la información de trabas desde las entidades a la Agencia Estatal de Administración Tributaria En el plazo de los cuatro días hábiles siguientes al de la fecha de recepción del fichero de diligencias, cada entidad transmisora transmitirá al Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el fichero que contenga la información con el resultado de las trabas. Cuando una entidad transmisora dé servicio a varias entidades de crédito, aquélla podrá transmitir individualmente el resultado de las trabas de cada una de ellas en el momento en que las tenga disponibles, sin que sea necesario esperar al resultado de todas las entidades de crédito de las que sea transmisora. En cualquier caso, el resultado de las trabas de la totalidad de las entidades de crédito deberá ser transmitido en el plazo anteriormente señalado. E) Transmisión por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a las entidades del resultado de la validación de información de trabas Dentro de los dos días hábiles siguientes a la recepción del fichero de trabas por el Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, éste pondrá a disposición de las entidades transmisoras el resultado de la validación de las trabas. Dicha validación puede suponer la aceptación de las trabas o su rechazo por contener errores la información transmitida. En este último caso, la entidad dispondrá de dos días hábiles a contar desde el siguiente a la recepción del rechazo de la información para subsanar los errores detectados y transmitir de nuevo dicha información (que deberá contener nuevamente todas las trabas de ese envío para la entidad de crédito). Cuando una entidad transmisora dé servicio a varias entidades de crédito, la aceptación o rechazo del envío de cada una de ellas es independiente. Se entenderá que la aceptación de las trabas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria se produce en la fecha en que el Departamento de Informática Tributaria ponga a disposición de la entidad que corresponda el resultado de la validación con la aceptación de la información.

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

F) Incorporación de la información de trabas a la Base de Datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Una vez aceptada la información de trabas transmitida por las diferentes entidades, el Departamento de Informática Tributaria, a través de la ejecución de los procesos informáticos diseñados al efecto, procederá a incorporar dicha información a las Bases de Datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. G) Levantamientos de embargo En el caso de que en el plazo de veinte días naturales a contar desde el siguiente al que se produjo la traba fuera necesario levantar total o parcialmente algún embargo, la Agencia Estatal de Administración Tributaria remitirá la correspondiente orden de levantamiento a la entidad de crédito, la cual procederá a liberar la traba de la cantidad o cantidades indicadas en dicha orden. Con carácter general, el envío de las órdenes de levantamiento se realizará diaria y centralizadamente por medios telemáticos, de acuerdo con el procedimiento y especificaciones que se recogen en el anexo IV de esta Resolución. En caso de que la entidad de crédito no atendiese correctamente la orden de levantamiento de embargo recibida, será de su exclusiva responsabilidad cualquier perjuicio que pudiera causarse al deudor por tal motivo. Asimismo, las entidades responderán ante los deudores en aquellos casos en los que, sin causa justificada, no recuperen los ficheros de órdenes de levantamiento puestas a su disposición por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la forma y plazos que establece la presente Resolución. En circunstancias excepcionales, y previa autorización del Departamento de Recaudación, el órgano de recaudación competente podrá remitir la orden de levantamiento a la entidad mediante fax o correo electrónico dirigido a la persona de contacto designada por la entidad de crédito en esta materia. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá poner el fichero con las órdenes de levantamiento de embargo a disposición de las entidades de crédito afectadas por las mismas (o, en casos excepcionales, remitir la orden de levantamiento) antes de las catorce horas y treinta minutos del vigésimo día natural contado a partir del siguiente al de la traba. H) Ingreso en el Tesoro Público de las cantidades embargadas Una vez transcurridos veinte días naturales desde el siguiente a la traba, la entidad de crédito procederá a abonar en cuenta restringida el importe de los saldos embargados, minorando, en su caso, las cantidades objeto de levantamientos realizados de acuerdo con las órdenes recibidas al efecto de los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La entidad efectuará el abono en la cuenta restringida «Tesoro Público. Cuenta restringida de colaboración en la recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidaciones practicadas por la Administración 18-12

Tipos de embargo

y otros ingresos no tributarios y de la Caja General de Depósitos» a que se refiere el artículo 5.2 c) de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el RGR en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Sin perjuicio de las comprobaciones que posteriormente puedan realizar al respecto los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en aquellos casos en los que la entidad de crédito hubiera efectuado trabas condicionadas (código 07), no se efectuará el ingreso en cuenta restringida, sin necesidad de recibir orden de levantamiento, de la parte del saldo trabado con dicho código (saldo contable) que, al finalizar el plazo señalado, no hubiese alcanzado la condición de disponible. La operación de ingreso en el Banco de España de las cantidades embargadas y la presentación a la Administración Tributaria de la información de detalle de estos ingresos se efectuará según los plazos, forma y condiciones establecidos en los capítulos II y III de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el RGR, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el caso de que la Entidad de crédito no actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, procederá a efectuar el ingreso de las cantidades embargadas a través de cualquiera de las Entidades de crédito que ostente esa condición. El incumplimiento de sus obligaciones en el procedimiento por parte de alguna de las entidades de crédito obligadas constituirá un incumplimiento del deber genérico de colaboración con la Hacienda Pública y podrá, por ello, suponer la adopción de las medidas previstas por la normativa vigente contra la entidad de crédito que corresponda.

1.3.

Normas comunes

El artículo 171 LGT establece unas normas comunes que han de ser tenidas en cuenta cuando se trate de embargar este tipo de bienes, siempre que hayan sido entregados o confiados a entidades de crédito o de depósito. Sin perjuicio de que también puede resultar de aplicación a otro tipo de embargos, parece que el supuesto en que tendrá mayor aplicación práctica será en el de depósito en entidad de crédito de fondos o valores, por lo que hemos optado por exponer su contenido en esta parte del programa de la oposición. El artículo 171 LGT, establece: “1. Cuando la Administración Tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá precisarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corres18-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

ponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo. Si de la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento del embargo se deduce que los fondos, valores, títulos u otros bienes existentes no son homogéneos o que su valor excede del importe señalado en el apartado 1 del artículo 169, se concretarán los que hayan de quedar trabados. 2.

Cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares, sólo se embargará la parte correspondiente al obligado tributario. A estos efectos, en el caso de cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se pruebe una titularidad material diferente.

3.

Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos, se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.”

Recordemos que el artículo 169.1 LGT recoge que el importe a cubrir cuando se proceda a una actuación de embargo estará constituido por: el importe de la deuda no ingresada, los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha de ingreso en el Tesoro, los recargos del período ejecutivo y las costas del procedimiento de apremio.

2.

Embargo de valores

La regulación del embargo de valores se contiene en el art. 80 RGR. Por otro lado, hay que tener en cuenta que cuando los valores se hallen depositados en una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, deberá aplicarse lo establecido en el artículo 171 LGT precepto que será estudiado más adelante en este tema. Cuando la Administración conozca la existencia de valores de titularidad del obligado, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo que identificará los valores conocidos por la Administración y comprenderá un número de valores que, a juicio del órgano de recaudación, cubra el importe total a embargar. El RGR distingue según que los valores se encuentren depositados en una entidad o no. 1.

18-14

Si el embargo se refiere a valores representados mediante títulos o anotaciones en cuenta que se hallen depositados, entregados o confiados a una oficina de una entidad de crédito, sociedad o agencia de valores, o cualquier entidad depositaria, el embargo se llevará a cabo mediante la presentación de la diligencia de embargo en la entidad y podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, a los demás bienes y derechos

Tipos de embargo

del obligado al pago existentes en dicha oficina, sean o no conocidos por la Administración. En el mismo acto de presentación, la Entidad deberá confirmar al órgano de recaudación la concordancia o no de los valores conocidos por la Administración con los realmente depositados o anotados. En caso de discordancia o insuficiencia, la entidad entregará en el acto, o de no ser posible, en el plazo máximo e improrrogable de cinco días, relación de los valores con los datos que permitan su valoración. El órgano de recaudación indicará a la entidad los valores que deben quedar definitivamente embargados y aquellos que deben quedar liberados. En todo caso, los valores embargados se considerarán trabados el día de presentación de la diligencia de embargo a la entidad. No obstante, la forma, medio y lugar de presentación de la diligencia podrán ser convenidos entre la Administración actuante y la entidad depositaria. 2.

Si el embargo se refiere a valores representados mediante títulos que no estén depositados en las Entidades citadas, la diligencia de embargo se notificará al titular, debiendo éste comunicar cualquier circunstancia relativa a los títulos que pueda afectar al embargo. El órgano de recaudación actuante se hará cargo de los títulos junto con la póliza de compra o título de adquisición, si lo hubiese recibido.

El RGR contiene una serie de normas aplicables al embargo de valores: —

El órgano de recaudación ordenará la enajenación de aquellos valores que resulten suficientes para cubrir el importe total a embargar, lo que se realizará en las mejores condiciones posibles según las prácticas usuales de buena gestión. Si los valores están admitidos a cotización en un mercado secundario oficial, la venta se llevará a cabo a través de este. Si no están admitidos a cotización, se acordará su venta mediante subasta, salvo que proceda la adjudicación directa. Si la orden de venta es tramitada por la entidad depositaria, ésta podrá deducir del importe obtenido los gastos y comisiones que procedan. El importe obtenido deberá ingresarse en el Tesoro hasta el límite de lo debido. Si existe sobrante deberá ponerse a disposición de su propietario. Se notificará orden de levantamiento de embargo a la entidad sobre el resto de los valores trabados cuya enajenación no haya sido necesaria.

—

Cuando resulte más adecuado para la satisfacción de la deuda, el órgano de recaudación podrá acordar, en lugar de la enajenación de los valores, el embargo de los rendimientos de toda clase y, en su caso, reintegros derivados de los valores.

—

Si se trata de participaciones en el capital de sociedades de responsabilidad limitada, la diligencia de embargo se notificará al órgano de administración de la sociedad para su inscripción en el libro registro de socios, llevándose a cabo la adjudicación de las participaciones según los establecidos en su normativa específica. 18-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.

Embargo de otros créditos, efectos y derechos

El embargo de otros créditos y derechos distintos de los valores negociables se contiene en el art. 81 RGR. En concreto, en el mismo se contiene la regulación del embargo de los créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo. Se regula el embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo, distinguiendo según se trate de créditos con o sin garantía. a)

Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario del órgano de recaudación.

b)

Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 74.

4.

Embargo de sueldos, salarios y pensiones El artículo 82 RGR señala:

“El embargo de sueldos, salarios y pensiones se efectuará teniendo en cuenta lo establecido en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil”. El art. 607.1 de la LEC dispone que: “Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional”. Cabe hablar de la novedad introducida en el Real Decreto-Ley 8/2011, de 1 de julio, de medidas de apoyo a los deudores hipotecarios, de control del gasto público y cancelación de deudas con empresas y autónomos contraídas por las entidades locales, de fomento de la actividad empresarial e impulso de la rehabilitación de simplicación administrativa, que en su art. 1, regula la inembargabilidad de ingresos mínimos familiares. Continua diciendo que en el caso de que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria, el precio obtenido por la venta de la vivienda habitual hipotecada sea insuficiente para cubrir el crédito garantiza18-16

Tipos de embargo

do, en la ejecución forzosa posterior basada en las misma deuda, la cantidad inembargable establecida en el artículo 607.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se incrementará en un 50% y además en otro 30% del salario mínimo interprofesional por cada miembro del núcleo familiar que no disponga de ingresos propios regulares, salario o pensión superiores al salario mínimo interprofesional. A estos efectos, se entiende por núcleo familiar, el cónyuge o pareja de hecho, los ascendientes y descendientes de primer grado que convivan con el ejecutado. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional y, en su caso, a las cuantías que resulten de aplicar la regla para la protección del núcleo familiar prevista en el apartado anterior, se embargarán conforme a la escala prevista en el artículo 607.2 de la misma ley. Por su parte, el art. 607.2 LEC establece que: “Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala: 1.

Para la primera cuantía adicional, hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30%.

2.

Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50%.

3.

Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60%.

4.

Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75%.

5.

Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía el 90%.

Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al tribunal. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el tribunal podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15% en los porcentajes establecidos en los números 1º, 2º, 3º y 4º del apartado 2 del presente artículo. Si los salarios, sueldos, pensiones o retribuciones estuvieron gravados con descuentos permanentes o transitorios de carácter público, en razón de la legislación fiscal, tributaria o de Seguridad Social, la cantidad líquida que percibiera el ejecutado, deducidos éstos, será la que sirva de tipo para regular el embargo. Los anteriores apartados de este artículo serán de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas”. 18-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Y finalizado el examen de la Ley de Enjuiciamiento Civil en lo que hace referencia al embargo de sueldos y salarios, proseguiremos con el RGR, que en el mismo art. 82 citado sigue: “1. La diligencia de embargo se presentará al pagador. Éste quedará obligado a retener las cantidades procedentes en cada caso sobre las sucesivas cuantías satisfechas como sueldo, salario o pensión y a ingresar en el Tesoro el importe detraído hasta el límite de la cantidad adeudada. 2.

Si el obligado al pago es beneficiario de más de una de dichas percepciones, se acumularán para deducir sobre la suma de todas ellas la parte inembargable. La cantidad embargada podrá detraerse de la percepción o percepciones que fije el órgano de recaudación. Si el obligado al pago propone expresamente otra, le será aceptada, si ello no supone obstáculo para el cobro.

3.

Cuando el embargo comprenda percepciones futuras, aún no devengadas, y existan otros bienes embargables, una vez cobradas las vencidas podrán embargarse dichos bienes, sin esperar a los posibles devengos o vencimientos sucesivos. Una vez cubierto el débito, el órgano de recaudación competente notificará al pagador la finalización de las retenciones”.

El Real Decreto 1106/2014, de 26 de diciembre, por el que se establece el salario mínimo interprofesional para 2015, establece una cuantía de 21,62 euros/día o 648,60 euros mes.

5.

Embargo de bienes inmuebles: procedimiento, anotación preventiva de embargo El desarrollo de los embargos tratados en este tema se recoge en los arts. 83 a 93 RGR.

Además, incluiremos los artículos que la LGT dedica a los embargos tratados en este tema. El art. 83 del Reglamento indica que el embargo de bienes inmuebles se efectuará mediante diligencia, que especificará las circunstancias siguientes: a)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa del titular y, en su caso, del poseedor de la finca embargada, número de identificación fiscal de ambos y cuantos datos puedan contribuir a su identificación.

b)

Si se trata de fincas rústicas, naturaleza y nombre de dicha finca, término municipal donde radique y situación según su nombre en la localidad, linderos, superficie y cabida e identificación registral y catastral si constan.

c)

Si se trata de fincas urbanas: localidad, calle y número, locales y pisos de que se componen, superficie, e identificación registral y catastral si constan .

18-18

Tipos de embargo

d)

Derechos del obligado al pago sobre los inmuebles embargados.

e)

Importe total del débito, concepto o conceptos a que corresponda el importe de la responsabilidad a que se afecta el inmueble por principal, recargos, intereses y costas, con la advertencia de que podrá extenderse a los intereses que puedan devengarse hasta que concluya la ejecución y a las costas de ésta.

f)

Advertencia de que se tomará anotación preventiva del embargo en el Registro de la Propiedad a favor del Estado o, en su caso, de la entidad u organismo titular del crédito que motiva la ejecución.

g)

De constar fehacientemente, estado civil y régimen económico del matrimonio.

En el momento de notificarse la diligencia de embargo según lo que dispone el art. 76 RGR, se requerirán los títulos de propiedad a los titulares de los bienes o derechos. Finaliza el artículo 83 señalando en su apartado 3 que, en caso de que deba practicarse deslinde, el órgano de recaudación competente podrá optar por el nombramiento de un funcionario técnico adscrito a dicho órgano o por la contratación de los servicios de Empresas especializadas. En ambos casos, el deslinde se realizará en el plazo de quince días. La LGT en cuanto a la notificación de las diligencias de embargo dispone en su artículo 170.1: “Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los bienes.” De forma muy parecida el RGR, en su artículo 76.3 señala: “Una vez realizado el embargo de los bienes y derechos, la diligencia se notificará al obligado al pago y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen realizado con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales o se trate de la vivienda habitual y a los condueños o cotitulares. En el supuesto de bienes y derechos inscritos en un registro público el embargo también deberá notificarse a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación de cargas a que se refiere el artículo 74”. Como podemos observar, el RGR ha venido a establecer que, en caso de que el inmueble embargado sea la vivienda habitual, debe notificarse el embargo al cónyuge del obligado al pago aunque se trate de un bien privativo de éste último, e independientemente de cuál sea el régimen económico matrimonial. El artículo 170.2 LGT se refiere a la anotación preventiva estableciendo que si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro. Para ello, el órgano competente expedirá mandamiento con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo y solicita18-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

rá que se emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar mediante nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera. El embargo se notificará a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación. La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación establecida por el artículo 77 de dicha ley para el cobro de los créditos tributarios, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso de no ejercitarse, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo. Como novedad, hay que destacar que la Ley 7/2012 ha añadido un nuevo apartado 6 al art. 170 de la LGT, en el que se recoge que la Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el art. 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento. El art. 84.1 y 2 RGR, dispone que la Administración solicitará que se practique anotación preventiva del embargo de bienes inmuebles y de derechos sobre éstos en el Registro de la Propiedad. Para ello, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento dirigido al registrador con sujeción a lo dispuesto en la legislación hipotecaria y en los artículos 85 a 88 de este RGR, en el que se solicitará, además, que se libre certificación de las cargas que figuren en el registro sobre cada finca, con expresión detallada de aquéllas y de sus titulares, con inclusión en la certificación del propietario de la finca en ese momento y de su domicilio. A la vista de esa Certificación, se comprobará que se han efectuado todas las notificaciones exigidas por la normativa. En su defecto, se procederá a practicarlas. El art. 84.3 RGR hace referencia a un caso especial y establece: “Si la liquidación apremiada se refiere a tributos sin cuyo previo pago no pudiese inscribirse en el Registro el acto o negocio jurídico que la originó, al llegar el procedimiento a la fase de embargo se procederá de la forma siguiente: a)

18-20

El órgano de recaudación que tramite el expediente propondrá el aplazamiento del pago de dicha liquidación al órgano competente para resolverlo a los solos efectos de la inscripción de los bienes y de

Tipos de embargo

la anotación preventiva de su embargo a favor de la Hacienda Pública. El acuerdo de aplazamiento se hará constar en los documentos que hubiesen determinado la liquidación del tributo y por virtud de los cuales deba practicarse la inscripción en el Registro. b)

Dichos documentos y el mandamiento de anotación preventiva de embargo, serán presentados al Registrador de la Propiedad, el cual, una vez practicada la inscripción del derecho del obligado al pago con la mención de que el pago de la liquidación queda aplazado, procederá de forma inmediata a anotar el embargo.

c)

Si la liquidación del tributo se practicó sobre documentos que no pudieran ser objeto de inscripción por ser copias no auténticas de los originales o matrices, se solicitará de los Notarios o funcionarios que hubieran autorizado aquellos documentos la expedición de copia auténtica en la cual se consignará el acuerdo de aplazamiento.

d)

Cuando se produzca la enajenación de los bienes embargados, el precio obtenido se aplicará a pagar la liquidación y demás responsabilidades que procedan, incluidos los intereses de demora que puedan devengarse hasta que concluya la ejecución y a las costas de ésta. El documento acreditativo de dicha aplicación será presentado en el registro y producirá la cancelación del embargo y de las notas de aplazamiento. En el documento público de venta se harán constar tales extremos. Si se acuerda la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública o al ente público acreedor, el documento acreditativo de la adjudicación producirá los mismos efectos que los indicados en el apartado anterior.”

Hemos visto que el Reglamento atiende al problema que se produce cuando el documento a inscribir está sujeto a un tributo, y mientras éste no se pague no puede tener acceso al registro; éste es el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, cuya falta de pago niega la inscripción de los documentos objeto de gravamen, según establece el art. 254 de la Ley Hipotecaria. El mandamiento expedido por el Jefe de la Unidad Administrativa de Recaudación es uno de los títulos que permite practicar inscripciones en el Registro de la Propiedad, a tenor de lo que establece el art. 3 de la Ley Hipotecaria, al ser un documento expedido por el Gobierno o sus agentes en la forma que prescriban los reglamentos; y en ese sentido el art. 34 del Reglamento Hipotecario lo considera como documento auténtico, al ser emitido por funcionario competente y hacer fe por sí solo. La función del Registro de la Propiedad es la de servir de acceso a todas las relaciones jurídicas, actos o negocios que afecten al tráfico inmobiliario, con el fin de que de forma pública y eficaz ante terceros, se pueda conocer la situación jurídica de los bienes. La forma de acceso al Registro, en el embargo de inmuebles por los órganos de recaudación, la constituyen las anotaciones preventivas. Pero la anotación preventiva de embargo, de acuerdo con el art. 170.2 LGT, es un derecho de la Hacienda Pública, de modo que carece de carác18-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

ter constitutivo, es decir que el embargo es eficaz desde la fecha en que se dicta la diligencia de embargo. Las anotaciones preventivas se encuentran reguladas en el art. 42 y siguientes de la Ley Hipotecaria. Es esencial en esta materia el contenido del art. 44 de esta Ley, que establece la preferencia del anotante para el cobro de su crédito en la forma prevista en el art. 1923 del Código Civil. Este último concreta la preferencia sobre los bienes anotados en cuanto a los créditos posteriores. De la naturaleza de la anotación preventiva se ha ocupado con extensión la doctrina tanto civil como hipotecaria. Quizás la más acertada es la que configura la anotación preventiva como un acto procesal, entendida como facultad procesal del acreedor dentro de un proceso de ejecución: es uno de los actos que se producen en el proceso y que tiene los efectos que la legislación establece, es decir, la preferencia sobre los créditos y actos registrales posteriores a la anotación. El hecho de que exista un mandamiento de anotación preventiva no significa que el inmueble no pueda transmitirse; puede transmitirse pero teniendo en cuenta la carga que representa la anotación. El contenido de los mandamientos viene recogido en el art. 85 del Reglamento de Recaudación, e incluye todos los datos necesarios para que el registrador califique el título. Los mandamientos para la anotación preventiva de embargo de inmuebles contendrán los requisitos siguientes: a)

Certificación de la providencia de apremio y de la diligencia de embargo del inmueble o inmuebles de que se trate, con indicación de las personas o entidades a las que se ha notificado el embargo y el concepto en el que se les ha practicado dicha notificación.

b)

Descripción del derecho que tenga el obligado al pago sobre los bienes embargados.

c)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, en su caso, del poseedor de las fincas a las que se refiera la notificación.

d)

El importe total del débito, concepto o conceptos a que corresponda, e importe de la responsabilidad a que se afecta el inmueble por principal, recargos, intereses y costas.

e)

Que la anotación deberá hacerse a favor del acreedor.

f)

Expresión de que la Administración no puede facilitar, en el momento de la expedición del mandamiento, más datos respecto de los bienes embargados que los contenidos en éste.

La presentación de los mandamientos en el Registro de la Propiedad está regulada en el art. 85 del Reglamento de Recaudación.

18-22

Tipos de embargo

Los mandamientos se presentarán por triplicado en los Registros de la Propiedad. Los Registradores devolverán en el acto uno de los ejemplares con nota de referencia al asiento de presentación del mandamiento y otro, en su día, con la nota acreditativa de haber quedado extendida la anotación oportuna o de no haber podido practicarse, expresando detalladamente, en este caso, no sólo los defectos advertidos, sino también la forma y medio de subsanarlos. El tercer ejemplar del mandamiento quedará archivado en el Registro. Si la finca o fincas no constasen inscritas o no fuese posible extender la anotación por cualquier defecto subsanable, se tomará razón del embargo y se hará constar así en la contestación al mandamiento. A estos efectos, el artículo 86 de la Ley Hipotecaria en su nueva redacción dada por la Ley 1/2000, de 7 de enero, establece que las anotaciones preventivas caducarán a los cuatro años de la fecha de la anotación. No obstante, a instancia de los interesados o por mandato de las autoridades que las decretaron podrán prorrogarse por un plazo de cuatro años más, siempre que el mandamiento ordenando la prórroga sea presentado antes de que caduque el asiento. A su vez, la anotación prorrogada caducará a los cuatro años de la fecha de la anotación de prórroga, pudiendo practicarse sucesivas posteriores prórrogas en los mismos términos. El asiento de presentación a que se refiere el art. 86 RGR estudiado es el que establece la fecha de ingreso del título en el registro. La anotación preventiva de embargo está sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados tal como establece el art. 40.2 del Texto Refundido de la Ley, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que establece la sujeción de las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable, siendo sujeto pasivo de este impuesto la persona a quien interese la actuación registral. En el caso contemplado, el Estado se encuentra exento, tal como establece el art. 45, pero el hecho de la exención no supone exoneración de la obligación de presentar el documento. Presentado el mandamiento de anotación preventiva, el registrador debe calificarlo. Entra en funcionamiento lo que se conoce como principio de legalidad, recogido en el art. 18 de la Ley Hipotecaria al establecer que los registradores calificarán bajo su responsabilidad la legalidad de las formas extrínsecas de los documentos de toda clase, en cuya virtud se solicita la inscripción, así como la capacidad de los otorgantes y la validez de los actos dispositivos contenidos en las escrituras públicas, por lo que resulte de ellas y de los asientos del registro. El artículo 87 RGR se ocupa de las incidencias en las anotaciones. Así: “1. En el caso de que los Registradores de la Propiedad devuelvan el mandamiento en el que manifiesten haber suspendido la anotación por defecto subsanable, se procederá a subsanarlo en el acto, si es posible, o en momento posterior, dentro del plazo establecido en la legislación registral. 18-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.

Con el fin de evitar la caducidad de la anotación efectuada por defectos subsanables, establecida en la Legislación Hipotecaria, el órgano de recaudación competente solicitará, si es necesario, la prórroga que en aquélla se autoriza.

3.

En caso de disconformidad con la decisión del Registrador, se trasladarán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de la interposición, si procede, de recurso contra la calificación registral”.

Artículo 88 RGR: “1. Los registradores de la Propiedad practicarán los asientos que procedan y expedirán las certificaciones que interesen al procedimiento ejecutivo dentro de los plazos establecidos en la legislación hipotecaria. Al expediente de apremio quedarán unidas la contestación del registrador de la propiedad al mandamiento de anotación preventiva de embargo y la calificación relativa a las cargas y gravámenes que afecten a los inmuebles. 2.

La Hacienda Pública podrá ejercitar las acciones civiles que la Ley autoriza para obtener la indemnización de daños y perjuicios a que pudiera dar lugar la dilación injustificada de los Registradores en la práctica de los servicios que les encomienda este Reglamento.

3.

Las dilaciones reiteradas que entorpezcan el procedimiento recaudatorio serán comunicadas al Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su traslado a la Dirección General de los Registros y del Notariado a los efectos que procedan”.

6.

Embargo de bienes muebles

El embargo de los restantes bienes muebles y semovientes se encuentra regulado en el art. 92 RGR. Se llevará a efecto mediante personación en el domicilio del obligado al pago o, en su caso, en el lugar donde se encuentren los bienes. Del resultado de la actuación se extenderá la correspondiente diligencia, en la que deberán identificarse los bienes embargados. Si no se depositan los bienes de forma inmediata, se procederá al precintado u otras medidas de aseguramiento que procedan. Siempre que el embargo afecte a bienes inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento de anotación preventiva de embargo. En el caso de embargarse automóviles, camiones, motocicletas, embarcaciones, aeronaves u otros vehículos, se notificará al obligado al pago requiriéndole para que en un plazo de cinco días lo ponga a disposición de los órganos de recaudación competentes, con su documentación y llaves. Si no lo efectúa ni se localiza el bien, se dará orden a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda para la captura, depósito y precinto, continuándose en este caso las actuaciones de embargo en relación con otros bienes o derechos del obligado. 18-24

Tipos de embargo

El citado artículo 92 RGR, en su apartado 5, hace referencia al embargo de bienes muebles adquiridos por el sistema de ventas a plazo, remitiéndose a su normativa reguladora, que actualmente es la Ley 28/1998, de 13 de julio, de Venta a Plazos de Bienes Muebles. En estos casos, si el vendedor del bien se hubiera reservado el dominio del mismo en tanto el comprador (nuestro deudor) no haya satisfecho el precio de la venta, y si esa reserva de dominio constase inscrita en el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles, dicho bien no podrá ser objeto de embargo, mientras la titularidad no pertenezca al deudor.

7.

Otros embargos

Tratamos aquí el resto de embargos no tratados ni en este tema ni en los anteriores y descritos en el RGR.

7.1.

Embargo de intereses, rentas y frutos de toda especie Está previsto en el art. 89 RGR, según el cual:

Cuando se embarguen intereses, rentas y frutos del obligado al pago que se materialicen en pagos en dinero, la diligencia de embargo se notificará a la persona o Entidad pagadora, la cual debe retenerlos e ingresarlos en el Tesoro hasta cubrir la cantidad adeudada. Cuando los frutos o rentas a embargar sean los correspondientes a los derechos de explotación de una obra protegida por la Ley de Propiedad Intelectual, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, aquéllos se considerarán salarios, y el embargo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82 en cuanto al embargo de sueldos, salarios y pensiones. Si lo embargado fuesen productos o rentas obtenidos por Empresas o actividades comerciales, industriales y agrícolas, se podrá nombrar un administrador o interventor, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170.5 LGT. Si los frutos están asegurados, se notificará a la Entidad aseguradora el embargo de las indemnizaciones o prestaciones que correspondan en caso de siniestro, las cuales deberán ingresarse en el Tesoro una vez ocurrido el mismo.

7.2.

Embargo de establecimientos mercantiles e industriales

Según el artículo 90 RGR se iniciará mediante personación en los establecimientos o en el domicilio de la persona o Entidad a que pertenezcan. Del resultado de la actuación de embargo se extenderá la correspondiente diligencia en la que se harán constar inventariados todos los bienes y derechos existentes en cada establecimiento embargado, así como los que se embargan.

18-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El embargo comprenderá, si los hubiere, los siguientes bienes y derechos: a)

Derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local del negocio, si éste fuese arrendado, y las instalaciones.

b)

Derechos de propiedad intelectual e industrial.

c)

Utillaje, máquinas, mobiliario, utensilios y demás instrumentos de producción y trabajo.

d)

Mercaderías y materias primas.

e)

Posibles indemnizaciones.

Si el inmueble estuviese arrendado, se notificará el embargo al arrendador. Del embargo se efectuará anotación preventiva en el Registro de Bienes Muebles, a cuyo efecto el órgano de recaudación expedirá el correspondiente mandamiento. El artículo 170.5 LGT, establece que cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, si se aprecia que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario, el órgano competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio en la forma que reglamentariamente se establezca, fiscalizando previamente a su ejecución aquéllos actos que se concreten en el acuerdo administrativo. El art. 90.6 RGR, además de este nombramiento de administrador del negocio embargado, prevé que se pueda acordar el precinto del local hasta la enajenación de lo embargado.

7.3.

Embargo de metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería, antigüedades y otros objetos de valor histórico o artístico

Según el art. 91 RGR, a este tipo de embargo se realizará por el órgano de recaudación competente, detallando los distintos objetos mediante diligencia y adoptando, por medio de precinto o en la forma más conveniente, las precauciones necesarias para impedir su sustitución o levantamiento, procediéndose a continuación a su depósito.

7.4.

Embargo de créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo

Según lo establecido por el artículo 169.3 LGT, son créditos, efectos, derechos y valores realizables a largo plazo aquellos que, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación son realizables en un plazo 18-26

Tipos de embargo

superior a seis meses. El procedimiento de embargo es el mismo que el establecido para los créditos, derechos y valores realizables a corto plazo ya estudiados al principio del tema (arts. 80 y 81 RGR). El RGR establece expresamente en su artículo 93, que será embargable el derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones, pero el embargo no se ejecutará hasta que se cause el derecho a la prestación o se haga efectivo el derecho por concurrir los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración. Para ello se estará a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, según el cual las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones podrán ser: jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, o muerte del partícipe o beneficiario. Continúa el Reglamento señalando que las entidades gestoras y depositarias tomarán nota del embargo, de lo que darán traslado al órgano de recaudación en el plazo de 10 días. También comunicarán si exista una traba previa, especificando los extremos de dicha traba. En caso de que se produzca la movilización de los derechos consolidados a otro plan, la entidad gestora deberá comunicarlo a la Administración Tributaria, ante la que deberá acreditar, a los efectos de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.2 LGT, la comunicación del embargo a las entidades gestora y depositaria del plan de destino.

18-27

Anexo Resumen.

Tipos de embargo

CONCEPTOS BÁSICOS Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo. Si de la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento del embargo se deduce que los fondos, valores, títulos u otros bienes existentes no son homogéneos o que su valor excede de la cuantía adeudada, se concretarán por el órgano competente los que hayan de quedar trabados. Cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares sólo se embargará la parte correspondiente al obligado tributario. A estos efectos, en el caso de cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se pruebe una titularidad material diferente. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior. Será embargable el derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones, pero el embargo no se ejecutará hasta que se cause el derecho a la prestación o se haga efectivo el derecho por concurrir los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración previstos en dicha norma. Cuando la Administración conozca la existencia de, al menos, una cuenta o depósito abierto en una oficina de una entidad de crédito, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo en la que deberá identificarse la cuenta o el depósito conocido por la Administración actuante. El embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes y derechos de que sea titular el obligado al pago existentes en dicha oficina, sean o no conocidos por la Administración, hasta alcanzar el importe de la deuda pendiente, más el recargo del periodo ejecutivo, intereses y, en su caso, las costas producidas. La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la presentación de la diligencia de embargo en la entidad depositaria, así como el plazo máximo en que habrá de efectuarse la retención de los fondos, podrán ser convenidos, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito afectada. En defecto de acuerdo, la diligencia de embargo se presentará en la oficiAnexo 18-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

na donde esté abierta la cuenta y sus responsables deberán proceder de forma inmediata a retener el importe embargado si existe en ese momento saldo suficiente, o en otro caso, el total de los saldos existentes a nombre del obligado al pago. Si el depósito está constituido en cuentas a plazo, el embargo se efectuará igualmente de forma inmediata. El importe de las cantidades retenidas será ingresado en el Tesoro, una vez transcurridos 20 días naturales desde el día siguiente a la fecha de la traba sin haber recibido la oficina o entidad correspondiente comunicación en contrario del órgano de recaudación. Si se trata de cuentas a plazo, el ingreso deberá realizarse en la fecha indicada en el párrafo anterior o al día siguiente del fin del plazo, según qué fecha sea posterior. No obstante, si el depositante tiene la facultad de disponer anticipadamente del dinero depositado, al notificar la diligencia de embargo se advertirá al obligado al pago la posibilidad que tiene de hacer uso de tal facultad frente a la entidad depositaria, según las condiciones que se hubieran establecido; en este caso, el ingreso en el Tesoro se producirá al día siguiente de la cancelación. En lo que respecta conforme al embargo de sueldos, salarios y pensiones, conforme a lo dispuesto en la Ley de Enjuiciamiento Civil: —

Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional.

—

Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala: 1.º Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional

30%

2.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional

50%

3.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional

60%

4.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional

75%

5.º Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía

90%

En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Secretario judicial podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15% en los porcentajes establecidos en los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º. Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al Secretario judicial. Anexo 18-32

Tipos de embargo

Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, entre los que se encuentran los bienes inmuebles, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. A tal efecto, el órgano competente expedirá mandamiento, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo, solicitándose, asimismo, que se emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar por nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera. En ese caso, el embargo se notificará a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación. La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 de esta ley, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso contrario, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo. La Administración solicitará que se practique anotación preventiva del embargo de bienes inmuebles y derechos sobre estos en el Registro de la Propiedad que corresponda. A tal efecto, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento dirigido al registrador –con sujeción a lo dispuesto en la legislación hipotecaria y en el Reglamento General de Recaudación–. En el mandamiento se solicitará que se libre certificación de las cargas que figuren en el registro sobre cada finca, con expresión detallada de aquellas y de sus titulares, con inclusión en la certificación del propietario de la finca en ese momento y de su domicilio. A la vista de tal certificación, se comprobará que se han efectuado todas las notificaciones exigidas por la normativa. En su defecto, se procederá a practicarlas. Si la liquidación apremiada se refiere a tributos sin cuyo previo pago no pudiese inscribirse en el registro el acto o negocio jurídico que la originó, al llegar el procedimiento a la fase de embargo se procederá de la forma siguiente: a)

El órgano de recaudación que tramite el expediente propondrá el aplazamiento del pago de dicha liquidación al órgano competente para resolverlo a los solos efectos de la inscripción de los bienes y de la anotación preventiva de su embargo a favor de la Hacienda pública. El acuerdo de aplazamiento se hará constar en los documentos que hubiesen determinado la liquidación del tributo y por virtud de los cuales deba practicarse la inscripción en el registro.

b)

Dichos documentos y el mandamiento de anotación preventiva de embargo serán presentados al registrador de la propiedad, el cual, una vez practicada la inscripción del derecho del obligado al pago con la mención de que el pago de la liquidación queda aplazado, procederá de forma inmediata a anotar el embargo.

c)

Si la liquidación del tributo se practicó sobre documentos que no pudieran ser objeto de inscripción por ser copias no auténticas de los

Anexo 18-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

originales o matrices, se solicitará de los notarios o funcionarios que hubieran autorizado aquellos documentos la expedición de copia auténtica en la cual se consignará el acuerdo de aplazamiento. d)

Cuando se produzca la enajenación de los bienes embargados, el precio obtenido se aplicará a pagar la liquidación y demás responsabilidades que procedan, incluidos los intereses de demora que puedan devengarse hasta que concluya la ejecución y a las costas de esta. El documento acreditativo de dicha aplicación será presentado en el registro y producirá la cancelación del embargo y de las notas de aplazamiento. En el documento público de venta se harán constar tales extremos.

Si se acuerda la adjudicación de bienes a la Hacienda pública o al ente público acreedor, el documento acreditativo de la adjudicación producirá los mismos efectos que los indicados en el apartado anterior. Los mandamientos para la anotación preventiva de embargo contendrán: a)

Certificación de la providencia de apremio y de la diligencia de embargo del inmueble o inmuebles de que se trate, con indicación de las personas o entidades a las que se ha notificado el embargo y el concepto en el que se les ha practicado dicha notificación.

b)

Descripción del derecho que tenga el obligado al pago sobre los bienes embargados.

c)

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, en su caso, del poseedor de las fincas a las que se refiera la notificación.

d)

El importe total del débito, concepto o conceptos a que corresponda, e importe de la responsabilidad a que se afecta el inmueble por principal, recargos, intereses y costas.

e)

Que la anotación deberá hacerse a favor del acreedor.

f)

Expresión de que la Administración no puede facilitar, en el momento de la expedición del mandamiento, más datos respecto de los bienes embargados que los contenidos en este.

Los mandamientos se presentarán por triplicado en los Registros de la Propiedad. Los registradores devolverán en el acto uno de los ejemplares con nota de referencia al asiento de presentación del mandamiento y otro, en su día, con la nota acreditativa de haber quedado extendida la anotación oportuna o de no haber podido practicarse, expresando detalladamente, en este caso, no sólo los defectos advertidos, sino también la forma y medio de subsanarlos. El tercer ejemplar del mandamiento quedará archivado en el registro. Si la finca o fincas no constasen inscritas o no fuese posible extender la anotación por defecto subsanable, se tomará razón del embargo y se hará constar así en la contestación al mandamiento. La presentación de los mandamientos al registro podrá efectuarse por fax o por medios telemáticos en la forma determinada por la normativa aplicable. Anexo 18-34

Tipos de embargo

Cuando lo exijan las actuaciones del procedimiento de apremio, se presentará mandamiento en el que se solicite la prórroga de las anotaciones preventivas de embargo de acuerdo con lo dispuesto en la legislación hipotecaria. Cuando se embarguen bienes muebles, la Administración tributaria podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente. Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, si se aprecia que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario, el órgano competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio en la forma que reglamentariamente se establezca, fiscalizando previamente a su ejecución aquellos actos que se concreten en el acuerdo administrativo. El embargo de bienes muebles y semovientes se llevará a efecto mediante personación en el domicilio del obligado al pago o, en su caso, en el lugar donde se encuentren los bienes. Del resultado de la actuación se extenderá la correspondiente diligencia en la que se habrán de identificar los bienes embargados. Si no se depositan los bienes de forma inmediata, se procederá al precintado u otras medidas de aseguramiento que procedan. Siempre que el embargo afecte a bienes inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento de anotación preventiva de embargo. Cuando se trate de automóviles, camiones, motocicletas, embarcaciones, aeronaves u otros vehículos, se notificará el embargo al obligado al pago requiriéndole para que en un plazo de cinco días lo ponga a disposición de los órganos de recaudación competentes, con su documentación y llaves. Si no lo efectúa ni se localiza el bien, se dará orden a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda, para la captura, depósito y precinto de los bienes citados, y se continuarán en este caso las actuaciones de embargo en relación con otros bienes o derechos del obligado. El embargo de metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería, antigüedades y otros objetos de valor histórico o artístico, se realizará por el órgano de recaudación competente, mediante su detalle en diligencia y con la adopción de las precauciones necesarias para impedir su sustitución o levantamiento por medio de precintos o en la forma más conveniente. Además, se procederá a su depósito. Cuando dichos bienes se encuentren en locales de personas o entidades distintas del obligado al pago, se ordenará, mediante personación en dichos locales, al depositario o al personal dependiente de este último la entrega de los bienes, que se detallarán en la correspondiente diligencia.

Anexo 18-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El embargo de establecimientos mercantiles e industriales se iniciará mediante personación en los establecimientos o en el domicilio de la persona o entidad a que pertenezcan. Del resultado de la actuación de embargo, sea positivo o negativo, se extenderá la correspondiente diligencia en la que se harán constar inventariados todos los bienes y derechos existentes en cada establecimiento embargado, así como los que se embargan. El embargo comprenderá, si los hubiera, los siguientes bienes y derechos: a)

Derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local del negocio, si este fuese arrendado, y las instalaciones.

b)

Derechos de propiedad intelectual e industrial.

c)

Utillaje, máquinas, mobiliario, utensilios y demás instrumentos de producción y trabajo.

d)

Mercaderías y materias primas.

e)

Posibles indemnizaciones.

Si el inmueble estuviese arrendado, se notificará la diligencia de embargo al arrendador. Se efectuará anotación preventiva del embargo en el Registro de Bienes Muebles, para lo que el órgano de recaudación competente expedirá el correspondiente mandamiento. Según las circunstancias del caso, podrá acordarse la adopción de alguna de las medidas siguientes: a)

El precinto del local hasta la enajenación de lo embargado.

b)

Cuando se aprecie que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado al pago, el órgano de recaudación competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio.

Cuando se embarguen intereses, rentas y frutos del obligado al pago que se materialicen en pagos en dinero, la diligencia de embargo se notificará a la persona o entidad pagadora, que deberá retenerlos e ingresarlos en el Tesoro hasta cubrir la cantidad adeudada. Cuando los frutos o rentas a embargar sean los correspondientes a los derechos de explotación de una obra protegida por Ley de Propiedad Intelectual, aquellos se considerarán salarios. Si lo embargado fuesen frutos o rentas obtenidos por empresas o actividades comerciales, industriales y agrícolas, se podrá nombrar un administrador o interventor. Si los frutos están asegurados, se notificará a la entidad aseguradora el embargo de las indemnizaciones o prestaciones que correspondan en caso de siniestro, las cuales deberán ingresarse en el Tesoro una vez ocurrido este.

Anexo 18-36

Tema 19 Depósito y enajenación de los bienes embargados. Valoración y fijación del tipo. Formas de enajenación. Tercerías: concepto, clases y requisitos. Ejercicio de acciones civiles y penales en el ámbito de la gestión recaudatoria.

REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la AEAT y se les atribuye funciones y competencias. • Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Depósito y enajenación de los bienes embargados

9. Tercerías: concepto, clases y requisitos

1.1. Depósito de los bienes embargados

9.1. Carácter y efectos

1.2. La enajenación de los bienes embargados

9.2. Plazos y efectos

2. Valoración y fijación del tipo 3. Títulos de propiedad 4. Formación de lotes y orden para la enajenación 5. Formas de enajenación 5.1. Concurso 5.2. Subasta 5.3. Adjudicación directa 5.4. Adjudicación de bienes al Estado 6. Actuaciones posteriores a la enajenación 6.1. Escritura pública de venta y cancelación de cargas 6.2. Levantamiento de embargo 7. Costas del procedimiento 8. Terminación del procedimiento de apremio

19-2

9.3. Presentación, tramitación y resolución de la tercería 9.4. Efectos de la estimación de la reclamación de tercería 9.5. Competencia 9.6. Tercerías a favor de la Hacienda Pública 10. Ejercicio de acciones civiles y penales en el ámbito de la gestión recaudatoria 10.1. Acciones civiles 10.2. Acciones penales: delito de alzamiento de bienes 10.3. Competencias

Depósito y enajenación de los bienes embargados

1.

Depósito y enajenación de los bienes embargados

El contenido de este tema, salvo alguna referencia hecha por la LGT, se basa en lo dispuesto por el actual RGR, ya que la LGT no desarrolla el procedimiento de enajenación de bienes embargados.

1.1.

Depósito de los bienes embargados

El artículo 170.4 LGT establece que cuando se embarguen bienes muebles, la Administración podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente. Tal desarrollo reglamentario se contiene actualmente en los arts. 94 a 96 RGR. En tales preceptos se establece que los órganos de recaudación deben designar el lugar en que los bienes han de ser depositados hasta su enajenación, siguiendo los criterios que señala el RGR. Así, en general, los bienes podrán depositarse a juicio del órgano de recaudación: a)

En los recintos o locales de la propia Administración, cuando reúnan condiciones.

b)

En recintos o locales de otros Entes Públicos dedicados a depósito.

c)

En recintos o locales de Empresas dedicadas habitualmente a depósito, incluidos museos, bibliotecas, depósitos de vehículos o similares.

d)

En defecto de los anteriores, en recintos o locales de personas distintas del obligado al pago que ofrezcan las suficientes garantías de seguridad y solvencia.

e)

En los recintos o locales del obligado al pago cuando se trate de bienes de difícil transporte o movilidad, en cuyo caso se procederá a su precinto o a la adopción de medidas que garanticen su seguridad e integridad quedando el obligado al pago sujeto a los deberes y responsabilidades del depositario. En este caso, el depósito se considerará necesario, sin que pueda oponerse el obligado al pago.

Se nombrará un depositario de los bienes, quien estará obligado a su custodia y conservación, así como a devolverlos cuando sea requerido para ello. El depositario, salvo en los casos en que lo sea el propio obligado al pago, tiene derecho a la retribución convenida por la prestación de sus servicios y al reembolso de los gastos que haya soportado por razón del depósito, cuando no estén incluidos en dicha retribución. Además de los deberes inherentes a sus funciones como depositario, y en su caso, como administrador, tiene el deber de rendir las cuentas que le sean ordenadas por los órganos de recaudación y cumplir las medidas que, en orden a la mejor administración y conservación de los bienes, sean acordadas por los mismos. Cuando en los supuestos de embargo de establecimientos mercantiles en industriales y de intereses, frutos y rentas, se hubiese nombrado un depositario o administrador, sus funciones comprenderán también las habituales de gestión de bienes y negocios y deberá ingresar en el Tesoro las cantidades resultantes. 19-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El depositario que incumpla las obligaciones que le incumben como tal podrá ser declarado responsable solidario de la deuda, sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal que le corresponda. Esta responsabilidad solidaria del depositario de bienes embargados, se menciona expresamente en el art. 42.2 LGT, al determinar que los depositarios de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar.

1.2.

La enajenación de los bienes embargados

Una vez ultimada la fase de embargo, el procedimiento debe seguir con la enajenación de los bienes embargados, que consiste en la materialización en dinero efectivo de los distintos bienes para hacer su aplicación a los débitos perseguidos en el procedimiento administrativo de apremio a favor de la Hacienda Pública. El art. 172.3 LGT establece que la Administración Tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación. Con esta redacción la Administración tributaria podrá embargar los bienes y derechos del deudor aunque el acto de liquidación de la deuda no sea firme, pero no procederá a su enajenación mientras esta no sea firme (impugnación u otro motivo). Las diligencias de embargo practicadas en el expediente de apremio pueden ser innumerables. Recordemos que éstas se practicarán siguiendo el orden que se hubiera establecido de acuerdo con lo dispuesto en el art. 169.2 LGT.

2.

Valoración y fijación del tipo Se trata de una actuación previa a la enajenación de cualquier bien.

Dispone el artículo 97 RGR en su apartado primero que los órganos de recaudación procederán a valorar los bienes embargados con referencia a precios de mercado y de acuerdo con los criterios habituales de valoración, aunque en caso de necesidad de especiales conocimientos la valoración podrá efectuarse por otros servicios técnicos de la Administración o por servicios externos especializados, manteniendo para ello los órganos de Recaudación un fichero actualizado de expertos en valoración de los diferentes tipos de bienes susceptibles de embargo. La valoración ha de ser notificada al obligado al pago, el cual, en caso de discrepancia, podrá presentar valoración contradictoria en el plazo de quince días. Si la diferencia entre ambas valoraciones, no excediera del 20% de la menor, se tomará como valor de los bienes el de la tasación más alta. Si, por el contrario, la diferencia entre la suma de los valores asignados a los bienes por ambas par19-4

Depósito y enajenación de los bienes embargados

tes excediere del 20%, se convocará al obligado al pago para dirimir las diferencias de valoración y, si se logra acuerdo, se dejará constancia por escrito del valor acordado, que será el aplicable. Cuando no exista acuerdo entre las partes, el órgano de recaudación solicitará nueva valoración por perito adecuado, en plazo no superior a quince días. Dicha valoración habrá de estar comprendida entre los límites de las efectuadas anteriormente y será la definitivamente aplicable. El órgano de recaudación podrá dirigirse a los titulares de los créditos insitos con anterioridad para que informen sobre la subsistencia del crédito y su actual cuantía. El tipo para la subasta será, como mínimo, el siguiente: a)

Si no existen cargas o gravámenes, el importe de la valoración.

b)

Si las cargas o gravámenes no exceden de la valoración del bien, la diferencia entre dicha valoración y el valore actual de las cargas anteriores al derecho anotado.

c)

Si las cargas o gravámenes exceden de la valoración del bien, el tipo será el importe de los débitos y costas si no supera el valor del bien, o la valoración del bien si lo supera.

Las cargas y gravámenes anteriores quedarán subsistentes sin aplicar a su extinción el precio del remate. Si apareciesen indicios de que todas o algunas de las cargas preferentes son simuladas y su importe impidiese o dificultase la efectividad del débito, se remitirán las actuaciones al Servicio Jurídico para informe sobre las medidas que procedan, incluida la exigencia de responsabilidades en vía civil o penal. En tanto se resuelve, continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los demás que puedan ser embargados.

3.

Títulos de propiedad

Si al serles notificado el embargo los obligados al pago no hubiesen facilitado los títulos de propiedad de los bienes inmuebles, créditos hipotecarios o derechos reales embargados, o cualquier otro tipo de bien o derecho embargado, el órgano de recaudación, al mismo tiempo que se fija el tipo para la subasta, les requerirá para que los aporten en el término de tres días si residen en la propia localidad y en el de 15 si residen fuera.

4.

Formación de lotes y orden para la enajenación Se recoge en el artículo 99 RGR: “1. Los bienes trabados podrán ser distribuidos en lotes, integrando en cada uno de éstos los que sean de análoga naturaleza según sus características y el aprovechamiento o servicio de que sean susceptibles. 19-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.

Igualmente podrán formarse lotes, aunque no se trate de bienes de naturaleza análoga, cuando se estime conveniente a fin de obtener mayores facilidades para la concurrencia de licitadores.

3.

Podrá formarse un solo lote con aquellos bienes embargados que estén gravados con una misma hipoteca u otra carga o gravamen de naturaleza real o cuando se trate de enajenar derechos sobre un mismo bien cuya titularidad corresponda a varios deudores.”

Una vez efectuada la valoración y la formación de lotes, se procederá a la enajenación siguiendo el orden previsto en el artículo 169.2 LGT. La aparición posterior de otros bienes no afectará a la validez de las enajenaciones ya realizadas, aunque se trate de bienes anteriores en el orden de embargo.

5.

Formas de enajenación

El art. 172.1 LGT, establece que la enajenación de los bienes embargados se llevará a efecto mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentariamente. El apartado 1 del art. 100 RGR reproduce los tres modos de enajenación: Subasta pública

AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (A.E.A.T.). ÓRGANOS Y FUN-

Concurso

AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (A.E.A.T.). ÓRGANOS Y FUN-

Adjudicación directa

AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (A.E.A.T.). ÓRGANOS Y FUN-

En el apartado 2 del mismo precepto se señala claramente que el procedimiento ordinario de adjudicación de bienes embargados será la subasta pública, que procederá siempre que no sea expresamente aplicable otra forma de enajenación. El RGR recoge expresamente la posibilidad de que los interesados puedan participar en los procedimientos de enajenación a través de los medios electrónicos, informáticos y telemáticos que se aprueben por el órgano competente. La LGT, en su artículo 172.1 establece como novedad que el único caso en el que se podrá impugnar el acuerdo de enajenación será cuando las diligencias de embargo se hayan tenido por notificadas al no haber comparecido el obligado tributario o su representante al inicio del procedimiento o en cualquier trámite anterior a dichas diligencias de embargo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112.3 de dicha ley. Y en este caso, sólo se admitirán los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo recogidos en el artículo 170.3 de la ley:

19-6

a)

Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b)

Falta de notificación de la providencia de apremio.

Depósito y enajenación de los bienes embargados

c)

Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.

d)

Suspensión del procedimiento de recaudación.

5.1.

Concurso Será procedente la enajenación por concurso solamente en los siguientes casos: a)

Cuando la venta de lo embargado, por sus cualidades o magnitud pudiera producir perturbaciones nocivas en el mercado.

b)

Cuando existan otras razones de interés público debidamente justificadas.

Cuando proceda la enajenación por concurso se estará a lo que dispone el art. 106 RGR: “el concurso deberá ser autorizado por el órgano competente y su convocatoria se publicará en el Boletín Oficial del Estado y en el Boletín Oficial correspondiente al ámbito territorial del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago. En dicha convocatoria se señalarán los bienes objeto de enajenación, plazo y condiciones para concurrir, forma de pago y depósito a realizar. Se señalarán asimismo las condiciones especiales del concurso, en caso de haberlas, referidas tanto a los requisitos de los concursantes como a la retirada y utilización de los bienes enajenados. En lo no previsto se estará a lo establecido para la enajenación por subasta. Terminado el plazo de admisión, el órgano de recaudación, en un plazo de cinco días, decidirá adjudicar el concurso o dejarlo desierto. En el caso de adjudicación, ésta se hará a la oferta más ventajosa, teniendo en cuenta no sólo el aspecto económico, sino también el cumplimiento de las condiciones de la convocatoria. En caso de dejarlo desierto, podrá procederse posteriormente a la adjudicación directa”. Son competentes para autorizar la enajenación mediante concurso el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, los titulares de las Delegaciones Especiales y los titulares de las Delegaciones, según cuál sea la adscripción del obligado al pago.

5.2.

Subasta

5.2.1. Acuerdo de la enajenación y anuncio de la subasta A) Acuerdo de enajenación Según dispone el artículo 101 RGR, el órgano de recaudación competente acordará la enajenación mediante subasta de los bienes embargados que estime bastantes para cubrir suficientemente el débito perseguido y las costas del procedimiento, evitando, en lo posible, la venta de los de valor notoriamente superior al de los débitos. Recordemos que, como ya vimos en el tema 1, son competentes para acordar la enajenación de bienes, el Jefe de Dependencia Regional de Recaudación, el Jefe de Dependencia de Recaudación así como el titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

19-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El acuerdo de enajenación deberá contener los datos identificativos del deudor y de los bienes a subastar, y señalará día, hora y lugar en que se celebrará la subasta, así como el tipo para licitar, e indicará, en su caso, la posibilidad de participar en la subasta por vía telemática. Se notificará al obligado al pago, a su cónyuge si se trata de bienes gananciales o si se trata de la vivienda habitual, al depositario, si es ajeno a la Administración, a los acreedores hipotecarios y pignoraticios y en general a los titulares de derechos inscritos en el correspondiente registro público con posterioridad al derecho de la Hacienda Pública que figuren en la certificación de cargas, y a los copropietarios y terceros poseedores de los bienes a subastar. En la notificación se hará constar que en cualquier momento anterior al de la adjudicación de los bienes, podrán liberarse los bienes embargados pagando los débitos y costas del procedimiento. En caso de subastas de derechos de cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio se notificará también al arrendador o administrador de la finca. En la notificación se hará constar que, en cualquier momento anterior al de la adjudicación de los bienes, podrán liberarse los bienes embargados mediante el pago del importe de la deuda no ingresada, los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha de ingreso en el Tesoro, los recargos del período ejecutivo y las costas del procedimiento de apremio. La LGT, en su artículo 172.4 también contiene la referencia al hecho de que la Administración tributaria liberará los bienes embargados, en cualquier momento anterior a la adjudicación, si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio. B) Anuncio de subasta Continúa el artículo 101 RGR regulando el anuncio de la subasta, estableciendo que la subasta se anunciará en las oficinas del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago. Si el obligado está adscrito a un órgano de ámbito nacional, la subasta se anunciará en la sede de dicho órgano y en la oficina del domicilio fiscal del obligado. En desarrollo de lo previsto en el RGR, la Orden HAP/2597/2012, de 28 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/4078/2005, de 27 de diciembre, por la que se desarrollan determinados artículos del RGR, en relación a la publicación de anuncios de subastas en los boletines oficiale, ha establecido en su artículo 2 la cuantía a partir de la cual la subasta debe anunciarse en el Boletín Oficial. A los efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 101.3 RGR, cuando el valor del bien que se vaya a enajenar supere la cantidad de 1.000.000 de euros, la subasta se anunciará en el boletín oficial correspondiente a la demarcación territorial del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago. Cuando el valor del bien supere la cantidad de 10.000.000 de euros, la subasta se anunciará además en el Boletín Oficial del Estado. 19-8

Depósito y enajenación de los bienes embargados

Tratándose de bienes incluidos en un lote, la subasta se anunciará en el boletín oficial correspondiente cuando alguno de los bienes que lo integre supere los valores indicados en el párrafo anterior. A efectos de determinar las cuantías establecidas en el párrafo primero se considerará como valor del bien la diferencia entre la valoración utilizada para la fijación del tipo de subasta y la cuantía de las cargas anteriores inscritas que haya resultado de la investigación efectuada para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 97.5 RGR. También se podrá acordar la publicación en los Ayuntamientos de los lugares donde estén situados los bienes, en medios de comunicación de gran difusión, en publicaciones especializadas y si se trata de bienes inmuebles, en el boletín oficial correspondiente al lugar donde estén situados. En el anuncio de subasta se hará constar: a)

La posibilidad de participar por vía telemática.

b)

Día, hora y lugar en que ha de celebrarse.

c)

Descripción de los bienes o lotes, tipo de subasta para cada uno y tramos para la licitación, locales o recintos donde estén depositados los bienes o los títulos disponibles y días y horas en que podrán ser examinados.

d)

Indicación expresa de que en el tipo de la subasta no se incluyen los impuestos indirectos que graven la transmisión de los bienes.

e)

Obligación de constituir ante la Mesa de subasta un depósito del 20% del tipo de subasta. De forma motivada, podrá reducirse este depósito hasta un mínimo del 10%. El depósito deberá constituirse mediante cheque que cumpla los requisitos establecidos en el RGR (ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado, y estar conformado o certificado por la entidad librada en fecha y forma), por vía telemática o a través de las entidades colaboradoras adheridas.

f)

Advertencia de que la subasta se suspenderá en cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, si se hace el pago de la deuda, recargos, intereses y costas del procedimiento.

g)

Expresión de las cargas, gravámenes y situaciones jurídicas y de sus titulares que, en su caso, afecten a los bienes y hayan de quedar subsistentes.

h)

Obligación del adjudicatario de entregar en el acto de la adjudicación o dentro de los 15 días siguientes, la diferencia entre el depósito constituido y el precio de adjudicación.

i)

Admisión de ofertas en sobre cerrado o pujas automáticas por vía telemática, Se hará constar que la Mesa de Subasta sustituirá a los licitadores, pujando por ellos.

19-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

j)

Posibilidad de realizar una segunda licitación cuando la Mesa, al finalizar la primera, lo juzgue pertinente, así como la posibilidad de adjudicación directa cuando los bienes no hayan sido adjudicados en la subasta.

k)

Cuando la subasta se realice a través de Empresas o profesionales especializados, se hará constar dicha circunstancia y las especialidades de la misma.

l)

Cualquier otra circunstancia, cláusula o condición que deba aplicarse en la subasta, así como todas aquellas condiciones relevantes que pudieran establecerse para el trámite de adjudicación directa.

Por último, el artículo 101.5 RGR precisa que una vez realizada la notificación y el anuncio de la subasta, para la celebración de esta transcurrirán 15 días como mínimo.

5.2.2. Subastas de bienes agrupados y simultáneas El artículo 102 RGR prevé dos posibilidades: —

La celebración de subastas de ámbito nacional o regional en las que se agrupen bienes correspondientes a acuerdos de enajenación adoptados por distintos órganos de su ámbito territorial.

—

Cuando las circunstancias lo aconsejen y sea posible, se podrá autorizar la acumulación de enajenaciones de bienes que deba llevar a cabo la AEAT con otras a desarrollar por otros organismos del Estado.

5.2.3. Licitadores de la subasta Excepto el personal adscrito al órgano de recaudación, los tasadores, los depositarios de los bienes y los funcionarios directamente implicados en el procedimiento de apremio, pueden tomar parte en la subasta, concurso o adjudicación directa todas las personas que tengan capacidad de obrar con arreglo a derecho, no tengan impedimento o restricción legal y se identifiquen adecuadamente, con documento que justifique, en su caso, la representación que tenga. Como ya se ha dicho, todo licitador tiene la obligación de constituir un depósito del 20% del tipo de subasta, que podrá reducirse hasta un mínimo de un 10%. Los licitadores podrán enviar o presentar las ofertas en sobre cerrado, las cuales se pueden presentar desde el anuncio de la subasta hasta una hora antes del comienzo de ésta. Estas ofertas tendrán el carácter de máximas, serán presentadas en el Registro General de la oficina donde se celebre la subasta y deberán ir acompañadas del depósito. Las ofertas que se presenten por medios telemáticos habrán de ajustarse a las normas que regulen dicha forma de participación.

5.2.4. El desarrollo de la subasta El artículo 104 RGR, señala en primer lugar cuál debe ser la composición de la Mesa de Subasta, indicando que la Mesa estará compuesta por el Presi19-10

Depósito y enajenación de los bienes embargados

dente, el Secretario y uno o más vocales. Los funcionarios que deberán ocupar dichos puestos se determinan en Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación. En ella se establece que actuará como Presidente de la Mesa a que se refiere el artículo 104.2 RGR, atendiendo a la adscripción de los obligados al pago, el titular de la Dependencia Regional de Recaudación o sus Adjuntos. Serán vocal o vocales de la Mesa los funcionarios designados por los titulares de las Delegaciones Especiales, entre los Jefes de Equipo, Técnicos Jefes de Gestión Recaudatoria, Técnicos Jefes de Grupo Regional de Recaudación o Técnicos de Hacienda que tengan a su cargo la gestión recaudatoria de los obligados al pago. Cuando el titular de la Dependencia Regional de Recaudación no hubiera asumido las competencias del titular del Equipo Regional de Subastas, el titular del Equipo Regional de Subastas actuará en todos los casos como Vocal de la Mesa. El Presidente y los vocales podrán ser sustituidos por aquellos funcionarios pertenecientes a la Dependencia Regional de Recaudación, que sean designados por los titulares de las Delegaciones Especiales, según la sede en la que se vaya a celebrar la subasta. Además, formará parte de la Mesa y actuará como secretario el funcionario de la Delegación Especial que designe el titular de la Delegación Especial entre todos los de su ámbito que presten sus servicios fuera de la Dependencia Regional de Recaudación respectivamente. Igual condición tendrá que cumplir el funcionario que se designe como sustituto de aquél. En el supuesto de subastas que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 101.1, párrafo cuarto, del Reglamento General de Recaudación deban realizarse en lugar distinto al de la sede del órgano que acuerde la enajenación, actuará como Presidente de la Mesa el titular de la Dependencia Regional de Recaudación correspondiente a la Delegación en cuya sede haya de realizarse la subasta o cualquiera de sus Adjuntos, como vocal o vocales uno o varios funcionarios de dicha Dependencia Regional de Recaudación designados entre los funcionarios que presten sus servicios en el lugar de celebración de la subasta, y como secretario un funcionario destinado en dicha Delegación en el que concurran los requisitos fijados en el párrafo anterior. El vocal o vocales y el Secretario serán designados por el titular de la Delegación Especial en cuyo ámbito territorial haya de realizarse la subasta, asimismo podrá designar el sustituto de cualquiera de los miembros de la Mesa en condiciones similares a las que se recogen en los dos párrafos anteriores. En aquellos casos en los que, de acuerdo con el artículo 102.1, párrafo 2.º, del Reglamento General de Recaudación, se establezcan varias sedes que permitan participar simultáneamente en una subasta a través de los delegados de la Mesa de subasta, los componentes de la Mesa serán designados de acuerdo con los párrafos anteriores y los delegados de la Mesa de las sedes serán designados por los Delegados en cuyo ámbito territorial se establezcan. Una vez constituida la Mesa, ésta convocará a los licitadores para que se identifiquen y constituyan el depósito. Así mismo, se procederá a la apertura de sobres que contengan posturas por escrito y a verificar la existencia de pujas automáticas. Tras esto, el Presidente declarará iniciada la licitación, comunicará la existencia de posturas válidas presentadas, y anunciará los tramos a que se ajustarán 19-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

las posturas. Si existiesen ofertas en sobre cerrado o por puja automática, se procederá del siguiente modo: a)

La Mesa sustituirá a dichos licitadores, pujando por ellos sin sobrepasar el límite máximo fijado en su oferta.

b)

Si hay más de una oferta en sobre cerrado o por puja automática, podrá comenzar la admisión de posturas a partir de la segunda más alta de aquéllas.

c)

Si una postura no coincide con el importe de un tramo, se considerará formulada por el importe del tramo inmediato inferior.

d)

Los licitadores en sobre cerrado o por puja automática podrán licitar personalmente con posturas superiores a las inicialmente presentadas.

Si coinciden en la mejor postura varias de las ofertas presentadas en sobre cerrado o con puja automática, se dará preferencia a la registrada en primer lugar. Si concurren en la postura con una presentada presencialmente o con una presentada por vía telemática durante la realización de la subasta, se dará preferencia a la presentada en sobre cerrado o con puja automática. Cuando en la licitación no se hubiese cubierto la deuda y queden bienes sin adjudicar, la Mesa anunciará la iniciación del trámite de adjudicación directa, la cual se llevará a cabo en el plazo de seis meses desde ese momento. No obstante, la Mesa podrá optar por celebrar una segunda licitación, en cuyo caso se anunciará inmediatamente, siendo el nuevo tipo el 75% del tipo de subasta en primera licitación. Los bienes que no sean adjudicados pasarán al trámite de adjudicación directa. Terminada la subasta, se levantará acta por el Secretario de la Mesa y se llevarán a cabo las siguientes actuaciones: a)

Devolver los depósitos constituidos, salvo los pertenecientes al adjudicatario, que se aplicarán al pago del precio del remate.

b)

Instar a los adjudicatarios a que efectúen el pago, con la advertencia de que, si no lo completan en los 15 días siguientes a la fecha de adjudicación, perderán el importe del depósito, que se aplicará a la cancelación de las deudas y deberán resarcir a la Administración de los perjuicios que origine dicha falta de pago. En caso de impago del precio del remate, la Mesa podrá optar entre acordar la adjudicación al licitador que hubiera realizado la segunda oferta más elevada, siempre que esta no fuese inferior en más de dos tramos a la que resultó impagada, o, en caso contrario, iniciar la adjudicación directa.

c)

Entregar a los adjudicatarios que no hayan optado por el otorgamiento de escritura pública de venta, certificación del acta de adjudicación de los bienes, en la que se acreditará que: —

19-12

Se ha efectuado el pago del remate.

Depósito y enajenación de los bienes embargados

—

Se ha emitido en conformidad un informe por el órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la observancia de las formalidades legales en el procedimiento de apremio. Dicha certificación del acta de adjudicación de los bienes constituye un documento público de venta a todos los efectos.

d)

Practicar la liquidación, entregando el sobrante, si hubiera, al obligado al pago. Si este no lo recibe, se consignará en la Caja General de Depósitos en el plazo de 10 días desde el pago del precio del remate. También se depositará el sobrante cuando existan titulares de derechos posteriores a los de la Hacienda Pública.

5.3.

Adjudicación directa De la regulación contenida en el art. 107 RGR destacamos lo siguiente: —

Procederá la adjudicación directa en los siguientes supuestos: a)

Cuando, después de realizados la subasta o el concurso, queden bienes sin adjudicar.

b)

Si se trata de productos perecederos o existen otras razones de urgencia, justificadas en el expediente.

c)

En otros casos en que no sea posible o no convenga promover concurrencia, por razones justificadas en el expediente.

—

El órgano de recaudación procederá en el plazo de seis meses, a realizar las gestiones conducentes a la adjudicación directa de los bienes en las mejores condiciones económicas valiéndose de los medios que considere más ágiles y efectivos.

—

En la adjudicación directa el precio mínimo de adjudicación será: a)

Cuando los bienes hayan sido objeto de concurso o de subasta con una sola licitación, el tipo del concurso o subasta.

b)

Cuando los bienes hayan sido objeto de subasta con dos licitaciones, no existirá precio mínimo.

c)

Cuando los bienes no hayan sido objeto de concurso o subasta, se valorarán con referencia a los precios de mercado y tratará de obtenerse, al menos, tres ofertas. Si las ofertas no alcanzan el valor señalado, podrán adjudicarse sin precio mínimo.

Del mismo modo que en la subasta, se advertirá al adjudicatario que si no satisface el precio del remate en el plazo que se establezca, se aplicará el importe del depósito a la cancelación de las deudas, sin perjuicio de las responsabilidades en que incurra por los perjuicios ocasionados. 19-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Transcurrido el plazo de seis meses sin haberse dictado acuerdo de adjudicación, se dará por concluido el trámite de adjudicación directa, y se adjudicará el bien o derecho a cualquier interesado que satisfaga el importe del tipo de la última subasta celebrada, antes de que se acuerde la adjudicación a la Hacienda Pública.

5.4.

Adjudicación de bienes al Estado

No se trata de una forma de enajenación propiamente dicha, sino tal y como la define el artículo 172.2 LGT es un modo de concluir el procedimiento de apremio mediante la adjudicación a la Hacienda Pública de bienes inmuebles o de bienes muebles, cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el procedimiento de enajenación. La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que pueda rebasar el 75% del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación. El desarrollo de ese procedimiento se contiene en el artículo 109 RGR.

6. 6.1.

Actuaciones posteriores a la enajenación Escritura pública de venta y cancelación de cargas

El adjudicatario podrá solicitar en el acto de la adjudicación el otorgamiento de escritura pública de venta del inmueble. Previamente al otorgamiento, se remitirá el expediente al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que emita el preceptivo informe de haberse observado las formalidades legales en el procedimiento de apremio, en el plazo de cinco días. Una vez devuelto el expediente con dicho informe, deberán ser otorgadas las escrituras de venta de los inmuebles enajenados dentro de los 15 días siguientes, previa citación a los obligados al pago o a sus representantes. Si no comparecen se otorgarán de oficio por el órgano competente las escrituras a favor de los adjudicatarios, haciéndose constar que queda extinguida la anotación preventiva hecha en el Registro de la Propiedad a nombre de la Hacienda Pública. Por último, se expedirá mandamiento de cancelación de las cargas posteriores a los créditos ejecutados (art. 111 RGR).

6.2.

Levantamiento de embargo

Una vez cubiertos el débito intereses y costas, el órgano de recaudación levantará el embargo sobre los bienes no enajenados y se entregarán al obligado al pago. Si finalizados los procedimientos de enajenación quedaran bienes muebles sin adjudicar, quedarán a disposición del obligado al pago (art. 112 RGR). 19-14

Depósito y enajenación de los bienes embargados

7.

Costas del procedimiento Se encuentran reguladas en los artículos 113 a 115 RGR:

Tienen la consideración de costas del procedimiento de apremio los gastos que se originen durante su desarrollo. Serán exigidas al obligado al pago. Bajo este concepto están comprendidos los siguientes gastos: —

Honorarios de empresas o profesionales ajenos a la Administración que intervengan en valoraciones, deslindes y enajenación de los bienes embargados.

—

Honorarios de Registradores y demás gastos que deban abonarse por las actuaciones en los Registros Públicos.

—

Los que deban abonarse por depósito y Administración de bienes embargados.

—

Los pagos realizados a acreedores preferentes, según lo dispuesto en el art. 77.2 RGR.

—

Los importes satisfechos por el órgano de recaudación como alquiler de negocio, cuando haya sido embargado el derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local de negocio.

—

Los demás gastos que exija y requiera la propia ejecución.

No serán costas los gastos ordinarios de la Administración. Las empresas o profesionales devengarán sus honorarios de acuerdo a la tarifa que oficialmente tengan establecida o de acuerdo con lo estipulado en el contrato celebrado con la Administración. Los gastos que se ocasionen por actuaciones de los registros públicos serán los establecidos en la normativa vigente. Los Registradores o encargados de los Registros expedirán facturas de dichos gastos y los consignarán en los mandamientos, certificaciones y demás documentos que les sean presentados o expidan. Referente a los gastos de depósito, tendrán dicha consideración: —

La retribución a los depositarios.

—

Cuando no estén incluidos en la anterior, los de transporte, embalaje, acondicionamiento, almacenaje, mantenimiento, custodia, exhibición y conservación.

—

Los originados en el desempeño de funciones de administración necesarios para la gestión de los bienes en los casos del art. 95 RGR. (Nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio, ahora regulado en el art. 170.5 LGT).

La liquidación de las costas se regula en el artículo 115 RGR que señala que en la liquidación definitiva de cada expediente de apremio se incluirán las costas correspondientes al mismo. 19-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Si las costas afectan a varios obligados al pago y no pueden imputarse a cada uno individualmente se distribuirán proporcionalmente a sus respectivas deudas. Ninguna partida de costas podrá ser exigida al obligado al pago si en el expediente no obran los recibos, facturas o minutas de honorarios que la acrediten. Procederá la devolución de las costas satisfechas en los casos de anulación de la liquidación o del procedimiento de apremio en que se causaren. Si ultimado el procedimiento y practicada liquidación, las cantidades obtenidas no cubrieran el importe de las costas devengadas, la parte restante será a cargo de la Administración.

8.

Terminación del procedimiento de apremio

Según dispone el art. 116 RGR, cuando el importe obtenido fuera insuficiente se aplicará en primer lugar a las costas. Con el resto de débitos se seguirán las siguientes normas: a)

En primer lugar, se aplicaran las cantidades obtenidas que estén afectadas al pago de deudas determinadas, por garantía o derecho real.

b)

A continuación, se tendrán en cuenta las preferencias establecidas en las leyes a favor de ciertos créditos.

c)

Por último el sobrante se aplicará por orden de antigüedad de los créditos, determinado por la fecha en que la deuda fue exigible.

El artículo 116 RGR dispone además que: —

Cuando en el procedimiento de apremio resultasen solventados los débitos perseguidos y las costas, se declarará dicho extremo en el expediente de apremio, que quedará ultimado.

—

Cuando el procedimiento de recaudación se desarrolle en el marco de la asistencia mutua, el procedimiento podrá terminar, además, por la modificación o retirada de la solicitud de dicha asistencia.

9.

Tercerías: concepto, clases y requisitos Las tercerías se regulan en el art. 165 LGT y en los arts. 117 a 122 RGR.

El art. 165.3 LGT señala que “cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente”.

19-16

Depósito y enajenación de los bienes embargados

9.1.

Carácter y efectos

Señala el art. 117 RGR, que la reclamación en vía administrativa será requisito previo para el ejercicio de tercería ante los Juzgados y Tribunales civiles. Existen dos clases de tercerías: las de dominio y las de mejor derecho. En este sentido, el del art. 117.2 señala que la tercería sólo podrá fundarse en el dominio de los bienes embargados al obligado al pago o en el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al perseguido en el expediente de apremio. Hay que precisar que para que la reclamación pueda ser calificada de tercería (sea de dominio o de mejor derecho), debe ser interpuesta por un “tercero” ajeno al procedimiento de apremio; es decir, alguien distinto del obligado al pago y de la Administración Tributaria. De este modo, precisa el RGR que “no podrá ser calificada como reclamación de tercería la formulada por el obligado al pago”.

9.2.

Plazos y efectos

Establece el RGR que “no se admitirá segunda o ulterior tercería fundada en títulos o derechos que poseyera el tercerista al tiempo de formular la primera”. En cuanto al plazo para la interposición de la tercería habrá que distinguir: a)

Tercería de dominio: no se admitirá con posterioridad al momento en que se produzca la transmisión de los bienes o derechos a un tercero a través de los procedimientos de enajenación, o a la Hacienda Pública por su adjudicación en pago.

b)

Tercería de mejor derecho: no se admitirá después de haberse percibido el precio de la venta.

El acuerdo de inadmisión deberá notificarse al tercerista y al obligado al pago. Contra dicho acuerdo no procederá recurso o reclamación en vía administrativa. En cuanto a los efectos de su interposición también podemos distinguir: a)

Tercería de dominio. El art. 165.4 LGT señala que se suspenderá el procedimiento en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan tomado las medidas de aseguramiento que procedan. En el mismo sentido, el art. 119.4 RGR señala que, una vez admitida a trámite, la tercería de dominio produce los siguientes efectos: —

Se tomarán las medidas de aseguramiento que procedan, tanto anotación del embargo en los registros correspondientes, como depósito de los bienes y demás que, según su naturaleza, sean oportunas.

—

Después de tomadas tales medidas, se suspenderá el procedimiento respecto de los bienes o derechos objeto de la tercería.

19-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

9.3.

—

Si los bienes consisten en dinero, efectivo o en cuentas, se consignarán en la Caja General de Depósitos o se ordenará su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación, según decida éste.

—

Si los bienes o derechos no pueden conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora, el órgano de recaudación podrá acordar su enajenación, y se consignará el importe obtenido a resultas de la resolución de la tercería.

—

El procedimiento seguirá respecto de los demás bienes y derechos del deudor que no hayan sido objeto de tercería, hasta quedar satisfecha la deuda.

Tercería de mejor derecho. El art. 165.5 LGT dispone que proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la tercería. En el mismo sentido se pronuncia el art. 119.5 RGR. No obstante podrá suspenderse la ejecución de los bienes o derechos si el tercerista consigna el importe de la deuda, recargos, intereses y costas o el valor del bien a que se refiere la tercería si éste fuera inferior.

Presentación, tramitación y resolución de la tercería

Recordemos que la tramitación de las reclamaciones de tercería que se planteen está encomendada a los Equipos Regionales de Actuaciones Especiales ubicados en el Área de Gestión Recaudatoria de las Dependencias Regionales de Recaudación. La reclamación de tercería debe formularse por escrito, acompañado de los documentos originales en que el tercerista funde su derecho y copia de los mismos si desea que se devuelvan los originales previo cotejo. El escrito se dirigirá al órgano que esté tramitando el procedimiento de apremio. Si el escrito no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos originales en los que el tercerista funda su derecho, se le requerirá para que subsane la falta en un plazo de 10 días contados desde el siguiente al de la notificación del requerimiento, advirtiendo que de no hacerlo así, se procederá al archivo de la reclamación. Si procede se dictará acuerdo de admisión a trámite en el plazo de 15 días desde que se reciba la reclamación o se subsanen los defectos, que se notificará al tercerista y al obligado al pago. En el plazo de 15 días desde la admisión a trámite de la tercería, el órgano competente para la tramitación remitirá la reclamación junto con la documentación, el expediente de apremio y una propuesta de resolución al órgano competente para su resolución. El órgano competente para resolver deberá solicitar informe al órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que deberá emitirlo en el plazo de 15 días. La resolución debe notificarse en el plazo de tres meses.

19-18

Depósito y enajenación de los bienes embargados

Si en dicho plazo no se notifica la resolución podrá considerarse desestimada la reclamación al efecto de formular la correspondiente demanda judicial. Si transcurridos 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución, no se justificase documentalmente la interposición de demanda judicial, continuarán los trámites del procedimiento de apremio que quedaron en suspenso. Será el órgano con funciones de asesoramiento jurídico que intervenga en los procesos de tercería ante Juzgados y Tribunales civiles el que comunique a los órganos que tramiten los procedimientos de apremio las resoluciones judiciales firmes que recaigan en los mismos.

9.4.

Efectos de la estimación de la reclamación de tercería

La estimación de una reclamación de tercería de dominio determinará el levantamiento del embargo sobre los bienes o derechos objeto de la reclamación, salvo que se hubiera acordado su enajenación por no haber podido conservarse sin sufrir deterioro en su valor en caso de demora, en cuyo caso le será entregado al reclamante el producto obtenido más el interés legal a su favor calculado desde la fecha de consignación del depósito hasta la ordenación del pago. La estimación de una reclamación de tercería de mejor derecho determinará la entrega al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización a través del procedimiento de apremio.

9.5.

Competencia

De acuerdo con el artículo 118 RGR, la competencia para la resolución de tercerías corresponde al órgano de la AEAT que determinen sus normas de atribución de competencias. Dicha competencia se establece en la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la AEAT y se les atribuye funciones y competencias y en la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación. Corresponde al titular del Departamento de Recaudación la competencia para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones de tercería, excepto en los siguientes supuestos: a)

Tercería de dominio con fundamento en un contrato de arrendamiento financiero.

b)

Tercería de dominio con fundamento en un contrato de venta a plazos.

c)

Tercería de dominio sobre bienes o derechos en los que el título en que funde su derecho el tercerista sea un documento público, salvo en aquellos casos en que se aprecien indicios que pongan de manifiesto la existencia de posibles transmisiones fraudulentas. 19-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

d)

Tercería de dominio sobre bienes o derechos en los que el título en que funde su derecho el tercerista sea un documento privado que haya adquirido fehaciencia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil con anterioridad al embargo, o en un documento privado al que se acompañen documentos fiscales relativos a su titularidad en fecha anterior al embargo, con la misma excepción hecha antes sobre la existencia de posibles transmisiones fraudulentas. El artículo 1.227 del Código Civil establece que “la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.”

e)

Tercería de dominio sobre saldos de cuentas o depósitos abiertos a nombre de varios titulares que traiga causa de dicha titularidad múltiple.

f)

Tercería de mejor derecho que tenga por objeto el reconocimiento de la preferencia de créditos de naturaleza salarial.

g)

Tercería de mejor derecho que tenga por objeto el reconocimiento de la preferencia de créditos garantizados con derecho real de prenda sobre los saldos de cuentas bancarias o sobre las participaciones en Fondos de Inversión objeto de embargo en el correspondiente procedimiento de apremio.

Corresponderá en todo caso al titular del Departamento de Recaudación la resolución en vía administrativa de las reclamaciones en las que se plantee de forma simultánea y subsidiaria tercería de dominio y de mejor derecho sobre los mismos bienes o derechos. Corresponde a los titulares de las Delegaciones Especiales la competencia para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones de tercería en los supuestos: a)

Resolver en vía administrativa las reclamaciones de tercería en los supuestos en que la competencia no corresponda al titular del Departamento de Recaudación.

b)

Autorizar la interposición de tercerías de mejor derecho a favor de la Hacienda pública cuando se refieran a bienes o derechos embargados en el curso de un procedimiento de apremio.

Corresponde a los titulares de las Delegaciones de la Agencia Tributaria asumir las competencias atribuidas a los Delegados Especiales respecto de las deudas de las personas o entidades adscritas a los Equipos y a los Grupos Regionales de Recaudación ubicadas en alguna de las sedes situadas en la Delegación de la que sea titular. Corresponde al titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto a los obligados tributarios adscritos a esta Delegación, la competencia para resolver en vía administrativa las reclamaciones de tercería en los supuestos en que la competencia no esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación.

19-20

Depósito y enajenación de los bienes embargados

9.6.

Tercerías a favor de la Hacienda Pública

Se regulan en el artículo 122 RGR, que señala que “cuando al efectuarse el embargo de bienes se compruebe que éstos ya han sido embargados en el seno de otro procedimiento ejecutivo, judicial o administrativo, se informará al órgano competente con el detalle necesario, para que éste lo comunique al órgano con funciones de asesoramiento jurídico del Estado a fin de que, si se estima procedente, se ejerciten las acciones pertinentes en defensa del mejor derecho de la Hacienda Pública”. A estos efectos conviene recordar aquí que, como ya vimos en el Tema dedicado a las anotaciones preventivas de embargo, la LGT en su artículo 170.2 establece la necesidad de que, para hacer valer el derecho de prelación regulado en el artículo 77 de la ley, por la Administración Tributaria se ejercite esta tercería de mejor derecho (que el RGR llama tercerías a favor de la Hacienda Pública). Sólo si se ejercita la tercería de mejor derecho a favor de la Hacienda Pública, ésta será preferente a aquéllos acreedores que no sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el registro con anterioridad a la fecha en que se inscribió el derecho de la Hacienda Pública.

10. Ejercicio de acciones civiles y penales en el ámbito de la gestión recaudatoria Los órganos de recaudación tienen encomendada la tarea de lograr la efectividad de los derechos de la Hacienda Pública, realizando las actuaciones necesarias para conseguir la satisfacción de los créditos tributarios y demás de Derecho Público cuya gestión les corresponda. En ocasiones, esta tarea se ve dificultada por la existencia de determinadas operaciones fraudulentas que pretenden la salida de los bienes y derechos del patrimonio del deudor, provocando la insolvencia del mismo e impidiendo el cobro de los créditos públicos. Ante estas operaciones de vaciamiento patrimonial se configura como necesario el que los órganos de recaudación acudan a la vía judicial mediante el ejercicio de acciones civiles o penales, que eviten el fraude de los derechos de la Hacienda Pública. El RGR admite esta posibilidad al establecer en su artículo 62, que la declaración de crédito incobrable no impide el ejercicio por la Hacienda Pública de las acciones que, de acuerdo con las leyes, puedan ejercitarse.

10.1. Acciones civiles 10.1.1. Acción revocatoria, rescisoria o “Pauliana” Esta acción se basa en los artículos 1.111 y 1.291.3º del Código Civil que establecen la posibilidad de rescindir los contratos celebrados en fraude de acreedores, cuando éstos no puedan cobrar de otro modo lo que se les deba, aunque estén válidamente celebrados, así como impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho. 19-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Los requisitos son los siguientes, de acuerdo con la jurisprudencia: a)

Existencia de un crédito anterior a favor de una persona y en contra de otra, generalmente vencido, líquido y exigible. Aunque no es necesario que sea líquido, basta que sea conocido y haya de tener próxima y segura existencia.

b)

La celebración por el deudor de un acto o contrato posterior con ánimo de perjudicar al acreedor.

c)

Subsidiariedad; carencia de otro recurso legal para obtener la reparación del perjuicio. Desde el punto de vista del procedimiento de apremio, es posible cumplir este requisito con la declaración de fallido.

d)

Que las cosas no se encuentren legalmente en poder de terceros adquirentes de buena fe. No obstante, si hubiera tenido lugar la transmisión de los bienes, la responsabilidad del deudor se transforma en obligación de indemnizar.

e)

La acción tiene un plazo de caducidad de cuatro años.

10.1.2. Acción de nulidad por simulación absoluta Esta acción se basa en un negocio inexistente porque falta uno de los requisitos esenciales del contrato, que establece el artículo 1.261 del Código Civil: objeto, consentimiento y causa, a diferencia de la acción revocatoria, donde concurren todos. La consecuencia legal de un contrato celebrado sin causa o con causa falsa es la nulidad de pleno derecho del contrato celebrado con el fin de sustraer los bienes al pago de las deudas contraídas. El problema de esta acción es la prueba, ya que será la Administración quien deberá probar mediante presunciones basadas en los hechos, que existe una causa falsa en el contrato realizado, creando una apariencia de negocio jurídico pero sin pretender en realidad negocio alguno.

10.1.3. Acción subrogatoria Aparece regulada en el artículo 1.111 del Código Civil. Mediante el ejercicio de esta acción, el acreedor, después de haber perseguido los bienes del deudor, se coloca en la posición de éste para ejercitar los derechos y acciones que el deudor podría ejercitar pero no ejercita, impidiendo con esta inactividad un aumento de su patrimonio. Esta acción requiere: a)

Existencia de un crédito vencido y exigible.

b)

Existencia de unas acciones que el deudor podría ejercitar contra terceros y cuya falta de ejercicio perjudica al acreedor.

c)

Supletoriedad: imposibilidad de cobro por otros medios.

19-22

Depósito y enajenación de los bienes embargados

10.1.4. Levantamiento del velo La denominada doctrina del levantamiento del velo, ha sido construida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo partiendo de los principios de equidad y buena fe. Dicha doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley, hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos y privados. Es decir, las posiciones formales de una persona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad económica que subyace a la sociedad. Las formas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidad económica, de modo que los Tribunales pueden “correr el velo” tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de los bienes y créditos.

10.2. Acciones penales: delito de alzamiento de bienes La regulación actual se encuentra en el artículo 257 del Código Penal, entre las insolvencias punibles. Este artículo establece: “Será castigado con las penas de prisión de uno a cuatro años y multa de doce a veinticuatro meses: 1.º

El que se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores.

2.º

Quien con el mismo fin realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación.

Con la misma pena será castigado quien realizare actos de disposición, contrajere obligaciones que disminuyan su patrimonio u oculte por cualquier medio elementos de su patrimonio sobre los que la ejecución podría hacerse efectiva, con la finalidad de eludir el pago de responsabilidades civiles derivadas de un delito que hubiere cometido o del que debiera responder. Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación cualquiera que sea la naturaleza u origen de la obligación o deuda cuya satisfacción o pago se intente eludir, incluidos los derechos económicos de los trabajadores, y con independencia de que el acreedor sea un particular o cualquier persona jurídica, pública o privada. No obstante lo anterior, en el caso de que la deuda u obligación que se trate de eludir sea de Derecho público y la acreedora sea una persona jurídico pública, o se trate de obligaciones pecuniarias derivadas de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública o la Seguridad Social, la pena a imponer será de prisión de uno a seis años y multa de doce a veinticuatro meses. Las penas previstas en el presente artículo se impondrán en su mitad superior en los supuestos previstos en los numerales 5.º o 6.º del apartado 1 del artículo 250.

19-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Este delito será perseguido aun cuando tras su comisión se iniciara un procedimiento concursal”. Los elementos que configuran el alzamiento de bienes son, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo: a)

Basta la existencia de una insolvencia parcial provocada para perjudicar a los acreedores, para que se produzca su consumación.

b)

Deben existir uno o más créditos, generalmente vencidos, pero en base al citado artículo 257 del Código Penal, se admite la comisión de este delito cuando las conductas que lo tipifican se produzcan antes de la liquidez del crédito.

c)

Una actividad consistente en destruir u ocultar su activo, real o ficticiamente.

d)

Un elemento tendencial con la finalidad específica o dolo de defraudar a los acreedores.

e)

Que el deudor se convierta en total o parcialmente insolvente o experimente una importante disminución de su patrimonio.

En el caso de comisión de un delito de alzamiento de bienes, aparte de la imposición de una pena al deudor, la Administración deberá solicitar la responsabilidad civil, mediante el ejercicio de una acción civil rescisoria, con lo que se conseguirá la nulidad de los negocios jurídicos que se hubiesen celebrado para vaciar el patrimonio del deudor, de modo que sus bienes volverán a formar parte del mismo y podrá afrontar así las deudas con la Hacienda Pública. El delito de alzamiento de bienes, en el caso de que la deuda u obligación que se trate de eludir sea de Derecho público y la acreedora sea una persona jurídico pública, prescribirá a los 10 años, contados desde la fecha en que se entienda perfeccionado el comportamiento delictivo.

10.3. Competencias La competencia para el ejercicio de acciones civiles y penales se establece en la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la AEAT y la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

10.3.1. Competencias que corresponden al titular del Departamento de Recaudación En materia de ejercicio de acciones penales, acordar la interposición de querella contra quienes hayan realizado actuaciones tendentes a impedir o dificultar el cobro de las deudas por el procedimiento de apremio, así como la personación en los procesos penales ya iniciados, en el marco reglamentario del régimen de asistencia jurídica a la Agencia. 19-24

Depósito y enajenación de los bienes embargados

10.3.2. Competencias que corresponden a los titulares de las Delegaciones Especiales Autorizar el ejercicio de acciones civiles en defensa del crédito público y proponer al titular del Departamento de Recaudación la autorización del ejercicio de acciones penales en defensa de los derechos de la Hacienda pública cuando la gestión recaudatoria de las deudas corresponda a los órganos de recaudación del ámbito territorial de la Delegación Especial, salvo en los casos en que la competencia se ejerza por los titulares de las Delegaciones de la Agencia Tributaria. Por su parte, será competente el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto de los obligados tributarios adscritos a dicha Delegación, para autorizar el ejercicio de acciones civiles frente a deudores que hayan impedido o dificultado el cobro de sus deudas, y contra cualquier persona o entidad en defensa del crédito público cuya recaudación se efectúe por órganos de la Delegación Central.

19-25

Anexo Resumen.

Depósito y enajenación de los bienes embargados

CONCEPTOS BÁSICOS La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentariamente. El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en la LGT. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación sólo serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo establecidos en la LGT. El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el procedimiento de enajenación. La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que, en ningún caso, pueda rebasar el 75% del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación. En cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, la Administración tributaria liberará los bienes embargados si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio. Los órganos de recaudación competentes designarán, en su caso, el lugar en que los bienes embargados deban ser depositados hasta su realización, según los criterios que se fijan en la LGT. LUGAR BIENES

DE DEPÓSITO

QUE SE

ENCUENTREN EN ENTIDADES DE CRÉDITO U OTRAS QUE, A JUICIO DE LOS ÓRGANOS DE RECAUDACIÓN

Seguirán depositados en dichas entidades a disposición de los órganos de recaudación.

OFREZCAN GARANTÍAS DE SEGURIDAD Y SOLVENCIA

BIENES

DE DIFÍCIL

TRANSPORTE O MOVILIDAD; O CUANDO SE CONSIDERE OPORTUNO

En recintos o locales del obligado al pago. En este caso, se procederá a su precinto o a la adopción de medidas que garanticen su seguridad e integridad, quedando el obligado al pago sujeto a los deberes y responsabilidades del depositario. En este caso, el depósito se considerará necesario sin que pueda oponerse el obligado al pago.

Anexo 19-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

LUGAR

RESTO

DE BIENES

DE DEPÓSITO

Se depositarán, según proceda, a juicio del órgano de recaudación competente: a) En recintos o locales de la propia Administración cuando existan y reúnan condiciones adecuadas para el depósito de dichos bienes. b) En recintos o locales de otros entes públicos dedicados al depósito o que reúnan condiciones para ello, incluidos museos, bibliotecas, depósitos de vehículos o similares. c) En recintos o locales de empresas dedicadas habitualmente al depósito. d) En defecto de los anteriores, en recintos o locales de personas o entidades, distintas del obligado al pago, que ofrezcan garantías de seguridad y solvencia.

El depositario está obligado a custodiar y conservar los bienes embargados y a devolverlos cuando sea requerido para ello. En el desempeño de tal cometido deberá actuar con la diligencia debida. Cuando las funciones del depositario impliquen actos que excedan de la mera custodia, conservación y devolución de los bienes embargados, tales actuaciones precisarán autorización del órgano de recaudación competente. Cuando en los supuestos de embargo de establecimientos mercantiles e industriales y de intereses, frutos y rentas de toda especie se hubiera nombrado un depositario o administrador, sus funciones, comprenderán además las habituales de gestión de bienes y negocios, y deberá ingresar en el Tesoro las cantidades resultantes. El nombramiento como depositario fijará la clase y la cuantía de las operaciones que requerirán autorización del órgano de recaudación. El depositario, salvo en los casos en que lo sea el propio obligado al pago, tiene derecho a la retribución convenida por la prestación de sus servicios y al reembolso de los gastos que haya soportado por razón del depósito, cuando no estén incluidos en dicha retribución. Además de los deberes inherentes a sus funciones como depositario y, en su caso, como administrador, tiene el deber de rendir las cuentas que le sean ordenadas por los órganos de recaudación competentes y cumplir las medidas que sean acordadas por estos para la mejor administración y conservación de los bienes. El depositario que incumpla las obligaciones que le incumben como tal podrá ser declarado responsable solidario de la deuda, sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal que le corresponda. Los órganos de recaudación competentes procederán a valorar los bienes embargados a precios de mercado y de acuerdo con los criterios habituales de Anexo 19-30

Depósito y enajenación de los bienes embargados

valoración. Cuando, a juicio de dichos órganos, se requieran especiales conocimientos, la valoración podrá efectuarse por otros servicios técnicos de la Administración o por servicios externos especializados. La valoración será notificada al obligado al pago, que, en caso de discrepancia, podrá presentar valoración contradictoria realizada por perito adecuado en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación. Si la diferencia entre ambas, considerando la suma de los valores asignados por cada una a la totalidad de los bienes: a)

No excede del 20% de la menor, se estimará como valor de los bienes el de la tasación más alta.

b)

Si, por el contrario, excede del 20%, se convocará al obligado al pago para dirimir las diferencias de valoración: —

Si se logra acuerdo, se dejará constancia por escrito del valor acordado, que será el aplicable.

—

Cuando no exista acuerdo entre las partes, el órgano de recaudación competente solicitará nueva valoración por perito adecuado en plazo no superior a 15 días. Dicha valoración habrá de estar comprendida entre los límites de las efectuadas anteriormente y será la definitivamente aplicable.

En virtud de la información contenida en la documentación emitida por el registrador como consecuencia de la anotación preventiva de embargo practicada, se investigará si las cargas anteriores inscritas subsisten o han sido modificadas por pagos posteriores a su inscripción u otras causas. Para ello, el órgano de recaudación podrá dirigirse a los titulares de los créditos inscritos con anterioridad, para que informen sobre la subsistencia del crédito y su actual cuantía. El tipo para la subasta será, como mínimo, el siguiente: SI

NO EXISTEN CARGAS O GRAVÁMENES

SI

SOBRE LOS BIENES

EMBARGADOS EXISTEN CARGAS O GRAVÁMENES DE CARÁCTER REAL ANTERIORES

El importe de la valoración. 1.º Si las cargas o gravámenes no exceden de la valoración del bien, la diferencia entre dicha valoración y el valor actual de las cargas o gravámenes anteriores al derecho anotado. 2.º Si las cargas o gravámenes exceden de la valoración del bien, el tipo será el importe de los débitos y costas en tanto no supere el valor fijado al bien, o la valoración del bien si lo supera. Las cargas y gravámenes anteriores quedarán subsistentes sin aplicar a su extinción el precio del remate.

Anexo 19-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Si apareciesen indicios de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su importe pudiera impedir o dificultar la efectividad del débito, se remitirán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que informe sobre las medidas que procedan, incluida la exigencia de responsabilidad civil o penal. En tanto se resuelve, continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los demás que puedan ser embargados. Las formas de enajenación de los bienes o derechos embargados, salvo los procedimientos específicos de realización de determinados bienes o derechos que se regulan en este reglamento, serán: —

La subasta pública.

—

El concurso.

—

La adjudicación directa.

El procedimiento ordinario de adjudicación de bienes embargados será la subasta pública, que procederá siempre que no sea expresamente aplicable otra forma de enajenación. Cuando se trate de géneros, artículos o mercancías intervenidos por el Estado, estancados o sujetos a algún tipo de cautelas en su transmisión, el órgano de recaudación procederá según lo que establezcan las disposiciones aplicables a la materia. Los interesados podrán participar en los procedimientos de enajenación de los bienes embargados a través de los medios electrónicos, informáticos y telemáticos que se aprueben por el órgano competente. La Administración tributaria, en el marco de la colaboración social en la aplicación de los tributos, podrá instrumentar acuerdos con instituciones u organizaciones representativas de entidades del sector de la mediación en el mercado inmobiliario o con las propias entidades, que tengan por objeto su participación en los procedimientos de enajenación de bienes que se realicen en el procedimiento de apremio. La reclamación en vía administrativa será requisito previo para el ejercicio de la acción de tercería ante los juzgados y tribunales civiles. Dicha reclamación se tramitará y resolverá por las normas contenidas en esta sección. La tercería sólo podrá fundarse en el dominio de los bienes embargados al obligado al pago (tercería de dominio) o en el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al que es objeto del expediente de apremio (tercería de mejor derecho). No podrá ser calificada como reclamación de tercería la formulada por el obligado al pago. La reclamación de tercería se formulará por escrito, acompañando los documentos originales en que el tercerista funde su derecho y copia de estos, si desea que le sean devueltos, previo cotejo. El escrito se dirigirá al órgano que esté tramitando el procedimiento de apremio, el cual lo remitirá al órgano competente para su tramitación. Anexo 19-32

Depósito y enajenación de los bienes embargados

Si el escrito de reclamación no reúne los requisitos exigibles a las solicitudes que se dirijan a la Administración o el tercerista no acompaña los documentos originales en los que pueda fundar su derecho al escrito de reclamación, el órgano competente para la tramitación le requerirá para que subsane su falta, para lo que dispondrá de un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, con la advertencia expresa de que, de no hacerlo así, se procederá al archivo de la reclamación. Recibida la documentación o, en su caso, subsanados los defectos observados en la presentada, se dictará, si procede, acuerdo de admisión a trámite que será notificado al tercerista y al obligado al pago. Dicho acuerdo deberá ser dictado en el plazo de 15 días desde que se reciba la reclamación o se entiendan subsanados los defectos. No se admitirá segunda o ulterior tercería fundada en títulos o derechos que poseyera el tercerista al tiempo de formular la primera. La tercería de dominio no se admitirá con posterioridad al momento en que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación civil, se produzca la transmisión de los bienes o derechos a un tercero que los adquiera a través de los procedimientos de enajenación previstos en este reglamento, o a la Hacienda pública por su adjudicación en pago. La tercería de mejor derecho no se admitirá después de haberse percibido el precio de la venta mediante la ejecución forzosa o, en el supuesto de adjudicación de los bienes o derechos al ejecutante, después de que este adquiera su titularidad conforme a lo dispuesto en la legislación civil. El acuerdo de inadmisión deberá ser notificado al tercerista y al obligado al pago. Contra dicho acuerdo no procederá recurso o reclamación en vía administrativa. Recibido el escrito y los documentos que han de acompañarlo, se unirá al expediente de apremio, se calificará la tercería como de dominio o de mejor derecho y de haberse presentado en tiempo y forma, se suspenderá o proseguirá el procedimiento sobre los bienes o derechos controvertidos. Si la tercería fuese de dominio, una vez admitida a trámite, se producirán los siguientes efectos: a)

Se adoptarán las medidas de aseguramiento que procedan según la naturaleza de los bienes. Entre otras, podrá practicarse anotación de embargo en los registros correspondientes o realizarse el depósito de los bienes. Una vez adoptadas tales medidas, se suspenderá el procedimiento de apremio respecto de los bienes o derechos objeto de la tercería.

b)

Si los bienes consisten en dinero, en efectivo o en cuentas, se consignará su importe en la Caja General de Depósitos o se ordenará su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este.

Anexo 19-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

c)

Si los bienes o derechos no pueden conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora, el órgano de recaudación competente podrá acordar su enajenación de acuerdo con lo previsto en este reglamento y se consignará en este caso el importe obtenido a resultas de la resolución de la reclamación de tercería.

d)

El procedimiento seguirá con respecto a los demás bienes y derechos del obligado al pago que no hayan sido objeto de la tercería hasta quedar satisfecha la deuda; en este caso, se dejará sin efecto el embargo sobre los bienes y derechos controvertidos, sin que ello suponga reconocimiento alguno de la titularidad del reclamante y se procederá al archivo de la reclamación de tercería planteada.

Si la tercería fuera de mejor derecho, una vez admitida a trámite, se proseguirá el procedimiento de apremio hasta la realización de los bienes o derechos y se consignará el importe obtenido a resultas de la reclamación de tercería. No obstante, podrá suspenderse su ejecución si el tercerista consigna el importe de la cantidad adeudada, o el valor del bien a que se refiere la tercería si este último fuese inferior. Igualmente, si los bienes consistieran en dinero, en efectivo o en cuentas, podrá acordarse la consignación de su importe en la Caja General de Depósitos o su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este. En el plazo de 15 días desde la admisión a trámite de la tercería presentada el órgano competente para la tramitación remitirá la reclamación, junto con la documentación aportada y el expediente de apremio, al órgano competente para su resolución. También remitirá una propuesta de resolución debidamente motivada. El órgano competente para resolver podrá ordenar que se complete el expediente con los antecedentes, informes, documentos y datos que resulten necesarios. Igualmente, deberá solicitar informe del correspondiente órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que deberá emitirlo en el plazo de 15 días. La solicitud de informe irá acompañada de todos los documentos del expediente de apremio que puedan tener trascendencia para la resolución de la tercería. La resolución deberá notificarse en el plazo en el plazo de tres meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la reclamación a efectos de formular la correspondiente demanda judicial. Si transcurridos 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación a que se refiere el apartado anterior, no se justificara documentalmente, ante el órgano competente para tramitar la reclamación de tercería, la interposición de la demanda judicial, continuarán los trámites el procedimiento de apremio que quedaron en suspenso. El órgano con funciones de asesoramiento jurídico que intervenga en los procesos de tercería ante los juzgados o tribunales civiles comunicará a los órganos que tramiten los procedimientos de apremio las resoluciones judiciales firmes que recaigan en aquellos procesos. Si la tercería fuera de dominio, la estimación de la reclamación determinará el levantamiento del embargo acordado sobre los bienes o derechos Anexo 19-34

Depósito y enajenación de los bienes embargados

objeto de la reclamación, salvo en el supuesto de que se hubiera acordado previamente su enajenación por no haber podido conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora; en este caso, le será entregado al reclamante el producto obtenido en aquella con la oportuna liquidación del interés legal a su favor sobre la cantidad percibida calculado desde la fecha de consignación del depósito y hasta la ordenación del pago. Si la tercería fuera de mejor derecho, la estimación de la reclamación determinará la entrega al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo de apremio. El Reglamento General de recaudación dispone que la declaración total o parcial de crédito incobrable no impedirá el ejercicio por la Hacienda pública contra quien proceda de las acciones que puedan ejercitarse con arreglo a las leyes, en tanto no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago. De forma que la Hacienda Pública podrá ejercitar las siguientes acciones en vía civil y penal: Ejercicio de acción penal por delito de alzamiento de bienes (art. 257 CP). Será castigado con las penas de prisión de 1 a 4 años y multa de 12 a 24 meses: 1.º El que se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores. 2.º Quien con el mismo fin realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación.

ACCIONES

EN

VÍA PENAL

Con la misma pena será castigado quien realizare actos de disposición, contrajere obligaciones que disminuyan su patrimonio u oculte por cualquier medio elementos de su patrimonio sobre los que la ejecución podría hacerse efectiva, con la finalidad de eludir el pago de responsabilidades civiles derivadas de un delito que hubiere cometido o del que debiera responder. Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación cualquiera que sea la naturaleza u origen de la obligación o deuda cuya satisfacción o pago se intente eludir, incluidos los derechos económicos de los trabajadores, y con independencia de que el acreedor sea un particular o cualquier persona jurídica, pública o privada. No obstante lo anterior, en el caso de que la deuda u obligación que se trate de eludir sea de Derecho público y la acreedora sea una persona jurídico pública, o se trate de obligaciones pecuniarias derivadas de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública o la Seguridad Social, la pena a imponer será de prisión de uno a seis años y multa de doce a veinticuatro meses. Las penas previstas en el presente artículo se impondrán en su mitad superior en los supuestos previstos en los numerales 5.º o 6.º del apartado 1 del artículo 250. Este delito será perseguido aun cuando tras su comisión se iniciara un procedimiento concursal.

Anexo 19-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

ACCIONES

Acción rescisoria, que supone la posibilidad de rescindir los contratos celebrados en fraude de acreedores o impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho, cuando no se pueda cobrar de otro modo la deuda. EN

VÍA CIVIL

Acción de nulidad: nulidad de contrato por inexistencia de la obligación o de objeto cierto. Acción subrogatoria, que supone ejercitar los derechos y acciones del deudor, exceptuando los que sean inherentes a su persona.

En cualquier caso, se podrá solicitar la aplicación de la denominada “doctrina del levantamiento del velo”. Dicha doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley, hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos y privados.

Anexo 19-36

Tema 20 El procedimiento frente a responsables. El procedimiento frente a sucesores.

REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. • Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. • Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. El procedimiento frente a responsables 1.1. Aspectos comunes a la responsabilidad solidaria y subsidiaria 1.2. Responsables solidarios 1.3. Responsables subsidiarios

20-2

2. El procedimiento frente a sucesores 2.1. Sucesores de las personas físicas 2.2. Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad

El procedimiento frente a responsables

1.

El procedimiento frente a responsables

1.1.

Aspectos comunes a la responsabilidad solidaria y subsidiaria

La responsabilidad tributaria se regula en el artículo 41 LGT. Según este artículo: “La ley podrá configurar, como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades.” Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. La principal diferencia entre ambos tipos de responsabilidad estriba en que el responsable subsidiario tiene derecho a que se ejecute con preferencia el patrimonio del obligado principal (beneficio de excusión) no pudiéndole ser exigida la deuda tributaria si no se declara insolvente previamente a este último. Así lo recoge el citado artículo 41, al señalar que “La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.” Entre las principales normas recogidas en el artículo 41 y que resultan de aplicación tanto a la responsabilidad solidaria como a la subsidiaria, destacamos las siguientes: a)

Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. A este respecto, el artículo 58 LGT dispone que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, estando además integrada por:

b)

—

El interés de demora.

—

Los recargos por declaración extemporánea.

—

Los recargos del período ejecutivo.

—

Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que establezca la propia LGT al tratar cada caso de responsabilidad u otra ley. La Ley 7/2012, de 29 de octubre, modifica el art. 41.4 de la LGT quedando redactado de la siguiente manera: “En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el art. 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad. 20-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas. A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley. Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley”. Al respecto de las sanciones hay que señalar que la LGT, en su artículo 58, las excluye del concepto de deuda tributaria al establecer que las sanciones tributarias no formarán parte de la deuda tributaria. c)

Al responsable se le concederá el plazo voluntario de pago y sólo si transcurrido el mismo no hubiese efectuado el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.

d)

La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare su responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de acuerdo con el procedimiento señalado en los artículos 174 a 176 LGT. Además, se faculta a la Administración para adoptar medidas cautelares así como realizar actuaciones de investigación con anterioridad a la declaración de responsabilidad.

e)

Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil. El RGR ha añadido otra regla aplicable a ambos tipos de responsabilidad estableciendo en el art. 124.2 que, en el caso de que exista más de un responsable, “las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas solicitudes.”

La LGT, en su art. 76.1, establece la posibilidad de efectuar una declaración de insolvencia parcial de los obligados tributarios. Por ello, el art. 124 RGR, en sus apartados 5 y 6 señala que, cuando se haya determinado la insolvencia parcial del deudor principal o del responsable solidario, se podrá proceder a la declaración de fallido de aquéllos a efectos de poder derivar la acción administrativa a los responsables subsidiarios, puesto que, como ya hemos visto, la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios es requisito previo para poder declarar la responsabilidad subsidiaria. Si posteriormente el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte que no se hubiera derivado a los responsables subsidiarios, podrá procederse, tras la declaración de fallido por insolven20-4

El procedimiento frente a responsables

cia total, a la derivación a los responsables subsidiarios del resto de deuda pendiente de cobro. Como novedad, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula en su art. 196 la declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector. A este respecto señala: 1.

Cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables a los que se refiere el artículo 41 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se notificará al obligado tributario con indicación de las obligaciones tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad y el precepto legal en que se fundamente. Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios. Los órganos de recaudación acreditarán, a petición de los de inspección, la condición de fallido de los deudores principales y responsables solidarios, de lo que se dejará constancia en la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad.

2.

El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad a la formalización del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondrá de un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto. Salvo el supuesto previsto en el apartado 4 de este artículo, el responsable no tendrá la condición de interesado en el procedimiento de inspección o en el sancionador y se tendrán por no presentadas las alegaciones que formule en dichos procedimientos.

3.

El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al órgano competente para dictar la liquidación y habrá de dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción al sujeto infractor. El acuerdo de declaración de responsabilidad se notificará al responsable antes de la finalización del plazo voluntario de ingreso otorga20-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

do al deudor principal. De no efectuarse la notificación en dicho plazo se procederá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124.3 RGR. 4.

En aquellos supuestos en los que la ley disponga que no es necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán realizarse directamente con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarán y las liquidaciones se practicarán a nombre del responsable.

La Resolución de 22 de enero de 2013 establece el criterio para determinar la competencia en los procedimientos de responsabilidad: La competencia en los procedimientos de declaración de responsabilidad previstos en los artículos 174, 175 y 176 LGT coincidirá con la de los órganos de recaudación que sean competentes por razón del territorio para la gestión recaudatoria del deudor principal en el momento de iniciarse el procedimiento de derivación, con independencia de cuál sea el domicilio fiscal de los posibles responsables y aunque estén adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. En todo caso, durante la tramitación de la declaración de responsabilidad la gestión recaudatoria de las deudas del deudor principal se mantendrá igualmente en el órgano de recaudación competente según lo dispuesto en la letra a) anterior, con la salvedad de que resulte adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Asimismo, si durante la tramitación de la declaración de responsabilidad fuese procedente la adopción de una medida cautelar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 41.5 y 81 LGT, la competencia de los órganos de recaudación para su tramitación y adopción coincidirá con la de los órganos competentes para la declaración de la responsabilidad. El órgano competente para la gestión recaudatoria del deudor principal será también competente para realizar la gestión recaudatoria de la totalidad de las deudas de los declarados responsables, en tanto deban realizarse actuaciones de gestión recaudatoria respecto de las deudas que hubieran sido objeto de declaración de responsabilidad, con las siguientes salvedades relativas a los responsables:

20-6

—

Que los declarados responsables estén adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, o sean deudores en proceso concursal, entes públicos titulares de bienes inembargables de acuerdo con lo previsto en la normativa aplicable o personas o entidades adscritas a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección.

—

Que se trate de responsables previstos en el artículo 42.2. apartados b) a f) LGT.

—

Que el alcance de la declaración de responsabilidad respecto de un mismo deudor principal no supere la cifra de 150.000 euros.

—

Que siendo el responsable también deudor por delitos contra la Hacienda Pública, se hubiera determinado la competencia para la gestión recaudatoria del mismo conforme al apartado 2.4 del punto quinto de la Resolución de 22 de enero de 2013.

El procedimiento frente a responsables

1.2.

Responsables solidarios

1.2.1. Supuestos de responsabilidad solidaria Los supuestos de responsabilidad solidaria vienen recogidos en el artículo 42 LGT, de modo que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a)

Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Y se añade que su responsabilidad también se extenderá a la sanción. Hay que significar que con la nueva redacción dada a este supuesto se requiere que la colaboración en la infracción haya sido activa, no bastando la colaboración por omisión.

b)

Los partícipes o cotitulares de las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, en proporción a sus respectivas participaciones, respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

c)

Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. En este supuesto, y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 175.2 LGT, se establece la posibilidad para aquel que pretenda adquirir la titularidad de una explotación o actividad económica, con el fin de limitar la cuantía de su responsabilidad, y previa conformidad del titular actual, de solicitar a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones, y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de dicha actividad. Se señala la obligación de la Administración tributaria de expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En caso de expedirse en dicho plazo, la responsabilidad del adquirente se limitará a las deudas, sanciones y responsabilidades que se contengan en la certificación. En cambio, si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara dentro del plazo de tres meses, el solicitante quedará exento de este tipo de responsabilidad. Conviene señalar que la exención o limitación de la responsabilidad surtirá efectos únicamente respecto de las deudas para cuya liquidación sea competente la Administración de la que se solicita la certificación (art. 125.3 RGR). En caso de no solicitarse dicho certificado, no habrá limitación alguna en la cuantía exigible de responsabilidad, alcanzando la responsa20-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

bilidad a las deudas y responsabilidades liquidadas o pendientes de liquidación y a las sanciones impuestas o que pudieran imponerse (art. 125.4 RGR). El mismo artículo 125.1 RGR recoge cuál debe ser el contenido de estas certificaciones: —

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa del obligado tributario titular de la explotación.

—

Relación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio, indicando la cuantía de cada una de ellas.

No podrán incluirse referencias a obligaciones tributarias o sanciones que no estén liquidadas en el momento de expedirse la certificación. En cuanto a la exigencia de sanciones, la LGT señala que en este supuesto de continuación de la actividad la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Este tipo de responsabilidad no será aplicable en los siguientes casos:

d)

20-8

—

Cuando se adquieran elementos aislados, salvo que esas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la actividad.

—

En los casos en que la sucesión sea por causa de muerte, que se regirán por lo dispuesto en el artículo 39 LGT al tratar de los sucesores de personas físicas.

—

Cuando la actividad económica se adquiera a un deudor concursado en el seno de un procedimiento concursal.

Se establece en el artículo 42.2 LGT un último supuesto de responsabilidad solidaria según el cual, también serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: 1.

Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

2.

Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

3.

Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

El procedimiento frente a responsables

4.

Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

Este es un supuesto de responsabilidad solidaria que se diferencia de los tres anteriores en que aquí el límite de la responsabilidad está constituido por el importe del valor de los bienes o derechos que, de no haber concurrido las actuaciones de tales personas o entidades, se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria. Recordemos que según la LGT, las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria. Por eso, en la nueva ley se dedica un artículo, el 182, a regular los supuestos en materia de responsabilidad de sanciones tributarias, ya que los casos de responsabilidad que estamos analizando hablan de responsables solidarios de la deuda tributaria. Así, el artículo 182 LGT, determina que responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a) y c) del apartado 1 y en los del apartado 2 del art. 42 LGT, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 LGT. El apartado 5 del artículo 174 LGT, determina que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 LGT, no se podrán impugnar las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, aunque sí se podrá impugnar el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previsto en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de la LGT, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias. Por último, la LGT señala en su Disposición adicional séptima que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales son responsables solidarias del pago de las deudas tributarias contraídas por sociedades o entidades de ellas dependientes o en las que participen, en proporción a sus respectivas cuotas y sin perjuicio del derecho a repetir que les pueda asistir en su caso.

1.2.2. Procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria es el previsto en los artículos 174 y 175 LGT. Se admite, salvo que la ley disponga otra cosa, que la responsabilidad pueda ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación. En el caso de liquidaciones practicadas por la Administración, se delimita la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad:

20-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Si se efectúa antes del vencimiento del período voluntario de pago, la competencia es del órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, la competencia corresponde al órgano de recaudación. Según ha establecido el artículo 124.3 RGR, cuando el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los órganos competentes para dictar la liquidación y dicha declaración de responsabilidad no se haya notificado con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda resultante de la liquidación, el procedimiento para declarar la responsabilidad se dará por concluido sin más trámite, sin perjuicio de que posteriormente pueda iniciarse un nuevo procedimiento por los órganos de recaudación.

—

El procedimiento para la declaración de responsabilidad solidaria es el siguiente: 1.

En primer lugar, previamente a la declaración de responsabilidad, se concederá un trámite de audiencia previo al responsable, consistente en ponerle de manifiesto el expediente con el fin de que pueda efectuar las alegaciones o aportar los documentos que considere convenientes. No obstante, antes de dicho trámite también tendrá derecho a formular alegaciones o aportar documentos. El artículo 124.1 RGR precisa que el trámite de audiencia será de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo.

2.

Una vez cumplido el trámite de audiencia al responsable, se dictará por el órgano competente acto administrativo de declaración de responsabilidad en el que se determine su alcance y extensión, con indicación del presupuesto de hecho que da lugar a la responsabilidad y las liquidaciones a las que alcanza.

3.

El acto de declaración de responsabilidad se notificará a los responsables. La notificación contendrá: a)

El texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho y las liquidaciones a las que alcanza.

b)

Medios de impugnación que pueden ser ejercidos contra ese acto, órgano ante el que interponerlos y plazo. En la práctica, contra la declaración de responsabilidad las vías ordinarias de recurso estarán constituidas por el recurso de reposición previo y potestativo, a interponer ante el órgano que hubiera dictado el acto recurrido, y por la reclamación económico administrativa a interponer ante el Tribunal Económico–Administrativo competente, ambos en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación. Se establece que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidacio-

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El procedimiento frente a responsables

nes a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable. Es decir, que en caso de resultar estimado el recurso o reclamación interpuesto por el responsable, sólo se modificará el alcance de la responsabilidad, pero no el importe de la liquidación originaria para aquéllos obligados respecto de los cuales dicha liquidación fuese firme. A este respecto, cabe señalar que la Ley 7/2012, de 29 de octubre, modificó el apartado 5 del art. 174 LGT quedando redactado su párrafo segundo de la forma siguiente: No obstante, en los supuestos previstos en el art. 42.2 LGT no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias. Así ha venido a especificarlo el artículo 124.4 RGR, donde se establece que “la resolución de un recurso o reclamación interpuesto contra un acuerdo de declaración de responsabilidad, en lo que dicha resolución se refiera a las liquidaciones a las que alcance el presupuesto de hecho, no afectará a aquellos obligados tributarios para los que las liquidaciones hubieran adquirido firmeza.” c)

Lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe exigido al responsable. En cuanto al plazo que se concederá al responsable para efectuar el pago, será el plazo de pago en período voluntario establecido por el artículo 62.2 LGT: —

Si la notificación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

—

Si la notificación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Sólo si el responsable no realiza el pago en este plazo, se le exigirá la deuda en vía de apremio, incrementándose en el recargo del período ejecutivo que proceda. En el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria se distinguen dos casos:

20-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago (para el deudor principal) de la deuda que se deriva, se le requerirá de pago una vez transcurrido dicho período.

—

En los demás casos, una vez que transcurra (para el deudor principal) el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente declarará la responsabilidad y se notificará al responsable, tal y como hemos visto.

El plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento será de seis meses (art. 124.1 RGR).

1.3.

Responsables subsidiarios

1.3.1. Supuestos de responsabilidad subsidiaria Los supuestos de responsabilidad subsidiaria vienen delimitados en el artículo 43 LGT, en el que se establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a)

Sin perjuicio de que les pueda ser aplicable la responsabilidad solidaria como causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, hubiesen incurrido en alguna de las siguientes conductas: —

No hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

—

Hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan.

—

Hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

En relación a este tipo de responsabilidad cabe destacar los siguientes puntos:

20-12

—

El presupuesto base de esta responsabilidad es la comisión de una infracción tributaria por la persona jurídica de la que el responsable es administrador. De modo que, sólo podrá aplicarse esta responsabilidad en el caso de que exista infracción y, por tanto, sanción impuesta al deudor principal, la persona jurídica.

—

La novedad es que este supuesto de responsabilidad se hace extensivo a los administradores de hecho.

—

Para poder imputarse la responsabilidad al administrador debe concurrir en él alguna de las conductas señaladas.

—

La responsabilidad que se exija en virtud de este supuesto se extenderá a las sanciones.

El procedimiento frente a responsables

Como ya hemos dicho, según la LGT, las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria. Por eso, en la ley se dedica un artículo, el 182, a regular los supuestos en materia de responsabilidad de sanciones tributarias, ya que los casos de responsabilidad que estamos analizando hablan de responsables subsidiarios de la deuda tributaria. Así, el artículo 182 LGT, determina que responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a), g) y h) del art. 43.1 LGT, en los términos establecidos en dicho artículo, siendo el procedimiento para declarar y exigir dicha responsabilidad el establecido en el art. 176 LGT. b)

Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que estén pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Son notas a destacar en este caso de responsabilidad:

c)

—

Se exige en aquéllos casos en que se produce un “cese de hecho” en la actividad de la persona jurídica y no una extinción de la personalidad jurídica mediante un procedimiento de liquidación de su patrimonio y posterior disolución según lo establecido legalmente. En el cese de hecho, simplemente deja de realizarse la actividad de la sociedad dejando ésta obligaciones tributarias pendientes.

—

La responsabilidad se imputará a los administradores de la persona jurídica cuyas conductas, especificadas anteriormente, hayan provocado el impago.

—

También se hace extensiva esta responsabilidad a los administradores de hecho.

Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. Por este supuesto, a quienes sean administradores del concurso (regulado por la Ley Concursal) y a los liquidadores de sociedades se les va a exigir como responsables subsidiarios el pago de aquellas obligaciones tributarias que se hubieran devengado con anterioridad al concurso o a la liquidación, por el obligado incurso en proceso concursal o por la sociedad que se liquida, siempre que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el cumplimiento de dichas obligaciones. 20-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Si las obligaciones tributarias y sanciones devengadas por el obligado incurso en proceso concursal o por la sociedad en liquidación son posteriores al concurso o a la liquidación, las mismas se les exigirán de acuerdo con los supuestos de responsabilidad establecidos para los administradores si tienen atribuidas funciones de administración. d)

Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en virtud del derecho de afección de bienes regulado en el artículo 79 LGT, consistente en que los bienes y derechos que se transmitan quedarán afectos (sujetos) a la responsabilidad del pago de los tributos que graven esa transmisión, adquisición o importación, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o, si fueran bienes muebles no inscribibles, se justifique su adquisición en establecimiento mercantil o industrial.

e)

Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera. La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con la finalidad de adaptar a la normativa europea la responsabilidad subsidiaria que la LGT, impone a los agentes y comisionistas de aduanas cuando actúan en representación directa, se ha procedido a la modificación del apartado e) del art. 43.1 LGT, con el objeto de excluir a la deuda aduanera de la responsabilidad subsidiaria que el referido artículo establece, toda vez que de lo dispuesto en el Código Aduanero ha de entenderse que al agente de aduanas que actúa en representación directa no se le puede exigir esta responsabilidad por no tener el carácter de deudor ante la Aduana. Esta exclusión se limita a la deuda aduanera, que es el ámbito afectado por la normativa europea que se adapta, pero no afecta a la deuda tributaria correspondiente a tributos internos como el Impuesto sobre el Valor Añadido o los Impuestos Especiales, respecto de la cual se mantiene la responsabilidad subsidiaria de agentes y comisionistas de aduanas que actúen en la modalidad de representación directa.

f)

Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios que sean su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

No será exigible esta responsabilidad cuando el contratista o subcontratista aporte al pagador un certificado de hallarse al corriente de obligaciones tributarias emitido por la Administración tributaria en los 12 meses anteriores al pago de cada factura.

20-14

El procedimiento frente a responsables

La responsabilidad se limitará al importe de los pagos realizados sin haber aportado al pagador el certificado de hallarse al corriente de obligaciones tributarias o si han transcurrido 12 meses desde el anterior certificado sin que se haya renovado. El plazo de que dispone la Administración para emitir o denegar el certificado es de tres días desde su solicitud. El contratista o subcontratista podrá solicitar el certificado al presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas o del Impuesto sobre Sociedades en cuyo caso la Administración lo emitirá o denegará según el procedimiento y plazos que se determinen reglamentariamente. El Real Decreto 1065/2007, modificó el apartado dos del artículo 126 RGR. En este último, se regula el procedimiento para solicitar el certificado expedido a instancia de los contratistas o subcontratistas de obras y servicios. El referido artículo del RGR establece que: 1.

A los efectos de lo previsto en el art. 43.1.f) LGT, se considerarán incluidas en la actividad económica principal de las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios todas las obras o servicios que, por su naturaleza, de no haber sido contratadas o subcontratadas, deberían haber sido realizadas por la propia persona o entidad que contrata o subcontrata por resultar indispensables para su finalidad productiva.

2.

Para la emisión del certificado regulado en este artículo se entenderá que el solicitante se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias cuando se verifique la concurrencia de las circunstancias que, a tales efectos, se prevén en el artículo 74.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En relación a este apartado, el artículo 74 del Real Decreto 1065/2007, dispone que cuando se expida la certificación de encontrarse al corriente de las obligaciones tributarias, se deberá indicar el carácter positivo o negativo de la certificación. Las circunstancias indicadas en los párrafos b) a e), ambos inclusive, de este apartado se referirán a autoliquidaciones o declaraciones cuyo plazo de presentación hubiese vencido en los 12 meses precedentes a los dos meses inmediatamente anteriores a la fecha de la certificación. Dichas circunstancias se certificarán por cada Administración tributaria respecto de las obligaciones para cuya exigencia sea competente.

3.

En la solicitud del certificado específico deberá hacerse constar la identificación completa del pagador para el que deba surtir efectos. En caso de que sean varios los pagadores, se harán constar los datos identificativos de todos ellos, sin perjuicio de que se emita un certificado individual por cada uno. La Administración tributaria establecerá mecanismos mediante los cuales se posibilite el acceso, con las debidas garantías de confidencialidad y seguridad, por parte del solicitante y del pagador a la información sobre el estado de tramitación de la solicitud, a los efectos previstos en el apartado siguiente.

20-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

4.

El certificado o su denegación deberá quedar a disposición del interesado en el plazo de tres días. Dicho plazo será de un mes cuando se solicite con ocasión de la presentación telemática de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. Cuando dichas declaraciones se presenten por otros medios, el plazo será de seis meses. Dichos plazos se contarán desde la fecha de recepción de la solicitud por parte del órgano competente para su emisión, que será el que se determine en la norma de organización específica. El solicitante podrá entender emitido el certificado a partir del día siguiente al de finalización del plazo para que dicha emisión se produzca, pudiendo obtener de la Administración tributaria comunicación acreditativa de tal circunstancia, que habrá de emitirse de forma inmediata. La falta de emisión del certificado acreditada por dicho documento tendrá eficacia frente al pagador y determinará la exoneración de responsabilidad para el que, con tal condición, figure en la solicitud de certificado presentada por el contratista o subcontratista. Dicha exoneración de responsabilidad se extenderá a los pagos que se realicen durante el periodo de 12 meses contado desde la fecha en que el certificado se entienda emitido. Tendrá la consideración de pago la aceptación de efectos cambiarios durante el periodo a que hace referencia el párrafo anterior, aun cuando el vencimiento de aquellos se produzca con posterioridad a la finalización de dicho plazo. En relación con este último punto, la Resolución 2/2004, de 16 de julio, de la Dirección General de Tributos, determina que en aquellos supuestos en que la Administración no pueda realizar la emisión del certificado en el plazo legalmente establecido, el solicitante podrá entender provisionalmente emitido el citado certificado a partir del día siguiente al de finalización de dicho plazo, a cuyo efecto tendrá derecho a obtener de la Administración tributaria una comunicación acreditativa de dicha circunstancia, que habrá de expedirse de forma inmediata. La falta de emisión del certificado acreditada por dicho documento tendrá eficacia frente al pagador y determinará la exoneración de responsabilidad para dicho pagador, que alcanzará al importe de los pagos que se realicen durante el período de doce meses a contar desde la referida solicitud. La citada resolución también precisa qué debe entenderse por actividad económica principal, señalando que debe tratarse de una actividad propia e indispensable, utilizando el concepto de objeto social como definidor de dicha actividad. Por último, si se trata de personas o entidades que inicien una actividad económica, la emisión del certificado se fundamentará en la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales inherentes a su creación y constitución. Hay que señalar que la Disposición Transitoria séptima de la LGT establece que este supuesto de responsabilidad no se aplicará a las obras o prestaciones de servicios contratadas o subcontratadas cuya ejecución o prestación se haya iniciado antes de la entrada vigor de dicha Ley, 1 de julio de 2004.

20-16

El procedimiento frente a responsables

La Ley 36/2006, añade dos nuevos supuestos de responsabilidad subsidiaria al apartado 1 del artículo 43 párrafos g) y h), con la siguiente redacción: g)

Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.

h)

Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

Ambos supuestos, tratan de configurar una medida antiabuso al amparo de la autotutela administrativa, basada en la construcción de la doctrina del levantamiento del velo que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha perfilado. La responsabilidad subsidiaria prevista como incorporación en el artículo 43.1, letras g) y h) de la LGT pretende luchar contra las estrategias de fraude en fase recaudatoria amparadas en el abuso de la personalidad jurídica, como herramienta para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda Pública. Gracias a la tipificación de estos dos nuevos supuestos la Hacienda Pública contará con vías de reacción frente a defraudaciones como: 1.

El desvío de fondos de deudores a sociedades patrimoniales (confusión o desvío patrimonial).

2.

Identidad del deudor que se va sirviendo de sucesivas sociedades para eludir sus pasivos fiscales y continuar protegido por el hermetismo de la personalidad jurídica (unicidad de personas).

3.

La separación artificiosa del ciclo productivo en sociedades productoras y comercializadoras, quedando insolventes las primeras y financiándose las segundas con cargo a los impuestos impagados por las anteriores (unicidad de esferas económicas).

20-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Tal y como indica en su exposición de motivos la Ley 36/2006, se establece en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de dichas tramas, en las que se ha producido el impago del Impuesto en una fase anterior. Ésta es una medida de carácter especialmente preventivo, al desincentivar la adquisición de mercancías de las tramas organizadas a unos precios por debajo incluso del coste. Se debe tener en cuenta que dichas tramas provocan graves distorsiones en los mercados, especialmente en los precios de aquellos sectores económicos que se han visto afectados por ellas, además de suponer un grave quebranto a la Hacienda Pública. Así, el artículo 182 LGT, determina que responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a), g) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo. Además, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en materia recaudatoria modifica el art. 43 de la LGT, añadiendo un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria en su apartado 2 que regula que serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25% del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho 20-18

El procedimiento frente a responsables

créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas. El objetivo con esta nueva redacción es prevenir el fraude consistente en la falta de ingreso de las autoliquidaciones por retenciones e impuestos repercutidos. Dicha medida se justifica al comprobar la existencia de un fraude cometido por empresas que, carentes de patrimonio, pero con actividad económica regular, realizan de forma recurrente y sistemática la presentación de autoliquidaciones formalmente, pero sin ingreso, por determinados conceptos tributarios con animo defraudatorio. Para evitar estas situaciones de abuso, se crea este supuesto específico de responsabilidad subsidiaria. Este precepto es aplicable para los presupuestos de hecho realizados desde el 31 de octubre de 2012. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.

1.3.2. Procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria El procedimiento para declarar la responsabilidad subsidiaria viene recogido en los arts. 174 y 176 LGT y constaría de los siguientes pasos: 1.

En primer lugar, antes de proceder a la declaración de responsabilidad es necesario haber declarado fallidos al deudor principal y, en su caso, a los responsables solidarios. Este trámite no se exige cuando la responsabilidad que se pretende declarar es de tipo solidario. La declaración de fallido supone una declaración de insolvencia.

2.

Previamente a la declaración de responsabilidad, se concederá un trámite de audiencia previo al responsable, consistente en ponerle de manifiesto el expediente con el fin de que pueda efectuar las alegaciones o aportar los documentos que considere convenientes. No obstante, antes de dicho trámite también tendrá derecho a formular alegaciones o aportar documentos. El artículo 124.1 RGR precisa que el trámite de audiencia será de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo.

3.

Una vez cumplido el trámite de audiencia al responsable, se dictará por el órgano competente acto administrativo de declaración de responsabilidad en el que se determine su alcance y extensión, con indicación del presupuesto de hecho que da lugar a la responsabilidad y las liquidaciones a las que alcanza.

4.

El acto de declaración de responsabilidad se notificará a los responsables. La notificación contendrá:

20-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

El texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho y las liquidaciones a las que alcanza.

b)

Medios de impugnación que pueden ser ejercidos contra ese acto, órgano ante el que interponerlos y plazo. En la práctica, contra la declaración de responsabilidad las vías ordinarias de recurso estarán constituidas por el recurso de reposición previo y potestativo, a interponer ante el órgano que hubiera dictado el acto recurrido, y por la reclamación económico administrativa a interponer ante el Tribunal Económico-Administrativo competente, ambos en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. Así ha venido a especificarlo el artículo 124.4 RGR, donde se establece que “la resolución de un recurso o reclamación interpuesto contra un acuerdo de declaración de responsabilidad, en lo que dicha resolución se refiera a las liquidaciones a las que alcance el presupuesto de hecho, no afectará a aquellos obligados tributarios para los que las liquidaciones hubieran adquirido firmeza.”

c)

Lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe exigido al responsable. En cuanto al plazo que se concederá al responsable para efectuar el pago, será el plazo de pago en período voluntario establecido por el artículo 62.2 LGT: —

Si la notificación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

—

Si la notificación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Sólo si el responsable no realiza el pago en este plazo, se le exigirá la deuda en vía de apremio, incrementándose en el recargo del período ejecutivo que proceda. El plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento será de seis meses (art. 124.1 RGR).

20-20

El procedimiento frente a responsables

PROCEDIMIENTO

DE RECAUDACIÓN FRENTE A RESPONSABLES SOLIDARIOS

Normativa: arts. 41, 42, 174, 175 y 182 LGT. Arts. 124 y 125 RGR. Liquidación practicada por la administración o presentación de la correspondiente autoliquidación por el deudor principal. SÍ ¿Hay responsables solidarios? Remisión del expediente a la unidad competente.

SÍ

NO

¿Adscritos misma unidad que deudor? SÍ Instrucción del expediente por el órgano correspondiente (Recaudación, Inspección) Comunicación de inicio de actuaciones

El futuro responsable puede formular alegaciones

En la propuesta de declaración de responsabilidad se dara tramite de audiencia y de conformidad

El/los responsable/s dispondrán de 15 días contados a partir del día siguiente al de notificación de trámite de audiencia para tomar vista del expediente y efectuar las alegaciones que estime/n oportunas.

SÍ Acuerdo de derivación.

Contendrá: 1.  Antecedentes de hecho. 2.  Fundamentos de derecho. 3.  Acuerdo.

En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento voluntario de pago, corresponderá al órgano que dictó la liquidación declarar la responsabilidad solidaria.

¿Competencias?

En los demás casos corresponderá a los órganos de recaudación.

Plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento: seis meses.

SÍ

Notificación individualizada del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria a cada responsable. La notificación contendrá: 1.  Texto íntegro del acuerdo. 2.  Medios de impugnación que pueden ser ejercidos contra dicho acto, plazo y órgano ante el que hubiera que presentarse. 3.  Lugar, plazo del 62.2 LGT para efectuar el pago en periodo voluntario y forma en que debe ser satisfecho el importe exigido al responsable.

Las reducciones previstas en los arts. 188.1 b) y 188.3 de la LGT no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad para el pago de deudas del artículo 42.2 de la LGT.

20-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

PROCEDIMIENTO

DE RECAUDACIÓN FRENTE A RESPONSABLES SUBSIDIARIOS

Normativa: arts. 41, 43, 174, 176 y 182 LGT. Arts. 124 y 126 RGR.

Requisito previo

Declaración fallida deudor principal y responsables solidarios. SÍ ¿Hay responsables subsidiarios?

Al menos se haya determinado su insolvencia parcial en los términos del art. 76.1 LGT.

SÍ Remisión del expediente a la unidad competente.

NO

¿Adscritos misma unidad que deudor principal? SÍ

SÍ

El futuro responsable puede formular alegaciones.

En la propuesta de declaración de responsabilidad se dara tramite de audiencia y de conformidad

El/los responsable/s dispondrán de 15 días contados a partir del día siguiente al de notificación del trámite de audiencia para tomar vista del expediente y efectuar las correspondientes alegaciones.

SÍ

Plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento: seis meses

Instrucción del expediente por los órganos de Inspección y Recaudación. Los órganos de recaudación acreditarán a petición de los de Inspección la declaración de fallido del deudor principal y responsables solidarios si los hubiera. Comunicación de inicio de actuaciones

Acuerdo de derivación

Contendrá: 1.  Antecedentes de hecho. 2.  Fundamentos de derecho. 3.  Acuerdo.

Notificación individualzada del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria a cada uno de ellos: 1.  Texto íntegro del acuerdo. 2.  Medios de impugnacón que pueden ser ejercidos contra dicho acto, plazo y órgano ante el que hubiera que presentarse. 3.  Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable. Recuerde que el plazo establecido es el del apartado 2 del art. 62 LGT para efectuar el pago en periodo voluntario.

20-22

El procedimiento frente a responsables

2.

El procedimiento frente a sucesores

La sucesión se diferencia de la responsabilidad en que en la primera se produce la desaparición del deudor principal colocándose en su lugar el sucesor, mientras que en la segunda el deudor principal se mantiene, quedando el responsable obligado junto a él. Se puede distinguir entre sucesores en las deudas tributarias de las personas físicas y sucesores en las deudas tributarias de las personas jurídicas y las entidades sin personalidad. El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula en su art. 107, las actuaciones a seguir en relación con los sucesores. A este respecto, se señala que: 1.

En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 LGT, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2.

La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3.

Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

4.

Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

5.

En el caso de que la herencia se encontrase yacente, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 39.3 LGT.

6.

Cuando en los procedimientos cuyas actuaciones se entiendan con los sucesores de un obligado tributario deba practicarse una devolución, deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y al pago o compensación de la devolución, excepto cuando se trate de herencias yacentes debidamente identificadas, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente.

El Real Decreto 1065/2007 también establece que: En caso de entidades en fase de liquidación, cuando las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de la personalidad jurídica de las mismas, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. Disuelta y 20-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

liquidada la entidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Administración si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los libros y la documentación se hallasen depositados en un registro público, el órgano competente podrá examinarlos en dicho registro y podrá requerir la comparecencia de los liquidadores cuando fuese preciso para dichas actuaciones. En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entenderán con el concursado o su representante cuando el juez no hubiere acordado la suspensión de las facultades de administración y disposición. Si se hubiere acordado la suspensión de facultades, las actuaciones se entenderán con el concursado por medio de la administración concursal. En relación con la competencia de requerir el pago a los sucesores y su gestión recaudatoria de las deudas, la Resolución de 22 de enero de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación, establece: —

El órgano competente para la gestión recaudatoria del deudor principal será también el competente para realizar el requerimiento de pago a sus sucesores previsto en el art. 177 LGT con independencia de cuál sea el domicilio de los mismos y aunque estén adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

—

Asimismo, si tras producirse la sucesión fuese procedente la adopción de una medida cautelar, de acuerdo con lo previsto en el artículo 81 de la Ley General Tributaria, la competencia de los órganos de recaudación coincidirá con la de los órganos competentes para llevar a cabo las actuaciones de gestión recaudatoria que procedan sobre el sucesor.

—

El mismo criterio de adscripción del deudor sucedido será el determinante de la competencia del órgano de recaudación en relación con la gestión recaudatoria de la totalidad de las deudas de los sucesores, cuando el requerimiento de pago resulte desatendido y en tanto deban realizarse actuaciones de gestión recaudatoria respecto de las deudas cuyo pago se hubiera requerido por sucesión, con las siguientes salvedades:

20-24

•

Que los sucesores estuvieran adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o se trate de deudores en proceso concursal, entes públicos titulares de bienes inembargables de acuerdo con lo previsto en la normativa aplicable o personas o entidades adscritas a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección.

•

Que el importe de la deuda cuyo pago se requiere por sucesión respecto de un mismo deudor sucedido no supere la cifra de 150.000 euros.

•

Que siendo el sucesor, asimismo responsable se hubiera determinado la competencia para la gestión recaudatoria del responsable conforme al apartado 2.1 del punto 5 de la Orden de 22 de enero de 2013.

El procedimiento frente a responsables

2.1.

Sucesores de las personas físicas

Dispone el artículo 39 LGT que a la muerte de un obligado tributario, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos y legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Esta precisión significa, entre otras cosas, que el heredero que acepte la herencia a beneficio de inventario tan sólo responderá con los bienes recibidos de la herencia, pero no con sus bienes propios. Continúa diciendo el artículo 39 LGT que las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. No se transmitirán: —

Las sanciones, en ningún caso. Así lo establece también el artículo 182.3 de dicha ley, al señalar que las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras.

—

Tampoco la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Es decir, que si el obligado tributario fallece antes de que se le haya notificado el acto de declaración de responsabilidad, no podrán exigirse esas deudas a sus sucesores.

Si a la fecha de muerte del causante la deuda tributaria se hubiera devengado pero no estuviera liquidada, igualmente se transmitirá a los sucesores. Las actuaciones podrán entenderse con cualquiera de ellos pero la liquidación resultante deberá notificarse a todos los interesados que consten en el expediente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente, con quien deberán realizarse las actuaciones que se lleven a cabo para la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del mismo. Si finalizado el procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente. Además se señala que las obligaciones tributarias pendientes del obligado tributario fallecido podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente. Por su parte, el artículo 177.1 LGT regula el procedimiento de recaudación frente a los sucesores de personas físicas. Se señala que, fallecido el obligado al pago de una deuda tributaria, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y legatarios con los únicos requisitos de la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores requiriéndoles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante. El procedimiento de recaudación viene desarrollado en el artículo 127 RGR, donde se precisa que el sucesor se subroga en la misma posición en que 20-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

se encontraba el causante en el momento del fallecimiento. De este modo, en la notificación al sucesor, se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos: a)

Si el fallecimiento del obligado al pago se produce dentro del período voluntario, se concederá al sucesor el plazo de ingreso voluntario previsto en el artículo 62.2 LGT.

b)

Si el fallecimiento del obligado al pago se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia.

c)

Si el fallecimiento se produce una vez notificada la providencia de apremio y antes de la finalización del plazo de ingreso en período ejecutivo previsto en el artículo 62.5 LGT, se requerirá al sucesor para que efectúe el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10% en el plazo del artículo 62.5 LGT, con la advertencia de que, de no efectuarlo en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o ejecución de garantías, con exigencia del recargo de apremio del 20%.

d)

Si el fallecimiento se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 LGT, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y del recargo ordinario del 20% en el plazo de dicho artículo.

Si el heredero alega haber hecho uso del derecho a deliberar, se esperará a que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar una certificación de las deudas del causante, con efectos meramente informativos. Pero esta suspensión del procedimiento de recaudación no afectará a las actuaciones recaudatorias que se lleven a cabo frente a la herencia yacente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas pendientes, podrá continuar dirigiéndose contra los bienes y derechos de ésta, entendiéndose las actuaciones con quien ostente la administración o representación de ésta. Desde que conste que no existen herederos conocidos o cuando los herederos hayan renunciado a la herencia o no la hayan aceptado expresa o tácitamente, se dará traslado de los hechos al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de que se solicite la declaración de heredero que proceda, continuando el procedimiento de recaudación contra los bienes y derechos de la herencia.

20-26

El procedimiento frente a responsables

PROCEDIMIENTO

DE RECAUDACIÓN FRENTE A SUCESORES DE PERSONAS FÍSICAS

Normativa: arts. 39 LGT y 127 RGR Fallecimiento del obligado al pago con obligaciones tributarias pendientes. ¿Existen garantías? NO

SÍ Ejecución de garantías.

Obtención de información a herederos, legatarios, notarios, registros últimas voluntades.

¿Existe testamento? SÍ

NO Declaración judicial de herederos.

¿Se ha aceptado la herencia o legado? SÍ

NO Continuar procedimiento frente a herencia yacente.

Fase o momento en que se encuentran las obligaciones tibutarias pendientes.

Deuda liquidada al obligado al pago antes del fallecimiento.

Deuda pendiente de liquidar.

Liquidación a sucesores, legatarios o administradores de herencia yacente dando plazo de ingreso en voluntaria 62.2 LGT.

Si la deuda tiene su origen en un acuerdo de derivación, tiene que estar notificado antes del fallecimiento.

Estado de la deuda del obligado al pago en el momento del fallecimiento.

En voluntaria

Requerimiento de pago al sucesor o legatario para que ingrese en el plazo 62.2 LGT.

En ejecutiva

Antes de notificación providencia de apremio.

Se notificará al sucesor la providencia de apremio. Si realiza el pago antes de dicha notificación se le exigirá el recargo ejecutivo del 5%.

Después de notificación providencia de apremio pero antes que finalice plazo 62.5 LGT.

Se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10% en el plazo del 62.5 LGT.

Después de finalización plazo 62.5 LGT.

Se requerirá al sucesor para que ingrese la deuda y el recargo de apremio ordinario del 20% en el plazo del 62.5 LGT.

20-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

2.2.

Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad

El artículo 40 LGT que fue modificado en sus apartados 1, 3 y 5 por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, detalla todos los supuestos de sucesión legal de personas jurídicas y de entidades sin personalidad: —

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

—

El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

—

En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.

—

En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

—

Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

Según el art 127.6 RGR no se aplicará el límite contenido en el artículo 40.5 LGT, a los supuestos de disolución sin liquidación. El procedimiento de recaudación frente a los sucesores de personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica se establece en el artículo 177.2 LGT, según el cual: 20-28

El procedimiento frente a responsables

“Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica. Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos. La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes.” En cuanto a los plazos de ingreso que se concederán al sucesor cuando se le requiera el pago, serán los siguientes (art. 127.4 RGR): a)

Si la extinción de la personalidad jurídica se produce dentro del período voluntario, se concederá el plazo del artículo 62.2 LGT.

b)

Si la extinción de la personalidad jurídica se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia.

c)

Si la extinción de la personalidad jurídica se produce una vez notificada la providencia de apremio y antes de la finalización del plazo de ingreso en período ejecutivo previsto en el artículo 62.5 LGT, se requerirá al sucesor para que efectúe el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10% en el plazo del artículo 62.5 LGT, con la advertencia de que, de no efectuarlo en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o ejecución de garantías, con exigencia del recargo de apremio del 20%.

d)

Si la extinción de la personalidad jurídica se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 LGT, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y del recargo ordinario del 20% en el plazo de dicho artículo.

Precisa el RGR que en los supuestos de entidades sin personalidad jurídica se estará al momento de disolución para la aplicación de estas reglas. Como se observa, los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios de una sociedad, entidad o fundación disuelta se subrogan en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica.

20-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

PROCEDIMIENTO

DE RECAUDACIÓN FRENTE A SUCESORES DE PERSONAS JURÍDICAS

Normativa: arts. 40 LGT y 127 RGR.

Sociedades y entidades con personalidad jurídica, disueltas y liquidadas, en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares.

Sociedades y entidades con personalidad jurídica, disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares.

Sociedades colectivas, comanditarias y comanditarias por acciones respecto exclusivamente de los socios colectivos.

Los socios partícipes o cotitulares

Sociedades mercantiles disueltas sin liquidación.

Fundaciones o entidades del apartado 4 del art. 35 LGT disueltas.

Los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o partícipes o cotitulares de dichas entidades.

Las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias.

Los socios partícipes o cotitulares Responden de las obligaciones tributarias pendientes y sanciones hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demas percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el art 42.2a) de la LGT.

Responde de todas las obligaciones tributarias pendientes sin límite. las sanciones hasta el límite dispuesto en el apartado 1 del art. 40 de la LGT.

Responden de las obligaciones tributarias pendientes y de todas las sanciones sin límite al no existir cuota de liquidación.

Responden de las obligaciones tributarias pendientes hasta el límite de valor de bienes y derechos y de las sanciones hasta el límte dispuesto en el apartado 1 del art. 40 de la LGT.

MOMENTO DE LA EXTINCIÓN O DISOLUCIÓN EN RELACIÓN A LA DEUDA

Si la extinción o disolución se produce dentro del periodo voluntario.

Si la extinción o disolución se produce antes de la notificación de la providencia de apremio.

Si la extinción o disolución se produce una vez notificada la providencia de apremio y antes de la finalización del plazo 62.5 LGT.

Si la extinción o disolución se produce después de la finalización del plazo del art. 62.5 de la LGT.

Se requerirá al sucesor mediante notificación para que realice el pago dentro del plazo del art. 62.2 LGT.

Se notificará al sucesor dicha providencia de apremio. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio se le exigirá el recargo ejecutivo.

Se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10% en el plazo del art. 62.5. LGT.

Se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario del 20% en el plazo del art. 62.5 LGT.

20-30

Anexo Resumen.

El procedimiento frente a responsables

CONCEPTOS BÁSICOS Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios: a)

Los contribuyentes.

b)

Los sustitutos del contribuyente.

c)

Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d)

Los retenedores.

e)

Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f)

Los obligados a repercutir.

g)

Los obligados a soportar la repercusión.

h)

Los obligados a soportar la retención.

i)

Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j)

Los sucesores.

k)

Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

Estos obligados tributarios serán considerados deudores principales. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades.

Anexo 20-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: LAS

QUE SEAN CAUSANTES O

COLABOREN ACTIVAMENTE EN LA REALIZACIÓN DE UNA

Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

INFRACCIÓN TRIBUTARIA

Por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e LAS QUE SUCEDAN POR ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. CUALQUIER CONCEPTO EN LA En el supuesto en que se haya solicitado certificación a la AdminisTITULARIDAD O EJERCICIO DE tración, de conformidad con lo dispuesto en el art. 175 LGT, la resEXPLOTACIONES O ACTIVIDADES ponsabilidad del adquirente quedará limitada a las deudas, sancioECONÓMICAS nes y responsabilidades contenidas en la misma. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

OTROS

RESPONSABLES

SOLIDARIOS

Anexo 20-34

También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la AT, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la AT. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

El procedimiento frente a responsables

La LGT establece que las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria es el siguiente: a)

Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.

b)

En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas/entidades:

La LGT exige que, habiendo cometido infracciones tributarias la persona jurídica, los administradores:

LOS

ADMINISTRADORES DE

HECHO O DE DERECHO DE PERSONAS JURÍDICAS

• No hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. • Hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan. • O, hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

Serán responsables por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del HECHO O DE DERECHO DE cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su AQUELLAS PERSONAS JURÍDICAS QUE pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas cauHAYAN CESADO EN SUS ACTIVIDADES santes del impago.

LOS

ADMINISTRADORES DE

Siempre que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias LOS INTEGRANTES DE LA devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Y LOS a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones triLIQUIDADORES DE SOCIEDADES Y butarias y sanciones posteriores a dichas situaciones respondeENTIDADES EN GENERAL rán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.

Anexo 20-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

LOS

ADQUIRENTES DE BIENES

AFECTOS POR LEY AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

LOS

Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

AGENTES Y COMISIONISTAS DE

ADUANAS, CUANDO ACTÚEN EN NOMBRE Y POR CUENTA DE SUS

La responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.

COMITENTES.

LAS

PERSONAS O ENTIDADES QUE

CONTRATEN O SUBCONTRATEN LA EJECUCIÓN DE OBRAS O LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS CORRESPONDIENTES A SU ACTIVIDAD ECONÓMICA PRINCIPAL

LAS

PERSONAS O ENTIDADES

QUE TENGAN EL CONTROL EFECTIVO, TOTAL O PARCIAL, DIRECTO O INDIRECTO, DE LAS PERSONAS JURÍDICAS O EN LAS QUE CONCURRA UNA VOLUNTAD RECTORA COMÚN CON ÉSTAS

LAS

PERSONAS O ENTIDADES

DE LAS QUE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS TENGAN EL CONTROL EFECTIVO, TOTAL O PARCIAL, O EN LAS QUE CONCURRA UNA VOLUNTAD RECTORA COMÚN CON DICHOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Anexo 20-36

Por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación. Cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas. Por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

El procedimiento frente a responsables

LOS ADMINISTRADORES DE HECHO O DE DERECHO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS OBLIGADAS A EFECTUAR LA DECLARACIÓN E INGRESO DE DEUDAS TRIBUTARIAS DERIVADAS DE TRIBUTOS QUE DEBAN REPERCUTIRSE O DE

Serán responsables subsidiarios de tales deudas tributarias cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.

CANTIDADES QUE DEBAN RETENERSE A TRABAJADORES, PROFESIONALES U OTROS EMPRESARIOS

La LGT dispone que las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria es el siguiente: una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario. Sucesores de personas físicas. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Anexo 20-37

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Sucesores de personas jurídicas y entidades sin personalidad

SOCIEDADES

Y ENTIDADES

CON PERSONALIDAD JURÍDICA DISUELTAS Y LIQUIDADAS, CON RESPONSABILIDAD LIMITADA

SOCIEDADES

Y ENTIDADES CON

PERSONALIDAD JURÍDICA DISUELTAS Y LIQUIDADAS, CON RESPONSABILIDAD ILIMITADA

SOCIEDADES

Y ENTIDADES CON

PERSONALIDAD JURÍDICA EXTINGUIDAS O DISUELTAS, PERO NO LIQUIDADAS

DISOLUCIÓN

DE FUNDACIONES O

ENTIDADES SIN DE PERSONALIDAD JURÍDICA

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades sin personalidad jurídica serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos anteriormente y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 41 LGT.

Anexo 20-38

Tema 21 Infracciones y sanciones en materia tributaria. El delito fiscal.

Referencias Legislativas • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario. • Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. • Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. Infracciones y sanciones en materia tributaria 1.1. Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria 1.2. Disposiciones generales sobre infracciones y sanciones tributarias 1.3. Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias 2. Procedimiento sancionador en materia tributaria 2.1. Tramitación separada del procedimiento sancionador 2.2. Tramitación conjunta del procedimiento sancionador y del procedimiento de aplicación de los tributos 2.3. Recursos contra las sanciones tributarias

21-2

3. El delito fiscal 3.1. Concepto de delito 3.2. Tipos o modalidades de delitos contra la Hacienda 3.3. Penalidad

Infracciones y sanciones en materia tributaria

1.

Infracciones y sanciones en materia tributaria

La potestad sancionadora en materia tributaria se regula en el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto en lo que afecta a los principios, como a los aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones, y a los aspectos procedimentales.

1.1.

Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria

Dispone el art. 178 LGT que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en dicha Ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley: que las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

1.1.1. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias Señala el art. 179 LGT que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Ahora bien, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a)

Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b)

Cuando concurra fuerza mayor.

c)

Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d)

Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 LGT. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

21-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

A efectos de estas acciones y omisiones, en los supuestos a que se refiere el art. 206 bis LGT, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior. e)

Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Señala finalmente este artículo que los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta Ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.

1.1.2. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias Se regula en el art. 180 LGT, donde se establece que una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el art. 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los arts. 194 y 195 LGT. Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el art. 198 LGT será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los arts. 199 y 203 LGT. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo.

1.2.

Disposiciones generales sobre infracciones y sanciones tributarias

1.2.1. Sujetos infractores Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 LGT que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

21-4

Infracciones y sanciones en materia tributaria

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes: a)

Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.

b)

Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.

c)

Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

d)

La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal.

e)

Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.

f)

El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

g)

Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción. Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40 LGT.

1.2.2. Concepto y clases de infracciones tributarias El concepto de infracciones tributarias se recoge en el art. 183 LGT: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.” En cuanto a los caracteres de las infracciones tributarias podemos señalar los siguientes:

CARACTERES DE LAS INFRACCIONES TRIIBUTARIAS

Acción u omisión

Antijuricidad

Tipicidad

Culpabilidad

Punibilidad

A) Acción/omisión Acaecimiento previsto en la ley y dependiente de la voluntad humana consistente en un hacer o en una omisión, implicando esta última la previa existencia de un deber jurídico de obrar. Así pues las infracciones tributarias 21-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

pueden ser acciones (por ejemplo, disfrutar indebidamente de un beneficio fiscal) u omisiones (por ejemplo, dejar de ingresar la deuda tributaria debida). B) Antijuridicidad Consiste en la transgresión de una norma jurídica, sancionada con una pena. Es el elemento objetivo de la infracción: supone una relación entre la acción y la norma jurídica. C) Tipicidad Es la manifestación de la antijuridicidad; es decir, para que una acción sea antijurídica ha de estar prevista en un precepto legal. Este elemento de la infracción tributaria aparece expresamente recogido en la definición de la LGT “son infracciones tributarias las acciones u omisiones (…) que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”. D) Culpabilidad Es el elemento subjetivo de la infracción: establece una relación entre la acción y el sujeto infractor. Las conductas deberán ser dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia. Corresponderá a la Administración la prueba de que concurren circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor. Como se ha visto anteriormente al tratar el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, el art. 179 LGT establece que los obligados tributarios podrán ser sancionados por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. E) Punibilidad No hay infracción sin pena. La LGT recoge esta nota cuando manifiesta que las infracciones tributarias deben estar sancionadas en las leyes. Por lo que se refiere a las clases de infracciones tributarias, la LGT contempla tres clases: leves, graves y muy graves. CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Leves

Graves

Muy graves

En lo que respecta a las circunstancias a tener en cuenta para la calificación de las infracciones tributarias como leves, graves o muy graves, el art. 184 LGT establece que cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda.

21-6

Infracciones y sanciones en materia tributaria

Señala el art. 3 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que cuando en un mismo procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección se comprueben varios períodos impositivos o de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación, que existe una infracción por cada tributo y periodo objeto del procedimiento. Cuando se trate de infracciones relativas a tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica, se considerará que existe una infracción por cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos u operaciones sujetos al tributo. Cuando se trate de infracciones consistentes en el incumplimiento de obligaciones formales, se considerará que existe una infracción por cada incumplimiento. En el art. 184 LGT se regulan dos circunstancias determinantes para la calificación de infracciones, que se utilizarán en aquellas infracciones en las que así expresamente se prevea. Son las circunstancias de ocultación y medios fraudulentos. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor. Se consideran medios fraudulentos: a)

Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: 1.

El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.

La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.

La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante: —

La falsedad de asientos, registros o importes. Se entenderá producida tal circunstancia, cuando en los libros o registros se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales.

21-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

La omisión de operaciones realizadas. Se entenderá producida esta circunstancia, cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales.

—

La contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. Se entenderá producida esta circunstancia cuando, tratándose de libros de contabilidad o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.

La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción. b)

El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. Se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción.

c)

La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona. MEDIOS FRAUDULENTOS

Anomalías sustanciales en la contabilidad

Incumplimiento absoluto de la obligación

Empleo de facturas falsas

Llevanza de contabilidades distintas

Utilización de personas o entidades interpuestas

Llevanza incorrecta de la contabilidad

• Falsedad de asientos, registros o importes • Omisión de operaciones realizadas • Contabilización en cuentas incorrectas

21-8

Infracciones y sanciones en materia tributaria

Señala el art. 9 del Reglamento que cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta.

1.2.3. Sanciones tributarias El art. 185 LGT señala que las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio. A su vez, las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa fija o proporcional. Las sanciones no pecuniarias que podrán imponerse por la comisión de infracciones tributarias graves o muy graves son las siguientes: —

Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción grave o muy grave sea de importe igual o superior a 30.000 euros y se hubiera utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias: a)

Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.

b)

Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.

—

Cuando se imponga la sanción prevista en el artículo 202.3 de la LGT (sanción por la infracción tributaria muy grave consistente en comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo), se podrán imponer, además, las sanciones accesorias previstas en las dos letras anteriores.

—

Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción muy grave sea de importe igual o superior a 60.000 euros y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias: a)

Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 o 300.000 euros, respectivamente.

b)

Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 o 300.000 euros, respectivamente. 21-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración de los artículos 93 y 94 de esta Ley y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos, además de la multa pecuniaria que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de tres meses. La suspensión será por un plazo de doce meses si se hubiera sancionado al sujeto infractor con la sanción accesoria a la que se refiere el párrafo anterior en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerarán profesiones oficiales las desempeñadas por registradores de la propiedad y mercantiles, notarios y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban directamente haberes del Estado, Comunidades Autónomas, entidades locales u otras entidades de derecho público.

Los órganos competentes para la imposición de las sanciones son los siguientes: a)

El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.

b)

El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, el órgano equivalente de las Comunidades Autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.

c)

El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.

d)

El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.

1.2.4. Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias En este apartado vamos a tratar los criterios de graduación y las reducciones aplicables en la imposición de las sanciones tributarias de carácter pecuniario. En cuanto a los criterios de graduación de las sanciones, al igual que ocurre con los circunstancias a tener en cuenta para la calificación de las infracciones, será en la regulación individual de cada una de las distintas clases de infracciones tributarias que se contemplan en la LGT donde se determinará qué criterios de graduación son aplicables. 21-10

Infracciones y sanciones en materia tributaria

En el art. 187 LGT se regulan los criterios de graduación de las sanciones tributarias de la siguiente manera: Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables: a)

Comisión repetida de infracciones tributarias Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta Ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa: —

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.

—

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

—

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiese sido sancionado por varias infracciones de la misma naturaleza, en virtud de resolución que hubiese adquirido firmeza en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción, de todas ellas se computará como único antecedente la infracción cuya calificación haya resultado más grave. b)

Perjuicio económico para la Hacienda Pública El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: —

La base de la sanción.

—

La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: 21-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

c)

—

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10% e inferior o igual al 25%, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

—

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25% e inferior o igual al 50%, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

—

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50% e inferior o igual al 75%, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

—

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75%, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

d)

Acuerdo o conformidad del interesado En los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, se entenderá producida la conformidad siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa. En el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad. También se entenderá otorgada la conformidad cuando el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto administrativo de liquidación. Cuando concurra el acuerdo o conformidad del interesado, la sanción que resulte de la aplicación de los criterios previstos en los párrafos anteriores de este apartado se reducirá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 188 LGT. Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente.

La reducción de las sanciones se regula como hemos indicado en el art. 188 LGT. Así: La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley (artículos donde se regulan las infracciones que ocasionan perjuicio económico a la Administración tributaria) se reducirá en los siguientes porcentajes: a)

Un 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.

b)

Un 30% en los supuestos de conformidad.

21-12

Infracciones y sanciones en materia tributaria

El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)

En los supuestos previstos en el párrafo a) visto anteriormente, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la Administración tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de caución.

b)

En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.

El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad del 30% ya referida, se reducirá en el 25% si concurren las siguientes circunstancias: a)

Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT.

b)

Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

El importe de la reducción del 25% practicada de acuerdo con lo dispuesto anteriormente se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción. La reducción prevista no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo. Cuando se exija el importe de la reducción practicada, no será necesario interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida. Si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija.

21-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

REDUCCIÓN

DE LAS SANCIONES

Sanciones según arts. 191 a 197 LGT

Resto sanciones

Art. 188.1 LGT

Actas con acuerdo: 50% de la sanción

Art. 188.3 LGT

Conformidad: 30% de la sanción

25% de la sanción

Art. 188.3 LGT

25% de la sanción reducida

1.2.5. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones. Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. La prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias se regulará por las normas relativas a la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. La recaudación de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el capítulo V del título III de la LGT, normas que regulan las actuaciones y el procedimiento de recaudación tributaria. Las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrán la consideración de ingresos indebidos a los efectos de esta Ley.

21-14

Infracciones y sanciones en materia tributaria

1.3.

Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias

1.3.1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (art. 191 LGT) Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 (recargos por presentación de autoliquidaciones extemporáneas) o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 (inicio del período ejecutivo en el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso), ambos de la LGT. También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. Con carácter general será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a)

Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b)

Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

c)

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50%. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a)

Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento. 21-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción.

c)

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50% del importe de la base de la sanción.

La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 LGT. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 LGT. • Infracción leve: sanción del 50%. • Infracción grave: sanción del 50 al 100%, graduándose conforme a los criterios de comisión repetida y perjuicio económico. • Infracción muy grave: sanción del 100 al 150%, graduándose conforme a los criterios de comisión repetida y perjuicio económico.

Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100%. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta Ley, consistente en obtener indebidamente una devolución. 21-16

Infracciones y sanciones en materia tributaria

No obstante lo dispuesto anteriormente, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria.

1.3.2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (art. 192 LGT) Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta Ley. La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados. Por lo que respecta a las pautas para determinar la calificación de la infracción como leve, grave o muy grave, así como las sanciones y criterios de graduación aplicables, el procedimiento es similar al establecido en el artículo anterior, con la única diferencia de que aquí no se hace referencia a retenciones e ingresos a cuenta (que deben ingresarse mediante autoliquidación), ni se fijan normas especiales para supuestos en que se hayan obtenido devoluciones y de la regularización resulte una cantidad a ingresar, ni tampoco para regularizaciones efectuadas a través de autoliquidaciones.

1.3.3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (art. 193 LGT) Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Recuérdese que sólo será sancionable esta infracción si tras la regularización efectuada sigue resultando un importe a devolver al obligado tributario. La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción. La configuración de esta infracción a efectos de su calificación como leve, grave o muy grave, así como las sanciones y criterios de graduación aplicables presenta una regulación similar a la del artículo anterior.

21-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

1.3.4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (art. 194 LGT) Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. Lo que va a ser objeto de sanción en este caso es el mero hecho de incluir en la autoliquidación una solicitud de devolución, a pesar de que la devolución no llegue a obtenerse porque la Administración, al tramitar la solicitud advierte que no procede tal devolución, o procede por un importe inferior al solicitado. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave. La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15%. Asimismo, constituye infracción tributaria solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 o 195 de esta Ley, o en el primer apartado de este artículo. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave y se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros.

1.3.5. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195 LGT) Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo. 21-18

Infracciones y sanciones en materia tributaria

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.

1.3.6. Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas (art. 196 LGT) Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 o 193 de esta Ley. La infracción prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40%.

1.3.7. Infracción tributaria por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas (art. 197 LGT) Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas. Esta acción no constituirá infracción por la parte de las cantidades incorrectamente imputadas a los socios o partícipes que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida a un régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 o 193 de esta Ley. La infracción prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, 21-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75%.

1.3.8. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones (art. 198 LGT) Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT (es decir, las declaraciones informativas), la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros. No obstante si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior. Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 o 199 de esta Ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte conforme a lo señalado en el párrafo anterior respecto de lo declarado fuera de plazo. Señala a este respecto el art. 14 del Reglamento que no se impondrá la sanción que resulte por la presentación fuera de plazo de la autoliquidación o declaración exclusivamente en relación los datos que hubiesen sido correctamente declarados en plazo, sin perjuicio de la sanción que, en su caso, pudiera proceder en relación con la autoliquidación o declaración presentada fuera de plazo por aplicación de lo dispuesto en el art. 199 LGT. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 LGT por la desatención de los requerimientos realizados. 21-20

Infracciones y sanciones en materia tributaria

La sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1 por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros. También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción prevista en este capítulo. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros.

1.3.9. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información (art. 199 LGT) Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información. También constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, declaraciones o los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios. Las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones, declaraciones o documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. Si se presentan autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros. 21-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso. La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaración haya sido presentada por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos y exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 250 euros. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros. Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10%, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. La sanción será del 1% del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 250 euros. La sanción a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100% en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias. Tratándose de declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras presentados de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros. Si se presentan por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.

21-22

Infracciones y sanciones en materia tributaria

1.3.10. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales (art. 200 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras: a)

La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.

b)

La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.

c)

El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados.

d)

La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario.

e)

El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias.

f)

La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito.

La infracción prevista en este artículo será grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes. La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 1% de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros. La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 1% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros. La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza.

21-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o libros y registros exigidos por las normas tributarias se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. No se incurrirá en responsabilidad administrativa por la infracción contemplada en este artículo 200 de la LGT, cuando deba imponerse al mismo sujeto infractor una sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191 a 197 como consecuencia de la incorrecta declaración o autoliquidación de las operaciones a las que se refiera el incumplimiento contable o registral.

(La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, modifica el art. 200 LGT. Recogemos el contenido vigente en la actualizadad dado que la entrada en vigor de los cambios está prevista el 1 de enero de 2017).

1.3.11. Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación (art. 201 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Esta infracción será grave en los siguientes supuestos: a)

Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en los supuestos en que la infracción sea muy grave. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

b)

Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.

La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. En este caso, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. 21-24

Infracciones y sanciones en materia tributaria

También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. Esta infracción será leve, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100% si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores. Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo, deba imponerse la multa pecuniaria fija de 300 euros por desconocerse el importe de la operación a que se refiera la infracción, dicha cuantía no podrá ser incrementada por aplicación del criterio de graduación de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación como consecuencia de no conocerse el importe de las operaciones sujetas a dicha obligación, sin perjuicio de la posible aplicación de este criterio sobre la parte de la sanción que consista en multa proporcional aplicada al importe de las operaciones que hayan originado la infracción. No se incurrirá en responsabilidad administrativa por la infracción contemplada en este artículo 201 de la LGT, en relación con el incumplimiento de la obligación de conservar facturas, justificantes o documentos, cuando deba imponerse al mismo sujeto infractor una sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191 a 197 en relación con las operaciones afectadas por dicho incumplimiento.

1.3.12. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos (art. 202 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera. Esta infracción será leve, salvo que constituya infracción grave de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. La infracción será grave cuando se trate del incumplimiento de los deberes que específicamente incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización del número de identificación fiscal en las cuentas u operaciones o en el libramiento o abono de los cheques al portador. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 5% de las cantidades indebidamente abonadas o cargadas o del importe de la operación o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de 1.000 euros, o si se trata del incumplimiento de los deberes relativos a la utilización del número de identificación fiscal en el libramiento o abono de los cheques al portador la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 5% del valor facial del efecto, también con un mínimo de 1.000 euros. También constituye infracción tributaria comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo. Esta infracción se califica como muy grave y la sanción consiste en multa pecuniaria fija de 30.000 euros. 21-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

1.3.13. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (art. 203 LGT) Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: a)

No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b)

No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c)

La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d)

Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e)

Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

La infracción prevista en este artículo será grave, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto a continuación: Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de: a)

150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.

b)

300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.

c)

600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.

Las multas previstas en este apartado no podrán ser objeto de acumulación, por lo que deberá imponerse una única sanción que se determinará en función del número de veces que se haya desatendido cada requerimiento. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incum21-26

Infracciones y sanciones en materia tributaria

plimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 LGT, la sanción consistirá en: a)

Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

b)

Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

c)

Multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 y 2% del importe de la cifra de negocios, respectivamente. Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 LGT, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 3% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1, 1,5, 2, y 3% del importe de la cifra de negocios, respectivamente.

En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores. No obstante, cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma: a)

Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma: 21-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

1.

Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

2.

Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

3.

Si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá: Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.

—

Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5% del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor que corresponda al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.

Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma: 1.

Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporciona del 2% de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

2.

Si la infracción se refiere a la falta de aportación de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos:

c)

21-28

—

—

Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

—

Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

Si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:

Infracciones y sanciones en materia tributaria

—

Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

—

Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera el importe de las operaciones requeridas, la sanción será del 1 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera a actuaciones en España de funcionarios extranjeros realizadas en el marco de la asistencia mutua. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera al quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas conforme a lo dispuesto en los artículos 146, 162 y 210 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 3.000 euros. SANCIONES POR INFRACCIÓN DE RESISTENCIA

Supuesto general: 150 €

Supuestos específicos Actividades económicas

Requerimientos actividades no económicas

Contenido declaraciones informativas

Resto incumplimientos

1°. Incumplimiento

150 €

300 €

300 €

2°. Incumplimiento

300 €

1.500 €

1.500 €

Hasta 3% cifra de negocios Hasta 2% cifra de negocios 3°. Incumplimiento

600 €

mínimo máximo mínimo máximo 15.000 € 600.000 € 10.000 € 400.000 €

21-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

1.3.14. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (art. 204) Constituye infracción tributaria el incumplimiento del deber de sigilo que el artículo 95 LGT exige a retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta. Este artículo 95 en su apartado cuarto dispone: “Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta sólo podrán utilizar los datos, informes o antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicación de la obligación de realizar pagos a cuenta. Dichos datos deberán ser comunicados a la Administración tributaria en los casos previstos en la normativa propia de cada tributo. Salvo lo dispuesto en el párrafo anterior, los referidos datos, informes o antecedentes tienen carácter reservado. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta quedan sujetos al más estricto y completo sigilo respecto de ellos”. La infracción prevista en este artículo será grave, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera sido comunicado indebidamente. Esta sanción se graduará incrementando la cuantía anterior en el 100% si existe comisión repetida de la infracción.

1.3.15. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (art. 205 LGT) Constituye infracción tributaria no comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes. La infracción será leve cuando el obligado tributario tenga obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. La base de la sanción será la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de los datos falsos, incompletos o inexactos, y la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 35%. La infracción será muy grave cuando el obligado tributario no tenga obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. En este caso la base de la sanción será igualmente la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de los datos falsos, incompletos o inexactos, pero la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 150%.

1.3.16. Infracción por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (art. 206 LGT) Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los 21-30

Infracciones y sanciones en materia tributaria

obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. La infracción prevista en este artículo será leve, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. Señala el Reglamento en su art. 19 que se entenderá cometida esta infracción cuando los obligados tributarios que deban retener o ingresar a cuenta no pongan a disposición de los perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, antes de los plazos de presentación de las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución del tributo al que se refiera dicha retención o ingreso a cuenta, el certificado que deben expedir a favor de dichos perceptores, en los términos previstos en la normativa reguladora del tributo.

1.3.17. Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el art. 15 LGT y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones: a)

La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.

b)

La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.

c)

La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.

d)

La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. A estos efectos se entenderá por criterio administrativo el establecido por aplicación de lo dispuesto en el art. 15.2 LGT. Reglamentariamente se regulará la publicidad del criterio administrativo derivado de los informes establecidos en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

21-31

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La sanción consistirá en: a)

Multa pecuniaria proporcional del 50% de la cuantía no ingresada en el supuesto del apartado a) anterior.

b)

Multa pecuniaria proporcional del 50% la cantidad devuelta indebidamente en el supuesto del apartado b) anterior.

c)

Multa pecuniaria proporcional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada en el supuesto del apartado c) anterior.

d)

Multa pecuniaria proporcional del 15% del importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, en el supuesto del apartado d) anterior.

Las infracciones y sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles con las que corresponderían por las reguladas en los arts. 191, 193, 194 y 195 LGT ya estudiadas. En los supuestos anteriores resultará de aplicación lo dispuesto en el art. 188 LGT.

2.

Procedimiento sancionador en materia tributaria

En la regulación del procedimiento sancionador en materia tributaria serán de aplicación las normas especiales establecidas en la LGT y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, y en su defecto las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa. En cuanto a la atribución de competencias en el procedimiento sancionador, dispone el Reglamento que será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive, salvo que una disposición establezca expresamente otra cosa. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos con dos excepciones en las que la tramitación será conjunta: —

En los supuestos de actas con acuerdo.

—

Cuando el obligado tributario renuncie a la tramitación separada.

Así el art. 208 LGT establece que en los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo. Los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos los siguientes derechos: a)

21-32

A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su

Infracciones y sanciones en materia tributaria

caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia. b)

A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.

c)

Los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de la LGT.

Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

2.1.

Tramitación separada del procedimiento sancionador

2.1.1. Iniciación del procedimiento sancionador El procedimiento se iniciará de oficio mediante la notificación del acuerdo del órgano competente, que contendrá necesariamente las siguientes menciones: a)

Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.

b)

Conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder.

c)

Órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del instructor.

d)

Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio.

Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución. Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto. Será órgano competente para iniciar el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organización aplicable a los órganos con competencia sancionadora. En defecto de norma expresa, será órgano competente el que tenga atribuida la competencia para su resolución.

21-33

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse un resolución individualizada para cada uno de ellos.

2.1.2. Instrucción del procedimiento sancionador Se establece en el art. 210 LGT, refiriéndose a los trámites de los procedimientos sancionadores, sea cual sea el tipo de tramitación, que en la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de dicha Ley. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de la LGT y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución. En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 LGT. Será órgano competente para instruir el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organización aplicable. Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción. Se unirán al expediente sancionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolución. Los interesados podrán formular alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estimen convenientes en cualquier momento anterior a la propuesta de resolución. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos. La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

21-34

Infracciones y sanciones en materia tributaria

Si no se formularan alegaciones, se elevará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver. Si se hubieran formulado alegaciones, el órgano instructor remitirá al órgano competente para imponer la sanción la propuesta de resolución que estime procedente a la vista de las alegaciones presentadas, junto con la documentación que obre en el expediente. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Asimismo se advertirá expresamente al interesado que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta.

2.1.3. Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria El art. 211 LGT contiene una serie de disposiciones referidas a la terminación del procedimiento sancionador aplicables en los dos tipos de tramitación: El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 LGT. Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el art. 150.5 LGT, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 LGT. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. En cuanto a la terminación del procedimiento sancionador por caducidad, se regula en el apartado cuarto del art. 211 LGT, donde se establece que el vencimiento del plazo máximo para la conclusión del procedimiento sancionador sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. 21-35

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Por lo que respecta a los efectos de la caducidad, se dispone que dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador. En el art. 24 del Reglamento se regula la resolución del procedimiento sancionador en los casos de tramitación separada. En este artículo se dispone que el órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución que será notificada al interesado, concediéndole un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y para alegaciones. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación. Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes: a)

Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b)

Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c)

Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

La resolución se notificará a los interesados. En la notificación también deberá hacerse mención a: a)

Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

b)

El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de la sanción impuesta.

c)

Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las reducciones practicadas en las sanciones.

d)

La no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la ejecución de sanciones por la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra ellas.

e)

Cuando la resolución fuese susceptible de impugnación en vía contenciosoadministrativa, se informará de que, en caso de solicitarse la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la solicitud.

21-36

Infracciones y sanciones en materia tributaria

2.1.4. Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección Estas especialidades se regulan en el art. 25 del Reglamento, el cual señala que será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspectorjefe designe otro diferente. En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes del transcurso del plazo máximo de los tres meses posteriores a su finalización. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. Con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se le formule, de forma que se presumirá su disconformidad si no se pronuncia expresamente al respecto. Si el interesado manifiesta su disconformidad a la propuesta de sanción, el órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas. Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó (art. 211.1 LGT) sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que: —

Rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta.

—

Ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento.

—

Dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción.

—

Rectifique la propuesta por considerarla incorrecta.

21-37

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta, la nueva propuesta de sanción se notificará al interesado dentro del mismo plazo de un mes. En dicha notificación se deberá indicar al interesado su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 15 días contados desde el siguiente a la notificación. Si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta. Si hubiese transcurrido el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o si el interesado manifiesta su disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará expresamente la resolución. Finalmente termina este artículo del Reglamento señalando que el órgano competente para dictar el acto resolutorio del procedimiento sancionador será el inspector-jefe.

2.2.

Tramitación conjunta del procedimiento sancionador y del procedimiento de aplicación de los tributos

Como hemos señalado anteriormente, el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos con dos excepciones en las que la tramitación será conjunta: —

En los supuestos de actas con acuerdo.

—

Que el obligado tributario renuncie a la tramitación separada.

2.2.1. Ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador Dispone el art. 26 del Reglamento que el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución; en tal caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización de trámite de alegaciones posterior. En el procedimiento de inspección, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador durante los seis primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento. Para el cómputo de los plazos no se tendrán en cuenta los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria. En aquellos procedimientos de aplicación de los tributos que se hubieran iniciado directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución, 21-38

Infracciones y sanciones en materia tributaria

se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador exclusivamente durante el plazo de alegaciones posterior a dicha propuesta. No podrá ejercitarse el derecho a la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador fuera de los plazos previstos anteriormente. La opción expresa del interesado de renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador tampoco podrá rectificarse con posterioridad a su ejercicio. La renuncia deberá realizarse en todo caso por escrito.

2.2.2. Tramitación y resolución del procedimiento sancionador en caso de renuncia Habiendo manifestado el interesado la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, deberá notificarse su inicio y, a partir de ese momento, su tramitación se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, siendo de aplicación para ambos procedimientos la regulación correspondiente al procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento. Se considerará como periodo de interrupción justificada en el cómputo del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos el tiempo transcurrido desde la fecha del primer intento de notificación del inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida. Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarán conjuntamente con las del procedimiento de aplicación de los tributos, y la documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes, debiéndose incorporar formalmente a éstos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolución dictada en cada procedimiento. Cada uno de los dos procedimientos finalizará con un acto resolutorio distinto. Las propuestas de resolución del procedimiento de aplicación de los tributos y la de los procedimientos sancionadores que deriven de aquél deberán notificarse simultáneamente. No obstante, en los supuestos de procedimientos de aplicación de los tributos distintos del inspector, deberán notificarse el inicio y la propuesta de resolución del procedimiento sancionador con anterioridad o simultáneamente a la notificación de la resolución del procedimiento de aplicación de los tributos, sin que deba notificarse de nuevo la propuesta de resolución de éste.

2.2.3. Normas especiales para la tramitación conjunta en el supuesto de actas con acuerdo En los supuestos de actas con acuerdo, cuando se aprecie que concurren las circunstancias que constituyen la comisión de una infracción tributaria, el procedimiento sancionador se tramitará conjuntamente. 21-39

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán teniendo en cuenta los elementos y pruebas obtenidos en el correspondiente procedimiento de inspección de acuerdo con su normativa reguladora, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento. Se entenderá iniciado el procedimiento sancionador con el acta con acuerdo que se extienda, en la que también se incluirá la propuesta de sanción que proceda y se hará constar expresamente la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, así como la conformidad del interesado con las propuestas de regularización y de sanción que se formulen. Cuando antes de la formalización de un acta con acuerdo se hubiese iniciado el procedimiento sancionador, la suscripción del acta con acuerdo supondrá la aceptación íntegra de la propuesta de sanción que en ella se contenga, entendiéndose que el procedimiento sancionador finaliza con la notificación de la liquidación y de la sanción resultantes del acta, con independencia de que anteriormente se hubiese renunciado o no a la tramitación separada del procedimiento sancionador, sin perjuicio de los efectos de esa actuación del obligado tributario con respecto al procedimiento sancionador correspondiente a la regularización no practicada en el acta con acuerdo.

2.3.

Recursos contra las sanciones tributarias

El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda. Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 188 LGT (30% en los supuestos de conformidad) siempre que no se impugne la regularización. Las sanciones que deriven de actas con acuerdo no podrán ser impugnadas en vía administrativa. La impugnación de dicha sanción en vía contencioso-administrativa supondrá la exigencia del importe de la reducción practicada. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a)

La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

b)

No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.

21-40

Infracciones y sanciones en materia tributaria

Lo dispuesto en los párrafos a) y b) de este apartado se aplicará a los efectos de suspender las sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor, como cuando en ejercicio de lo dispuesto en el artículo 174.5 de la LGT dicha sanción sea recurrida por el responsable. En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación. Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de la LGT.

3.

El delito fiscal

El presente tema, sin duda quedaría incompleto, si no expusiéramos brevemente algunas ideas respecto del delito fiscal. El delito fiscal o delito de defraudación tributaria, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo, se trata de un delito contra el orden socioeconómico; respecto del que se podría señalar como bien jurídico protegido, el interés de la Hacienda Pública en la recaudación de los tributos, presupuesto y medio necesario para el sostenimiento de los gastos públicos, destinados a promover y satisfacer las condiciones para el progreso social y económico y demás objetivos y principios establecidos en la Constitución socio-económica. El Título XIV del Código Penal regula el delito fiscal dentro de los delitos agrupados bajo la rúbrica "Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social" (artículos 305 a 310 bis).

3.1.

Concepto de delito

El art. 10 de nuestro Código Penal establece que “son delitos las acciones y omisiones dolosas o imprudentes penadas por la ley.” Todo delito y, por tanto, el delito fiscal, está integrado por una serie de caracteres: a)

Una conducta, consistente en una acción u omisión.

b)

Antijuridicidad.

c)

Tipicidad.

d)

Culpabilidad.

e)

Punibilidad.

De los cuales, obviamos su comentario por ser semejante al ya expuesto para las infracciones dentro del orden tributario. Simplemente digamos a modo de síntesis que el delito ha de ser una conducta: contraria a una norma jurídica; que esté contemplada por una disposición de rango legal; que la conducta que genera el delito, sea una conducta culpable; y que se castigará por la Ley. 21-41

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3.2.

Tipos o modalidades de delitos contra la Hacienda DELITOS

Delito de defraudación tributaria

Hacienda Pública Estatal, autonómica y local

CONTRA LA

Delitos contables

HACIENDA PÚBLICA

Delito de subvenciones

Delito de contrabando

Unión Europea

3.2.1. Delito de defraudación tributaria (artículo 305) Conforme dispone el art. 305, comete delito el que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros. Siendo castigado con la pena de prisión de 1 a 5 años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior: a)

Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.

b)

En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

21-42

Infracciones y sanciones en materia tributaria

También se cometerá delito cuando las conductas descritas en el apartado anterior se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado. Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena menor y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. De acuerdo con el art. 305 bis CP, el delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a)

Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.

b)

Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.

c)

Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito. 21-43

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

A los supuestos descritos les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el art. 305. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años.

3.2.2. Delito de defraudación tributaria a la Unión Europea (art. 306) Cometerá delito el que por acción u omisión defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta, en cuantía superior a 50.000 euros, eludiendo el pago de cantidades que se deban ingresar, o dando a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquella a que estuvieren destinados u obteniendo indebidamente fondos falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubieran impedido, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Si la cuantía defraudada o aplicada indebidamente no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años.

3.2.3. Delitos contables (art. 310) Incurrirá en este tipo de delitos el que estando obligado por Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales: a)

Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

b)

Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

c)

No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d)

Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito en los supuestos de hecho a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueran reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados, exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico. 21-44

Infracciones y sanciones en materia tributaria

3.2.4. Delito de subvenciones y suspensión de la ejecución de las penas (art. 308 bis) Cometerá: —

El que obtenga subvenciones o ayudas de las Administraciones Públicas en una cantidad o por un valor superior a ciento veinte mil euros falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido. Para la determinación de la cantidad defraudada se estará al año natural y deberá tratarse de subvenciones obtenidas para el fomento de la misma actividad privada subvencionable, aunque procedan de distintas Administraciones o entidades públicas.

—

Quien en el desarrollo de una actividad sufragada total o parcialmente con fondos de las Administraciones públicas los aplique en una cantidad superior a ciento veinte mil euros a fines distintos de aquéllos para los que la subvención o ayuda fue concedida salvo que lleve a cabo el reintegro a que se refiere el apartado 5 del art. 308.

El artículo 308 bis del Código Penal dispone, en relación con la ejecución de las penas, que: “1. La suspensión de la ejecución de las penas impuestas por alguno de los delitos regulados en este Título se regirá por las disposiciones contenidas en el Capítulo III del Título III del Libro I de este Código, completadas por las siguientes reglas: 1.ª

La suspensión de la ejecución de la pena de prisión impuesta requerirá, además del cumplimiento de los requisitos regulados en el artículo 80, que el penado haya abonado la deuda tributaria o con la Seguridad Social, o que haya procedido al reintegro de las subvenciones o ayudas indebidamente recibidas o utilizadas. Este requisito se entenderá cumplido cuando el penado asuma el compromiso de satisfacer la deuda tributaria, la deuda frente a la Seguridad Social o de proceder al reintegro de las subvenciones o ayudas indebidamente recibidas o utilizadas y las responsabilidades civiles de acuerdo a su capacidad económica y de facilitar el decomiso acordado, y sea razonable esperar que el mismo será cumplido. La suspensión no se concederá cuando conste que el penado ha facilitado información inexacta o insuficiente sobre su patrimonio. La resolución por la que el juez o tribunal concedan la suspensión de la ejecución de la pena será comunicada a la representación procesal de la Hacienda Pública estatal, autonómica, local o foral, de la Seguridad Social o de la Administración que hubiera concedido la subvención o ayuda.

2.ª

El juez o tribunal revocarán la suspensión y ordenarán la ejecución de la pena, además de en los supuestos del artículo 86, cuando el penado no dé cumplimiento al compromiso de pago 21-45

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

de la deuda tributaria o con la Seguridad Social, al de reintegro de las subvenciones y ayudas indebidamente recibidas o utilizadas, o al de pago de las responsabilidades civiles, siempre que tuviera capacidad económica para ello, o facilite información inexacta o insuficiente sobre su patrimonio. En estos casos, el juez de vigilancia penitenciaria podrá denegar la concesión de la libertad condicional. 2.

En el supuesto del artículo 125, el juez o tribunal oirán previamente a la representación procesal de la Hacienda Pública estatal, autonómica, local o foral, de la Seguridad Social o de la Administración que hubiera concedido la subvención o ayuda, al objeto de que aporte informe patrimonial de los responsables del delito en el que se analizará la capacidad económica y patrimonial real de los responsables y se podrá incluir una propuesta de fraccionamiento acorde con dicha capacidad y con la normativa tributaria, de la Seguridad Social o de subvenciones.”

El artículo 125 del Código Penal hace referencia al fraccionamiento en el pago de las responsabilidades pecuniarias.

3.2.5. Delito de contrabando Este delito se regula en la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando. Cometen delito de contrabando, siempre que el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea igual o superior a 150.000 euros, los que realicen, entre otros, alguno de los siguientes hechos: —

Importen o exporten mercancías de lícito comercio sin presentarlas para su despacho en las oficinas de aduanas o en los lugares habilitados por la Administración aduanera.

—

Realicen operaciones de comercio, tenencia o circulación de mercancías no comunitarias de lícito comercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para acreditar su lícita importación.

—

Destinen al consumo las mercancías en tránsito con incumplimiento de la normativa reguladora de este régimen aduanero.

—

Importen o exporten, mercancías sujetas a medida de política comercial sin cumplir las disposiciones vigentes aplicables.

—

Conduzcan en buque de porte menor que el permitido por los reglamentos, salvo autorización para ello, mercancías no comunitarias en cualquier puerto o lugar de las costas no habilitado a efectos aduaneros, o en cualquier punto de las aguas interiores o del mar territorial español o zona contigua.

Cometen delito de contrabando, siempre que el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea igual o superior a 50.000 euros, los que realicen, entre otros, alguno de los siguientes hechos: 21-46

Infracciones y sanciones en materia tributaria

—

Exporten o expidan bienes que integren el Patrimonio Histórico Español sin la autorización de la Administración competente cuando ésta sea necesaria, o habiéndola obtenido bien mediante su solicitud con datos o documentos falsos en relación con la naturaleza o el destino último de tales productos o bien de cualquier otro modo ilícito.

—

Realicen operaciones de importación, exportación, comercio, tenencia, circulación de géneros estancados o prohibidos, incluyendo su producción o rehabilitación, y de especímenes de fauna y flora silvestres y sus partes y productos, sin cumplir los requisitos legalmente establecidos en ambos supuestos.

—

Importen, exporten, introduzcan, expidan o realicen cualquier otra operación referida a material de defensa, o de productos y tecnologías de doble uso, a determinados productos que pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir tortura u otros tratos o penas crueles, inhumanos o degradantes, o bien a precursores de drogas, sin las autorizaciones exigidas en las normativas que regulan el comercio de estos productos.

Cometen, asimismo, delito de contrabando quienes realicen alguno de los hechos descritos anteriormente, si concurre alguna de las circunstancias siguientes: —

Cuando el objeto del contrabando sean drogas tóxicas, estupefacientes, sustancias psicotrópicas, armas, explosivos, agentes biológicos o toxinas, sustancias químicas tóxicas y sus precursores, o cualesquiera otros bienes cuya tenencia constituya delito, o cuando el contrabando se realice a través de una organización, con independencia del valor de los bienes, mercancías o géneros.

—

Cuando se trate de labores de tabaco cuyo valor sea igual o superior a 15.000 euros.

También comete delito de contrabando quien, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, realizare una pluralidad de acciones u omisiones previstas anteriormente en las que el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos aisladamente considerados no alcance los límites cuantitativos de 150.000, 50.000 o 15.000 euros establecidos en los apartados anteriores, pero cuyo valor acumulado sea igual o superior a dichos importes.

3.3.

Penalidad

3.3.1. Delito de defraudación tributaria Será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: 21-47

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.

b)

Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.

c)

Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de cuatro a ocho años. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

3.3.2. Delito de defraudación tributaria a la Unión Europea Será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiera regularizado su situación tributaria en los términos previstos en el art. 305.4 del Código Penal.

3.3.3. Delitos contables Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses.

3.3.4. Delito de subvenciones Será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de su importe. 21-48

Infracciones y sanciones en materia tributaria

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años. El artículo 310 bis del Código Penal establece que, cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este Título (Título XIV: “De los Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”), se le impondrán las siguientes penas: a)

Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años.

b)

Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de cinco años.

c)

Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310.

Además de las señaladas, se impondrá a la persona jurídica responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Públicas. Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c), d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33.

3.3.5. Delito de contrabando Los que cometieren el delito de contrabando serán castigados con las penas de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo del valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos. En los casos de comisión imprudente se aplicará la pena inferior en un grado. Se impondrá la pena superior en un grado cuando el delito se cometa por medio o en beneficio de personas, entidades u organizaciones de cuya naturaleza o actividad pudiera derivarse una facilidad especial para la comisión del mismo.

21-49

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Preguntas tipo examen 1.

El procedimiento para la imposición de las sanciones tributarias se tramitará: a) En todo caso, de forma separada al procedimiento del que derive la sanción. b) De forma conjunta con los procedimientos de aplicación de los tributos, salvo que el obligado tributario, de forma expresa, solicite la tramitación separada. c) En el supuesto de actas de conformidad, de forma conjunta con el procedimiento del que derive la sanción. d) De forma separada al procedimiento del que derive la sanción, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

2.

Señale la respuesta incorrecta. Son sujetos infractores: a) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal. b) El representante del contribuyente salvo en los casos de representación legal. c) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. d) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

3.

Indique cuál de las siguientes actuaciones no se considera anomalía sustancial en la contabilidad a los efectos de la calificación de las infracciones tributarias: a) Incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad. b) La llevanza incorrecta de la contabilidad mediante la falsedad de asientos, omisión de operaciones o contabilización en cuentas incorrectas de forma que altere su consideración fiscal, cuando la incidencia represente un porcentaje superior al 30% del importe de la base de sanción. c) El empleo de facturas o justificantes falsos o falseado siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% del importe de la base de sanción. d) Todas son correctas.

4.

Cuando se interponga reclamación económico-administrativa contra una sanción y se solicite la suspensión de la ejecución, ¿qué debe hacerse?: a) Nunca se suspende la ejecución de una sanción cuando la sanción no se deriva de una liquidación. b) El órgano administrativo paraliza el procedimiento de apremio hasta que decida el tribunal sobre la suspensión. c) Se suspende automáticamente sin garantías. d) El órgano administrativo solicitará la prestación de la correspondiente garantía.

21-50

Tema 22 La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa. El recurso de reposición. Las reclamaciones económicoadministrativas. Los Tribunales Económico-Administrativos.

REFERENCIAS LEGISLATIVAS • Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. • Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. • Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias. • Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre, por la que se desarrolla parcialmente el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre requisitos de suficiencia de determinadas garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de los actos impugnados. • Resolución de 3 de julio de 2006, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se determinan los órganos competentes para tramitar los procedimientos especiales de revisión previstos en los artículos 8 y 11 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y se modifica la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. La revisión de los actos de carácter tributarioen vía administrativa 2. El recurso de reposición 2.1. Iniciación y tramitación 2.2. Resolución 3. Las reclamaciones económico-administrativas 3.1. Actos impugnables 3.2. Procedimiento en única o primera instancia 3.3. Recursos en vía económicoadministrativa 3.4. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales

22-2

4. Ejecución de resoluciones 5. Los Tribunales Económico-Administrativos 5.1. Tribunal Económico-Administrativo Central 5.2. Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

1.

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

La revisión de los actos administrativos en vía administrativa tiene lugar cuando son los propios órganos de la Administración quienes la efectúan. También existe la revisión en vía jurisdiccional, efectuada por los Tribunales de Justicia. Así, según dispone el artículo 249 LGT. “Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso administrativo ante el órgano jurisdiccional competente.” La LGT regula en su Título V la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias mediante: a)

Los procedimientos especiales de revisión.

b)

El recurso de reposición.

c)

Las reclamaciones económico-administrativas.

El desarrollo de la LGT en materia relativa a la revisión en vía administrativa se contiene en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuyo contenido también incluiremos en este Tema. Señala la LGT en su artículo 214 que se aplicarán a estos procedimientos las normas sobre capacidad, representación, prueba y notificaciones establecidas por dicha ley, teniendo en cuenta las especialidades reguladas respecto a las reclamaciones económico-administrativas. Asimismo, las resoluciones que se dicten deberán ser motivadas, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. También deberán motivarse los actos que se dicten en estos procedimientos relativos a: a)

La inadmisión de escritos presentados por los interesados.

b)

La concesión, denegación o inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión de la ejecución de los actos impugnados.

c)

La abstención de oficio para conocer de un asunto por razón de la materia.

d)

La procedencia o improcedencia de la recusación, la denegación del recibimiento a prueba y la caducidad de la instancia.

e)

Cuestiones que limiten derechos subjetivos de los interesados.

f)

La suspensión del procedimiento.

22-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

No podrán ser revisados en vía administrativa las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo los casos de nulidad de pleno derecho, rectificación de errores y del recurso extraordinario de revisión. No serán revisables en ningún caso, los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme. Según lo dispuesto en el artículo 216 LGT y en el Título II del Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 520/2005, son procedimientos especiales de revisión: a)

Declaración de nulidad de pleno derecho Es objeto de regulación con mayor detalle que en la normativa anterior en el artículo 217 LGT, según el cual podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: —

Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

—

Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

—

Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta.

—

Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

—

Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

—

Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

Este procedimiento podrá iniciarse tanto a instancia del interesado como por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico. Se establecen unos supuestos en los que, sin necesidad de dictamen del órgano consultivo, se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de la solicitud:

22-4

—

Cuando el acto no sea firme en vía administrativa.

—

Cuando la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad.

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

—

Cuando la solicitud carezca manifiestamente de fundamento.

—

Cuando, en cuanto al fondo, se hubieran desestimado otras solicitudes sustancialmente iguales.

El procedimiento constará de los siguientes trámites: —

Se dará audiencia al interesado por un plazo de 15 días y serán oídos aquéllos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados.

—

Se requiere dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la Comunidad Autónoma, si lo hubiera.

—

En el ámbito del Estado, la resolución corresponde al Ministro competente en materia de Hacienda. La tramitación de los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, según la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias (BOE de 11 de diciembre de 2007), corresponde al titular del Departamento de Gestión Tributaria, al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria o bien, al titular del Departamento de Recaudación en el ámbito de sus competencias.

—

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde la presentación de la solicitud o desde que se notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

—

Si transcurre dicho plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirán los siguientes efectos: •

La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, pudiendo iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

•

La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, en caso de haberse iniciado el procedimiento a instancia del interesado.

Por último señalar que la resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite pondrán fin a la vía administrativa. b)

Declaración de lesividad de actos anulables Fuera de los casos de nulidad de pleno derecho (que ya hemos visto) y de los casos de rectificación de errores (que veremos a continuación), la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones (artículo 218 LGT). El procedimiento que se establece para el resto de los casos es la declaración de lesividad. Así, la Administración tributaria podrá 22-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, para proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. Se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días para que puedan alegar y presentar los documentos que estimen pertinentes. Concluido el trámite de audiencia, se formulará propuesta de resolución y se deberá solicitar un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico. El plazo para adoptar la declaración de lesividad es de cuatro años desde que se notificó el acto administrativo. Se producirá la caducidad del procedimiento si transcurre el plazo de tres meses desde que se inicia sin haberse declarado la lesividad. En el ámbito del Estado la competencia para la declaración de lesividad corresponde al Ministro competente en materia de Hacienda. 1.

La Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, determina que corresponde a los titulares de los Departamentos de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria y Recaudación: La iniciación de los procedimientos de declaración de lesividad de actos anulables en relación con los actos dictados por la Agencia en el ámbito funcional de gestión tributaria, inspección financiera y tributaria y recaudación, así como la propuesta de iniciación del procedimiento de declaración de lesividad de actos anulables, en relación con los actos dictados por órganos ajenos a la Agencia.

2.

Mediante Resolución de 3 de julio de 2006, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se determinan los órganos competentes para tramitar los procedimientos especiales de revisión previstos en los artículos 8 y 11 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Son órganos competentes para tramitar los procedimientos de declaración de lesividad de actos anulables, en relación con los actos dictados por órganos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y en el ámbito de funciones de su respectivo Departamento: a)

22-6

En el Departamento de Gestión Tributaria, la Subdirección General de Asistencia Jurídica y Coordinación Normativa.

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

b)

En el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.

c)

En el Departamento de Recaudación, la Subdirección General de Procedimientos Especiales.

d)

En el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la Subdirección General de Gestión Aduanera.

En caso de declararse la lesividad, se remitirá junto con la copia cotejada del expediente administrativo al órgano encargado de la defensa y representación en juicio de la Administración autora del acto a fin de proceder a su impugnación en vía contencioso-administrativa. c)

Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones Se prevé en el artículo 219 LGT en los siguientes supuestos: —

Cuando se estime que los actos infringen manifiestamente la ley.

—

Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

—

Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

Se establece que la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. Sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción. En cuanto al procedimiento a seguir para la revocación, constará de los siguientes trámites: —

Se iniciará siempre de oficio.

—

Se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días y deberá incluirse un informe del órgano encargado del asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

—

Será competente para declarar la revocación el director general o el director del departamento de la AEAT del que dependa el órgano que dictó el acto, salvo que dicho acto fuese dictado por alguno de aquéllos en cuyo caso, será competente su superior jerárquico inmediato.

—

El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Transcurrido este plazo sin notificar resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento. 22-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento de revocación pondrán fin a la vía administrativa. La Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, ha establecido que corresponde al titular del Departamento de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria y Recaudación: La propuesta de iniciación del procedimiento de declaración de revocación, en relación con los actos dictados por órganos ajenos a la Agencia. Como ya hemos dicho, son órganos competentes para tramitar los procedimientos de revocación, los mismos que para tramitar la declaración de lesividad de actos anulables (Resolución de 3 de julio de 2006, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria). d)

Rectificación de errores El órgano que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación, rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, aritméticos o de hecho, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción (artículo 220 LGT). Se hace referencia, en particular, al caso en que se haya incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. Se deberá notificar la propuesta de resolución para que el interesado pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días, aunque podrá prescindirse de este trámite cuando, habiéndose iniciado de oficio, la rectificación se realice en beneficio del interesado o cuando, habiéndose iniciado a instancia, no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos o pruebas que los presentados por el interesado. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la presentación de la solicitud o desde que se notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. Si transcurre dicho plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirán los siguientes efectos: —

La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, pudiendo iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

—

La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, en caso de haberse iniciado el procedimiento a instancia del interesado.

La resolución que se dicte en este procedimiento será susceptible de recurso de reposición y de reclamación económico–administrativa. 22-8

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

e)

Devolución de ingresos indebidos Aparece recogida en el artículo 32 LGT, en la sección dedicada a las obligaciones y deberes de la Administración tributaria y en los artículos 14 a 20 del Reglamento de desarrollo en materia de revisión administrativa. De este modo, la Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro con motivo del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones. Además de estas personas o entidades, también tendrán derecho a solicitar y a obtener la devolución de ingresos indebidos, la persona o entidad que haya soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta repercutido y la persona que haya soportado la repercusión, cuando, en este último caso, el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. En estos supuestos el obligado tributario podrá solicitar la devolución instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se realizó el ingreso indebido. Cuando la devolución haya sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuatas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15 del Real Decreto 520/2005, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión. Si se devuelve un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, si éste no es suficiente, la diferencia se considerará ingresada en los plazos inmediatamente anteriores. En el artículo 221.1 LGT se indica que podrá iniciarse de oficio o a instancia de los interesados cuando: a)

Se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b)

La cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c)

Se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido el plazo de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regulación voluntaria establecida en el art. 252 LGT.

d)

Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

El artículo 15 del Real Decreto 520/2005 regula los supuestos de devolución, estableciendo que el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:

22-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

a)

En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en dicho Reglamento cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 LGT.

b)

En un procedimiento especial de revisión.

c)

En virtud de la resolución de un recurso administrativo, reclamación económico-administrativa o resolución judicial firme.

d)

En un procedimiento de aplicación de los tributos.

e)

En un procedimiento de rectificación de autoliquidación.

f)

Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

En cuanto al contenido del derecho a la devolución como consecuencia de un ingreso indebido, estará constituido por la suma de las siguientes cantidades: a)

El importe del ingreso indebidamente efectuado.

b)

Las costas satisfechas cuando el ingreso se hubiese realizado durante el procedimiento de apremio.

c)

El interés de demora devengado desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.

El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en los supuestos del artículo 221.1 LGT viene recogido en el Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 520/2005: Podrá iniciarse de oficio o a instancia del interesado. En este último caso, la solicitud deberá contener: —

Justificación del ingresos indebido, adjuntando los documentos que acrediten el derecho a la devolución.

—

Declaración expresa del medio elegido para realizar la devolución: transferencia bancaria o cheque cruzado o nominativo.

—

En su caso, solicitud de compensación con las deudas pendientes.

Con carácter previo a la devolución, la Administración deberá notificar al obligado la propuesta de resolución para que en un plazo de 10 días, presente las alegaciones y los documentos que estime necesarios. Podrá prescindirse de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta otras alegaciones que las realizadas por el obligado o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora.

22-10

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

Será competente para acordar la devolución de ingresos indebidos el Jefe de Dependencia Regional de Recaudación, el Jefe de Dependencia de Recaudación y el titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, según cuál sea la adscripción del obligado. Cuando el acto por el que se realizó el ingreso indebido haya adquirido firmeza, sólo se podrá solicitar la devolución instando la revisión del acto mediante los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, la revocación, la rectificación de errores o el recurso extraordinario de revisión. La resolución que se dicte en este procedimiento será susceptible de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

2.

El recurso de reposición

Al recurso de reposición se refieren los artículos 222 a 225 LGT y en los artículos 23 a 27 del Real Decreto 520/2005. El recurso de reposición tiene carácter potestativo y previo a la reclamación económicoadministrativa, pudiendo los interesados optar por interponer directamente reclamación económico administrativa contra el acto dictado por el órgano administrativo, pero sin que ambos puedan simultanearse. De modo que, si se interpusiera recurso de reposición no se podrá promover reclamación económico-administrativa hasta que el recurso de reposición se haya resuelto de forma expresa o pueda considerarse desestimado por silencio administrativo. Si dentro del plazo establecido y contra el mismo acto se interpusieran recurso de reposición y reclamación económico-administrativa, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo. El recurso de reposición podrá interponerse contra los mismos actos susceptibles de reclamación económico-administrativa.

2.1.

Iniciación y tramitación

El plazo para la interposición de este recurso que será de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que se formulen y los documentos que sirvan de base a la pretensión. Si se solicita la suspensión, deberá acompañarse el documento en el que se formalice la garantía constituida. Si el interesado desea examinar el expediente administrativo para formular sus alegaciones, deberá comparecer a partir del día siguiente al de la notificación del acto impugnado y antes de que finalice el plazo de interposición del recurso. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente para formular alegaciones. 22-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El recurso de reposición somete a conocimiento del órgano competente para resolverlo todas las cuestiones de hecho o de derecho del expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, pero sin que en ningún caso pueda empeorarse la situación inicial del recurrente. No obstante, si se estima conveniente examinar cuestiones no planteadas en el recurso, se expondrán a los interesados para que puedan formular alegaciones en un plazo de 10 días. En cumplimiento de lo establecido en el artículo 45 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por el que se insta a las Administraciones para que promuevan la incorporación de medios electrónicos, informáticos y telemáticos, la Resolución de 11 de diciembre de 2001 del Director General de la AEAT, ha venido a regular la presentación telemática de las siguientes solicitudes: a)

Recurso de reposición.

b)

Devolución de ingresos indebidos y rectificación de autoliquidaciones.

c)

Solicitud de iniciación del procedimiento de rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho.

Para ello, es necesario que el solicitante disponga de NIF, así como de un certificado de usuario expedido por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre.

2.2.

Resolución

Es competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido, que no podrá abstenerse de resolver ni podrá alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales. En caso de que se haya dictado por delegación, se resolverá por el órgano delegado, si en aquélla no se dice otra cosa. La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y será motivada con los fundamentos jurídicos utilizados para adoptar el acuerdo. En ejecución de una resolución que estime total o parcialmente el recurso contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario de acuerdo con el art. 68.9 LGT, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación. Si de dicha regularización resultase la anulación de la liquidación de la obligación conexa distinta de la recurrida y la práctica de una nueva liquidación que se ajuste a lo resuelto en el recurso, será de aplicación lo dispuesto en el art. 26.5 LGT. Se establece el plazo máximo de un mes, contado desde el día siguiente al de presentación del recurso, para notificar la resolución al recurrente y a los demás interesados si los hubiera. 22-12

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

En el cómputo de este plazo no se incluirá el período que se conceda para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados por la resolución que se dicte y que no hayan comparecido, ni el concedido a otros órganos de la Administración para remitir datos o informes. En todo caso, estos períodos no incluidos no podrán exceder de dos meses. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.4 LGT, desde el momento en que transcurra el plazo de un mes sin haberse notificado la resolución del recurso por causa imputable a la Administración tributaria, y siempre que se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse interés de demora hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Aunque la Administración, como hemos señalado, está obligada a resolver el recurso, la ley establece cuáles son los efectos del silencio administrativo, es decir, qué ocurre si transcurrido el plazo máximo fijado a la Administración, ésta no hubiera notificado resolución. El efecto establecido es que transcurrido el plazo de un mes desde la interposición sin haberse notificado resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimado el recurso a los efectos de interponer la reclamación económico-administrativa procedente. Contra la resolución del recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso.

3.

Las reclamaciones económico-administrativas

La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo fin es revisar la legalidad de los actos de contenido económico dictados por la Administración. Es un recurso administrativo porque su resolución corresponde a órganos administrativos especiales, los Tribunales Económico-Administrativos, que no forman parte de la Administración de Justicia. Su interposición es un requisito necesario para poder acudir a la vía judicial, concretamente a la jurisdicción contencioso-administrativa. Su regulación básica la encontramos en los artículos 226 a 244 LGT. De acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria quinta de dicha ley, su regulación se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión. El desarrollo de la materia relativa a las reclamaciones económico-administrativas se contiene en el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa. Estarán legitimados para interponer reclamaciones económico-administrativas (artículo 232 LGT): a)

Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

b)

Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

22-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Una vez iniciado el procedimiento económico-administrativo podrán comparecer todos los titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que se dicte. Y a aquéllos de esos titulares que durante la tramitación se advierta que no han comparecido, se les notificará la existencia de la reclamación para que formulen alegaciones.

3.1.

Actos impugnables

En el artículo 226 LGT se establecen las materias en relación a las cuales podrá reclamarse en vía económico-administrativa: a)

La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias por la Administración del Estado y las entidades de derecho público vinculadas a la misma.

b)

La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas, de los recargos sobre los mismos y la imposición de sanciones.

c)

Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

En relación con esas materias, el art. 227 LGT dice que se interpondrá contra los siguientes actos administrativos:: a)

Los que, provisional o definitivamente, reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b)

Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

En materia de aplicación de los tributos, son reclamables: a)

Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b)

Las resoluciones derivadas de una solicitud de rectificación de autoliquidación o de una comunicación de datos.

c)

Las comprobaciones de valor de bienes y derechos.

d)

Los que reconozcan o denieguen exenciones, beneficios o incentivos fiscales.

e)

Los que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.

f)

Los que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario.

g)

Los dictados en el procedimiento de recaudación.

h)

Aquéllos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

i)

Los actos que impongan sanciones.

22-14

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

También serán reclamables, en la forma y con los requisitos que se fijen reglamentariamente, las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria relativas a: a)

Las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión.

b)

La obligación de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

c)

La obligación de los empresarios o profesionales de expedir, entregar y rectificar facturas.

d)

Las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Termina el artículo 227 LGT estableciendo que no se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:

3.2.

a)

Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.

b)

Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro competente en materia de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa.

c)

Los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación económico-administrativa.

Procedimiento en única o primera instancia

3.2.1. Iniciación Con la LGT, el nuevo plazo para interponer reclamación económico-administrativa será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente al día en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión o de la sustitución al contribuyente (artículo 235 LGT). No obstante, este nuevo plazo se aplicará cuando el acto o resolución objeto de la reclamación se notifique a partir de la entrada en vigor de la ley, 1 de julio de 2004 (Disposición Transitoria quinta). El procedimiento se iniciará mediante escrito en el que se identificará el reclamante, el acto reclamado, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone y se podrán acompañar las alegaciones que se efectúen. Este escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable. Este lo remitirá al Tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente administrativo y, si se considera conveniente, con un informe. El plazo del mes se contará desde que la reclamación tuvo entrada en los registros del órgano administrativo que haya dictado el acto.

22-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

No obstante, se prevé que cuando se hubiesen presentado alegaciones junto con el escrito de interposición, el órgano administrativo que dictó el acto, siempre que no se hubiera presentado recurso de reposición, podrá anularlo total o parcialmente antes de remitir el expediente al tribunal, en cuyo caso se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición. Si la reclamación se refiere a retenciones a cuenta, repercusiones, a la obligación de expedir o entregar factura o a las relaciones entre sustituto y contribuyente, el escrito de interposición se dirigirá al tribunal.

3.2.2. Tramitación El Tribunal, una vez recibido el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que no hubieran formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, para que en el plazo de un mes puedan presentar escrito de alegaciones, con aportación de las pruebas oportunas. La puesta de manifiesto del expediente electrónico podrá tener lugar por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, pudiendo presentarse por estos medios las alegaciones y pruebas. Los obligados a interponer la reclamación de forma electrónica, habrán de presentar las alegaciones, pruebas, y cualquier otro escrito, por esta misma vía. En caso de deficiencia técnica imputable a la Administración Tributaria que imposibilite la realización del trámite por esta vía, el Tribunal adoptará las medidas oportunas para evitar perjuicios al interesado, pudiendo, entre otras, conceder un nuevo plazo, prorrogar el anteriormente concedido o autorizar que se realice por otros medios (artículo 236 LGT). El tribunal, para aclarar las cuestiones necesarias, podrá solicitar un informe al órgano que dictó el acto impugnado, debiendo dar traslado al reclamante para que pueda presentar alegaciones a dicho informe. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho del expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, pero sin que en ningún caso pueda empeorarse la situación inicial del reclamante. No obstante, si se estima conveniente examinar cuestiones no planteadas por los interesados, se expondrán a éstos para que puedan formular alegaciones en un plazo de 10 días.

3.2.3. Terminación En el artículo 238 LGT se recogen los distintos modos en que puede finalizar el procedimiento económico-administrativo: —

Por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente.

—

Por desistimiento de la petición.

—

Por caducidad de la instancia.

22-16

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

—

Por satisfacción extraprocesal.

—

Mediante resolución.

En estos casos, salvo el caso de resolución, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales. El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo dispuesto en el art. 241 bis LGT.

3.2.4. Resolución La LGT dedica sus artículos 239 y 240 a tratar con más detalle la finalización del procedimiento mediante resolución. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales. Las resoluciones que se dicten deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y deberán decidir todas las cuestiones del expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado. En cuanto al sentido de la resolución, ésta podrá ser: a)

Estimatoria, que anulará total o parcialmente el acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes.

b)

Desestimatoria.

c)

Podrá declarar la inadmisibilidad cuando: —

Se impugnen actos o resoluciones no reclamables en vía económico-administrativa. 22-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

—

La reclamación se haya presentado fuera de plazo.

—

Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.

—

La petición no guarde relación con el acto recurrido.

—

Concurran defectos de legitimación o representación.

—

Se recurra un acto firme y consentido o exista cosa juzgada.

Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal. Cuando no se cumpla, en el plazo legalmente establecido, la resolución del Tribunal que imponga la obligación de expedir factura, el reclamante podrá, en nombre y por cuenta del reclamado, expedir la factura en la que se documente la operación, conforme a las siguientes reglas: —

El ejercicio de esta facultad deberá ser comunicado por escrito al Tribunal Económico-Administrativo que haya conocido del respectivo procedimiento, indicándose que el fallo no se ha cumplido y que se va a emitir la factura correspondiente. Igualmente deberá comunicar al reclamado por cualquier medio que deje constancia de su recepción, que va a ejercitar esta facultad.

—

La factura en la que se documente la operación será confeccionada por el reclamante, que constará como destinatario de la operación, figurando como expedidor el que ha incumplido dicha obligación.

—

El reclamante remitirá copia de la factura al reclamado, debiendo quedar en su poder el original de la misma. Igualmente deberá enviar a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria copia de dicha factura y del escrito presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo en el que comunicaba el incumplimiento de la resolución dictada.

En ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario de acuerdo con el art. 68.9 LGT, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación. Si de dicha regularización resultase la anulación de la liquidación de la obligación conexa distinta de la recurrida y la práctica de una nueva liquidación que se ajuste a lo resuelto por el Tribunal, será de aplicación lo dispuesto en el art. 26.5 LGT. Por otra parte, se recoge en la ley que la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales y al resto de la Administración tributaria. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación.

22-18

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente. El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el art. 26.4 LGT. Además, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 26.4 LGT, desde el momento en que transcurra el plazo de un año desde la iniciación de la instancia sin haberse notificado resolución expresa por causa imputable a la Administración tributaria, y siempre que se hubiera acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse interés de demora hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. No obstante, según se establece en la Disposición Transitoria quinta, esto se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de dicha ley, es decir, desde el 1 de julio de 2005.

3.3.

Recursos en vía económico-administrativa

3.3.1. Recurso de alzada ordinario Se regula en el artículo 241 LGT. Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales dictadas en primera instancia serán susceptibles de recurso de alzada ordinario a interponer ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de la resolución. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y los Directores de Departamento de la AEAT, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materias de su competencia. En los términos que se fijen reglamentariamente, al escrito de interposición podrá acompañarse la solicitud de suspensión de la ejecución de la resolución impugnada por los órganos de la Administración. Dicha solicitud suspenderá cautelarmente la ejecución de la resolución recurrida mientras el

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Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Tribunal Económico-Administrativo Central decida sobre la procedencia o no de la petición de suspensión. La decisión del Tribunal sobre la procedencia de la suspensión pondrá fin a la vía administrativa. Dicha suspensión se fundamentará en que existen indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente pudiese resultar exigible se podría ver frustrado o gravemente dificultado, no siendo necesaria la aportación de garantía. En la solicitud de suspensión deberá motivarse de forma suficiente la concurrencia de tales situaciones. La resolución sobre la petición de suspensión se notificará por el Tribunal Económico-Administrativo Central al recurrente y a los demás interesados en el procedimiento. La suspensión, cautelar o definitiva, impedirá que se devuelvan las cantidades que se hubieran ingresado y que se liberen las garantías que se hubieran constituido por el interesado en la reclamación económico-administrativa en primera instancia para obtener la suspensión del acto recurrido. Asimismo, quedarán subsistentes y mantendrán su eficacia los actos del procedimiento recaudatorio que se hubiesen dictado para garantizar el pago de la deuda tributaria. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando la ejecución de la resolución impugnada pudiese determinar el reconocimiento del derecho a una devolución tributaria, procederá dicha ejecución previa prestación por parte del obligado tributario de alguna de las garantías reguladas en el art. 224.2 LGT.

3.3.2. Recurso de anulación Se regula en el artículo 241 bis LGT. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos: a)

Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b)

Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c)

Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley. No podrá deducirse nuevamente este recurso frente a su resolución. El recurso de anulación no procederá frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.

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La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo. Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.

3.3.3. Recurso contra la ejecución Se regula en el artículo 241 ter LGT. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar este recurso. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado. La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso. En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.

22-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el art. 239.4 LGT.

3.3.4. Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio Se regula en el artículo 242 LGT. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio competente en materia de Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos del Estado o de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución. Si la resolución no ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio. El documento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposición del recurso. La resolución deberá dictarse en el plazo de tres meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplicable. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos eco22-22

La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

nómico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

3.3.5. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina Este es un recurso recogido en el art. 243 LGT. Podrá interponerse por el Director General de Tributos cuando esté en desacuerdo con las resoluciones en materia tributaria dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Se interpondrá en el plazo de tres meses contados a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución. Será competente para resolverlo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, cuya composición será la siguiente: —

El Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá.

—

Tres vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central.

—

El Director General de Tributos.

—

El Director General de la AEAT.

—

El Director de Departamento de la AEAT del que dependa el órgano que haya dictado el acto al que se refiere la resolución objeto del recurso.

—

El Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.

La resolución se dictará en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable, la cual será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria. El Tribunal Económico-Administrativo Central notificará la resolución a los interesados y al Director General de Tributos.

3.3.6. Recurso extraordinario de revisión Se regula en el artículo 244 LGT. Puede interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos exclusivamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias (en caso contrario, se declarará la inadmisibilidad del recurso): a)

Que aparezcan documentos de valor esencial posteriores o de imposible aportación al dictarse el acto o la resolución y que evidencien el error cometido.

22-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

Que en el acto o la resolución hayan influido documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a la resolución.

c)

Que el acto o la resolución se haya dictado como consecuencia de prevaricación o cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

El plazo para su interposición es de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. Será competente para resolverlo el Tribunal Económico-Administrativo Central. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y los Directores de Departamento de la AEAT, así como los órganos equivalentes de las Comunidades Autónomas en materia de tributos cedidos. La resolución del recurso extraordinario de revisión se dictará en el plazo de seis meses. Transcurrido ese plazo sin haberse notificado resolución expresa, el interesado podrá entender desestimado el recurso.

3.4.

Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales

3.4.1. Ámbito de aplicación Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento previsto en la LGT cuando sean de cuantía inferior a la que se determine reglamentariamente. Cuando se tramiten por el procedimiento abreviado se resolverán en única instancia por los tribunales económico-administrativos. Para resolver, los tribunales económicoadministrativos podrán actuar de forma unipersonal. El procedimiento abreviado se regulará por lo dispuesto en esta sección (arts. 245 a 248 LGT), por las normas reglamentarias que se dicten en su desarrollo y, en defecto de norma expresa, por lo dispuesto en este capítulo de la LGT.

3.4.2. Iniciación La reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido: a)

Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.

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La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

b)

Alegaciones que, en su caso, se formulen. Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

3.4.3. Tramitación y resolución El órgano económico-administrativo podrá dictar resolución, incluso con anterioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentación presentada por el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver. El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente. El órgano económico-administrativo deberá resolver expresamente en todo caso. El plazo para la interposición del recurso que proceda empezará a contarse desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa. Transcurrido el plazo señalado en el apartado anterior desde la interposición de la reclamación sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el art. 26.4 LGT.

4.

Ejecución de resoluciones

El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, recoge en sus artículos 68 a 71 las normas a seguir para llevar a cabo la ejecución de resoluciones administrativas, económico-administrativas y judiciales. Así, se establece que las resoluciones administrativas serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán notificarse en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. En el caso específico de ejecución de resoluciones económico-administrativas, se señala que si el interesado está disconforme con el nuevo acto que se dicte en ejecución de la resolución, podrá presentar un incidente de ejecución, que deberá resolver el tribunal que haya dictado la resolución que se ejecuta. 22-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

5.

Los Tribunales Económico-Administrativos

A pesar de su denominación, no son órganos judiciales sino órganos administrativos competentes para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas. De acuerdo con el artículo 228 LGT, el conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponde exclusivamente a los órganos económico-administrativos, teniendo tal consideración en el ámbito estatal: a)

El Tribunal Económico-Administrativo Central.

b)

Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales.

También será órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

5.1.

Tribunal Económico-Administrativo Central Según lo dispuesto en el artículo 229.1 LGT este Tribunal conocerá: a)

En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio competente en materia de Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la AEAT y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. También conocerá en única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de Estado.

b)

En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o, en su caso, por los órganos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en la letra anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente o, en su caso, ante el órgano económico administrativo de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 229.6.

c)

En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio que corres-

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La revisión de los actos de carácter tributario en vía administrativa

ponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los órganos económicoadministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. d)

Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el art. 242 LGT. Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales EconómicoAdministrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el art. 242 LGT. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la AEAT y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia.

e)

De los recursos extraordinarios de revisión, salvo los supuestos a los que se refiere el art. 59.1.c) último párrafo de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

f)

De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 220 LGT.

5.2.

Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales Según lo dispuesto en el artículo 229.2 LGT, estos Tribunales conocerán: a)

En única instancia, de las reclamaciones interpuestas contra actos dictados por órganos periféricos de la AEAT, de la Administración General del Estado, de Entidades de derecho público vinculadas a la misma o de las Comunidades Autónomas, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.

b)

En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados por los órganos anteriores, cuando la cuantía sea superior al importe que se determina reglamentariamente.

c)

De la rectificación de errores en sus propias resoluciones. 22-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Cuando existan resoluciones de una Sala desconcentrada de un Tribunal EconómicoAdministrativo Regional que no se adecuen a los criterios del Tribunal o que sean contrarios a los de otra Sala desconcentrada del mismo Tribunal, o que revistan especial trascendencia, el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional podrá promover la adopción de una resolución de fijación de criterio por el Pleno del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional o por una Sala convocada a tal fin, presidida por él, y formada por los miembros del Tribunal que decida el Presidente en atención a su especialización en las cuestiones a considerar. La resolución que se dicte no afectará a la situación jurídica particular derivada de las resoluciones previas. Los criterios así adoptados serán vinculantes para las Salas, y órganos unipersonales del correspondiente Tribunal. Contra las resoluciones que se dicten se podrá interponer el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio previsto en el artículo 242 LGT. En cada Comunidad Autónoma existirá un tribunal económico-administrativo regional. En cada ciudad con Estatuto de Autonomía existirá un Tribunal Económico-Administrativo Local. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales funcionarán en pleno, en salas y en salas desconcentradas y de forma unipersonal.

22-28

Tema 23 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Naturaleza y ámbito de aplicación. Rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales. Tributación familiar. Gestión del impuesto.

Referencias Legislativas • Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. • Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Guión-resumen

1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: naturaleza y ámbito de aplicación 2. Rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales 2.1. Los rendimientos del trabajo

3. Tributación familiar 4. Gestión del impuesto 4.1. Declaraciones 4.2. Pagos a cuenta 4.4. Obligaciones formales

2.2. Los rendimientos del capital 2.3. Los rendimientos de las actividades económicas 2.4. Las ganancias y pérdidas patrimoniales 2.5. Las imputaciones de renta

Nota: para profundizar en la regulación de este impuesto recomendamos al opositor consultar lo dispuesto en el Reglamento del IRPF.

23-2

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: naturaleza y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Su normativa reguladora se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; y, en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto cedido parcialmente, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será el previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en la Ley del IRPF y, en su caso, en la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades Autónomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidos por el Estado. La Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, establece que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre: a)

El importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico. A estos efectos, las Comunidades Autónomas podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los arts. 57, 58, 59 y 60 de la Ley 35/2006, del IRPF con el límite del 10% para cada una de las cuantías.

23-3

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

La escala autonómica aplicable a la base liquidable general: la estructura de esta escala deberá ser progresiva.

c)

Deducciones en la cuota íntegra autonómica por: —

Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.

—

Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro.

En relación a las deducciones señaladas en esta letra c), las competencias normativas de las Comunidades Autónomas abarcarán también la determinación de: •

La justificación exigible para poder practicarlas.

•

Los límites de deducción.

•

Su sometimiento o no al requisito de comprobación de la situación patrimonial.

•

Las reglas especiales que, en su caso, deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributación conjunta, período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar. Si la Comunidad Autónoma no regulara alguna de estas materias se aplicarán las normas previstas a estos efectos en la Ley 35/2006.

Las Comunidades Autónomas no podrán regular: a)

Los tipos de gravamen autonómicos de la base liquidable del ahorro y los aplicables a determinadas categorías de renta, que serán los que a estos efectos se determinen por la Ley 35/2006.

b)

Las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado.

c)

Los límites previstos en el artículo 69 de la Ley 35/2006.

d)

Los pagos a cuenta del Impuesto.

e)

Los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60, ni las normas para su aplicación previstas en el artículo 61, de la Ley 35/2006.

f)

En general, todas las materias no contempladas en el apartado 1 anterior.

El Estado y las Comunidades Autónomas procurarán que la aplicación de este sistema tenga el menor impacto posible en las obligaciones formales que deban cumplimentar los contribuyentes.

23-4

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

A estos efectos, los modelos de declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas serán únicos, si bien en ellos deberán figurar debidamente diferenciados los aspectos autonómicos, con el fin de hacer visible el carácter cedido del impuesto. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en la Ley del IRPF. Lo establecido en la Ley del IRPF se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

2.

Rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales En el IRPF, constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Componen la renta del contribuyente: a)

Los rendimientos del trabajo.

b)

Los rendimientos del capital.

c)

Los rendimientos de las actividades económicas.

d)

Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e)

Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro. No estará sujeta al IRPF la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La Ley del IRPF establece que se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro.

23-5

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

RENTA GENERAL

Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de la Ley del IRPF y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Constituyen la renta del ahorro: a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la Ley del IRPF -rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales-.

RENTA DEL AHORRO

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley del IRPF correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última. A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha. En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 25%. b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

2.1.

Los rendimientos del trabajo

Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Tienen, entre otros, la consideración de rendimientos del trabajo:

23-6

a)

Los sueldos y salarios.

b)

Las prestaciones por desempleo.

c)

Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

d)

Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

e)

Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del IRPF.

f)

Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

g)

Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

h)

Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

i)

Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del IRPF.

j)

Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.

k)

Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del IRPF.

l)

Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.

m) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. n)

Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de la Ley del IRPF.

Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción: —

El 30% de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de la Ley del IRPF que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período

23-7

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente. No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de la Ley del IRPF, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30% será cero. —

El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de la Ley del IRPF que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

23-8

a)

Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b)

Las detracciones por derechos pasivos.

c)

Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.

d)

Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

e)

Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.

f)

En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65%. Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado. Los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías: a)

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.

b)

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 euros anuales.

A estos efectos, el rendimiento neto del trabajo será el resultante de minorar el rendimiento íntegro en los gastos previstos en las letras a), b), c), d) y e) del artículo 19.2 de la Ley del IRPF. Como consecuencia de la aplicación de la reducción prevista en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo.

2.2.

Los rendimientos del capital

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.

23-9

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos del capital. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a)

Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

b)

Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.

2.2.1. Rendimientos del capital inmobiliario Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: a)

Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

23-10

1.º

Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º

Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

b)

3.º

Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º

Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60%. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30%, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo. La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de la Ley del IRPF.

2.2.2. Rendimientos del capital mobiliario Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 1.

Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

2.

Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. 23-11

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

3.

Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

4.

Otros rendimientos del capital mobiliario. Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a)

Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

b)

Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

c)

Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.

d)

Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes: a)

Los gastos de administración y depósito de valores negociables. No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

b)

Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley del IRPF con un período de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30%, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo. La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

2.3.

Los rendimientos de las actividades económicas

Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de

23-12

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en los artículos 28, 30 -para la estimación directa-, y 31 -para la estimación objetiva- de la Ley del IRPF. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Ley del IRPF para las ganancias y pérdidas patrimoniales. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último. Existirán los siguientes métodos de determinación de los rendimientos de actividades económicas: 1.º

Estimación directa, que tendrá dos modalidades, normal y simplificada.

2.º

Estimación objetiva.

2.3.1. Estimación directa La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada. La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan. En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento 23-13

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los arts. 28 y 30 de la Ley del IRPF, con las especialidades siguientes: 1.ª

Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª

El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 del Reglamento.

2.3.2. Estimación objetiva El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los arts. 33 y 34 del Reglamento del IRPF. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 31 de la Ley del IRPF, este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a)

23-14

Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: •

Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales. Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, supere 75.000 euros anuales.

•

Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

b)

Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

c)

Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.

En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro competente en materia de Hacienda, en la Orden ministerial que lo desarrolle, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.

2.4.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a)

En los supuestos de división de la cosa común.

b)

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c)

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: a)

En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

b)

Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

23-15

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

c)

Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

d)

En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor. El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

e)

Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: a)

Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de la Ley del IRPF.

b)

Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

c)

Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de la Ley del IRPF y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

d)

Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. 23-16

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: a)

Las no justificadas.

b)

Las debidas al consumo.

c)

Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

d)

Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de la Ley del IRPF.

e)

Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.

f)

Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.

g)

Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.

En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a)

En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b)

En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a)

El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. 23-17

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

b)

El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley del IRPF, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de la Ley –deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación-, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros. 23-18

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria. No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.

2.5.

Las imputaciones de renta

En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1%. 23-19

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1% y se aplicará sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3.

Tributación familiar

Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: —

—

La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera: •

Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.

•

Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla anterior.

Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen. La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.

23-20

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades siguientes: Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar. No obstante: —

Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los arts. 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la Ley del IRPF, serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar.

—

En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, se aplicará, con independencia del número de miembros integrados en la misma, el importe del mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57, incrementado o disminuido en su caso para el cálculo del gravamen autonómico en los términos previstos en el artículo 56.3 de la Ley.

—

Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el art. 57.2 y el art. 60.1, ambos de la Ley del IRPF, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar.

—

En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad.

—

En la primera de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de la Ley del IRPF, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la Ley del IRPF, se reducirá en 3.400 euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

—

En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de la Ley del IRPF, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la Ley del IRPF, se reducirá en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar. —

En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del impuesto, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas 23-21

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente. —

Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en la Ley del IRPF.

—

Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta serán gravadas acumuladamente.

—

Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos.

4.

Gestión del impuesto

4.1.

Declaraciones

Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 61 del Reglamento y en el artículo 96 de la Ley, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta: a)

Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b)

Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales. Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

c)

Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de la Ley del IRPF, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales. En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

23-22

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El límite a que se refiere la letra a) del apartado anterior será de 12.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos: a)

Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos: 1.º

Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

2.º

Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de la Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.

b)

Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de la Ley.

c)

Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d)

Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro competente en materia de Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos. El Ministro competente en materia de Hacienda podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración. La declaración se efectuará en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro competente en materia de Hacienda. Los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro competente en materia de Hacienda. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 LGT. 23-23

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Cuando los contribuyentes no tuvieran obligación de declarar, las Administraciones públicas no podrán exigir la aportación de declaraciones por este Impuesto al objeto de obtener subvenciones o cualesquiera prestaciones públicas, o en modo alguno condicionar éstas a la presentación de dichas declaraciones. La Ley del IRPF establece que la Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar lo previsto en los apartados anteriores. En el caso de optar por tributar conjuntamente, la declaración será suscrita y presentada por los miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarán en representación de los hijos integrados en ella, en los términos del artículo 45.1 LGT. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro competente en materia de Hacienda. El ingreso del importe resultante de la autoliquidación sólo se podrá fraccionar en la forma que se determine en el Reglamento del IRPF. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 LGT. El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración por el IRPF y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo Impuesto. La solicitud de suspensión del ingreso de la deuda tributaria determinará la suspensión cautelar del ingreso hasta tanto se reconozca por la Administración tributaria el derecho a la devolución a favor del otro cónyuge. El resto de la deuda tributaria podrá fraccionarse. Los requisitos para obtener la suspensión cautelar serán los siguientes: a)

El cónyuge cuya autoliquidación resulte a devolver deberá renunciar al cobro de la devolución hasta el importe de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada. Asimismo, deberá aceptar que la cantidad a la que renuncia se aplique al pago de dicha deuda.

b)

La deuda cuya suspensión se solicita y la devolución pretendida deberán corresponder al mismo período impositivo.

c)

Ambas autoliquidaciones deberán presentarse de forma simultánea dentro del plazo que establezca el Ministro competente en materia de Hacienda.

d)

Los cónyuges no podrán estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria.

e)

Los cónyuges deberán estar al corriente en el pago de sus obligaciones tributarias.

23-24

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La Administración notificará a ambos cónyuges, dentro del plazo previsto en el apartado 1 del artículo 103 de la Ley -seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración-, el acuerdo que se adopte con expresión, en su caso, de la deuda extinguida y de las devoluciones o ingresos adicionales que procedan. Cuando no proceda la suspensión por no reunirse los requisitos anteriormente señalados, la Administración practicará liquidación provisional al contribuyente que solicitó la suspensión por importe de la deuda objeto de la solicitud junto con el interés de demora calculado desde el día siguiente a la fecha de vencimiento del plazo establecido para presentar la autoliquidación hasta la fecha de la liquidación. Los efectos del reconocimiento del derecho a la devolución respecto a la deuda cuya suspensión se hubiera solicitado son los siguientes: a)

Si la devolución reconocida fuese igual a la deuda, ésta quedará extinguida, al igual que el derecho a la devolución.

b)

Si la devolución reconocida fuese superior a la deuda, ésta se declarará extinguida y la Administración procederá a devolver la diferencia entre ambos importes de acuerdo con lo previsto en el artículo 103 de la Ley del IRPF.

c)

Si la devolución reconocida fuese inferior a la deuda, ésta se declarará extinguida en la parte concurrente, practicando la Administración tributaria liquidación provisional al contribuyente que solicitó la suspensión por importe de la diferencia, exigiéndole igualmente el interés de demora calculado desde el día siguiente a la fecha de vencimiento del plazo establecido para presentar la autoliquidación hasta la fecha de la liquidación.

Se considerará que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales entre los cónyuges por la renuncia a la devolución de uno de ellos para su aplicación al pago de la deuda del otro. La Administración tributaria podrá poner a disposición de los contribuyentes, a efectos meramente informativos, un borrador de declaración, siempre que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: a)

Rendimientos del trabajo.

b)

Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, así como los derivados de letras del Tesoro.

c)

Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.

d)

Imputación de rentas inmobiliarias y aquellas otras fuentes de renta que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, de acuerdo con la información de la que pueda disponer en lo sucesivo la Administración tributaria, con los límites y condiciones señalados por el mismo. 23-25

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

Cuando la Administración tributaria carezca de la información necesaria para la elaboración del borrador de declaración, pondrá a disposición del contribuyente los datos que puedan facilitarle la confección de la declaración del Impuesto. No podrán suscribir ni confirmar el borrador de declaración los contribuyentes que se encuentren en alguna de las situaciones siguientes: a)

Los contribuyentes que hubieran obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.

b)

Los contribuyentes que compensen partidas negativas de ejercicios anteriores.

c)

Los contribuyentes que pretendan regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriormente presentadas.

d)

Los contribuyentes que tengan derecho a la deducción por doble imposición internacional y ejerciten tal derecho.

La Administración tributaria remitirá el borrador de declaración, de acuerdo con el procedimiento que se establezca por el Ministro competente en materia de Hacienda. La falta de recepción del mismo no exonerará al contribuyente del cumplimiento de su obligación de presentar declaración. Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración refleja su situación tributaria a efectos de este impuesto, podrá suscribirlo o confirmarlo, en las condiciones que establezca el Ministro competente en materia de Hacienda. En este supuesto, tendrá la consideración de declaración por este Impuesto. Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria a efectos de este Impuesto, deberá presentar la correspondiente declaración. No obstante, en los supuestos que se determinen reglamentariamente, podrá instar la rectificación del borrador. El modelo de solicitud de borrador de declaración será aprobado por el Ministro competente en materia de Hacienda, quien establecerá el plazo y el lugar de presentación, así como los supuestos y condiciones en los que sea posible presentar la solicitud por medios telemáticos o telefónicos.

4.2.

Pagos a cuenta

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en: a)

Retenciones.

b)

Ingresos a cuenta.

c)

Pagos fraccionados.

Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas al IRPF, estarán obliga23-26

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

das a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el art. 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Cuando una entidad, residente o no residente, satisfaga o abone rendimientos del trabajo a contribuyentes que presten sus servicios a una entidad residente vinculada con aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o a un establecimiento permanente radicado en territorio español, la entidad o el establecimiento permanente en el que preste sus servicios el contribuyente, deberá efectuar la retención o el ingreso a cuenta. Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios deberán practicar retención e ingreso a cuenta en relación con las operaciones que se realicen en España. Los fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española, conforme a lo previsto en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo o, en su caso, sus entidades gestoras, deberán practicar retención e ingreso a cuenta en relación con las operaciones que se realicen en España (párrafo en vigor desde el 1 de enero de 2016). En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros. No se someterán a retención los rendimientos derivados de las letras del Tesoro y de la transmisión, canje o amortización de los valores de deuda pública que con anterioridad al 1 de enero de 1999 no estuvieran sujetas a retención. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la retención o del ingreso a cuenta determinadas rentas. Tampoco estará sujeto a retención o ingreso a cuenta el rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. 23-27

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto. El pago fraccionado correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas, que ejerzan actividades económicas, se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad. Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa se deba satisfacer una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de este impuesto, el pagador deberá practicar la misma sobre la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer y deberá ingresar su importe en el Tesoro, de acuerdo con lo previsto en este artículo. Los contribuyentes deberán comunicar, al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta de los que sean perceptores, las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención o ingreso a cuenta procedente, en los términos que se establezcan reglamentariamente. La Administración tributaria podrá dictar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el art. 101 LGT. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados del IRPF, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de la Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración. Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

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El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de la Ley del IRPF, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes. Transcurrido el plazo establecido sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 LGT.

4.4.

Obligaciones formales

Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. A efectos de la Ley del IRPF, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa. Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o registros que reglamentariamente se establezcan. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones específicas de información de carácter patrimonial, simultáneas a la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre el Patrimonio, destinadas al control de las rentas o de la utilización de determinados bienes y derechos de los contribuyentes. Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas, las disposiciones del patrimonio protegido realizadas durante el periodo 23-29

Organización de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

impositivo, incluido el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, en los términos que reglamentariamente se establezcan. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro competente en materia de Hacienda. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones de suministro de información para las personas y entidades que desarrollen o se encuentren en las siguientes operaciones o situaciones: a)

Para las entidades prestamistas, en relación con los préstamos hipotecarios concedidos para la adquisición de viviendas.

b)

Para las entidades que abonen rendimientos del trabajo o del capital no sometidas a retención.

c)

Para las entidades y personas jurídicas que satisfagan premios, aun cuando tengan la consideración de rentas exentas a efectos del impuesto.

d)

Para las entidades perceptoras de donativos que den derecho a deducción por este impuesto, en relación con la identidad de los donantes, así como los importes recibidos, cuando éstos hubieran solicitado certificación acreditativa de la donación a efectos de la declaración por este impuesto.

e)

Para las entidades a las que se refiere el artículo 68.1 de la Ley del IRPF cuyos socios o accionistas hubieran solicitado la certificación prevista en el mismo.

f)

Para las entidades que distribuyan prima de emisión o reduzcan capital con devolución de aportaciones, en relación con las distribuciones realizadas no sometidas a retención.

g)

Para las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España (apartado en vigor desde el 1 de enero de 2016).

h)

Para las entidades previstas en el penúltimo párrafo del art. 99.2 de la Ley del IRPF, en relación con las operaciones que se realicen en España (apartado en vigor desde el 1 de enero de 2016).

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