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Informativo Caballero Bustamante

Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

Beneficios Tributarios y su incidencia en el Concordato con la Iglesia Católica En el presente informe se analizarán cuáles son los alcances en materia tributaria del Concordato suscrito entre el Estado Peruano y la Iglesia Católica, ello a partir de la revisión de la naturaleza que tienen los beneficios otorgados en virtud del referido instrumento de Derecho Internacional.

1. Introducción Teniendo en consideración que los tratados celebrados de acuerdo con nuestra Constitución Política forman parte del Derecho Nacional, en el presente informe analizaremos cuál es la relación existente entre el tratado celebrado con la Iglesia Católica y los beneficios de naturaleza tributaria otorgados en virtud a dicho instrumento internacional, para lo cual revisaremos previamente algunos conceptos esenciales del Derecho Internacional Público, como son el concepto de tratado, los sujetos de Derecho Internacional así como su interpretación, para luego centrarnos en el estudio de las figuras tributarias de inmunidad, inafectación y exoneración. En tal sentido, teniendo en cuenta el importante papel que ha jugado la Iglesia Católica en la formación de nuestra nación, el Concordato suscrito con dicho sujeto de Derecho Internacional Público ha establecido un sistema de relaciones entre el Estado Peruano y la referida confesión; así, conforme a lo previsto en el artículo I del referido instrumento, la Iglesia Católica en el Perú goza de plena independencia y autonomía, mientras que en la materia tributaria se ha dispuesto que seguirá gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios. Siendo ello así, analizaremos cuál es la naturaleza de los beneficios tributarios de los que goza la Iglesia Católica a la luz del Concordato suscrito con el Estado Peruano, si ellos se otorgan en función al estado del Sistema Tributario al momento de la celebración del Tratado Internacional o es que, la suscripción del convenio supone que el Estado abdique de su Potestad Tributaria en aras de las obligaciones asumidas en el ámbito del Derecho Internacional.

II. Aspectos Generales Una primera consideración que debemos tener en cuenta es que, cuando el Estado Peruano suscribió el Concordato se encontraba vigente la Constitución Política de 1933, la cual establecía en el numeral 22 de su artículo 154°, que el Presidente de la República podía celebrar concordatos con la Santa Sede. De otro lado, el numeral 21 del artículo 123° de la referida Constitución, estableció como atribuciones del Congreso, el hecho de aprobar o desaprobar los tratados, concordatos y demás convenciones que se celebren con los gobiernos extranjeros. Debe tenerse presente que en el año 1980, nuestro país carecía de Congreso al encontrarnos sometidos a un Gobierno Militar, motivo por el cual con el fin de aprobar el Acuerdo entre la Santa Sede y la República del Perú, celebrado el 19 de julio de 1980, se promulgó el Decreto Ley Nº 23211 (25.07.1980). Posteriormente, en el año 1990 se publicó el Decreto Legislativo N° 626 que aprobó el Concordato celebrado en el año 1980; cabe indicar que a través de ésta última norma se confirmó la vigencia –para todos sus efectos–, de todas las exoneraciones, beneficios tributarios y franquicias a favor de la Iglesia Católica, sus jurisdicciones y las comunidades religiosas que la integran, debiendo precisarse que dicha norma se emitió cuando se encontraba vigente la Constitución Política de 1979. Es así que, el artículo X del Concordato a la letra establece que: “La Iglesia Católica y las jurisdicciones y comunidades religiosas que la integran continuarán gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios y franquicias que les otorguen las leyes y normas legales vigentes”. Teniendo como punto de partida éste marco normativo, pasaremos a analizar el alcance de los beneficios conferidos en atención a la doctrina del Derecho Internacional Público.

III. Los Tratados 1. Naturaleza En el ámbito del Derecho Internacional, el





término tratado se emplea tanto para referirse a convenciones, pactos, convenios, cartas, protocolos, etc. Los tratados, sean bilaterales o unilaterales, suelen definirse como acuerdos entre Estados. Sobre el particular, la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados del año 1969 señala que un tratado es: “(…) un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional” (literal a) numeral 1 artículo 2º). A decir de CARRILLO SALCEDO (1) el tratado es todo acuerdo de voluntades entre dos o más sujetos de Derecho Internacional destinado a producir efectos jurídicos regulados por el Derecho Internacional; de tal concepto se desprenden las siguientes notas características de esta institución: • El Tratado es un acuerdo, y como tal puede estar contenido en uno o más instrumentos. • Es Celebrado entre Sujetos del Derecho Internacional, pudiendo ser estos Estados, Organismos Internacionales, u otros entes como la Santa Sede. • Destinado a producir efectos jurídicos entre las partes, de tal forma quedan excluidos dentro de la categoría de tratados aquellos acuerdos que adopten los sujetos de Derecho Internacional que produzcan efectos de carácter político. • Regidos por el Derecho Internacional, por ello, no están comprendidos dentro del sentido técnico-jurídico de tratado los acuerdos entre los Estados y los particulares o entre Estados siempre que dichos acuerdos se rijan por normas jurídicas internas. En lo relativo a los tratados bilaterales, como es el caso del Concordato, tienen un procedimiento para su entrada en vigencia; en primer lugar, se produce una etapa de conversaciones, en las que participan las embajadas para el intercambio de notas diplomáticas, luego, se redactan proyectos los que posteriormente serán sujetos a negociación en los términos y condiciones que ellos conllevan. Poste-

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riormente, se lleva cabo una serie de debates para llegar a un Acta Final, la que será sometida a procesos de ratificación por parte de los Estados. En el caso del Concordato con la Santa Sede, se produjo un proceso previo similar para posteriormente llegar a su ratificación mediante el Decreto Ley N° 23211; por tanto, es a partir del canje de los instrumentos de ratificación, de acuerdo a lo señalado en el artículo 22º del Concordato, (en el caso del Estado Peruano, el Decreto Legislativo Nº 23211) que el Estado Peruano expresa su intención de someterse al Concordato e inicia su entrada en vigor. Siendo ello así, queda claro que un tratado es un convenio, constituyendo un acuerdo celebrado entre sujetos de Derecho Internacional, que es de obligatorio cumplimiento para las partes. En tal sentido, la regla del Pacta Sunt Servanda (lo pactado en el tratado debe cumplirse), señala la obligatoriedad del cumplimiento de los términos del tratado, más aún porque a través de dicho cumplimiento se mantiene el orden mundial y porque las partes se someten voluntariamente a los términos del tratado, siendo sus efectos –en principio–, queridos por ellas.

2. Alcances En razón a lo expresado en el apartado anterior, resulta evidente la voluntad expresa de sometimiento del Estado Peruano a los términos del Concordato; sin embargo, la dificultad consiste en determinar cuáles son los alcances que tiene dicho Concordato con relación a la materia que motivó su celebración; esto es, reconocer beneficios tributarios a la Santa Sede – Iglesia Católica. De otro lado, los tratados pueden ser clasificados por el número de partes que intervienen en su celebración, el objeto que les ocupa, su función para crear obligaciones y derechos, etc. A todos ellos, le son aplicables ciertos principios básicos, como son: Pacta Sunt Servanda, Ex Consensu Advenit Vinculum y Pacta Tertiis Nec Nocent Nec Prosunt. Cabe indicar que, el tratado no debe ser entendido de modo mecanicista ya que no puede ser desligado de los factores de cambio capaces de alterar su contenido. Con relación al Principio de Ex Consensu Advenit Vinculum, los Estados contratantes quedan sometidos al cumplimiento de las cláusulas de los tratados por su sola voluntad, por ello, para su enmienda también será necesario el consentimiento de cada Estado contratante. Por otro lado, en relación con el Principio

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Pacta Tertiis Nec Nocent Nec Prosunt se señala que un tratado no crea obligaciones ni derechos para un tercer Estado sin su consentimiento; sin embargo, hay situaciones en los que por tratarse de tratados que establecen regímenes jurídicos objetivos los Estados tienen el deber de respetarlos por tratarse de (2): situaciones convencionales válidas, o por tratarse de tratados que representan la gestión de intereses comunes por un conjunto de Estados suficientemente representativos o por ser tratados de vocación universal ampliamente aceptados por la comunidad internacional en su conjunto, hasta formar parte de la costumbre internacional. De otro lado, tal como expresáramos en los párrafos precedentes, un tratado produce efectos jurídicos de tal forma que a través de ellos los Estados pueden limitar o modificar el ejercicio de su soberanía, cediendo su competencia o absteniéndose de determinados actos. Del mismo modo, a través de un tratado puede establecerse mecanismos de cooperación internacional.

3. Reglas de Interpretación Como referimos anteriormente, por el Principio del Pacta Sunt Servanda: “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”, conforme lo prevé el artículo 26º de la Convención de Viena. Al respecto, resulta muy importante tener en consideración que la citada convención señala que: “(…) una parte no podrá invocar las disposiciones de su Derecho Interno como justificación del incumplimiento de un tratado” (artículo 27º del Convenio). Es por ello, y atendiendo a la buena fe con que deben ser cumplidas las obligaciones que emanan de los tratados suscritos que, debe dársele a éstos el sentido corriente que haya que atribuírsele y teniendo en cuenta su objeto y fin. Sobre el particular, conforme a lo señalado por BUERGENTHAL ETAL (3) el punto de partida para la interpretación de un tratado es su texto, y con ello descubrir las intenciones de las partes; para ello, debe interpretarse el tratado en su conjunto debiendo enlazar el contenido con el objeto y el fin específico. Podemos hablar en tal punto, sobre una interpretación literal del tratado, mas si los términos resultan ambiguos o si las instituciones recogidas en él resultan anacrónicas, dicha interpretación literal carecerá de sentido, por lo cual, deberemos recurrir a otros métodos de interpretación. Por ello, el citado autor señala que además pueden acudirse a otros documentos



que permitan dilucidar la intención de las partes, como son, los trabajos preparatorios de un tratado, con la finalidad de comprobar que el sentido otorgado al tratado a través del proceso de interpretación desarrollado, no es ambiguo o irrazonable. En razón a lo analizado hasta este punto, desde la perspectiva del Derecho Internacional Público, resulta válido afirmar que el Concordato debe ser interpretado de forma integral, de forma tal que nos permita determinar la intención de las partes y los efectos que quisieron obtener al haber asumido determinadas obligaciones.

IV. Exoneración En términos generales, una parte importante de la doctrina considera como gastos tributarios aquellos tratamientos diferenciados y especiales que se otorgan con la finalidad de favorecer el desarrollo de ciertas actividades o grupos de la sociedad civil. Dentro de dicha concepción se encuentran las exoneraciones, la que podemos definir como el no-acaecimiento de las consecuencias que, normalmente, le son atribuibles al sujeto que realiza la hipótesis de incidencia tributaria; por tanto, llega a nacer el hecho imponible cumpliéndose todos los supuestos requeridos para ello, sin embargo, por decisión del legislador, se libera al sujeto pasivo del cumplimiento de la prestación tributaria (pago). A diferencia de la inafectación, que se caracteriza por la no incursión en la hipótesis de incidencia de un determinado tributo; en la exoneración se ha producido el hecho imponible (acaecimiento de la hipótesis de incidencia en el mundo fenoménico), solamente que otra norma exime del pago del correspondiente tributo por un plazo temporal. Cabe indicar que, teniendo en consideración hacia que elemento se oriente la norma exoneratoria, tendremos tres tipos de exoneraciones (4) a saber: subjetivas (condiciones establecidas respecto del aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia), objetivas (condiciones establecidas respecto al aspecto material de la hipótesis de incidencia) y mixtas (cuando concurren a la vez ambas situaciones). En este sentido, la STC Nº 00042-2004AI/TC ha proclamado que: “Las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se

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desarrollará el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo”. Otra característica importante de las exoneraciones es que deben ser limitadas en el tiempo, en vista a que su otorgamiento debe responder a políticas y objetivos concretos, ya que de lo contrario, estaríamos hablando de una inafectación encubierta que devendría en una discriminación arbitraria (STC Nº 10138-2005-AC/TC). Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 918-4-97 ha señalado que: “[…] la citada norma no estableció una exoneración propiamente dicha, sino una condonación de la deuda devengada por concepto de impuesto a la renta, toda vez que dispensa del pago de una obligación ya generada a ciertos sujetos y no los exceptúa o exime de la relación jurídica en sí, la cual se mantiene inalterable. Que resulta importante la distinción entre condonación y exoneración, puesto que esta última sólo operaría para las relaciones jurídicas generadas a partir de la norma que establece tal beneficio, en tanto que la condonación se aplica sobre las deudas ya existentes, como es el caso de autos”.

V. Inafectación Respecto de esta figura, JORGE ROSSETO señala que: “En las inafectaciones no nace la obligación tributaria, pues la no subsunción de determinado hecho en la hipótesis normativa abstracta (hipótesis de incidencia) significa el no acaecimiento del hecho imponible en la realidad y consecuentemente el no surgimiento de la obligación tributaria” (5) (el subrayado nos corresponde). En el ámbito nacional, el Dr. Bravo Cucci expresa que: “La no sujeción, no incidencia o inafectación, es una situación fáctica que implica que un hecho ocurrido en el mundo fenoménico, no se ha subsumido en una hipótesis de incidencia tributaria y, en consecuencia, no se ha producido la incidencia” (6) (el subrayado nos corresponde). De lo sostenido por la doctrina queda claro que las inafectaciones tributarias se caracterizan por constituir supuestos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación de un determinado tributo. Esta institución ha merecido el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, el mismo que ha emitido la RTF Nº 657-5-97 que ha prescrito a la letra lo siguiente: “[…] a efectos del presente análisis es necesario distinguir entre los conceptos de exoneración e inafectación, en la exoneración, se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligación de pago, en la inafectación no nace la obligación tributaria ya que el

hecho no encuadra o no está comprendido en el supuesto establecido por la ley como hecho generador” (el subrayado nos corresponde).

VI. Inmunidad La destacada profesora argentina, CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO (7) sobre el particular nos explica que, cuando la no sujeción (8) es calificada por disposición constitucional, recibe el nombre de inmunidad. Así, el poder tributario, del que se encuentra premunido el Estado, trae consigo el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, de tal modo que, la inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene calificada por la constitución, ya sea de forma expresa o tácita. Sobre el particular, resulta necesario advertir que, doctrinariamente se ha discutido respecto a si la inmunidad tributaria constituye una exoneración genérica o una situación de inafectación. Una parte de la doctrina refiere que la inmunidad tributaria no estatuye exoneraciones genéricas, ya que puede ocurrir que los impuestos sobre los cuales se establece la inmunidad no hayan sido creados al tiempo de establecerse la inmunidad, de modo que no se puede exonerar de tributos que aún no existen. Por tanto, la inmunidad tributaria hace alusión, más bien, a supuestos de no sujeción contemplados en la norma constitucional, mediante la cual se impide el ejercicio del Poder Tributario sobre determinados sujetos que reúnen los requisitos y condiciones explicitados en el texto constitucional. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha establecido en la STC Nº 00042-2004-AI/TC que: “La inmunidad es la limitación constitucional impuesta a los titulares de la potestad tributaria del Estado a fin de que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitución quiere exceptuar del pago de tributos debido a razones de interés social, de orden económico o por otros motivos que considere atendibles. Tal es el supuesto, por ejemplo, del artículo 19º de nuestra Constitución” (el subrayado nos corresponde).

VII. P ronunciamientos del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal, mediante RTF N° 24004-96 del 12.11.1996, al analizar los alcances del Concordato, concluye que el Acuerdo establece un régimen de permanencia de los beneficios, exoneraciones tributarias y franquicias que estuviera gozando la Iglesia Católica en la fecha de suscripción del Tratado, pero no garantizaba la inalterabilidad

del Régimen Tributario vigente entonces, por lo que no incluye la creación de nuevos tributos ni el cambio de alícuotas o formas de cálculo de la base imponible. En similar sentido se ha pronunciado la SUNAT a través del Informe Nº 227-2003SUNAT/2B0000 de fecha 05.08.2003, conforme al cual se ha prescrito que el Acuerdo suscrito con la Santa Sede se limita a establecer un régimen de permanencia de beneficios, exoneraciones y franquicias tributarias existentes a la fecha de su vigencia. La mencionada Resolución también señala que el hecho que el Decreto Legislativo N° 626 haya confirmado la vigencia del Acuerdo, no significa que haya alterado su contenido o ampliado las exoneraciones, simplemente se decretó mantener vigentes las exoneraciones tributarias, beneficios y franquicias que la Iglesia gozaba al 19 de julio de 1980. En consecuencia, si el Concordato no creó exoneraciones, sino que mantiene las existentes a la fecha de suscripción del Acuerdo, el Tribunal Fiscal en las diversas resoluciones en que ha analizado los alcances del Concordato se remite a los tributos vigentes a la fecha en que se dio el Acuerdo. Por ello, a través de la RTF Nº 00178-72010 de fecha 07.01.2010, el Tribunal Fiscal ha señalado que: “Al respecto cabe indicar que el Acuerdo de la Santa Sede y al República del Perú, suscrito el 19 de julio de 1980 y aprobado por el Decreto Ley Nº 23211, en el artículo X establece que las jurisdicciones y comunidades religiosas de la Iglesia Católica en el Perú seguirán gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios que les otorgan las normas vigentes […] de la interpretación conjunta del artículo 55º de la Constitución Política del Perú de 1993, el artículo 27º de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados y la Norma II del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, se puede concluir que la exoneración prevista en el Decreto Ley Nº 19654 es aplicable al Impuesto Predial en virtud del artículo X del Acuerdo celebrado entre la Santa Sede y la República del Perú el cual continúa vigente y prevalece respecto de la Ley de Tributación Municipal […] Que a diferencia de la exoneración, en el caso de la inafectación, como es el caso de la prevista en el inciso d) del artículo 17º de la Ley de Tributación Municipal, el sujeto inafecto al no encontrarse en el ámbito de aplicación de la norma tributaria, no está sometido a norma alguna, por ello, en el presente caso, la recurrente no se encontrará gravada, en cambio, tratándose de exoneraciones, se justifica un plazo en la medida que éstas no constituyen exenciones naturales, es decir, la exoneración se produce cuando un hecho que en principio está comprendido en la definición del hecho generador de la obli-

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gación tributaria, es excluido del mismo por una dispensa legal que releva al obligado del cumplimiento de la obligación de pago”. Así, sin ánimos de zanjar el debate que existe sobre la materia, podría afirmarse que los beneficios tributarios que goza la Santa Sede – Iglesia Católica, responden a una suerte de “inafectación”, ya que no se encuentran sujetos a una temporalidad, a diferencia de las exoneraciones, hablándose de "exoneraciones permanentes", conforme se ha expresado en el Oficio Nº OF.RE (LEG) Nº 2-5-E/900 de fecha 09.10.2003 del Ministerio de Relaciones Exteriores, en que se expresa que "Si bien el universo tributario entonces vigente no alcanzaba tributos no existentes en ese momento, resulta evidente que la voluntad de las partes fue crear un régimen de exoneración permanente". Al respecto, cabe preguntarnos si a pesar de su falta de tecnicismo, el Concordato ha regulado beneficios (9) en la forma jurídica de una inafectación o una inmunidad; como hemos referido anteriormente, la inafectación tiene como principal característica que no nace la hipótesis de incidencia, dado que, el hecho económico no se encuentra contemplado como supuesto material por el legislador. De otro lado, y en cuanto a la inmunidad, entendida ésta como una limitación de la Potestad Tributaria del Estado para gravar a determinado hecho o sujeto, en el caso concreto del Concordato, la presencia de dicha figura no se encontraría perfectamente configurada, ya que si bien es cierto queda clara la voluntad del Estado Peruano de abdicar de su potestad tributaria en favor de la Iglesia Católica, este beneficio no ha sido establecido en la Constitución Política, lo que le restaría eficacia al no gozar de jerarquía constitucional. En del caso señalar que, no podría afirmarse categóricamente que los beneficios

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otorgados a la Santa Sede - Iglesia Católica, se encuentran fuera del ámbito de aplicación de ciertos tributos, ya que si la Iglesia Católica genera renta, realiza una operación de venta en forma habitual o es propietaria de un inmueble, en principio (y sin tener en cuenta la normativa específica) habría incurrido en la hipótesis de incidencia del Impuesto a la Renta, el IGV y el Impuesto Predial, respectivamente. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 10237-4-2001 de fecha 20.12.2001 ha señalado que: “(…) en ese sentido, es posible entender que la originalmente llamada Licencia Municipal de Funcionamiento no es un tributo distinto de la actual tasa de Licencia de Funcionamiento, sino el mismo bajo otra denominación, por lo que los beneficios que respecto de él se otorgaron bajo el amparo de una norma que rige en la actualidad – Acuerdo de la Santa Sede y la República del Perú con relación al artículo 4 del Decreto Ley Nº 22834–, procede sean aplicados, careciendo de sustento afirmar que es recién con la dación del Decreto Legislativo Nº 776 que la afectación por operar un establecimiento industrial, comercial o de servicios tiene existencia con la Tasa de Licencia de Funcionamiento, puesto que ello se

encontraba gravado ya desde la creación del anotado impuesto de Licencia de Funcionamiento Municipal”. Como podemos apreciar, el Tribunal Fiscal al desarrollar el tema realiza un análisis del ámbito de aplicación de los tributos vigentes al momento que el Estado Peruano ratificó el Concordato, de tal suerte que, sólo aplica la “inafectación” a la Iglesia Católica respecto de los tributos que aún se mantienen o que cuentan con un equivalente en la actualidad. Finalmente, y conforme hemos advertido, sin tener una posición acabada sobre el tema, a la luz de la naturaleza de las obligaciones asumidas por el Estado Peruano al suscribir el Concordato, correspondería que se cumplan sus disposiciones otorgándole un sentido no técnico a sus disposiciones, en función a la intención que tuvieron las partes, no pudiéndose dejar de cumplir el tratado invocando disposiciones del Derecho Interno. Por ello, a fin de dilucidar la controversia en la interpretación generada por la posición del Tribunal Fiscal - SUNAT y la del Ministerio de Relaciones Exteriores, correspondería que el Ministerio de Justicia dirima la misma, en aras de la predictibilidad y seguridad jurídica en esta materia.

NOTAS (1) CARRILLO SALCEDO, J.A. Curso de Derecho Internacional Público. Editorial Tecnos, Madrid 1994, págs. 103-104. (2) CARRILLO SALCEDO, J.A. Ob. Cit., pág. 115. (3) BUERGENTHAL ETAL, Thomas. Manual de Derecho Internacional Público. Editorial FCE, México 1994, pág. 88. (4) BRAVO CUCCI, Jorge. Teoría de la Norma de Incidencia Exoneratoria. Pág. 568. (5) ROSSETTO, Jorge. Temas Tributarios. Regalías y Asistencia Técnica. Pág. 73. (6) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, págs. 249-250. (7) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones Económicas y Jurídicas. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1999, pág. 228. (8) En nuestros términos, inafectación. (9) Cuando utilizamos el término “beneficio” lo utilizamos en un sentido lato como sinónimo de actos o situaciones que no deben pagar tributos. n