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Promoción al exportador. Índice 1.

Marco legal aplicable. ............................................................................................ 2

2. ¿En qué consiste el saldo a favor del exportador (SFE)?.......................................... 2 3.

¿Quiénes son los sujetos que pueden acceder al beneficio que origina el SFE? ... 3

4. ¿A qué se refiere por operaciones de exportación de bienes por el cual se tiene este beneficio?.............................................................................................................. 3 5. ¿A qué se refiere por operaciones de exportación de servicios por el cual se tiene éste beneficio?.............................................................................................................. 5 6.

¿Las exportaciones son operaciones no gravadas o gravadas con tasa 0%? .... 7

7.

¿Cómo se determina el saldo a favor del exportador (SFE)? ............................. 7

8. ¿Se aplican las normas sobre el procedimiento de la prorrata del crédito fiscal al SFE? .......................................................................................................................... 10 9.

¿Cómo se determina el saldo a favor materia de beneficio (SFMB)? ................... 10

10.- Sobre la compensación del SFMB ....................................................................... 11 11.- Sobre la devolución del SFMB ............................................................................. 12 12. ¿Cuál es la razón por la cual se puede APLICAR MEDIANTE compensación y/o SOLICITAR devolución en el caso del saldo a favor MATERIA DE BENEFICIO? ...... 13 13.

¿Cuál es el límite del saldo a favor materia de beneficio? ................................ 13

14. ¿Cuál es el procedimiento que se debe seguir antes de proceder a aplicar la compensación y/o solicitar la devolución del SFMB? .................................................. 14 DE LOS COMPROBANTES DE PAGO ...................................................................... 20 Aplicación Práctica: .................................................................................................... 21 I.

Compensación del saldo a favor materia de beneficio ...................................... 21

II.

Compensación y devolución del saldo a favor materia de beneficio ................. 24

III.

Saldo a favor materia de beneficio del periodo anterior. ............................... 26

IV.

Saldo a favor del exportador con aplicación de prorrata ............................... 29

Promoción al exportador. Drawback. Saldo a favor del IGV 1.

Marco legal aplicable. • Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF (15.04.1999). • Reglamento de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo Nº 136- 96-EF (31.12.1996) que sustituye el Título I del Decreto Supremo Nº 29- 94-EF (29.03.1994) • Reglamento de Notas de Crédito Negociable aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF y modificatorias (29.09.1994). • Decreto Supremo Nº 198-2013-EF: Modifican RNCN para flexibilizar la devolución del saldo a favor del exportador (03.08.2013). • Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/SUNAT (17.08.2005), mediante el cual se establecen nuevo procedimiento para la presentación de información a que se refiere el artículo 8 del RNCN. • Resolución de Superintendencia N° 031-2006/SUNAT (23.02.2006): Aprueban nueva versión del PDB exportadores. • Resolución de Superintendencia N° 137-2006/SUNAT (26.08.2006): Modifican la Resolución 157-2005/SUNAT respecto a la presentación de información a que se refiere el artículo 8° del reglamento de notas de crédito negociables presentadas al amparo del Decreto Legislativo N° 919, y aprueban la versión 2.1 del PDB Exportadores de uso obligatorio a partir del 01.09.2006. • Resolución de Superintendencia Nº 103-2010/SUNAT mediante el cual habilita la opción de presentar el Programa de Declaración de Beneficios (PDB) – Exportadores utilizando la clave del sistema SUNAT Operaciones en Línea (SOL) y se aprueba la versión 2.2 del PDB (vigente a partir del 02.04.2010). • Decreto Supremo Nº 155-2011-EF: Devolución de pagos indebidos o en exceso de deudas tributarias cuya administración está a cargo de la SUNAT, del saldo a favor materia de beneficio, del reintegro tributario para la región selva y del reintegro tributario, mediante abono en cuenta corriente o de ahorros. • Resolución de Superintendencia Nº 210-2013/SUNAT, mediante el cual se aprueba la nueva versión del PDB (vigente a partir del 05.07.2013) con ocasión de la incorporación del supuesto de exportación de paquetes turísticos regulado en el artículo 33 numeral 9 del TUO de la LIGV.

2. ¿En qué consiste el saldo a favor del exportador (SFE)? El denominado saldo a favor del exportador, en adelante SFE, viene a ser el IGV de las compras o adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción que están destinadas a la exportación de bienes o servicios, el cual recibe el mismo

tratamiento del crédito fiscal, tales como en sus requisitos formales y sustanciales, los ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal, así como en la aplicación del procedimiento de prorrata del crédito fiscal. (Base legal: Artículo 34 del TUO de la LIGV). Como podemos observar se comporta en un primer momento como el mismo crédito fiscal, que luego dará lugar al saldo a favor materia de beneficio, cuyo desarrollo se explicará más adelante.

3. ¿Quiénes son los sujetos que pueden acceder al beneficio que origina el SFE? Este derecho lo tienen aquellos exportadores de bienes y servicios a que refiere el artículo 33 y el Apéndice V del TUO de la Ley del IGV.

4. ¿A qué se refiere por operaciones de exportación de bienes por el cual se tiene este beneficio? Es importante señalar que en el supuesto de exportación de bienes, antes de la dación del Decreto Legislativo Nº 11191 las normas del IGV no tenían una definición propia del concepto de exportación, tan sólo se limitaban a señalar que no está afecta al IGV, y ante la ausencia de la norma, se remitía a la legislación aduanera según el cual la exportación definitiva es un régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. Esta situación generó problemas de interpretación, por ejemplo en el supuesto de ventas internacionales pactadas en términos Exwork, se discutía si la transferencia de los bienes se produce en el país o fuera de él, generando en el primer caso una venta y en el segundo una exportación2. Dado que dicha situación podría generar controversias respecto a diferenciar entre cuándo se realiza una venta o una exportación en base al criterio del lugar de transferencia del bien, aun cuando dichos bienes se sometan a un trámite aduanero de exportación y se produzca la salida del referido bien. A raíz de esto, es que se emite el Decreto Legislativo Nº 1119 a efectos de adoptar para el IGV una definición de exportación, que prescindiendo del lugar donde se verifica la transferencia de propiedad garantice la posibilidad de determinar el momento de la salida del bien, condición esencial que garantiza a una operación de venta de bienes muebles como exportación3. Dicho esto, podemos ahora señalar que según el artículo 33 de la Ley del IGV, se considera exportación de bienes: “La venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva. 1 2

3

Vigente a partir del 01.08.2012. Dicho supuesto ya se reguló como una modalidad especial de exportación de bienes a efecto que no se cuestione en dicho supuesto dónde se realizó la transferencia del bien, mediante el Decreto Legislativo Nº 1108 (Vigente el 01.07.2012), a su vez modificado por el Decreto Legislativo Nº 1119 (Vigente el 01.08.2012). Página 5 de la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo 1119.

Asimismo, actualmente podemos encontrar dos supuestos especiales de exportación de bienes, (el cual será graficado a continuación) y también debemos tener en cuenta que se eliminó con el Decreto Legislativo Nº 1119 como supuesto de exportación de bienes al que se encontraba regulado en el antiguo numeral 8 del artículo 334. Supuesto de exportación de bienes

Exportación de bienes Trámite aduanero de exportación definitiva

Supuestos especiales de exportació n de bienes

Debemos tener en cuenta que el artículo 33 en su quinto párrafo establece una lista de operaciones de exportación, si bien es cierto en las operaciones de exportación el consumo debe darse en el exterior, en ésta lista encontraremos supuestos en los cuales, a pesar de que el consumo se da en el país, la norma la califica como exportación, por ej. el supuesto del hospedaje prestado a sujetos no domiciliados. A continuación las otras operaciones calificadas por la norma como exportación: OTRAS OPERACIONES TAMBIÉN CALIFICADAS COMO EXPORTACIÓN (CON LAS MODIFICACIONES EFECTUADAS MEDIANTE D.LEG. Nº 1116, 1119 Y 11255) Numeral 1: La venta de bienes, nacionales o nacionalizados, a los establecimientos ubicados en la zona internacional de los puertos y aeropuertos. Numeral 2: Las operaciones SWAP. Numeral 3: La remisión al exterior de bienes muebles a consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior, aun cuando éstos últimos hubieran proporcionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encargado. 4

Referido a la venta de joyas fabricada en todo o en parte en oro y plata, así como artículos de orfebrería y manufactura en oro o plata, a personas no domiciliadas en el país, se explica su exclusión como supuesto de exportación, porque se trata de una operación de venta interna que no está sujeto a que los bienes vendidos salgan del país, es decir, el consumo de dichos bienes no se verifica en el exterior.

5

Todas vigentes a partir del 01.08.2012.

Numeral 4: Los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el periodo de permanencia no mayor a 60 días. Numeral 5: La venta de bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo, así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, así como los combustibles y/o lubricantes Numeral 6: Servicios de transporte de pasajeros y/o mercancías que los navieros nacionales o empresas navieras nacionales realicen desde el país hacia el exterior. Numeral 7: Los servicios de transformación, reparación, mantenimiento y conservación de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización económica se realice fuera del país. Numeral 8: Ventas internacionales pactadas en términos Exwork, FCA o FAS, cuando dichos bienes se encuentren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia, siempre que cumpla con los requisitos que refiere el mismo numeral. Numeral 9: Exportación de Paquetes turísticos por operadores turísticos domiciliados a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales, no domiciliadas. Numeral 10: Servicios complementarios al transporte de carga que se realice desde el país hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el país, necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y que se presten a transportistas de carga internacional. Constituyen servicios complementarios al transporte de carga necesarios para llevar a cabo dicho transporte: remolque, amarre o desamarre de boyas, alquiler de amarraderos, entre otros referidos en el numeral.

5. ¿A qué se refiere por operaciones de exportación de servicios por el cual se tiene éste beneficio? En éste supuesto, si bien es cierto que la Ley del IGV no señala una definición de lo que se entiende por exportación de servicios, sin embargo, si nos establece sus requisitos señalados en el artículo 33 cuarto párrafo del TUO de la LIGV: Ahora bien, de acuerdo al artículo 33 cuarto párrafo de la Ley del IGV refiere que las operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en el Apéndice V: APÉNDICE V (CON LAS MODIFICACIONES EFECTUADAS POR D.LEG. Nº 1116 Y 11196) 6

Ambas normas vigentes a partir del 01.08.2012.

1.

Servicios de consultoría y asistencia técnica.

2.

Arrendamiento de bienes muebles.

3.

Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de opinión pública.

4.

Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares, entre los que se incluyen una serie de supuestos que refiere el mismo numeral.

5.

Servicios de colocación y suministro de personal.

6.

Servicios de comisiones por colocaciones de crédito.

7.

Operaciones de financiamiento.

8.

Seguros y Reaseguros.

9.

Servicios de Telecomunicaciones con determinadas características.

10.

Servicio de mediación u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior.

11.

Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía.

12.

El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país.

13.

Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior y siempre que sean utilizados fuera del país.

14.

Los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior; tales como: servicios de contabilidad, tesorería, soporte tecnológico, informático o logística, centros de contactos, laboratorios y similares.

Nota: Es importante mencionar que con los cambios efectuados por el Decreto Legislativo Nº 1119, se eliminó como supuesto de exportación las comisiones que se cobraban por la venta en el país de productos provenientes del exterior, pagados por no domiciliados.

6. ¿Las exportaciones son operaciones no gravadas o gravadas con tasa 0%? Sabemos que para tener derecho a ejercer el crédito fiscal debemos cumplir con los requisitos del artículo 18 (Requisitos sustanciales) y 19 (Requisitos formales) del TUO de la Ley del IGV. Dentro de los requisitos sustanciales, observamos que para tener derecho al crédito fiscal, el IGV de compras debe: i) ser permitido como gasto o costo de acuerdo a la ley del impuesto a la renta; y) que esté destinado a operaciones gravadas con IGV. Por su parte, el artículo 33 del TUO de la Ley del IGV, señala que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV. De las normas glosadas, observamos que para tener derecho al crédito fiscal, la adquisición debe estar destinada a operaciones gravadas, en consecuencia, podemos afirmar que si bien es cierto que la exportación es una operación no gravada con IGV; sin embargo, la doctrina para explicar la noción del “saldo a favor del exportador”, la considera gravada pero con tasa 0%. De ésta manera cumpliría con este requisito sustancial referido en el primer párrafo, para que en consecuencia, sea permitida su compensación y/o devolución.

7. ¿Cómo se determina el saldo a favor del exportador (SFE)? El “Saldo a Favor del Exportador” (en adelante SFE) es un mecanismo tributario que busca compensar y/o devolver al exportador, el Crédito Fiscal del IGV generado por sus operaciones de exportación, estando constituido por el monto del Impuesto General a las Ventas (IGV e IPM) que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación. Es así que de acuerdo al artículo 34 del TUO de la Ley del IGV se indica que: “El monto del impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII”. Como podemos observar para determinar el saldo a favor del exportador son de aplicación las normas contenidas en los Capítulos VI (que trata sobre el Crédito fiscal) y VII (que trata de los Ajustes al Impuesto Bruto y al crédito fiscal). Asimismo, podemos observar que por remisión del artículo 9 numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV, señala que el saldo a favor por exportación será el determinado de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV (que trata sobre el procedimiento del prorrateo del crédito fiscal).

Con relación al comportamiento del SFE, el profesor WALKER VILLANUEVA7, lo explica de la siguiente manera: “(…) cuando el saldo a favor del exportador cumple con determinados requisitos legales, pasa a tener la condición de un auténtico derecho de crédito con posibilidad de exigir su pago o cumplimiento. Para tal efecto los requisitos legales que existe nuestro ordenamiento son: a) El SFE, después de deducido del IGV de operaciones gravadas internas, puede convertirse en Saldo a favor materia de beneficio – en adelante SFMB. b)

La conversión del remanente del SFE a SFMB opera hasta el límite de la tasa del IGV aplicable a las exportaciones embarcadas en un mes (…)”.

Podemos afirmar entonces, que el SFE se comporta en un primer momento como el crédito fiscal, el cual es usado para deducir del impuesto bruto de ventas, para que luego que, en caso las compras del mes hubieren sido mayores a las ventas, se pase de denominar “saldo a favor del exportador (SFE)” a “saldo a favor materia de beneficio (SFMB)”, claro está su devolución compensación se dará luego de cumplir ciertos requisitos. Caso práctico: La empresa “LOS MEJORES EXPORTADORES S.A.C.” dedicados a la exportación de prendas de vestir, desean conocer el saldo a favor del exportador del periodo 01/2016, teniendo en cuenta que en dicho mes tuvo ventas internas y compras, ambas gravadas con IGV: Determinación del SFE Periodo 01/2016

Valor Venta

IGV

Precio de Venta

Ventas internas

50,000

9,000

59,000

SFE

80,000

14,400

94,400

SFE periodos anteriores

0

0

0

Exportaciones (Facturadas y Embarcadas) 100,000

0

100,000

SFMB

(5,400)

INFORMACIÓN DE LAS VENTAS (PDT 621)

7

Walker Villanueva Gutiérrez. Estudio del Impuesto al Valor Agregado. Análisis, doctrina y jurisprudencia. ESAN Ediciones. Tax Editor. 2009. Página 406.

INFORMACIÓN DE LAS COMPRAS

En éste caso observamos, que el Saldo a favor del exportador es de S/. 14,400 nuevos soles y el Saldo a favor materia de beneficio es de S/. 5,400 nuevos soles, el

cual de cumplir con ciertos requisitos podrá ser solicitado en devolución o aplicado vía compensación con otros tributos, como más adelante lo veremos.

8. ¿Se aplican las normas sobre el procedimiento de la prorrata del crédito fiscal al SFE? El procedimiento de prorrata del crédito fiscal es aquél que busca establecer una relación de correspondencia entre el débito fiscal (IGV de ventas) y el crédito fiscal (IGV de compras), al efecto se pretende buscar un porcentaje siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 6 numeral 6 del Reglamento de la Ley del IGV, el mismo que aplicado al IGV de las compras comunes en el mes que realizo operaciones gravadas y no gravadas dará como resultado el importe de crédito fiscal a deducir en dicho mes8.

9. ¿Cómo se determina el saldo a favor materia de beneficio (SFMB)? Para determinar el SFMB, debemos remitirnos a las normas del IGV y verificar como es que se da la conversión de SFE hasta llegar al SFMB. De acuerdo al artículo 35 del TUO de la Ley del IGV: “El saldo a favor establecido en el artículo anterior “se deducirá” del impuesto bruto, si lo hubiere de cargo del mismo sujeto (…)”. Hasta aquí podemos observar, tal como se refirió, que el saldo a favor del exportador se comporta como si fuera el mismo crédito fiscal, deduciendo del impuesto bruto. La misma norma sigue señalando que: “(…)De no ser posible ésa deducción en el periodo por no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador “podrá” compensarlo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del impuesto a la renta. Si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, “podrá compensarlo” con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso de Tesoro Público respecto de los cuales tenga la calidad de contribuyente.

8

Tengamos en cuenta que por la parte que no corresponde deducir como crédito fiscal porque no se tiene derecho a aplicar como tal, de acuerdo a una interpretación “contrario sensu” del artículo 69 del TUO de la Ley del IGV sería considerado como costo o gasto, para efectos del impuesto a la renta. Y podemos desde ya advertir que, mientras el empresario tenga derecho a aplicar como crédito fiscal estaría deduciendo el 100% de su IGV de sus adquisiciones; sin embargo, si se considerara como costo o gasto, tan sólo estaría deduciendo el 28%, aspecto importante a tomar en consideración.

En el caso que no fuera posible lo señalado anteriormente, procederá la devolución, la misma que se realizará de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente”. En éste punto podemos observar que existe una “obligación” de la deducción del saldo a favor del exportador con el IGV de ventas, nótese que la norma refiere “se deducirá” del impuesto bruto, de ahí su carácter imperativo. MECÁNICA DEL SFE Y SFMB Determinación del SFE

Exportaciones de bs o ss

IGV de Compras Operaciones gravadas con IGV

Saldo a Favor del Exportador del periodo (SFE) (Crédito Fiscal)

Determinación del SFMB Igv de ventas gravadas- Saldo a favor del exportador del periodo = Saldo a favor materia de beneficio Entonces como vemos, determinado el Saldo a Favor del exportador, éste debe deducirse del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas (Débito Fiscal del IGV), si lo hubiese. De quedar un monto del exportador, éste pasa a denominarse saldo a favor materia del beneficio (SFMB) Como verificaremos más adelantes, el SFMB, está sujeto a límites, y puede ser compensado contra otras deudas.

10.- Sobre la compensación del SFMB En lo que respecta a la compensación de saldo a favor del exportador según el artículo 35 del TUO de la Ley del IGV, viene a ser una “facultad” del exportador, no es que se trate de un orden de prelación, en el sentido de que, antes que se solicite la devolución tenga la “obligación” de compensar. La norma utiliza el término “podrá”, en consecuencia, puede el exportador optar por solicitar la devolución del saldo a favor materia de beneficio en forma directa y no compensar. Asimismo, advertimos los dos tipos de compensación: -

Compensación automática (aplicación contra los pagos a cuenta del impuesto a la renta y regularización de renta).

-

Compensación a pedido de parte (aplicación contra otros tributos que sea ingreso de tesoro respecto del cual tenga la calidad de contribuyente). Podemos observar que procede contra tributos de tesoro en los que el contribuyente tenga

la calidad de contribuyente y no responsable, es decir, no procedería compensar contra tributos retenidos. CUADRO: EN CASO SE OPTE POR LA COMPENSACIÓN

Compensación (artículo 40 CT)

Automática

De oficio *

Sólo en los casos establecidos expresamente por Ley.

Con oportunidad de una fiscalización o verificación

Previo cumplimiento de los requisitos, formas, oportunidades y condiciones

Información sobre pagos indebidos o en exceso y deuda tributaria

Contra ITAN-Formulario Virtual 1648: Clave SOL

Automática

1.- Contra el Impuesto a la Renta (PDT mensual y/o anual) 621). 2.- IGV no domiciliado, R.S N° 087-99/SUNAT (Carta por mesa de partes)

De parte *

R.S. 175-20007/SUNAT *

11.- Sobre la devolución del SFMB Por su parte, de conformidad con el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 9 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que: “(…) La devolución del saldo a favor por exportación se regulará por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas”. Es así que, de acuerdo al artículo 3 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF9, en adelante RNCN, establece que: “El Saldo a Favor por Exportación se deducirá del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas a cargo del sujeto. De quedar un monto a su favor, éste se denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio.

9

Publicado con fecha 29.09.1994.

Del Saldo a Favor Materia del Beneficio se deducirá las compensaciones efectuadas. De quedar un monto a favor del exportador, éste podrá solicitar su devolución mediante las Notas de Crédito Negociables”10.

12. ¿Cuál es la razón por la cual se puede APLICAR MEDIANTE compensación y/o SOLICITAR devolución en el caso del saldo a favor MATERIA DE BENEFICIO? El saldo a favor del exportador, más propiamente el saldo a favor materia de beneficio (SFMB) no es un beneficio, gracia o medida promocional del Estado que busca incentivar el sector exportador, más bien vendría a ser una necesidad, la cual se traduce en no condenar a nuestros productores nacionales al fracaso en el mercado internacional, debido a que sin este procedimiento, a los exportadores no le quedaría otra salida que incrementar a sus costos el IGV de sus compras, dado que no sería posible aplicarlos contra sus ventas, toda vez que las exportaciones no están afectas al IGV. En el caso de lo que ocurre con el crédito fiscal, podemos observar que no es posible solicitar su devolución, de conformidad con el artículo 25 del TUO de la Ley del IGV, que señala: “Cuando en un mes determinado el monto del crédito fiscal sea mayor que el monto del impuesto bruto, el exceso constituirá saldo a favor del sujeto del impuesto. Este saldo se aplicará como crédito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo”. Es por ello que, si una empresa acumula crédito fiscal de periodos anteriores, así ésta se disuelva, liquida y extinga no es posible pedir su devolución, mucho menos compensar con otra deuda tributaria, dado que la norma dispone su aplicación contra el IGV de ventas hasta su agotamiento; sin embargo, en cuanto al saldo a favor del exportador podemos advertir que su devolución e incluso su compensación, con otros tributos, sí es posible, por las razones ya expuestas.

13. ¿Cuál es el límite del saldo a favor materia de beneficio? Como hemos comentado en un principio, el saldo a favor materia de beneficio más que un beneficio para el exportador viene ser un tema de necesidad para evitar que el empresario encarezca sus costos y por ende los precios de sus productos, al no poder trasladar el IGV de sus adquisiciones. Sin embargo, por el lado del Estado para evitar que se distorsione y se abuse de éste derecho, se crea ciertos límites para que el exportador pueda solicitar su devolución o compensación. De acuerdo al artículo 4 del RNCN establece que: “La compensación o devolución a que se refiere el artículo 3 tendrá como límite un porcentaje equivalente a la tasa del Impuesto General a las Ventas incluyendo el Impuesto de Promoción Municipal, sobre las exportaciones 10

Mediante el Decreto Supremo Nº 155-2011-EF, se estableció que también además de solicitar la devolución mediante notas de crédito negociables, también se puede pedir mediante abono en cuenta corriente o de ahorros.

realizadas en el período. El Saldo a Favor Materia del Beneficio que exceda dicho límite podrá ser arrastrado como Saldo a Favor por Exportación a los meses siguientes (…)”. En otras palabras, el exportador debe verificar el límite, considerando el menor monto que resulte de comparar, el 18% de lo EMBARCADO, no de lo facturado, y el crédito fiscal (IGV de compras) acumulado al periodo de la solicitud( último periodo vencido. El SFMB que exceda de dicho límite podrá ser arrastrado como Saldo a favor por exportación a los meses siguientes. Saldo a favor materia del beneficio

Comparar y elegir el monto menor

Importe materia de compensación

18% Exportaciones realizadas (Límite)

Es importante indicar que el saldo a favor materia de beneficio que excede del límite se va a arrastrar como saldo a favor por exportación, esto implicará que en el mes siguiente, deberá sumarse al saldo a favor materia de beneficio del periodo y nuevamente volver a verificar y calcular si se encuentra dentro del límite del 18% de las exportaciones embarcadas del periodo. Asimismo, de acuerdo al segundo párrafo del referido artículo del RNCN, dispone que: “El Saldo a Favor Materia del Beneficio cuya compensación o devolución no hubiere sido aplicada o solicitada, pese a encontrarse incluido en el límite establecido en el párrafo anterior, podrá arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor por Exportación. El monto del referido saldo a favor incrementará el límite indicado en el párrafo anterior de las exportaciones realizadas en el período siguiente.” Resulta importante advertir, a diferencia del primer párrafo del artículo 4 del RNCN, que en éste supuesto, el SFMB que no se aplica mediante la compensación o solicita en devolución pese a que se encuentra dentro del límite, conlleva a que: i) dicho SFMB que se arrastre de periodos anteriores debe agregarse al saldo a favor por exportación del mes incrementando dicho saldo; y, ii) Dicho SFMB del periodo anterior incrementará el límite del SFMB para ese periodo [más adelante veremos una aplicación práctica].

14. ¿Cuál es el procedimiento que se debe seguir antes de proceder a aplicar la compensación y/o solicitar la devolución del SFMB? El exportador debe cumplir con presentar el PDB (Programa de Declaración de Beneficios) a fin de compensar y/o solicitar la devolución del SFMB, de conformidad el artículo 8 del Reglamento de Notas de Crédito Negociable aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF y la Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/SUNAT y modificatorias.

PDB EXPORTADORES Y SU RELACIÓN CON EL BENEFICIO DEL SFMB 1.

¿CUÁL ES EL OBJETIVO DEL PDB EXPORTADORES?

El objetivo del PDB, es registrar correctamente el detalle de las adquisiciones y exportaciones realizadas, a fin de determinar efectivamente los montos de saldo a favor de aquellos contribuyentes que realizan exportaciones. 2.

¿QUIÉNES ESTÁN EXPORTADORES?

OBLIGADOS

A

PRESENTAR

EL

PDB

En general, el PDB está dirigido a todos los contribuyentes que se dediquen a la actividad de exportación, que requieran comunicar las compensaciones efectuadas con el SFMB y/o solicitar la devolución del SFMB. 3.

¿QUÉ DEBO INFORMAR EN EL PDB EXPORTADORES?

De acuerdo al artículo 8 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, en el PDB se debe informar: a)

Relación detallada de los comprobantes de pago que respalden las adquisiciones efectuadas, así como de las notas de débito y crédito respectivas y de las declaraciones de importación, correspondientes al período por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución.

b)

En el caso de los exportadores de bienes, relación detallada de las declaraciones de exportación y de las notas de débito y crédito que sustenten las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución. En la citada relación se deberá detallar las facturas que dan origen tanto a las declaraciones de exportación como a las notas de débito y crédito ahí referidas.

c)

En el caso de exportadores de servicios, relación detallada de los comprobantes de pago y de las notas de débito y crédito que sustenten las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución.

4.

¿EN QUÉ MOMENTO DEBO PRESENTAR EL PDB EXPORTADORES?

Para efectuar la declaración del PDB - Exportadores se tendrá en cuenta lo siguiente: •

Si efectúa compensación, debe presentar el PDB - Exportadores en la fecha en que presenta la Declaración Pago - PDT 621, según lo señalado en el Artículo 6° del D. S N° 126-94-EF

•

Presentar el rango de períodos respectivos del PDB Exportadores a fin de poder tramitar la devolución del Saldo a Favor del Exportador.

En caso que por primera vez se presente una solicitud de devolución y/o se efectué la compensación, se deberá incluir, además de la información correspondiente al mes solicitado, la de los meses anteriores desde que se originó el saldo.

En caso el saldo corresponda a más de doce (12) meses, sólo se presentará la información de los doce (12) últimos meses. (Base legal: Resolución de Superintendencia Nº 157-2005/SUNAT). 5.

¿CÓMO SE PRESENTA EL PDB EXPORTADORES?

La información deberá ser presentada en el número de disquetes que sean necesarios, acompañando el “Resumen de datos de exportadores” – formulario 0201 en dos ejemplares, firmados por el Exportador en la Intendencia, Oficina zonal o Centro de Servicios de SUNAT, que corresponda al domicilio fiscal del exportador o en la dependencia que se le hubiere asignado (Base legal: Art° 5 de la Resolución de Superintendencia Nº 157-2005). Adicionalmente se puede presentar el PDB de manera virtual usando la CLAVE SOL, aquí ya no hay necesidad de acercarse a las oficinas de SUNAT (Base legal: Artículo 5 de la Resolución de Superintendencia Nº 103-2010/SUNAT). ENVÍO DEL PDB USANDO SOL

Paso 1: Adjuntar el archivo de envío en la siguiente ruta:

Paso 2: Obtención de la constancia de presentación del PDB

Paso 3: Luego de lo cual, se obtendrá la Constancia de presentación del PDB en el Buzón electrónico SOL.

6.

¿CÓMO SE PRESENTA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN?

Para solicitar la devolución del SFMB, el beneficiario deberá presentar a la Administración Tributaria la siguiente información: 6.1. Si la solicitud se presenta de manera presencial o física: • La Constancia de Presentación de haber presentado el PDB – Exportadores. (Resumen de Datos de Exportadores). •

El Formulario 4949 "Solicitud de devolución" firmado por el titular o el representante legal acreditado ante la SUNAT.

•

Si el trámite lo realiza una tercera persona, adicionalmente deberá presentar una carta poder simple en la que se indique expresamente la autorización para realizar el trámite correspondiente.

6.2. Si la solicitud se presenta de manera virtual: •

La presentación a través de SUNAT Virtual utilizando el formulario virtual N° 1649 (Resolución de Superintendencia Nº 166-2009/SUNAT), en caso no tenga que presentar garantías, caso contrario deberá proceder de manera presencial.

•

Es importante mencionar que es una condición necesaria que haya presentado el PDB exportadores con anterioridad a la presentación del formulario virtual 1649.

CUADRO: SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN POR SOL

Cabe precisar que las formas de devolución es mediante cheque u orden del pago del sistema financiero, por ello al hacer click en la consulta ¿qué es esto?, el sistema de SUNAT indica el siguiente mensaje.

7.

¿QUÉ PERIODO ES EL QUE SE CONSIGNA EN LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN?

De acuerdo al artículo 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 166-2009/SUNAT, modificado por el artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 128-2015-

SUNAT, el periodo que se deberá consignar en el formulario virtual 1649, solicitud de devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio, es de acuerdo a lo siguiente: a) El período que se debe consignar en el formulario virtual Nº 1649 “Solicitud de devolución” debe corresponder al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución. En el caso que: a.1) Las actividades del solicitante se encuentren suspendidas temporalmente, el período que se debe consignar en el formulario virtual N.º 1649 “Solicitud de Devolución” es el correspondiente al último período por el cual se hubiera tenido la obligación de presentar la declaración de acuerdo a lo establecido en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 203-2006-SUNAT. a.2) Se publique un decreto supremo que declare el estado de emergencia por desastres naturales y el solicitante que tenga su domicilio fiscal en la zona incluida en dicha norma presente la solicitud de devolución en el mes de publicación del referido decreto o en el mes siguiente, el período que se debe consignar en el formulario virtual N.º 1649 “Solicitud de Devolución” es el último período transcurrido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución." De otro lado, para el caso del formulario físico 4949, no contamos con una base legal, lo que sí podemos señalar es la referencia al instructivo (indicaciones procedimentales para el llenado) del Formulario N° 4949, el que señala que en la Casilla 103 - Rubro Saldo a Favor Materia de Beneficio, se debe: “Consignar el número de Formulario en donde consta el saldo a favor del IGV que corresponde al último periodo tributario vencido a la fecha de presentación de la solicitud”. En la misma línea establece que en la Casilla 106 se: “Debe consignar el último periodo tributario vencido a la fecha de presentación de la solicitud”, situación que consideramos debiera ser corregida. 8.- CONDICIONES PARA LA PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN MEDIANTE EL FORMULARIO VIRTUAL Nº 1649 “SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN” De acuerdo al artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N° 166-2009/SUNAT, modificado por el artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 128-2015SUNAT, se establece las siguientes condiciones para que se pueda solicitar la devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio mediante el Formulario Virtual Nº 1649 “Solicitud de Devolución”: “a) El período que se debe consignar en el formulario virtual N.º 1649 “Solicitud de devolución” debe corresponder al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución. En el caso que: a.1) Las actividades del solicitante se encuentren suspendidas temporalmente, el período que se debe consignar en el formulario virtual N.º 1649 “Solicitud de Devolución” es el correspondiente al último período por el cual se hubiera tenido la obligación de presentar la declaración de acuerdo a lo establecido en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 203-2006-SUNAT.

a.2) Se publique un decreto supremo que declare el estado de emergencia por desastres naturales y el solicitante que tenga su domicilio fiscal en la zona incluida en dicha norma presente la solicitud de devolución en el mes de publicación del referido decreto o en el mes siguiente, el período que se debe consignar en el formulario virtual N.º 1649 “Solicitud de Devolución” es el último período transcurrido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución. b) Haber cumplido previamente con presentar la declaración del último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, con anterioridad a la presentación del formulario virtual N.º 1649 “Solicitud de devolución”. En los casos a que se refiere el segundo párrafo del literal a) del presente artículo 4, la declaración que debe haberse presentado previamente es la correspondiente al último período por el cual se tenía la obligación de presentar la declaración de acuerdo a lo establecido en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 203-2006SUNAT, y la correspondiente al último período transcurrido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, respectivamente. c) Haber presentado el (los) PDB(s) Exportadores en el (los) que consta(n) la información a que se refiere el artículo 8 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94- EF y normas modificatorias, correspondiente a la solicitud de devolución, con anterioridad a la presentación del Formulario Virtual Nº 1649 “Solicitud de Devolución. d) No haber presentado con anterioridad una solicitud de devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio en la que se hubiera consignado el período a que se refiere el inciso a) del presente artículo. e) No haber sido notificado por la SUNAT con una resolución que resuelve como improcedente, procedente o procedente en parte una solicitud de devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio en la que se hubiera consignado como período el del inciso a) del presente artículo. Las condiciones mencionadas en el presente artículo serán validadas en línea por el sistema de la SUNAT. La presentación de la solicitud de devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio mediante el Formulario Virtual Nº 1649 “Solicitud de Devolución” no se admitirá en tanto no se cumpla con todas las condiciones a que se refiere el presente artículo”.

DE LOS COMPROBANTES DE PAGO 1.

¿QUÉ COMPROBANTE DE PAGO SE EMITE EN UNA EXPORTACIÓN?

De acuerdo con el artículo 4 numeral 1 inciso d) del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, en las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del Impuesto General a las Ventas, se debe emitir factura. Ahora bien, en algunos casos existen requisitos especiales que debe reunir la factura, tal como sucede en el caso de los establecimientos de hospedaje - Decreto Supremo Nº 122-2001-EF (Dictan normas para la aplicación del beneficio tributario a establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados), o el de exportación de paquetes turísticos (artículo 9-E del Reglamento de la Ley del IGV).

2.

¿LA FACTURA SE PUEDE EMITIR EN OTRO IDIOMA?

De acuerdo al último párrafo del numeral 1 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, señala que las facturas utilizadas en operaciones de exportación contendrán los requisitos básicos de información impresa y no necesariamente impresa expresados en castellano, pudiendo adicionalmente contener dentro del mismo documento la traducción a otro idioma. Dicha traducción podrá consignarse al momento de la emisión, por lo cual ésta no necesariamente debe ser impresa. 3.

¿QUÉ CONSECUENCIAS GENERA LA EMISIÓN DE UNA NOTA DE CRÉDITO O DÉBITO QUE MODIFICA UNA FACTURA EMITIDA POR UNA EXPORTACIÓN?

La nota de crédito o débito que modifica una factura emitida por una exportación efectuada, disminuye o incrementa las exportaciones embarcadas o realizadas en el mes en que se emite la nota de crédito o débito. En éste caso, debe ser declarada en el PDT 621 en el periodo al cual corresponde la emisión de la nota de crédito o débito. INFORME N.° 0170-2015-SUNAT/5D0000 1. En aquellos casos en que un establecimiento de hospedaje preste servicios de hospedaje a un grupo de sujetos no domiciliados y tales servicios hubieren sido contratados a nombre de estos por uno de ellos, quien además los cancela en su totalidad, no corresponde que dicho establecimiento emita una sola factura a nombre de este último, sino que deberá emitir una factura a cada uno de los sujetos no domiciliados a los que les hubiere prestado el servicio de hospedaje. 2. En el supuesto antes señalado, el hecho que el establecimiento de hospedaje hubiere emitido una factura solo al sujeto no domiciliado que canceló la totalidad de los servicios prestados al grupo de sujetos no domiciliados, no enerva que dicho establecimiento califique como exportación tales servicios siempre que verifique que a la fecha en que los brindó, la permanencia de dichos sujetos en el país no excedía de sesenta (60) días calendario desde su último ingreso al mismo.

Aplicación Práctica: I.

Compensación del saldo a favor materia de beneficio

La empresa “TEXTILES PARACAS S.A.C.” se dedica a confeccionar prendas de vestir, las cuales parte de su producción vende en el país gravado con IGV y la otra parte, la exporta. Asimismo, nos adjunta su Registro de Ventas y Compras del mes de octubre 2015 de los cuales obtenemos la información que se refleja en los Anexos A y B. El gerente de la empresa nos consulta sobre el procedimiento de determinación del saldo a favor del exportador, del saldo a favor materia de beneficio y del procedimiento para la compensación y/o devolución. Datos a tener en cuenta:

Anexo A: Ventas del Mes.

Octubre 2015

Valor venta

IGV

Precio Venta

Ventas Internas

40,000

7,200

47,200

Ventas Exportadas

100,000

0

100,000

Total

140,000

7,200

147,200

de

De las exportaciones del mes de octubre, se embarcó el importe total, esto es, por el importe de S/. 100,000. Anexo B: Compras del Mes.

Octubre 2015

Valor venta

IGV

Precio Venta

Compras Gravadas

50,000

9,000

59,000

Total

50,000

9,000

59,000

de

Respuesta: Determinación del saldo a favor del exportador (SFE).

Concepto

Valor Venta

IGV

Precio Venta

Ventas internas

40,000

7,200

47,200

Compras

50,000

9,000

59,000

Saldo a favor

de

(1,800)

El impuesto bruto de ventas o también denominado “débito fiscal” es menor al impuesto de las adquisiciones (SFE), el resultado de la diferencia viene a ser el denominado saldo a favor materia de beneficio (SFMB). Determinación del límite del saldo a favor materia de beneficio (SFMB). Descripción Exportaciones

de Embarcad as

Exportaciones del mes

100,000

Total de Embarcadas

100,000

Exportaciones

Límite 18% de lo Exportado y 18,000

No embarcadas

Total facturado

0

100,000

Embarcado (SFMB) SFMB

1,800(*)

SFMB no utilizado

0

(*) Dado que el SFMB se encuentra dentro del límite, se puede utilizar el íntegro para compensar con otros tributos y luego, de quedar un saldo podrá solicitar la devolución. Determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período octubre 2015: De la información que conocemos, tenemos que en el ejercicio 2014 la empresa obtuvo pérdida tributaria, por lo que viene realizando sus pagos a cuenta con el porcentaje del 1.5%, de conformidad con el sistema del inciso b) del artículo 85 del TUO de la ley del impuesto a la renta. Por lo que, para el periodo octubre 2015 se determinará de la siguiente manera: Detalle

Monto S/.

Ingresos gravados

140,000

Inciso b)

1.5%

Pago a cuenta I.R.

2,100

Compensación del Saldo a favor materia de beneficio (SFMB) Detalle

Monto S/.

Pago a cuenta I.R.

2,100

Compensación SFMB

(1,800)

Total a pagar

300

Saldo para solicitar devolución 0

Reflexiones: En un primer momento, el saldo a favor del exportador tiene el mismo tratamiento del crédito fiscal. El saldo a favor del exportador después de que se haya deducido del IGV de ventas, “puede llegar a convertirse” en saldo a favor materia de beneficio (SFMB). El saldo a favor materia de beneficio, no es otra cosa sino la cantidad de saldo a favor del exportador que puede ser compensada o solicitada en devolución, el cual opera hasta el límite del 18% de las exportaciones embarcadas del mes. No se debe considerar prorratear el crédito fiscal, dado que las adquisiciones realizadas están destinadas a operaciones gravadas, es decir, a ventas internas (gravadas con tasa de 18%) y de exportación (gravadas con tasa 0%).

-

-

Podemos apreciar en cuanto al uso del saldo a favor materia de beneficio (SFMB), que fue utilizado en su totalidad para compensar el pago a cuenta del impuesto a la renta. Finalmente, es preciso mencionar que para comunicar la compensación o solicitar la devolución, el exportador debe cumplir con presentar el formulario PDB-Exportadores en el cual se encuentre la relación detallada de sus adquisiciones así como de las declaraciones de exportación realizadas (embarcadas) en el periodo.

II. Compensación y devolución del saldo a favor materia de beneficio La empresa “LOS NUEVO TIEMPOS S.A.” presta servicios de asistencia técnica a usuarios domiciliados y no domiciliados. Esto es, realiza servicios prestados en el país gravados con IGV y exportación de servicios de acuerdo al Apéndice V del TUO de la ley del IGV. Asimismo, nos adjunta su Registro de Ventas y Compras del mes de marzo de 2016 de los cuales obtenemos la información que se refleja en los Anexos A y B. El gerente de la empresa nos consulta sobre el procedimiento de determinación del saldo a favor del exportador, del saldo a favor materia de beneficio y del procedimiento para la compensación y/o devolución. Datos a tener en cuenta: Anexo A: Ventas del Mes.

marzo de 2016

Valor venta

IGV

Precio Venta

Ventas Internas

38,000

6,840

44,840

Ventas Exportadas 100,000

0

100,000

Total

6,840

144,840

IGV

Precio Venta

Compras Gravadas 60,000

10,800

70,800

Total

10,800

70,800

138,000

de

Anexo B: Compras del Mes.

marzo de 2016

Valor venta

60,000

de

Respuesta: Determinación del saldo a favor del exportador (SFE).

Concepto

Valor Venta

IGV

Precio Venta

Ventas internas

38,000

6,840

44,840

de

Compras

60,000

10,800

Saldo a favor

70,800

(3,960)

El impuesto bruto de ventas o también denominado “débito fiscal” es menor al impuesto de las adquisiciones (SFE), el resultado de la diferencia viene a ser el denominado saldo a favor materia de beneficio (SFMB). Determinación del límite del saldo a favor materia de beneficio (SFMB). Descripción Exportaciones

de

Exportaciones del mes

No Embarcadas embarcadas

Total facturado

100,000

100,000

0

Total de Exportaciones realizadas del mes 100,000 Límite (SFMB)

18,000

SFMB

3,960(*)

SFMB no utilizado

0

(*) Dado que el SFMB se encuentra dentro del límite, se puede utilizar el íntegro para compensar con otros tributos y luego, de quedar un saldo podrá solicitar la devolución. Determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período marzo de 2016: De la información que conocemos, tenemos que en el ejercicio 2015 la empresa obtuvo pérdida tributaria, por lo que viene realizando sus pagos a cuenta con el porcentaje del 1.5%, de conformidad con el sistema del inciso b) del artículo 85 del TUO de la ley del impuesto a la renta. Por lo que, para el periodo marzo de 2016 se determinará de la siguiente manera:

Detalle

Monto S/.

Ingresos gravados

138,000

Inciso b)

1.5%

Pago a cuenta I.R.

2,070

Compensación del Saldo a favor materia de beneficio (SFMB) Detalle

Monto S/.

Pago a cuenta I.R.

2,070

Compensación SFMB

(3,960)

Total a pagar por I.R.

0

Saldo para devolución

(1,890)

solicitar

Reflexiones -

En el presente caso, observamos que el SFMB sirvió para compensar con los pagos a cuenta del impuesto a la renta, resultando un saldo, el mismo que el exportador puede solicitar su devolución.

-

Finalmente, es preciso mencionar que para comunicar la compensación o solicitar la devolución, el exportador debe cumplir con presentar el formulario PDB-Exportadores en el cual se encuentre la relación detallada de sus adquisiciones así como de las declaraciones de exportación realizadas (embarcadas) en el periodo.

III.

Saldo a favor materia de beneficio del periodo anterior.

La empresa “MUNDO NUEVO S.R.L.” se dedica sólo a la exportación de ají páprika. Asimismo, nos adjunta su Registro de Ventas y Compras del mes de abril 2016 de los cuales obtenemos la información que se refleja en los Anexos A y B. Adicionalmente, se conoce que tiene un SFMB del periodo marzo/2016 por la suma de S/. 6,000 que no fue compensado ni solicitado en devolución a pesar de encontrarse dentro del límite. El gerente de la empresa nos consulta sobre el procedimiento de determinación del saldo a favor del exportador, del saldo a favor materia de beneficio y del procedimiento para la compensación y/o devolución. Datos a tener en cuenta: Anexo A: Ventas del Mes.

Abril 2016

Valor venta

IGV

Precio Venta

Ventas Exportadas

300,000

0

300,000

Total

300,000

0

300,000

de

De las exportaciones del mes de octubre, se embarcó el importe total, esto es, por el importe de S/. 300,000. Anexo B: Compras del Mes.

Abril 2016

Valor venta

IGV

Precio Venta

Compras

170,000

30,600

200,600

de

Gravadas Total

170,000

30,600

200,600

Respuesta: Determinación del saldo a favor del exportador (SFE).

Concepto

Valor Venta

IGV

Precio Venta

Ventas Exportadas

300,000

0

300,000

Compras

170,000

30,600

200,600

Saldo a favor

de

(30,600)

El impuesto bruto de ventas o también denominado “débito fiscal” es menor al impuesto de las adquisiciones (SFE), el resultado de la diferencia viene a ser el denominado saldo a favor materia de beneficio (SFMB). Determinación del límite del saldo a favor del exportador del periodo (SFMB). SFMB del periodo

(30,600)

SFMB del periodo anterior (b)

(6,000)

Saldo a favor de exportación del periodo (36,600) De acuerdo al segundo párrafo del artículo 4 del Reglamento de Nota de Crédito Negociables aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF, señala que el Saldo a Favor Materia del Beneficio cuya compensación o devolución no hubiere sido aplicada o solicitada, pese a encontrarse incluido en el límite establecido en el párrafo anterior, podrá arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor por Exportación. El monto del referido saldo a favor incrementará el límite indicado en el párrafo anterior de las exportaciones realizadas en el período siguiente. Determinación del saldo a favor materia de beneficio (SFMB) Descripción de Exportaciones

Embarcadas

No embarcadas

Total factura do

Exportaciones del mes

300,000

0

300,000

Total de Embarcadas

300,000

Exportaciones

Límite 18% de lo Exportado y 54,000 Embarcado -SFMB(a) SFMB del mes anterior(b)

6,000

Total del límite del mes(a + b)

60,000

SFMB del periodo

(36,600)

SFMB no utilizado

0

De lo expuesto tenemos que: El SFMB que pese a encontrarse dentro del límite no se pudo aplicar o solicitar su devolución, se va arrastrar al periodo siguiente, por lo que va servir para incrementar el límite para determinar el SFMB del periodo actual. -

El SFMB del periodo anterior (S/.6,000) que pese a encontrarse dentro del límite no es posible de compensar y/o solicitar devolución, según la norma ya glosada, debe arrastrarse al mes siguiente como si se tratara de saldo a favor del exportador.

-

Finalmente, en el presente caso observamos que el saldo a favor materia de beneficio se tomará en su totalidad para efectuar la compensación y/o de ser el caso, pedir la devolución, dado que se encuentra dentro del límite.

Determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período abril 2016: De la información que conocemos, tenemos que en el ejercicio 2015 la empresa obtuvo pérdida tributaria, por lo que viene realizando sus pagos a cuenta con el porcentaje del 1.5%, de conformidad con el sistema del inciso b) del artículo 85 del TUO de la ley del impuesto a la renta. Por lo que, para el periodo abril 2016 se determinará de la siguiente manera: Detalle

Monto S/.

Ingresos gravados

300,000

Inciso b)

1.5%

Pago a cuenta I.R.

4,500

Compensación del Saldo a favor materia de beneficio (SFMB) Detalle

Monto S/.

Pago a cuenta I.R.

4,500

Compensación SFMB

(36,600)

Total a pagar por I.R.

0

Saldo para solicitar devolución

(32,100)

Reflexiones: Cuando el saldo a favor materia de beneficio del periodo anterior no es posible compensar y/o solicitar su devolución por exceder del límite, se va arrastrar al

mes siguiente: i) como saldo a favor del exportador y ii) va a incrementar el límite para determinar el SFMB del período. -

Podemos apreciar que, en cuanto al uso del saldo a favor materia de beneficio (SFMB) no fue utilizado en su totalidad para compensar el pago a cuenta del impuesto a la renta, por lo que el SFMB no aplicado es posible solicitar la devolución.

-

Finalmente, es preciso mencionar que para comunicar la compensación o solicitar la devolución, el exportador debe cumplir con presentar el formulario PDB-Exportadores en el cual se encuentre la relación detallada de sus adquisiciones así como de las declaraciones de exportación realizadas (embarcadas) en el periodo.

IV.

Saldo a favor del exportador con aplicación de prorrata

La empresa “VAN HOL S.A.C.” se dedica a la exportación de conservas de atunes y derivados. El gerente de la empresa nos consulta sobre el procedimiento de determinación del saldo a favor del exportador, del saldo a favor materia de beneficio y del procedimiento para la compensación y/o devolución. Al efecto tenemos lo siguientes datos: Datos de los últimos doce meses: - Total Exportación embarcadas

(TE)

1.000.00 0

- Total Venta interna gravada

(TVIG)

500.000

- Total operaciones gravadas

(TOG)

1.500.00 0

- Total Venta interna No gravada

(TVING)

250.000

- Total operaciones gravadas y no gravadas

(TOGYNG)

1.750.00 0

-

Total de compras no gravadas: 800,000

Datos de liquidación del mes de marzo 2016: Datos del mes de liquidación

Valor Venta

IGV

Compras gravadas

200,000

36,000

Compras no gravadas

10,000

Exportaciones embarcadas

300,000

Venta interna gravada

41,600

Otros datos: Pago a cuenta del I.R.

2,300

7,488

ITAN

2,000

Determinación del % a aplicar: Aplicación del procedimiento de prorrata para determinar el crédito fiscal. OG+ EX (12 meses) * 100 = % OG + EX + ONG (12meses) OG: Operaciones gravadas. EX: Exportaciones. ONG: Operaciones no gravadas. Reemplazando los datos: 1.500.000 * 100 = 85.71% (a dos decimales) 1.750.000 Determinación del saldo a favor del exportador (SFE) -

Crédito fiscal de compras gravadas: 36,000* 85.71%= 30,856 (SFE)

Determinación del saldo a favor materia de beneficio (SFMB) Descripción

Valor Venta

IGV

Venta interna gravada

41,600

7,488

Aplicación del SFE

(30,856)

Saldo a favor materia de beneficio

(23,368)

Determinación del límite del saldo a favor materia de beneficio (SFMB) Se conoce que de las exportaciones del mes de marzo, se embarcó el importe total, esto es, por el importe de S/. 300,000, es así que tenemos: Descripción Exportaciones Exportaciones del mes

de

Embarcadas

No embarcadas

Total facturado

300,000

0

300,000

Total de Exportaciones realizadas del mes 300,000 Límite (SFMB)

54,000

SFMB

(23,368) (*)

SFMB no utilizado

0

(*) Dado que el SFMB se encuentra dentro del límite, se puede utilizar el íntegro para compensar con otros tributos y luego, de quedar un saldo podrá solicitar la devolución. Compensación del Saldo a favor materia de beneficio (SFMB) Detalle

Monto S/.

Pago a cuenta I.R.

2,300

Saldo Compensación SFMB

(23,368)

ITAN

2,000

Saldo Compensación SFMB

(19,068)

Total a pagar por I.R. e ITAN

0

SFMB para solicitar devolución

(19,068)

INSTRUCCIONES PARA EL LLENADO DEL PDB 1.

PASOS PARA EL LLENADO. Registrar Declarante. Crear y/o seleccionar periodo de Registro de Comprobantes. Registrar Tipos de Cambio. Registrar Comprobantes. Compras. Ventas. Elaborar el Formulario 201. Generar Medio Magnético. Enviar Declaración.

2.

PASOS PREVIOS. Antes de iniciar el registro de los documentos emitidos en dólares, ingrese por la opción Procesos/Tipo de Cambio del aplicativo, los tipos de cambio diario, correspondientes a las fechas y/o períodos por los que se va a generar el PDB Exportadores. Verificar que el documento entregado esté autorizado por la SUNAT.

Verifique que su proveedor no se encuentre en la relación de “NO HABIDOS” de la SUNAT. Verifique que a la fecha de emisión del comprobante de pago, el RUC de su proveedor no hubiese sido dado “DE BAJA”. Varias facturas pueden estar vinculadas a una sola Declaración Única de Exportación - DUA, pero no es válido vincular varias DUAS a una única factura. Cuando el Exportador presente el PDB Exportadores por periodos mensuales en que no compensa ni solicita devolución, podrá señalar en la ventana de “identificación / Motivo de solicitud” lo siguiente: Devolución y Compensación. 3.

REGISTRO DE ADQUISICIONES: CONSIDERACIONES GENERALES.

TIPO DE CAMBIO Para adquisiciones en moneda extranjera, el Tipo de Cambio que toma el Sistema es el Promedio Ponderado Venta publicado por la SBS en la fecha de emisión de los Comprobantes de pago. Para las Notas de Crédito se toma el tipo de cambio venta de la fecha de emisión del documento de referencia. Para las Notas de Débito se toma el tipo de cambio venta de la fecha de emisión de la Nota de Débito. TIPO DE DOCUMENTO Las Notas de Crédito y Débito emitidas por las empresas del sistema financiero así como las empresas de servicios públicos, son comprobantes de pago tipo 87Nota de Crédito – Especial y tipo 88- Nota de Débito- Especial. Los recibos emitidos por las empresas del sistema financiero, seguros, etc. Dichos documentos son considerados comprobantes tipo 13 - Documento de Banca y Seguros. Los recibos de servicios públicos (agua, luz, teléfono, cable, Internet, fax) son considerados comprobantes de pago tipo 14 - Recibos por servicios públicos. REGISTRO DE IMPORTACIONES Para el registro de las importaciones, se debe aplicar los siguientes criterios: Cuando se trate de importaciones definitivas, deberá emplear el comprobante tipo 50- Declaración Única de Aduanas – Importación Definitiva, y se sustentan con una DUA – Declaración Única de Aduanas. En el caso de importaciones simplificadas, deberá utiliza el comprobante tipo 52- Despacho Simplificado - Importación Simplificada, y se sustentan en un Despacho Simplificado. La liquidación de cobranza, es un documento emitido por ADUANAS que tiene la misma estructura que una DUA de Exportación o DUA de importación, que tiene los mismos campos habilitados para las DUAS. Se emite esta liquidación de

cobranza, usualmente cuando existe un pago adicional de impuesto generado en una importación entonces, para cobrarse el diferencial que no fue considerado y pagado en la DUA de importación se emite este documento. El Agente de Aduana emite una factura, que sustenta únicamente el monto de IGV que corresponde por sus servicios prestados; es lo único que se debe considerar. Sin embargo, en el mencionado comprobante de pago consignan el monto de la importación, y este es un dato referencial pues el IGV de la Importación se sustenta con la Declaración Única de Importación. Es decir, cuando se trate de una importación, se debe realizar dos anotaciones en el registro de compras así como en el PDB Exportaciones, uno por la factura del Agente de Aduanas por sus servicios brindados y otro registro por la Declaración Única de importación por el IGV que se ha pagado a la Aduana para retirar la mercancía. NO SE DEBE INFORMAR Las boletas de venta por adquisiciones no se deben informar en el PDB Exportadores. Las adquisiciones que correspondan a operaciones exoneradas o inafectas del IGV, no se deben informar en el PDB Exportadores. 4.

REGISTRO DE VENTAS

TIPO DE CAMBIO Se aplica el tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros. Se utilizará el tipo de cambio que corresponda a la fecha de emisión que se consigna en la Factura. OPERACIONES A REGISTRAR Sólo debe registrar las Ventas Externas sustentadas con una DUA de exportación, si bien el aplicativo permite el registro de ventas internas estas no son necesarias para el llenado. Las muestras enviadas a los clientes extranjeros, sólo se informarán en el PDBExportadores en la medida que se sustente en una factura con valor comercial distinto a cero y que se encuentre avalada en una Declaración Única de Aduanas – DUA ó Despacho Simplificado; que corresponda a uno de los siguientes regímenes definitivos: Exportación Definitiva, Exportación Simplificada ó Courier Exportación. Adicionalmente, desde el punto de vista contable, la muestra a ser informada en el PDB- Exportadores debe haber sido contabilizada y declarada como ingreso para efectos del Impuesto a la Renta. De lo contrario, aquellas muestras contabilizadas como gasto, no deben ser informadas en el PDB - Exportadores. AJUSTES A LA EXPORTACIÓN MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO

El PDB Exportadores sólo permite asociar una Nota de Crédito a una DUA, en este caso es indistinto que asocie la Nota de Crédito a cualquiera de las DUAS vinculadas. En el módulo de "Documento de Referencia", para el registro de las Notas de Crédito en moneda extranjera, tenga en cuenta las siguientes pautas para el ingreso de la información de los campos donde se detalla el comprobante de pago: Tipo Documento de Origen: Deberá ingresar el comprobante de pago que origina la emisión de la nota de crédito. Serie del comprobante de pago que origina la nota de crédito. Número del comprobante de pago que origina la nota de crédito. Fecha de emisión: fecha en que se emitió el comprobante de pago que origina la nota de crédito. Base imponible en nuevos soles: dejar en blanco. Base imponible en dólares: consignar el importe por el que se emite la nota de crédito. No digitar el importe total del comprobante de pago que da origen a la nota de crédito. Tipo de cambio: el sistema tomará el tipo de cambio de la fecha de emisión del comprobante de pago que origina la nota de crédito. NO SE DEBE INFORMAR La venta interna no se debe informar en el PDB Exportadores. Las ventas exoneradas o inafectas no deben ser informadas en el PDB Exportadores. Sólo se informan las exportaciones facturadas vinculadas a la determinación del Saldo a Favor del Exportador. Las facturas emitidas por ventas exoneradas o boletas de venta que no correspondan a una exportación no deben ser informadas en el PDB Exportadores. Las facturas anuladas no se deben registrar en el PDB Exportadores. En general, la Venta externa que no esté vinculada a una Declaración Única de Exportación, que no les sustente la devolución del Saldo a Favor del Exportador no debe ser informada en el PDB Exportadores. 5.

REGISTRO DE TIPOS DE EXPORTACIÓN. Si el documento que sustenta la exportación es la Declaración Única de Aduanas, entonces el Tipo de Exportación es "01 – Exportación Definitiva Individual.

Si el exportador ha efectuado una exportación simplificada, entonces el documento que sustenta la exportación es el "Despacho Simplificado" por ello el Tipo de Exportación es "05 – Exportación Simplificada". Antes de actualizar el Tipo de Exportación, primero vincule la Nota de Crédito y luego de la Factura. 6.

INFORMACION SOBRE DETRACCIONES. En el caso de las detracciones, es posible que existan dos constancias de detracción para un único comprobante de pago, por ello se debe registrar la constancia que consigne el mayor monto en detracción.

7.

INFORMACIÓN SOBRE EL PAGO DEL IGV DE NO DOMICILIADOS. El PDB Exportadores exige que se registre el documento con el cual ha efectuado el pago de IGV por la utilización de servicios prestados por no domiciliados, boletas de pago 1262, 1062, 1662. En aplicación de la Resolución de Superintendencia N/99-780 °SUNAT existen exportadores que han presentado por mesa de partes el escrito informando la compensación del IGV por no domiciliados, que no han efectuado ningún pago con alguna de las boletas de pago mencionadas. En estos casos el exportador debe registrar como formulario la boleta de pago 9999 y consignar como numero de orden, el número de expediente o escrito que presentó por mesa de partes. Para el llenado del PDB Exportadores solo debe considerar los 6 dígitos siguientes al año, no considerar el último dígito.

8.

ESTABLECIMIENTOS DE HOSPEDAJE Se consideran exportaciones a las operaciones brindadas por el establecimiento de hospedaje a un sujeto no domiciliado (puede ser en forma individual o como parte de un paquete turístico). Las operaciones brindadas que se consideran son la prestación de servicios de hospedaje y la Alimentación. Cuando el no domiciliado es un peruano, adicionalmente a la documentación regular, deberán acreditar la condición con la visa correspondiente, su residencia en otro país y que hayan salido del país. El beneficio de este régimen es que será aplicable a los establecimientos de hospedaje las disposiciones del Saldo a favor del Exportador previstas en la Ley del IGV y su reglamento. El sujeto No Domiciliado no debe tener una permanencia en el país mayor a 60 días calendario, los servicios brindados después a los 60 días no se consideran exportaciones. Los inscritos deben emitir una factura correspondiente solo al servicio materia del beneficio.

En la factura se debe poner por separado los conceptos de Servicio de Hospedaje y Servicio de Alimentación, prestados dentro del establecimiento de hospedaje. Los servicios de alimentación deben tener además un documento adicional denominado "detalle del consumo" o "detalle(s) de consumo (s) paquete turístico", del cual conservaran uno y uno se lo entregaran al cliente. En la factura se debe consignar “EXPORTACIÓN DE SERVICIOS - DECRETO LEGISLATIVO N° 919”. Los contribuyentes inscritos en el régimen de establecimientos de hospedaje deberán llevar el registro de Huéspedes, el cuál debe estar firmado por el huésped no domiciliado. Cabe recordar que la legalización del registro dejó de ser obligatorio por la modificación efectuada mediante la Resolución de Superintendencia Nº 219-2012/SUNAT (vigente desde el 20.09.2012). 9.

FORMULARIO 201

Una vez registrados los comprobantes de Compras y los de Ventas Externas, estos se cargan en el formulario 201; también se debe registrar las DUAS en el formulario 201 y relacionarlas con las facturas correspondientes. 10.

RESUMEN DE DATOS DE EXPORTADORES

Por último después de generar el medio magnético, el sistema en el Administrador de Reportes permite observar el Resumen de Datos Exportadores mostrando el resumen de las Adquisiciones.

EXPORTACIÓN DE PAQUETES TURÍSTICOS (NUMERAL 9 AL ARTÍCULO 33 DEL TEXTO UNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IGV) 1.-

CONSIDERACIONES GENERALES.

El turismo como una actividad multisectorial compleja que genera directa e indirectamente, una serie de beneficios a los distintos niveles de la sociedad, para ello moviliza a diversos agentes y grupos sociales de manera ordenada y planificada, con este objetivo se declaró al turismo como actividad de interés nacional y su tratamiento como política prioritaria del Estado para el desarrollo del país de acuerdo al artículo 1 de la Ley 29408 Ley General de Turismo11. Debido a que esta actividad importa la contratación de diversos servicios con este propósito existen empresas que prestan servicios turísticos, las que son consideradas de acuerdo al artículo 27 de la Ley 29408, como aquéllas personas naturales o jurídicas que participan en la actividad turística, con el objeto principal de proporcionar servicios turísticos directos de utilidad básica e indispensable para el desarrollo de las actividades de los turistas, las que se incluyen en el Anexo número 1 de la presente Ley12.

11 12

Publicada el 18.09.2009. En el referido Anexo 1 se alude a las empresas que prestan estos servicios turísticos a saber: a) Servicios de hospedaje, b) Servicios de agencias de viajes y turismo, c) Servicios de agencias operadoras de viajes y turismo, d) Servicios de transporte turístico, e) Servicios de guías de turismo, f) Servicios de organización de congresos, convenciones y eventos, g) Servicios de orientadores turísticos, h) Servicios de restaurantes, y i) Servicios de centros de turismo termal y/o similares, j) Servicios de turismo aventura, ecoturismo o similares, k) Servicios de juegos de casino y máquinas tragamonedas.

De ésta manera, podemos advertir un tipo de prestador de servicios turísticos que es el que nos interesa, se trata de las Agencias de Viaje y Turismo, los cuales se constituyen como el canal más clásico de comercialización y de operación turística cuya función principal es la intermediación. Sin embargo, estos operadores turísticos realizan otras funciones como venta de boletos aéreos, ferroviarios, terrestres, información y asesoramiento al cliente, inclusive, pueden organizar todo tipo de actividad relacionada al sector de viajes y turismo, el resultado de esta organización se le puede denominar paquete turístico. Asimismo, el inciso a) del artículo 3 del Reglamento de las Agencias de Viaje y Turismo aprobado por Decreto Supremo Nº 026-2004-MINCETUR13, define a la Agencia de Viaje y Turismo como aquella persona natural o jurídica que se dedica en forma exclusiva al ejercicio de actividades de coordinación, mediación, producción, promoción, consultoría, organización y venta de servicios turísticos, pudiendo utilizar medios propios o contratados para la prestación de los mismos. De ésta manera las Agencias de Viaje y Turismo son calificados como empresas que prestan servicios turísticos, de diversa índole, por lo general actúan como intermediarios entre un tercero y el proveedor del servicio turístico para lo cual percibe una comisión14, asimismo, observamos que pueden prestar el servicio de organizar y vender servicios turísticos, pudiendo ser éstos de forma directa15 o también puede organizar un paquete turístico en el cual se integran una serie de servicios previamente contratados por ella para luego venderlos al sujeto no domiciliado. 2.

ANTECEDENTES NORMATIVOS.

Mediante la Ley N° 29646 - Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios16, se sustituyó el Apéndice V del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF - en adelante Ley del IGV- en el que se incluyó el inciso B) numeral 6, como supuesto de exportación de servicios: “Los servicios de alimentación, transporte, de guías de turismo, el ingreso a espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado por operadores turísticos domiciliados en el país, inscritos en el registro creado para este efecto, a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales, no domiciliados en el país, en todos los casos. El Ministerio de Economía y Finanzas establecerá las sanciones correspondientes para aquellas agencias que hagan uso indebido del registro”.

13

Publicado 11.11.2004.

14

Pudiendo configurarse en algunos casos. una exportación de servicios de conformidad con el Apéndice V numeral 10 del TUO de la Ley del IGV en el que se considera al: “servicio de mediación u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior”. Aquí se trata por ejemplo del caso de un Operador Turístico Domiciliado que se limita a efectuar gestiones para establecer contacto entre agencias u operadores turísticos no domiciliados y proveedores de servicios turísticos y a cambio percibe una comisión.

15

En este caso si las Agencias de Viaje y Turismo prestan servicios de manera directa con sus medios propios, de acuerdo al art. 1 del TUO de la Ley del IGV los servicios prestados en el país se encuentran gravados con IGV, así sea el cliente un domiciliado o no domiciliado. No hay que confundirse con el supuesto al que alude el artículo 33 numeral 4 del TUO de la Ley del IGV, respecto a los servicios prestados por los Establecimientos de Hospedaje, incluyendo la alimentación a sujetos no domiciliados, que la norma lo califica como exportación.

16

Vigente a partir del 02.01.2011.

Posteriormente, mediante el artículo 2 del Decreto Legislativo 111917 se sustituye el Apéndice V del TUO de la Ley del IGV por lo que se deroga el supuesto referido en el párrafo anterior, asimismo mediante la Única Disposición Complementaria Derogatoria se deroga el art. 33- A del TUO de la Ley del IGV . Sin embargo, mediante el Decreto Legislativo N° 112518 se ha introducido nuevamente como supuesto de exportación en el artículo 33 numeral 9 del TUO de la Ley del IGV a: “Los servicios de alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, concierto de música clásica, opera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado por operadores turísticos domiciliados19, a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales no domiciliadas en el país, en todos los casos de acuerdo a lo que establezca el reglamento, previa opinión técnica de SUNAT20”. Podemos señalar que en el Decreto Legislativo Nº 1125 si bien se considera como supuesto de exportación de paquetes turísticos al referido en el art. 33 numeral 9; sin embargo, estaba sujeto a lo que establezca el Reglamento. Por lo que no podía considerarse como exportación sino hasta la publicación del Reglamento. Es así que, mediante Decreto Supremo Nº 161-2012-EF21 se modifica el Reglamento de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo Nº 29-94-EF y normas modificatorias, en el cual se dictan normas reglamentarias para implementar el beneficio a los operadores turísticos que vendan paquetes turísticos a sujetos no domiciliados, entre lo más destacable es que se crea el Registro Especial de Operadores Turísticos - en adelante – El Registro, de carácter constitutivo. Al otorgársele la naturaleza de constitutivo al Registro implicaba que su existencia jurídica estaba vinculada a la existencia del beneficio, dicho de otro modo, mientras no se establecía la implementación efectiva del Registro no podía considerarse cumplido el requisito para el goce del beneficio. Dicha implementación estaba supeditada a que SUNAT emita la Resolución de Superintendencia respectiva. Sin embargo, con el Decreto Supremo Nº 181-2012-EF22 se modifican algunas normas del Decreto Supremo Nº 161-2012, mediante el cual se flexibiliza, mejora y facilita la correcta aplicación de las normas reglamentarias, lo que podemos resaltar aquí es que se refiere que el Registro tendrá ahora carácter declarativo. Finalmente, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 88-2013/SUNAT23 se dictan normas referidas al Registro Especial de Operadores Turísticos y a la implementación del beneficio a favor de los mismos. 3.-

¿A PARTIR DE CUÁNDO CONSIDERAMOS COMO EXPORTACIÓN?

Durante la vigencia de la Ley N° 29646 - Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios, dado que no se implementó el Registro que contemplaba dicha normativa, 17 18 19 20

21 22 23

Vigente a partir del 01.08.2012. Vigente a partir del 01.08.2012. En adelante OTD. Se advierte que con el Decreto Legislativo Nº 1125, se ha adicionado dentro de éste supuesto de exportación, a los servicios de transporte turístico, concierto de música clásica, opera y opereta Vigente a partir del 29.08.2012. Vigente a partir del 22.09.2012. Vigente a partir del 15.03.2013.

en consecuencia, entre el 02.01.2011al 31.07.2012 no se pudo considerar como “exportación de servicios” tal como lo había regulado la ley. Es recién a partir del 22.09.2012 que se considera como exportación a los servicios que conforman el “paquete turístico” prestado por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de sujetos no domiciliados, estén o no inscritos en el Registro, al tener naturaleza declarativa, su cumplimiento no define su consideración como exportación a determinada operación. Ahora bien, y qué sucedió desde la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1125 hasta la publicación del Decreto Supremo Nº 181-2012-EF, en el que todavía no podía aplicarse el beneficio por la falta de reglamentación y asimismo que ya no se consideraba como exportación de servicios, en esta etapa lo que se pudo dar fue venta de paquetes turísticos calificados como intangibles24 y de acuerdo al último párrafo inciso a) numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV dicha operación no se encontraba gravada con IGV, toda vez que el tercero al que se le transfiere el intangible es un no domiciliado. 3.1.- ¿QUÉ SUCEDIÓ CON EL IGV DE ADQUISICIONES REALIZADAS CON ANTERIORIDAD HASTA EL 21.09.2012? De acuerdo al Decreto Supremo N° 181-2012-EF, señala que el IGV consignado en los comprobantes de pago emitidos por adquisiciones de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción efectuados hasta el 21.09.2012 por los OTD constituye crédito fiscal o costo o gasto, según corresponda. Por su parte, en el caso que el crédito fiscal sea mayor al impuesto bruto generado hasta el periodo Agosto de 2012, el exceso se arrastrará como saldo a favor a los periodos siguientes conforme a lo señalado en el artículo 25 de la Ley del IGV, aplicándose contra el impuesto bruto con anterioridad a la aplicación del saldo a favor del exportador. 4.-

ALCANCES SOBRE LA EXPORTACIÓN.

Las Exportaciones no están definidas en las normas del IGV, tan sólo nos hace una referencia en el caso de exportación de bienes al régimen de exportación definitiva regulado por la Ley General de Aduanas; sin embargo, lo que si nos refiere al revisar el artículo 33 de la Ley del IGV es que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas. Asimismo, en el primer párrafo del artículo 34 de la Ley del IGV refiere que el monto del impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, darán derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII.

24

La venta de paquetes turísticos consiste en que el Operador Turístico domiciliado cede a favor de un tercero no domiciliado sus derechos de usuario de los servicios que previamente contrató en el territorio nacional con distintos proveedores. De acuerdo al Informe Nº 359-2003-SUNAT/2B0000, refiere que: “(…) en caso de darse una transferencia de servicio o servicios turísticos por parte del Operador Turístico Domiciliado estaríamos bajo la calificación de una venta de intangibles, toda vez que la misma conlleva una cesión de derechos en forma definitiva”.

Por su parte, el artículo 35 de la Ley del IGV refiere que el saldo a favor establecido en el artículo anterior se deducirá de acuerdo al siguiente orden: 1.

Aplicación contra el Impuesto Bruto si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto.

2.

Compensación automática con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta y otros tributos que sean ingreso del Tesoro Público en donde el exportador tenga la calidad de contribuyente. Solicitar su devolución.

3.

Además, podemos referirnos al segundo párrafo del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, que señala que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos de que: a) sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la Legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a éste último impuesto; y, b) que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. De las norma glosadas, se desprende que la exportación es una operación no afecta al IGV, esto significa que no se va gravar con el IGV al momento de emitir el comprobante de pago, asimismo refiere un beneficio adicional que lo denomina derecho al saldo a favor del exportador, que en un primer momento se comporta como si fuera un crédito fiscal, aunque a diferencia de éste, aquí existe la posibilidad de solicitar la devolución del mismo siguiendo el procedimiento respectivo. Asimismo, podemos advertir que la doctrina para explicar el derecho al saldo a favor del exportador, refiere que en la exportación en realidad se trata de una operación gravada con tasa 0%, de ésta manera se cumple con el requisito del art. 18 del TUO de la Ley del IGV. En ese sentido, por ejemplo si un contribuyente ha tenido adquisiciones gravadas con IGV y las mismas han sido destinadas a operación de ventas internas y de exportación, puede usar el íntegro del crédito fiscal y no necesita realizar el procedimiento del prorrateo regulado en el artículo 6 numeral 6 del Reglamento de la Ley del IGV. ¿CUÁL ES LA IMPLICANCIA TRIBUTARIA DE ESTAR INSCRITO O NO EN EL REGISTRO? Tal como hemos referido para poder aplicar el beneficio del saldo a favor del exportador, es condición el registro y en ese sentido lo ha expresado la Administración Tributaria en el cuarto supuesto del Rubro: 5.-

Análisis del Informe N° 13-2013-SUNAT/4B0000, en el que señala: ”(…) En tal sentido cuando el numeral 1 del artículo 9–C del Reglamento de la Ley del IGV se señala que a fin de gozar del beneficio establecido por el numeral 9 del artículo 33 del TUO de la Ley del IGV el operador turístico deberá inscribirse en el Registro Especial de Operadores Turísticos, debe entenderse que tal requisito resulta necesario para permitir al OTD utilizar el saldo a favor que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, más no para calificar como exportación a la operación detallada en dicha norma. Hacer una interpretación distinta equivaldría a otorgarle a la inscripción en mención el carácter de constitutiva, aspecto que como hemos analizado líneas arriba, no tiene”. Asimismo, podemos hacer referencia a la Carta de SUNAT N° 41-2013-SUNAT/ 200000, en el cual precisa el tema respecto a la inscripción en el registro: “(…) En tal

sentido, en tanto crédito fiscal que forma parte del diseño del impuesto, no debe entenderse que la deducción del saldo a favor del exportador del impuesto bruto constituye un beneficio, correspondiendo éste únicamente a la posibilidad otorgada a los OTD de efectuar la compensación del saldo a favor del exportador o solicitar su devolución”. De lo expuesto, observamos que en tanto el saldo a favor del exportador se comporte como crédito fiscal el registro no condiciona para que proceda su deducción del impuesto bruto. Asimismo, tampoco lo condiciona para considerar a una operación como exportación no afecta al IGV. Mientras que, para solicitar la compensación o devolución se convierte en necesaria su inscripción. 6.-

Del Beneficio del Saldo a Favor por Exportador.

Como se indicó en los párrafos precedentes, se ha incorporado al numeral 9 del artículo 33 del TUO de la Ley del IGV dentro de las operaciones de exportación a la venta de paquetes turísticos por parte de un Operador Turístico domiciliado a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales no domiciliadas en el país, para que sea utilizada por una persona natural no domiciliada. Ahora bien, según el artículo 9-A del Reglamento de la Ley del IGV podemos definir a: Paquete Turístico: Al bien mueble de naturaleza intangible conformado con un conjunto de servicios turísticos, entre los cuales se incluya algunos de los servicios indicados en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto, individualizado en una persona natural no domiciliada25. Operador Turístico: A la Agencia de Viajes y Turismo incluida como tal en el Directorio Nacional de Prestadores de Servicios Turísticos Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo. Agencias y Operadores Turísticos no domiciliados: A las personas jurídicas no constituidas en el país que carecen de número de Registro Único de Contribuyentes. Persona Natural no domiciliada: A aquélla residente en el extranjero que tenga una permanencia en el país de hasta sesenta (60) días calendario, contados por cada ingreso a éste. Sujeto no domiciliado: A la persona natural no domiciliada y/o a las agencias y/u operaciones turísticos no domiciliados. Asimismo, de acuerdo al artículo 9 –B del Reglamento de la Ley del IGV dispone que lo establecido en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto será de aplicación al operador turístico que venda un paquete turístico a un sujeto no domiciliado, para ser utilizado por una persona natural no domiciliada. 25

Lamentablemente el Reglamento de la Ley del IGV no desarrolla en forma clara el concepto de paquete turístico, podríamos traer a colación la definición que hace el Decreto Supremo Nº 122-2001-EF, el cual aprueba las normas para la aplicación de beneficio tributario a establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados, señala en su artículo 1 que el paquete turístico es el conjunto de servicios turísticos coordinados, reunidos, conducidos y organizados por agencias de viajes y turismo domiciliadas en el país y que sean utilizados en el país por sujetos no domiciliados. Si bien es cierto dicha definición no es aplicable al beneficio que es materia de este artículo, lo referimos para darnos una idea sobre cómo se pudo haber explicado mejor éste concepto. Consideramos que el Reglamento al definirlo como bien mueble intangible, pretendió incidir en la naturaleza del derecho transferido y no explicar su contenido.

De lo expuesto hasta aquí observamos que la norma apunta a otorgar este beneficio a aquellos OTD que vendan paquetes turísticos conformados por una serie de servicios que previamente éste ha contratado con sus diversos proveedores y luego lo transfiera a una agencia, operador turístico o persona natural no domiciliada. Claro está, que al final quien usará dicho paquete será una persona natural no domiciliada. Como podemos observar, el OTD (Agencias de Viaje y Turismo) contrata servicios gravados con IGV de manera que en algunos casos van a estar considerados dentro del beneficio (tales como el transporte turístico, alimentación, guías de turismo, etc.) y otros no (como por ejm. el caso del servicio de transporte ferroviario)26, conformando un paquete turístico que es transferido en forma posterior al sujeto no domiciliado. Es claro que se advierten dos momentos, un primer momento, en el cual el OTD actúa como adquirente o usuario de los servicios (Facturas de compra gravadas con IGV) y en el segundo momento, en el cual el OTD transfiere sus derechos de usuario definido por el reglamento con bien mueble intangible. De no existir este supuesto como exportación, nos encontraríamos con una operación no gravada con IGV, toda vez que de acuerdo al tercer párrafo inciso a) numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, señala que tratándose de bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional (por ende gravado con IGV) cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país. En este supuesto el adquirente es no domiciliado. Por lo que tendríamos la situación que el OTD adquiere servicios gravados con IGV pero están destinados a ventas no gravadas, por lo cual no le permitirían usar el crédito fiscal, por esta razón, al incorporarlo al supuesto de exportación, tiene un doble beneficio, el primero, que no afecte con IGV permitiendo de esta manera mayor demanda de turistas extranjeros con lo que permite generar competitividad en el sector turismo, asimismo se fomenta el empleo y el desarrollo sostenible en las diversas provincias de nuestro país y el segundo, que le permite compensar o solicitar la devolución del saldo a favor del exportador. 6.1. SOBRE LOS SERVICIOS QUE CONFORMAN EL PAQUETE TURÍSTICO. Es importante señalar precisiones respecto a algunos de los servicios que conforman el paquete turístico que pueden estar sujetos al beneficio, debido a que han recibido pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria. Servicios de alimentación: De acuerdo al segundo párrafo inciso a) del artículo 9D del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se considera al servicio de alimentación prestado en “restaurantes”, el cual no incluye al previsto en el numeral 4 del artículo 33 del TUO de la Ley del IGV27. Asimismo, de acuerdo al inciso j) del art. 9-A del Reglamento de la Ley del IGV se define al Restaurante como al establecimiento que expende comidas y bebidas al público. Se considera entonces que tiene que ser en restaurantes donde se prestan los “servicios” de expendio de comidas y bebidas al público, por lo que no encuadran en éste supuesto a los establecimientos que se dedican a la “venta” de comidas

26

Véase el Informe Nº 123-2012-SUNAT/4B0000.

27

Se refiere al servicio de alimentación prestado en un establecimiento de hospedaje.

y bebidas al público, tales como bodegas, mercados, supermercados y otros establecimientos similares28. Tenemos que incidir en la calificación de servicios, distinguiéndolo de venta, ya que en éste último la operación se agota en la transferencia en propiedad del producto, en cambio, en el servicio implica una obligación de hacer, propio de los establecimientos denominados restaurantes. Transporte Turístico: De acuerdo al segundo párrafo inciso b) del artículo 9-D del Reglamento de la Ley del IGV, señala que se entenderá como transporte turístico al traslado de personas hacia y desde centros de interés turístico, con el fin de posibilitar el disfrute de sus atractivos, calificado como tal conforme a la legislación especial sobre la materia según corresponda. En este caso habida cuenta que las normas especiales sólo han regulado sobre transporte turístico respecto al transporte por vía terrestre, aérea y acuática. No sucedió lo mismo con el transporte ferroviario, por lo tanto, en ningún caso se ha previsto para este servicio que pueda calificar como exportación29. ¿El traslado de turistas desde el aeropuerto a su hotel calificaría como transporte turístico sujeto al beneficio? De lo expuesto, para que califique como transporte turístico debe cumplir concurrentemente con estos requisitos: a) estar destinado al traslado de personas hacia y desde centros de interés turístico con el fin posibilitar el disfrute de sus atractivos; y, b) ser prestado en la vía terrestre, acuática y aérea, toda vez que en las normas especiales que regulan este tipo de transporte contemplan una definición de transporte turístico. En ese sentido, al no cumplir con el primer requisito no se puede considerar como exportación de acuerdo a lo señalado en el artículo 33 numeral 9 del TUO de la Ley del IGV, a pesar que en la normativa sectorial pueda ser calificado como transporte turístico30. 6.2.

DEL PROCEDIMIENTO DE INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO. Tal como hemos señalado la naturaleza del Registro es declarativa; sin embargo, su cumplimiento resulta siendo necesario si es que se pretende gozar del beneficio que implica considerar a éstas operaciones como exportación, esto es, la posibilidad de acceder al derecho al saldo a favor del exportador y poder aplicar la compensación o solicitar su devolución. De esta manera podemos señalar el inciso a) numeral 2 del artículo 9-C del Reglamento de la Ley del IGV refiere los siguientes cuatro (04) requisitos:

28 29

30

Véase el Informe de SUNAT N° 123-2012/4B0000. Véase el Informe de SUNAT N° 123-2012/4B0000.

Véase la Carta N° 12-2013-SUNAT/200000.

a) Encontrarse incluido como Agencia de Viajes y Turismo en el Directorio Nacional de Prestadores de Servicios Turísticos Calificados publicado por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo. b) Que su inscripción en el RUC no esté de baja o no se encuentre con suspensión temporal de actividades. c) No tener la condición de domicilio fiscal no habido o no hallado en el RUC. d) Que el titular, representante(s) legal(es), socio(s) o gerente(s) del operador turístico no se encuentre(n) dentro de un proceso o no cuente(n) con sentencia condenatoria, por delito tributario. De acuerdo al art. 6 de la Resolución de Superintendencia N° 88-2013/SUNAT, señala que la inscripción en el registro habilitará a utilizar el saldo a favor del exportador a partir del periodo en que se encuentre inscrito y hasta el periodo en que surta efecto la exclusión. Asimismo, refiere que el saldo a favor del exportador incluirá aquél generado en los periodos en que el operador turístico no hubiere estado inscrito, se entiende dado el carácter declarativo del Registro. Además dispone en su segundo párrafo que la exclusión del Registro origina que el operador turístico deje de usar el saldo a favor del exportador a partir del periodo siguiente a aquél en que surte efecto dicha exclusión. El impedimento abarca tanto el saldo a favor del exportador generado antes de la exclusión que no hubiese sido utilizado, como aquél que se genere a partir de la exclusión. También que la exclusión del Operador Turístico del Registro no afectará su derecho al saldo a favor del exportador de los periodos en que hubiere estado inscrito o excluido, pudiendo utilizar dicho saldo al inscribirse nuevamente en el Registro, a partir del periodo en que quede inscrito conforme a lo señalado en el artículo 4 de la citada resolución. Inscripción Solicita Inscripción

Validación de condiciones

Notificación de la Resolución

Fecha de inscripción

•

La solicitud se presentará a través de Sunat Operaciones en Línea en el caso que los OTD cumplan con las condiciones señaladas en el numeral 2 del artículo 9-C del Reglamento de la Ley del IGV. Sin embargo, hasta el 30.06.2013 se presentará un Escrito el cual será ingresado por Mesa de Partes.

•

La SUNAT contará con un plazo de 45 días hábiles computados a partir de la fecha de presentación de la misma. De no haber pronunciamiento se entenderá denegada la solicitud.

•

Si se deniega la solicitud, el OTD puede presentar una nueva solicitud.

•

La fecha de inscripción es a partir en que surta efecto la notificación del acto administrativo en que se comunica su inscripción.

Exclusión Validación de condiciones

Notificación de la Resolución

Fecha de Exclusión

SOLICITA EXCLUSIÓN

•

•

6.3.

La solicitud se presentará a través de Sunat Operaciones en Línea: -

En cualquier momento a pedido del propio Operador Turístico.

-

De Oficio, cuando la SUNAT detecte el incumplimiento de las condiciones establecidas en el numeral 2 del artículo 9-C del Reglamento de la Ley del IGV.

La fecha de exclusión será a partir de la fecha en que surta efecto la notificación del acto administrativo que comunica su exclusión. SOBRE LA EMISIÓN DEL COMPROBANTE DE PAGO.

De acuerdo al inciso d) numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT y normas modificatorias31 dispone que los comprobantes de pago, denominados facturas, se emitirán en las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del Impuesto General a las Ventas. A su vez, el artículo 33 del TUO de la Ley del IGV establece que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción no están afectos al IGV. Y de acuerdo al numeral 9 como hemos observado, también se considera como exportación la venta de paquetes turísticos efectuados por OTD a favor de sujetos no domiciliados en el país, respecto de servicios que la norma incluye expresamente como conformantes de dicho paquete turístico. Por su parte, de conformidad con el artículo 9-E del Reglamento de la Ley del IGV, señala que los operadores turísticos emitirán a los sujetos no domiciliados la factura correspondiente, en la cual sólo se deberá consignar los servicios indicados en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto que conformen el paquete turístico, debiendo emitirse de manera independiente el comprobante de pago que corresponda por el resto de servicios que pudieran conformar el referido paquete turístico. Adicionalmente, la norma refiere que en la factura en que se consigne los servicios indicados en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto que conformen el paquete turístico, deberá consignarse la leyenda: “OPERACIÓN DE EXPORTACIÓNDECRETO LEGISLATIVO 1125”. De las normas glosadas, se desprende que en el supuesto que la operación califique como exportación el comprobante a emitirse será una factura no afecta a IGV y sólo por los servicios que conforman el paquete turístico sujetos al beneficio, lo que implica que respecto a los servicios no incluidos en el beneficio, suceden dos temas: 1.-

Que la operación no calificaría como exportación.

31

Publicado el 24.01.1999.

2.-

Que al no calificar como exportación no se debería emitir una factura, sino una boleta de venta.

¿Qué sucede con aquéllos servicios que no han sido considerados en el beneficio y respecto de los cuales se ha emitido la boleta de venta? Como ya se ha visto en párrafos precedentes, al considerarse un intangible (cesión de derechos de usuario del OTD a favor del sujeto no domiciliado) de acuerdo al último párrafo inciso a) numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV dicha operación no se encuentra gravada con IGV, toda vez que el tercero al que se le transfiere el intangible es un no domiciliado. En este escenario, podemos observar que en las operaciones materia del presente informe, los OTD deben antes de emitir el comprobante discriminar entre los servicios sujetos al beneficio y de los que no están sujetos al mismo. Esto va a tener consecuencias, por un lado, para la solicitud de compensación o devolución del saldo a favor del exportador, por otro, respecto a la forma en que van a ser declarados en el PDT 621- IGV Renta mensual.

Sujetos que conforman el paquete turístico sujetos y no sujetos al beneficio

Paquete turístico SERVICIOS SUJETOS AL BENEFICIO - EXPORTACIÓN. - FACTURA.

SERVICIOS NO SUJETOS AL BENEFICIO - OPERACIÓN NO GRAVADA. - BOLETA DE VENTA

¿Cuándo se debe emitir el Comprobante de Pago por la venta de paquetes turísticos efectuados por los OTD? De acuerdo al artículo 5 numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, se debe emitir el comprobante de pago, en la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. Por corresponder en este caso a intangibles no se aplica el supuesto de entrega del bien, por lo que corresponde que se emita el comprobante cuando se efectúa el pago32. 6.4. ¿CUÁNDO SE CONSIDERA EXPORTADO UN PAQUETE TURÍSTICO? De conformidad con el segundo párrafo del artículo 9- B del Reglamento de la Ley del IGV dispone que se considerará exportado un paquete turístico en la fecha de su inicio, conforme a la documentación que lo sustente, siempre que haya sido pagado

32

Informe de SUNAT N° 123-2012-S UNAT/4B0000.

en su totalidad al operador turístico y la persona natural no domiciliada que lo utilice haya ingresado al país antes o durante la duración del paquete. Como observamos para efectos de considerar que se ha exportado el paquete turístico se hace imprescindible: •

El pago de la totalidad del paquete, mientras no se haya pagado totalmente no podría solicitar devolución o compensación.

•

Y que la persona natural no domiciliada haya ingresado al país.

Cabe mencionar sobre los paquetes turísticos, que para efectos del beneficio del saldo a favor del exportador, de acuerdo al artículo 7 de la Resolución de Superintendencia N° 88-2013/SUNAT, los OTD deberán llevar como medio de control una Relación de Turistas (RT) que sustente la cantidad de paquetes turísticos iniciados y pagados en su totalidad, indicando el periodo correspondiente33. 6.5.

¿QUÉ MONTO CONSIDERAMOS COMO EXPORTACIÓN?

De acuerdo al artículo 9-G del Reglamento de la Ley del IGV los operadores turísticos deberán considerar como exportación el paquete turístico en cuanto a los servicios indicados en el numeral 9 del artículo 33 del Decreto, siempre que éstos sean brindados a personas naturales no domiciliadas en un lapso máximo de sesenta días (60) días calendario por cada ingreso al país. Si dichos servicios se prestan vencido el plazo antes mencionado no se considerarán comprendidos en el artículo 9-D. Esto puede significar que los montos que se consideran exportados, no necesariamente van a tener que coincidir con los montos consignados en las facturas, dado que se tiene que validar la información del tiempo en que permanecen las personas naturales no domiciliadas en el país, caso contrario, no se considerará como saldo a favor del exportador. 7.-

DEL PROCEDIMIENTO DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN.

De acuerdo con el artículo 9-D del Reglamento de la Ley del IGV señala que se aplicará las disposiciones relativas al saldo a favor del exportador previstas en el decreto y en el Reglamento de Notas de Crédito Negociables serán aplicables a los Operadores Turísticos a que se refiere el presente subcapítulo. Además, en el tercer párrafo del artículo 9-F del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que SUNAT solicitará a las entidades pertinentes la información que considere necesaria para el control y fiscalización al amparo de las facultades del artículo 96 del Código Tributario. Asimismo, dispone que el plazo para resolver será de 45 días hábiles, no siendo de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables34, esto conlleva a que no se pueden presentar solicitudes de devolución con garantía.

33

Téngase en cuenta que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 3702-307 (vigente a partir del 05.07.2013), se derogó la obligación de contar con esta relación de turistas.

34

Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo Nº 126-94-EF, publicado el 29.09.1994 y normas modificatorias.

Finalmente, en el cuarto párrafo de la norma cita en el párrafo precedente señala que en la fecha de presentación de la solicitud de devolución o en la fecha en que se presenta la declaración en que se comunica la compensación, se verificará: a)

Que no tenga deuda tributaria exigible coactivamente.

b)

Haber presentado sus declaraciones de las obligaciones tributarias de los últimos seis meses anteriores a la fecha de presentación de la solicitud.

CASO PRÁCTICO La Agencia de Viaje EL BUEN VIAJE S.A.C, realizó la venta de 4 paquetes turísticos a un Operador Turístico del exterior, por la suma de S/. 8,000.00 (el valor de cada paquete es de S/.2,000.00), solicita conocer el procedimiento de la determinación del saldo a favor que será materia de devolución y como va a realizar su declaración jurada mensual en el PDT 621 IGV RENTA. En dicho paquete encontramos servicios sujetos al beneficio y otros no sujetos al beneficio. El monto de los servicios que no están sujetos al beneficio es de S/.500.00 por cada paquete. Asimismo, se realizaron pagos por dichos paquetes de la siguiente manera: El 03/01/2016 se pagó la suma de S/.2,000.00. El 20/01/2016 se pagó la suma de S/.2,000.00 El 15/02/2016 se pagó la suma de S/. 4,000.00. Adicionalmente tenemos que, dos paquetes (Paquete A) tienen fecha de inicio 12/02/2016 y fecha de fin 25/02/2016 y los otros dos (Paquete B) tienen fecha de inicio 05/03/2016 y fecha de fin 25/03/2016. SOLUCIÓN Paso 1: La Agencia de Viajes EL BUEN VIAJE S.A.C debe distinguir entre los servicios que están sujetos al beneficio y de los que no lo están. Sabemos que el precio unitario por paquete de todos los servicios asciende a S/.2,000.00. Asimismo, conocemos que el monto de los servicios que no están sujetos al beneficio es de S/.500.00 nuevos soles por paquete, dado que son 4 paquetes sería S/.2,000.00 nuevos soles. Por otro parte, el valor por paquete que corresponde a los servicios que si están sujetos al beneficio sería S/.1,500.00 nuevos soles (2000-500), dado que son 4 paquetes tenemos que sería S/.6,000.00 nuevos soles. Aquí podemos advertir que tenemos un total por servicios NO sujetos al beneficio por la suma de S/. 2,000.00 y por los servicios que SI están sujetos al beneficio asciende a S/. 6,000.00 nuevos soles. Paso 2: Debemos asignar los pagos parciales a estas operaciones y emisión de Comprobante de Pago (Exportación Facturada)

Aquí podemos recordar lo que se indicó respecto a la emisión del comprobante de pago, que debido a que es un intangible, se debe emitir en la fecha que se efectúa el pago (Informe 123-2012-SUNAT). En el primer pago del 03/01/2016 por S/.2,000.00, se le va asignar dicho pago al importe de servicios no sujeto al beneficio y emitir la boleta de venta como operación no gravada con IGV. Debido a que el importe no sujeto a beneficio ya se ha asignado, lo que resta corresponde a los pagos por los servicios sujetos al beneficio. En consecuencia: En el segundo pago del 20/01/2016 por S/.2,000.00, se emitirá una factura por la exportación de paquete turístico (por los servicios sujetos al beneficio). En el tercer pago del 15/02/2016 por S/. 4,000.00, se emitirá una factura por la exportación de paquete turístico (por los servicios sujetos al beneficio). Con este pago se termina de pagar completamente los paquetes turísticos. Paso 3: Determinar el momento en que se considera la Exportación realizada: Como se ha visto se considera exportado en la fecha de inicio del paquete, siempre que haya sido completamente pagado y la persona no domiciliada haya ingresado al país. En este caso, el 15/02/2016 se terminaron de pagar los paquetes. Cantidad paquetes

de Descripc Fecha ión inicio

de Fecha de Precio fin Unitario

Total

2

Paquete A

12/02/2016

15/02/201 S/.1,500.0 S/.3,00 6 0 0.00

2

Paquete B

05/03/2016

25/03/201 S/.1,500.0 S/.3,00 6 0 0.00

4

S/.6,00 0.00

De acuerdo al cuadro anterior, tenemos que: El Paquete denominado “A”, se considera exportado en la fecha que se haya iniciado (12/02/2016) y pagado completamente (15/02/2016), esto es en FEBRERO. El Paquete denominado “B”, se considera exportado en la fecha que se haya iniciado (05/03/2016) y pagado completamente (15/02/2016), esto es en MARZO (ambos requisitos deben cumplirse). Paso 4: Determinar el monto que se considera exportado. A fin que se determine el tiempo de permanencia de los mismos, si al verificar el turista tiene más de los 60 días de permanencia no se podrá considerar respecto de los servicios comprendidos en el paquete usado por dicho turista, como exportados. Por lo que perjudicará al momento de solicitar la devolución o compensación.

Paso 5: Declaración en el PDT 621 IGV RENTA. Descripción

Casilla

Enero

Exportaciones facturadas

106

S/.2000.0 S/.4,000. 0 00

Exportaciones embarcadas 127 (REALIZADAS) Ventas no gravadas

105

Febrero

Marzo

S/.3000.0 S/.3,000. 0* 00* S/.2,000.0 0

* Si es que el turista permaneció más del tiempo permitido, estos montos no se considerarían como exportaciones realizadas. Es por ello que no necesariamente va a coincidir el monto que se considera exportado con lo facturado.

INFORMES SUNAT Adicionalmente a los informes citados a lo largo de este trabajo, se citan los siguientes pronunciamientos de la Administración Tributaria. INFORME N.° 045-2016-SUNAT/5D0000 El servicio de transporte internacional de pasajeros por carretera, prestado desde el Perú hacia un País Miembro de la Comunidad Andina y viceversa, no califica como exportación de servicios para efectos del IGV. 2. Dicho impuesto se aplica sobre la venta de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan su valor de venta, siempre que el servicio se inicie o termine en el país, así como el de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados desde el país. CARTA N.° 006-2016-SUNAT/600000 Se reitera pronunciamiento del Informe N.° 021-2010-SUN AT/2B0000:“(…) cabe tener en cuenta que existen casos en los cuales la facturación de las exportaciones puede efectuarse en un período posterior al de su embarque en cumplimiento estricto de las normas aplicables. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 5° del RCP, en la transferencia de bienes muebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. En ese sentido, si por ejemplo, el pago correspondiente a la venta para exportación se efectuara después de su embarque y este no implicara la entrega del bien, la facturación correspondiente a tal operación podría tener lugar, en aplicación del RCP, en un período posterior al de dicho embarque”. Así pues, a efectos de determinar la oportunidad en que surge la obligación de emitir el comprobante de pago en el caso de exportación de bienes, se deberá tomar en cuenta lo pactado por las partes, en cada caso en concreto, sobre el momento en el cual se producirá la entrega de tales bienes, pudiendo no coincidir este con el de su embarque.

INFORME N.° 0170-2015-SUNAT/5D0000

“1.-En aquellos casos en que un establecimiento de hospedaje preste servicios de hospedaje a un grupo de sujetos no domiciliados y tales servicios hubieren sido contratados a nombre de estos por uno de ellos, quien además los cancela en su totalidad, no corresponde que dicho establecimiento emita una sola factura a nombre de este último, sino que deberá emitir una factura a cada uno de los sujetos no domiciliados a los que les hubiere prestado el servicio de hospedaje. 2. En el supuesto antes señalado, el hecho que el establecimiento de hospedaje hubiere emitido una factura solo al sujeto no domiciliado que canceló la totalidad de los servicios prestados al grupo de sujetos no domiciliados, no enerva que dicho establecimiento califique como exportación tales servicios siempre que verifique que a la fecha en que los brindó, la permanencia de dichos sujetos en el país no excedía de sesenta (60) días calendario desde su último ingreso al mismo”. INFORME N.° 0129-2015-SUNAT/5D0000 “Para efectos de establecer el límite de la devolución del SFMB a que se refiere el artículo 4° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables debe considerarse el valor FOB de las declaraciones de exportación correspondientes a bienes (productos compensadores) que incorporan mercancías sometidas al Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo”.

CARTA N.° 067-2015-SUNAT/600000 Se formula las siguientes consultas: “1. ¿Cuáles son los servicios de logística que se encuentran comprendidos en el numeral 14 del Apéndice V de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo(1 ) como servicios de apoyo empresarial? 2. Sin perjuicio de la respuesta a la pregunta 1, se consulta si las siguientes actividades podrían ser consideradas como “servicios de logística” y, por tanto, como una “exportación de servicios” para efectos del IGV, en la medida que se cumplan los requisitos contemplados en el artículo 33° de la Ley del IGV? a. Diseño y gestión del flujo de información entre clientes y proveedores, los cuales incluyen la automatización de pedidos, la implementación de criterios uniformes de los bienes y servicios que serán adquiridos y sus tarifas, así como la implementación de catálogos electrónicos de productos. b. Preparación de reportes de control del gasto y preparación de indicadores de gestión. c. Determinación de las necesidades del cliente y el procesamiento de los pedidos. d. Ejecución de procesos de estrategia de planeación y abastecimiento de bienes y servicios. e. Capacitación en temas especializados del área de abastecimiento”. “Adicionalmente, con el documento 2) de la referencia consulta si los servicios de procesamiento de pedidos, gestión de inventarios, gestión de transporte y gestión de la información, descritos en dicho documento, califican como servicios de soporte logístico en los términos regulados en el numeral 14 del referido Apéndice V de la Ley del IGV. Al respecto, cabe indicar que según lo establecido en el artículo 33° de la citada Ley, la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV. Añade este artículo que las operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en el Apéndice V, el cual podrá ser modificado mediante decreto supremo refrendado

por el Ministro de Economía y Finanzas. Tales servicios se consideran exportados cuando cumplan concurrentemente con los requisitos indicados en dicho artículo” “Ahora bien, el numeral 14 del mencionado Apéndice V detalla como operaciones consideradas como exportación de servicios a “los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorería, soporte tecnológico, informático o logística, centros de contactos, laboratorios y similares.” “Sobre el particular, tal como se ha señalado en la Carta N.° 029-2011SUNAT/200000(3), emitida en relación con el numeral 5 del literal B del Apéndice V de la Ley del IGV, con anterioridad a su modificatoria dispuesta por el Decreto Legislativo N.° 1119(4) y cuyo texto es similar al materia de consulta (5)”: “(…) el numeral citado no contiene una definición sobre lo que debe entenderse por “servicios de apoyo empresarial”, razón por la cual, en vía de absolución de consulta, no es posible que esta Administración Tributaria delimite cuáles son los servicios que, específicamente, deben considerarse como tales. Asimismo, se advierte que el numeral bajo comentario tampoco ha definido en qué consisten los servicios de contabilidad, tesorería, soporte tecnológico, informático o logística, centros de contactos, laboratorios, motivo por el que esta Administración Tributaria también se encuentra imposibilitada de delimitar específicamente el contenido de dichos servicios. Más aún, si bien dicho numeral contiene una relación de servicios que se consideran como “servicios de apoyo empresarial”, de la redacción de la norma resulta claro que tal relación solo ha sido consignada a modo de ejemplo y no tiene carácter taxativo”. En tal sentido, respecto de las consultas formuladas y teniendo en cuenta la norma vigente, una determinada operación podría ser considerada como exportación de servicios si, en el caso concreto, se verifica que se trata de un servicio prestado en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior, y si implica un apoyo a las actividades empresariales del usuario” ( Para tal efecto, deberán cumplirse, adicionalmente, con los requisitos que establezcan las normas que regulan la materia ).

INFORME N.° 034-2014-SUNAT/4B0000 1. Corresponderá que la Administración Tributaria emita una orden de pago en caso el contribuyente hubiera presentado su declaración del pago a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta, consignando como importe del saldo a favor materia de beneficio cuya compensación realiza, un monto mayor al que mantiene conforme a lo declarado en periodos anteriores. 2. Corresponderá la emisión de una resolución de determinación, en los casos en que habiéndose consignado en la declaración del pago a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta la compensación de estos conceptos con un importe de saldo a favor materia de beneficio que guarda correspondencia con el que se mantiene según lo declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades de determinación y fiscalización, desconozca o establezca un saldo a favor del exportador menor al considerado y/o arrastrado por aquel. INFORME N.° 026-2014-SUNAT/4B0000

“Para efectos del IGV, el suministro de energía eléctrica a favor de los usuarios de la ZOFRATACNA se considera exportación de servicios si se cumple concurrentemente con los requisitos previstos en el numeral 6 del artículo 9° del Reglamento de la Ley del IGV”.

INFORME N.° 024-2014-SUNAT/4B0000 “Los servicios de comisariado de averías, liquidación de siniestros y defensa legal amparada por la póliza o cobertura de seguros prestados por empresas vinculadas al área de seguros, domiciliadas en el Perú, al no constituir por sí mismos alguna de las operaciones de seguros y de reaseguros a que se refiere el artículo 318° de la Ley N.° 26702, no califican como exportación de servicios de acuerdo con lo previsto en el numeral 8 del Apéndice V del TUO de la Ley de IGV”. CARTA N.° 039-2014-SUNAT/600000 “El servicio de transporte de bienes prestado desde cualquier punto del territorio nacional hacia la ZOFRATACNA, no califica como exportación de servicios para efectos del IGV y, por tanto, no se encuentra inafecto de dicho Impuesto”.