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LA NOCIÓN DE IMPUESTOS SOBRE PRODUCTOS-LECCIONES DESDE EL BEBIDAS SIN ALCOHOL DISPUTA

Edmond metro C sol hornos

S umaRio: YO. Introducción. II Las normas de la OMC. III. Impuestos sobre productos. IV. Comentarios finales.

YO. yo ntRoduction La disputa de la OMC sobre los refrescos entre Estados Unidos y México fue un elemento de controversia de larga data entre los dos países con respecto al comercio de azúcar y otros edulcorantes. En lo que respecta a los Estados Unidos, el principal producto era el jarabe de maíz con alto contenido de fructosa (JMAF), que se produce a partir del maíz (conocido en muchos países como 'maíz'), pero es un azúcar que, cuando se usa como edulcorante para refrescos , es prácticamente indistinguible de los azúcares convencionales. México también tuvo una producción sustancial de JMAF, pero su fuente principal y tradicional de edulcorante fue el azúcar de caña, un producto de considerable sensibilidad política debido a la gran cantidad de personas que participan en su producción.

los Bebidas sin alcohol El caso no fue la primera ocasión en que esta controversia llamó la atención de la OMC. En 1998, México impuso derechos antidumping contra el JMAF de los Estados Unidos a tasas de hasta 175 dólares estadounidenses por tonelada. Los Estados Unidos iniciaron procedimientos de disputa en la OMC y en el año 2000 un panel determinó que la investigación mexicana no había respetado varios de los requisitos del Acuerdo Antidumping, especialmente en lo que respecta a la constatación de daño y una serie de cuestiones de procedimiento. 1

Luego de esta decisión, México emitió una resolución final revisada que mantuvo el hallazgo de daño y los Estados Unidos regresaron a la OMC argumentando que esto no pudo implementar las recomendaciones y resoluciones de la

1 Informe

del Grupo Especial, Investigación antidumping de México sobre el jarabe de maíz con alto contenido de fructosa

(JMAF) de los Estados Unidos, WT / DS132 / R, 2000, DSR 2000: III, 1345.

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panel. Esta queja también fue confirmada por el panel, 2 y la apelación de México fue rechazada por el Órgano de Apelación. 3 Estas decisiones se hicieron en paralelo con los procedimientos del Capítulo XIX del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN) en el que un panel binacional, aplicando la ley mexicana, llegó a una conclusión similar y emitió resoluciones similares con respecto a la determinación de daño de las autoridades mexicanas. 4 4

Fue siguiendo estas acciones que, en 2002, México introdujo la legislación que dio lugar a la Bebidas

sin alcohol litigio. los Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios ( La Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, LIEPS), creó un sistema de impuestos y regulaciones particularmente complicado. 5 5 Se compone de dos elementos principales, un complejo sistema de impuestos sobre las transacciones que involucran edulcorantes, y un conjunto de medidas que imponen requisitos de contabilidad a quienes se ocupan de refrescos que contienen esos edulcorantes. Los impuestos eran de dos tipos, denominados aquí el "impuesto a los refrescos" y el "impuesto a la distribución". Se aplicaron al 20%. ad valorem, en diferentes puntos en el tiempo.

Primero, en el momento de la importación, el impuesto a los refrescos se aplicaba a todos los refrescos importados, 6 6 independientemente del edulcorante utilizado. 7 7

En segundo lugar, una vez que los refrescos importados pasaron la aduana y entraron en el mercado mexicano, el impuesto a los refrescos se aplicó a los refrescos endulzados con edulcorantes sin azúcar de caña en cada transferencia interna (con la excepción de las ventas públicas).

2 Informe

del panel, Mexico Investigación antidumping del jarabe de maíz con alto contenido de fructosa (JMAF) de los

Estados Unidos - Recurso al párrafo 5 del artículo 21 del ESD por los Estados Unidos, WT / DS132 / RW, 2001, DSR 2001: XIII, 6717. 3 Informe

del Órgano de Apelación, México - Investigación antidumping sobre el jarabe de maíz con alto contenido de

fructosa (JMAF) de los Estados Unidos - Recurso al párrafo 5 del artículo 21 del ESD por los Estados Unidos, WT / DS132 / AB / RW, 2001, DSR 2001: XIII, 6717. 4 4 Revisión

de la determinación final de la investigación antidumping sobre las importaciones de jarabe de maíz

alto en fructosa, originario de los Estados Unidos de América, caso: MEX-USA-98-1904-01, 15 de abril de 2001; Revisión de la determinación final de la investigación antidumping sobre las importaciones de jarabe de maíz alto en fructosa, originario de los Estados Unidos de América, caso: MEX-USA-98-1904-01, 3 de agosto de 2001. 5 5 La

legislación fue enmendada varias veces y tenía varias regulaciones de implementación. Por

conveniencia, estas medidas se denominan aquí colectivamente LIEPS. 6 6 Las

medidas también se aplicaron a los jarabes con los que se elaboran los refrescos, pero, en aras de la

simplicidad, ese aspecto de la legislación se pasa por alto en esta cuenta. 7 7 La

legislación fue enmendada más tarde para eximir del impuesto a las importaciones de refrescos hechos con azúcar de

caña. Sin embargo, esta enmienda llegó demasiado tarde para ser considerada por el panel.

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Tercero, el impuesto de distribución se aplicó a la prestación de ciertos servicios dentro de México con respecto a los refrescos endulzados con edulcorantes sin azúcar de caña. El nivel del impuesto sobre la distribución fue del 20 por ciento del valor de la transacción.

II t él Wto Reglas los Bebidas sin alcohol caso en la OMC se dividió en dos partes principales. 8 En la primera parte, el reclamante Estados Unidos trató de establecer que las medidas mexicanas infringían importantes garantías de trato nacional contenidas en el artículo III del GATT de 1994. La segunda parte del caso se refería a los esfuerzos de México para defender sus acciones sobre la base de lo general. excepción prevista en el Artículo XX (d) del GATT de 1994 como medidas necesarias para garantizar el cumplimiento de una ley o reglamento que sea en sí mismo compatible con el GATT. 9 9

En términos simples, la regla del trato nacional en el Artículo III del GATT de 1994 requiere que los Miembros de la OMC no traten los productos importados peor que los productos nacionales. La regla se detalla en detalle en los párrafos 1, 2 y 4 del Artículo III en particular, y, como siempre con las reglas de la OMC, los términos precisos de estas disposiciones han recibido una atención especial por parte de los órganos de disputa.

El artículo III distingue entre impuestos discriminatorios y medidas discriminatorias en general. El primero se trata en el párrafo 2 y el segundo en el párrafo 4. Además, hay dos reglas sobre impuestos en el párrafo 2, que contienen la primera y la segunda oración, respectivamente. La primera oración es sencilla, al menos en forma. Se afirma que: Los productos del territorio de cualquier parte contratante importados al territorio de cualquier otra parte contratante no estarán sujetos, directa o indirectamente, a impuestos internos u otros cargos internos de ningún tipo que excedan de los aplicados, directa o indirectamente, a productos nacionales similares. productos

El sentido de la regla en la segunda oración es menos obvio porque usa términos para los cuales deben buscarse significados en las Notas adjuntas al Artículo

III. Teniendo esto en cuenta, la prohibición creada por la segunda oración existe cuando se cumplen tres condiciones. Primero, los productos cuyo tratamiento fiscal se está comparando deben ser "directamente competitivos o sustitutivos". 8 México

también trató de persuadir al Grupo Especial para que no ejerza jurisdicción en el caso debido a la

existencia de acuerdos para el comercio de edulcorantes que se habían incluido en el Tratado de Libre Comercio de América del Norte. 9 9 En

este documento, el término GATT debe tomarse para referirse al GATT de 1994, a menos que se indique lo contrario.

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poder'. En segundo lugar, la situación debe ser una en la que los productos en cuestión no estén sujetos a "impuestos similares". En tercer lugar, la imposición disimilar de estos productos debe aplicarse para "brindar protección a la producción nacional".

Volviendo a la regla en el párrafo 4 del Artículo III, con respecto a las medidas discriminatorias en general, uno puede identificar nuevamente tres elementos en la prohibición. Primero, los productos cuyo tratamiento se está comparando deben ser "similares". En segundo lugar, la medida en cuestión debe ser una ley, regulación o requisito que afecte la venta interna, oferta de venta, compra, transporte, distribución o uso de dichos productos. En tercer lugar, la norma exige que el trato otorgado a los productos importados sea "no menos favorable" que el otorgado a los productos similares de origen nacional. En el Bebidas sin alcohol caso, los Estados Unidos alegaron que el LIEPS infringió cada una de estas disposiciones del Artículo III. Sin embargo, la naturaleza peculiar de las LIEPS obligó a los Estados Unidos y, a su vez, al Grupo Especial, a aplicar esas disposiciones de maneras previamente inimaginables.

La consideración del Grupo Especial de estos asuntos sufrió la falta de voluntad de México para argumentar el asunto en la perspectiva del Artículo III. México explicó su actitud de la siguiente manera: A la luz de las circunstancias únicas de esta diferencia y los argumentos discutidos anteriormente, México no responderá a las alegaciones de los Estados Unidos de que las medidas en litigio son incompatibles con el artículo III del GATT de 1994. 10

En otra ocasión, en respuesta a una pregunta del Grupo Especial, México dijo que La única conclusión de que el Grupo Especial debería sacar de la decisión de México de no responder a las reclamaciones de los Estados Unidos en virtud del Artículo III del GATT es que (suponiendo que el Panel tome jurisdicción) México no tiene ninguna objeción al procedimiento del Panel con el examen de su defensa sobre la base de la presunción de que las medidas en litigio son incompatibles con el artículo III del GATT de 1994. Esto no significa que México esté de acuerdo en que sus medidas son efectivamente incompatibles. 11

Aunque México no se adhirió rígidamente a esta estrategia de no participación, 12 su efecto general fue que el Panel enfrentó una disputa que,

10 Informe

del panel, Medidas fiscales de México sobre refrescos y otras bebidas, WT / DS308 / R, DSR 2006: I, 43 (informe

del Grupo Especial México-Impuestos a los refrescos), paraca. 4.115. 11 Informe

del panel México-Impuestos a los refrescos, Anexo C-1, Respuestas de México a las preguntas formuladas por el

Grupo Especial después de la primera reunión sustantiva, página C-7, Respuesta a la pregunta 9.

12 Véase,

por ejemplo, el párrafo 8.13 del informe del Grupo Especial que registra las opiniones de México sobre la aplicación

respectiva a los impuestos y las reglamentaciones de los párrafos 2 y 4 del Artículo III.

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debido a la naturaleza inusual de los LIEPS, inevitablemente iba a llevarlo a aguas jurídicas inexploradas, se vio privado de parte de la ayuda que normalmente hubiera esperado. Este documento se concentra en la luz que el viaje del Panel a estas aguas arrojó sobre un aspecto particular de la ley del GATT

-

La noción de un impuesto sobre un producto. Como México no llevó las constataciones sobre el Artículo III al

Órgano de Apelación, solo tenemos las opiniones del Grupo Especial sobre estos asuntos.

iii) t ejes en pRoductS 1) Conclusiones del Panel de Refrescos

Una característica notable de los impuestos LIEPS fue que en todos los puntos en los que se cobraron los impuestos, los edulcorantes eran partes integrales de los refrescos; nunca fueron recolectados antes de la inclusión de los edulcorantes en las bebidas. El desencadenante de la imposición de los impuestos fue la presencia de ciertos edulcorantes, pero la tasa a la que se impusieron los impuestos se basó en el valor de los refrescos y no en el de los edulcorantes que incorporaron. Frente a estos complejos arreglos, el Grupo consideró que, a los efectos del artículo III, los impuestos se habían impuesto tanto a los edulcorantes como a los refrescos.

Específicamente, con respecto a los impuestos "impuestos a los edulcorantes", el Panel hizo tres conclusiones.

Primero, encontró que importó azúcar de remolacha estaba sujeto a impuestos internos superiores a los aplicados a los edulcorantes nacionales similares, de manera incompatible con la primera oración del párrafo 2 del artículo III del GATT.

En segundo lugar, concluyó que importó JMAF se gravaba de manera diferente en comparación con los productos directamente competitivos o sustituibles, a fin de proteger la producción nacional mexicana de azúcar de caña, de manera incompatible con el artículo III: 2, segunda oración. Finalmente, encontró que importó azúcar de remolacha y JMAF recibieron un trato menos favorable que el otorgado a productos similares de origen nacional, de manera incompatible con el párrafo 4 del artículo III. En lo que respecta a los impuestos "impuestos a los refrescos", las conclusiones del Grupo fueron aparentemente claras. Encontró que los refrescos importados endulzados con edulcorantes sin azúcar de caña (incluidos JMAF y azúcar de remolacha) estaban sujetos a impuestos internos superiores a los aplicados a productos nacionales similares, de manera incompatible con la primera oración del párrafo 2 del artículo III

La noción de que los impuestos recaudados sobre el producto final, el refresco, podrían ser al mismo tiempo impuestos sobre ese producto y sobre los insumos de ese producto.

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da lugar a preguntas interesantes. La explicación del Panel para su conclusión de que se habían impuesto impuestos a los edulcorantes fue bastante breve. El Grupo consideró significativo que: (a) la presencia de edulcorantes sin azúcar de caña sea lo que desencadena la imposición del impuesto; y (b) se puede esperar que la carga del impuesto recaiga, al menos en parte, sobre los productos que contienen el edulcorante y, por lo tanto, sobre el edulcorante. 13

2) La noción de impuestos sobre los productos. los Refresco Las conclusiones del panel sobre el efecto de los impuestos LIEPS requieren una consideración de lo que se entiende por un impuesto sobre los productos.

La noción se menciona en muchas disposiciones del Acuerdo General, y se expresa en una variedad de términos. El párrafo 2 del artículo III y su Nota hablan de un "producto gravado", de productos que están "sujetos, indirectamente o directamente a impuestos internos u otras cargas internas", y de un Miembro que podría "aplicar" tales medidas "a ... productos". 14 En otras partes, el GATT habla de una carga "con respecto a" un producto (Artículo II: 2 (a)), de un derecho que un Miembro puede "gravar sobre cualquier ... producto" (Artículo VI: 2), así como de derechos o impuestos 'a cargo del ... producto' (Artículo VI: 4, Artículo XVI, Nota). 15

Aunque el uso de diferentes términos a menudo se puede tomar para indicar que el redactor pretendía diferentes conceptos, el grado de variedad de términos utilizados para este concepto tiende a refutar tal conclusión ya que difícilmente podría haber un grado correspondiente de variedad conceptual en la forma que los cargos financieros están vinculados a los productos. Más bien, uno se inclina a pensar que los redactores no tenían la intención de establecer un conjunto de significados precisos, sino que esperaban que se aclarara el concepto de impuestos impuestos a los productos a medida que surgieran las circunstancias apropiadas. Sea como fuere, se produjo poca aclaración y la noción de un impuesto impuesto a un producto está relativamente poco desarrollada en la legislación del GATT.

Ciertos asuntos son claros. Los productos no tienen billeteras ni cuentas bancarias. Los impuestos no se pagan por productos, sino por personas y empresas. Hablando en términos generales, parecería que la noción de un impuesto impuesto sobre un producto entra en juego cuando la responsabilidad del impuesto está vinculada al trato de una persona con un pro

13 Informe

14 El

del panel México-Impuestos a los refrescos, paraca. 8.44

párrafo 1 del artículo III se refiere a los impuestos, así como a otras medidas que se "aplican" a los productos.

15 Con

respecto a los artículos VI y XVI, un grupo de trabajo observó que no habían dado lugar a diferencias de

interpretación, Informe del grupo de trabajo sobre ajustes fiscales en frontera, L / 3464, BISD 18S / 97, (1972), párr. 10)

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conducto. Por ejemplo, los impuestos especiales a menudo se cobran al fabricante de un producto en el punto de fabricación o venta. Pueden ser ad valorem o específico (por ejemplo, por unidad o volumen, como es común para los aranceles en la fabricación de alcohol o cigarrillos). En Argentina - Cueros y

cuero el Panel dijo que se aplicaba un impuesto a bienes particulares porque se basaba en su valor. dieciséis

La situación se complica por el hecho de que la persona a quien la ley exige que haga el pago de un impuesto podría no ser la persona que soporta la carga de ese impuesto. Los acuerdos de este tipo son ahora una experiencia cotidiana porque muchos países utilizan los impuestos al valor agregado como su principal forma de impuestos indirectos. Todos los involucrados en la producción y venta de productos pagan estos impuestos con respecto al valor que han agregado, pero cada uno de esos pagos es recompensado por la persona a quien se vende el producto. La única excepción es el consumidor, el comprador final de la cadena, que paga (a través del vendedor) el impuesto sobre el valor total del producto, pero no recibe ninguna recompensa y, en consecuencia, es el que tiene la carga del impuesto.

Mientras no haya discriminación en las tarifas aplicables a los productos de la competencia, la carga de los impuestos, como el impuesto al valor agregado, puede, por su propia naturaleza, pasar a los consumidores finales, ya que no surgirá ninguna desventaja competitiva al permitir que esto suceda. Por el contrario, los productores absorberán un impuesto discriminatorio, por ejemplo uno que se impone solo (o más fuertemente) a los productos que contienen insumos extranjeros, porque los vendedores querrán evitar una desventaja de precios en comparación con los productos no gravados.

Por lo tanto, la Bebidas sin alcohol Panel observó que 'Impuestos directamente impuesto a los productos terminados puede indirectamente afectar las condiciones de competencia entre insumos nacionales importados y similares '. 17 Pero uno puede ser bastante más explícito. La carga del impuesto tenderá a seguir el criterio en el que se basa la discriminación. Por ejemplo, si el impuesto discriminatorio está asociado con el uso de un insumo de un tipo particular, como un edulcorante extranjero, el proveedor de ese insumo estará bajo presión para reducir su precio en una cantidad correspondiente al nivel del impuesto discriminatorio. Si no se realiza una reducción de este tipo, se alentaría al usuario del edulcorante a comprar a una fuente que no haya generado el impuesto.

dieciséis Informe

del panel, Medidas de la Argentina que afectan la exportación de cueros bovinos y la importación de cuero

acabado. WT / DS155 / R, DSR 2001: V, 1779 (informe del Grupo Especial Argentina-pieles y cuero), paraca. 11.158. La cuestión era si el impuesto se aplicaba a los bienes o al ingreso. 17 Informe

del panel México-Impuestos a los refrescos, paraca. 8.44

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No todos los impuestos impuestos en relación con un producto encuentran su camino hacia el comprador final o hacia atrás para el proveedor. En virtud del segundo impuesto LIEPS examinado por el Bebidas sin alcohol El panel, el impuesto de distribución, cualquier persona que prestara un servicio (transporte, por ejemplo) en la provisión de refrescos tenía que pagar un impuesto cuando esas bebidas se endulzaban con algo diferente al azúcar de caña. Sin duda, a esa persona le gustaría recuperar ese costo aumentando el nivel habitual de su tarifa por el monto del impuesto. Sin embargo, no está necesariamente en una posición tan fuerte como un comprador de refrescos, y es posible que no pueda amenazar con cambiar sus servicios en direcciones que no lo lleven a tener que pagar el impuesto. El mercado de servicios relacionados con la venta y el transporte de refrescos puede estar menos desarrollado que el de los refrescos en sí. En cualquier caso, en esta situación, la suposición, que puede haber sido hecha por el Panel, de que toda la carga del impuesto pasaría a la persona que actualmente posee el producto, y de él (siguiendo la lógica descrita anteriormente) de regreso al proveedor del edulcorante, es al menos cuestionable. Por otro lado, también es poco probable que ninguna de la carga podría transferirse de esta manera, y en la medida en que la transferencia tuviera lugar habría discriminación contra el edulcorante cuyo uso llevó a la imposición del impuesto.

Los impuestos LIEPS examinados en el Bebidas sin alcohol El caso tenía un nivel adicional de complejidad. Mientras que el desencadenar para la imposición de impuestos fue la presencia de un edulcorante de origen extranjero, el cantidad del impuesto no era proporcional al valor del edulcorante sino al valor total del refresco. Sin embargo, aunque este factor agrega complejidad, no parece cambiar el análisis básico. Suponiendo que el nivel de edulcorante en los refrescos es bastante constante, se podría hacer un cálculo de la tasa efectiva de impuestos con respecto a las unidades de edulcorante que se utilizan y, en consecuencia, se podría determinar una reducción en el precio pagado por el edulcorante que compensaría el impuesto que pagaría el fabricante de refrescos.

El argumento básico presentado aquí de que la carga de un impuesto discriminatorio relacionado con la presencia de insumos particulares es asumida por los proveedores de esos insumos es sin duda una simplificación de la realidad económica. Por lo tanto, en la práctica, el proveedor de edulcorante extranjero podría encontrar que la reducción de precio que se le exigió hizo que las ventas no fueran rentables y declinó vender a ese nivel. La ausencia de competencia podría alentar a los proveedores de edulcorantes no extranjeros a aumentar sus precios, alterando así la situación competitiva y haciendo que un acuerdo que involucre al edulcorante extranjero sea una vez más atractivo.

Sin embargo, en ausencia de otras pruebas, el Bebidas sin alcohol La suposición del panel de que la carga del impuesto cae donde se encuentra el disparador parece ser razonable.

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Esta conclusión no es el final de la historia. Además de la carga directa creada por el impuesto, que generalmente será igual (o al menos estrechamente correlacionada) al monto del impuesto, puede haber efectos indirectos que causen distorsiones en el comercio. Un ejemplo lo proporciona el impuesto de distribución contenido en los LIEPS. Si bien la carga del impuesto puede no haber recaído en los edulcorantes, el impuesto constituiría, sin embargo, un desincentivo para el comercio del producto importado, ya que las personas que prestan servicios con respecto a esos productos ganarían menos de lo que ganarían al actuar con respecto a los productos nacionales.

Estas consideraciones proporcionan una base conveniente para examinar las formas en que el GATT analiza estos conceptos.

3) Reconocimiento del GATT de 1994 de la ubicación de la carga fiscal A. Remisión de impuestos a la exportación - reglas de subsidio

Casi todas las disputas de la OMC sobre impuestos discriminatorios se tratan en virtud del artículo III del GATT. La mayoría de ellos son de carácter directo y no requieren ningún análisis de la ubicación de la carga final del impuesto del tipo sugerido anteriormente. Hacer que la medida impugnada se declare ilegal suele ser todo lo que el demandante desea. Como consecuencia, el tema ha recibido poca atención de los órganos de disputa. Sin embargo, la necesidad de identificar la ubicación adecuada de la carga de impuestos ha surgido en el contexto de algunas otras disposiciones del Acuerdo General. Estos se examinan en los siguientes párrafos.

La más importante de estas disposiciones son las normas del GATT sobre subsidios. Estas normas reflejan el importante principio de que la carga de los impuestos (no discriminatorios) sobre los productos recae en los compradores. Por lo tanto, como se explicó anteriormente, los impuestos al valor agregado se recaudan en todas las etapas de la producción de un producto, pero es el consumidor final el que lleva su carga. Como consecuencia, los impuestos que se han recaudado en la producción de un producto en particular se remiten si se exporta (antes de pasar al consumidor). La razón es que los impuestos al consumidor (si corresponde) se cobrarán en el país donde se encuentra el consumidor. Si ese país tiene un sistema de impuesto al valor agregado, recaudará el impuesto al valor de importación de los bienes y en cualquier otra transacción, de modo que, una vez más, la carga del impuesto se transfiera al consumidor.

El principio se expresa en la Nota al Artículo XVI del GATT de 1994 La exención de un producto exportado de los aranceles o impuestos soportados por el producto similar cuando se destina al consumo interno, o la remisión de

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tales derechos o impuestos en montos que no excedan los que se han acumulado, no se considerarán un subsidio. El punto (g) de la Lista ilustrativa de subsidios a la exportación que se adjunta al Acuerdo sobre subsidios y medidas compensatorias aborda explícitamente el tema de los impuestos indirectos:

g) La exención o remisión respecto de la producción y distribución noción de productos exportados, de impuestos indirectos superiores a los recaudados con respecto a la producción y distribución de productos similares cuando se venden para consumo interno. En otras palabras, la remisión de impuestos indirectos, como los impuestos al valor agregado, no es un subsidio a menos que exceda el nivel del impuesto que se ha recaudado. 18 años

Este principio se aplica tanto a la prohibición de subvenciones a la exportación que se encuentra en el artículo 3 del Acuerdo, como a las normas que rigen el uso de medidas compensatorias contra las importaciones subvencionadas que se encuentran en la Parte V del Acuerdo y en el Artículo VI del GATT. Sin embargo, debe decirse que las normas del GATT sobre la determinación del movimiento del beneficio de los subsidios (que para muchos propósitos pueden considerarse impuestos discriminatorios negativos) no siempre muestran una gran sofisticación. Para ser específicos, en la aplicación de medidas compensatorias es una práctica habitual simplemente suponer que el beneficio de una subvención a la exportación se mueve con el producto y se absorbe por completo en bajar el precio de ese producto. 19

SI. Artículo II: 2 (a)

En cuanto a las normas del GATT sobre impuestos internos, aunque las normas principales están contenidas en el Artículo III, la disposición que más se acerca a abordar la situación que surgió en el Bebidas

sin alcohol La disputa se encuentra en el Artículo II, que se refiere a los derechos y otros cargos impuestos en la frontera. El párrafo 2 (a) del Artículo II establece que se puede imponer un impuesto sobre un producto importado

18 años Dado

que los sistemas de impuestos al valor agregado incluyen un mecanismo para realizar transferencias a los

exportadores, los gobiernos que desean subsidiar las exportaciones o desalentarlas, por lo general, lo utilizan para estos fines pagando en exceso o pagando de menos las sumas adeudadas. 19 Sin

embargo, si hay una venta al alcance de la mano y el producto ha sufrido una transformación, como la

incorporación a otro producto, debe investigarse si el beneficio ha pasado: Informe del Órgano de Apelación, Estados

Unidos - Determinación definitiva de derechos compensatorios con respecto a ciertas maderas blandas de Canadá, WT / DS257 / AB / R, 2004, adoptado el 17 de febrero de 2004. DSR 2004: II, 587, párr. 140; Informe del panel Mexico Medidas

compensatorias definitivas sobre el aceite de oliva procedentes de las Comunidades Europeas, WT / DS341 / R, párr. 7) 144)

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que corresponde a un impuesto interno que se impone "con respecto a un artículo a partir del cual el producto importado ha sido fabricado o producido total o parcialmente". Una ilustración que se dio durante la negociación del Acuerdo General fue la de los perfumes importados sujetos a impuestos sobre la base de su contenido de alcohol en lugar de su valor total, en línea con un impuesto interno sobre el alcohol. 20 Aplicando este principio, el panel en el Superfund el caso determinó que un impuesto de los Estados Unidos sobre ciertas sustancias importadas cumplía con el Artículo III: 2 en la medida en que en principio no excedía el monto del impuesto que se habría impuesto en virtud de la legislación sobre los productos químicos utilizados en la fabricación o producción de la sustancia importada si estos productos químicos se vendieron en los Estados Unidos para su uso en la fabricación o producción de esa sustancia. 21

Este caso confirma que, de conformidad con el Artículo II: 2 (a), cuando se recauda un impuesto de una persona que se ocupa del artículo de entrada (por ejemplo, en su venta), la carga del impuesto pasaría con el artículo al producto que se fabrica o produce a partir de él. La carga pasaría luego al comprador de ese producto. Del mismo modo, también se supondrá que un impuesto cobrado sobre el producto importado en una cantidad equivalente al impuesto cobrado a nivel nacional sobre el producto de entrada se transfiere al comprador final.

Como consecuencia, en el Bebidas sin alcohol disputa que el impuesto LIEPS habría sido compatible con el GATT si se hubiera aplicado un impuesto correspondiente, en un nivel apropiado, a los edulcorantes internos antes de su inclusión en los refrescos.

C. Artículo III La ubicación de la carga de los impuestos indirectos ha sido abordada ocasionalmente por los órganos de solución de diferencias que aplican el artículo III del GATT. En un caso en que un panel estaba examinando importaciones que estaban sujetas a un impuesto adicional, observó que no a priori Es posible hacer declaraciones sobre quién tiene la carga financiera. “Dependiendo de la situación del mercado, el sujeto pasivo puede tener que soportar esa carga y sufrir márgenes de ganancia más bajos. Alternativamente, donde el

20 Doc.

EPCT / TAC / PV / 26, pág. 21. Se hizo hincapié en que el impuesto no debería basarse en el valor

total del perfume importado. 21 Informe

del panel, Impuestos de los Estados Unidos sobre el petróleo y ciertas sustancias importadas, BISD 34S / 136 (1988),

párr. 5.2.8.

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la situación del mercado permite a un sujeto pasivo vender un producto a un precio más alto, la carga puede ser asumida por el comprador del producto ". 22

Sin duda, la situación particular del mercado es siempre un factor importante para ubicar dónde cae una carga tributaria. Sin embargo, sujeto a esa calificación, una presunción de que la carga de un impuesto discriminatorio recae sobre los productores en lugar de los compradores no sería irrazonable. Como lo deja claro el análisis anterior, cuál de los diversos productores que participan sucesivamente en llevar un producto al mercado asumirá el costo dependerá normalmente del criterio utilizado para imponer el impuesto. La necesidad de satisfacer la competencia de los productores (nacionales) que no están sujetos al impuesto tenderá a garantizar que el precio de venta no se vea afectado. 23

2) Artículo III

Esta sección final intentará ajustar las nociones de impuestos y las cargas que crean en el marco del Artículo III. El alcance de las disposiciones pertinentes, párrafos 2 y 4, ya se ha descrito. A. Artículo III: 2 - primera oración

La disposición del GATT que trata más explícitamente la tributación de los productos es el Artículo III: 2. La primera oración de esta disposición se basa en la noción de impuestos a las importaciones que están "en exceso" de los aplicados a productos nacionales similares, y para este propósito cualquier nivel de exceso es suficiente para calificar. 24

Implícito en esta interpretación está la suposición de que el nivel de impuestos puede calcularse, incluso si dicho cálculo normalmente no será necesario para determinar si un impuesto es "en exceso" de otro. En la medición de los subsidios, la regla predominante es que el punto de referencia lo proporciona el beneficio que se otorga en lugar del costo para el gobierno. 25 Por analogía con las reglas de subsidio, un impuesto debe medirse por su carga 22 Informe 23 Sin

del panel Argentina-Cueros y cuero, paraca. 11.188, nota al pie 474.

embargo, debe decirse que si se impone el impuesto está vinculado al volumen de ventas o al volumen de ventas

(como en un ad valorem impuesto) el vendedor tenderá a maximizar sus ganancias aumentando los precios (incluso si eso reduce el volumen de ventas). El problema dependerá de la elasticidad del precio del producto en el mercado particular. 24 Informe

del Órgano de Apelación Japón-Impuestos a las bebidas alcohólicas, WT / DS8 / AB / R, WT / DS10 / AB / R, WT /

DS11 / AB / R, 1996, pág. 22. DSR 1996: I, 97 (informe del Órgano de Apelación

Japón-Bebidas alcohólicas II). 25 Por ejemplo, Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias, art. 14)

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en el contribuyente en lugar de por lo que recibe el gobierno. En cualquier caso, es poco probable que haya mucha diferencia entre las dos cantidades.

La carga del impuesto solo puede ser soportada una vez. Como ya se explicó, el hecho de que bajo algunos sistemas, como el impuesto al valor agregado, la carga pasa por las manos de más de una persona no significa que recaiga en todas esas personas. Esto no quiere decir que otros efectos perjudiciales del sistema sean irrelevantes (se analizan a continuación), pero esos efectos son distinguibles de la carga real del impuesto. El análisis de los impuestos sobre los insumos, como el impuesto LIEPS, llevado a cabo anteriormente sugiere que un proveedor basado en la presencia de un insumo particular generalmente será asumido por el proveedor de ese insumo si hay una fuente alternativa. En cualquier caso, esa carga no puede ser asumida tanto por el proveedor de insumos como por el productor del refresco terminado (a menos que se demuestre que se divide entre ellos). Por consiguiente,

SI. Artículo III: 2 - segunda oración

La segunda oración del Artículo III: 2 también se refiere a los impuestos, pero establece criterios que son al mismo tiempo más amplios y menos exigentes que los de la primera oración. La gama de productos cuyo tratamiento puede compararse es más amplia, ya que incluye todos aquellos que son "directamente competitivos o sustituibles". Por otro lado, mientras que bajo la primera oración cualquier grado, por pequeño que sea, del exceso de impuestos será ilegal, bajo esta disposición los impuestos diferentes deben ser tales que "brinden protección a la producción nacional". Esta disposición se refiere a los impuestos internos que "se aplican" a los productos importados o nacionales. A ese respecto, parecería que se limita a los acuerdos fiscales en los que la carga del impuesto está asociada con el producto, y no puede utilizarse en daños colaterales respectivos.

La regla del Artículo II: 2 (a) (arriba) con respecto a la tributación de productos importados que es equivalente a un impuesto interno impuesto con respecto a un artículo a partir del cual se hizo el producto importado se aplica a productos "similares". No se hace mención de productos que sean "directamente competitivos o sustituibles", pero la cuestión de si dichos productos se rigen por el mismo principio es irrelevante. Debido al Artículo III: 2, a un Miembro se le impediría efectivamente otorgar un tratamiento fiscal diferente a dos artículos que fueran "directamente competitivos o sustituibles". En consecuencia, si el artículo "directamente competitivo o sustituible" se gravara de una manera particular, ese impuesto también tendría que aplicarse al artículo nacional que fue

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"Me gusta" el artículo incorporado en el producto de importación que fue la base para el impuesto que se impone a esa importación.

C. Artículo III: 4 - otros efectos de los impuestos

La obligación en el párrafo 4 del Artículo III podría considerarse como existente por separado, aunque en paralelo, al párrafo 2, de modo que una medida caería dentro del alcance de uno u otro. Sin embargo, aunque el párrafo 2 está dirigido a medidas fiscales, el párrafo 4 no las excluye explícitamente. Tomados de forma aislada, las palabras "leyes, reglamentos y requisitos" no excluyen las leyes fiscales, y uno difícilmente podría negar que una ley que impone un impuesto cuando se venden bienes cae dentro de la noción de "leyes ... que afectan [la] venta interna" de tales productos. Los organismos de disputas generalmente han asumido que cuando dos disposiciones gobiernan una situación, primero deben abordar la que es más específica, y en estos casos rara vez necesitan proceder para considerar la otra disposición. 26 Sin embargo, ese principio es de practicidad judicial, y no existe un principio interpretativo del derecho de la OMC que diga que una norma específica excluye necesariamente la aplicación de una norma general.

Una vez que se acepta que se puede invocar el párrafo 4, incluso cuando la medida en cuestión es un impuesto, el principal punto de interés es su aplicación con respecto a los efectos perjudiciales indirectos derivados de los impuestos discriminatorios sobre los productos (ya que cualquier discriminación asociada con la carga directa puede tratarse con el párrafo 2, primera oración). La naturaleza de tales efectos ya se ha descrito.

Como ya se explicó, para que haya una infracción del párrafo 4, deben cumplirse tres condiciones. En primer lugar, los productos deben ser "similares", un término que en este contexto el Órgano de Apelación ha otorgado un amplio significado. 27 La segunda condición, que debe haber una ley, regulación o requisito que afecte la venta, etc., de dichos productos, invariablemente se cumplirá con una medida tributaria. La condición final es un "trato menos favorable" para los productos del territorio de otro Miembro de la OMC. Tal tratamiento podría surgir debido a la imposición de un impuesto sobre ese producto (como se discutió anteriormente, eso generalmente significaría que se está aplicando un impuesto a una persona

26 Informe

del Órgano de Apelación, Medidas de la CE sobre carne y productos cárnicos (hormonas),

WT / DS26 / AB / R, WT / DS48 / AB / R, 1998, adoptado el 13 de febrero de 1998. DSR 1998: I,

135, párr. 204) 27 Informe

del Órgano de Apelación, Japón-Bebidas alcohólicas II, pags. 21. Azúcar de caña, azúcar de remolacha

y se descubrió que el JMAF era un producto similar a los efectos de esta disposición en el informe del Panel México-Impuestos

a los refrescos, párrs. 8.105, 8.106.

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porque estaba tratando con el producto, típicamente comprándolo o vendiéndolo). Sin embargo, las circunstancias de la Bebidas sin alcohol El caso ilustra cómo puede darse un trato menos favorable como consecuencia de la imposición de un impuesto, pero de otra manera que no sea a través de la carga de pagar ese impuesto. Como observó el panel en un caso: "Independientemente de quién cargue con la carga [del impuesto], tiene un impacto inmediato en las oportunidades competitivas de los productos afectados". 28 Por ejemplo, el productor de refrescos en México que deseaba usar JMAF, aunque no soportaría la carga del impuesto a los refrescos (que, como se explicó anteriormente, correría a cargo del productor o vendedor del JMAF) tendría el inconveniente de transferir al gobierno el monto del impuesto, y de tratar de recuperar este monto en la forma de un precio correspondientemente más bajo pagado al vendedor del JMAF. Negociar un acuerdo de este tipo implicaría problemas reales o aprehendidos que no existirían con respecto a las compras de azúcar de caña (mexicana).

Hacer una distinción entre situaciones en las que la carga del impuesto recae sobre el producto y aquellas en las que la desventaja que surge no es parte de esa carga, no siempre es un asunto sencillo. Las dificultades se ilustraron en Argentina - Cueros y cuero donde las tasas impositivas aplicadas a los productos importados y nacionales eran las mismas, pero donde el impuesto a los productos importados tenía que pagarse antes. Por lo tanto, el costo del impuesto sobre los productos importados fue mayor por la cantidad de intereses perdidos por el contribuyente (o pagados por él) con respecto al período entre su pago de impuestos con respecto a los bienes importados y el pago de impuestos con respecto a los productos nacionales. bienes. El panel fue correcto al identificar este costo como parte del pago de impuestos. 29

Lo que también podría haber hecho explícito útilmente era que la carga para el contribuyente correspondía al beneficio para el gobierno que surgió del pago anterior del impuesto. Sin embargo, cualesquiera que sean las dificultades de clasificación que surjan de vez en cuando, se puede concluir razonablemente que un impuesto indirecto particular puede infringir el Artículo III: 2 con respecto a un producto (como un producto de entrada) al mismo tiempo que infringe el Artículo III: 4 en respeto de otro (como el producto terminado).

IV. F comentarios inaL El objetivo de este documento ha sido examinar la noción de un impuesto sobre un producto bajo las reglas del GATT. El problema no es uno que generalmente atraiga mucho 28 Informe

del panel Argentina-Cueros y cuero, paraca. 11.188, nota al pie 474.

29 Informe

del panel Argentina-Cueros y cuero, paraca. 11.188.

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atención, y ha tomado circunstancias bastante poco comunes, como los complicados arreglos de los impuestos LIEPS de México, para que un panel de la OMC lo examine de cerca. Una razón para el pequeño número de disputas es probablemente la relativa escasez de impuestos relacionados con los insumos, del tipo previsto en el Artículo II: 2 (a). Esta situación puede cambiar a medida que la presión para proteger el medio ambiente fomenta los intentos de utilizar los impuestos a las importaciones como una forma de penalizar los procesos industriales o los productos que son perjudiciales para el medio ambiente. Las preocupaciones de carácter ambiental fueron la explicación de las medidas de los Estados Unidos examinadas en el Superfund caso (arriba). Como es bien sabido, las normas del GATT limitan lo que se puede hacer a este respecto, al menos sin recurrir a la justificación en virtud de las disposiciones de Excepciones Generales del Artículo XX. El límite surge porque el artículo III se centra en la discriminación entre productos, y solo se tienen en cuenta las características físicas al decidir si los productos son lo suficientemente comparables para que se aplique la regla. 30 En otras palabras, un procesamiento diferente no hará que los productos resultantes no sean comparables a menos que resulte en diferencias físicas significativas. Sin embargo, como el Superfund el caso demuestra que, en algunas circunstancias, tales objetivos ambientales pueden lograrse dentro de los límites establecidos por el Artículo III.

Este documento ha demostrado que, al aplicar la noción de impuestos a los productos, la OMC todavía tiene mucho camino por recorrer para dilucidar los conceptos que subyacen a sus reglas. Un uso cada vez mayor de impuestos ambientales a las importaciones alentaría la consideración de los problemas, y esa consideración en cualquier caso se producirá tarde o temprano a través de casos únicos como Bebidas sin

alcohol. En cualquier caso, ese caso ha demostrado una vez más que 60 años después de su redacción, algunas de las disposiciones básicas del GATT siguen dando lugar a importantes problemas de interpretación.

30 El

GATT rechazó la idea de que el propósito de un impuesto podría tenerse en cuenta al considerar la similitud de los

productos: informe del Grupo Especial Medidas de los Estados Unidos que afectan las bebidas alcohólicas y de malta, BISD 39S / 206 (1993), párrs. 5.25 y ss. y 5.71 y siguientes, informe del Panel Estados Unidos-Impuestos sobre automóviles, DS31 / R, 1994, (sin adoptar) párrs. 5.8 y ss. Sin embargo, recientemente se ha sugerido que un propósito no discriminatorio puede negar de facto discriminación: informe del Órgano de Apelación República Dominicana-Importación y Venta de Cigarrillos, paraca. 96)

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