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UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES MAESTRÍA EN DERECHO CORPORATIVO

“RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS GUATEMALTECAS BAJO LA MODALIDAD DEL MONOTRIBUTO EFICIENTE” TESIS

RODOLFO FEDERICO ESCOBAR ENRÍQUEZ Carné 2487311

Guatemala, febrero 2013 Campus Central

UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES MAESTRÍA EN DERECHO CORPORATIVO

“RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS GUATEMALTECAS BAJO LA MODALIDAD DEL MONOTRIBUTO EFICIENTE” TESIS Presentada ante el Consejo de Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales Por: RODOLFO FEDERICO ESCOBAR ENRÍQUEZ Previo a optar el título de: MAGISTER EN DERECHO CORPORATIVO

En el grado académico de: MAGISTER

Guatemala, febrero 2013 Campus Central

AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD RAFAEL LANDIVAR

RECTOR

P. Rolando Enrique Alvarado López. S.J.

VICEPRESIDENCIA ACADÉMICA

Dra. María Lucrecia Méndez de Penedo.

VICERRECTOR DE INTEGRACIÓN UNIVERSITARIA

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VICERRECTORIA DE INVESTIGACIÓN Y PROYECCIÓN

P. Carlos Rafael Cabarrús Pellecer. S.J.

VICERRECTOR ADMINISTRATIVO

Lic. Ariel Rivera Irías.

SECRETARIA GENERAL

Licda. Fabiola de la Luz Padilla Beltranena

AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES DECANO

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VICEDECANO

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SECRETARIO

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DIRECTOR DE ÁREA PÚBLICA

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DIRECTOR DE EJES TRANSVERSALES

M.A. Enrique Sánchez Usera

DIRECTORA DE POSTGRADOS

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DIRECTOR DEL INSTITUTO DE INVESTIVACIONES JURÍDICAS

Dr. Larry Andrade Abularach

DIRECTORA DEL BUFETE POPULAR

Licda. Claudia Abril Hernández

DIRECTORA DE PROYECTOS Y SERVICIOS

Licda. Vania Carolina Soto Peralta

REPRESENTANTES DE CATEDRATICOS

Lic. Pablo Alfonso Auyón Martínez Licda. Rita María Castejón Rodríguez Lic. Fernando Javier Rosales Gramajo

REPRESENTANTES ESTUDIANTILES

Laura Guisela Muralles Pineda Manuel Andrés Canahuí Morales

ASESOR M.A. Olga Patricia Castillo Vásquez TERNA EVALUADORA Dr. Juan Carlos Casellas Gálvez. M.A. Erwin Iván Romero Morales. M.A. Neyra Marina Mata Calderón.

DEDICATORIA

A DIOS

Por darme la vida, salud y fuerzas que me han permitido alcanzar esta meta. Por ser mi fuente perfecta de conocimiento, sabiduría y humildad para crecer como ser humano.

A MIS PADRES

Rudy Federico Escobar Villagrán y Lourdes Violeta Enríquez Tanahubia, por su amor, apoyo, pero sobre todo por educarme a ser un hombre de principios, valores y alcanzar el éxito de forma determinante, a nunca conformarme y lograr alcanzar la excelencia en todo momento y lugar.

A MIS HERMANOS

Lourdes María Escobar Enríquez y Oscar José Escobar Enríquez, por todo el apoyo, sus palabras de aliento en momentos difíciles y por el amor y respeto que nos guardamos.

A PERSONAS ESPECIALES

Por los sabios consejos y motivación que me han brindado, siendo personas claves en mi vida para dotarme de ánimo e inspiración, impactando de forma positiva y trascendental mi camino como persona y profesional.

ÍNDICE

Pág. RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN

i

INTRODUCCIÓN

ii

CAPITULO I CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO

1

1.1 Derecho Tributario

1

1.2 División del Derecho Tributario

4

1.3 Características del Derecho Tributario

7

1.4 El Tributo

8

1.5 Características de los Tributos

9

1.6 Naturaleza jurídica

11

1.7 Clasificación de los Tributos

10

1.8 El Impuesto

13

1.9 Naturaleza Jurídica del Impuesto

13

1.10 Clasificación de los Impuestos

15

1.11 Fenómenos Jurídicos de los Impuestos

19

1.12 Fenómenos Económicos de los Impuestos

21

CAPITULO II INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

23

Pág. A. INSTITUCIONES GENERALES

25

2.1 Sistema Tributario

25

2.2 Sistema Racional y Sistema Histórico

28

2.3 Requisitos de todo Sistema Tributario

28

2.4 Relación Jurídica Tributaria

29

2.5 Elementos subjetivos

30

2.6 Contenido de la Relación Tributaria

32

2.7 Sujeto Activo y Pasivo

33

2.8 Hecho Imponible

34

2.9 Estructura del Hecho Imponible

35

2.10 Exenciones Tributarias

37

B. IMPUESTOS DE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

38

2.1 Consideraciones Preliminares

38

2.2 Manifestaciones Gravadas de Riqueza

39

2.3 Impuesto al Valor Agregado

40

2.4 Impuesto Sobre la Renta

45

CAPITULO III LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL CONTEXTO DE LA MONOTRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA

51

3.1 Consideraciones Preliminares

51

3.2 Concepto de Micro, pequeña y mediana empresa. Entorno Socioeconómico

52

Pág.

3.3. Estructuras Común de los sistemas Tributarios

54

3.4 Características básicas de la tributación de las MIPYMES en Latinoamérica. Entorno Normativo

59

3.5 Ámbitos subjetivo de aplicación de los Regímenes Simplificados

59

3.6 Régimen para la determinación de la cuota tributaria

67

3.7 Integración de impuestos

68

3.8 Sistemas de organización y gestión administrativa

70

3.9 Obligaciones formales y materiales

71

CAPITULO IV MONOTRIBUTO Y SU APLICABILIDAD EN GUATEMALA A. El Monotributo

77

4.1 Sistemas de impuesto único y Sistemas de impuestos múltiples

77

4.2 Monotributo. Conceptualización

79

4.3 Evolución en Latinoamérica del monotributo

81

4.4 Los principios de la imposición como modeladores del régimen tributario eficiente

86

B. El Monotributo como herramienta de formalización y ampliación de la base tributaria 4.1 Informalidad Económica en Guatemala

89 89

4.2 Situación Normativa Actual, merma de rentabilidad ¿Fin del pequeño Contribuyente? 4.3 Monotributo eficiente 4.4 Análisis constitucional del monotributo

92 97 104

Pág. CAPÍTULO V PRESENTACIÓN, DISCUSIÓN Y ANÁLISIS DE RESULTADOS 5.1 Sobre la conceptualización general del derecho tributario

111

5.2 Sobre las instituciones del derecho tributario relacionadas

112

con las micro, pequeñas y medianas empresas. 5.3 Sobre las micro, pequeñas y medianas empresas dentro del contexto de la mono tributación en Latinoamérica

113

5.4 Sobre el monotributo eficiente y su aplicabilidad en Guatemala

116

CONCLUSIONES

125

RECOMENDACIONES

127

REFERENCIAS

129

RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN Con la reciente reforma tributaria contenida en el decreto 4 – 2012 del Congreso de la República de Guatemala denominada, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando, se reformó el régimen tributario del pequeño contribuyente, dichas modificaciones causaron una serie de perjuicios de carácter legal-económico para todas las personas adscrita a tal régimen de tributación. De tal cuenta que la configuración legal que actualmente posee el régimen del pequeño contribuyente no es correcta ni eficiente, tampoco genera un ambiente legal incentivador para todos las personas que pertenecen al sector económico informal y que pudieran sentirse atraídos en adherirse a tal forma de tributación simplificada.

Por ello, el objetivo general fue encontrar el modelo tributario idóneo que facilite y simplifique el pago de los impuestos a las micro, pequeñas y medianas empresas en Guatemala. Asimismo los objetivos específicos eran establecer las falencias que padece el actual régimen del pequeño contribuyente, determinar los detrimentos económicos que causa a los contribuyentes inscritos y establecer qué la adopción de un modelo eficiente de monotributo aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas, es una opción viable para corregir la problemática actual.

La metodología utilizada fue la investigación jurídica descriptiva y propositiva. Las conclusiones fueron qué varios países de Latinoamérica han adoptado el monotributo como régimen idóneo de tributación, asegurar que actualmente el régimen del pequeño contribuyente se encuentra en crisis por su errónea configuración legal, la necesariedad de reformar el actual régimen del pequeño contribuyente y se recomendó hacerlo, mediante la adopción del modelo de monotributación eficiente que conlleve previamente un alto nivel de análisis y estudio para configurarlo legalmente correcto sobre los alcances, las obligaciones formales y requisitos para adherirse a tal régimen tributario.

i

INTRODUCCIÓN En la actualidad varios países de Latinoamérica y Guatemala no es la excepción, atraviesan por problemas financieros al presentar presupuestos anuales de Estado desfinanciados, todo ello bajo la situación de una eminente baja recaudación fiscal, producto de una ramificación de problemas de carácter complejo y qué entre los más significativos por la trascendencia que éste implica, es el alto porcentaje que ocupa a los comerciantes que desarrollan actividades económicas en el seno de la informalidad, por ende, al margen del pago de todos los impuestos a los que están afectas las actividades económicas que realizan. Según la Socio Economic Database for Latin America and the Caribbean para el año 2010 estima que el 72% de la Población económicamente activa pertenece a la economía informal en Guatemala, aglutinándose ya sea de forma individual o bien, a través de micro empresas de hecho. Reciente temporalidad de vigencia tiene el decreto 4 – 2012 del Congreso de la República de Guatemala denominado, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando, la cual reformó el régimen de pequeño contribuyente y con las modificaciones realizadas perjudicó económicamente la situación de todos aquellos micro, pequeños y medianos empresarios que de forma individual se encuentran adscritos a tal régimen de tributación, lo cual hace inferir que si tal reforma causa detrimento a la situación financiera del pequeño tributante, crea entonces una situación de alerta y rechazo de todos aquellos comerciantes informales que pudieron tener intenciones de formalizar y regular su actividad comercial. De tal cuenta que se plantea como problema de investigación y que surge de la interrogante ¿Hasta dónde la modalidad del monotributo configurado correctamente constituye una herramienta legal eficiente, para que las micro, pequeñas y medianas empresas sumergidas en la economía informal decidan formalizar su actividad económica y las formales permanezcan tributando de forma idónea? Ante tal cuestionante, la presente investigación trata de abordar la problemática que ha surgido por la reforma realizada y por ende debe insoslayablemente acudir al análisis de la ii

figura vigente del régimen de pequeño contribuyente para advertir las falencias que presenta y buscar las alternativas para la erradicación de las mismas. De tal suerte qué ante la pregunta central de investigación surgen de igual forma otras interrogantes que son necesarias resolver: a. ¿Cuáles son las falencias actuales que presenta el régimen de pequeño contribuyente? b. ¿Cuál es el impacto generado de la incorrecta configuración legal del régimen de pequeño contribuyente respecto de la economía informal? c. ¿Es necesario reformar el actual régimen de pequeño contribuyente? ¿De qué forma debe reformarse? d. ¿Es el monotributo el modelo idóneo para que las micro, pequeñas y medianas empresas tributen? La investigación tiene como objetivo general encontrar el modelo tributario idóneo que facilite y simplifique el pago de los impuestos de las micro, pequeñas y medianas empresas en Guatemala. Lo anterior se completa e integra con los objetivos específicos de establecer las falencias que padece el actual régimen de pequeño contribuyente, los detrimentos económicos que causa a los contribuyentes inscritos en tal régimen y establecer qué la adopción de un modelo eficiente de monotributo aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas, es una opción viable para corregir la problemática actual.

Para tal fin fueron tomados en consideración como elementos de estudio los siguientes: a. La conceptualización general del derecho tributario;

b. Instituciones del derecho

tributario relacionadas con las micro, pequeñas y medianas empresas; c. Las micro, pequeñas y medianas empresas dentro del contexto de la monotributación en Latinoamérica;

d. Monotributo y su aplicabilidad en Guatemala;

discusión y análisis de resultados.

iii

e. Presentación,

El alcance de la investigación es convertirse en un medio que sitúe al relieve la actual crisis del régimen del pequeño contribuyente a través del estudio de las debilidades que actualmente presenta. Incluirá el estudio de las leyes nacionales y de algunos países de Latinoamérica en materia tributaria aplicables a los pequeños contribuyentes.

Se

analizará las actividades de las micro, pequeñas y medianas empresas guatemaltecas dentro del marco legal tributario, se desarrollará únicamente los aspectos legales tributarios a considerar para la creación de un nuevo modelo de monotributación eficiente en Guatemala, estrictamente aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas.

Su principal aporte consiste en colocar en evidencia cada una de las falencias que presenta el vigente régimen de pequeño contribuyente, propiciar el debate sobre el tema y servir de referencia para futuras investigaciones o ser un instrumento de iniciativa para propiciar la reforma tributaria del régimen de pequeño contribuyente y analizar la viabilidad de la adopción de un modelo de monotributación qué de llegar a configurarse legalmente de forma correcta, dará solución a la presente problemática.

La investigación es de tipo jurídica descriptiva, analítica y propositiva, por ser una reflexión y análisis crítica del actual régimen de pequeño contribuyente y su impacto en las micro, pequeñas y medianas empresas. Para ello, se tuvo como unidad de análisis: a las micro, pequeñas y medianas empresas, al régimen vigente del pequeño contribuyente, el Impuesto al Valor agregado, la economía informal, el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, la Superintendencia de Administración Tributaria, el Estado de Guatemala, el monotributo y legislación tributaria latinoamericana.

Durante la realización del estudio, se utilizaron los siguientes instrumentos para la recabar y procesar la información: fichero de referencia normativa y bibliográfica, ficha de cotejo documental.

iv

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

CAPÍTULO I CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO

El presente capítulo tiene como finalidad realizar un breve esbozo respecto de los conceptos generales que en materia tributaria deben tenerse en consideración al momento de desarrollar todo tópico en este ámbito, toda vez que si bien ya son conocidos por las personas que muestran interés en esta disciplina del Derecho, es insoslayable hacer mención de ellos pese a que son hondamente temas básicos, pero de suma valía, tenerlos presentes para la debida comprensión del porvenir de cada capítulo temático y así, siguiendo una línea concatenada de información de forma gradual y ascendente en cuanto a su contenido se refiere, se estará en la capacidad final de poder comprender no solo el tema medular de la presente investigación sino de acompañar al autor en la búsqueda de una solución al problema planteado. De tal suerte que la generalidad y brevedad con la cual se desarrollarán ciertos tópicos, obedece no a un desinterés en la investigación de mérito sino mas bien a que se persigue únicamente ponerlos en el tintero, para que al final y en el último capítulo puedan tomarse en cuenta este cúmulo de información y de forma integral, arribar a determinadas

líneas

de

pensamiento

que

no

pueden

prescindir

de

esta

conceptualización general.

1.1 DERECHO TRIBUTARIO. CONCEPTO. Las fuentes bibliográficas en materia tributaria si bien no son de tal magnitud, comparadas con la disciplina del derecho civil, puede afirmarse que en las últimas dos décadas ha tenido un avance trascendental, a tal punto que hoy día, se pone a disposición de esta materia un sinfín de obras intelectuales manifestada en diversos soportes que desarrollan temas tributarios. De tal manera que en el presente capitulado se expondrán, al menos los más importantes autores, tomando como criterio para 1

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catalogarlos como tal, la trayectoria académica y profesional admirable que sin duda alguna sobresalen y merecen una atención privilegiada, precisamente para ser tomados en consideración en investigaciones en las cuales se busca tener el mayor acercamiento a los tópicos tributarios no de forma superficial sino en la tenaz búsqueda de soluciones a problemas metodológicos planteados. Véase a continuación, una serie de conceptualizaciones:

El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos.

La terminología no es uniforme respecto a esta rama jurídica. Hace notar, Giuliani Fonrouge 1 que en tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan la denominación derecho tributario, los alemanes prefieren la expresión derecho impositivo, mientras que los franceses se refieren al derecho fiscal. En Guatemala, lo correcto es denominarlo y prevalece como, Derecho Tributario. Agrega el autor mencionado que probablemente la denominación más correcta es la de derecho tributario, por su carácter genérico, pero que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el término derecho fiscal por estar en la costumbre en esta disciplina. Aparte de ello, la expresión derecho fiscal ha adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la denominación de una prestigiosa institución: la International Fiscal Association (IFA), en cambio en América Latina predomina la expresión, derecho tributario. Por su parte Héctor Villegas 2 afirma, que no cabe duda de que el término tributario es más exacto que el término fiscal, porque esta última palabra puede interpretarse que se refiere al fisco como entidad patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuación del fisco no se refiere sólo a la actuación estatal con respecto a los recursos tributarios, sino 1 2

Fonroüge Giuliani, Carlos M, Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, p.37. Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires. Depalma. 2000. P. 134.

2

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

también en relación a los restantes recursos del Estado. Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse en que las expresiones derecho fiscal y derecho tributario pueden utilizarse con análogo significado. En el mismo sentido, Catalina García Vizcaíno 3 expresa: “El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derecho tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros.

Así entonces, puede apreciarse que cada autor acorde a su forma afín de pensamiento, concibe al derecho tributario de forma distinta a pesar de diferir en aspectos mínimos. De tal forma, puede tenerse al derecho tributario como una división de la ciencia del derecho que le otorga tratamiento especializado a los tributos en sus diferentes modalidades, de igual forma al ente encargado de recaudarlos, explicando las vías existentes para exigirlo, poniendo en relieve los derechos de los contribuyentes frente al fisco así como, explicar los fines para los cuales van destinados los tributos y por último los elementos constitutivos de cada tributo en particular. Lo que puede afirmase y es acorde con el primer autor citado, es que la forma correcta de denominar a la presente materia es, derecho tributario y no derecho fiscal, ya que a pesar que se ha utilizado de forma análoga, no por ello debe denominarse a tal disciplina de forma incorrecta, ya que al utilizar la denominación, Derecho Fiscal, se hace referencia y comprende una generalidad bastante amplía de varias instituciones que la componen, no así cuando se

3

García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario, Consideraciones Económicas y Jurídicas. Buenos Aires. Depalma. 1996. P. 137.

3

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

habla de Derecho Tributario, en la cual, su campo de estudio e instituciones, son delimitadas y puntuales.

1.2

DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Como era de esperarse, toda disciplina para desarrollarse en su debido orden, tiende a dividirse acorde a la naturaleza de cada una de las instituciones que la conforman, a manera de establecer rigurosa ordenanza y claridad metodológica. En el centro del derecho tributario está la relación jurídica tributaria, así como la obligación tributaria, como instituciones pilares sobre las cuales se erige el Derecho Tributario. Si se concibe el tributo como núcleo de análisis, puede encontrarse en el derecho objetivo, múltiples y variadas normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores, al derecho constitucional, administrativo penal, procesal, internación al, que sin embargo, presentan en común el hecho de estar referidas al tributo.

Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario, que puede observarse no sólo en el campo docente sino también legislativo y jurisdiccional, se debe comprender en su ámbito todas esas normas reguladoras no sólo de la relación jurídica tributaria, sino de otras manifestaciones de trascendencia jurídica que de alguna manera se vinculan a ella, delimitación constitucional de la potestad tributaria, regulación de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadoras e investigativas.

Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han faltado críticas de excesiva fragmentación, parecerían negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurídico, puesto que aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos. 4

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Para Villegas 4, la división del derecho tributario se encuentra clasificada de la siguiente forma:

1.2.1

Derecho tributario material

Contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos, mediante la configuración del hecho imponible, y cómo se extingue esa obligación; examina cuáles son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías.

1.2.2

Derecho tributario formal

Estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues su objetivo es establecer qué suma de dinero concreta adeuda cada persona y cómo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales, bajo las formas y requisitos especiales.

1.2.3

El derecho procesal tributario

Contiene las normas que regulan las controversias así como los procedimientos de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su derecho, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben ser resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos, como

4

Villegas, Héctor B. Op.cit. P. 163.

5

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los tribunales fiscales, deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la última palabra sobre lo debatido.

1.2.4

Derecho penal tributario

Regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones tributarias y sus sanciones. Como no siempre el obligado actúa conforme a la ley, corresponde el análisis de las normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, así como también las penalidades aplicables a los trasgresores.

1.2.5

El derecho internacional tributario

Estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que eviten la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo.

1.2.6

Derecho constitucional tributario

Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países en que éstas existen. También se ocupa de la delimitación y coordinación de potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno nación o ente central y provincias o Estados. En el caso de Guatemala, encontramos la los limites de actuación de la Superintendencia de Administración Tributaria así como los principios constitucionales que inspiran el Derecho Tributario Constitucional, que de momento no se enlistarán por no tratarse específicamente tal tema. 6

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1.3

CARACTERÍSTICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Es de notorio conocimiento que en muchas ocasiones, en los caracteres de las disciplinas, puede tomarse orientación para comprender las instituciones que le son inherentes, de tal suerte que en las características se permite apreciar gran parte de las razones de las instituciones concretas. A continuación se exponen los caracteres principales del derecho tributario:

1.3.1 Coacción en la génesis del tributo

El objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. Según Jarach 5 la potestad tributaria se exterioriza principalmente en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron voluntariamente. Luego del momento genésico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción si el individuo no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionará judicialmente en su contra e incluso su actitud podrá ser considerada un ilícito penalmente sancionable, pero ésa es la coacción inherente a todas las normas que imponen obligaciones.

1.3.2 Coacción normada o Ex Lege.

La coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relación de fuerza, como pudo haber sido en alguna época

5

Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires. Abeledo-Perrot. P. 51.

7

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histórica sino relación de derecho 6. La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. Como esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboración no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de legalidad.

1.3.3

Finalidad de cobertura del gasto público

La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.

1.3.4 Capacidad contributiva

Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca según pautas también económicas, y conforme reiteradamente hemos dicho, el criterio de graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad contributiva.

1.4

EL TRIBUTO

1.4.1 Concepto. Para Villegas, los Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".

6

Ibid., P. 19

8

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Por su parte, Giuliani Fonroüge 7 conceptúa al tributo como "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos, sometidos a la misma". Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos individuos y entidades en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan" 8. Por su parte el Código Tributario, decreto seis guión noventa y uno del Congreso de la República de Guatemala, en adelante, Código tributario de Guatemala en su artículo noveno define al tributo como las prestaciones comúnmente en dinero que el Esado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Véase entonces como la mayoría de conceptos tienen similitud en muchos elementos a considerar.

1.5 CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUTOS

1.5.1

Prestaciones Dinerarias

El fisco exige del contribuyente una prestación dineraria. Si bien existe la posibilidad en otros países respecto de que la prestación pueda ser en especie, en materia tributaria prevalece en la mayoría de sistemas tributarios, únicamente en dinero, esto debido a que los tributos son un mecanismo económico a través del cual el Estado obtiene los recursos dinerarios para cubrir y solventar todas las actividades que por mandato 7 8

Fonroüge Giuliani, Carlos, Ob.cit., vol. I, p. 257. Jarach, Dino, Ob.cit., p. 234.

9

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

constitucional tiene la obligación de prestar, de tal cuenta que la liquidez dineraria es la que le permite agenciarse de tales para la satisfacciones de los fines del Estado. Es necesario dejar en claro que en Guatemala no se considera a los impuestos una deuda como tal.

1.5.2 Coacción

Elemento esencial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de "compeler" al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la génesis de la obligación.

1.5.3 Obligación Ex lege

Según el Doctor Ferrero Lapatza, no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum sine lege".

1.5.4 Finalidad Económica

El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas 9. Pero este objetivo puede no ser el único. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. Así 9

Giannini, A.D, Instituciones del Derecho Tributario, Torino, 1956, p. 64.

10

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vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc.

1.6 NATURALEZA JURÍDICA

Según Vizcaíno, las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los gravámenes inmobiliarios10. La doctrina contractual, basada en la posición rousseauniana, los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los particulares o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio 11.

En concreto, para el autor la naturaleza jurídica de los tributos es la de una obligación de carácter unilateral que impone el Estado por la facultad constitucional de la cual se encuentra investido, a todos los ciudadanos quienes tienen la obligación de contribuir a los gastos del Estado a través de diferentes tipologías de tributos.

1.7 CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Conforme a la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no son sino especies de un mismo género, y la diferencia se justifica por razones políticas, 10 11

García Vizcaíno, Catalina. Ob.cit. p. 43. Fonroüge Giuliani, Carlos, Ob.cit. p. 257.

11

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técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las distintas esferas de poder dependen de esta clasificación en algunos países, sino que además los tributos tienen peculiaridades individualizantes.

En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribución especial existe también una actividad estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir. En virtud de estas características de los tributos, el profesor brasileño Geraldo Ataliba 12 propone una nueva clasificación de los tributos, dividiéndolos en vinculados y no vinculados. En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución especial. En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal.

El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado. Esta clasificación del jurista brasileño mencionado, concuerda con las definiciones de los diferentes tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina. Según este Modelo, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art. 15).

Es así como el Código Tributario de Guatemala en su artículo 10 establece las clases de tributo, siendo los impuestos, arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones por mejoras. 12

Ataliba, Geraldo, Hipótesis de incidencia tributaria, Hecho generador, "La Ley", p. 927.

12

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1.8 EL IMPUESTO.

1.8.1 Concepto Según Villegas, "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".

Para Vizcaíno en cambio, “es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder dé imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación”.

Por su parte el Código Tributario de Guatemala establece qué, impuesto es el tributo que tiene como hecho generador una actividad estatal general no relacionada concretamente con el contribuyente.

1.9 NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO

Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real o, mejor, a un canon patrimonial, o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.

La concepción de derecho real o canon patrimonial se refería a la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes fiscales eran cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal. La segunda opinión parte de la idea de que el Estado, al ejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende también a las cosas, presentando el impuesto como una carga real del derecho germánico que afecta a las cosas inmuebles 13

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y muebles y a los bienes incorporales o sea, a la riqueza en sus diversas manifestaciones, y que la relación, real en un principio, se trasforma después en una relación personal; es personal esta relación, pero derivativa. Para Griziotti 13, el equívoco de esta teoría radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto incluso para los impuestos reales, el sujeto pasivo es directa y solamente la persona del contribuyente, por el hecho de estar subordinado jurídica, económica o socialmente al Estado y en tomar la garantía real, incluso para los impuestos reales, como elemento esencial y característico del impuesto, siendo así que existen impuestos desprovistos de garantía real.

Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria en forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del derecho romano: la obligación, nace de la posesión de la cosa, pero ésta no se halla sujeta a un derecho real del acreedor, por lo cual la obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus bienes, muebles e inmuebles.

Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrará y no puede asimilársela a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se hacen extensivas a las teorías contractuales. En Guatemala no se considera como deuda, porque de ser así, en defensa de tal se invocaría el artículo constitucional que no hay prisión por deuda y por ende, se perjudicaría la persecución penal por los ilícitos tributarios. Conforme a los conceptos precedentes, y como bien dice Giannini 14 el impuesto no tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción a la potestad tributaria

13 14

Griziotti, Benvenuto. Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda. Argentina, Depalma, Ps. 288/9. Giannini, Ob.cit, p. 46.

14

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del Estado. En virtud de esa potestad, el Estado exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.

El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos, una institución de derecho público. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes ni una carga, real que deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la jurisprudencia. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.

1.10 CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

1.10.1 Ordinarios y extraordinarios.

Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogación con la característica de habérselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públicos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada según que su recaudación cubriera necesidades habituales de la colectividad o emergencias sociales, guerras, catástrofes, etc.

15

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1.10.2 Personales o subjetivos y reales u objetivos. Como bien señala Jarach 15, hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboración administrativa.

El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales o, mejor dicho, objetivos aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del carácter y el concepto del hecho imponible.

El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles y como personales, a los impuestos que carecen de esa garantía.

El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales del, contribuyente. En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente. Cabe agregar que impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas, y que 15

Jarach, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, ps. 264 y 390.

16

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impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios, adoptaron notas personales con los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad única.

1.10.3 Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.

Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada. Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante. Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alícuota que crece según aumenta la base imponible o que se eleva por otras circunstancias, según categorías y regresivos, aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible.

1.10.4

Directos e indirectos.

Sostiene acertadamente Valdés Costa 16 que bajo esta terminología existen diferentes clasificaciones que utilizan distintos criterios, como el económico de la traslación e incidencia; elementos de orden administrativo, como la inscripción de los contribuyentes ante la administración; la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios:

Económico de la traslación e incidencia.

Conforme a este criterio, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que sí son trasladables. John Stuart Mill 17 dice, siguiendo este criterio, que impuesto directo es el que se exige de las mismas personas que se 16 17

Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, Montevideo, Fundación de Cultura Universitaria, 1985. Mill, John Stuart, Principios de Económica Política, México, 1943.

17

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pretende o se desea que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indemnizará a expensas de alguna otra.

1.10.5

Exteriorización de capacidad contributiva.

Este criterio fue adoptado por Griziotti 18, quien enseña que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerado como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo o la trasferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza.

1.10.6

Situación estática o dinámica de la riqueza gravada.

Este criterio fue seguido por Morselli 19, quien afirma que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente de su uso, al haberse verificado la condición general consistente en su manifestación inmediata patrimonio, producto o renta de los edificios, etc., en tanto que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como una manifestación mediata de ella, consumo, inversión patrimonial, sucesión hereditaria, etc.

Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles las circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata la capacidad

18

19

Griziotti, Benvenuto, Op.cit., p. 128 Manuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Buenos Aires, Atalaya, 1947, p. 69-70.

18

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contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada, un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los ingresos periódicos denominados rentas, los incrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador puede valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva índices, con prescindencia de su posibilidad de traslación. Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que atienden a circunstancias y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma mediata la capacidad contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de aproximación inferior a los primeros indicios. La posibilidad de traslación no incide en la clasificación. Por último, Sáinz de Bujanda 20, en un esfuerzo por encontrar fundamento jurídico a la distinción, la formula de la siguiente manera: el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultadles al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.

1.11 FENÓMENOS O REPERCUSIONES JURÍDICAS DE LOS IMPUESTOS

1.11.1

Percusión

Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de jure, o sea, aquel que por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice que el contribuyente percutido, contribuyente de jure, es también el contribuyente incidido, contribuyente de facto, ya que no se verifica la traslación del impuesto. 20

Sainz de Bujanda, Femando, Estructura jurídica del sistema tributario, en "Hacienda y Derecho", Buenos Aires, 1968, p. 429

19

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1.11.2

Elusión

Según Tejerizo 21, la elusión fiscal es la pieza clave de la planificación fiscal. Representa el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para conseguir la mínima carga fiscal o para diferir en el tiempo su impacto. Además, permite al contribuyente evitar que se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar los tributos o abaratar los costos tributarios, procurando para ello forzar alguna figura jurídica establecida en las leyes. En palabras del autor citado, eludir es perfectamente legal y se combate con un análisis económico de los hechos que permita al auditor determinar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos para evitar el pago de los impuestos. García, 22 establece que la elusión tributaria consiste en que, mediante el empleo de ley, el contribuyente busca la manera de pagar menos impuesto o de eludir la carga tributaria, no pagándolos.

En la elusión, el contribuyente hace uso de una conducta dirigida a impedir el perfeccionamiento

del

hecho

imponible,

sea

total

o

parcialmente,

mediante

procedimientos técnicos propios de la autonomía de voluntad y libertad de contratación; pero señalados por el único propósito de la finalidad fiscal.

Dentro de la legislación guatemalteca puede afirmarse que la elusión se encuentra parcialmente regulada, es decir la misma ley tributaria tiene cierta normativa que permite al contribuyente la objetiva planificación fiscal y mediante mecanismos legales, establecer la forma en la cual pueda pagar menos impuestos, todo ello acorde a la actividad profesional que desempeña o bien, a la actividad económica de su negocio o empresa. Ahora bien, diferente situación es los pasajes ambiguos, oscuros o de 21 22

Tejerizo López, José., Manual Derecho Financiero y Tributario, Madrid. McGraw-Hill, 2000. García Rada, J. El Delito Tributario, Lima, Editorial San Marcos, 2000.

20

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falencia legislativa que son aprovechados por los contribuyentes en beneficio del menor pago de impuestos, pero en este caso, se trata de debilidades que el legislador no tuvo en cuenta al momento de redactar la ley, por ende, no tenían contemplado beneficiar al contribuyente sin embargo éste se beneficia, sea por la ausencia de regulación o por la falta de claridad de la misma.

1.11.3 Evasión. Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logra tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. Para Armando Giorgetti 23 "La evasión tributaria, es cualquier hecho comisivo u omisivo, del sujeto pasivo de la imposición que contravenga o viole una norma fiscal y en virtud del cual una riqueza imponible, en cualquier forma, resulte sustraída total o parcialmente al pago del tributo previsto por la ley”.

En Guatemala la figura de la evasión está contemplada en la ley como delito de carácter tributario y contenido en el Código Penal de Guatemala, de tal suerte que existe una tipificación de varias figuras delictivas a través de las cuales los contribuyentes o personas obligadas incurren en la comisión de evasión fiscal en perjuicio del fisco y del Estado.

1.12 FENÓMENOS O REPERCUSIONES ECONÓMICAS DE LOS IMPUESTOS Se ha dejado de manifiesto que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a 23

Giorgetti, Armando, La evasión fiscal y sus efectos, 2011, p. 107.

21

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tributar por estar comprendida en el hecho generador es el contribuyente de jure, o sea, la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Por esta razón, es necesario conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre qué economías recae en definitiva la exacción fiscal.

La trasferencia de la carga impositiva, traslación, a veces es prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran trasferirlo a otra persona. 1.12.1 Traslación Es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure consigue trasferir el peso del impuesto sobre otra persona, es decir la carga impositiva, denominado como contribuyente de facto. Esta trasferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado por un impuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del artículo que le vende. 1.12.2

Incidencia

Este fenómeno significa, la carga impositiva que grava al contribuyente de facto o definitivo. Puede producirse por vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por vía indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure hacia la persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio impositivo. 22

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1.12.3

Difusión

La difusión es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las producciones y en el ahorro.

23

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24

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CAPÍTULO II INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

A. INSTITUCIONES GENERALES

2.1 SISTEMA TRIBUTARIO

Los estudios sobre sistema tributario tienen por objeto examinar el conjunto de tributos de un determinado país como objeto unitario de conocimiento. Se piensa que a los efectos de analizar los distintos tributos que constituyen la estructura tributaria de un país, es útil preceder tal análisis al estudio de los tributos, no tomados aisladamente sino considerados como un todo. Dice Dalton 24 que el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que los efectos que produzcan los impuestos pueden corregirse y equilibrarse entre sí. El sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época. De este esbozo de definición surgen las necesarias limitaciones que deben efectuarse a todo estudio sobre sistema tributario. Para Adolph Wagner, la expresión, sistema impositivo, constituye un eufemismo muy inadecuado para el "caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresión importa, más bien, cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o no fiscal.

24

Dalton, Hugh, Principios de finanzas públicas, Buenos Aires, 1948., p.54.

25

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Así a raíz de la delimitación del ámbito en el cual rige un sistema tributario, se hace necesario estudiar cada uno de los extremos limítrofes hasta donde un sistema tiene su alcance, lo cual se expone a continuación:

2.1.1 Limitación Espacial o Territorial

El sistema tributario debe estudiarse en relación a un país concreto. Pueden existir sistemas tributarios semejantes en varios países, pero siempre existen peculiaridades nacionales. Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de ingresos, de su sistema económico, etc. Puede hacerse estudios comparativos, pero evitando generalizaciones peligrosas. Con mucha razón, el profesor brasileño Baleeiro dice que el sistema tributario está integrado con los variados impuestos que cada país adopta según su género de producción, su naturaleza geográfica, su forma política, sus necesidades, sus tradiciones.

No se puede establecer científicamente un sistema tributario modelo o ideal para todos los países ni para cualquiera de ellos. No puede prescindirse del pasado ni despreciar los factores políticos, morales, psicológicos e incluso religiosos. Por su parte, Enrique Reig 25 sostiene que los sentimientos colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta medida según los caracteres, sociología y grado de madurez de los pueblos.

2.1.2 Limitación Temporal

Debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una época circunscrita. La evolución social y económica general necesita la adecuación de las normas legales. Se dice, con razón, que el derecho debe seguir a la vida, ya que de lo contrario se convierte en algo 25

Reig, Enrique Jorge, Sistemática tributaria y proceso de la ley fiscal, en Derecho Fiscal, p. 428.

26

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hueco y carente de significado humano. En alto grado, las normas tributarias se distinguen por su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Es necesario, por lo tanto, dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto. Dice Schmölders 26 que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado del otro, no es siempre, a la vez, un conjunto o sistema razonable y eficaz. Wagner sostenía encambio, que la expresión "sistema tributario" era muy inadecuada para el "caos de tributos" que puede verse en la práctica. Estas ideas llevaron a Tarantino 27 a sostener que sólo puede llamarse "sistema" a un conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin. En cambio dice Tarantino, cuando las reglas se imponen o se siguen en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema tributario. Pero advierte Sáinz de Bujanda 28 que planteado el problema de considerar como sistema tributario a aquel que no carezca de un determinado vínculo lógico o hilo conductor, se advierte que la idea de sistema tributario aparece fuertemente influida por criterios ideales, cuya confrontación con las realidades impositivas de cada país provoca, en general, actitudes de desencanto o escepticismo. Pocas veces los tributos afirma el profesor español ofrecen entre sí ese engarce lógico a que se refiere Schmölders, y apenas si es posible conciliar en la práctica los objetivos, muchas veces discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos.

Debe aceptarse, entonces, que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como aspiración, más que como explicación de algo existente.

26

Schmölders, Günter, Problemas de psicología financiera, Madrid, 1965, p.301. Tarantino, Jacinto R., Exposición en diálogo sobre tributación fiscal, revista "Veritas", 15 de julio de 1963, n.322. 28 Sainz de Bujanda, Femando, Op.cit., t. 2, p. 251. 27

27

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2.2

SISTEMA RACIONAL Y SISTEMA HISTÓRICO

Al respecto, Schmölders distingue dos tipos de sistemas tributarios. Afirma que un sistema es racional cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que se persigue y los medios empleados. Es, al contrario, histórico cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la evolución histórica. Sáinz de Bujanda explica que no obstante la distancia que existe entre lo ideal en materia tributaria y la realidad legislativa, siempre existe cierta armonía entre los diversos impuestos. Como, por otra parte, la tendencia hacia el perfeccionamiento de los instrumentos tributarios es un fenómeno constante y universal, se llega a concluir que los dos sistemas mencionados, el histórico y el racional, actúan en todas las estructuras fiscales, de tal modo que lo único que puede intentarse en este aspecto es aclarar la medida de su respectiva participación en cada sistema.

Otro aspecto a considerar en el presente apartado en la necesidad de agenciarse de recursos económicos para cubrir el presupuesto anual del Estado, motivo que a todas luces siempre causa la creación de nuevos impuestos para solventar tal finalidad, por ende genera la existencia de impuestos que en la mayoría de ocasiones no guardan armonía entre si y siempre debe buscarse la forma de reformar las leyes tributarias para hacer posible la convivencia de unos impuestos con otros.

2.3

REQUISITOS DE TODO SISTEMA TRIBUTARIO

Los requisitos de un sistema tributario racional son resumidos por Villegas, quien expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimiento suficiente tanto en épocas normales como anormales. 2) Desde el punto de vista económico, el sistema ha de tener la flexibilidad funcional 28

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suficiente a efectos de servir como instrumento de promoción económica, sin trabar la producción nacional. 3) Desde el aspecto social, los gravámenes deben ocasionar un sacrificio

mínimo

al

contribuyente,

y

corresponderá

que

se

los

distribuya

equitativamente entre los habitantes, según su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo más simple posible, proporcionando certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en mejores condiciones económicas, y que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible; 5) Desde el aspecto legal, todo tributo debe ser creado y basado en ley para la legalidad de la exigencia del mismo.

2.4

RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

Para Villegas, la relación jurídica tributaria principal “es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación” 29.

Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho, según Villegas, puede definirse a la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante, la realización o configuración del hecho imponible previsto como hipótesis,

y una

consecuencia jurídica, el mandato de pago tributario, y b) como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo. Tanto esa pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse producido

29

Villegas, Héctor, Op.cit. p. 246.

29

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la circunstancia condicionante, o sea, la realización o configuración del hecho imponible.

Atendiendo al concepto anterior de la relación jurídica tributaria principal, según el autor citado, es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan tal relación. En ellas se ubican dos partes perfectamente diferenciadas: 1) el supuesto hipotético, hecho imponible que cumplido en la realidad torna normalmente aplicable el mandato de pago tributario contenido en la norma; y 2) el mencionado mandato de pago tributario, conectado al hecho imponible como consecuencia jurídica de su realización o configuración y que constituye el objetivo para el cual la norma fue dictada.

Por su parte, el Código Tributario de Guatemala establece como obligación tributaria, el vínculo jurídico, de carácter personal, entre la administración Tributaria y los otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella, teniendo como objeto la prestación de un tributo, la cual surge al realizarse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley. Ahora bien, el código expresamente no determina lo que debe entenderse por relación jurídica tributaria, por lo que a consideración del autor, se trata de dicho vínculo legal entre el contribuyente y la administración pública, sin pasar a la siguiente etapa que conlleva la existencia de la obligación del pago de los tributos, sino mas bien, el genuino nexo entre ambas sujetos con prescindencia del acaecimiento del hecho generador.

2.5

ELEMENTOS SUBJETIVOS

La creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción objetiva, aspecto material del hecho imponible de una circunstancia hipotética y condicionante que el legislador espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar también legalmente preestablecido. Acaecido en el mundo fenoménico, el hecho imponible acarrea la consecuencia potencial de que un 30

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sujeto pasivo pague al fisco correspondiente, el tributo. La circunstancia hipotética y condicionante no puede ser arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar, razonablemente, la capacidad contributiva de un determinado sujeto pasivo. Ese individuo, considerado poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por vía legal el detrimento pecuniario que representa el tributo. Se le denomina, destinatario legal tributario, porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.

El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible. En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y condicionante del mandato de pago de un tributo.

Pero la circunstancia que el destinatario legal tributario realice el hecho imponible y sea por consiguiente, su elemento personal, no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido. Para emplear otras palabras y en el afán de clarificar este extremo, se afirma que el hecho que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo, el destinatario legal tributario se denominará en tal caso, contribuyente.

Por el contrario, no será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho imponible, el sustituto, a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria y el único sujeto pasivo será el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal tributario se liberen de soportar por vía legal la carga pecuniaria que el 31

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tributo contiene. Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga, no en virtud de la relación jurídica sustancial establecida con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por él. Por todo ello es importante distinguir entre el responsable y los sujetos sin responsabilidad

jurídica,

tema

que

sin

duda

alguna

implica

una

serie

de

consideraciones que de momento no ocupan la prioridad temática de la investigación.

2.6

CONTENIDO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA

Se discute doctrinalmente cuál es el real contenido de la relación jurídica tributaria, ya que precisamente de su composición, emanan un plexo de derechos y obligaciones, que resultan de suma importancia para su comprensión y delimitación. Para Giannini30 sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma, que tal relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones y también derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual tiende la institución, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda t ributaria, así la llama Giannini, reservando la expresión más genérica de "derechos y obligaciones tributarios" para las restantes facultades y deberes emergentes de la relación jurídico-tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la obligación tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.

30

Giannini, Op.cit. p. 68.

32

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Otros tratadistas como Jarach 31, Tesoro, Pugliese, rechazan esta posición. Dino Jarach por su parte, no admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para este autor se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como serían las formales. Opina Jarach que mezclar todo esto en una única relación jurídica es ignorar la característica esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto de, relación jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.

2.7

SUJETO ACTIVO Y PASIVO

El Estado es el titular de la potestad tributaria, se trasforma, ya en papel de fisco, en sujeto activo de la relación jurídica tributaria. El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso, titularidad de la potestad tributaria, el Estado actúa básicamente, mediante uno de los poderes que lo integran, el Poder Legislativo. La segunda actuación, la derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria, es atribución de otro poder del Estado, el Poder Ejecutivo.

Existe gran diversidad de doctrinas sobre sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria principal, de las cuales Villegas las sintetiza de la siguiente forma:

La primera corriente liderada por Pugliese, Giuliani Fonrouge, Flórez Zavala, Ataliba, Saccone, Gustavo Ingrosso, de la Garza, etc., divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías: contribuyentes, sujetos pasivos por deuda propia y responsables, sujetos pasivos por deuda ajena, subdividiendo a estos últimos en diversas especies, 31

Jarach, Dino. Op.cit., P. 162

33

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entre las cuales está la sustitución tributaria. La segunda vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores. Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos, el contribuyente y el sustituto. Se excluye en cambio, al responsable como sujeto pasivo. Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero nunca quien únicamente está obligado a resarcir a aquel que pagó por él.

La división tripartita de los sujetos pasivos, se define así: a) contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a título propio, b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, sin embargo por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar de", c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento.

2.8

HECHO IMPONIBLE

Al efecto, García Vizcaíno establece que el

hecho imponible también es llamado:

presupuesto de hecho, hecho generador, soporte fáctico, "fattispecie", "tatbes tand", "fait generateur", "pressuposto". Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes, exenciones y beneficios tributarios.

El hecho imponible siempre es un hecho jurídico aunque en su sustancia se podría afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al que el derecho le atribuye 34

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trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad o conjunto de hechos actos o actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.

El hecho imponible como hipótesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal, impuestos, o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional, tasas, o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado, contribuciones especiales.

El Código Tributario de Guatemala establece como hecho generador, al presupuesto establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

2.9

ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE

El supuesto jurídico contenido en la norma tributaria, tiene para su materialización una estructura lógica, de tal forma que de ella pueda comprenderse bajo qué forma, modo, tiempo y lugar, acaece la hipótesis normativa, véase a continuación una somera síntesis de la estructura. 2.9.1 Aspecto Material

Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no faltan quienes erróneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así. El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario 35

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legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible hipotético.

2.9.2 Aspecto Personal

El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del, elemento material, del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la ley, como la hipótesis legal condicionante tributaria, para que de surgir dicha previsión por la ley, se tiene realizada por determinado sujeto en particular, claramente delimitado.

2.9.3 Aspecto Espacial

El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria, que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueron objeto de la descripción objetiva llevada a cabo.

2..9.4 Aspecto temporal

El aspecto temporal, es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en la ley tributaria como parte del hecho imponible.

36

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Expresa Geraldo Ataliba 32 que al suceder concretamente "hechos descritos en la hipótesis de incidencia, después de la vigencia de la ley que la contiene y en cuanto perdure ésta, tales hechos serán, hechos imponibles, aptos, por lo tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias.

2.10

EXENCIONES TRIBUTARIAS

En la hipótesis legal condicionante tributaria, hecho imponible, están descritos hechos o situaciones que realizados o producidos fácticamente por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. El derecho tributario material no sólo estudia hechos imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar

el

tributo

cuyos

elementos

de

mensuración

pecuniaria

son

también

normativamente fijados. Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan, exenciones tributarias.

Tienen la virtud de eliminar el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandamiento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones, la realización del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma tributaria originariamente previó, sino que lo hace inicuo.

Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas. a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere 32

Ataliba, Geraldo, Hipótesis de incidencia tributaria, p. 106.

37

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directamente a la persona, física o ideal, del destinatario legal tributario. b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo.

B. RÉGIMEN DE PEQUEÑO CONTRIBUYENTE

2.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Se ha abordado de forma somera en el apartado anterior, algunas de tantas instituciones que le son inherentes y otras relacionadas con el aspecto tributario de las micro y pequeñas empresas, sin embargo para complementar el relieve que buscamos colocar respecto de los institutos atinentes al tópico que ocupa, es menester sin duda alguna, exponer de igual forma los impuestos que figuran como obligatorios para el ámbito micro y pequeño empresarial, de tal suerte que en el siguiente apartado, se traerá en mención al Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta; no sin antes hacer la valiosa aclaración destinada a clarificar que se ha tomado en consideración el impuesto que grava las rentas, toda vez que, de momento no se ha hecho ningún deslinde normativo referente a un régimen simplificado de contribuyente que haga únicamente incluir al Impuesto al Valor Agregado, sino en las siguientes líneas aún se desarrolla el tema toral de forma genérica, sin ahondar en opciones normativas de tributación, por lo que de tal generalidad, puede entonces saberse que sin admitir determinado régimen normativo de tributación, las empresas micro y pequeñas, están aptas, en principio de la generalidad de impuestos que recaen sobre todo contribuyente.

38

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De igual forma, debe advertirse que, ambos tributos en los siguientes apartados sufrirán un tratamiento eminentemente teórico y doctrinal, esto obedece a la cadena lógica y coherente de investigación que se le pretende dar en este estudio, toda vez que el siguiente capitulado, tratará con propiedad el sistema jurídico tributario vigente, de forma que será la oportunidad idónea para esbozar y analizar la normativa genérica que es aplicable a los micro, pequeños y medianos empresarios, toda vez que actualmente no se cuenta con un régimen especifico para dicho sector económico, sino únicamente el régimen de pequeño contribuyente como régimen.

2.2 MANIFESTACIONES GRAVADAS DE RIQUEZA 2.2.1 Imposición al consumo

Este tipo de imposición recae específicamente en las actividades de consumo, independientemente del carácter del contribuyente, de tal suerte que la norma tributaria, no toma como base situaciones personales del sujeto pasivo, sino únicamente basta que determinado contribuyente lleve a cabo una actividad de consumo, para encuadrar tal actividad en el supuesto jurídico tributario y por ende darle nacimiento a la obligación tributaria. Cuanto más inelástica es la demanda del producto por lo cual el impuesto incide, en definitiva, en el consumidor, tanto más produce efectos regresivos. Es decir, este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no se da cuando el impuesto recae sobre bienes suntuarios. De ello se infiere que no es posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los impuestos al consumo de artículos de primera necesidad, pan, sal, azúcar, entre otros.

39

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2.2.2 Imposición al patrimonio A diferencia de la imposición anterior, en este tipo de gravamen la norma tributaria si tiene a la vista, situaciones de índole personal del contribuyente y precisamente de ellas, emana el hecho generador que va encaminado a gravar la esfera patrimonial del sujeto pasivo, ya sean sus rentas o ganancias que percibe producto del trabajo, actividades económicas o explotación de activos. Due y Friedlander, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposición, han expresado que, el premio para el gravamen más impopular se otorgaría al gravamen sobre la propiedad, se lo condena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculo al desarrollo económico.

2.3 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El Impuesto al Valor Agregado, en adelante se le ha de abreviar IVA, es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos, éstos, que económicamente inciden sobre el consumo.

Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan en definitiva, y como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado bien. No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor. Según Giannini33, lo que sucede es que estos sujetos pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado en el precio de la mercancía, para que la carga sea soportada por el consumidor. Esta traslación, casi siempre es extraña a la regulación jurídica del tributo, aunque constituya la realidad que ha tenido en cuenta el legislador al establecer el impuesto.

33

Giannini, Op.cit., P. 513

40

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Es un impuesto indirecto que se aplica sobre casi todos los bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de la actividad de una empresa o un profesional. Se afirma que el IVA es un impuesto indirecto ya que la empresa que lo tributa no debe pagar la totalidad de él, sino sobre la ganancia bruta de cada operación. Quien debe pagar la totalidad del impuesto es el consumidor final; por lo que se dice que el IVA es un impuesto al consumo. El IVA es una tasa común en países de Hispanoamérica y Europa que tiene lugar en la compra de bienes y servicios como una forma recaudatoria por parte del Estado sobre el consumidor final. Se trata de un impuesto indirecto, en la medida en que la autoridad tributaria correspondiente no lo percibe de forma lineal o directa, sino que depende del pago de este tributo por parte de cada uno de los intermediarios que intervienen en la venta de un producto. En otras palabras, cada miembro de la cadena de valor debe pagar al miembro inmediatamente anterior una carga o impuesto que se adhiere al precio del producto y lo percibe luego en su forma proporcional por el miembro sucesor. El consumidor o usuario final es, en definitiva, el que se hace cargo del impuesto. El resto de los actores deben rendir cuentas ante la autoridad tributaria del IVA pagado, o crédito fiscal, y el IVA cobrado, o débito fiscal, de forma de liquidar la diferencia entre ambos al final de cada período de liquidación.

2.3.1 Formas de imposición

Se dice que el IVA no es sino una derivación, o nueva modalidad, de los impuestos a las ventas. Será entonces, una ayuda para la mejor comprensión del IVA, un ligero recorrido por las diferentes formas de regulación del impuesto a las ventas. Ello permitirá ubicar, dentro de alguna de esas modalidades, al moderno impuesto citado.

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Recurriendo a la legislación de otros países en materia tributaria, puede observarse distintas modalidades de imposición a las ventas, de las cuales se examinará, las más relevantes:

a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples. Una primera forma de gravación de las ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta de que sean objeto las mercaderías o productos. El impuesto grava aisladamente cada operación sin tener en cuenta el proceso de producción previo a la venta. Según Buchanan 34 a este impuesto con efecto acumulativo los franceses lo denominan impuesto, en cascada, en tanto que los norteamericanos lo denominan, piramidal, y grava todas las etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación hasta su libramiento al consumo.

b) Impuesto al valor agregado. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o en "cascada", nos hallamos ante el denominado "impuesto al valor agregado". Según esta modalidad, paga cada una de las etapas de circulación económica del bien, pero sólo en relación al valor que se ha incorporado a la mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos son únicamente gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen. Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es el que es objeto del impuesto. El profesor Cesare Cosciani 35, citado por Villegas, en su obra Impuesto al valor agregado, explica el funcionamiento de este impuesto. Dice el profesor italiano: "El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene efectos acumulativos, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el 34 35

Buchanan, James, Hacienda pública, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 518 Cosciani, Cesare, el impuesto al valor agregado, Buenos Aires, 1969, p.12.

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mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución, desde la materia prima hasta el producto terminado, y como las sumas de los valores agregados en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones".

c) Impuestos a las ventas de etapa única. Este sistema consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización. En legislaciones de otros países de Latinoamérica, son varios los sistemas de imposición de etapa única que se conocen, variando según las etapas de la producción o comercialización elegida. Véase someramente estos sistemas de imposición de etapa única:

Primero: En la etapa mayorista. Otra forma de impuesto de etapa única es la que consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el mayorista al minorista. Tal es el caso de impuestos existentes en Inglaterra y Australia. A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Puede comprenderse a todas las mercaderías y actividades o eximirse algunas de ellas. Puede incluirse, o no, a las mercaderías extranjeras que se vende en el país y a las mercaderías nacionales que se vende en el extranjero. Por otra parte, estos impuestos suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen la característica de venta. Pero tales modalidades asumen ya el carácter de peculiaridades, que varían según la forma como está estructurado el impuesto en los diversos países.

Segundo: En la etapa manufacturera. Según esta modalidad, quien debe pagar el impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado, mientras que las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del 43

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gravamen 36. Este procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas vigente en Canadá, aunque después de más de 6 décadas de aplicación, se ha recomendado su reemplazo por un impuesto sobre las ventas en el sector minorista. Tercero: En la etapa minorista. Según este sistema, se grava la última etapa de la circulación económica del bien. Paga el impuesto el comerciante que entrega la mercadería al consumo, o sea, el minorista que vende al público en detalle o al por menor, liberándose del pago las etapas anteriores. En palabras de John 37 la variedad más simple y fácil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por menor, impuesto que se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los consumidores directamente.

2.3.2 Características del Impuesto al Valor Agregado

Se trata de un impuesto indirecto, que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Esto significa que el Estado establece el gravamen en todo el territorio nacional.

Es un impuesto real, en la mayoría de casos, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles. Es importante mencionar que no siempre se trata de bienes tangibles, sino es totalmente existente la posibilidad de bienes inmateriales o intangibles sobre los cuales recae dicho impuesto. A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación, por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes. Como característica esencial del IVA puede destacarse la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto 36

37

López Aguado, Antonio, Impuesto al valor agregado, p. 648. Due, John, Análisis económico de los impuestos, Buenos Aires, 1970, P. 380

44

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en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.

Es importante explicar que no obstante al pagarse el tributo en todas las etapas de la circulación económica, no tiene efecto acumulativo o de piramidación, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa. Como la suma de los valores agregados en las distintas etapas corresponde al valor total del bien adquirido por el consumidor final, el impuesto grava en conjunto el valor total del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni discriminaciones, según el número de transacciones a que está sujeto cada, bien.

2.3.3

Estructura del Impuesto al Valor Agregado

En cuanto a la estructura del impuesto puede decirse, están encuadradas, en cuanto a sujetos pasivos, todas las personas que realicen los hechos definidos como imponibles, sin que interese discriminar si se trata de personas físicas o jurídicas. Respecto del hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. El importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal.

2.4 IMPUESTO SOBRE LA RENTA

2.4.1 Distinción entre capital y renta

Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que aún subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por las leyes tributarias, que las han combinado entre 45

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sí, siguiendo los criterios más adecuados, en cada legislación,

al funcionalismo

económico- social del impuesto que grava los réditos.

La doctrina, elaborada especialmente por los economistas y financieros, pues se trata de un concepto de la ciencia económica, tienen apuntados diversos significados para la palabra renta. Las diversas teorías fueron resumidas por Giuliani Fonrouge y Navarrine 38 en tres grupos, a saber, a) teorías de fuente y de renta-producto; b) teoría de incremento patrimonial y de renta-ingreso, y finalmente, c) teoría de concepto legalista de renta.

a) Teoría de la renta-producto. Según esta concepción, sostenida en gran medida por financistas que siguen las doctrinas económicas tradicionales, la distinción entre capital y renta es, en líneas generales la siguiente: Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad o riqueza nueva, que se obtiene del capital. Los conceptos de capital y renta quedan estrechamente interconectados. La renta es el producto neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable.

b) Teoría de la renta-incremento patrimonial. Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etc. 38

Giuliani Fonrouge, Carlos M., y Navarrine, Susana C., Impuesto a la renta, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, pp. 23/27.

46

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La diferencia entre ambas teorías es evidente, al concepto mucho más extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la renta producto se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la rentaincremento patrimonial debe efectuarse un balance estableciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso, computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos.

c) Teoría de concepto legalista de renta Tal es la concepción que García Belsunce 39 denomina, legalista, y que adoptan prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge, así como el profesor Guillermo Ahumada.

Se trata de una posición

congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.

Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría, rentaproducto, a la segunda, renta-incremento patrimonial, muchas veces por razones prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal ganancias ocasionales y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la combinación de capital y trabajo.

39

García Belsunce, Horacio, El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, Buenos Aires, 1966, P.192.

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2.4.2 Noción del Impuesto sobre la renta

El impuesto a la renta se configura como un tributo directo, de carácter natural y subjetivo, que grava la renta de las personas. Dicho en otras palabras, se trata de un impuesto que grava la renta o ganancia que se ha producido a partir de determinada inversión o de la rentabilidad de cierto capital. Se puede tratar también del producto de un trabajo dependiente o independiente. En términos más sencillos, el impuesto a la renta es un tributo que, como ya se ha apuntado, grava las rentas o aquellos ingresos que se configuran como utilidades o beneficios. Estos ingresos provienen de un bien o actividad, constituyéndose la renta, a partir de todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.

El Impuesto Sobre la Renta grava las rentas obtenidas sea por personas físicas o jurídicas, es decir, la ganancia que produce una inversión o la rentabilidad del capital. También puede ser del producto del trabajo bajo relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión liberal.

Como se trata de un impuesto que recae sobre las rentas, es necesario comprender, el ingreso gravable neto o la denominada base imponible. Entre los ingresos gravables están aquellos obtenidos de un trabajo de relación dependiente, o bien, aquellos obtenidos de negocios unipersonales o de empresas o sociedades que se hayan constituido. Se considerarán también, dentro de este grupo, a los ingresos obtenidos de los rendimientos financieros que se generan a partir de las inversiones de capital, aquellos que provienen de herencias o premios como las loterías, exportaciones, los derechos de autor o las patentes. Considerando este tipo de ingresos, la base imponible, se constituye como la diferencia entre el ingreso gravable y las deducciones,

48

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de esta manera, se obtiene la base imponible que se encontrará sujeta al impuesto que se deberá pagar.

2.4.3 Formas del Impuesto a la Renta

Las formas de imposición más importantes son las siguientes: a) Sistema indiciario Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios, como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o menor ingreso del dueño de casa.

b) Sistema cedular o analítico Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no permitiendo, por lo tanto. que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categorías según su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas rentas.

c) Sistema global o sintético A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen. Este método tiene la desventaja que al no tener en cuenta el diferente origen de las rentas, las trata a todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a rentas que derivan del capital, por cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Este 49

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sistema es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles las deducciones personales.

d) Sistema mixto Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta modalidad de imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas cedular y global. Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman categorías que distinguen la renta según su origen. Pero el impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es sumado, y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne, entonces, las ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones necesarias, y a su vez puede existir progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situación personal del contribuyente.

Después de exponer los tres sistemas existentes, debe advertirse que Guatemala adopta el sistema cedular o analítico, toda vez que distingue el origen proveniente de las rentas y a cada una le da un tratamiento diferenciado, mediante la aplicación de diferentes alícuotas acorde al génesis de la renta, sea de trabajo, capital o mixta.

2.4.4 Características

Se trata de un impuesto típicamente directo. Es esencialmente un impuesto de tipo obligacional, porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente, por ejemplo, origen de la renta, cargas de familia etc., pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes o entes, como los denomina la ley, y en determinados casos de retención en la fuente a título definitivo. 50

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CAPÍTULO III LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL CONTEXTO DE LA MONOTRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA

3.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Con ocasión de abordar el estudio del tratamiento fiscal de las micro, pequeñas y medianas empresas resulta necesario que, con carácter previo, se analice el entorno económico, institucional y tecnológico en el que las mismas están llamadas a desenvolverse, para que todo ello sirva de base y conocimiento, para la comprensión y justificación del último capítulo de la presente investigación. Es evidente que estas cuestiones tendrán distintos matices en cada uno de los países a tratar dentro del presente capítulo. No obstante, existe un acuerdo generalizado, siendo las principales cuestiones que pueden definir la actuación de los poderes públicos en relación con el entorno

jurídico,

administrativo,

tecnológico

y

financiero

de

las

MIPYMES,

destacándose las siguientes:

a. La agilización de trámites y reducción de costes de creación de empresas. Por ello se analizará las estrategias de información y asistencia a las PYMES en el inicio de su actividad.

b. La mejora de las legislaciones. Es preciso dotar a este importante tipo de empresas de una legislación sencilla y fácilmente aplicable. Evidentemente, esto exige una política legislativa tributaria que implique simplicidad frente a cualquier otro criterio.

51

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

c. La mejora de la relación entre la MIPYME y las Administraciones Públicas, particularmente las Tributarias, a través de la utilización intensiva de las nuevas tecnologías.

d. El diseño de políticas fiscales y financieras de apoyo a las MIPYMES.

e. Promoción de la capacidad tecnológica de las MIPYMES.

3.2

CONCEPTO DE MICRO, PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA. SOCIOECONÓMICO.

ENTORNO

Existe un acuerdo generalizado al reconocer la importancia de la MIPYMES en el desarrollo económico y en la creación de empleo. Desde un punto de vista cuantitativo, es preciso resaltar que las MIPYMES generan, tanto en Europa como en los países de Latinoamérica, aproximadamente el 80% del empleo. Dentro del concepto de MIPYMES se incluirá a

las micro, pequeñas y medianas

empresas. Si bien en la literatura económica abundan conceptos de empresa aceptables por todos sin mayores controversias, no hay ninguna definición generalmente asumida de pequeña y mediana empresa. En los distintos países y en las distintas situaciones se da una definición diferente, por lo que resulta complejo determinar cuando una empresa es una MIPYME. En los países de Latinoamérica se aplican diversos criterios para definir a las empresas: empleo, ventas, activos y otros. En varios países existe más de un criterio y, por tanto, más de una definición. Sin embargo, la mayoría se basan en el empleo (Bolivia,

52

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Colombia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, México, Venezuela, etc.), las ventas/ingresos (Argentina, Chile, Panamá, etc.) y los activos 40.

Además, algunos países establecen diferencias dependiendo de si la unidad económica es manufacturera, comercial o de servicios. Incluso hay países en los que las definiciones varían según la institución que las establece y, por lo tanto, cada institución aplica la suya propia para formular sus políticas de fomento. La problemática de definir cuándo una empresa es una MIPYME adquiere mayor complejidad cuando es diferente según la materia respectiva: crediticia, laboral, tributaria, previsional, subsidios, etc. Por citar un ejemplo, en España, desde una perspectiva económica, se entiende por microempresa la que tiene menos de 10 empleados, son empresas pequeñas y medianas las que tienen desde 10 a 249 empleados y grandes empresas las que tienen a partir de 250 empleados41.

Tanto el tejido empresarial latinoamericano es mayoritariamente MIPYM, esto se asegura debido a que desde el punto de vista social, en las MIPYMES está ocupada 4/5 partes de la fuerza laboral de los países de Latinoamérica. En un contexto económico como el latinoamericano, el papel de las MIPYMES adquiere, si cabe, una mayor importancia. Una de las características de las economías latinoamericanas es la desigual distribución de la renta. Capas muy importantes de población viven con un nivel de renta inferior a la media 42. Consecuencia de esto es el elevado nivel de la economía informal y, por tanto, ajena a la tributación. Esta economía “sumergida” contamina todo el circuito de producción y distribución de bienes y servicios y a todos los estratos socioeconómicos. La informalidad también está relacionada con la escasez de productos de financiación apropiados. La dificultad en el acceso al crédito resulta ser

40

Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Banco Interamericano de Desarrollo, 2009, p. 2. 41 Ibid., p. 1 42 Ibíd., p .2

53

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una barrera importante para las MIPYMES. Es muy frecuente que este sector deje de acudir al crédito bancario buscando alternativas informales, menos confiables o estructuradas. Aparece entonces la “exclusión financiera” como otra de las causas de informalidad.

En concreto, y esto es lo más preocupante, la economía informal es un generador de efectos externos negativos:

a. Desincentiva la toma de conciencia de la necesidad de contribuir para financiar bienes sociales.

b. Impide que se generen los recursos necesarios para sentar las bases de los mecanismos de protección social.

c. Deslegitima los sistemas tributarios y a las Administraciones encargadas de aplicarlos.

3.3 ESTRUCTURA COMÚN DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS

A fin de encuadrar convenientemente los regímenes de tributación simplificada a los que se hará mención con detalle en el presente capítulo, conviene comenzar analizando, desde un punto de vista genérico, la estructura y características de los sistemas tributarios en América Latina en los que se enmarcan.

Si bien cada país ha desarrollado su estructura impositiva en función de sus propios condicionantes y factores políticos, económicos y sociales, cabe resaltar una serie de características comunes en la mayoría de ellos. 54

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Las reformas tributarias acometidas en los últimos años en América Latina han tenido como objetivo la búsqueda de la neutralidad mediante sistemas basados en el Impuesto al Valor Agregado, una mayor justicia en la distribución de la carga tributaria, el aumento de la recaudación mediante esquemas más simples, la facilitación a los contribuyentes del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el aumento de la eficiencia en la asignación de los recursos 43.

Se encuentra con estructuras tributarias y sistemas normativos similares a los de los países europeos, si bien disienten claramente de éstos en su aplicación práctica y aceptación o asunción por los contribuyentes, dados los elevados niveles de incumplimiento y de evasión fiscal. Se trata de sistemas tributarios de gran complejidad por el número de figuras tributarias integradas, los regímenes aplicables y las Administraciones involucradas en su regulación y gestión en virtud de la organización política y administrativa de cada país.

Desde el punto de vista de la estructura impositiva y atendiendo al grávamen de manifestaciones de la capacidad económica de forma directa o indirecta, se encuentra un primer bloque con la imposición directa: los impuestos sobre las ganancias o renta de las personas naturales o jurídicas, que gravan las ganancias o rendimientos obtenidos por las mismas en el período impositivo, y los impuestos sobre los activos patrimoniales. Un segundo gran bloque lo formaría la imposición indirecta. Aquí los impuestos gravan manifestaciones de la capacidad de pago mediante el consumo de los contribuyentes, ya sea de bienes y servicios en general a través del Impuesto al Valor Agregado o consumos específicos. Existen también otras figuras impositivas de carácter residual por su mínima significación recaudatoria en Guatemala, verbigracia, el impuesto sobre productos financieros, al tabaco, de timbres fiscales y papel sellado especial para 43

Ibíd., p. 4

55

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

protocolos, todos ellos, igual de importantes, pero porcentualmente significan números pequeños de recaudación para la administración tributaria, en comparación con el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta. Según González 44, debe resaltarse la preeminencia en los sistemas tributarios de América Latina de la imposición indirecta, que genera el ingreso fundamental de la recaudación tributaria con porcentajes medios superiores al 70% sobre el total recaudado en concepto de ingresos tributarios. Por su parte, la imposición directa genera una recaudación media inferior al 20% sobre el total, dato que da idea de su escasa repercusión dentro de los sistemas, convirtiéndolos en altamente regresivos al basar la imposición tributaria fundamentalmente en un gravamen proporcional sobre el consumo. Esto penaliza sustancialmente a los contribuyentes con menores ingresos. Existen casos, sin embargo, en que los sistemas mantienen una estructura más progresiva, con niveles más altos en la recaudación por impuestos directos. En Chile 45, con datos de recaudación del ejercicio fiscal de 2009, el porcentaje de los ingresos en concepto de IVA suponen el 52.8% del total de ingresos tributarios, el de los ingresos por impuestos sobre la renta el 34.9% y el de consumos específicos el 9.3%. En Argentina, los ingresos por IVA suponen el 43,1% del total, mientras que los correspondientes a los impuestos sobre las ganancias o rentas alcanzan un 31% del total. En estos dos casos se introduce un componente de mayor progresividad en el sistema, por cuanto una más alta incidencia de la recaudación por impuestos directos con reparto de la carga tributaria 46.

44

González, Darío, Regímenes especiales de tributación para pequeños contribuyentes en América Latina, Banco Interamericano de Desarrollo, 2006, p.4. 45 Revista de Estudios Tributarios, Centro de estudios tributarios, Universidad de Chile, No. 1/2010, 2010. 46 Loc. cit.

56

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Según datos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, la carga tributaria en América Latina, entendida como la relación entre lo ingresos impositivos y el Producto Interior Bruto, es del 10% al 24% del PIB, frente a tasas en los países europeos del 35% al 45% del PIB. Sin embargo, las cifras deben relativizarse en función de una serie de circunstancias propias de los países de esta área. Entre éstas cabe destacar el elevado grado de informalidad de sus economías, donde el porcentaje de la población activa inmersa en la economía sumergida supera el 40% del total, así como el efecto inflacionario y la proporción entre el gasto público y el privado 47. Como se había asegurado, el Impuesto al Valor Agregado es la figura clave de estos sistemas, con porcentajes de recaudación que rondan el 50% sobre el total de ingresos tributarios. En la imposición directa, con tasas muy elevadas de incumplimiento en los impuestos sobre la renta de las personas naturales y ausencia generalizada de medidas correctoras, los tipos de gravamen son progresivos para las personas físicas o naturales y proporcionales para las personas jurídicas, aunque existen casos, como el de Venezuela, donde se aplican tipos progresivos en el impuesto sobre las ganancias de las sociedades. Se advierte gran número de exenciones y deducciones aplicables, lo que convierte a estas figuras en poco eficientes desde el punto de vista de la redistribución equitativa de la carga impositiva. La tasa máxima de los impuestos sobre la renta de las personas naturales, según los datos del Banco Mundial correspondientes al año 2011, ronda de media el 43% en los países de América Latina, por tipos medios máximos de países de la OCDE del 42,3%. En el caso de las empresas, la tasa media en América Latina es del 28,6% en ese año, frente al 30,8% en los países de la OCDE.

47

Junquera Varela, Raúl Félix, y Perez Huete, Joaquín, Regímenes Especiales de Tributación para las Pequeñas y Medianas Empresas en América Latina, Instituto de Estudios Fiscales, Doc. N° 18/01, Madrid, 2001. p.67

57

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

La recaudación de los impuestos que gravan la renta o ingresos supone aproximadamente el 4% del PIB en estos países, mientras que en los países de la OCDE alcanza el 14% 48. Desde un punto de vista de la organización política y territorial, las Administraciones Tributarias en algunos países de América Latina, gestionan en distintos niveles territoriales las figuras impositivas o las funciones de éstas cuya competencia tienen asumida el gobierno central o, en su caso, los estados federales, las provincias y municipios. Mención especial merece el fenómeno que afecta a determinados países con elevada descentralización política y administrativa, como es el caso de Brasil, donde los estados federales mantienen competencias importantes en la regulación y gestión de determinados impuestos, en especial el IVA. Estas situaciones exigen igualmente la adopción de medidas de coordinación y cooperación entre las Administraciones Tributarias de países de Latinoamericanos. El objetivo es reducir al máximo la ineficiencia subyacente a la concurrencia de diversas Administraciones sobre los contribuyentes y el coste fiscal indirecto que éstos soportan. Es preciso hacer referencia a los procesos de integración que los países latinoamericanos están desarrollando para hacer frente a una economía globalizada. Ello exige la adopción de medidas fiscales tendentes a asegurar el equilibrio de sus sistemas en una situación de gran interdependencia de las economías, sin merma en su volumen de ingresos y de sus competencias. Estos procesos requieren que desde el punto de vista de sus sistemas tributarios se implementen medidas de armonización fiscal y se refuerce la cooperación internacional en materia de información y asistencia mutua, tal es el caso de Guatemala que hoy día lo empieza a realizar, al firmar convenios de intercambio de información con el gobierno de los Estados Unidos de 48

Medina Corona, Víctor, Diseminación selectiva en temas económicos, Instituto de Investigaciones Económicas, Universidad Autónoma de México, México, 2009, p.34.

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Norte América, que implica armonización y cooperación de información a nivel de aduanas 49.

3.4

CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS MIPYMES EN LATINOAMÉRICA. ENTORNO NORMATIVO.

Se entiende por Régimen Simplificado de Tributación, al mecanismo de tributación especial destinado a una categoría específica de contribuyentes que realizan actividades económicas por cuenta propia, fundamentalmente de bajos ingresos, y a los que se aplican regímenes de determinación de la base gravable o imponible de carácter objetivo o presuntivo 50. Si llegara a implementarse un estudio comparado de estos regímenes y de reflejar las características o elementos comunes de los mismos, inevitablemente este estudio, enfrentará

a

Latinoamérica

con

su

heterogeneidad,

caracterizada

por

los

condicionantes de carácter social, económico e histórico que han marcado el origen y evolución de los regímenes tributarios en cada uno de los países. Sin embargo, sí pueden encontrarse notas comunes y coincidentes cuando se analizan las razones de su implantación, han sido fundamentalmente las siguientes 51: a. Naturaleza y tipología del contribuyente al que se dirigen Se trata de incluir en el sistema a un elevado número de contribuyentes que realizan actividades económicas por cuenta propia, de difícil control, con niveles de ingresos

49

Acuerdos y tratados internacionales, Superintendencia de Administración Tributaria, Guatemala, 2012, disponible en www.sat.gob.gt, 09/07/12. 50 Salim, José, Economía informal: Régimen Tributario Especial para pequeños y microempresas, trabajo presentado en el Tercer Taller de Trabajo Regional en Tributación (Brasilia: Naciones Unidas y Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), Buenos Aires, 2001. p.22 51 Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit p.6

59

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

reducidos, un impacto recaudatorio mínimo respecto al global de ingresos tributarios y con una importante repercusión política.

b. Disminución de la informalidad económica

Mediante la implantación de estos sistemas se intenta hacer disminuir las elevadas tasas de economía y empleo sumergidos, que en los países del área referida, según datos de la OCDE, alcanza porcentajes no inferiores al 50% del Producto Interior Bruto e incluso superiores cuando nos referimos a la población activa.

c. Simplificación de obligaciones formales

Considerando el perfil de estos contribuyentes, se trata de facilitar a los mismos el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, minorando la carga fiscal indirecta mediante la máxima simplificación de los trámites, tanto para cumplimentar su contribución al fisco como para la llevanza de los correspondientes libros, registros contables y la facturación.

d. Eficiencia en la asignación de los recursos

También razones de eficiencia en la asignación de los escasos recursos con que cuentan las Administraciones Tributarias han sido determinantes al considerar la puesta en marcha de estos regímenes especiales. Puesto que el impacto recaudatorio de este segmento de contribuyentes es tan poco significativo frente al total de ingresos internos de sus sistemas tributarios, se tiende a destinar el grueso del personal y de los medios disponibles al control de contribuyentes de elevados ingresos, cuyo número es muy inferior, y mayor rédito recaudatorio, por lo que la relación costo-beneficio es claramente superior. 60

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Así, con regímenes de cuota prefijada, característica esencial de los sistemas simplificados, se reduce considerablemente el control al que se verían sometidos estos contribuyentes en el régimen general. Las tareas se limitan a la comprobación de la asignación correcta en las distintas categorías o segmentos de contribuyentes, es decir, de su categorización.

3.5 ÁMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES SIMPLIFICADOS Las características esenciales de los contribuyentes a quienes se dirigen estos regímenes son:

a. Gran número y difícil control administrativo. b. Niveles de ingresos bajos que generan muy baja recaudación individualmente. c. Segmento conflictivo con costos políticos elevados. d. Organización empresarial precaria y deficiente en algunos casos. e. Actúan en la economía sumergida o informalidad económica

Tal y como se mencionaba en la parte introductoria del presente capitulo, estos regímenes se implantan en los distintos sistemas tributarios latinoamericanos, para incentivar la creación de empleo y apoyar a las PYMES desde su creación, para hacer frente a la gran informalidad de un segmento de contribuyentes de difícil control y bajos ingresos. Al menos en una primera fase, la finalidad no es tanto recaudar como atraer al sistema a un importantísimo colectivo de contribuyentes que actúan en la economía y empleo sumergidos y son desconocidos por la Administración tributaria.

Sin embargo, conviene insistir en lo ya señalado en otros trabajos sobre la materia, más que producirse una incorporación de nuevos contribuyentes al sistema, se da un cambio de aquellos que ya están dentro del mismo pero aplicando algún otro régimen 61

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

menos favorable. Prueba de ello ha sido la minoración de la recaudación total en los períodos subsiguientes al de la implantación de los regímenes, tal es el caso de Guatemala, con la reciente reforma tributaria, en la cual los pequeños contribuyentes han perdido rentabilidad, a raíz de que las facturas que emiten, no generan a su deudor, derecho a crédito fiscal, tema de suma importancia, que será tratado en el siguiente capítulo de esta tesis.

Los regímenes simplificados se aplican fundamentalmente a pequeños contribuyentes personas físicas o naturales que realizan actividades económicas, aunque en algún caso se extienden también a ciertos tipos de personas jurídicas o morales.

Con carácter general, el volumen de facturación o ingresos brutos ha sido la variable más utilizada en etapas pasadas para marcar el límite de inclusión en el régimen de los contribuyentes que actúan en los sectores o actividades establecidas, aunque se tiende a introducir índices presuntivos mixtos (variables económicas y parámetros físicos).

En Argentina, el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, Mono-tributo se aplica a personas físicas o naturales y a sociedades de hecho o irregulares. Se considera pequeño contribuyente a todo aquel empresario del sector servicios con ingresos anuales inferiores a $72.000 pesos argentinos (USD$ 24.000), superficie menor de 85 m2 y Kw de energía eléctrica consumida inferiores a 10.000. Respecto al resto de actividades, los ingresos deben ser menores de $144.000 (USD$ 48.000), superficie inferior a 200 m2 y hasta 20.000 kw consumidos, siempre que se respete el límite establecido de valor unitario de venta de los productos52.

Junto al Mono-tributo existen dos subcategorías: la de Contribuyente Eventual, que abarca a aquellos contribuyentes personas físicas con operaciones esporádicas, 52

Salim, José, Op.cit. p. 15

62

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

discontinuas o eventuales, sin local fijo y facturación máxima anual de $12.000 (USD$ 4.000) o mensual de $1.000, y la del Mono-tributo Social para personas o proyectos productivos registrados en el Ministerio de Desarrollo Social que reciben subsidios o disfrutan de exención del componente impositivo y previsional durante 24 meses 53.

En el caso de Bolivia, se aplica un Régimen Tributario Simplificado (RTS) en el que pueden inscribirse personas físicas que realicen actividades de comercio minorista, vivanderos y artesanos con una serie de requisitos de facturación, capital afecto a la actividad, precio unitario de mercaderías y tipo de éstas.

Además, en el Régimen Tributario Integrado (STI), destinado al sector del autotransporte, se inscriben personas naturales propietarias de taxis, micros y minibuses que presten servicio público de pasajeros y/o carga con un máximo de dos vehículos. Por último, el Régimen Agropecuario Unificado (RAU) está destinado a personas naturales y cooperativas agropecuarias, con límites en función de las hectáreas afectadas a la actividad.

Por su parte, el Sistema Integrado de Pago de Impuestos y Contribuyentes de las Microempresas y Empresas de Pequeño Porte (SIMPLES) de Brasil, aplicable, como su nombre indica, a las llamadas microempresas y empresas de pequeño porte, afecta a personas jurídicas con ingresos brutos anuales menores o iguales a R$ 240.000 (USD$ 102.938) y R$ 2.400.000 (USD$ 1.029.380) respectivamente. Se establecen, por otra parte, una serie de sectores y contribuyentes que, aun cumpliendo el requisito de facturación, no tienen acceso al mismo. El denominado Régimen de Renta Presunta es un sistema de tributación simplificada del Impuesto sobre la Renta de las Personas

53

González, Darío, Op.cit. p.8

63

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Jurídicas aplicado a aquellas empresas con facturación anual no superior a R$ 24.000.000 (USD$ 10.293.802)54.

También Costa Rica contempla un Régimen de Tributación Simplificada (RTS) que integra el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto General sobre Ventas, al que pueden acceder tanto las personas físicas como las jurídicas cuyo volumen de compras anuales no superen los 15.000.000 colones costarricenses (USD$ 31.000) y no tengan más de tres empleados, siempre que se encuentren dentro de alguno de los once sectores a los que les es aplicable el régimen 55.

En Chile, el Régimen Simplificado del Impuesto a la Renta es aplicable a los llamados Pequeños Contribuyentes, incluyendo entre los mismos los pequeños mineros artesanales, los pequeños comerciantes con actividad en la vía pública, los suplementeros, los propietarios de un taller artesanal u obrero y los pescadores artesanales.

En el Régimen Simplificado del IVA se incluyen los pequeños comerciantes, artesanos y prestadores de servicios personas naturales que vendan o realicen la prestación al consumidor final, siempre que el monto mensual promedio de sus ventas y servicios afectos (excluido el IVA), correspondiente al período de doce meses inmediatamente anteriores al mes al que debe efectuarse la declaración para acogerse al régimen, no sea superior a 20 unidades tributarias mensuales por promedio ($ 606.740).

Se trata de regímenes destinados a las llamadas microempresas, entidades que ejercen actividad económica de forma regular, a título individual, familiar o como

54

Rodrigues Jefferson José y Lemgruber Viol Andréa, Tratamento tributário das micro e pequenas empresas no Brasil”, Revista de Administración Tributaria N° 20, Panamá, 2000. p.17. 55 González, Darío, Op.cit., p.22

64

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

sociedad, y cuyas ventas anuales son inferiores a 2.400 Unidades de Fomento (USD$ 80.000).

En Guatemala, con las recientes reformas tributarias, específicamente la referente al decreto 4-2012, del Congreso de la República, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, se introdujo un cambio considerable en el régimen del pequeño contribuyente, este modificó el máximo de ingresos anuales de un contribuyente para poder adherirse a tal régimen, de tal suerte que las personas individuales o jurídicas cuyo monto de venta de bienes o prestación de servicios no exceda de ciento cincuenta mil Quetzales (Q.150,000.00) en un año calendario, pueden solicitar su inscripción al Régimen de Pequeño Contribuyente. En cuanto al tipo impositivo aplicable a esta clase de contribuyentes, es de cinco por ciento (5%) sobre los ingresos brutos totales por ventas o prestación de servicios que obtenga el contribuyente inscrito en este régimen, en cada mes calendario. En Guatemala solo existe una categoría de pequeño contribuyente y el criterio para poder adherirse al mismo, es únicamente el tope de los ingresos anuales que percibe el contribuyente, de tal forma que si sus ingresos exceden del máximo, establecido en la ley, la Administración tributaria, con información de las declaraciones que el mismo contribuyente le ha presentado, procede a cambiarlo al régimen general. Otro aspecto digno de mencionarse, es que antes de la reforma mencionada, únicamente las personas físicas podían adherirse a tal régimen, exceptuándose a los profesionales que ejercían la profesión liberal, no así con la reciente reforma tributaria, que permite la adhesión de todo tipo de contribuyente, no importando si es persona física, jurídica o, si es un profesional. México aplica, por una parte, el Régimen de Pequeños Contribuyentes, conocido como REPECOS, en el que se integran el Impuesto a la Renta y el Impuesto sobre Valor 65

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Agregado. Su gestión es ejercida por las Entidades Federativas. A él pueden adherirse las personas físicas que realicen actividades empresariales, siempre que vendan o presten servicios al público, cuando los ingresos propios de su actividad más los intereses obtenidos en el año anterior no superen los dos millones de pesos (USD$ 186.133)56.

Por su parte, el Régimen Intermedio está destinado a personas físicas dedicadas al comercio, la industria, el transporte, las actividades agropecuarias y ganaderas con ingresos brutos no superiores a $4,000,000 (U$D 372.000) en el año anterior, y a personas que se dediquen al autotransporte de carga con ingresos en el ejercicio anterior inferiores a $10.000.000 (U$D 930.000). Este régimen supone la aplicación del régimen general del Impuesto sobre la Renta y el IVA con simplificación de obligaciones contables y deducción en su totalidad como gasto de las compras de activo fijo.

Nicaragua aplica el denominado Régimen Especial de Estimación Administrativa a pequeños contribuyentes personas físicas que obtengan ingresos brutos anuales por venta de bienes o prestación de servicios no superiores a los $ 480.000 cordobas (USD$ 28.200), y cuyos inventarios de mercaderías no superen en cualquier momento del año los C$ 200.000 (U$D 11.800). Se excluyen aquellos que realicen operaciones de comercio exterior y los pertenecientes a unidades económicas.

En Perú, el Régimen Único Simplificado y el Régimen Especial de Renta (RER) sólo incorporan a un segmento de lo que la legislación peruana define como MYPE (micro y pequeña empresa). El RUS es un régimen promocional dirigido a personas naturales y sucesiones indivisas que realizan actividades de comercio y/o industria, de servicios y/u oficios, con ingresos brutos anuales no superiores a 240.000 Nuevos

56

Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit. p.9

66

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Soles (U$$ 71.000) sin encontrarse en alguno de los supuestos de exclusión establecidos en la norma. El RER es un régimen tributario dirigido a personas naturales y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el país que obtengan renta de tercera categoría (empresas), provenientes de actividades de comercio, industria o servicios que cumplan una serie de condiciones 57.

República Dominicana aplica el Régimen de Estimación Simple (RES) a contribuyentes personas naturales y negocios de único dueño, cuyos ingresos brutos sujetos al impuesto no superen los $ 2.000.000 pesos dominicanos anuales (U$D 62.500).

3.6 RÉGIMEN PARA LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA

Con carácter general, en los países latinoamericanos analizados, la deuda tributaria a cargo de los contribuyentes inmersos en estos regímenes se determina mediante el establecimiento de cuotas fijas en virtud de la categoría en la que se encuentran clasificados. Ésta depende de la facturación del período considerado, generalmente un mes, aunque en algunos casos se aplican alícuotas progresivas en función del volumen de ingresos mediante escalas por tramos de facturación o la prestación de servicios.

Como ya se ha comentado, en etapas anteriores, la variable de ventas o ingresos brutos era la comúnmente utilizada tanto para fijar los límites de inclusión en el régimen (variable de corte) como para la determinación de la cuota a pagar. Existe, sin embargo, un elevado número de países que, junto a la variable de facturación, han introducido en sus regulaciones otras, ya sea de carácter físico o económico, para fijar dicha cuota.

57

González, Darío, Op.cit., p.25.

67

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3.7 INTEGRACIÓN DE IMPUESTOS

Mención especial merece el análisis de las figuras tributarias que se integran en los distintos regímenes. Esta integración busca la reiterada necesidad de simplificación que ha de caracterizar a estos regímenes, al menos en su fase inicial, de forma que el pago de una cuota única libera al contribuyente de sus obligaciones fiscales respecto a varios impuestos e incluso en algún caso de sus aportaciones y/o contribuciones a la Seguridad Social.

Aunque en algunos sistemas el Régimen Simplificado se aplica a una serie de impuestos de forma separada, existen países donde se ha unificado el pago de diversos conceptos impositivos, con carácter general el Impuesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agregado.

Así ocurre en países como Bolivia, donde se unifica el pago del IVA, Impuesto a las Transacciones y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas; Costa Rica, donde un mismo

formulario

denominado

“Declaración

Jurada

Régimen

de

Tributación

Simplificada” se liquidan los impuestos de renta y ventas; Nicaragua, con el pago unificado del IR y el IVA; Perú, donde el RUS reemplaza el pago del Impuesto General sobre las Ventas y del Impuesto a la Renta por una cuota fija; o México, en donde el REPECOS integra igualmente el Impuesto sobre la Renta y el IVA, así como las figuras impositivas locales que determinen las Entidades Federativas 58.

Existen dos regímenes simplificados, el SIMPLES brasileño y el Mono-tributo argentino, donde, en aras de una mayor simplificación del sistema, se introduce una importante novedad: la integración en los mismos las aportaciones o cotizaciones a la Seguridad

58

Shome, Parthasarathi, Tax Administration and the Small Taxpayer, Fondo Monetario Internacional.2004, p.10

68

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Social, aunque de distinta forma. En estos dos casos, junto al elemento simplificador, se suma el incentivador para el empleo y la percepción de prestaciones sanitarias y de jubilación.

En el SIMPLES brasileño los contribuyentes incluidos en el régimen cumplimentan sus obligaciones fiscales mediante un pago único periódico (mensual), correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ), la Contribución para los Programas de Integración Social y la Contribución para el Financiamiento de la Seguridad Social (PIS/COFINS), la Contribución Social sobre el Beneficio Neto (CSLL), el Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI) y la Contribución para la Seguridad Social.

En el Mono-tributo argentino los conceptos integrados son el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto a las Ganancias (IG), Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y los Aportes Personales al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.

En el caso de Guatemala, el régimen de pequeño contribuyente establecido en la ley, lleva inmerso únicamente el pago del Impuesto al Valor Agregado, a través de un tipo impositivo fijo, quedando el contribuyente adscrito a tal régimen, en principio, exento del pago del Impuesto Sobre la Renta. Dicho régimen de pequeño contribuyente, no incluye el pago de otros impuestos, por tal motivo no se trata de un régimen integrado de tributación, toda vez que, por citar un ejemplo y en comparación con otros regímenes, no se toman en cuenta las cuotas de afiliación del seguro social o de pensiones y jubilaciones, que en Guatemala, no son consideradas como un impuesto, sino como una contribución parafiscal, al menos a consideración del autor, en virtud que la entidad que exige tal exacción de carácter obligatoria, por mandato legal, goza de autonomía por orden constitucional, razón por la cual, queda fuera toda injerencia de la administración tributaria y el ente encargado de percibir y administrar dicha aportación o 69

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cuota, es el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, institución que se dedica específicamente y por decirlo de forma genérica, a prestar servicios de salud a sus afiliados, razón por la cual, está totalmente desligada del ámbito tributario general.

3.8 SISTEMAS DE ORGANIZACIÓN Y DE GESTIÓN ADMINISTRATIVA

Con carácter general, las Administraciones Fiscales estudiadas mantienen una organización dual: una organización funcional, por áreas o tareas, y otra por grupos de contribuyentes. En este segundo caso existen unos órganos específicos de gestión y control de los distintos grupos de contribuyentes, ya sean grandes contribuyentes, pequeños

contribuyentes,

grandes

empresas,

etc.

Por

lo

tanto,

hay

cierta

especialización motivada en las distintas características diferenciadoras de los grupos de contribuyentes y de las actuaciones administrativas a desarrollar sobre los mismos.

En lo que respecta a la gestión y control del segmento de contribuyentes a los que se aplican los regímenes simplificados o especiales, no se percibe, sin embargo, la existencia de unidades especializadas dentro del organigrama de las distintas organizaciones administrativas analizadas.

Otro de los puntos fundamentales para la correcta gestión y control en un sistema tributario es la existencia de un censo fiable y actualizado de contribuyentes y sus obligaciones fiscales. Con carácter general, la situación censal en los países de Latinoamérica es muy precaria. Los censos son poco operativos y están desactualizados. No reflejan ni de lejos la realidad de los contribuyentes ni sus obligaciones. Ello está provocado en gran medida por la situación de informalidad de estas economías.

70

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3.9 OBLIGACIONES FORMALES Y MATERIALES

Una de las razones por las que se introducen estos regímenes especiales en los sistemas tributarios es descargar a estos contribuyentes de obligaciones formales y materiales que, dado el perfil empresarial que les caracteriza, suponen un coste que incide de manera sustantiva en la propia marcha y desarrollo de su actividad. Por ello, es nota común según lo establece Tanzi, 59 la supresión de la llevanza de determinados libros registro y contables, así como de obligaciones de facturación, que por razones tributarias y mercantiles están obligados a llevar la generalidad de los sujetos que desarrollan actividades mercantiles.

Esto es posible porque se trata de regímenes de estimación objetiva o presuntiva del rendimiento, que no tienen en cuenta el flujo real de gastos e ingresos de la actividad sino parámetros presuntivos u objetivos que presuponen la existencia de esos ingresos y su volumen. Se justifica así que las obligaciones se vean limitadas para dichos contribuyentes a la llevanza de determinados libros de inventario o de caja. En la generalidad de los regímenes simplificados, se eliminan ciertas obligaciones formales y de facturación a las que están obligados con carácter general los contribuyentes que realizan actividades económicas 60.

Así, en Argentina los contribuyentes están dispensados de llevar libros-registro, pero deben disponer de placa identificadora en lugar visible, exigir facturas de compra o servicios recibidos y emitirlas por las ventas o servicios prestados. En Bolivia, los contribuyentes adheridos a los regímenes simplificados deben inscribirse correctamente y guardar las facturas de compras y de los documentos acreditativos de los pagos periódicos realizados, en su caso. 59

Tanzi, Vito, Taxation in Latin America in the Last Decade, Stanford University, 2000. Cevallos V., Emilio, Micro, Pequeñas y Medianas Empresas en América Latina, Revista de la CEPAL N° 79, Santiago de Chile, 2003. P. 3-6.

60

71

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En Brasil existe dispensa de la obligación de mantener escrituración comercial con fines fiscales, limitándose a exigir el mantenimiento en condiciones de los libros de caja y registro de inventario. Las personas jurídicas inscritas en el SIMPLES deben disponer de placa identificativa que refleje esa situación y presentar declaración anual simplificada.

En el caso de Costa Rica no se requiere llevar el libro de compras. Tampoco hay obligación de emitir facturas ni conservar justificantes de todas las operaciones, excepto de las facturas de compra.

En Chile, en el Régimen Simplificado del IR, existen obligaciones de facturación, de las que podrá eximirse a determinados comerciantes ambulantes y propietarios de pequeños negocios. Además, hay un régimen de contabilidad simplificada aplicable a contribuyentes personas físicas o naturales en ciertas condiciones y para determinadas actividades o sectores económicos. En el Régimen Simplificado del IVA, los contribuyentes están obligados a llevar un libro especial para el registro diario de las compras, ventas, servicios prestados o recibidos, aunque recaigan sobre servicios exentos.

En Guatemala como obligaciones formales, los pequeños contribuyentes para efectos tributarios, únicamente debe llevar el libro de compras y ventas habilitado por la Administración Tributaria, en el que debe registrar sus ventas y servicios prestados, los cuales puede consolidar diariamente en un sólo renglón y podrá llevarlo en forma física o electrónica.

Así mismo, están obligados a emitir siempre facturas de pequeño contribuyente en todas sus ventas o prestación de servicios mayores de cincuenta Quetzales (Q.50.00), cuando se trate de ventas o prestación de servicios menores de cincuenta Quetzales 72

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(Q.50.00), pueden consolidar los montos de las mismas en una sola factura. El valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta. Los contribuyentes inscritos en este régimen, quedan relevados del pago y la presentación de la declaración anual, trimestral o mensual del Impuesto Sobre la Renta o de cualquier otro tributo acreditable al mismo 61.

En México, los contribuyentes del REPECOS no están obligados a llevar el libro-registro de ingresos diarios. Tampoco deben presentar declaración informativa de los ingresos obtenidos, ni entregar a los clientes copia de las notas de venta o conservar originales de las mismas por operaciones de importe inferior a 100 pesos.

En el Régimen Intermedio, los contribuyentes deben llevar contabilidad, que podrá cumplirse mediante un libro de ingresos y de registro de inversiones y deducciones. También están obligados a expedir factura y conservar comprobantes fiscales. En este régimen, los clientes pueden deducir las facturas recibidas. Las obligaciones formales en los Regímenes Simplificados Agropecuario y de Autotransporte coinciden con las analizadas en el Régimen Intermedio.

En el Régimen Especial de Estimación Administrativa de Nicaragua se dispensa a los contribuyentes de la obligación de emitir factura, excepto si la solicita el cliente. Sin embargo, deben exigir factura a sus proveedores y prestadores de servicios. No están obligados a llevar libros-registro.

61

Artículo 49 del Decreto número 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando.

73

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Los contribuyentes del RUS de Perú no pueden emitir facturas que generen crédito fiscal y tampoco están obligados a llevar libros contables. No sucede así, sin embargo, en el caso del RER, en el que se mantienen las obligaciones generales de facturación y de llevar libros contables o de registro, es decir, libros de ventas e ingresos, de compras y de inventarios y balances.

En la República Dominicana, los contribuyentes deben realizar una Declaración Jurada y registrarse, estando exentos de la presentación de estados financieros.

En lo que se refiere a las obligaciones materiales, entendidas éstas como las que atañen al contribuyente para saldar su obligación tributaria, también se tiende a simplificar y reducir los trámites, unificando una sola cuota tributaria el cumplimiento de sus obligaciones y sin que al final del ejercicio deba realizarse declaración o regularización alguna.

En los casos de Argentina y Brasil, junto al componente impositivo de la cuota a satisfacer, existe un componente social o previsional. Esto supone un paso cualitativo importante en la búsqueda de esa máxima simplicidad en las obligaciones a cargo de los contribuyentes. En el SIMPLES brasileño funciona como subsidio de promoción del empleo 62.

En el Monotributo argentino es un incentivo previsional, pues genera prestaciones de jubilación y salud al monotributista 63. La flexibilización de las obligaciones de facturación tiene incidencia en la propia dinámica de la imposición indirecta, ya que afecta a otros agentes económicos que tributan en el régimen general. Por ello, la decisión que se adopte en materia de facturación y la generación o no de crédito fiscal 62

Recomendaciones y mejores prácticas para la tributación de PYMES en Latinoamérica, Op.cit. p.15. Gonzalez, Darío, Regímenes Especiales de Tributación: tendencias actuales en la política y administración tributaria de los países de América Latina, Boletín Impositivo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) N° 59, Buenos Aires, 2003. p.90 63

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del IVA repercutido por contribuyentes en este régimen, debe realizarse considerando el sistema en su conjunto. La mayoría de los países mantienen en sus sistemas simplificados la no-generación de crédito fiscal a favor de los contribuyentes destinatarios de las facturas emitidas por los contribuyentes incursos en estos regímenes, así como la aplicación de los mismos a sectores o actividades que venden o prestan servicios directamente a consumidores finales, por las razones apuntadas y con el fin de no romper la cadena del Impuesto al Valor Agregado.

75

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CAPÍTULO IV MONOTRIBUTO Y SU APLICABILIDAD EN GUATEMALA

A. EL MONOTRIBUTO

4.1 SISTEMA DE IMPUESTO ÚNICO Y SISTEMA DE IMPUESTOS MÚLTIPLES

Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto tributario por un impuesto único. La idea sedujo desde antigua data a numerosos escritores que propusieron diversos tipos de impuesto único. Algunos, como Bandini, Vaubam, Law y los fisiócratas, defendieron el impuesto único sobre la tierra; Revans propugnó el impuesto único sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry George, sobre la tierra libre de mejoras 64. La lista es muy larga y carece de interés reproducirla. Basta decir que también hubo propuestas de impuesto único sobre las herencias, sobre las rentas y hasta sobre el consumo de energía.

Pero tampoco faltaron desde tiempo atrás quienes se manifestaron en contra del impuesto único, argumentando sobre los peligros de iniquidad como fue el caso de Proudhon, sobre la incompatibilidad de tal sistema con la movilización de personas y capitales, Wagner, sobre su inconveniente equivalencia a una confiscación si era sobre la tierra, León Walras y sobre su insuficiencia para obtener todos los recursos que requieren los Estados. Lo cierto es que las teorías sobre el impuesto único nunca lograron que semejante sistema se implantara en país alguno.

64

Villegas, Héctor, Op.Cit, p.517

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Resumiendo las objeciones más importantes:

a. No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria y en consecuencia se considera .conveniente la existencia de los impuestos correctores en una pluralidad que actúe como compensadora equilibrando las anomalías individuales que pudieran surgir.

b. Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa en gran medida la posibilidad de evasión tributaria mediante la correlación entre sí de diversos tipos de tributos.

c. La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza de muy diversas formas, lo que lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles, a los cuales se hace imposible comprender en un único tributo.

d. Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún sistema de impuesto único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado.

En consecuencia, han sido desechados tanto teórica como prácticamente los intentos de imponer un sistema de impuesto único, aunque no deja de reconocerse que tampoco es aconsejable una excesiva multiplicidad tributaria

Se consideró importante incluir lo referente a los sistemas de impuestos únicos y múltiples, únicamente con la finalidad de poder comprender de mejor forma las aristas de pensamiento de distintos autores y sobre todo, la nula viabilidad que ha significado implantar en todos los países un sistema tributario de impuesto único, lo cual debe plenamente diferenciarse de un régimen simplificado, de pequeño contribuyente o de 78

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monotributación, que resulta ser totalmente diferente, ya que en aquel, debe entenderse como, el sistema tributario que se vale de solo un impuesto, aplicable a todo tipo de contribuyente, mientras que el régimen de pequeños contribuyentes, ha sido configurado como un régimen especial y dirigido un segmento de contribuyente micro, pequeño o mediano, cuando sus ingresos no sobrepasan ciertos límites establecidos en las diferentes legislaciones.

4.2 MONOTRIBUTO. CONCEPTUALIZACIÓN. Para poder conceptualizar la palabra unificada mono y tributo, debe atenderse al origen etimológico que la compone, de tal suerte que la palabra en latín Monos, hace alusión a los significados siguientes: solo, único, aislado, uno 65. Y palabra tributo, que tiene la conceptualización que se le otorgó en el primer capítulo de esta investigación. Existen un sinfín de definiciones o connotaciones que se le han otorgado a dicha conjugación de palabras, unas tienen a hacerlo en atención al país y legislación vigente, otras únicamente en observancia de criterios de derecho tributario en general y por último, algunos significados estrictamente doctrinarios. Conocido también como régimen tributario simplificado, consiste en un impuesto único de cuota fija, que obedece en gran medida a una tendencia regional, aplicada en Uruguay y Argentina, y más recientemente en Ecuador, país en donde se triplicó la base tributaria en más de un 15 % en los primeros 3 meses de su aplicación. En los países en los que se ha aplicado, ha permitido ampliar la base tributaria del Estado, reducir la evasión fiscal y mejorar la cobertura de los servicios, como parte de los fines del Estado.

66

.

65

Diccionario de la Real Academia Española. Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Global Fairness Initiative, 1ra Edición, Guatemala, 2010, p.30. 66

79

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Es importante mencionar que en cada país cambia la denominación del régimen aplicable a los contribuyentes de menor escala o de ingresos menores, a tal grado que cada una de las legislaciones ha ido adoptando diferentes nombres, acepciones y categorizaciones, en unos países se les ha denominado mono-tributo como tal, en otros, régimen tributario de pequeño contribuyente, régimen simplificado, régimen a las ganancias menores, sistema de tributación de las micro y pequeñas empresas, impuesto a la economía pequeña etc. Entonces, se considera oportuno y a la luz de la doctrina, denominarle correctamente Mono-tributo y no con otras denominaciones, que si bien son comprensibles, no atienden a la jerga o tecnicismo inherente en materia tributaria, de tal suerte que su correcta e idónea denominación, hace que pueda comprenderse la naturaleza jurídica de tal régimen, que si bien es configurado para economías pequeñas o contribuyentes menores, su nombre debe responder estrictamente a la confección que hace el poder legislativo de crear un único impuesto para que los contribuyentes pequeños puedan cumplir con todas sus obligaciones tributarias, he allí la importancia gramatical y técnica de su correcta denominación. Puede afirmarse entonces que cuando se trata el tema de Mono-tributo, debe entenderse como el régimen tributario que ha sido creado por la ley tributaria, para que todo contribuyente que reúna y observe ciertas características nominadas, pueda adherirse a tal forma de tributación, con el afán de simplificar sus obligaciones tributarias y a la vez facilitarle la comprensión de las mismas, pagar el impuesto único por todas las actividades gravadas que le sean aplicables. Los impuestos que se fusionan o incluyen en ese único impuesto, depende de la legislación de cada país, en el caso de Guatemala, régimen del pequeño contribuyente, únicamente toma en consideración el impuesto al valor agregado 67, no así el impuesto sobre la renta o las

67

Artículo 47 del Decreto número 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando.

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cuotas de seguridad social, factor diferenciador en otros países, cuyo cálculo se realiza sobre los siguientes requisitos 68: a. Declaración de ingresos b. Consumo de energía c. Superficie ocupada para la actividad económica d. Número de empleados.

4.3

EVOLUCIÓN EN LATINOAMÉRICA DEL MONOTRIBUTO

Del universo de contribuyentes que las administraciones tributarias latinoamericanas tienen bajo su administración, existen sectores que por sus características son particularmente difíciles de controlar. A los efectos de su identificación y una mejor sistematización de los mismos, se les puede distinguir teniendo en consideración los siguientes aspectos 69: a. La magnitud económica b. La actividad económica desarrollada

Teniendo en consideración la magnitud económica, el universo de los responsables se pueden clasificar en tres categorías, a saber: a. Pequeños contribuyentes b. Medianos contribuyentes c. Grandes contribuyentes

68

69

Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Op.cit., p.31. González, Darío, Op.cit. p.3

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Indudablemente, en los países latinoamericanos y específicamente en Guatemala, los pequeños y medianos contribuyentes de baja significación tributaria, constituyen el sector más difícil de controlar, con el agravante de que la experiencia de muchos países indica que la Administración Tributaria desconoce la identidad de parte de estos posibles contribuyentes debido a la magnitud que alcanza en muchos de ellos la economía informal o subterránea. Las razones fundamentales de las que deriva la dificultad bajo análisis, residen no sólo en características propias de estos responsables, sino también en el accionar de la propia Administración Tributaria, que lamentablemente no sólo le falta registrar una considerable cantidad de contribuyentes, sino que también los registrados están en padrones o registros, que tienen una alarmante falta de actualización. Son características propias de los pequeños contribuyentes:

a. Su bajo nivel educativo b. Su deficiente nivel organizativo c. La imposibilidad de imponerle prácticas contables rigurosas y d. Su tendencia a operar en la economía informal.

Corresponde añadir el bajo índice de acción fiscalizadora al que es sometido en los países de la región. Ello tiene su razón de ser en que las diversas administraciones del continente prefieren emplear sus limitados recursos humanos del área de inspección a controlar el nivel de cumplimiento de los grandes contribuyentes en los cuales se concentra la recaudación, para así obtener una mejor relación costo-beneficio en las

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acciones de fiscalización implementadas, teniendo en consideración el potencial de impuesto adicional a liquidar que representan los grandes contribuyentes 70. Con relación a la actividad económica desarrollada, pueden señalarse como contribuyentes difíciles de controlar a los responsables que desarrollan las siguientes actividades 71: a. Comerciantes minoristas b. Productores primarios (agricultura, ganadería, silvicultura, caza, pesca y minería), c. Prestadores de servicios de baja magnitud, y d. Transporte de pasajeros y de carga.

Como características salientes de estos sectores, que han justificado la aplicación de un régimen especial, se puede destacar el número de contribuyentes que lo conforman, la falta de cultura tributaria y el deficiente nivel organizativo que tienen. Según Junquera 72, con relación a las actividades productivas del sector primario, sus características principales, que han motivado un régimen especial, son: a) la atomización de las unidades económicas, b) el carácter familiar de muchas de esas explotaciones, c) la lentitud en la incorporación de los procesos de evolución tecnológica y d) la localización de los productores, que supone un difícil acceso a los mismos por parte de la administración tributaria, aunque es importante mencionar los esfuerzos de la reciente reforma tributaria contenida en el artículo 19 del decreto 4 – 2012 del Congreso de la República de Guatemala que reformó el artículo 52 “A” de la

70

Los grandes contribuyentes concentran en América Latina en promedio aproximadamente el 80 % de la recaudación tributaria. 71 González, Darío, Op.cit. p.6 72 Junquera Varela, Raúl Félix, y Pérez Huete, Joaquín, Op.cit., p. 56.

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Ley del Impuesto al Valor Agregado, mediante la cual, se ha impuesto la obligación de registro de los proveedores de productos agropecuarios. Se ha discutido en la doctrina tributaria latinoamericana la gravabilidad o no de los pequeños contribuyentes o específicamente de la microempresa unipersonal, teniendo en consideración el bajo nivel de recaudación que implica este segmento y el alto costo que implica su control. A favor de la gravabilidad de este sector se sostiene que la imposición al mismo implicaría la asunción de responsabilidades tributarias, por pequeñas que estas fueran, con el consiguiente efecto de concientización fiscal o culturización tributaria, al obligar al pequeño contribuyente a interesarse y capacitarse en el conocimiento de sus obligaciones tributarias, constituyéndose a su vez en fuente alternativa de información para las Administraciones, sobre las ventas efectuadas por los proveedores. El segundo aspecto de análisis recae sobre la conveniencia o no de la aplicación de estos regímenes especiales ante el riesgo del denominado enanismo fiscal, mediante el cual los contribuyentes de significancia económica se adaptan al sistema más favorable brindado al pequeño contribuyente, para evadir las obligaciones a su cargo. La mayoría de los sistemas tributarios latinoamericanos ha incorporado a sus legislaciones regímenes especiales de tributación para los contribuyentes de menor significancia fiscal, lo que ha constituido en una característica saliente de su esquema tributario latinoamericano. De allí que, como lo sostiene Vito Tanzi 73, si bien las pequeñas

actividades

económicas

crean

problemas

importantes

para

las

administraciones de impuesto en todos los países, su impacto es mayor en aquellos países donde son bajos los estándares de la contabilidad y es muy alto el nivel de la informalidad. Es por ello, agrega, que la implementación de regímenes presuntivos 73

Tanzi, Vito “Taxation in Latin America in the Last Decade”, paper prepared for the conference "Fiscal and Financial Reforms in Latin America”, U.S.A., Stanford University, 2000.

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simplificados para los pequeños contribuyentes ha sido una característica distintiva de los sistemas tributarios de los países latinoamericanos. En la década de los 70, ante la imposibilidad de aplicar el régimen general del Impuesto al Valor Agregado a los pequeños contribuyentes, los principales regímenes simplificados estuvieron dirigidos a sustituir exclusivamente este impuesto. Si bien se utilizaron variadas técnicas presuntivas, la que tuvo mayor aplicación en la región de Sudamérica fue la técnica del débito fiscal presunto y crédito fiscal real. En esta técnica, el débito fiscal era determinado presuntivamente por la legislación teniendo en cuenta diversos indicadores, mientras que el crédito fiscal era el real, es decir el originado por las compras o prestaciones de servicios que se le efectuaban a los pequeños contribuyentes. Como las ventas que efectuaban al consumidor final eran difíciles de verificar, la legislación las presumía en base a indicadores, y al aplicar la técnica del crédito fiscal real, se buscaba controlar a los proveedores de los pequeños contribuyentes provocando el “conflicto de intereses” que se encuentra inmerso en la técnica del Impuesto al Valor Agregado. Pero este sistema fracasó por diversos motivos, entre los cuales pueden destacarse los siguientes: a) no era simple, por cuanto requería el asesoramiento fiscal y por lo tanto incrementaba el costo indirecto del cumplimiento, b) los parámetros utilizados para el débito fiscal presunto no fueron los correctos, c) no se actualizaron y sufrieron un desgaste en una economía inflacionaria, d) la alta informalidad, y e) la falta de control por parte de las administraciones tributarias. Posteriormente, se empezaron a crear regímenes especiales de tributación para el Impuesto al Valor Agregado basado en otras técnicas, cuota fija, porcentaje de las 85

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ventas, porcentaje de las compras, etc., y también algunos regímenes específicos al Impuesto sobre la Renta. En la actualidad, en los países de América Latina se aplican diversos regímenes presuntivos a los pequeños contribuyentes, con diferentes técnicas presuntivas, sustituyendo desde un solo impuesto a varios y en algunos supuestos también a los recursos de la seguridad social, con la característica que en muchos países existe más de un régimen especial de tributación teniendo en consideración los contribuyentes incluidos, por su magnitud o actividad económica, en el caso de Guatemala, existe únicamente un régimen para pequeños contribuyentes y lleva inmerso un solo impuesto y es, el Impuesto al Valor Agregado 74.

4.4 LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN COMO MODELADORES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO EFICIENTE. Si se ha asegurado que de un modelo o régimen idóneo de tributación aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas, depende el incremento de formalización de la economía, la fácil comprensión por parte de los pequeños contribuyentes de sus obligaciones tributarias y que todo ello, da paso a la mejora de la recaudación por parte de la administración tributaria, por ende, desemboca en el crecimiento exponencial de la situación política, económica y financiera de Guatemala y no solo eso, sino su imagen comercial ante la óptica internacional, de tal suerte que resulta insoslayable, tener a la vista determinados principios, que si bien no son únicos, al menos guían, informan y dirigen de forma puntual en el tema que trata la presente investigación, el camino correcto a lograr tal ambicioso cometido, es por ello que resulta menester poner en relieve los principios de la imposición como máximas generales a observar para ser

74

Una hoja de ruta para la formalización pilar en Guatemala, Op.cit., p.33

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

aplicados en el caso concreto del régimen de pequeño contribuyente que resulte y responda de forma idónea a las necesidades y actuales falencias tributarias. Los principios de la imposición son preceptos del deber ser que se formulan en orden a la realización de determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un tema clásico de la hacienda pública. El estudio de los distintos principios de imposición y la crítica de los tributos históricos a la luz de esos postulados generales, es un tópico que se halla entre los abordados por la literatura financiera desde sus orígenes, y que, desde entonces hasta hoy, ha atraído permanentemente la atención de los hacendistas. En efecto, la doble raíz teórica y práctica que se remonta al origen del estudio de la actividad financiera, incorpora ya este enfoque de los problemas impositivos 75. Desde entonces hasta hoy, los principios de la imposición han constituido un capítulo importante de la ciencia de las finanzas, y se ha acumulado sobre ellos una extensa y a veces encontrada literatura. Extensa, ya que pocos especialistas han renunciado a pronunciarse sobre el número, el contenido y la validez de los principios tributarios. Por otra parte, esta abundante producción no es pacífica. Es que sí los principios de imposición tienen algún significado, éste no es otro que el de servir para alcanzar valoraciones sobre los fines que al sistema tributario se le atribuyen en un espacio histórico concreto. Por tanto, su construcción y su validez es siempre hipotética: si el sistema tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe cumplir con determinados principios para considerarlo como legitimo, racional o eficiente, respecto de lo que busca o pretende regular y alcanzar. Dados los fines cambiantes a los cuales los impuestos han pretendido servir, se comprende los cambios consecuentes registrados en los principios de la tribulación, como también que la diversidad de fines que a la imposición reservan las distintas ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y aceptación de determinados principios impositivos. 75

Villegas, Héctor, Op.cit. 523.

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Los postulados de la política impositiva son expresión de las respectivas concepciones del mundo; ellos han experimentado importantes modificaciones a lo largo del tiempo. Los postulados han influido en la conformación del sistema tributario, y reflejan, a su vez, la situación económica, política y social. Queda claro, que no es posible formular principios a los cuales ajustar el accionar tributario, si no se admite como premisa su servicio a ciertas metas. Una vez aceptada tal premisa, la misión de los principios consistirá en partir del terreno valorativo de los fines y terminar en el campo positivo de un determinado sistema tributario. Para solucionar los problemas con que se enfrentan los sistemas tributarios, diversos autores han enunciado en el curso del tiempo principios pilares de todo sistema tributario, dentro de las cuales solo se mencionarán dos a continuación, porque son los que a consideración del autor de la presente investigación, considera esenciales para desarrollar un sistema tributario racional.

Seguridad Tributaria. Certeza y simplicidad. Ambos principios corresponden a la racionalidad del sistema tributario, y están comprendidos en el postulado más general, que tanto se refiere a la certeza de la deuda tributaria individual, como a la simplicidad o claridad que deben tener las normas jurídicas tributarias. Entre las célebres máximas de imposición de Adam Smith figuraba la regla de la certeza o certidumbre, a la cual entendía así: "El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar, deben ser claras para el contribuyente y para todas las demás personas. La certidumbre de lo que cada individuo deberá pagar es, en lo que respecta a los impuestos, una cuestión de tan extrema importancia que creo, y así parece 88

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deducirse de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad produce efectos menos dañinos que un grado muy pequeño de inseguridad''

B. EL MONOTRIBUTO COMO HERRAMIENTA DE FORMALIZACIÓN ECONÓMICA Y AMPLIACIÓN DE LA BASE TRIBUTARIA.

4.1 INFORMALIDAD ECONÓMICA EN GUATEMALA El sector económico informal, consistente en la población económicamente activa que realiza sus actividades de comercio al margen total de la ley, es decir sin estar inscritos en ninguna institución de gobierno, por ende y la más importante, sin tributar en concepto de las rentas obtenidas producto de la venta de los bienes y prestación de servicios de forma clandestina.

Pues este grupo de personas, representa un

componente esencial de la estructura de muchos países en desarrollo. Las empresas del sector informal de la economía son una forma clave de organización de la producción y un importante proveedor de empleo, ingresos y oportunidades en zonas rurales y urbanas. Según la Socio Economic Database for Latin America and the Caribbean, el mercado laboral guatemalteco está compuesto en un 66% por hombres, el 27% tiene entre 15 y 24 años de edad, y el 63% entre 25 y 64 años. Casi el 80% de los trabajadores son de educación baja y solo un 4% de educación alta. El porcentaje de trabajadores rural es levemente superior al urbano 51% vs. 49% 76.

76

Evaluación del Sistema de Recolección de Datos del Empleo Informal en Guatemala, Proyecto pilar, Global Fairness Initiative, Guatemala, 2009, p.5.

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La tasa de desempleo en el año 2011 era del 5.1% desempleados/fuerza laboral, Los grupos más afectados son los jóvenes, principalmente las mujeres, de 15 a 24 años 3.8%, y dentro de los adultos: el segmento de educación media y alto 2.7% y el sector urbano. La duración del desempleo es de 2.9 meses en promedio. Este promedio es mayor para los hombres 3.1 y el grupo con educación alta 4.4 meses 77. Con respecto al tipo de trabajo que realizan, el 45% de los trabajadores son asalariados, el 32% cuentapropistas, el 19% no recibe ingresos, probablemente trabaje en empleos familiares, y el 4% restante emprendedores. El 70% trabaja en firmas pequeñas, y el 4% en el sector público. En cuanto a la estructura del mercado laboral en función de la actividad, los trabajadores se dividen de la siguiente forma: el sector primario 39%, sector industrial 14%, el sector comercial 23% y educación y salud 9%. El sector informal presenta salarios muy por debajo del formal, con salarios alrededor de los 6.3$/h y en el sector formal de 13 $/h. A su vez, el 57% del ingreso personal se concentra entre trabajadores asalariados, el 24% entre cuentapropistas, y el 18% entre emprendedores78. A pesar de su vasta importancia, el sector informal y el empleo informal generalmente están mal o parcialmente cubiertos por las estadísticas oficiales. Las encuestas a establecimientos y, por lo general, las encuestas de fuerza de trabajo logran capturar sólo una pequeña fracción de aquellos trabajadores cuya subsistencia gira en torno a labores en el sector informal o empleos sin protección. Las mediciones del sector informal y el empleo informal, en el sector formal y el empleo en el sector informal,

resultan muy importantes para mejorar las estadísticas del

trabajo, así como para contribuir a una medición exhaustiva del PBI.

77

Loc.cit. SEDLAC. Socio-Economic Database for Latin America and the Caribbean. En base Encuesta Nacional de Empleo e Ingresos. 2008. 78

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En muchos países en desarrollo, el sector informal aún no se ha integrado a la contabilidad de las Cuentas Nacionales y se dispone de escasa información sobre la participación del sector informal en el crecimiento económico de cada país. De hecho, en los casos de los cuales se dispone cierta información, los datos son usualmente recogidos ad hoc, lo que dificulta la construcción de series históricas armónicas y el análisis comparado de todos los países. Algunas de las desventajas de no contar con datos sobre el sector informal y el empleo informal dentro de las estadísticas oficiales incluyen la obtención de estimaciones distorsionadas de la economía real. La falta de información confiable y consistente restringe el entendimiento de muchas cuestiones sociales y económicas relacionadas con las actividades informales, como por ejemplo, las diferencias en los ingresos y las condiciones de trabajo entre los sectores formal e informal, los sistemas de protección social, el acceso al crédito, la capacitación y los mercados, entre otros. En efecto, los problemas de medición conducen a debilitar el diseño, la formulación, implementación y evaluación de políticas públicas y programas destinados a promover la igualdad de género, la eliminación del trabajo infantil, la generación de trabajo digno y la reducción de la pobreza. En Guatemala existe un alto porcentaje de la población que no está en condiciones de acceder a beneficios tales como atención de la salud, seguridad social, o capacitación; beneficios que son tradicionalmente provistos por los empleadores, o negociados a través de contratos de negociación colectiva vía los sindicatos. Esta situación amerita la evaluación de los sistemas de recolección de datos sobre el sector informal de la economía para entender la fiabilidad de los datos y el análisis de las barreras institucionales o políticas existentes para avanzar en medidas administrativas y políticas de regulación que fortalezcan la formalización de los trabajadores. Como ocurre en la mayoría de los países en vías de desarrollo, Guatemala se caracteriza por la debilidad de sus instituciones. En efecto, el aparato del Estado carece 91

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de los recursos financieros, humanos y tecnológicos como para brindar los bienes públicos esenciales a los efectos de fomentar un modelo de desarrollo equitativo y sustentable. Más aún, la experiencia política de las últimas décadas estuvo muy marcada por fuertes enfrentamientos internos que impidieron que la sociedad guatemalteca pudiera debatir de manera plural y democrática las estrategias más adecuadas para promover la lucha contra la pobreza y la exclusión, incluyendo un incremento de la presión tributaria y la implementación de programas sociales.

4.2 SITUACIÓN NORMATIVA ACTUAL, MERMA DE RENTABILIDAD ¿FIN DEL PEQUEÑO CONTRIBUYENTE? La presente investigación se encuentra en uno de los apartados que merecen mayor atención y que son los responsables de la motivación inicial que se tuvo presente para emprender tal estudio formal, toda vez que precisamente las incoherencias normativas, la pérdida de los fines que pretenden alcanzar

las normas tributarias, la falta de

armonía y respuesta exógena a los problemas fácticos que buscan darle solución las leyes en materia tributaria, hace que dicho tópico sea el punto medular de la presente investigación, de tal suerte que he aquí se encuentra las razones por las cuales se considera que el actual y vigente régimen de pequeño contribuyente, no responde a esas necesidades y peor aún, no cumple ni coadyuva a erradicar la serie de falencias a las que están llamados a cubrir las autoridades de gobierno y en especial, la administración tributaria. Véase a continuación, las razones torales y de suma preocupación que incoan la subsiguiente crítica y propuesta de un modelo eficiente de monotributación. Debido a la Ley de Actualización Tributaria, como comúnmente e incorrectamente se le conoce, pero denominada, Disposiciones Para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, puede afirmarse sin temor a 92

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equivocarse o pecar de fatalización y atendiendo únicamente a criterios objetivos; el pequeño contribuyente del régimen

del Impuesto al Valor Agregado IVA tiene los

meses contados. A prima facie, se entiende que la figura o régimen del pequeño contribuyente ha sido configurada para incentivar y solventar, la incorporación de más personas a la formalidad, a través de la creación precisamente, de un sistema de tributación que por sus características, obligaciones, implicaciones, trae consigo más ventajas que desventajas, pero lamentablemente, así como están estructuradas las recientes reformas tributarias, pareciera ser que lo que se busca es su desaparición, por no existir una clara y tangible ventaja real y en cuanto a la rentabilidad se refiere, porque claro está, que pagar a través de un tipo impositivo fijo cada mes y eximiendo la ley de muchas obligaciones formales y materiales, si represente beneficio para el contribuyente, pero solo lo es, desde una arista del pago del tributo, en este caso se hace alusión a obtener ventajas de forma integral o global, lo cual no sucede en la actualidad. La primera desventaja para el pequeño contribuyente la encontramos en las Disposiciones Para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, el cual establece en su artículo 49 que el valor que soporta la factura no genera derecho a crédito fiscal y constituye costo para el comprador de bienes o adquiriente de servicios. Esta limitación trae para algunos, sino es que para todos los contribuyentes consecuencias negativas o dicho en mejores palabras, pérdida total de su rentabilidad comercial, en el sentido que las empresas compradoras prefieran adquirir bienes o servicios a empresas o contribuyentes que estén adscritos al régimen general del IVA porque en estos casos, el impuesto es susceptible de compensar con el débito fiscal y por obvias razones, se reducen los costos en un doce por ciento.

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Conforme al artículo 15 del decreto 4 – 2012 que reformó el artículo 47 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, decreto 27 - 92 del Congreso de la República de Guatemala, los pequeños contribuyentes deben de liquidar únicamente el 5% de ese impuesto y están exentos del pago del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto de Solidaridad, conocido por su abreviatura, ISO. En congruencia con esta disposición, el artículo 56 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, decreto 26 -92 del Congreso de la República de Guatemala,

los exime de la obligación material de presentar la

declaración jurada anual de dicho impuesto. Esa tarifa única del 5% es el principal atractivo de los pequeños contribuyentes, para inscribirse en ese régimen, pero con la emisión del Decreto 10 – 2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, ese incentivo desaparece, porque en la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta los legisladores no tomaron en cuenta la figura o régimen del pequeño contribuyente, por ende, no se contempló ninguna excepción a las rentas que obtienen estas personas y consecuentemente en el año 2013 además de pagar la tarifa del 5% del IVA también tendrán que tributar el Impuesto Sobre la Renta, ya sea el 5 ó 7% sobre sus ingresos o bien el 31% sobre las utilidades. Adicionalmente para los que realizan actividades mercantiles y dependiendo del régimen que opten, estarán afectos a pagar el Impuesto de Solidaridad. La exención del Impuesto Sobre la Renta que actualmente gozan los pequeños contribuyentes se refiere el Impuesto Sobre la Renta regulada en el Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala y como éste queda derogado a partir del 1 de enero del 2013, también quedaría sin efecto dicha exención. Si no se modifica la regulación actual, seguramente en el año 2013 ya nadie deseará permanecer en el régimen de pequeño contribuyente. La nueva norma tiene más de una docena de incoherencias, contradicciones y ambigüedades que necesariamente necesitará de una reforma urgente y de una revisión a fondo e integral de sus disposiciones, porque no bastará solamente empezar a parchar la ley. 94

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Adviértase entonces la gravedad y atención privilegiada que merece no solo la situación tributaria general, sino específicamente la atinente al pequeño contribuyente, toda vez que, una de las principales motivaciones de las reformas tributarias, era en principio ampliar la base tributaria, suplir las falencias que existían y lograr que la fuerte y significativa masa de personas que campean en el sector económico informal o de escala clandestina, tuviesen un aliciente para despertarles ese deseo de pasar a la formalidad y con ello, mejorar sus condiciones económicas y comerciales, lo cual no fue así sino al contrario, con dichas reformas le acertaron un golpe bajo a los pequeños contribuyentes existentes y mas que motivar a los informales, desmotivaron a los formales, de tal suerte que resultó inversamente proporcional, fenómeno que es de suma preocupación y que debe ser atendido en agenda prioritaria. Puede percatarse que la intención fue eliminar el crédito fiscal que generaban las facturas de pequeño contribuyente, toda vez que su adquirente, declaraba como derecho a crédito fiscal, no el 5% que fue cubierto por el pequeño contribuyente, sino aquellos, reportaban el 12 %, lo cual resultaba a todas luces y sin ningún reproche, gravoso para la administración tributaria, lo cual es totalmente comprensible, así como lo es la toma de acciones para eliminar dichas falencias, sin embargo la medida para contrarrestar fue excesiva y no analizada de forma integral y en cuanto a sus repercusiones, toda vez que, el legislador debió ir más allá del simple y llano pensamiento de aumentar los ingresos por concepto de tributos, por ya no existir derecho a crédito fiscal, pero pasaron por alto la intención aún más importante, de ampliar la base tributaria a través del crecimiento motivador del sector informal, al ámbito formal. Otro aspecto digno de tomar en consideración es la comprensión que se le otorga al sector empresarial de no adquirir bienes o servicios que provengan de pequeños contribuyentes por el hecho que las facturas que estos emiten, no les generan derecho a crédito fiscal, todo lo anterior, se debe a que uno de los principios y conductas 95

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privilegiadas de toda empresa es contar y practicar una eficiente planificación tributaria, que tiende a analizar la forma en la cual minimice cada año el pago de impuestos bajo estrategias permitidas por la ley tributaria y que dicho ahorro en concepto de impuestos, pueda reinvertirse en la empresa para otros fines, lo que comúnmente se le denomina como, optimización de recursos empresariales. De tal suerte que bajo ningún punto de vista, resulta reprochable, el hecho de que con suma libertad, las empresas grandes decidan adquirir bienes o servicios de personas individuales o jurídicas que le emitan factura susceptibles de generar crédito fiscal y con ello, compensar con sus débitos y de tal forma, pagar menos impuestos. Por todo lo anterior, en la actualidad el pequeño contribuyente carece de rentabilidad comercial como micro, pequeño y mediano empresario, por estar adherido al régimen de pequeño contribuyente, de tal manera que, ante tal encrucijada, tiene dos vías a tomar, la primera es seguir en el régimen de pequeño contribuyente, pagar una sola tarifa mensualmente y por ende, le resulta muy fácil cumplir con sus obligaciones tributarias, pero en contraposición obtiene menos ingresos y pierde clientes, por estar inscrito en dicho régimen, lo que lo llevará de forma gradual, sino es que abrupta, a perder un porcentaje significativo de sus compradores, hasta el punto de llevarlo a la quiebra, o bien, la segunda opción un tanto más inteligente, pero no igual de beneficiosa, cambiarse de régimen tributario, seleccionar el general y automáticamente, regresa a ser atractivo y elegible por las empresas medianas y grandes y por ende sus ingresos volverán a cobrar estabilidad, sin embargo tendrá que pagar más impuestos y estará afecto a una serie de obligaciones que no solo le serán más difíciles de comprender, sino que tendrá que incurrir en gastos como: asesoría en tributación, contabilidad completa, pago de más impuestos y todo ello, golpeará y mermará sus réditos micro empresariales.

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Claro, es importante aclarar que con no recuperar el crédito fiscal los adquirentes de bienes o servicios de los pequeños contribuyentes, éstos últimos no desaparecerán, pero sin duda alguna, hará que la base de los mismos decrezca o bien, que persista con la misma cantidad y no sea incentivo para la adhesión de potenciales pequeños contribuyentes a inscribirse. Puede advertirse entones que cualquiera de las dos opciones enunciadas así como muchas otras que puedan existir, siempre tienden a golpear la economía precoz del micro, pequeño y mediano empresario, de tal forma que en cada alternativa, si la legislación sigue tal y como está vigente, fue configurada para no permitir el crecimiento económico a niveles micro y pequeños o dicho en mejores palabras, a desalentar el espíritu emprendedor en Guatemala.

4.3 MONOTRIBUTO EFICIENTE En el plano del diario vivir, siempre es muy fácil criticar normas ya existentes y tildarlas de mediocres, insensatas, negativas, mal intencionadas o de poco eficientes, sin embargo, no es igual de fácil, asumir el rol de un legislador para tener a presente y contar con todas las herramientas que le faciliten, no solo la comprensión integral de los conocimientos en materia tributaria que le permitan comprender y medir el alcance que llegará a tener en la praxis determinada propuesta de legislación o reforma tributaria, toda vez que del planteamiento teórico al cumplimiento fáctico, existe una enorme brecha que es muy difícil de medir y es allí precisamente donde existe la disparidad de lo que se planeó y midió en principio, a lo que finalmente se pudo lograr y conseguir una vez cobrada vigencia de alguna ley o reforma tributaria. Es por ello que en los siguientes párrafos se asume una actitud responsable, pero objetiva de permitir aclarar qué a consideración del autor, es tan solo una de las posibles pero bien investigadas

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soluciones que se debiesen implementar para hacer posible una solución a la actual problemática que padece el pequeño contribuyente. Para tener un mejor panorama de lo que se quiere proponer, debe primero atenderse lo que se quiere lograr y es así como se abordará a continuación: En todo el mundo y Guatemala no es la excepción, los países atraviesan por problemas de déficits fiscales, es decir cada vez con mayor frecuencia puede advertirse en los medios de comunicación escrito, televisados o vía internet, que la lista de los estados desfinanciados van en aumento y esto se debe a un plexo infinito de factores de carácter político, económico, financiero, comercial, entre otros. Es un mal que está afectando e impactando los ingresos de muchos países en el mundo y Guatemala es uno de ellos, posiblemente habrán muchos factores, pero entre los más importantes están: tener un presupuesto mal elaborado y enfocado, que no responde a las necesidades reales del Estado y que busca sufragar gastos innecesarios y espurios, de tal forma que es lógico que las autoridades de gobierno fundamenten que deben de acudir al endeudamiento para poder completar esa brecha faltante en el presupuesto estatal. Otra de las causas es la falta de consolidación por parte de la Administración tributaria de más y mejores controles en la recaudación y eficientes herramientas para erradicar la evasión tributaria y el contrabando aduanero y que con la reciente emisión y reformas tributaras reguladas en los decretos 4 – 2012 y 10 – 2012 ambos del Congreso de la República de Guatemala, se ha empezado a mejorar y avanzar en ese aspecto, sin embargo, la consolidación a la que hace referencia este apartado, no se reduce a únicamente dos decretos legislativos, sino a una orquesta de reformas tributarias que en su conjunto, permitan a la Administración tributaria, fortalecer muchas áreas que en la actualidad se encuentran con ciertas falencias. La última causa que se pretende exponer en este párrafo y una vez aclarado que son muchas más, es la fuerte y significativa población económicamente activa que se encuentra realizando actividades 98

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en el sector informal o clandestino, lo cual implica una potencial base tributaria que pudiese expandirse, si al menos existiere motivos para hacerlo. La Superintendencia de Administración Tributaria contabiliza actualmente 600 mil personas individuales y empresas inscritas en el régimen de pequeño contribuyente 79. A la vez según datos del Instituto Nacional de Estadística para el año 2012, el sector informal en Guatemala ocupa aproximadamente el 80% de la economía en Guatemala, de tal forma que si se realiza una comparación y medición, la economía nacional es liderada por la mayoría del porcentaje de la población informal, hablando desde un punto de vista de cantidad de personas y no del control como poder económico y comercial, por tales motivos, la meta de la administración tributaria es lograr que ese 80% disminuya y pasen a formar parte de los pequeños contribuyentes inscritos, lo cual sin duda alguna impactaría de forma positiva la base tributaria y por ende, significaría mayor recaudación en impuestos, se dice fácil, mas no lo ha sido en la praxis. La pregunta obligada, es entonces ¿Por qué el sector informal no ve como buena opción formalizarse económicamente y pagar impuestos sobre sus actividades comerciales? La respuesta inmediata es muy fácil, porque si se inscriben, sus ganancias producto de sus ventas, se verían afectadas por ese porcentaje que deben de pagar en concepto de impuestos. Pero la respuesta de fondo, es mucho más interesante, pero a la vez más compleja, toda vez que a lo largo de la historia, los tributos siempre se han concebido en su mayoría como un gasto innecesario, un gasto improductivo, un mal necesario, una carga o sacrificio y esta forma de pensamiento deviene no por pura y simple casualidad, sino se ha gestado por la nula o desigual reciprocidad o beneficios tangibles que obtienen los contribuyentes de parte de la administración pública, a tal grado que no lo ven como una inversión para recibir beneficios directos e indirectos, sino como un costo que no trae consigo ningún beneficio. Precisamente esta forma de pensamiento y con matices aún mas fuertes 79

Datos según Superintendencia de administración tributaria para el segundo trimestre del año 2012.

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como lo es, la carencia de educación financiera y tributaria que padece la mayoría de los micro, pequeños y medianos empresarios a pesar de los esfuerzos del Banco de Guatemala, Superintendencia de Bancos y de la Superintendencia de Administración Tributaria, se hace más difícil aún poder convencerlos de los beneficios indirectos que conlleva su formalización en la economía, de tal suerte que, mientras que ese 80% de población económicamente activa, no visualice o perciba un beneficio económico derivado de su inscripción en el régimen tributario que ha sido regulado para él, su adhesión a la economía formal y su tributación seguirá siendo un simple anhelo estatal y no una realidad. Vale en este apartado, hacer otra analogía para fines de comprensión. Un potencial comprador, tiene en mente adquirir determinado producto para darle solución a una necesidad, sea de primera o segunda escala, lo importante es la convicción de que necesita adquirir cierto producto para la satisfacción de sus intereses. Cuando decide hacerlo, toma en cuenta la calidad del mismo, su precio y hace un estudio proyectado a futuro del alcance de la forma en la que dicho producto o bien, le resolverá sus necesidades o intereses. Si se percata que le será de suma utilidad y puede pagar su precio, lo adquiere y da por terminada una cadena de planeación simple, pero de pasos concatenados en su cabeza. De la misma forma, puede concebirse a un micro o pequeño empresario al invitársele a formalizar su negocio e inscribirse en la SAT, el costo o precio, sería la cantidad de impuestos que deberá pagar, pero aquí viene lo más interesante, él realiza sus cálculos y hace una proyección, por obvias razones de forma empírica y a grandes rasgos con criterios e indicadores laxos, pero de igual forma lo lleva a cabo y para su sorpresa se percata que no solo sus ingresos se verán afectados y disminuidos por pagar impuestos, sino a la vez con la problemática de recibir apoyo institucional, seguridad contra la delincuencia, adecuación de lugares para llevar a cabo sus actividades de comercio y la peor, de que sus clientes o compradores, no querrán entablar relaciones mercantiles con él, debido a que las facturas que emita, no le generan crédito fiscal a su adquiriente. Con todo ello, es fácil comprender la 100

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negativa cerrada de todas personas del sector informal a no pasar a formar parte de la economía formalizada, en principio de los comerciantes que pudieron entender todo lo anterior, puede imaginase entonces, como puede convencerse a los que ni siquiera prestan atención o debida comprensión a todo este fenómeno tributario. De la actual legislación tributaria aplicable a los pequeños contribuyentes, se considera oportuno el tipo impositivo aplicable de 5%, de igual forma la exención del cumplimiento de la serie de obligaciones formales y materiales, con lo que no se está de acuerdo es con la reforma tributaria que eliminó el crédito fiscal que generaba las facturas que estos emitían, toda vez que como ya se acotó, les causa un detrimento destructor de sus negocios y es precisamente el factor a subsanar que promueve la siguiente propuesta, por ser el punto medular de la actual problemática. Después de haber analizado la institución jurídica tributaria del Monotributo, puede afirmarse sin temor y con propiedad, que el actual régimen tributario de pequeño contribuyente no responde ni mucho menos erradica una serie de falencias existentes en materia de economía informal y baja recaudación, por tal motivo y a pesar de que el régimen vigente sí funciona pero no de forma idónea, esta investigación propone la implementación de un modelo de mono-tributación eficiente que sí responda a todas esas necesidades exógenas que han sido llamadas a resolver y esto a través del siguiente modelo que debe regularse en una ley especial que regule el monotributo. Una ley específica de monotributo que contenga como mínimo, un régimen único y simplificado de tributación aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas, que integre el Impuesto al Valor Agregado y las cuotas de afiliación de previsión social que actualmente son destinadas para el Instituto Guatemalteco de Seguridad social I.G.S.S. Teniendo como parámetros la obtención máxima de ingresos en concepto de venta de bienes o prestación de servicios anuales de Q.198, 000.00 quetzales y debiendo aplicar como tipo impositivo el 7% sobre los ingresos brutos totales por ventas o prestación de 101

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servicios que obtenga el contribuyente inscrito en este régimen, en cada mes calendario. De la anterior propuesta, surge la toral y obligada pregunta: ¿Cómo se encuadraría el régimen de monotributo con el actual régimen de contribuciones del I.G.S.S.? Respuesta sumamente compleja y que conlleva un análisis exhaustivo para que su configuración legal este caracterizada primordialmente por su armonía constitucional y por la no interferencia de facultades tanto de la SAT como del IGSS. Se considera que el encuadramiento si bien implica llevar a cabo muchos esfuerzos de carácter técnico, legal y legislativos, no por ello debe tildarse de imposible o poco viable tal propuesta, toda vez que lo que se pretende es el fortalecimiento de la cultura tributaria, recaudación y la formalización económica a través de mecanismos motivadores para que esa población económicamente activa que se encuentra al margen del pago de impuestos, vea beneficioso su incorporación a la formalidad en el aspecto laboral, tributario, económico y de seguridad social. Se cree que una alianza interinstitucional entre la SAT y el IGSS, a través de unificar la recaudación del monotributo, el cual llevará inmerso tanto el pago del Impuesto al Valor Agregado así como la cuota de seguridad social. Por supuesto que lo anterior, tiene como obligación la conformación de equipos multidisciplinarios de profesionales que estudien la forma idónea legal para regular tal régimen tributario de monotributo, mecanismo de recaudación del pago del mismo y modo en el cual se llevará a cabo la asignación que a cada institución le corresponde. Pero lo más importante de la presente propuesta es restituir el crédito fiscal a las facturas que emitan los pequeños contribuyentes, pero únicamente hasta el porcentaje y el equivalente de la tarifa que paga este, es decir, que se reconozca derecho a crédito fiscal no por 12%, sino solo por el 7% que pagará el pequeño contribuyente.

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Con todo esto se busca primero, ampliar el límite máximo anual de ingresos por el cual un contribuyente puede adherirse a tal régimen, toda vez que esto implicaría un ingreso mensual de Q. 16, 500.00, lo cual es relativamente bajo, pero da oportunidad para que más contribuyentes puedan trasladarse a tal régimen simplificado y por ende, facilitar el cumplimiento de muchas empresas y personas individuales que obtienen ingresos promedios cerca de esta cantidad. De igual forma, propone restituir el crédito fiscal de las facturas, pero está vez únicamente el equivalente al porcentaje que efectivamente esta enterando el pequeño contribuyente, no así por el 12%, que le representaba a la administración tributaria una pérdida del 7%. Esto significaría una relación equilibrada y equitativa tanto para la administración tributaria, para el pequeño contribuyente así como para las personas individuales o jurídicas que adquieran bienes o servicios de aquellos. Otro aspecto a mencionar es la inclusión de las cuotas o contribuciones parafiscales de previsión social, si bien en Guatemala, dichas contribuciones no son consideradas como impuestos y su ente recaudador es una institución que goza de autonomía por mandato constitucional y tal contribución, es canalizada y percibida por conducto de la parte patronal, porque así lo establece la ley, lo que se pretende entonces, es inmiscuir estas contribuciones para mejorar e incentivar la protección a la salud de los trabajadores-contribuyentes y mejorar el aspecto de seguridad social que se encuentra en crisis actualmente, de tal suerte que con la propuesta del monotributo, no solo se busca el beneficio para el contribuyente de forma fiscal, sino también en materia de salud y previsión social por aspectos de vejez, enfermedad o incapacidad, de igual forma busca beneficio para él Estado, principalmente que al existir mayores beneficios para los potenciales contribuyentes, se estima que estos empezarán a formalizarse y por ende a tributar, lo cual implica un aumento directo en la recaudación, ya que el número

de

pequeños

contribuyentes

aumentaría.

También

para

el

Instituto

Guatemalteco de Seguridad Social existe un beneficio destacable, ya que las cuotas de contribución al régimen de seguridad social se elevarían. Todo lo anterior se resume 103

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instaurando un sistema armonizado de cruce de información, laboral, tributario, económico, institucional y con ello, consolidar un sistema integrado de beneficio colectivo que como ya se acotó, abarcaría varias actividades e instituciones. Si bien puede apreciarse, un incremento en el tipo impositivo del mono-tributo, ello obedece a la inclusión de la alícuota de previsión social, que se deja en claro que sería de un 2%, pero debe entenderse que la aplicación de la tarifa es sobre los ingresos brutos del contribuyente y aplicable a solo este segmento, no así a todos los demás trabajadores que contribuirán al régimen de forma ordinaria y en mayor porcentaje acorde a su salario. No obstante la propuesta anterior es de forma genérica y tiende a proponer la creación de una nueva ley específica de monotributo, así con ello se evita reformar el vigente régimen de pequeño contribuyente y lo oportuno es separarlo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por ende, lo que se sugiere es crear orden normativo y regular cada institució n tributaria por aparte. De tal cuenta que mediante la creación de una ley especial que regule el monotributo, puede inclusive y producto de un exhaustivo estudio técnicojurídico, crear categorías del monotributo atendiendo a la diferenciación dentro de los mismos pequeños contribuyentes, todo esto con miras a otorgarle a cada contribuyente un trato diferente, acorde a su realidad económica y no bajo presunciones que muchas veces resultan injustas y muy alejadas de la realidad.

4.4 ANÁLISIS CONSTITUCIONAL DEL MONOTRIBUTO Es insoslayable abordar el tema del monotributo desde una arista constitucional, toda vez que de tal óptica hace permisible comprender la idoneidad de la figura y determinar los alcances que puede tener su adoptabilidad dentro del ordenamiento jurídico 104

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tributario en Guatemala. Toda figura legal que se pretende incorporar al sistema legal, debe obligatoriamente guardar armonía con la Constitución Política de la República de Guatemala, de lo contrario representa el nicho perfecto para atacarla de inconstitucional y por ende, solicitar su expulsión del ordenamiento jurídico. De tal cuenta, es menester analizar si la figura del monotributo es plenamente aplicable en Guatemala, si al igual que otros países latinoamericanos, en Guatemala puede configurarse una ley específica de monotributo y si al hacerlo, toda ésta normativa guardará armonía con la Carta Magna, de lo contrario no puede determinarse su eficiencia y los alcances, ya que los mismos han sido mostrados en otras legislaciones, en donde no solo el ordenamiento legal es distinto, sino la cultura tributaria presenta otras características propias de cada país. La primera interrogante necesaria de responder, es respecto de la necesariedad del monotributo en Guatemala, seguida de la constitucionalidad de la figura y por último, la forma viable de hacerlo armoniosamente frente a la Ley fundamental y a las demás leyes existentes. En ese orden de ideas y en los subcapítulos anteriores, se acotó de forma amplía la situación actual del pequeño contribuyente y la serie de falencias que presenta el actual régimen del pequeño contribuyente, es por ello que su no idoneidad es más que evidente, haciendo vital advertir que para solventar tales incongruencias normativas, no debe reformarse dicho régimen, sino debe hacerse de forma racional, es decir, la ley no debe ser parchada o maquillada, sino mas bien, hace necesario la conformación de un equipo experto de trabajo que encuentra la forma oportuna de sacar de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el régimen de pequeño contribuyente y crear una nueva ley que regule el monotributo, el cual será aplicable a diferentes tipo de contribuyentes, esto acorde a las características de cada cual. El autor considera necesario la implementación del monotributo como figura legal tributaria idónea para el pago de los tributos de todos aquellos contribuyentes que por sus características hacen necesario la simplificación de su tributación, sean micro, 105

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pequeños y medianos empresarios, sean trabajadores en relación de dependencia con micro o pequeños salarios o personas con oficios tan específicos que hacen necesario su tratamiento diferenciado. De tal cuenta que la justificación del monotributo, viene dada por las actuales falencias del régimen vigente del pequeño contribuyente, por razones sociales y económicas, por emular y lograr en Guatemala el éxito de dicha figura en países como Argentina y Brasil y por último, por crear una ley específica que genere un orden jurídico tributario especial y por ende, seguridad jurídica tributaria para los contribuyentes a tomar en consideración. La pregunta toral es ¿Es constitucional la figura del monotributo en Guatemala? La respuesta ante tal interrogante y a juicio del investigador es si. Ahora bien, los motivos para argumentar y sustentar tal respuesta son muy sencillos, no por ello laxos, toda vez que al referirnos a monotributo, si bien es una denominación poco utilizada en Centroamérica y comúnmente desarrollada en Sudamérica, siempre trata de un régimen de tributación simplificado que busca y logra, unificar en un solo impuesto, varias categorías de los mismos, es decir el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto sobre la Renta –en algunos casos- y la cuota de seguridad social –éste último en Guatemala no es considerado como impuesto, sino como una contribución al régimen de seguridad social, sin embargo y atendiendo a la doctrina, puede concebírsele como un impuesto parafiscal. En suma, el monotributo busca la simplicidad de la tributación de sectores categorizados como micros por su economía e ingresos, de tal suerte que en la presente investigación lo que se fundamenta es la necesidad de crear un nuevo modelo de tributación para los pequeños contribuyentes, pero no a través de la reforma del actual régimen, sino empezando desde cero y solventando la serie de falencias que se han dejado de manifiesto en los anteriores apartados. Es por ello que el monotributo, vendría a reemplazar al régimen del pequeño contribuyente y mejor aún, a desarrollarlo, ya que actualmente dicho régimen es genérico y le otorga un tratamiento presuntivo al pequeño contribuyente, ocasionando muchas veces el enanismo fiscal, situación lamentable y en perjuicio de la Administración Tributaria. Al desarrollar al pequeño 106

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contribuyente, a través de la figura del monotributo, es necesario regular al mismo a través de categorizaciones, limites y parámetros, acorde a varios indicadores que evitarán otorgarles mediante una norma muerta presuntiva, un trato aparentemente justo, pero en la realidad distorsionada y que presenta muchos fenómenos exógenos que ocasionan una situación lamentable, al no tener presente la real y fáctica capacidad de pago de todos esos contribuyentes. Por tales razones se considera que la figura del monotributo es plenamente constitucional, toda vez que lleva inmersa una modalidad simple de tributación para los contribuyentes de ingresos especiales. De igual forma realizar categorizaciones, es decir por ingresos, área física de vivienda, consumo mensual de energía eléctrica o bien, por sectores, como la micro, pequeña y mediana empresa, son tan solo indicadores que proporcionan un tanto mas de certeza para conocer la situación económica real de esos pequeños contribuyentes y que su tratamiento tributario será acorde a su real aptitud económica y su capacidad de pago. Esto último merece especial atención y para ello, es oportuno mencionar el principio constitucional tributario de capacidad de pago, el cual se encuentra contenido en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, el cual reza en su parte conducente: “El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago”. Principio de suma trascendencia para el tema que se desarrolla y que viene a reformar los argumentos vertidos, en el sentido de comprender que un tributo, al momento de su configuración, si bien debe ser general, esta generalidad, debe verse limitada por la situación real del potencial sujeto pasivo u obligado al pago del tributo, de lo contrario, se incurre en omitir la capacidad de pago, siendo de forma negativa, un impuesto confiscatorio o al contrario, teniendo una capacidad de pago mayor, que la ley no prevé y dicho contribuyente, resulta tributando una cantidad mínima en concepto de impuestos que no es acorde al nivel de sus ingresos y por ende, en perjuicio de la administración tributaria. 107

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Por todo lo anterior, la forma de regular de forma adecuada y jurídicamente correcta al pequeño contribuyente, es a través de la creación de una nueva ley que desarrolle el monotributo, mediante la instauración de categorías del mismo que atenderán a criterios o parámetros plenamente establecidos en dicha ley y que no serán cien por ciento exactos, pero al menos ofrecerán una realidad distinta de la actual, en donde la presunción ha fallado en tratar a muchos contribuyentes como pequeños, cuando en realidad no lo son. De tal manera y a la luz del principio de legalidad, contenido en el artículo 239 de la CPRG, es el Congreso de la República de Guatemala que previamente y con inclusión de un equipo experto de trabajo, estudien la forma idónea de la regulación del monotributo a través de una nueva ley y por ende, extraer de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el régimen del pequeño contribuyente, que nada tiene que hacer dentro de una ley especifica que trata de otro impuesto. El error actual del régimen vigente del pequeño contribuyente, es tener tan solo una categoría como criterio de adhesión, dada por las rentas anuales que éste obtiene, entonces, cualquier comerciante de abarroterías, mercados, puestos, tiendas, o cualquier otro negocio, inclusive, los profesionales, si es que se encuentran inscritos y su negocio es formal en el caso de los primeros mencionados, declaran como ingresos los exactos para tributar como pequeño contribuyente, obviando los demás ingresos obtenidos, precisamente en perjuicio de la administración pública. Situación difícil de controlar, si el único criterio para adherirse son las rentas anuales, cosa distinta es si dentro del régimen se tuviesen en consideración otros parámetros para clasificar a los contribuyentes, toda vez que dentro de los mismos pequeños contribuyentes, existen unos que obtienen en realidad micro rentas y otros que obtienen ingresos mucho más significativos, todo puede resumirse entonces en lo inexacto y erróneo que resulta ser las normas presuntivas y la clara violación a la capacidad de pago. Si la nueva ley de monotributo, logra recoger y configurar la figura de forma legal, atendiendo a criterios contenidos en ley, tomando en cuenta la real capacidad de pago 108

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y evitando las presunciones inexactas, puede decirse entonces que dicho modelo si es totalmente viable y sobre todo constitucional, por ser justo, racional, contenido en una ley especial que únicamente trata a tal contribuyente por ende genera seguridad tributaria, equitativo, objetivo y sobre todo que tiene a la vista la situación real del contribuyente.

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

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CAPÍTULO V PRESENTACIÓN, DISCUSIÓN Y ANÁLISIS DE RESULTADOS Si se pudiese realizar una analogía, puede afirmarse que el presente capítulo, representa el corazón de toda la investigación e implica, la suma de todos los esfuerzos metodológicos y técnicas de investigación que se llevaron a cabo con la ambiciosa finalidad de poder comprobar o improbar la hipótesis que se formuló al momento de nacer la motivación de emprender tan apasionante tema, de tal suerte que las siguientes líneas de pensamiento no forman parte de un simple criterio de autores citados o del autor como tal, sino constituyen un conjunto de información que ha sido sometida a comprobación científica y que permite poner al relieve los resultados que merece la investigación, a partir de ellos, erigir una discusión y elaborar una propuesta formal y seria de un modelo, régimen o sistema, como quiera llamársele, de tributación, que a estas alturas de la madurez que ya adquirió tal investigación, se prefiere llamar como un modelo de monotributación eficiente que responda y obedezca a cada una de las falencias existentes y que de oportuna solución a los factores exógenos que incoan tales pretensiones. Por lo tanto, se hace menester y oportuno traer a cuenta, la pregunta medular de la presente investigación: ¿Hasta dónde la modalidad del monotributo eficiente constituye una herramienta legal y económica, para que las micro, pequeñas y medianas empresas se les facilite conocer, cuál de sus actividades comerciales genera la obligación de tributar y en qué régimen debe y conviene hacerlo, para que con ello se logre simplicidad de información, cultura tributaria, beneficios económicos y fortalecimiento de la recaudación fiscal? Ante esta interrogante, la doctrina que se ha desarrollado en los diferentes capítulos y los diferentes estudios de un plexo de autores que se pusieron de manifiesto, permite generar análisis de cada uno de los tópicos referentes desde la conceptualización del derecho tributario moderno hasta la comprensión total de como la institución jurídica del mono-tributo de forma eficiente, 111

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permite la obtención de beneficios económicos y legales para la sociedad guatemalteca. La presente investigación ha podido ofrecer una respuesta a la pregunta que la motivó y se han cumplido con los objetivos de investigación planteados por el investigador, de tal suerte que mediante la comprensión del Derecho Tributario Moderno -en especial la institución jurídica del monotributo eficiente- y el aporte que éste ofrece como herramienta de formalización económica y de ampliación de la base tributaria, a través de forjar la cultura tributaria del pequeño contribuyente, se logró analizar cada una de las aristas que hacen posible tal planteamiento, en consecuencia permite dar a conocer los siguientes resultados:

5.1 SOBRE LA CONCEPTUALIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Respecto del primer capítulo de la investigación, se utilizó como plataforma base para poder erigir una investigación que contase con los cimientos necesarios que permitieran indagar el tópico central de investigación desde las mismas entrañas del campo que se estudia, es decir poder partir desde los elementos que son sumamente básicos, pero que al final de la investigación permiten tratar con propiedad el tema principal que ocupa. Como resultado se obtuvo la comprensión general de cómo el derecho tributario juega un papel preponderante en toda sociedad, al obtener por parte de los contribuyentes los recursos que serán necesarios para la satisfacción de ciertas necesidades, configuradas como servicios públicos, todo ello acorde a la ideología de Estado que adopta la Constitución Política de la República de Guatemala, que busca brindar y sufragar estas necesidades por parte del Estado bienestar. Se reitera que el capitulo es en demasía genérico, sin embargo también tuvo como aporte la comprensión del tipo de los diferentes impuestos, su clasificación acorde a quien van dirigidos y más importante aún, conocer porqué es un impuesto el que afecta al 112

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

pequeño contribuyente y conocer cuáles de los fenómenos tanto económicos como jurídicos, son los que priman en toda relación jurídico tributaria y en especial, la del pequeño contribuyente respecto del Estado, como sujeto activo de dicha relación.

5.2 SOBRE LAS INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO RELACIONADAS CON LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS.

El presente capítulo, permite entender que para poder desarrollar un tema de investigación y someter ciertas hipótesis a comprobación y validación, previamente es necesario conocer todos los tópicos que giran y circundan el tema principal. De tal cuenta que era necesario comprender la división del derecho tributario, desde un punto de vista tanto doctrinal así como también legal, para poder entender cuáles de todas las instituciones jurídicas que forman parte del Derecho Tributario, le son aplicables al monotributo y al pequeño contribuyente. Esto genera un aporte de suma valía, toda vez que se descubre la línea íntima que guardan dichas instituciones con ciertos conflictos económicos tributarios que padece el sistema tributario actual en Guatemala, a tal grado que permite vislumbrar cómo trastocan cada uno de los institutos, en las condiciones fácticas de toda sociedad. Desde tópicos generales como el hecho generador, las exenciones y la operatividad de cada una de ellas, hasta el esbozo de los impuestos relacionados con los pequeños contribuyentes. Otro aporte importante que ofrece el presente capitulo, es determinar que Guatemala ostenta un sistema tributario histórico y lamentablemente carece de un sistema racional, esto derivado de la inclusión de diferentes tributos al sistema legal tributario, sin un exhaustivo estudio que pueda generar certeza de la viabilidad de dicha inserción, por lo que con el transcurso del tiempo, se han venido incluyendo diferentes tributos que generan un catálogo amplio y que negativamente, no guardan coherencia entre sí, mucho menos, presentan armonía constitucional, precisamente he allí, una infinidad de reformas 113

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tributarias, inconstitucionalidades tanto generales como en casos concretos han sido planteadas para subsanar esta serie de equívocos legislativos. Todo ello evidencia que la tarea legislativa es deficiente y endeble, ya que no se toma el tiempo de estudiar a fondo la viabilidad de todos sus aspectos y aristas, que pueda ocasionar la emisión a través de leyes tributarias de mas tributos. Caso contrario de un sistema racional que sí conlleva el estudio real y previo de cada tributo que se pretende implementar, a tal grado que al momento de aplicarse como legislación positiva, no genere conflictos de carácter constitucional y mucho menos, antinomias o confusiones entre los contribuyentes. Claro está que la mayoría de países en Latinoamérica ha atravesado problemas a raíz de tener sistemas tributarios históricos, sin embargo países como Brasil, chile y argentina, han superado en menor grado esta falencia y se han acercado más a las características de un sistema racional.

De tal suerte que como aporte

principal, puede destacarse el conocimiento irrefutable que el sistema jurídico tributario de Guatemala, específicamente el aplicable a los pequeños contribuyentes, padece actualmente de muchas falencias, emanadas en origen del sistema histórico tributario que prima en la actualidad y de la no idoneidad de las recientes reformas tributarias, que más que solucionar el problema de raíz, ha venido únicamente a maquillar las adversidades y a generar, otras de mayor trascendencia.

5.3 SOBRE LAS MICRO, PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS DENTRO DEL CONTEXTO DE LA MONO TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA. El investigador, con el presente capítulo buscó apoyarse de la legislación vigente y análoga al tema de investigación de otros países en Latinoamérica como Argentina, Brasil, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, El Salvador, México, Panamá, Perú, Venezuela,

pudiendo advertir lo siguiente como aporte concreto: desde la

conceptualización de lo que debe entenderse como micro, pequeña y mediana empresa, los parámetros que deben utilizarse para tal fin, acorde a las condiciones que 114

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

priman en Latinoamérica, es decir, percibir el entorno socioeconómico que por mucho, es afín en casi todos los países comparados, con pocas excepciones. En los países de Latinoamérica se aplican diversos criterios para definir a las empresas: empleo, ventas, activos y otros. En varios países existe más de un criterio y, por tanto, más de una definición. Sin embargo, la mayoría se basan en el empleo (Bolivia, Colombia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, México, Venezuela, etc.), las ventas/ingresos (Argentina, Chile, Panamá, etc.) y los activos. Se considera apropiado e idóneo, utilizar varios criterios, con la finalidad de que pueda cruzarse cierta información y con ello, obtener datos exactos, que permitan conocer la realidad de las rentas y tamaño de las empresas.

Así mismo, este capítulo aportó la obtención de información y datos

estadísticos que permiten conocer las rentas generadas y obtenidas por las MIPYMES y derivado de esto, la forma en cómo muchos países latinoamericanos han elaborado su estructura normativa aplicable a los pequeños contribuyentes o pequeños empresarios, como se le denomina también.

Existen dos regímenes simplificados que se traen a discusión, por su nivel de importancia, el SIMPLES brasileño y el Mono-tributo argentino, donde, en aras de una mayor simplificación del sistema, se introduce una importante novedad: la integración en los mismos las aportaciones o cotizaciones a la Seguridad Social, aunque de distinta forma. En estos dos casos, junto al elemento simplificador, se suma el incentivador para el empleo y la percepción de prestaciones sanitarias y de jubilación.

Todo esto, motivó al investigador a fundamentarse en tal novedad, para realizar una propuesta plenamente acoplable al sistema jurídico guatemalteco, que precisamente incluye a la seguridad social, que actualmente es un tópico aparte, respecto de su parafiscalidad. Sin embargo, lo que es necesario discutir en este apartado, es el punto de suma importancia, de cómo estos dos países ejemplo, han incluido al mono-tributo, el pago de la seguridad social y la relación tan directa y motivadora que genera todo 115

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

esto, para con los comerciantes informales, que se ven atraídos por contar a través del pago del monotributo con la protección social de su salud. Es decir, con la implementación de esta integración tributaria, han logrado varias cosas a saber: crear un régimen de tributación única de forma simplificada, fácil de comprender; motivar al sector informal a formalizarse, por presentarle el Estado al pequeño contribuyente, beneficios tangibles en contraprestación indirecta, del pago de su impuesto, siempre acorde al tipo de microrentas que obtiene.

5.4

SOBRE EL MONOTRIBUTO GUATEMALA.

EFICIENTE

Y

SU

APLICABILIDAD

EN

El capítulo cuarto es el que por sus objetivos y contenido permitió mayores aportes, a saber y discutir: se empieza desde la conceptualización del término, mono-tributo, para poder dimensionar el alcance de tal definición y su relación coherente tributaria respecto de los pequeños contribuyentes, como un mecanismo legal para lograr la tributación de este segmento potencial de contribuyentes. De tal cuenta, que como aporte, se logra vislumbrar las características particulares de los pequeños contribuyentes que hacen necesario brindarles un tratamiento diferenciado del resto y son las siguientes: a. Constituyen un elevado número de contribuyentes que aportan una parte muy pequeña de recaudación de forma individual. b. Poseen un deficiente nivel de organización. c. Tienen tendencia a operar en la economía informal. d. Es dificultoso imponerles obligaciones formales rigurosas. e. Cuentan con escaso asesoramiento profesional en la liquidación de tributos.

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Respecto al subcapítulo, evolución en Latinoamérica del mono-tributo como régimen de tributación para el pequeño contribuyente, puede advertirse como aporte, el conocer que la mayoría de los sistemas tributarios latinoamericanos ha incorporado a sus legislaciones regímenes especiales de tributación para los contribuyentes de menor significancia fiscal, lo que ha constituido en una característica saliente de su esquema tributario latinoamericano. De allí que, como lo sostiene Vito Tanzi 80, si bien las pequeñas

actividades

económicas

crean

problemas

importantes

para

las

administraciones de impuesto en todos los países, su impacto es mayor en aquellos países donde son bajos los estándares de la contabilidad y es muy alto el nivel de la informalidad. Es por ello, agrega, que la implementación de regímenes presuntivos simplificados para los pequeños contribuyentes ha sido una característica distintiva de los sistemas tributarios de los países latinoamericanos. Razón por la cual, se ha comprendido la necesidad de incorporar un sistema de mono-tributación que resulte eficiente tanto para los pequeños contribuyentes, así como también para el Estado. En lo que respecta al subcapítulo de la informalidad en Guatemala,

tiene como

resultado determinar que el sector informal de la economía representa un componente esencial de la estructura de muchos países en desarrollo. Las empresas del sector informal de la economía son una forma clave de organización de la producción y un importante proveedor de empleo, ingresos y oportunidades en zonas rurales y urbanas. De tal cuenta, cabe mencionar que tal apartado, conlleva un aporte de suma importancia, toda vez que permite conocer que el sector informal en Guatemala está comprendido entre un 75 a 80% de la población económicamente activa, de tal suerte que se presume que toda esa población, comercializa bienes y servicios sin el pago de ningún tipo de tributos sobre las actividades de comercio que lleva a cabo, lo cual es una situación sumamente gravosa y lamentable. Lo es en principio, por el contexto de ilegalidad y clandestinidad con la cual operan estos comerciantes, por la situación 80

Tanzi, Vito, Op.Cit.

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

desigual respecto del libre pago de impuestos frente a la población que sí los entera al fisco y peor aún, por la recaudación dejada de percibir por parte de la administración tributaria. Se vea desde cualquier arista, la población que ejerce el sector económico informal, representa para la sociedad un fracaso evidente de las políticas económicas y tributarias, que tienden a persuadir sea de buena o mala forma, al potencial contribuyente de pago de los impuestos, por las actividades gravadas. Pero más que atender a los factores de desigualdad entre los formales e informales, que si bien es un tópico de vital relevancia, representa atención privilegiada, los factores que inciden en el nulo interés por parte de los comerciantes informales, en formalizar sus negocios y por ende tributar sobre los mismos. Es por ello, que vale la pena realizar la siguiente interrogante ¿Acaso los comerciantes informales no ven incentivos para formalizar su actividad económica? ¿Qué factores inciden de forma directa para evitar que el comercio informal se formalice y pague impuestos? Ante tales preguntas, se ha podido responder que los actores de la economía informal llevan a cabo y de forma simplificada, un ejercicio de ventajas y desventajas, respecto de formalizar su comercio y pagar tributos, teniendo como resultado, el no encontrar beneficios directos e indirectos, de la formalización y del pago de impuestos, toda vez que lo conciben como un aspecto de merma en sus “pocos ingresos obtenidos” y de no obtener nada a cambio. De igual forma, la economía informal, está compuesta por personas de bajos recursos, educación precaria y situación social de pobreza, de tal cuenta que la comprensión de tributar o no, se torna difícil y lo reducen, únicamente a un aspecto ético y no a través de otros factores, ya que la simplicidad del mercado en el que de desenvuelven, no amerita a consideración de sus actores, mayores planteamientos profundos, más que poner en evidencia la ausencia de beneficios concretos, derivados de su tributación. Lo anterior se ve reforzado y matizado, con una problemática actual en concreto y que se esbozo en el subcapítulo de, situación normativa actual, merma de rentabilidad ¿fin 118

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

del pequeño contribuyente? Toda vez que se pone de manifiesto la crisis actual que padece el pequeño contribuyente, respecto de que las facturas que emita

y por

mandato legal, no generan para su adquirente derecho a crédito fiscal, lo cual repercute en su competitividad y rentabilidad, ya que es fácil advertir que todo comprador o usuario de servicios, preseleccionará a su vendedor o prestador de servicios, desde un punto de vista, ya no solo desde un aspecto de calidad y demás criterios, sino también lo será, determinar si es pequeño contribuyente, para evitar sostener relaciones comerciales, derivado de la ausencia de crédito fiscal que generaran dichas facturas. Todo ello por ende, implica una situación gravosa económica que ha golpeado desde ya a los pequeños contribuyentes, solucionándose tal falencia, a través de cambiarse de régimen y por ende, pagar más impuestos y complicarse el cumplimiento de las obligaciones formales o bien, a través de la renuncia en el pago de la venta o prestación de servicios, del porcentaje de crédito fiscal que el comprador de bienes o servicios, está dejando de percibir por la factura que le emite. El aporte medular de este apartado, se representa de la siguiente forma ¿La actual crisis del pequeño contribuyente, desmotiva aún más al sector informal respecto de formalizar su actividad económica? Claro que sí, esto en virtud que si antes de las reformas tributarias contenidas en los Decreto 4-2012 y 10-2012 ambos del Congreso de la República de Guatemala e históricamente, ya existía la situación preponderante del sector informal y la ausencia de incentivos para formalizarse, esta desventaja actual, solo viene a cerrar con broche de oro, cualquier mira o intención de formalizar el sector económico informal, por aunarse otro aspecto negativo o desventaja, que advierte este fuerte grupo de la población. De allí que como resultado, puede obtenerse que actualmente el régimen tributario del pequeño contribuyente, no es idóneo y mucho menos eficiente, ya que no responde y soluciona, las falencias actuales. Sobre el subcapítulo que contiene la propuesta de mono-tributo eficiente aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas en Guatemala, es el apartado que representa el 119

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

mayor aporte de todo el trabajo de investigación, toda vez que representa el ápice a través del cual, se hace la propuesta concreta derivada del análisis de todos los capítulos de la presente tesis, a la luz de diferentes corrientes de pensamiento, legislación comparada y doctrina aplicable a la materia, a tal grado que con seguridad, permite percibir un aporte directo, a saber: sugiere la creación de una ley especial que regule el monotributo aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas, que integre el Impuesto al Valor Agregado y las cuotas de afiliación del régimen de seguridad social destinadas al IGSS. Teniendo como parámetros la obtención máxima de ingresos en concepto de venta de bienes o prestación de servicios anuales de Q.198, 000.00 quetzales, es decir una renta mensual de Q. 16, 500.00 mensuales, debiendo aplicar como tipo impositivo el 7% sobre los ingresos brutos totales por ventas o prestación de servicios que obtenga el contribuyente inscrito en este régimen, en cada mes calendario. Del 7% del tipo impositivo, 5% serían destinados a cubrir el impuesto único de pequeño contribuyente, por ende se dejaría el tipo igual a como se encuentra en la actualidad, y el 2% restante, para cubrir la cuota o contribución referente a la seguridad social. Otro aporte importante que ha permitido advertir, es restituir el crédito fiscal a las facturas que emitan los pequeños contribuyentes, pero únicamente hasta el porcentaje y el equivalente de la tarifa que paga éste, es decir, que se reconozca derecho a crédito fiscal no por 12%, sino solo por el 7% que pagará el pequeño contribuyente. Con todo esto se busca primero, ampliar el límite máximo anual de ingresos por el cual un contribuyente puede adherirse a tal régimen, toda vez que esto implicaría un ingreso mensual de Q. 16, 500.00, lo cual es relativamente bajo, pero da oportunidad para que más contribuyentes puedan trasladarse a tal régimen simplificado y por ende, facilitar el cumplimiento de muchas empresas y personas individuales que obtienen ingresos promedios cerca de esta cantidad. De igual forma, propone restituir el crédito fiscal de las facturas, pero esta vez únicamente el equivalente al porcentaje que efectivamente 120

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está enterando el pequeño contribuyente, no así por el 12%, que le representaba a la administración tributaria una pérdida del 7%. Esto significaría una relación equilibrada y equitativa tanto para la administración tributaria, para el pequeño contribuyente así como para las personas individuales o jurídicas que adquieran bienes o servicios de aquellos. Aquí lo discutible y refutable por parte de la administración tributaria, sería: Primero: no convenir para sus metas de recaudación, ampliar el límite máximo para adherirse al régimen de mono-tributo del pequeño contribuyente, el cual pasa de ser Q. 12,500.00 a Q.16, 500.00; Segundo: restituir el crédito fiscal, a pesar de solo reconocerse el 7% que se propone; Tercero: recaudar el excedente, es decir el 2% que sería destinado y le correspondería al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, por conllevar una carga mas de administración de ingresos y manejo de cuenta, para una institución autónoma; Cuarta: el incluir dentro del pago único de un impuesto, una cuota parafiscal, como lo es, la de seguridad social, a prima facie, causa temor y rechazo, por relacionar dos cosas que en sí, se consideran actualmente y por mandato legal, aisladas. De inmediato surgen las dudas de su constitucionalidad, viabilidad legal, no intromisión de facultades legales de cada institución, la naturaleza de un impuesto vs una cuota parafiscal. A cada posible objeción,

el investigador tiene un fundamento, para considerarlas

improcedentes o mejor aún, desvanecidas. Es por ello que a continuación se enlistan, los posibles ejes que representan tanto la beneficiosidad así como la su némesis, con los cuales, se da respuesta a cada objeción, pero de igual forma y para dotar de objetividad tal investigación, también ponen en relieve, las posibles desventajas: Ventajas: a. Estrategias de segmentación y mayor eficiencia en el uso de los recursos;

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

b. Mayor cultura de pago de impuestos, por existir beneficios tangibles que puedan ser comprendidos por los potenciales contribuyentes; c. Reducción de la informalidad económica; d. Erradicación de la competencia desleal; e. Devolver la rentabilidad al monotributarista, al restituir el derecho a crédito fiscal de las facturas emitidas, en el porcentaje limitado. f. Justicia Tributaria, desde el punto de vista que si se logra el cometido, un número significativo de nuevos contribuyentes pasan a formar parte de la población que paga sus impuestos, de tal cuenta que la carga impositiva, ya no la soporta únicamente un porcentaje mínimo de la población, sino un número mayor de contribuyentes. g. Simplicidad y facilidad en cuanto a la comprensión por parte de los contribuyentes de sus obligaciones tributarias formales y materiales; h. Ampliación de la base tributaria, que conlleva una recaudación mayor y todo ello, implica un presupuesto mayor para el Estado. i. Acceso por parte de los micro, pequeños y medianos empresarios a sistemas de salud, previsión social por vejez, invalidez o incapacidad; j. Alianzas estratégicas interinstitucionales y cruce efectivo de información a nivel laboral y de seguridad social, económica y tributaria, el cual puede ser armonioso constitucionalmente, si se busca la forma de implementarlo, de forma legítima, en beneficio tanto del Estado así como de los pequeños contribuyentes. k. Mejora la imagen de Guatemala a nivel internacional en materia de transparencia, trabajo y en hacer negocios, al facilitar a los micro, pequeños y medianos empresarios la comprensión de sus obligaciones tributarias, facilitarles su cumplimiento, retribuirles beneficios económicos indirectos con el pago de sus impuestos.

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Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

Desventajas: a. Costo fiscal, riesgo – beneficio. b. Podría incentivar el enanismo fiscal. c. Necesidad de implementar herramientas más drásticas de recaudación; d. Comunicación institucional que conlleva más recursos humanos y creación de otro tipo de dependencias; e. Al elevar el límite máximo para adherirse al régimen de mono-tributación, muchos contribuyentes preferirían acogerse al mismo y dejar el régimen general. f. Pérdida tributaria por restituir el crédito fiscal en las facturas del monotributarista, pero situación compensable con el crecimiento de la base tributaria por la transición informal a la formal.

Como puede advertirse son más las ventajas que las desventajas que lleva inmerso la instauración de un modelo eficiente de monotributación en una nueva ley que regule el monotributo, a tal grado que se hace urgente y necesario su incorporación al sistema jurídico tributario. Se considera firmemente que mientras el Estado no ofrezca beneficios indirectos tangibles al sector informal, respecto de formalizar su actividad económica y del pago de los impuestos, que gravan su comercio, estos seguirán creciendo y desarrollarán su labor comercial, totalmente al margen de la ley tributaria. Aunque con madurez temática se reconoce que el fenómeno de la economía informal en Guatemala, no obedece de forma total a aspectos tributarios, sino lo es tan solo, uno de tantos existentes, ya que es necesario manifestar que el mayor porcentaje de dicha informalidad, responde a un aspecto eminentemente cultural. La analogía perfecta, encaja como la de la labor de venta de un producto al potencial consumidor. Debe convencérsele de que dicho producto es atractivo, útil, solucionador de sus necesidades o gustos personales, a costo accesible, competitivo y explicar el cómo se llevará a cabo de forma material, cada una de las promesas vertidas, a tal grado que 123

Régimen Tributario de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas Guatemaltecas bajo la Modalidad del Monotributo Eficiente.

lleve a convencer al consumidor, del costo – beneficio que conlleva, adquirir dicho bien o servicio. De igual forma, debe concebirse, a manera de comprensión y eficiencia, la operatividad de un régimen idóneo de tributación para los micro, pequeños y medianos empresarios. De lo contrario, el sector informal, jamás se verá atraído con un sinfín de desventajas más que de beneficios, que lamentablemente, es la realidad actual.

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CONCLUSIONES

1. En la mayoría de países de Latinoamérica se han adoptado regímenes de monotributación dentro de los sistemas tributarios a través de leyes especiales que regulan el monotributo, esto por comprobarse que resulta ser el modelo legal tributario idóneo para integrar y unificar en un solo pago, varios impuestos y con ello simplificar la tributación de los pequeños contribuyentes tales como las micro, pequeñas y medianas empresas.

2. El éxito de un modelo de monotributación respecto de los alcances tributarios que espera obtener con su implementación en todo sistema tributario, radica en la configuración legislativa correcta del mismo, la cual depende del estudio técnico y profesional previo del límite máximo de rentas anuales obtenidas por un contribuyente para adherirse a tal modelo, de la viabilidad de las obligaciones formales a cumplir y de la determinación tangible de los beneficios indirectos que obtendrán los pequeños contribuyentes por su adhesión a tal régimen.

3. Según datos del Instituto Nacional de Estadística para noviembre 2012, el sector de la economía informal en Guatemala se estima aproximadamente en 74.5% de la población económicamente activa, actualmente tal segmento no tributa respecto de la venta de bienes y servicios que comercializa. Con la estructura del régimen de pequeño contribuyente vigente en Guatemala, más que generar beneficio indirecto económico y legal los comerciantes informales, representa adversidades económicas, merma de rentabilidad comercial y limitación para adherirse a tal régimen previsto en la ley tributaria.

4. El régimen tributario vigente de pequeño contribuyente en Guatemala no es idóneo ni eficiente, toda vez que su configuración legislativa resulta ser 125

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incorrecta desde el punto de vista legal y económico. En su estructura han soslayado los legisladores aspectos tales como, hacer atractivo económicamente dicho régimen para incentivar la adhesión de los comerciantes de la economía informal y peor aún, hacerlo viable y rentable para los actuales pequeños contribuyentes inscritos.

5. Puede afirmarse con seguridad que el actual régimen tributario de pequeño contribuyente presenta como falencia principal, que las facturas que emite no generan derecho a crédito fiscal para quien compra un bien o servicio de éstos. Lo cual causa dos grandes problemas para las micro, pequeñas y medianas empresas inscritas en tal régimen: la presión comercial de cambiarse al régimen general ante la merma de rentabilidad, o bien, soportar y absorber el porcentaje de crédito fiscal que pierde el que adquiere de él bienes o servicios, por ende ambas opciones impactan en detrimento de su economía.

6. Países sudamericanos como Argentina y Brasil dan fiel ejemplo que la adopción y regulación del modelo de monotributación previamente estudiado y configurado de forma idónea en todo sistema tributario, integrando y unificando varios impuestos, inclusive, las cuotas de seguridad social, ampliando el límite de rentas anuales para su adhesión y generando al mismo tiempo, beneficios económicos indirectos para los pequeños contribuyentes, han obtenido éxito en los sistemas tributarios de dichos países. La presente investigación da cuenta que mismo efecto positivo puede y es viable lograr en Guatemala aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas.

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RECOMENDACIONES

1. Se sugiere que la Superintendencia de Administración Tributaria, el Ministerio de Economía, Ministerio de Finanzas Públicas, representantes de las micro, pequeñas y medianas empresas y miembros de la comisión de economía del Congreso de la República de Guatemala, conformen una comisión de trabajo con el objeto de estudiar técnica y profesionalmente, la forma idónea de configurar un modelo de monotributación eficiente que responda y resuelva las falencias del actual régimen de pequeño contribuyente.

2. Es necesario que al sistema jurídico tributario de Guatemala se incorpore un régimen de monotributo idóneo y eficiente para las micro, pequeñas y medianas empresas, integrando en un solo pago, el Impuesto al Valor Agregado así como las cuotas de afiliación al régimen de seguridad social, haciendo coherente la finalidad para la que se instituye tal régimen, es decir representando beneficios económicos indirectos tanto para el Estado como para el pequeño contribuyente a través de la creación de una ley especifica que regule el monotributo. 3. Es de suma importancia comprender que para lograr la formalización del sector de la economía informal y con ello conseguir la tributación respecto de la venta de bienes y servicios que comercializan, debe advertirse de forma previa que la vía coherente y viable para lograrlo, es la configuración idónea de un régimen de monotributo que resulte y represente un incentivo económico y social para dicho segmento que se pretende formalizar. 4. Derivado de las falencias actuales que padece el régimen de pequeño contribuyente, una de las medidas a tomar para erradicarla es la restitución del crédito fiscal a las facturas que aquellos emitan, situación que en principio 127

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pareciera generar detrimento para los ingresos del Estado, sin embargo debe comprenderse qué con la creación del régimen de monotributo eficiente y aplicable a las micro, pequeñas y medianas empresas a través de una ley especial, éste ampliará la base tributaria de los pequeños contribuyentes, evitando la mutación de los actuales a la economía informal e incentivando a los comerciantes informales a formalizar su actividad económica, precisamente por la idoneidad de la estructura del monotributo, por ende generará mayores ingresos al Estado en concepto de impuestos. 5. Se sugiere crear la ley del monotributo, a través de un alto nivel de estudio y discusión para encontrar la forma legal idónea y objetiva de regularlo, tomando en consideración y como ejemplo el monotributo de Brasil y Argentina, el cual podría incorporar además del Impuesto al Valor Agregado, la cuota parafiscal de seguridad social del I.G.S.S. unificándola en un mismo pago.

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3.3 Ministerio de Finanzas Públicas, estadísticas e indicadores, Guatemala, 2012, www.minfin.gob.gt, agosto 2012. 132

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