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INTRODUCCIÓN

A partir de la investigación realizada para el desarrollo de la tesina se pretende ahondar en un conflictivo tema que en la actualidad es estudiado por diferentes ámbitos profesionales. Es evidente que desde el comienzo de la década del 90, debido no solo a los avances tecnológicos e intelectuales en pos de la lucha contra la evasión fiscal sino también a la voluntad política de incrementar la recaudación tributaria, el Fisco ha tenido presencia cada vez más importante en la vida de los contribuyentes argentinos. Lamentablemente, la Administración ha buscado en este tiempo aumentar los ingresos en las arcas fiscales mediante la aplicación, muchas veces en forma indiscriminada, de multas y demás sanciones tributarias ante los incumplimientos de los contribuyentes, desvirtuando así el principio rector de todo régimen sancionador. Sabemos que la finalidad de toda sanción es castigar al contribuyente cuando de este modo en su conciencia exista la convicción acerca de la inconveniencia de cometer el ilícito, sin que deba transformase el sistema represivo en un medio de recaudación. Sería apropiado que el Fisco destinara todos sus recursos a verificar y fiscalizar si los impuestos declarados por los contribuyentes condicen con la realidad, así como también a detectar a esa gran masa de sujetos que permanecen en la economía marginal, actuando sin tributar concepto alguno, como si nuestro país fuera un paraíso fiscal. En el primer capítulo de la tesina se exponen los ilícitos tributarios emergentes de la ley N° 11.683 de Procedimiento Tributario y las reflexiones acerca de porqué se cometen los ilícitos en la actualidad. En el segundo capítulo brevemente se explica la responsabilidad penal que subyace de la Ley Penal Tributaria N° 24.769, específicamente la responsabilidad que le atañe al Contador Público en el cumplimiento de sus diversas funciones.

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El tercer capítulo está destinado a explicar todo lo referente al Lavado de Dinero, sus causas, los mecanismos utilizados, las técnicas más frecuentes del lavado y un análisis de la normativa vigente en la Argentina. El cuarto capítulo se refiere a la responsabilidad del Contador Público, en sus diferentes niveles (tanto profesional, civil, ética y penal) a partir del análisis de una serie de Instrucciones Generales emitidas por la AFIP/DGI con respecto a la participación del Contador Público en los ilícitos tributarios. A su vez la tesina se acompaña de un anexo de jurisprudencia, donde sintéticamente se hacen referencia los fallos que, a mi criterio, son importantes para cerrar la idea acerca de los temas expuestos en los capítulos precedentes. Se hacen referencia tanto fallos de Procedimiento Tributario, como de la Ley Penal Tributaria, fallos cuya sentencia fue dispuesta por las Cámaras Nacionales de Apelaciones, como del Tribunal Fiscal de la Nación y por supuesto también fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

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ILÍCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY 11.683 DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO. ¿QUE ES EL ILÍCITO TRIBUTARIO? Es el conjunto de normas que establecen las infracciones a las disposiciones tributarias y sus correspondientes sanciones.

NATURALEZA JURÍDICA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO: DOCTRINA TRIBUTARISTA: Es la postulada por Giuliani Fonrouge, que establece que no existe distinción entre las concepciones tributarias del delito y contravención; a las infracciones a los deberes sustanciales y formales les cabe análoga naturaleza, ya que su identidad ontológica implica que todas sean infracciones por ilícitos tributarios. Esta doctrina se funda en la autonomía científica del derecho tributario porque posee institutos y principios generales propios; el ilícito tributario sería de naturaleza tributaria y no penal; rechaza la aplicación de las disposiciones del Código Penal, salvo que se produzca una remisión taxativa de aquellas disposiciones. TEORIA ADMINISTRATIVA: Fue formulada por James Goldschmidt, que sostenía que los ilícitos tributarios son de naturaleza administrativa y no le resultan aplicables los principios del derecho penal común. En nuestro país, es adoptada pero se aplica con diferentes matices. Se sostiene que en el ilícito tributario el bien jurídico protegido (interés público, interés mediato de los particulares) es diferente del tutelado por el derecho penal (interés inmediato del responsable),

correspondiendo

la

aplicación

de

sanciones

resarcitorias

o

indemnizatorias. En esta teoría los ilícitos penales constituyen, además de una violación a las normas legales, una transgresión a preceptos sociales estables de comportamiento; en cambio los ilícitos tributarios significan una alteración de normas coyunturales. 3

TEORIA PENALISTA: Es la postulada por Dino Jarach. En la doctrina penalista no existe diferenciación cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal común y el ilícito tributario, dada la identidad del bien jurídico tutelado (en sentido amplio es la Hacienda Pública y sus rentas), coligiéndose que al último le resultan aplicables las normas del derecho penal. Se afirma que el derecho tributario es parte integrante del derecho penal. Las penas aplicables podrán herir al delincuente tanto en su patrimonio como en su persona, así tenemos penas de prisión, reclusión y también pecuniarias (multas) Fallos de la C.S.J.N.: Parafina del Plata, Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L y Wortman, Jorge Alberto y otros (08/06/93).

SANCIONES TRIBUTARIAS Es una punición, consecuencia de ilícitos configurados. No siempre para una infracción habrá una correlativa sanción, todo depende de la naturaleza del ilícito y su relevancia. NATURALEZA JURÍDICA: Teoría de la naturaleza indemnizatoria: considera que las sanciones tienen por objeto reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una preceptiva tributaria. Teoría de naturaleza penal: las sanciones poseen carácter penal. Su naturaleza es represiva, sancionatoria, busca un modo ejemplar de herir al infractor en su patrimonio o en su persona. Teoría de naturaleza mixta: es un concepto intermedio entre las teorías anteriores. Se presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevén sanciones de naturaleza indemnizatoria y penal. Teoría de las sanciones convencionales: Su fundamentación debe buscarse en la autonomía de la voluntad, tema relativo a la teoría general del acto jurídico, en la medida que constituye en eje de discusión primordial de la teoría general del contrato. El art. 1.197 del Código Civil dispone que “las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la que deben someterse como a la ley misma” 4

DESCRIPCIÓN DE LOS ILÍCITOS EN LA LEY 11.683.

Ley 11.683

Bien jurídico protegido en los deberes tributarios formales.

LEY 11.683

BIEN JURIDICO Administración tributaria

ILICÍTOS FORMALES

Se presume el elemento subjetivo y se invierte la carga de la prueba. Multas de $168.82 personas físicas Multas de $ 338.13 para personas jurídicas.

Art. 38 (t.o. 1998)

Art. 39 (t.o. 1998)

Multas 150 a 7500 Multas 2500 a 45000 por agentes de Información Multas mínima de 20 para el cons. final

CONCEPTO DE ILÍCITOS FORMALES: En nuestro país desde el 02/09/68, en la sentencia de los autos “Parafina del Plata” la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostiene que los ilícitos tributarios son de naturaleza penal. Además de los ilícitos materiales, los ilícitos formales requieren el elemento subjetivo. Las infracciones formales se fundamentan en el poder de policía del Estado, por lo que se reprime no solo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena, sino también a los terceros ajenos a la obligación tributaria, que posean información para la inspección fiscal. A las infracciones fiscales se las puede clasificar en infracciones genéricas o agravadas, cuando revistan los caracteres propios del ilícito o cuando medien circunstancias que signifiquen el agravamiento del mismo, respectivamente.

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Sanción de multa. Concepto: La sanción de multa de los art. 37, 38, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 es una sanción penal que se encuentra descripta en el Título II- De las Penas- art. 21 del Código Penal “la multa obligará el reo a pagar las cantidades de dinero que determine la sentencia” La multa tiene limites  prohibición de confiscación. Art. 18 C.N.  no aplicación de multas simbólicas (afectadas por la inflación) El principio penal que rige para la multa es el de Personalidad de la pena, porque solo debe sufrir el que cometió el delito, una disminución de su patrimonio o la privación de la libertad. La multa penal es diferente de la civil o de la administrativa, porque tiene carácter retributivo (además es una de las sanciones más benignas que se imponen por la comisión de determinados delitos) Incumplimiento de los deberes formales art. 39 Ley 11.683 Art. 39. -- Serán sancionados con multas de ciento cincuenta pesos ($ 150) a dos mil quinientos pesos ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el poder ejecutivo nacional y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Igual graduación corresponderá cuando se trate de infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 3° de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo. Estas multas son acumulables con la del artículo anterior. En los casos que dichos incumplimientos se refieran a regímenes generales de información de terceros establecidos por resolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la multa prevista en el párrafo anterior se graduará entre dos mil quinientos pesos ($ 2.500) y cuarenta y cinco mil pesos ($ 45.000).

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Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. Omisión de presentar declaración jurada (art. 38 ley 11.683) Multa automática. Infracciones formales - Sanciones Art. 38. -- Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $168.82 (ciento sesenta y ocho pesos con 82/100), la que se elevará a $338.13 (trescientos treinta y ocho pesos con 13/100) si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables - de cualquier naturaleza u objetopertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 11. El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71. Si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida, los importes señalados en el párrafo primero de este artículo, se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días posteriores a la notificación mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.

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Esta es una multa que varia en función del sujeto (persona física o jurídica) sin necesidad de requerimiento previo, cuando existiendo el deber de presentar declaraciones juradas, se omitiere hacerlo dentro de los plazos que establece la ley.

Jurisprudencia: Buombicci, Neli Adela. Tribunal: Corte Suprema de Justicia 08/06/93.

ILÍCITOS FORMALES AGRAVADOS Los ilícitos formales significan trabas a la labor de verificación y fiscalización de la AFIP/DGI. Los ilícitos agravados son reprimidos con multas graduables en relación con el impuesto evadido o a través de sanciones no pecuniarias, como ser la clausura de establecimientos, etc. ILÍCITOS FORMALES: Los ilícitos formales constituyen incumplimientos de deberes parcial de requisitos formales no esenciales que no configuran un pliego abstracto contra la Hacienda Pública, ni constituyen actos preparatorios de ilícitos materiales defraudatorios, no deberían ser punibles con sanciones no pecuniarias (clausura de establecimientos) porque se produciría una injusta e irrazonable desproporción entre la magnitud del ilícito cometido y la punición aplicable. Clausuras de establecimientos: La irrazonabilidad y la falta de proporcionalidad han sido utilizadas como argumentos para fundamentar la inconstitucionalidad de la clausura porque viola las garantías constitucionales, como el derecho de propiedad, de trabajar o de ejercer el comercio. Fallos sobre clausura: Enrique Lapiduz c/DGI. C.S.J.N. 28/04/98 “La clausura del art. 44 (t.o. 1998) reviste carácter represivo, siendo una medida de naturaleza penal”

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No cabe hablar de juicio en los términos del art. 18 de la Constitución Nacional como requisito que legitime una condena, si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de juicio previo ni esa instancia no ha concluido y la sanción no es resultado de actuaciones producidas dentro de la misma, vulnerando así los art. 11 y 12 de la ley 24765 la garantía constitucional del debido proceso. Es elemental en nuestra organización constitucional, la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en casos concretos que traen a su decisión, comparándolas con el texto de la Constitución para averiguar si guardan o no conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposición con ella, constituyendo esta atribución moderadora uno de los fines máximos y fundamentales del poder judicial. Clausura preventiva: art. 35 (t.o. 1998) inc. F) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un periodo no superior a un año desde que se detecte la anterior. Fallo: Valentini Especialidades. Cámara Nacional Penal Económica Sala A 02/04/93. “La disposición de la ley de abastecimiento que limita el recurso de apelación de la sanción de clausura aplicada, haciéndolo meramente devolutivo, choca con la cláusula constitucional que resguarda la defensa en juicio y consagra, la potestad del poder Judicial en la imposición de sanciones. Si bien en el procedimiento de la acción de amparo no cabe, en principio, cuestionar la constitucionalidad de una norma legal, eso no implica que deba prescindirse de la aplicación de aquellas normas que se encuentran palmariamente en pugna con la Constitución

Nacional,

sin

necesidad

de

solemnidades

inconstitucionalidad alguna.” La opinión doctrinaria está en contra de la clausura preventiva. INFRACCIONES MATERIALES

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ni

declaración

de

Son conductas antijurídicas descripta por la normativa legal, en donde existe un perjuicio fiscal. En este tipo de infracciones el contribuyente o responsable “omite” (deliberadamente o no), el pago del impuesto que constituye un deber material. Son infracciones materiales porque se está frente a una EVASION sustancial, la que consiste en la sustracción parcial o total de la materia imponible y resultan castigados con sanciones proporcionales al impuesto evadido. El bien jurídico protegido por este tipo de infracciones son las rentas fiscales siendo necesaria para su configuración la presencia del elemento subjetivo. Ilícitos culposos  art. 45

culpa: el sujeto incurre en el delito por impericia o

negligencia. Ilícitos dolosos  art. 46 y 48

dolo: la conducta del sujeto activo fue realizada

con intención y voluntad de realizar el elemento objetivo del tipo previsto.

ILICITOS POR OMISION La omisión es una transgresión culposa de relaciones jurídico-tributarias sustanciales. Es la omisión de ingresos de gravámenes. La sanción prevista por la ley es una multa que esta establecida en el art. 45 de la ley 11.683. Omisión de impuestos - Sanciones Art. 45. -- El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien por cien (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales. Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos. 10

La elusión del gravamen que se manifiesta por la utilización de figuras jurídicas más convenientes (no inadecuadas o impropias a la realidad económica subyacente), no constituye infracción.1

ILÍCITOS MATERIALES DOLOSOS POR DEFRAUDACIÓN Se trata de una transgresión dolosa de relaciones jurídico-tributarias sustanciales. La ley contempla:

 defraudación  no ingreso de retenciones o percepciones practicadas. Defraudación - Sanciones

Art. 46-- El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido.

En la definición se destacan 3 elementos

Dolo: conducta antijurídica deliberada (elemento de intencionalidad) Maniobra de ocultación: (elemento material de la evasión) Perjuicio al Estado: es la consumación del daño.

Indicios aplicables a las declaraciones juradas engañosas u ocultaciones maliciosas. Art. 47 Ley 11.683 Art. 47-- Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a. Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11.

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Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana. Procedimiento Tributario. Ediciones Depalma. Bs. As. 1979 11

b. Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. c. Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso. d. En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación. e. Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos. No ingreso de retenciones y/o percepciones practicadas. Art. 48 Ley 11.683. Art. 48-- Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo. No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo. Este tipo de infracciones pueden ser genéricas, en donde se configura el ilícito por el transcurso del plazo acordado a los agentes para que ingresen el tributo retenido o percibido; también pueden ser agravadas, que están contempladas en la ley 24.769. Jurisprudencia: CINTAFON S.R.L. C.S.J.N. 03/04/86 UZANDIZAGA, PERRONE Y JULIARENA S.R.L. C.S.J.N. 15/10/81. Reducción de las sanciones: art. 49 Ley 11.683. Eximición y reducción de sanciones 12

Art. 49-- Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en la infracción del artículo 46, las multas de este último artículo y las del artículo 45 se reducirán a un tercio (1/3) de su mínimo legal. Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la infracción prevista por este último, se reducirá a dos tercios (2/3) de su mínimo legal. En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos fuese consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de $506.95 (quinientos seis pesos con 95/100) no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en el segundo párrafo. En los supuestos de los artículos 38 y 39, el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de sanción, cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad.

REFLEXIONES ACERCA DE PORQUE SE PRODUCEN LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS

De acuerdo a la descripción de los ilícitos tributarios desarrollados en los apartados precedentes, cabe reflexionar acerca de la real importancia y cumplimiento de los contribuyentes en relación a esta legislación. Para poder medir el grado de cumplimiento de la sociedad de los tributos es necesario hacer hincapié en la situación económica actual. Aunque el Estado introduzca en su legislación a las penas más severas jurídico y penalmente, no logrará que el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias, si no administra con el ejemplo. 13

Si nos referimos al aspecto fiscal, el Estado debe promover todas las medidas que sean necesarias para combatir esta desastrosa realidad. Con respecto a la evasión fiscal, el Estado en gran parte, es el responsable de las conductas de los contribuyentes, ya que durante varias décadas administró de manera ineficaz los recursos recaudados (actualmente lo sigue haciendo) El Fisco debe ser transparente y administrar correctamente los fondos si quiere que el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias. Para explicar claramente este grave problema debemos profundizar los siguientes aspectos y sus relaciones:  La Corrupción, tanto en el ámbito público como privado  Las conductas psicológicas de los contribuyentes. La Corrupción: “Un mal que en Argentina es moneda corriente” ¿Por qué el Estado es corrupto? Este es un interrogante que el ciudadano honesto se hace al percibir la situación actual. La corrupción data desde el comienzo de la vida en sociedad. El problema surge cuando está instalada en la vida social como una situación “normal” que ya nadie cuestiona y a nadie indigna. ¿La ética y la moral de los ciudadanos está trastocada? ¿A nadie le interesa que le roben en sus propias narices? En el Estado, el componente anímico de la conducta corrupta es la deslealtad del gobernante, que se representa con una actuación en contra de los intereses que le han sido confiados por voluntad popular. Cabe aclarar que también en el Estado existen personas muy capaces y honestas que realizan su trabajo como corresponde, pero lamentablemente en rasgos generales, parecería que son los menos y que en la capa más alta de poder estas conductas no son llevadas a cabo. Según el pensamiento del ciudadano, el Estado administra erróneamente los fondos recaudados y por este motivo éste es reacio a contribuir a las arcas del fisco, porque razona que si mantiene esos fondos en su poder obtendrá mayores beneficios de los que obtendría si pagara los tributos.

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A esta situación se llegó como consecuencia de años de utilización corrupta del gasto público, el despilfarro de recursos, la inoperancia, la inequidad de la carga tributaria, la existencia de un aparato estatal super hipertrofiado y muchos otros factores, lo que desencadenó en la pérdida de confianza de la población acerca del accionar del Estado. Cuando el dinero del contribuyente es mal aplicado e irracionalmente administrado aparecen signos de destrucción de la riqueza pública, lo que provoca un daño a la colectividad, y a mayor intensidad del daño también será mayor las políticas evasoras de los contribuyentes. La corrupción pública opera como complicidad psíquica que altera la conducta del individuo de no evadir tributos, es una provocación al ciudadano que con esfuerzo obtiene sus ingresos y se ve impedido de modificar estas conductas públicas, por lo que termina actuando en forma ilícita, al igual que el Estado. La presión fiscal también juega como un detonante de la evasión fiscal, porque el alto nivel de las tasas impositivas es causa de un insoportable sacrificio económico para el contribuyente, que percibe la injusticia del impuesto, al perjudicar su actividad económica y por ende su nivel de vida. Según el Dr. Norberto Spolansky las razones de la criminalidad tributaria se la debe encontrar en la consecuencia de la crisis de la cultura del trabajo lícito, tanto por parte del Estado como de los administrados. Para solucionar el problema de las conductas disvaliosas por parte del Estado, éste debe cambiar la imagen que la sociedad percibe de su accionar, debe promover la transparencia, la honestidad, la ética y la moral y administrar los recursos que recauda en pos del cumplimiento de las necesidades públicas, a través de la prestación de los servicios que la población necesita, tales como la Educación, la Salud, la Seguridad, la Justicia y la Defensa. Solo de esta manera, logrará reducir la evasión fiscal, porque al ver la población que sus esfuerzos son administrados eficazmente, cambiará su conducta y voluntariamente querrá contribuir a las arcas del Estado. Pero la transformación no será un proceso rápido, se necesita un cambio de conciencia a nivel nacional, para que unidos podamos mejorar esta situación y así conseguir que nuestro gran país reflote de esta grave crisis por la que está atravesando (no hay que ser iluso y pensar que con solo el cambio del

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Estado saldremos adelante, pero es un paso importante que debemos dar para la transformación del país)

LEY PENAL TRIBUTARIA Antecedentes: 

Ley 21.558. 15/08/78. Esta ley tenía por finalidad agravar el régimen de sanciones en el ámbito fiscal de las penas privativas de la libertad. No había referencia a terceros que pudieran prestar colaboración.



Ley 23.771 28/03/90. En el art. 13 se establecía la posibilidad de pena de prisión para el Contador Público y la inhabilitación por el doble de la condena. Los contadores se encontraban en una situación similar a la de “libertad condicional” por la simple “portación del título” porque este artículo los citaba como posibles autores.2



Ley 24.769 15/01/97. Modifica la ley anterior, no menciona específicamente al Contador Público, pero establece responsabilidades por su actuación.

Principios del derecho penal aplicables a la tributación: Legalidad: Está establecido en el art. 17 de la Constitución Nacional, en donde se manifiesta que la creación de impuestos en nuestro país es facultad del Congreso Nacional. Debido proceso: Está establecido en el art. 18 de la Constitución Nacional. Comprende: 2

Según las palabras del Dr. Vicente Oscar Díaz. 16

a) derecho a ser oído b) derecho a ofrecer y producir pruebas c) derecho a una sentencia fundada. Personalidad de la pena: En el derecho penal solo punible a quien la acción puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. La muerte del imputado produce la extinción de la acción penal porque desapareció el sujeto que cometió el ilícito. Fallo: Parafina del Plata (02/09/68) CSJN El error de hecho o de derecho extrapenal excusa la culpabilidad del infractor. Fallo: “Buombicci, Neli Adela s/ apelación de clausura” Razonabilidad: Es mencionado por el art. 28 de la Constitución Nacional, que establece que los principios, las garantías y los derechos reconocidos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio. Las leyes deben interpretarse de manera que no ofendan la razón. Inocencia: Está considerado en la Constitución Nacional. En la ley 24.769 rige esta presunción de inocencia en favor de los encartados, los que se consideran inocentes hasta tanto una sentencia firme dictada por una juez competente las desvirtúe. La carga de la prueba está a cargo de la Administración porque ésta alega la posible culpabilidad del denunciado. Esta presunción es “iuris tantum”. Retroactividad de la ley penal más benigna: El art. 2° del Código Penal prevé que si la ley vigente al tiempo de someterse el delito fuere distinta de la que existe al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la más benigna. Non bis in idem: El art. 1° del Código Procesal Penal establece que ninguna persona puede ser perseguida ni condenada dos veces por el mismo delito, pero vale aclarar que el mismo no invalida la revisión de la causa posterior a la condena. Fallo: Moño Azul S.A. s/infracción ley 11.683 Irretroactividad de la ley penal: Es la falta de fuerza de la ley para aplicarse en el pasado. En materia penal cambia el criterio, porque las normas legales son irretroactivas en cuanto perjudiquen al reo o al condenado, pero son de aplicación retroactiva en todo lo que los beneficia. Insignificancia o bagatela: Es una afectación mínima al bien tutelado por una norma legal. 17

Fallo Somisa Juzgado Penal Económico N4 (6/11/90) en donde se sostuvo que el derecho penal no puede atender a las lesiones nimias y menos cuando la finalidad de la ley específica es reprimir graves violaciones. Cuando la afectación del bien jurídico es insignificante o no afecta centralmente el núcleo del bien al que la ley esta destinada a proteger o es meramente tangencial, la conducta está excluida de su ámbito de prohibición.

El doble procesamiento y la doble sanción por la aplicación de la ley penal tributaria La mecánica establecida por la ley penal tributaria 24.769, que permite que los mismos hechos juzgados en sede penal sean vueltos a juzgar y sancionar en sede administrativa (art. 17 y 20) resulta inconstitucional por violar la garantía que veda la doble persecución y la doble sanción denominada “non bis in idem” La doctrina sostiene3 que “… cuando el Estado ejerce su pretensión punitiva en un proceso penal, cualquiera fuere su conclusión (condenatoria o absolutoria) dicha pretensión debe considerarse agotada e inhibitoria del ulterior ejercicio del poder sancionador en otro procedimiento, sobre las mismas personas y por los mismos hechos” El planteo procesal de la ley 24.769 en sus art. 17 al 20 para la aplicación de las sanciones previstas en esta ley o en la ley de procedimientos tributarios (ley 11.683) es el siguiente: a) Primero el Fisco determina los tributos evadidos b) Una vez realizada la determinación en sede administrativa, el Fisco denuncia ante la Justicia Penal cuando estima que puede existir delito. De lo contrario debe aplicar la sanción administrativa conjuntamente con el acto de determinación, considerándose en caso de no hacerlo que no ha encontrado mérito para ello. (art. 74 ley 11.683). Pero si el procedimiento sancionador se encarrila penalmente, el Fisco no debe aplicar sanciones en el acto de la determinación de oficio, quedando suspendida la prescripción para ello.

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Ricardo Mihura Estrada. Revista “El Derecho” t. 186 05/2000. 18

c) La Justicia Federal (Penal Económico en la Capital Federal) entiende la causa penal formada a partir de la denuncia del Fisco. d) Esta causa penal podrá desestimarse por falta de instancia del Ministerio Público, o bien podrá concluir más adelante mediante un sobreseimiento, condena o absolución en alguna de las etapas de la instrucción del juicio oral. e) Una vez firme la sentencia en sede penal, el fisco retoma su competencia para la aplicación de las sanciones que correspondan según las leyes tributarias. En esta instancia el Fisco deberá respetar los hechos declarados por la sentencia penal. f) Aplicada la sanción por el Fisco, el contribuyente podrá seguir el recurso alternativo que le brinda la ley 11.683 (recurrir al Tribunal Fiscal de la Nación) y luego ante la Cámara Federal en lo contencioso administrativo. Como se describe estos casos el proceso desemboca nuevamente en una instancia judicial. Este planteo procesal implica el agravio a la garantía constitucional de non bis in idem, por lo que debería ser declarado inconstitucional, ya que las normas son inconstitucionales únicamente en su aplicación a casos concretos. La recomendación que se propone es la de reformar la ley 24.769 para suprimir la jurisdicción administrativa en materia de ilícitos tributarios, cuando éstos se encuentran tipificados como delitos y otorgar al juez penal la facultad de juzgar e imponer todas las penas previstas para un mismo hecho (prisión, multa, etc.) Forma de participar en los delitos fiscales: Los principios generales sobre participación del Derecho penal común enunciados en el Código Penal son aplicables a los delitos fiscales de la ley 24.769.

Formas de participación



Autoría



Coautoría



Instigación



Complicidad



Encubrimiento

Autoría: El art. 45 del Código Penal no se propone definir al autor del delito, pero de él se deduce que el autor es quien pone en obra la acción o la omisión. Cada tipo delictivo

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equivale a una forma de autoría. Es autor quien ejecuta y consuma el delito como también el que comete tentativa. Autor inmediato es quien lo hace por su acción personal, en cambio autor mediato del delito es quien lo ejecuta sirviéndose como instrumento de una persona inimputable o quien actúa por error. Coautoría: Son los que cooperan con los actos directamente productivos del evento dañoso o peligroso. Son personas que voluntaria y conscientemente toman parte directa en los actos que concretan los elementos materiales característicos del delito. Puede haber coautoría tanto en hechos consumados como tentados. Instigación: Es la persona que determina a otra a cometer un delito. Determinar es impulsar a un delito que el instigador quiere ver cometido, pero por medio de otro. La instigación puede asumir diferentes formas (mandato, coacción moral, inducción al error, etc.) Complicidad: Son las personas que prestan al autor material cualquier tipo de colaboración sin tomar parte directa en las acciones u omisiones delictivas. 2 tipos  cómplices primarios: prestan un auxilio o colaboración indispensable, sin el cual el delito no podría haberse cometido (art. 45 C.P.)  cómplices secundarios: Son los auxiliares que cooperan de cualquier modo no esencial a la ejecución del hecho, o quienes prestan una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al hecho (art. 46 C.P.) Encubrimiento: En el derecho penal común, el encubrimiento es un delito autónomo y consiste en diversas acciones que implican una ayuda posterior al hecho sin promesa previa (art. 27 C.P.) Como sostiene Vicente O. Díaz, sólo si la contribución del profesional fue posterior al hecho, estamos en la figura de encubridor. Hay que tener en cuenta que el Código de Etica, señala el deber de guardar secreto profesional, en donde se prevé que solo podrá quebrarse cuando sea necesario para su defensa personal y en la medida que sea insustituible. Conductas tipificadas en la ley 24.769 Art. 13  Funcionario público

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Art. 13. -- Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública. Es importante profundizar y difundir la responsabilidad profesional de la función pública, que es trascendente para el funcionamiento de las instituciones y control eficaz en los abusos del poder. La Constitución Nacional pena la responsabilidad profesional en el desempeño de la función pública, porque hace a la esencia republicana y constituye uno de los pilares de la soberanía popular, ya que toda autoridad es mandato de los gobernados (art. 22 C.N.) El Código Penal también prevé disposiciones destinadas a preservar la idoneidad y honestidad del funcionario, en el art. 266… “será reprimido con prisión de uno a tres años de prisión e inhabilitación de uno a cinco años el funcionario público que abusando de su cargo exigiere o hiciere pagar o entregar indebidamente, por si o por persona interpuesta, una contribución, un derecho o una dádiva o cobrase mayores derechos que los que le corresponden” La comisión de un delito fijado en la ley 24.769 revistiendo la calidad de funcionario público desplaza la figura genérica de Incumplimiento de los deberes de funcionario públicos (art. 248 C. Penal) porque este delito tiene una relación subsidiaria, de modo que solo subsiste como tal si no se dan los presupuestos específicos de esos otros delitos. Art. 14  Integrante de un órgano de una persona jurídica Art. 14 -- Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

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Art. 15  Profesional federatario, certificante, dictaminante, etc. Art. 15 -- El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

Ley penal tributaria: Responsabilidad penal del Contador público en sus diversas funciones. Cuando se habla de responsabilidad penal se menciona a la responsabilidad propia de un acto u omisión penado por la ley y realizado por una persona imputable, culpable o carente de excusas y cuyo accionar será sancionado con una pena. Antes de mencionar la responsabilidad penal que la ley determina a los contadores públicos, es necesario definir las diferentes funciones que pueden desempeñar éstos. Auditor Externo: Es un tercero independiente del ente al que pertenecen los estados contables, su responsabilidad es emitir su opinión sobre los estados contables y documentación en general; el ente es responsable por la preparación y emisión de los estados Contables. La tarea profesional del auditor se realizará con el objeto de obtener evidencia válida y suficiente que le permita respaldar y dar sustento a su informe. La ley 24.769 en el art. 15 menciona a este profesional. Si el auditor emite un informe falso puede llegar a facilitar la comisión de los siguientes delitos: Doble contabilidad, declaraciones juradas falsas o engañosas, cualquier ardid o engaño para ocultar la verdadera situación económica del ente, simular la existencia de inversiones o valerse de regímenes de promoción fraudulentamente, provocar insolvencia patrimonial propia o ajena en los casos de mandato o representación, entre otros. Para poder atribuir responsabilidad penal al auditor externo, la jurisprudencia sentenció que “… el imputado no tuvo intervención en las maniobras que son objeto de averiguaciones, limitándose a actuar como auditor externo de las sociedades que son las 22

contribuyentes de los impuestos a que se refieren las maniobras defraudatorias… la calidad de…auditor externo no suponen, de por sí, la intervención en el hecho. Tanto en la ley penal tributaria como en general toda ley penal, el castigo depende del comportamiento concreto, no de una determinada calidad funcional”4

Síndico Societario: La función es la fiscalización de la administración de la sociedad (art. 294 inc. 5° ley 19.550). Fiscalizar es controlar (es decir, determinar la adecuación de las actividades de la empresa y de las decisiones que las fundaron a ciertos criterios para determinar desvíos en su caso). En definitiva la sindicatura ejerce un control formal de legalidad. Responsabilidad del síndico o miembros del órgano societario. La responsabilidad solidaria está dada cuando se demuestra la efectiva participación del mismo en la comisión de un ilícito por comprobarse su participación, coparticipación o encubrimiento. En el fallo “Oroquieta Luis María y otros c/ Apeléis, Juan Martín y otros s/daños y perjuicios” el decisorio establece que siempre se requiere que la conducta penalmente relevante imputada a un síndico tenga correlación de temporalidad al ilícito tributario disvalioso perseguido. Para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al Síndico Societario y para que se tipifique la conducta punible prevista en las normativas penales tributarias, es necesario que su actuación haya sido personal, a sabiendas, y que, por ende, se haya configurado el dolo directo en el accionar. Asesor impositivo: Es un Contador Público que asesora fiscalmente a los contribuyentes, dando su parecer en función de las normas vigentes, la doctrina, la jurisprudencia y pronunciamientos del fisco, arribando a una conclusión sobre temas que pueden resultar opinables. El contador Público debe poseer conocimientos consistentes y suficientes para el desarrollo del servicio profesional, es decir, debe ser idóneo. En su tarea no cuantifica ciertamente materia imponible, no es común que un asesor impositivo manifieste a su cliente el monto exacto de la obligación fiscal. 4

“Aceros Bragado s/ley 23.771. Incidente de apelación de sobreseimiento parcial y definitivo C.N.P.E. – Sala A- 21/9/95. 23

Para poder atribuir responsabilidad penal a los Asesores es necesario diferenciar si el profesional ha puesto en escena intencionalmente la conducta incriminada, la cual responde en más o en menos a la voluntad del cliente, o si al contrario, el consultante fiscal ha puesto en escena en forma dolosa la conducta omisiva o comisiva por sí mismo. La jurisprudencia penal tributaria se orientó de la siguiente forma: “No se encuentra procedente la solicitud de que se investigue la presunta conducta imputada no encuentra adecuación típica entre las allí descriptas, puesto que el citado contador no dictaminó, ni informó, ni dio fe, autorizó o certificó actos jurídicos, balances, cuadros contables o documentación para cometer los delitos previstos en la ley 23.771”5 Liquidador impositivo: Liquidar un impuesto implica determinar el monto que se debe ingresar al fisco. El liquidador efectúa su labor sobre la base de hechos y metodología cuantificables. El hecho de realizar una liquidación impositiva generaría una mayor responsabilidad que la de asesorar, porque en el primer caso se informa con certeza el monto a ingresar por el impuesto, pero debe tenerse en cuenta que los datos volcados en las declaraciones juradas son suministrados por el cliente. Por eso se desprende que no son tareas propias del asesor y liquidador ni la investigación ni la inspección de los datos del obligado. Los liquidadores no son garantes de los obligados, su tarea se limita a ejercitar los conocimientos propios de su profesión. Para poder asignarles responsabilidad penal a los mismos es necesaria la constatación de la participación dolosa en el delito imputado. CONCLUSIONES Para poder asignar responsabilidad en materia penal tributaria a los Profesionales en Ciencias Económicas que en ejercicio de su actividad se desempeñen como asesores, liquidadores, síndicos, auditores, etc., es indispensable que se constate su participación personal en el hecho ilícito, comprobándose, además, que en su accionar están presentes los elementos subjetivo y objetivo del delito imputado. Debe probarse la participación personal porque el derecho penal Argentino es de actos, y no de autores.

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“Grande, Cesar Angel s/ley 23.771” Tribunal Oral Penal Económico N° 1. 27/11/96. 24

La ley penal tributaria coloca especialmente al Contador Público en una situación peligrosa, por lo que debe conocerla y prevenirse de las conductas que son alcanzadas penalmente por su desempeño profesional. El Régimen Penal Tributario castiga las conductas dolosas (el delito necesita para configurarse una intención de producir el resultado deseado) La Ley 24.769 es una herramienta útil para combatir la evasión fiscal, en el contexto de la grave crisis económica y social vive nuestro país. Pero esta ley por si sola no es suficiente para lograr este propósito, ya que la subversión de valores morales que se observa hoy en todos los sectores de la sociedad hacen necesarios otro tipo de políticas que reviertan esta situación. El Estado debe orientarse a combatir de forma eficaz la corrupción administrativa aplicando la legislación vigente para castigar al delincuente y además debe poner en orden el sector público para que el esfuerzo de los contribuyentes pueda servir para satisfacer las necesidades públicas (opinión comentada en el capítulo anterior de ilícitos tributarios en la ley 11.683)

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LAVADO DE DINERO Una breve introducción acerca del tema: En la actualidad la economía y la sociedad enfrentan un grave problema: la criminalidad transnacional organizada, que provoca situaciones graves, ya que las organizaciones delictivas aprovechan los grandes beneficios económicos derivados de las actividades ilícitas (tráfico de armas, estupefacientes, de seres humanos y órganos, corrupción, etc.) para incorporar los fondos a la economía formal, a través del blanqueo de capitales o lavado de dinero. El lavado de dinero es el proceso por el cual un sujeto oculta la existencia, el origen ilegal o la aplicación ilegal del ingreso para que aparezca como legal. En nuestro país, ya hace más de un año está vigente la nueva ley de lavado de dinero, por lo que es necesario abarcar este controvertido tema para estar alerta ante este tipo de situaciones delictivas. Análisis contable del lavado de dinero: Las empresas adquiridas y utilizadas por las organizaciones dedicadas a legitimar dinero proveniente de ilícitos no persiguen el mismo objetivo de toda empresa legal. No solo buscan maximizar ganancias sino que están dispuestas a asumir costos extraordinarios para blanquear dinero. Estas empresas generalmente efectúan transacciones en el círculo operativo en forma simulada o trastocada, no respetando los valores de mercado (sobrefacturación, facturación ficticia)

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Las operaciones de estas empresas se realizan para conseguir un fin ilícito y no para crear un excedente. Los recursos de una empresa dedicada a lavar dinero tienen origen ilícito porque: -

Los aportes de los propietarios provienen de una actividad delictiva.

-

El crédito otorgado por los vendedores de recursos es fraguado y subfacturado para simular una ganancia mayor.

-

Los resultados de las propias operaciones son inexistentes, ficticios, trastocados (falsos)

La información contable de este tipo de empresas no cumple con los principales objetivos de la contabilidad (veracidad, objetividad, precisión, continuidad, etc.) La verificación del no cumplimiento de los objetivos es un punto de partida para descubrir estas situaciones delictivas, por este motivo la actuación del Contador Público en la elaboración, verificación e interpretación de la información contable es de suma trascendencia. Las empresas dedicadas a lavar dinero no cumplen con ningún modelo contable establecido por las normas vigentes. La simulación en la valuación patrimonial y de resultados de estas empresas es el punto central de su operatoria, porque por este medio pueden simular resultados genuinos y mostrar situaciones patrimoniales aptas para ser garantía de créditos que se reinvierten en la cadena delictiva. Con respecto a las normas contables profesionales, con la regulación de este delito, deben ser reformadas para que se adapte la contabilidad y se tenga en cuenta en los estados contables las irregularidades provenientes del lavado de dinero. Metodología del lavado de dinero: En el mundo existen valores patrimoniales originados en actividades delictivas que, mediante el lavado de dinero, se convierten en ganancias legales o aparentemente legítimas. Los actores son: Delincuente: es el autor del delito y dispone de los elementos o productos de su actividad delictiva. Favorecedor real: ayuda al delincuente a ocultar los elementos o productos del delito. 27

Receptador: confía y recicla la mercadería ilícita. Lavador: es la organización que tiene como finalidad darle a los bienes de origen delictivo una apariencia legal. Es un proceso integrado por 3 etapas:

 colocación  decantación  integración La colocación tiene como objetivo introducir el dinero en efectivo, producto del delito, en el circuito financiero o comercial. La mayor parte de las actividades delictivas obtienen sus ganancias en dinero en efectivo, por eso tratan de colocarlo en entidades financieras en pequeñas sumas de dinero través de documentación falsa o de empresas fachada, para mantener el anonimato de quien es el verdadero dueño del dinero. También se hacen transferencias de fondos a paraísos fiscales o bancas offshore (países con reglamentaciones permisivas, que mantienen el secreto bancario) o se dedican a inaugurar restaurantes, videoclubes o similares. En la etapa de la decantación el objetivo es cortar la cadena de evidencias ante eventuales investigaciones sobre el origen del dinero. Se realizan complejas operaciones, tanto a nivel nacional como internacional y transferencias electrónicas a cuentas bancarias anónimas de empresas fantasmas en paraísos fiscales para que se pierda su rastro y sea dificultosa su verificación contable. Por ejemplo se suelen utilizar cheques de viajero, giros entre múltiples bancos, operaciones en bancos offshore, compra de instrumentos financieros con posibilidad de rotación rápida y continua, compra de empresas ficticias, etc. El uso de Internet favorece este tipo de operaciones porque no hay documentación respaldatoria y se puede mantener el anonimato de quien realiza la operación. La etapa de integración es la que se tiende a incorporar el dinero formalmente al circuito económico legal, aparentando ser de origen legal, proveniente de ahorristas, de inversiones comunes, etc. sin despertar sospechas. 28

Esta integración permite crear organizaciones Fachada que se prestan entre si, creando ganancias falsas por intereses, etc. Los medios más utilizados son las inversiones en cadenas hoteleras, supermercados, participación en el capital social de empresas, compra de inmuebles, oro, piedras preciosas, obras de arte y similares. A medida que se avanza en el proceso se dificulta la investigación, debido a los complejos y sofisticados instrumentos utilizados, por lo que se recomienda interceptar la operación en su fase inicial, ya que resulta más vulnerable. Técnicas utilizadas para lavar dinero Zenón Biagosch6 durante una conferencia de Price Waterhouse Coopers, mencionó que … “actualmente en el mundo están dando vuelta 500.000 millones de dólares provenientes de diferentes tipos de delitos”. Las siguientes son algunas de las formas más usuales de lavar el dinero: Offshore: Es toda empresa situada fuera de las fronteras del país de residencia de su propietario. Este tipo de empresas es utilizada por los lavadores porque les otorga una reserva acerca del origen de los bienes invertidos (secreto bancario), por lo que la Justicia no puede investigar a los mismos. Acciones al portador: Son acciones no nominativas, no tienen identificación del dueño de las mismas, por lo que las convierten en inseguras, ya que cualquier persona puede ser portadora de las mismas y transmitirlas sin poder hacer un seguimiento de los dueños de las mismas IBC (International Business Company): Es la fórmula jurídica habitual para la creación de empresas de propiedad de no residentes en jurisdicciones tales como Bahamas, Islas Vírgenes Británicas, etc. Paraísos Fiscales: Son los territorios o Estados que se caracterizan por la nula o baja tributación en el impuesto a las ganancias, tienen un amplio, generoso secreto y anonimato bancario, asegurado por la legislación que impide el levantamiento del 6

Funcionario de la Secretaría de lucha contra el Narcotráfico de Argentina. 29

mismo, tampoco existen convenios con otras naciones que regulen el intercambio de información. Estos territorios son utilizados por las organizaciones delictivas para depositar el dinero y los bienes obtenidos en los ilícitos porque les aseguran todas las condiciones para que puedan mantener el anonimato, no existe la transparencia, ni tampoco se realizan operaciones sustanciales en ellos y por supuesto se pueden evadir los tributos que les corresponderían en el país de origen. Como ejemplos de algunos paraísos fiscales en la actualidad se pueden mencionar los siguientes: Gibraltar, Gran Ducado de Luxemburgo, Holanda, Islas Caimanes, Principado de Liechtenstein, República de Panamá, Suiza, Mónaco, etc. Cursos de acción para impedir y detectar el lavado de dinero A continuación se detallan una serie de recomendaciones en los diferentes sectores para evitar verse involucrados en el lavado de dinero en Argentina: - Entidades financieras: Cumplir con las normas actuales que el Banco Central de la Argentina estableció en la materia, específicamente las circulares “A” 2226 (8/7/94), “A” 2402 (22/12/95), “C” 11808 (13/6/96), “A” 2451 (23/7/96), “A” 2458 (16/8/96), “A” 2509 (10/1/97) y “A” 2627 (26/11/97). Cumplir estrictamente con la política de conocer al cliente. Aplicar instrucciones internas relacionadas al tema en todas las sucursales y filiales bancarias, aún en el extranjero. Comprobar la veracidad de la documentación presentada por un cliente como respaldo de solicitud de un crédito. Efectuar rotaciones del personal en forma periódica (cajeros y oficiales de créditos) Mantener actualizadas las recomendaciones que sobre transacciones sospechosas formulen las autoridades competentes. - Sector seguros: Incrementar los controles en las tasaciones y en el origen de las garantías (en títulos, acciones, certificados de depósitos, etc.) 30

Enfatizar los controles en las valuaciones de los bienes asegurados y en las prioridades en el efectivo pago de los siniestros. Analizar las causas de las pérdidas de capital de una compañía aseguradora en relación a los siniestros producidos. Poner mayor atención en operaciones donde el cliente no manifiesta oposición por impuestos significativos u otros gravámenes sobre incumplimientos contractuales. Analizar los casos en donde las pólizas sean desproporcionadas con la actividad y el ingreso declarado por el suscriptor. - Escribanos públicos: Adoptar medidas tendientes a que las personas físicas o jurídicas que sean parte en las transacciones que se establezcan legal o reglamentariamente, deban acreditar ante el escribano público autorizante, con la debida anticipación a la formalización del acto que se trate, el cumplimiento de las obligaciones que le sean impuestas como requisito indispensable para el otorgamiento de las mismas. - Graduados en Ciencias Económicas: Deben profundizar el estudio de las técnicas del lavado para lograr mecanismos contables tendientes a la prevención del lavado. Deben estar alertas de ciertas señales, como la utilización de fideicomisos o empresas ficticias, actividad internacional off shore, etc. Deben tener mucha precaución, porque la ley 25.246 en el art. 20 los menciona como uno de los profesionales obligados a informar operaciones sospechosas de lavado de dinero y a su vez, el Banco Central de la Argentina ha emitido las comunicaciones “A” 2627 que incorpora medidas de prevención del lavado en las Normas de Control Interno (“A” 2529) y sobre Auditores Externos (“A” 2527) Organismo de persecución internacional del delito de blanqueo de capitales: La Financial Action Task Force es un organismo mundial creado por el grupo de los 7 (traducido es GAFI), que se ocupa de la lucha contra el dinero proveniente de actividades delictivas. La Argentina es miembro de la GAFI. Este organismo elaboró 40 recomendaciones a los países miembros entre ellas, las más importantes son: 31

“N° 5: El delito debería aplicarse al menos a las actividades intencionales de blanqueo, el elemento intencional podrá inferirse de circunstancias de hecho objetivas. N° 6: Las empresas mismas y no solo sus empleados deberán estar sujetas a la responsabilidad penal (en nuestro país este principio no es adoptado) N° 7: Los países (además del decomiso y las sanciones penales) deberían contemplar sanciones económicas y civiles y/o procedimientos judiciales para anular los contratos conducidos entre partes, cuando éstas sabían o deberían saber que el contrato dañaría la capacidad del Estado para conseguir reclamaciones económicas a través del decomiso o la imposición y otras sanciones. N° 11: Las instituciones financieras deberían comprobar la real identidad de las personas a cuyo nombre se abren cuentas o se realiza una transacción, en especial en Sociedades, instituciones, fundaciones, fideicomisos, etc. que no se dedican a operaciones comerciales. N° 25: Los países deberían prestar atención a las posibilidades de uso abusivo de las sociedades ficticias por los autores de operaciones de blanqueo. N° 33: Los países deberían tratar de asegurar sobre una base bilateral o multilateral, que los distintos criterios tomados en consideración en las definiciones nacionales respecto del conocimiento del acto cometido sean valorados.” Regulación legal del lavado de dinero en la Argentina: Antes de la sanción de la ley 25.246 El lavado de dinero en la Argentina se encontraba regulado dentro de las normas 23.737 de estupefacientes y su modificatoria 24.424. En el artículo 25 de la ley 23.737 se disponía pena de prisión de 2 a 10 años y multa al que “… sin haber tomado parte ni cooperado en la ejecución de los hechos previstos en esta ley interviniere en la inversión, venta, pignoración, transferencia o cesión de las ganancias, cosas o bienes provenientes de aquéllos, o del beneficio económico obtenido del delito siempre que hubiese conocido ese origen o lo hubiera sospechado”. Según la ley el delito era doloso, porque requería para su configuración el conocimiento o la sospecha del origen ilícito de los bienes por parte del sujeto activo. También la norma anterior facultaba al juez a disponer, como medidas procesales de seguridad, de las ganancias o bienes durante el proceso y su decomiso en caso de 32

verificarse que su origen no era lícito. Con respecto a los activos objeto del delito, la ley preveía su devolución al tercero inocente que resultare poseedor de buena fe. En lo que se refiere al secreto bancario, en su artículo 26 la ley 23.737 dispone que para “los delitos previstos en la ley no habrá reserva bancaria alguna”, especificando que la información obtenida solo podía ser utilizada en relación con los hechos previstos en la ley (tráfico de estupefacientes). El régimen vigente hasta el dictado de la ley 25.246 no permitía dejar sin efecto la obligación de reserva para verificar como figura autónoma la existencia del lavado de dinero originado en otras actividades ilícitas distintas al narcotráfico, por lo que la figura de encontraba limitada en su aplicación solo a aquellas hipótesis de activos provenientes de los delitos por estupefacientes. La ley 25.246 de “ENCUBRIMIENTO Y LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO”. Régimen sancionatorio penal y administrativo. La ley 25.246 se sancionó el 13/04/2000, fue promulgada mediante el decreto 370/00 por el Poder Ejecutivo y se publicó en el Boletín Oficial el 11/05/2000. Se introdujeron reformas al Código Penal con relación al delito de encubrimiento como también se creó un sistema para la prevención y represión del lavado de activos provenientes de delitos de especial gravedad. Cabe aclarar que en el término de un año, los otros tres países del Mercosur modificaron sus legislaciones adoptando criterios similares a los de nuestro país. Estructura de la norma:  Tipifica el delito de lavado de dinero en forma autónoma dentro del Código Penal, y como consecuente de TODOS los delitos previstos en el Código Penal  Considera el lavado como una forma agravada del encubrimiento  Otorga mayor importancia a la ubicación, identificación, embargo y eventual decomiso de los bienes.  Requiere un vínculo más tenue entre el delito primario y el de lavado, ya que solo basta la existencia de fondos ilícitos, sin necesidad de probar que provienen de alguno en particular  Designa a determinados sectores o personas que intervienen habitualmente en los movimientos de fondos o manejo de activos a los que se le imponen ciertas 33

obligaciones vinculadas a la detección de activos espurios y la denuncia de sus responsables.  Delega en estos sectores o personas una parte del poder de policía del Estado. El inciso 1) del artículo 278 del Código Penal en su nueva redacción contempla la figura básica dolosa del lavado de activos que se configura cuando se “… convirtiere, transfiriere, vendiere, administrare, gravare o aplicare de cualquier otro modo dinero u otra clase de bienes provenientes de un delito en el que no hubiera participado con la consecuencia posible de que los bienes originarios o los subrogantes adquieran la apariencia de lícito…”. Las penas aplicables son de prisión de 2 a 10 años y una multa de 2 a 10 veces el monto de la operación en cuestión. Si el autor realizare estas conductas con habitualidad o como miembro integrante de una asociación o banda formada para la comisión continuada de estos hechos, el mínimo de la pena será de 5 años. El delito se configurará siempre que se verifique que el valor de los bienes con la “apariencia” de origen ilícito superen el “quantum” fijado como límite por el tipo objetivo que alcanza los $50.000 (ya sea que se alcance en un solo acto o por la reiteración de hechos vinculados entre sí); caso contrario, el delito de lavado de dinero quedará subsumido en la figura del encubrimiento previsto en el artículo 277 del Código Penal. El inciso 3) del artículo 278 dispone que “el que recibiere dinero u otros bienes de origen delictivo, con el fin de hacerlos aplicar en una operación que les de la apariencia posible de un origen lícito, será reprimido conforme a las reglas del artículo 277” En relación con la figura culposa contemplada en el inciso 2) del artículo 278 se prevé la aplicación de una multa del 20% del valor de los bienes objeto del delito, para aquel que “por temeridad o imprudencia grave” cometiera la conducta descripta en el inciso 1) del artículo 278 (figura básica del lavado de dinero). El inciso 4) del artículo 278 del Código Penal en su nueva redacción establece la posibilidad de que los bienes o cosas objeto del delito de lavado de dinero sean decomisados. El artículo 279 en su tercer punto prevé la inhabilitación especial de 3 a 10 años para el que hubiera cometido el hecho reprimido en ejercicio u ocasión de sus funciones públicas (funcionario público) o de una profesión u oficio que requirieran habilitación especial. Existe un reconocimiento expreso del carácter transnacional de la actividad del lavado, así como la existencia de organizaciones criminales globalizadas. 34

La ley 25.246 en el Capítulo IV crea un sistema de infracciones al sistema de control que son reprimidas con multas de diversos montos, según sea el hecho verificado y la persona a quien se aplica, que en opinión de un amplio sector de la doctrina, son demasiado excesivas. El artículo 23 en el inciso 1) establece una multa de 2 a 10 veces el valor de los bienes objeto del delito que se aplicará a “…la persona jurídica cuyo órgano ejecutor hubiera aplicado bienes de origen delictivo con la consecuencia posible de atribuirles la apariencia de un origen lícito en el sentido del artículo 278 inciso 1)…”. Cuando el hecho se cometió por temeridad o imprudencia grave, la multa a la persona jurídica será del 20% al 60% del valor de los bienes objeto del delito. En el caso de la violación de secreto (artículo 22 de la ley 25.246), la persona jurídica será objeto de una multa de $10.000 a $100.000. En el artículo 24 de esta ley se determina una multa de 1 a 10 veces el valor de los bienes a los que se refiera la infracción para la persona de existencia visible que actúe por sí y como órgano o ejecutor de una persona jurídica cuando incumpla algunas de las obligaciones de información a la UIF (Unidad de Información Financiera). El fuero contencioso-administrativo será competente respecto de los recursos que se plantean contra resoluciones dictadas por la UIF imponiendo sanciones. El artículo 26 establece que las sanciones administrativas a que dieran lugar las infracciones previstas en la ley se rigen por los artículos 1.101 y siguientes y 3.982 bis del Código Civil, considerando a la acción penal administrativa como acción civil, ya que supedita la aplicación de multa a la existencia de una sentencia firme en sede penal respecto de los hechos cuestionados. Por lo que se mencionó en los párrafos precedentes se puede prever que las sanciones son graves y que el legislador no dudó en sancionar a todos los intervinientes en las operaciones delictivas para reducir drásticamente estas operaciones en el país y lograr un marco de confianza en la legislación actual. Unidad de Información Financiera Desde el artículo 5° al 19° se desarrolla el funcionamiento, estructura, organización, funciones y responsabilidades de la UIF.

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La UIF funcionará con autarquía en jurisdicción del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación. El domicilio será constituido en la Capital Federal y podrá establecer agencias regionales en el resto del país. La función de las regionales será la recepción, complementación y compatibilización de la información producida en sus jurisdicciones, para su posterior remisión a la oficina central de la UIF. Funciones de este organismo: Básicamente será la encargada del análisis, el tratamiento y la transmisión de información a los efectos de prevenir e impedir el lavado de activos que provienen de: a) delitos relacionados con el tráfico y comercialización ilícita de estupefacientes (ley 23.737) b) delitos de contrabando de armas (ley 22.415) c) delitos relacionados con las actividades de una asociación ilícita calificada en el art. 210 bis del Código Penal. d) Hechos ilícitos cometidos por asociaciones ilícitas (art. 210, C.P.) organizadas para cometer delitos con fines políticos o raciales. e) Delitos por fraude contra la Administración Pública (art. 174, inc. 5 C.P.) f) Delitos contra la Administración Pública previstos en los Capítulos VI, VII, IX y X bis del Título XI del libro segundo C.P. g) Delitos de prostitución de menores y pornografía infantil, art. 125, 125 bis, 127 bis y 128 C.P. Es dable mencionar que Argentina es uno de los pocos países en el mundo que incluye en el concepto de ilícitos a todos los contemplados en el Código Penal, ya que particularmente Estados Unidos, solo se aboca a perseguir el lavado de dinero proveniente del narcotráfico. Por lo expuesto anteriormente se puede llegar a pensar que la evasión fiscal está incluida como uno de los delitos que se mencionan en la ley, y como el piso que establece la ley es solo $50.000 es necesario en la practica profesional, tener mucho cuidado y no intervenir en operaciones oscuras de índole evasiva, ya que todo el peso de esta ley va a recaer sobre los actuantes.

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El análisis de la información es la sistematización de la totalidad de los datos recibidos por la UIF, relativos a los ilícitos, con la finalidad de obtener los elementos de convicción objetiva que le permitan ejercer las facultades asignadas por la ley. El tratamiento de la información es la sistematización de la totalidad de los datos obtenidos en cumplimiento de sus fines. La transmisión de la información es la comunicación al Ministerio Público Fiscal de la posible comisión de delitos. Funcionamiento de la UIF: Se reunirá en sesiones plenarias al menos cuatro veces al mes en la forma que establezca el reglamento interno. Es necesario un quórum para sesionar y las decisiones se adoptan por mayoría absoluta de los miembros presentes. Competencia de la UIF. 1) Recibir, solicitar y archivar las informaciones a que se refiere el art. 21 de la ley. 2) Disponer y dirigir el análisis de los actos, actividades y operaciones que según lo dispuesto en la ley 25.246 puedan configurar legitimación de activos provenientes de los ilícitos previstos en el art. 6° de la norma; en su caso, poner los elementos de convicción obtenidos a disposición del Ministerio Público para el ejercicio de las acciones pertinentes. 3) Colaborar con los órganos judiciales y del Ministerio Público (para el ejercicio de las acciones pertinentes) en la persecución penal de los delitos reprimidos por la ley. 4) Dictar su reglamento interno para lo cual se requerirá el voto de las dos terceras partes del total de sus miembros. Facultades de la UIF. A) Solicitar informes, documentos, antecedentes y todo otro elemento que estime útil para el cumplimiento de sus funciones a cualquier organismo público, nacional, provincial o municipal, y a personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, todos los cuales estarán obligados a proporcionarlos dentro del término que se les fije, bajo apercibimiento de ley.

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B) En los casos en que a la UIF le sean opuestas disposiciones que establezcan el secreto de las informaciones solicitadas, podrá requerir en cada caso autorización o del domicilio de la UIF a opción de la misma. C) Recibir declaraciones voluntarias. D) Requerir la colaboración de todos los servicios de información del Estado, los que están obligados a prestarla en los términos de los art. 398 y 399 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (recaudos para el cumplimiento de los requerimientos de información en materia de prueba informativa). E) Actuar en cualquier lugar de la República en cumplimiento de las funciones establecidas por esta ley. F) Solicitar al Ministerio Público para que éste requiera al juez competente se resuelva la suspensión, por el plazo que éste determine, de la ejecución de cualquier operación o acto informado previamente conforme al inciso b) del artículo o cualquier otro acto vinculado a éstos, antes de su realización, cuando se investiguen actividades sospechosas y existan indicios serios y graves de que se trata de lavado de activos provenientes de alguno de los delitos previstos en el artículo 6° de la ley. La apelación de esta medida solo podrá ser concedida con efecto devolutivo. G) Solicitar al Ministerio Público para que éste requiera al juez competente el allanamiento de lugares públicos o privados, la requisa personal y el secuestro de documentación o elementos útiles para la investigación. Solicitar al Ministerio Público que arbitre todos los medios legales necesarios para la obtención de información de cualquier fuente u origen. H) Disponer la implementación de sistemas de contralor interno para las personas obligadas a informar a que se refiere el artículo 20, en los casos y modalidades que la reglamentación determine. I) Aplicar las sanciones previstas en el Capítulo IV de la ley, debiendo garantizarse el debido proceso. J) Organizar y administrar archivos y antecedentes relativos a la actividad de la propia UIF o datos obtenidos en el ejercicio de sus funciones para recuperación de información

relativa a su misión, pudiendo celebrar acuerdos y contratos con

organismos nacionales, internacionales y extranjeros para integrarse en redes informativas de tal carácter, a condición de necesaria y efectiva reciprocidad. K) Emitir directivas e instrucciones que deberán cumplir e implementar los sujetos obligados por esta ley, previa consulta con los organismos específicos de control. 38

Obligación de la UIF. 

Rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación.



Comparecer ante las comisiones del Congreso de la Nación todas las veces que éstas lo requieran y emitir los informes, dictámenes y asesoramiento que éstas le soliciten.



Conformar el Registro Unico de Información con las bases de datos de los organismos obligados a suministrarlas y con la información que por su actividad reciba.



La UIF recibirá información, manteniendo en secreto la identidad de los obligados a informar. El secreto sobre su identidad cesará cuando se formule denuncia ante el Ministerio Público Fiscal.



Cuando de las informaciones aportadas o de los análisis realizados por la UIF surgieren elementos de convicción suficientes para sospechar que se ha cometido uno de los delitos previstos en la ley, será comunicado de inmediato al Ministerio Público para que ejerza la acción penal.

Deber de guardar secreto por parte de los funcionarios y empleados de la UIF y de los sujetos obligados a informar. Están obligados a guardar secreto de las informaciones recibidas en razón de su cargo, al igual que de las tareas de inteligencia desarrolladas en su consecuencia. El funcionario o empleado de la UIF, así como también las personas que por si o por otro revelan las informaciones secretas fuera del ámbito de la UIF, serán reprimidos con prisión de seis meses a tres años. Deber de informar. Sujetos obligados: La ley desarrolla una exhaustiva descripción acerca de los sujetos que deben informar los ilícitos o las actividades donde se presume que se está cometiendo un delito. Básicamente menciona a las personas jurídicas y físicas que están en contacto permanente con los fondos como por ejemplo: Las entidades financieras sujetas al régimen de la ley 21.526; las AFJP; las entidades sujetas al régimen de la ley 18.924 y las personas físicas o jurídicas autorizadas por el Banco Central para operar en la 39

compraventa de divisas bajo forma de dinero o pago, o en la transmisión de fondos dentro y fuera del país; las personas físicas que como actividad habitual exploten juegos de azar; los agentes y sociedades de bolsa, sociedades gerente de fondos comunes de inversión, Banco Central, la AFIP, la Superintendencia de Seguros de la Nación, la Comisión Nacional de Valores, la Inspección General de Justicia y muchos otros. Un punto a destacar es la mención de los profesionales en Ciencias Económicas matriculados, que no debería estar contemplada en la ley, porque en este caso, se está presumiendo que una persona por su actividad puede llegar a encuadrarse en el tipo penal, situación que claramente no se condice con una norma penal, en donde se castiga a la persona por lo que hace. El propósito de mencionar a estos sujetos, según el legislador, es el de poder detectar cualquier actividad u operación sospechosa en la fase inicial del lavado de dinero. Inaplicabilidad de las normas referentes a secreto bancario, profesional, ni las atinentes a la confidencialidad No serán aplicables ni podrán ser invocados por los sujetos obligados a informar en virtud de la ley las disposiciones legales referentes al secreto bancario, fiscal o profesional, ni los compromisos de confidencialidad establecidos por la ley o por contrato cuando el requerimiento de información sea formulado por el juez competente del lugar donde la información deba ser suministrada o del domicilio de la UIF a opción de ésta, o por cualquier tribunal competente con fundamento en la ley. El decreto 169/01, art. 11, dispone que cuando los sujetos obligados a informar, salvo que se trate de registros públicos, invocaren limitaciones derivadas de disposiciones legales atinentes a tales secretos o confidencialidad legal o contractual, se requerirá intervención del juez. No responsabilidad de los sujetos informantes El cumplimiento de buena fe, de la obligación de informar no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa, ni de ninguna otra especie. Sujetos no obligados a informar: Posibilidad de efectuar denuncias. Los sujetos de derecho ajenos al sector público y no comprendidos en la obligación de informar podrán formular denuncias ante la UIF. 40

Deberes de información Según dispone el decreto 169/01, art. 10, el deber de informar es la obligación legal que tienen los sujetos mencionados en la ley, en su ámbito de actuación, de llevar a conocimiento de la UIF las conductas o actividades de las personas físicas o jurídicas de las cuales pudiere inferirse la existencia de una situación atípica susceptible de configurar un hecho u operación sospechosa. El conocimiento de cualquier hecho u operación sospechosa impondrá a tales sujetos la obligatoriedad del ejercicio del deber de informar. Se debe informar acerca de: La identificación de los terceros. El archivo de documentación. Operaciones sospechosas, cualquiera sea su monto. La ley les otorga a los informantes la función de alguaciles y requiere su colaboración, mediante el aporte de información que pueda ser útil para la prevención de maniobras de lavado. Secreto de las actuaciones de la UIF Los sujetos obligados a informar deberán abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de la ley. El requisito descripto precedentemente es justificable, ya que se está investigando un delito, pero sitúa al profesional en una situación desagradable porque de esta manera estaría engañando a su cliente y quebrando la relación contractual establecida con éste. Operaciones sospechosas: Las transacciones sospechosas son las actividades que por su magnitud, falta de habitualidad, velocidad de rotación, condiciones de complejidad inusuales o apartarse de los usos y costumbres parezcan no tener justificación económica u objeto lícito. A continuación se mencionan algunos ejemplos a título ilustrativo: 

Depósitos importantes no usuales de dinero en efectivo hechos por una persona física o jurídica cuyas actividades aparentes de negocios normalmente se generarían utilizando cheques u otros instrumentos. 41



Aumentos de los depósitos en efectivo de cualquier persona o sociedad sin causa aparente, especialmente si los depósitos son luego transferidos a un destino que no está relacionado con el cliente.



Clientes que no actúan en su propio nombre y que no quieren revelar la verdadera identidad del beneficiario.



Compras de acciones grandes o poco usuales pagaderas al portador.



Clientes que tengan operaciones con entidades financieras ubicadas en paraísos fiscales.

Cabe aclarar que el concepto de operaciones sospechosas tiene una valoración subjetiva, ya que depende del criterio adoptado por el profesional para determinar las operaciones que se apartan de los usos y costumbres. Por otra parte, este concepto no debió ser definido de esa manera, ya que la norma es penal y la característica de este tipo de normas es la de detallar el tipo de acción a la que se sanciona, no delegando en otras personas, la definición de la misma. CONCLUSIONES Hay que esperar que se sancionen nuevas normas administrativas, que cierren las brechas de interpretación que nacen de la ley 25.246 de lavado de dinero. Las corporaciones profesionales que tutelan los intereses de los sujetos involucrados en el art. 20 ley 25.246 (Consejos Profesionales, Colegios de Graduados) deben luchar con fuerza ante las autoridades públicas para atenuar el disloque que hoy la ley provoca sobre las profesiones. Pero el disloque no se atenúa con la actuación gremial solamente, sino que exige de los profesionales un conocimiento profundo de las conductas que mueven al delito, y ello es una exigencia que no puede dejarse esperar. Los profesionales en Ciencias Económicas con los conocimientos adquiridos van a tener un importante rol de ahora en más, para establecer las alteraciones patrimoniales o de mercado de los sujetos que no se corresponden a un acto lícito. En mi opinión los profesionales en ciencias económicas son los mejores capacitados para detectar irregularidades contables que traducen fraudes financieros y para distinguir entre error (donde no existe intención de cometer un delito) e irregularidad (si existe intención de cometer el delito). 42

Por este motivo en el futuro los profesionales tendrán que crear mecanismos y técnicas tendientes a la detección del delito y a su vez, la prevención del mismo. Asimismo, es necesario dejar en claro que a partir de la sanción de esta controvertida ley cambia totalmente escenario que transita el profesional en Ciencias Económicas, por lo que debe actuar con extremada precaución para no verse involucrado en la aplicación de esta dura ley (es dura porque además de sancionar con penas de prisión e inhabilitación permanente del profesional, les aplica multas que en algunos casos son altísimas)

RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO Introducción: A partir de la instrucción General N° 359/97 que emitió la Dirección de Programas y Normas de Fiscalización de la AFIP/DGI y posteriormente las Instrucciones 401/98, 408/98 y 419/98 se establecen las pautas a ser aplicadas por el Fisco en cuanto a la responsabilidad solidaria y/o profesional de los profesionales universitarios, que en el ejercicio de la disciplina de su incumbencia, estén vinculados profesionalmente, directa e indirectamente, con sujetos obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias y/o previsionales. Sus objetivos “…encuadran en la actividad de colaboración recíproca existente con las entidades profesionales jurisdiccionales, a fin de aunar esfuerzos para mantener la ética y la excelencia de los profesionales que prestan servicios a la comunidad …” El objetivo de la I.G. 359/97 es establecer normas con el propósito que los agentes del Fisco “informen” sobre aquellos profesionales (sin importar su especialidad) que “tomaren parte” o “hayan cooperado” en hechos que generaron perjuicios a los ingresos del Estado. La AFIP puede contar con la información pertinente para denunciar a las entidades profesionales que correspondan (Consejos Profesionales o Colegios de Graduados), sobre los actos que sean contrarios a la ETICA profesional o constituyan hechos delictuosos, para que estas últimas juzguen éticamente, por mal desempeño profesional, sin perjuicio de denunciar penalmente en el marco de la ley 24.769 a los profesionales imputados. 43

Es cierto que la Instrucción General 359/97 no menciona particularmente a las responsabilidades de los Contadores Públicos, pero la 408/98 si los menciona y además transcribe la normativa del Código de Etica del Consejo Profesional de la Capital Federal, referenciando jurisprudencia del Tribunal de Disciplina del mismo. Las Instrucciones Generales de la AFIP. En primer lugar se hace imprescindible explicar el significado de una Instrucción General. Son normas internas de procedimiento, de cumplimiento obligatorio para las dependencias de la AFIP y destinadas a ser aplicadas en el desarrollo de las tareas o funciones de las mismas. Una pregunta a formular es la siguiente: ¿Las cuatro instrucciones cambian la relación fisco – Contador Público? No, porque estas instrucciones no tienen efecto respecto de los profesionales matriculados que no dependan de la AFIP/DGI. Las problemáticas instrucciones que vinculan a los profesionales en Ciencias Económicas con los Ilícitos Tributarios. A continuación se describen brevemente las instrucciones en las que especialmente se intenta imputar responsabilidad a los Contadores Públicos. Instrucción 359/97- 1/10/97: Responsabilidad solidaria y/o profesional. Su vinculación con ilícitos tributarios. Como se expresó en el comienzo del capítulo está instrucción emite ciertas pautas para detectar, por parte de los empleados de la AFIP los ilícitos cometidos por profesionales en agravio a la renta fiscal. También destaca la aplicación del art. 15 de la ley 24.769, de los art. 6 y 7 de la ley 11.683 en cuanto establecen la responsabilidad de los profesionales que asumen el carácter de representantes o mandatarios de los contribuyentes, mandantes en los términos de los art. 8 inc. a) y 58, no solo por las declaraciones juradas que firman sino también por las que omitan presentar. Del art. 8 inc. b) de la ley 11.683 que dispone la responsabilidad solidaria de los síndicos de Concursos y Quiebras y también las normas que fijan responsabilidad asignada a la Sindicatura Societaria por la ley 19.550. A colación de esta instrucción parecería que los miembros de la AFIP creen que todos los profesionales ayudan a sus clientes a evadir (situación que no puede generalizarse) 44

Parece que se ha olvidado que los profesionales están regulados por los Consejos que tienen que “velar para que sus miembros actúen con un cabal concepto de lealtad hacia la patria, cumpliendo con la Constitución y las Leyes”7 Estos Consejos Profesionales poseen Códigos de Etica en donde se sanciona al profesional que no cumpla con su profesión de manera idónea, situación que se juzga mediante el Tribunal de disciplina. Por este motivo la AFIP no tiene porque emitir este tipo de instrucciones, porque de esta forma crea un manto de sospecha sobre la profesión, desacreditándola frente a la sociedad innecesariamente porque existen todos los mecanismos para detectar las faltas de conducta en los profesionales. Instrucción 401/98 – 13/3/98: Responsabilidad solidaria y/o profesional. Su vinculación con ilícitos tributarios. Se les hace conocer a las entidades profesionales los actos o hechos que contravienen la ética profesional, o constituyen delitos o faltas, para que juzguen profesionalmente la conducta de quienes participen en los mismos. Instrucción 408/98 – 31/3/98: Sanciones disciplinarias a las acciones u omisiones en el ejercicio de la profesión. Enuncia que en el ejercicio de sus tareas los Profesionales en Ciencias Económicas pueden infringir normas y principios éticos que regulan su actuación, sin embargo se encuentran obligados a respetar las disposiciones legales y resoluciones de los Consejos Profesionales actuando con veracidad, integridad, independencia de criterio, etc. Las conductas profesionales violatorias de lo enunciado serán sancionadas por los Tribunales de Disciplina de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas mediante correcciones disciplinarias que variaran entre “advertencia, amonestación privada o pública, suspensiones en la matrícula de un mes a un año o cancelación de la matrícula” Esta instrucción refresca la memoria de los profesionales ya que solo hace mención a las disposiciones que se encuentran vigentes desde ya hace varias décadas en la profesión; parecería que con estas advertencias quieren dejar un mensaje de su actuación en lo que respecta a las conductas de los Contadores, como si a partir de ese momento comenzaran a prodigar su poder a quienes son sospechados de infringir la normativa actual y de agravar el problema de la evasión fiscal.

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Art. 21 de la ley 20.488 (23/05/73) 45

Una interpretación de estas normas de carácter interno de la AFIP, es la de atacar a quienes “son los culpables de la evasión y conductas ilícitas en los contribuyentes”, como si ellos no tuvieran responsabilidad por la realidad económica que el país está inmerso en la actualidad. Es fácil echar culpas injustamente y generalizar comportamientos para deslindarse de la verdadera responsabilidad que le corresponde a cada uno por su accionar. Es imprescindible que se revea cual es, de ahora en más, el camino que se tomará para paliar la crisis económica, social y de valores de la sociedad en su conjunto, porque solo de esta manera se podrá construir un futuro diferente y mucho mejor.

Instrucción 419/98 – 22/5/98: Responsabilidad profesional de los auditores externos. Aclara que tratándose de contribuyentes bajo fiscalización que confeccionan estados contables, adquiere relevancia que los mismos hayan sido previamente auditados cumpliendo con las normas de auditoría contenidas en la R.T N° 7 de la Federación de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas. La determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes se sustenta en información contable, la que resulta útil a los fines fiscales en la medida que haya sido elaborada de acuerdo con los principios y normas de contabilidad. La instrucción reitera conceptos técnicos sobre las características que debe contener el Dictamen del Auditor cuando firma sin salvedades, con salvedades, con abstención de opinión o en forma adversa. Artículos periodísticos que se publicaron durante la sanción de estas instrucciones: a) Diario Clarín8 informaba que: “la AFIP piensa investigar a Contadores Públicos, Escribanos, Agrimensores y otros profesionales por sospecha de ayudar a evadir a empresas para las que prestan servicios. Para ello se va a trabajar con Consejos y Colegios Profesionales para que apliquen sus Códigos de ética… Hasta ahora 21 profesionales de todo el país fueron denunciados por colaborar con evasores”.

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b) Pagina 129: publicaba la siguiente noticia: “Donde hay evasión, Silvani ve a un contador atrás”. La AFIP apuntó los cañones contra los profesionales, a quienes sospecha de ser autores intelectuales del fraude. Consensuó con los consejos profesionales como se determinará su complicidad. También se recogen declaraciones del Dr. Lavolpe quien, sostuvo que el Consejo participó de las reuniones con la AFIP para acordar bajo que condiciones un contador puede ser considerado participe del fraude. “Intervenimos para advertir que no necesariamente se debe suponer que el asesor impositivo o el contador interno es cómplice en todo caso de evasión, previamente hay que establecer en qué casos hay una participación del profesional en el hecho” En una consulta realizada al Dr. Vicente Oscar Díaz acerca de las denuncias de los profesionales en Ciencias Económicas, éste expreso lo siguiente: “En un país organizado jurídicamente, y donde impera el Estado de Derecho y la Constitución Nacional, anticipar presunciones de conductas disvaliosas penalmente no sólo es una impertinencia inaceptable, sino que es degradar por calificaciones anticipadas la conquista de presunción de inocencia que resguarda el art. 18 de la Constitución Nacional. Los regímenes de terror y amenaza, precalificando conductas de ciudadanos, son ajenas a un régimen constitucional, y solo traducen una prepotencia administrativa. Parecería que la Autoridad Administrativa que propala tales amenazas, no habita suelo de un país regulado por leyes, y no sería extraño de esperar, que dentro de la filosofía que inspira dicha amenaza de terror penal, se volvieran a instalar horcas en la puerta de cada agencia impositiva para mostrar el digno castigo infringido a los condenados socialmente sin juicio previo” Diferentes tipos de responsabilidad que tiene el Contador Público: A la luz de estas instrucciones, es importante señalar que para cada función que realiza el Contador Público es necesario fijar las responsabilidades:  Etica: producida por el desempeño de su ejercicio profesional.  Profesional: por superposición de funciones.

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 Civil: por los daños que la actuación puede ocasionar al requirente de los servicios y/o terceros interesados.  Penal: si existe la intencionalidad criminosa – dolo – derivada de la actuación anterior. Responsabilidad Etica: El 30/7/45 el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal dictó el primer Código de Etica, desde esa fecha el objetivo del mismo es enunciar las normas y principios éticos que deben inspirar la conducta y actividad de los matriculados en cada consejo profesional. Estas normas y principios tienen su fundamento último en la responsabilidad de los profesionales hacia la sociedad.

Breve consideración del Código de Etica de la Capital Federal: El consejo profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal estableció un Código de Etica, de donde cabe señalar los puntos más importantes: Art. 2: Los profesionales deben respetar las disposiciones legales y las resoluciones del Consejo, cumpliéndolas lealmente. Art. 3: Los profesionales deben actuar siempre con integridad, veracidad, independencia de criterio y objetividad. Tienen la obligación de mantener su nivel de competencia profesional a lo largo de toda su carrera. Art. 5: Toda opinión, certificación, informe, dictamen y en general cualquier documento que emitan los profesionales, debe expresarse en forma clara, precisa, objetiva, completa y de acuerdo con las normas establecidas por el Consejo. La responsabilidad por la documentación que firmen los profesionales es personal e indelegable. En los asuntos que requieran la actuación de colaboradores, debe asegurarse la intervención y supervisión personal de los profesionales, mediante la aplicación de normas y procedimientos técnicos adecuados a cada caso. Art. 25: Los profesionales deben abstenerse de emitir dictámenes o certificaciones que estén destinados a terceros o hacer fe pública, en los siguientes casos: a) Cuando sean propietarios, socios, directores o administradores de la sociedad o del ente o entidades económicamente vinculadas sobre las cuales verse el trabajo. 48

b) Cuando tenga relación de dependencia con el ente o respecto de personas, entidades o grupos de entidades económicamente vinculadas. c) Cuando el cónyuge, los parientes por consanguinidad en línea recta, los colaterales hasta el cuarto grado inclusive, estén mencionados entre las personas del inciso a) de este artículo. d) Cuando tengan intereses económicos comunes con el cliente o sean accionistas, deudores, acreedores o garantes del mismo o de entidades económicamente vinculadas por montos significativos en relación al patrimonio del cliente o del suyo propio. e) Cuando su remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de la tarea. f) Cuando su remuneración fuera pactada en función del resultado de las operaciones del cliente. En los casos de sociedades de profesionales, las restricciones se harán extensivas a todos los socios del profesional. Las normas de este código de ética están en vigencia desde el 1/4/81 y los Contadores Públicos que violen sus disposiciones, son sometidos al juzgamiento ético de sus pares por el Tribunal de Disciplina. El conjunto de reglas de actuación que forman el código son conocidas por los Contadores desde la época que estudian en la universidad, porque se estudia en diferentes materias de la carrera, especialmente en Actuación Profesional Judicial. El hecho que un profesional sea juzgado no amerita prejuzgar el desconocimiento de las normas éticas por el resto de los Contadores Públicos. Aunque existen en el ámbito profesional, personas que infringen las normas éticas y morales por las que deben guiarse, eso no significa que todos tengan conductas desvirtuadas, como pretende la AFIP que ocurra. Los Contadores son personas, como cualquier ser humano, que pueden llegar a manejarse en contra a las reglas que establece su profesión, no por el hecho de su profesión en sí, sino porque pueden tener deseos ambiciosos o tener trastocados los valores morales y éticos que deberían tener los seres humanos. Pero esto, muchas veces es el reflejo de la sociedad actual, que percibe la transformación de las conductas, porque al ver como se manejan muchas personas poderosas y ciertos sectores del Estado (generalmente de manera corrupta) piensan que no vale la pena ser honestos y honrados. No debería haberse llegado a este grado de degradación de las conductas humanas; las personas (de todas las profesiones, creencias, razas, etc.) tienen que darse cuenta que la 49

creencia en los valores morales y éticos es la que puede cambiar el presente en el que se vive. Responsabilidad Profesional y Civil: La responsabilidad alcanza a todos y cada uno de los ciudadanos, cualquiera sea su actividad, por más elevada e intelectual que ella parezca, y de ella no escapan los profesionales. El profesional es quien realiza una tarea con habitualidad y afán de lucro, porque vive del producido de su quehacer10 El profesional se caracteriza por: la concurrencia de habitualidad, reglamentación, presunción de onerosidad, autonomía técnica, y en su caso, sujeción a la colegiación, sumisión a normas éticas y sometimiento a potestades disciplinarias y un título habilitante. La relación “contador público – cliente” deviene de una vinculación contractual. Todo profesional que asume la obligación de prestar un servicio o realizar una obra por encargo o por cuenta de otra, asume responsabilidades inherentes a la obligación contraida, por lo que se advierte que la responsabilidad es contractual. Solo excepcionalmente es de carácter delictual o cuasidelictual, cuando el profesional comete delitos de derecho criminal o se violan disposiciones reglamentarias de su profesión. El profesional goza de independencia en la ejecución del contrato, que le otorga la posibilidad de emplear su libertad para ejecutar su labor. La doctrina en general sostiene que el contrato profesional es una locación de servicios o de obra, salvo en el caso que se ejerce la representación (entran en vigencia las regulaciones del mandato) La responsabilidad de los profesionales en ciencias económicas está regulada en el orden nacional por el decreto ley 20.488/73, en donde en el art. 3 se establecen sus incumbencias: evacuar, emitir, presentar o publicar informes, dictámenes, laudos, consultas, estudios, consejos, pericias, compulsas, valorizaciones, presupuestos, escritos, cuentas, análisis y proyectos. Los dictámenes que emiten los contadores son considerados como la expresión de un juicio técnico, que se emiten con razonamiento fundado en las conclusiones de una tarea realizada siguiendo las pautas básicas establecidas de la profesión, en el que se opina 10

Jorge Mosset Iturraspe. Responsabilidad Civil. Editorial Hammurabi. 1997 50

sobre si lo expuesto en los estados contables constituye o no una razonable exposición de lo sucedido en realidad. La responsabilidad del contador se presenta en las situaciones propias de la profesión (relacionada con su ejercicio) y que no tienen que ver con la conducta del obligado tributario. Estas responsabilidades se configuran cuando, por ejemplo, se lleva la contabilidad en forma errónea, se realizan balances, dictámenes o informes tendientes a configurar responsabilidad en el ejercicio de la profesión y que conllevan a la evasión impositiva del contribuyente. En estos casos la responsabilidad es directa porque se trata de actos en donde las inexactitudes debieron conocerse en razón de la profesión de Contador Público.

La antijuricidad de estos actos es manifiesta porque el contador público tiene la obligación de conocer las disposiciones legales aplicación en el ejercicio de la profesión. La culpabilidad se configura debido a que el contador debe obrar con un máximo de diligencia en la conformación de los hechos imponibles y en las liquidaciones tributarias y no puede excusarse diciendo que cometió error por desconocimiento de la ley (el error de derecho no es excusable) Deberá indemnizar al cliente por los daños que fueren consecuencia inmediata y necesaria de su incumplimiento (art. 520 C. Civil), como así también por el daño moral causado (art. 522 C. Civil) Por el daño que le produce al cliente en su relación con el Estado, la conducta del profesional contable, que lleva al contribuyente a no ingresar sus tributos conforme a la ley, se encuadran en el art. 1.107 del código civil que sostiene “los hechos o las omisiones en el cumplimiento de las obligaciones convencionales, no están comprendidos en los art. de este Título, si no degeneran en delitos de derecho criminal” (es precisamente lo que ocurre porque el incumplimiento es de tipo penal tributario, porque se refiere a la evasión) Si el profesional no hubiera actuado con la diligencia requerida, su actuación se puede vincular con el art. 1.081 y 1.109 del código civil en los que se desprenden consecuencias patrimoniales importantes porque ante el Fisco el profesional y su cliente aparecen como responsables solidarios por el daño patrimonial, multas e intereses. 51

Frente a terceros la actuación negligente también conlleva responsabilidad patrimonial autónoma, porque pueden estar incluidos en las figuras de código civil. La realización de tareas como la de confección de balances o informes para la presentación del contribuyente frente a terceros en donde la situación financiera y patrimonial dependa de la evaluación de esos documentos apareja la responsabilidad para el profesional si la documentación carece de sustento o ha sido negligentemente reseñada o certificada. Así el tercero sufre un daño patrimonial que deberá ser resarcido. En cuanto a la responsabilidad penal, ésta fue tratada en el capítulo de la Ley Penal Tributaria N° 24.769, por lo que me remito al precitado capítulo.

CONCLUSIÓN La AFIP con las instrucciones que emitió tiene el objetivo de combatir la evasión, pero el modo de eliminarla no es el de considerar que todos los profesionales en ciencias económicas incentivan a los contribuyentes a evadir. Solo con estas instrucciones no podrá cambiar la situación (como se viene comentando en cada capítulo) Además hay que tener en cuenta que el poder de policía de la profesión está en manos de los Consejos y Colegios Profesionales, quienes se encargan de vigilar que el desarrollo de la profesión sea ejecutado en forma íntegra, con veracidad, independencia de criterio y objetiva. El Contador Público por el desempeño de su actividad, muchas veces es considerado un partícipe necesario en el delito, pero hay que considerar que el derecho penal solo sanciona los hechos y no las actividades y también se debe tener en cuenta que nuestra Constitución es la que garantiza la protección de los habitantes del territorio argentino y en su art. 18 establece el principio de inocencia (toda persona es inocente hasta que se pruebe lo contrario). Es imprescindible considerar que existen normativas que regulan la responsabilidad que recae sobre los profesionales en Ciencias Económicas (responsabilidad civil, circunscripta en el Código Civil; la responsabilidad Profesional establecida en la ley de incumbencias profesionales N° 20.488; Responsabilidad Etica por el Código de ética 52

dictado por cada consejo profesional y Responsabilidad Penal determinada por el Código Penal, la ley penal tributaria N° 24.769 y la ley de lavado de dinero) por lo que resulta innecesariamente reiterativa la enunciación de las mismas por una norma interna administrativa del organismo recaudador. Los funcionarios de la AFIP que emitieron estas Instrucciones Generales no tendrían que emitir este tipo de disposiciones que solo quieren desprestigiar a la profesión.

ANEXO DE JURISPRUDENCIA GREEN, EDUARDO Y OTROS S/LEY 23.771- causa N° 7659- Juzgado Penal Económico N° 5 –Sec. N° 10. 23/10/95 Síntesis En los autos el Síndico de la empresa “Belgrano Day School” fue imputado por la presunta comisión del delito previsto en el Art. 2° de la ley 23.771. Le fue atribuido que mediante su conducta omisiva, y al no haber ejercido en debida forma sus obligaciones como “Síndico Societario”, se habría permitido el ocultamiento constitutivo del ardid o engaño que posibilitó la evasión fiscal de los impuestos a las Ganancias e IVA en los que había incurrido la empresa. Del análisis de los hechos se desprende que este funcionario no llevaba personalmente la contabilidad ni la administración societaria, dado que se encontraba puramente abocado al manejo externo y representación de los intereses de la familia propietaria de la empresa. Tampoco se ha probado circunstancias alguna tendiente a demostrar el conocimiento, por parte del Síndico, de la maniobra que estaban llevando a cabo la Administración del colegio. En cuanto a la culpabilidad emergente de la confección del balance reputado como falso, su confección no era tarea del Síndico, sino que estaba a cargo del Contador de la

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misma. No puede presumirse que el control de legalidad propio del síndico le hubiera permitido tomar conocimiento de la anomalía. El Juez Artabe, por estos motivos, procedió a sobreseer parcial y definitivamente al Síndico Juan M. Richards con la declaración de que la formación del sumario no afectan el buen nombre y honor de que el nombrado gozare. MONTENEGRO HERMANOS. S.A. C/ DGI. Corte Suprema de Justicia de la Nación 24/08/2000 Magistrados: Nazareno- Moline O’ Connor- Fayt Belusscio- Petrachi- BoggianoLopez- Bosset- Vázquez. Síntesis: Montenegro Hnos S.A. interpuso demanda contenciosa contra la resolución del 30/04/96 dictada por la DGI de Rosario en la que se confirmo la determinación de oficio sobre base presunta en cuanto al tributo adeudado, sus intereses y la multa impuesta por el art. 46 de la ley 11.683. El recurrente se limitó a cuestionar la sanción impuesta, al aducir que se hallaba en concurso preventivo de acreedores, que la deuda es pre concursal y que, en virtud del principio “solve et repete” estaba impedida de discutir la procedencia sustancial del impuesto y sus intereses. Expreso que la determinación de oficio fue realizada sobre base presunta, fundada en que la DGI detectó la existencia de remuneraciones marginales, a partir de las cuales presumió la existencia de ventas omitidas, con repercusión en el IVA. Nunca se demostró la existencia en el accionar del elemento subjetivo y, además, no es legalmente admisible la extensión de las presunciones contenidas en el art. 25 de la ley 11.683 al campo de los ilícitos tributarios, sin que existan otras pruebas de cargo. El Fisco contestó la demanda arguyendo que en la conducta omisiva del contribuyente, que ocultó parte de las remuneraciones que abonaba a su personal, se verifica el elemento subjetivo doloso, que permite tipificar la conducta como fraudulenta, sin que haya alegado al respecto causal de excusación alguna. El Juzgado N° 3 de Rosario rechazó las demandas y confirmó la multa impuesta, rebajando su monto al mínimo legal. Tuvo en cuenta que la actora limitó el objeto de la demanda a la imposición de la multa, por lo cual quedó firme la determinación de oficio, al no haber sido recurrida. 54

La Cámara Federal de Apelaciones de Rosario Sala A, confirmó la sentencia apelada argumentado que “la sanción por infracción al art. 46 fue impuesta conforme a derecho, puesto que se basó en una serie de indicios, serios y concordantes que demuestran la intención maliciosa que requiere la figura... el dolo que requiere la figura no solo resulta de una mera presunción de eficiencia a fin de defraudar” Agravios del contribuyente ante la C.S.J.N. Disconforme, Montenegro, apela ante la C.S.J.N. aduciendo que la sentencia resulta arbitraria porque se equivoca en la aplicación de las reglas que regulan la carga de la prueba en el proceso penal y en segundo término, por efectuar una interpretación del ilícito tributario que resulta irrazonable e incompatible con los principios constitucionales. Sostiene que no resulta posible extender al campo sancionatorio sin mas elemento de prueba, los efectos de una presunción legal que tiene por único fin acreditar la existencia del hecho imponible, en razón de la exigencia impuesta por el principio de inocencia, que obliga al acusador a demostrar, en forma cierta e indubitada, el acaecimiento de los elementos materiales integrantes del tipo sancionatorio. Sentencia de la C.S.J.N. La sentencia apelada se aparta claramente de la doctrina que “impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas para presumir la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elemento de prueba “la ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relación al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena por defraudación fiscal. Doctrina jurisprudencial Cuando se trata de infracciones que requieren de una actuación dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco (Ej: art. 46 de la ley 11.683) Las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria no pueden ser utilizadas para presumir y tener por probada la existencia de la conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba. ORGANIZACIÓN FIEL S.A.; MARTIN OMAR s/inf. Ley 24.769 Tribunal: Juzgado Penal Económico N° 3. Magistrado: Julio Speroni 4/07/2000 55

Síntesis Se inicia el juicio a raíz de la denuncia efectuada por la DGI contra la firma Organización Fiel S.A., cuyo Gerente General sería el Sr. Omar Martín, por la presunta comisión, por parte de esta, del delito previsto por el art. 9 de la ley 24.769 por falta de depósito en “término” de los aportes previsionales de sus empleados correspondiente a febrero de 1999. Doctrina de las actuaciones: el art. 9 de la ley 24.769 se configura subjetivamente cuando el autor haya tenido el conocimiento de los elementos del tipo penal y la voluntad directa de realizar, mediante la omisión típica, la sustracción del control y arcas del Estado de las retenciones efectuadas a sus trabajadores en los periodos investigados, en concepto de aportes previsionales. No basta la coincidencia formal entre el comportamiento del sujeto y la descripción típica porque, si en este caso no hay posibilidad de producir el resultado, la punibilidad quedará excluida. Sostener la punibilidad por la mera circunstancia de no haber cumplido formalmente con una exigencia objetiva de tipo penal no solo significaría abandonar el principio general del derecho penal de lesividad, que debe regir todo intento de criminalizar nuevos comportamientos, sino que la teoría del delito, en cuanto a tipicidad, como garantía del principio de reserva de rango constitucional perdería todo sentido en desmedro del imputado. CENTRO DE MANTENIMIENTO CEMA S.R.L. s/ inf. Ley 24.769 Cámara Nacional en lo penal Económico Sala B 14/10/99. Magistrado: Pizzatelli- GrabivkerHornos. Síntesis La defensa del contribuyente interpone recurso de apelación, contra la resolución del juez de instrucción por la que se resolvió no hacer lugar a lo solicitado de extinción de la acción penal prevista en el art. 16 de la ley 24.769 centrando la cuestión bajo estudio, el imputado solicitaba que se aplicara dicho beneficio al caso previsto por el art. 9 de la ley penal tributaria. Con la simple lectura del art. se advierte que el legislador ha limitado el beneficio de la extinción de la acción penal solo a dos supuestos: evasión simple del tributos nacionales y evasión simple de recursos de la seguridad social dejando fuera al resto de los tipos penal. 56

Sentencia: se resuelve no hacer lugar a la extinción de la acción penal solicitado por el imputado. BUNGE Y BORN S.A. (T.F. 9199-1) c/ Estado Nacional DGI. Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo Federal Sala II (16/05/95) Síntesis El 16/05/95 la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones Administrativa Federal compuesta por los Dres. Marta Herrera, M. I. Garzón de Conte Grand y Jorge Damarco compartió la interpretación efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nación e hizo lugar a la repetición intentada por la empresa, con más actualización e intereses resarcitorios desde la fecha del reclamo administrativo hasta el 01/04/91 y posteriormente a esa fecha, intereses a la tasa pasiva promedio publicado por el Banco Central de la Argentina. Para ello el tribunal a quo consideró que las operaciones financieras en la que no intervengan entidades regidas por la ley 21.526, que representen entregas o recepciones de dinero, en virtud de las cuales se genere un crédito por intereses, actualizaciones monetarias o aumento de valor de bienes en especie, no incluye a las operaciones realizadas con Bonos Externos, porque ello no surge de la letra de la ley 23.495 en su art. 54. Conclusiones Es necesario garantizar un correcto flujo de ingresos públicos, los que se ven satisfechos cuando la recaudación tributaria posee un alto grado de eficiencia. Pero no es en beneficio de la recaudación que debemos abandonar los principios legales que hacen a nuestro ordenamiento jurídico menos aún, puede concebirse que el Poder Ejecutivo intente legislar a través del organismo recaudador no siendo jurídicamente concebible que una circular de la DGI pueda ser considerada fuente del derecho tributario, porque este tiene fuente exclusiva en la ley y en los actos a ella jurídicamente equiparados. El respeto de la legalidad consagrado por nuestra Constitución garantiza a los contribuyentes que solo la ley puede definir el hecho imponible indicando porque se paga, asimismo debe ser ella la que enuncie que sujetos quedaran obligados al pago, estableciendo las bases de aplicación para la obtención del monto del tributo. No es admisible que en el afán recaudatorio se pretenda hacerle decir a la ley lo que ella no dice. 57

BIFERDIL S.R.L. s/ RECUSO APELACION IVA. Tribunal Fiscal de la Nación Sala G. 19/06/98 Síntesis Este Tribunal analiza el delito previsto por el art. 45 de la ley 11.683. el análisis del fallo puede ser complementado con el fallo Indigar S.R.L. Las actuaciones se inician por interposición del recurso de apelación contra una resolución de la DGI, fechada 31/03/97, a través de la cual se le impuso a la empresa Biferdil una multa de $5.943, en virtud de lo previsto por el art. 45 de la ley 11.683 y correspondiente al IVA de 03/96 originado por ajustes entre lo declarado en el débito fiscal, producto de diferencias de inventario no justificadas. Situación que fue conformada por el contribuyente. El tribunal confirma la sentencia de la DGI en la que se aplicó la sanción en el mínimo previsto por el art. 45, acorde a lo establecido en el art. 52 de la ley de Procedimientos Tributarios. KARINA RABOLINI Y ASOC. s/INF. LEY 24.769- Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala A. Magistrados: Repetto, Hendler. 10/11/2000 Síntesis Visto el recurso de apelación interpuesto por la defensa de Alberto Rabolini contra la resolución que dispuso su procesamiento. Que lo resuelto se funda en la estimación de que se habrían efectuado maniobras para evadir el pago de tributos mediante la presentación de declaraciones juradas engañosas, ocultando la realidad de las registraciones contables. Que si bien en el caso puede encontrarse pendiente la evacuación de algunas citas hechas por el imputado en su descargo al prestar declaración indagatoria, los demás elementos de juicio recopilados durante la instrucción, dan respaldo a la determinación adoptada, sin perjuicio de las pruebas que puedan adoptarse en lo sucesivo. La fundamentación del auto que dispone el procesamiento, aunque imprescindible, basta con que sea somera. Solo supone una estimación de la responsabilidad del imputado que no requiere más sustanciación que haberlo escuchado y evacuado brevemente las citas útiles que hubiera hecho. La circunstancia señalada por la defensa que el hecho atribuido tenga encuadramiento en otra norma (art. 47, inc. a), ley 11.683), que lo sanciona con penalidades inferiores a la de la ley 24.769, no es óbice a la configuración de los delitos de esta última ley. 58

Sentencia: Por ello, se resuelve confirmar la resolución apelada y el auto de procesamiento dictado. USANDIZAGA, PERRONE Y JULIARENA S.R.L. c/ FISCO NACIONAL (DGI). Corte Suprema de Justicia de la Nación. 15/10/81 Síntesis La Sala 1° de la Cámara Federal de Apelaciones de la Plata revocó el pronunciamiento de la instancia anterior y admitió, con costas, la demanda de nulidad deducida por la firma Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. con el objeto de que se dejaran sin efecto las sanciones que le fueron impuestas por la DGI, por considerársela incursa en la infracción reprimida por el art. 45, segundo párrafo, de la ley 11.683, al haber ingresado en forma extemporánea sumas retenidas en concepto de impuesto nacional de emergencia a la producción agropecuaria. El tribunal expresó que “comete defraudación fiscal quien utiliza un ardid con la intención deliberada de obtener un beneficio personal, es decir, una acción u omisión dolosa, que tiene sus características propias, aunque sea sustancialmente análoga al dolo penal y al dolo civil…” Finalmente, compartió las consideraciones vertidas en el fallo de primera instancia, en el sentido que en el caso se había justificado la falta de propósito de defraudar al haberse cancelado, aunque tardíamente, el crédito fiscal, conclusión que a juicio de la Cámara también encontraba sustento en la particularidad de que las cantidades abonadas con retraso resultaban reducidas y las demoras esporádicas en comparación con las sumas totales pagadas por el tributo desde que fue implantado por la ley 21.399, así como respecto del giro de la empresa e ingresos durante el periodo 1976/1977. La Corte considera que “no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo” en relación “con el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente” Por este motivo la Corte resuelve confirmar la sentencia de la Cámara, con costas. REPSOL ARGENTINA S.A. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, Sala/Juzgado C CAPITAL FEDERAL, 5 de Marzo de 1999 59

Síntesis La interpretación fiscal según la cual la infracción del Art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998) se perfecciona con la mera presentación de una declaración jurada inexacta - lo que se encuentra corroborado por la reducción de la multa contenida en el primer párrafo del Art. 49- sólo resulta atendible en tanto se hayan verificado los elementos constitutivos de aquélla. Por lo tanto, descartada la imputación de culpa al infractor, el silogismo deviene carente de sentido.

WHITEHALL LABORATORIOS S.A. S/ RECURSO DE APELACION TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, Sala/Juzgado C 8 de Abril de 1999 Síntesis Cuando la actora no debía actuar como agente de retención y lo hizo como en el caso del pago de anticipos de honorarios, no informando la imposibilidad de retener al momento de asignación de los mismos, incurrió en una infracción a un deber de información penalizada en el art. 39 de la ley de rito y no en una omisión de retención como pretende imputársele con sustento en el art. 45 de la misma ley. POUYET ARGENTINA S.A. S/ RECURSO DE APELACION-IVA. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, Sala/Juzgado D. BUENOS AIRES, 5 de Febrero de 1999 Síntesis En las infracciones tributarias -a diferencia del derecho penal ordinario- se produce la inversión de la carga de la prueba, siendo el imputado quien debe probar su inocencia, siempre que haya indicios serios de la comisión de la infracción y que medien razonables elementos que permitan una situación de duda. La imputación que se formula es que "al no utilizar el criterio de la RG Nº 3.417 para compensar los montos que debió ingresar en concepto de retenciones llevan a advertir que los importes retenidos en su poder fueron ingresados fuera de los plazos establecidos para tal fin". Lo que es lo mismo que decir que la recurrente mantuvo en su poder sumas retenidas en concepto de IVA después de vencidos los plazos en que debía ingresarlas y ello supone, no obstante, retomar la antigua postura que parecía 60

abandonada, por lo que la novedosa teoría de la "culpa o ausencia de cuidado", no tiene más que un valor meramente retórico. El propio organismo ha sostenido, analizando infracciones que exigen culpa tributaria, como ser la del art. 45 de la ley de procedimiento, que debe presumirse la ausencia de intención de cometer la infracción en los pagos extemporáneos cuya demora no supere quince días, aún cuando hubieren sido intimados, lo que demuestra que el mero transcurso del plazo de vencimiento sin que la obligación fiscal se cumplimente, no supone la automaticidad de la sanción, si en el caso concurren circunstancias eximentes, y por lo tanto, por aplicación del mismo criterio, no resulta menos cierto que a efectos del art. 47 la concurrencia de dolo para que se configure la conducta infraccional imputada, es también una condición de cumplimiento ineludible. Si bien no está en discusión la procedencia de los saldos a favor, la existencia de los mismos provoca una diferencia apreciable en el tratamiento que corresponde acordar a la solución del caso, ya que no puede tratarse del mismo modo a quien siendo deudor del Fisco, incumple sus obligaciones fiscales en tiempo oportuno, que a quien resultando ser acreedor por sumas notoriamente superiores a las adeudadas, ha intentado una compensación reglamentariamente procedente (cfr. RG Nº 3.417, arts. 19/21) y la misma se ha visto trabada en los vericuetos burocráticos. No ha existido infracción en términos tributarios, puesto que la utilización de fondos del Estado o la intención de hacerlo, que son las figuras que penaliza el art. 47 de la ley de procedimiento fiscal, no se hallan presentes en el caso de autos. BOCEDI JULIO Y FERNANDO S/RECURSO DE CASACION. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. 04/05/1999 Síntesis: La Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal - por mayoría- resolvió hacer lugar al recurso de casación y, en consecuencia, condenó a Fernando Bocedi y a Julio Bocedi a la pena de tres años de prisión, cuyo cumplimiento dejó en suspenso con costas, por considerarlos autores penalmente responsables del delito previsto y penado por el art. 2º de la ley Nº 23.771. Las apreciaciones efectuadas por el "a quo" sobre los distintos aspectos relacionados con el sumario de autos otorgan a la decisión sustento suficiente que, al margen de las discrepancias del recurrente con el criterio utilizado por los jueces en la admisión y examen de la prueba aportada, bastan para desechar la procedencia del recurso que se intenta con fundamento en la doctrina sobre arbitrariedad (Fallos 255:21; 61

256:159; 257/26; etc.). De los fundamentos que sostienen al fallo no surge que sea irrazonable el resultado al que arriba, toda vez que no presenta omisiones sustanciales y encuentra suficiente apoyo en las apreciaciones fácticas probatorias de que hace mérito. En consecuencia, lo resuelto por el "a quo" en cuanto a que los procesados son responsables del delito previsto y penado por el art. 2º de la ley Nº 23.771, no es susceptible de ser invalidado como acto judicial en los términos de la citada doctrina. Lo atinente al método escogido por el juzgador al fallar la causa, en tanto no prescinde de los hechos en ella comprobados y conducentes para su decisión, ni se aparta de las normas positivas que rigen el caso a través de una razonada interpretación, es ajeno a la instancia extraordinaria.

CONCLUSIÓN FINAL Por lo expuesto en los capítulos anteriores se desprende que los ilícitos tributarios y penales tributarios son temas que hoy en día tienen mucha vigencia, más aun por la crisis económica y social en la que está sumergida la Argentina. Muchas personas, ya sea porque no tienen los recursos para cumplir con sus obligaciones tributarias, o porque son delincuentes, terminan incumpliendo y evadiendo, lo que significa un perjuicio fiscal al Estado y, por lo tanto a todos los habitantes del país, para los cuales se destinan los recursos que recauda el Estado. Es cierto que la Administración Pública no es eficiente y la mayoría de sus funcionarios no se caracterizan por un accionar basado en la honestidad, integridad, lealtad y valores éticos (hay que recordar que existan funcionarios y empleados públicos que si cumplen con las condiciones detalladas), pero no es justo que por ese motivo se desmorone el sistema fiscal y financiero. Pero a pesar de todo es importante considerar que las leyes sancionadas deben ser cumplidas por la población; es cierto que esta última por el accionar desvirtuado de los gobernantes se rehusa a seguir aportando sus recursos al Estado, porque piensa que de nada servirá para mejorar la grave situación actual. Pero si todos pensamos y actuamos de esta manera no solo vamos a empeorar la situación, sino que no se podrán solucionar los problemas de fondo que acaecen en el país. Debería cambiar la CONCIENCIA, tanto de la población como de la clase dirigente, para que de una vez por todas nuestro país florezca. 62

Con este cambio estructural de todo el país no sería necesario dictar normativas tan represivas como la ley penal tributaria o la ley de lavado de dinero, ya que la masa de la población estaría dispuesta a contribuir en las arcas públicas, sabiendo que se cumplirían los objetivos del mismo, lo que se vería reflejado en la economía y en la sociedad. El Contador Público como profesional en Ciencias Económicas tiene todas las herramientas necesarias para actuar de una forma adecuada y para cambiar, desde su ámbito de trabajo, las deficiencias económicas y de conducta de los contribuyentes y de los gobernantes. También es necesario que cambie la imagen que tiene el Estado acerca de los profesionales en ciencias económicas, que por su formación académica están capacitados para colaborar con el Estado en el cumplimiento de sus funciones y para detectar las fallas, tanto contables como impositivas, que surgen como consecuencia de la actuación del Estado. Por este motivo considero sumamente necesaria la unión y colaboración de todas las profesiones junto con el Estado para que se adopten medidas drásticas con respecto a la corrupción, a la evasión y la falta de moral y ética en la que se desenvuelve nuestro país en la actualidad.

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