• Author / Uploaded
• Samuel Alberto Mantilla Blanco

Citation preview

Auditoría

REVISORÍA FISCAL El mundo cambió, el país cambió, las empresas cambiaron… ¡Está pendiente la transformación de la revisoría fiscal!

Samuel A. Mantilla B.

Prólogos:

César Cheng Vargas Gabriel Jaime López

Conocimiento a su alcance

Bogotá - México, D.F.

Mantilla Blanco, Samuel Alberto Revisoría Fiscal, el mundo cambió, el país cambió, las empresas cambiaron... / Samuel Alberto Mantilla Blanco. 1a. edición -- Bogotá : Ediciones de la U, 2021 618 p. ; 24 cm. ISBN 978-958-792-242-4 e-ISBN 978-958-792-243-1 1. Revisoría 2. Auditoría 3. Alta gerencia I. Tít. 658.42 cd

Primera edición Colombia: febrero de 2021 ISBN 978-958-792-242-4 © Samuel Alberto Mantilla Blanco https://samuelmantilla.com - https://samantilla1.com www.linkedin.com/in/samuelalbertomantilla [email protected]

© Ediciones de la U - Carrera 27 #27-43 - Tel. (+57-1) 3203510 - 3203499 www.edicionesdelau.com - E-mail: [email protected] Bogotá, Colombia

Coordinación editorial: Adriana Gutiérrez M. Carátula: Ediciones de la U Impresión: DGP Editores SAS Calle 63 #70D-34, Pbx. (57+1) 7217756 Impreso y hecho en Colombia Printed and made in Colombia Si bien se han realizado todos los esfuerzos para que el material aquí incluido esté debidamente actualizado, es responsabilidad del lector mantenerse al día en los desarrollos y modificaciones que se realicen en relación con lo contenido en esta publicación. Igualmente, si bien se han realizado todos los esfuerzos para que el material aquí incluido esté libre de error material, habida cuenta de que se trata de material académico, ni el editor ni el autor aceptan responsabilidad alguna por los daños o perjuicios que pueda recibir el lector en la implementación práctica de estas cosas. En todo caso se le recomienda al lector acudir a la asesoría especializada de las autoridades competentes y de profesionales debidamente entrenados y certificados.

No está permitida la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro y otros medios, sin el permiso previo y por escrito de los titulares del Copyright.

Contenido Abreviaturas........................................................................................................................................... 11 Presentación........................................................................................................................................... 17 Prólogos................................................................................................................................................... 21 A la revisoría fiscal le llegó la hora de cambiar, César Cheng Vargas............................ 21 La revisoría fiscal en tiempos de cambio, Gabriel Jaime López D.................................. 23 Parte I. PERSPECTIVAS............................................................................................ 25 Adolfo Enrrique Valdez Alvarado.............................................................................................. 27 Alexis Colmenárez Mendoza...................................................................................................... 29 Argilio Acuña Gallego................................................................................................................... 32 Diego Fernando Cabezas Rodríguez....................................................................................... 33 Erika Céspedes................................................................................................................................ 36 Héctor Parra Aguilar...................................................................................................................... 37 Héctor Jaime Correa Pinzón....................................................................................................... 38 Herlendy Vanessa Gómez Jerez................................................................................................ 40 Jaime Monclou................................................................................................................................ 41 John Jairo Lache............................................................................................................................. 43 José Israel Trujillo del Castillo.................................................................................................... 44 José Trinidad Rodríguez Angarita............................................................................................ 47 Juan Carlos Leyton Díaz............................................................................................................... 49 Juan Pablo Baquero Triana......................................................................................................... 51 Katherine Patiño Núñez............................................................................................................... 52 Leidy Paola Cruz Botache............................................................................................................ 54 Liliana M. Zapata C........................................................................................................................ 59 Manuel Adolfo Cárcamo Fernández........................................................................................ 60 Marcos Ancisar Valderrama Prieto........................................................................................... 61 María Fernanda Ramírez Rodríguez........................................................................................ 63 Richard Gasca.................................................................................................................................. 65 Rocío Romero.................................................................................................................................. 68 Rodrigo Estupiñán Gaitán........................................................................................................... 69 Samuel Esteban Tenorio.............................................................................................................. 73 Vanessa Estepa Díaz...................................................................................................................... 74 Parte II. INTRODUCCIÓN A LA REVISORÍA FISCAL................................................. 75 Presentación........................................................................................................................................... 77 1. Problemática para el estudio de la revisoría fiscal...................................................  79 1.1 Ausencia de una metodología propia.............................................................................. 79 1.2 Calidad de la bibliografía disponible................................................................................ 80

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. 1.3 No se distingue la revisoría fiscal del revisor fiscal...................................................... 81 1.4 Cada uno se cree dueño de la revisoría fiscal................................................................ 82 1.5 Limitación a lo jurídico........................................................................................................... 83 1.6 Incomprensión del marco económico constitucional................................................ 84 2. Historia de la revisoría fiscal.........................................................................................  87 2.1 Las raíces: el derecho romano............................................................................................. 87 2.2.1 Sistema de concesión.................................................................................................. 93 2.2.2 Libertad de comercio................................................................................................... 94 2.2.3 Autorización gubernamental.................................................................................... 94 2.2.4 Libertad reglamentada............................................................................................... 96 2.3 Hacia una identidad propia.................................................................................................. 97 2.3.1 El Estado policía: control y vigilancia..................................................................... 98 2.3.2 Intervención del Estado: fiscalización.................................................................  100 2.3.2.1 Fiscalización individual..............................................................................  103 2.3.2.2 Fiscalización jurisdiccional........................................................................  103 2.3.2.3 Fiscalización administrativa......................................................................  104 2.3.2.4 Fiscalización tributaria................................................................................  105 2.3.2.5 Fiscalización privada...................................................................................  106 2.3.2.6 Fiscalización pública...................................................................................  106 2.3.3 El conflicto y la crisis..................................................................................................  110 2.3.3.1 El conflicto: revisoría fiscal o auditoría externa.................................  110 2.3.3.2 La crisis: inoperancia u obsolescencia..................................................  117 2.3.3.3 Fallas estructurales......................................................................................  121 2.3.3.4 El horizonte de cambio..............................................................................  123 3. Naturaleza de la revisoría fiscal................................................................................. 126 3.1 Qué es revisoría fiscal..........................................................................................................  126 3.2 Teoría general del control..................................................................................................  130 3.2.1 Definición de control......................................................................................  131 3.2.2 Requerimientos generales de un sistema de control...................................  136 3.2.3 Problemas básicos en el proyecto de un sistema de control.....................  139 3.2.3.1 Problemas técnicos.....................................................................................  139 3.2.3.2 Problemas de orientación positiva........................................................  139 3.2.3.3 Problemas por las respuestas humanas...............................................  140 3.2.3.4 Problemas por el tratamiento operacional.........................................  141 3.2.3.5 Problemas administrativos.......................................................................  142 3.2.4 Partes de un sistema de control...........................................................................  143 3.2.5 Clasificación del control ........................................................................................... 146 3.2.5.1 Según el tipo o sistema de control empleado...................................  148 3.2.5.1.1 Sistemas de control de lazo abierto....................................  149 3.2.5.1.2 Sistemas de control de lazo cerrado...................................  149 3.2.5.1.3 Sistemas de control adaptivos..............................................  150 3.2.5.1.4 Sistemas de control con aprendizaje..................................  152 3.2.5.2 Según la esfera jurídico-económica de aplicación..........................  153 3.2.5.1.2 Control público............................................................................  153 3.2.5.2.2 Control privado...........................................................................  156 3.2.5.2.2.1 Control de intervención......................................  156 6

Contenido 3.2.5.2.2.2 Control de gestión................................................  158 3.2.5.2.2.3 Control de operación...........................................  161 3.3 Por qué la revisoría fiscal es control...............................................................................  162 3.3.1 Razones justificantes.................................................................................................  162 3.3.2 Obstáculos a eliminar................................................................................................  165 3.4 Del control al mejoramiento: autocontrol...................................................................  167 3.5 Controles empresariales.....................................................................................................  170 4. Ejercicio de la revisoría fiscal...................................................................................... 174 4.1 Control por áreas...................................................................................................................  175 4.1.1 Interventoría................................................................................................................  176 4.1.2 Interventoría de obras..............................................................................................  177 4.1.3 Interventoría de cuentas.........................................................................................  182 4.1.3.1 Interventoría de cuentas en la legislación sobre contaduría pública.............................................................................................................  186 4.1.3.2 Interventoría de cuentas en la legislación sobre niveles de  fiscalización....................................................................................................  189 4.1.4 Auditoría........................................................................................................................  195 4.1.5 Inspección.....................................................................................................................  197 4.2 Control integral y permanente.........................................................................................  198 4.2.1 Funciones de medición............................................................................................  200 4.2.1.1 Cerciorarse......................................................................................................  201 4.2.1.2 Inspección asidua.........................................................................................  203 4.2.1.3 Solicitar informes.........................................................................................  207 4.2.2 Funciones de corrección..........................................................................................  209 4.2.2.1 Procurar...........................................................................................................  210 4.2.2.2 Impartir instrucciones................................................................................  210 4.2.2.3 Colaborar.........................................................................................................  212 4.2.2.4 Autorizar..........................................................................................................  214 4.2.2.5 Rendir informes............................................................................................  215 4.2.2.6 Dar oportuna cuenta..................................................................................  216 4.2.2.7 Convocar.........................................................................................................  217 4.2.2.8 Denunciar las irregularidades..................................................................  218 4.3 Diseño de la revisoría fiscal...............................................................................................  219 4.3.1 Etapas lógicas de la revisoría fiscal......................................................................  220 4.3.2 Diseño de la revisoría fiscal.....................................................................................  222 4.3.3 Planeación de la revisoría fiscal.............................................................................  226 4.4 Procedimientos de revisoría fiscal..................................................................................  226 4.4.1 Procedimientos básicos...........................................................................................  228 4.4.1.1 Procedimientos para asegurar el normal funcionamiento de la sociedad................................................................................................  229 4.4.1.2 Procedimientos para asegurar la protección de los bienes y valores sociales..........................................................................................  232 4.4.2 Procedimientos específicos....................................................................................  236 4.4.2.1 Procedimientos específicos para fiscalizar estados financieros..  237 4.4.2.2 Procedimientos específicos para la rendición de informes..........  240

7

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. Parte III. MARCO LEGAL ACTUAL.......................................................................... 247 Constitución Política de Colombia 1991 (actualizada en 2016)..................................  252 Código de Comercio...................................................................................................................  264 Ley 222 de 1995............................................................................................................................  271 Ley 1116 de 2006.........................................................................................................................  276 Ley 145 de 1960............................................................................................................................  280 Ley 43 de 1990..............................................................................................................................  281 Ley 1314 de 2009.........................................................................................................................  285 Decreto 0302 de 2015................................................................................................................  289 Superintendencia Financiera de Colombia........................................................................  292 Superintendencia de Sociedades..........................................................................................  301 Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios..................................................  305 Superintendencia de Economía Solidaria...........................................................................  308 Otros decretos...............................................................................................................................  324 Legislación tributaria..................................................................................................................  328 Ley 1474 de 2011.........................................................................................................................  333 Decreto 1068 de 2015...............................................................................................................  335 Es necesario avanzar...................................................................................................................  337 Parte IV. TENDENCIAS DE TRANSFORMACIÓN.................................................... 343 La divina comedia de los revisores fiscales. ¿Cuándo volverán a tierra?..................  345 Perspectivas, no información. ¿Hay espacio para el revisor fiscal?............................  350 Transparencia contractual. En la maraña de normas, protéjase mediante contratos.........................................................................................................................................  353 Gobierno corporativo y economía sostenible...................................................................  357 Las tres líneas de defensa y la revisoría fiscal.....................................................................  360 De las líneas de defensa a las líneas de aseguramiento................................................  364 De la materialidad al impacto. Porque la sostenibilidad importa..............................  368 Unificación de los Códigos Civil y de Comercio en Colombia.....................................  371 Del viejo martillo generalista hacia herramientas especializadas..............................  375 ¿Generalistas, especialistas o integrados?..........................................................................  377 La revisoría fiscal y los coronavirus........................................................................................  381 Certificaciones empresariales..................................................................................................  386 Revisión de la revisoría fiscal....................................................................................................  392 El cambiante mercado de los servicios profesionales....................................................  397 Creación de valor.........................................................................................................................  404 Plataformas financieras..............................................................................................................  407 Plataformas de aprendizaje......................................................................................................  411 Plataformas de humanización.................................................................................................  420 Revisoría fiscal y gobierno corporativo................................................................................  427 Revisoría fiscal e importancia..................................................................................................  437 Reportes de sostenibilidad.......................................................................................................  443 Publicar no es comunicar..........................................................................................................  448 Torres gemelas de la presentación de reportes corporativos......................................  453 Dos modelos de revisoría fiscal...............................................................................................  461 Plataformas de gobierno...........................................................................................................  471 8

Contenido Control es poder...........................................................................................................................  482 Qué dicen los expertos..............................................................................................................  493 La contabilidad como contrato...............................................................................................  504 Parte V. LA REGULACIÓN DEL AUDITOR............................................................... 515 El contexto......................................................................................................................................  517 La auditoría, en concreto..........................................................................................................  520 Cruzar el Rubicón.........................................................................................................................  521 Estados Unidos.............................................................................................................................  523 Unión Europea..............................................................................................................................  525 Casos que merecen estudio.....................................................................................................  527 Colombia.........................................................................................................................................  529 El desafío: cruzar el Rubicón....................................................................................................  533 Transformación de la revisoría fiscal.....................................................................................  535 A manera de conclusión............................................................................................................  537

9

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. cliente usuario de los servicios de revisoría fiscal. Esto, ineludiblemente, llevará a dos conclusiones: 1) incentivar la creación de firmas que agremien contadores públicos y 2) establecimiento legal de valores mínimos de honorarios a partir de parámetros como el tamaño de las empresas (por ejemplo), a fin de asegurar un servicio no solo rentable para la firma, sino sustentable para la prestación del servicio. Los nobles propósitos que guían la existencia actual de la revisoría fiscal no distan de sus necesidades actuales de ayudar a mantener un “orden público económico” fundado en brindar seguridad con relación a las actuaciones de los diferentes entes económicos, asegurar la responsabilidad de quienes los administran y la protección de los patrimonios económicos, culturales y medioambientales propios y de la sociedad en general. También precisaría que es necesario una nueva delimitación de organizaciones obligadas al nombramiento de revisor fiscal, haciendo referencia a entidades de mayor impacto en la economía y los mercados, de forma tal que estas contraten esquemas de revisoría fiscal sólidos y comprometidos profesionalmente, con un conocimiento técnico y profesional holístico y con suficiente criterio para expresar recomendaciones, adoptar un papel objetivo y decisivo en defensa de los derechos de accionistas y terceros, coadyuvando al Estado y con capacidad e iniciativa de denuncia para combatir procesos que tanto nos aquejan, como la corrupción. Es posible entonces que muchos de los profesionales que actualmente ejercemos la práctica profesional de revisoría fiscal debamos reenfocar nuestros servicios profesionales a otros tipos de contratos de aseguramiento contemplados en las normas de aseguramiento de la información, permitiéndonos limitar el alcance de nuestra responsabilidad cuando, hoy día, muchas veces sin pleno conocimiento, dictaminamos y firmamos como revisores fiscales y las actividades desarrolladas no alcanzan el pleno de exigencia de la normatividad vigente. De otra parte, asegurar y reforzar la independencia del revisor fiscal, en búsqueda de incitar la sana práctica del escepticismo profesional, definitivamente traería réditos invaluables a la práctica profesional y una mejor valoración del ejercicio de la revisoría por parte de la comunidad en general y, de manera accesoria, la generación de valor.

50

Parte I - Perspectivas

Juan Pablo Baquero Triana

Contador público. Director de Baquero Consultores Asociados S.A.S. La revisoría fiscal en Colombia está muy limitada por los conceptos esbozados en la Ley 43 de 1990 y su concepción como garante de la responsabilidad social de los profesionales de la contaduría pública y la fe que emana de la profesionalización de la misma. El enfoque y funcionalidad en esta época eran más de un ente de control rindiendo cuentas a la administración tributaria más que a los profundos análisis que se deberían hacer y entregar a la asamblea de accionistas o junta de socios, según sea el caso. Hoy, esta figura creada por la ley antes mencionada y reglamentada en algunos apartes por el Código de Comercio está en una encrucijada, pero a la vez en una oportunidad de oro para ser reestructurada y dar validez al amplio espectro necesario no solo con las NIIF y su regulación obligatoria con las NIAS, sino también por la armonización con el código de ética de IFAC dando nuevas e importantes facultades a tan noble profesión. Como consecuencia lógica, vemos la correlación y la interacción de varias profesiones complementarias a la contaduría para poder emitir juicios de valor más acordes y concienzudos sobre la información de las decisiones tomadas y por tomar en la gerencia de las organizaciones, dando mayor notoriedad a la función social de los revisores fiscales no solo en el pago de los tributos, sino también en el ámbito ambiental y social. Prueba de ello es también el saneamiento y fortalecimiento de las finanzas públicas con los nuevos marcos técnicos normativos y el mayor empoderamiento a los entes de control que cuentan con mayor información, por ende, eficiencia y eficacia de los procesos, llevándolos a deliberar y tomar decisiones como las subvenciones en el pago de salarios en el caso colombiano como consecuencia de la pandemia del covid-19. Para terminar, invito a los profesionales y colegas que tomemos con celeridad y conciencia la mejor oportunidad de mejora de nuestra profesión en la historia reciente de nuestro país.

51

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B.

Katherine Patiño Núñez

Contador público - Certificado en NIIF/NIAS - Especialista en Gerencia Financiera Internacional - Universidad Central- Universidad Libre La revisoría fiscal en Colombia es una figura que está regulada por la Ley 43 de 1990, que fue creada con el fin de fiscalizar, revisar los procedimientos y controles internos de las empresas para asegurar que todo este conforme a la ley. Adicionalmente, es el ente encargado de velar por los derechos de socios y terceros. La figura del revisor fiscal es obligatoria solo para algunas empresas y para otras, en cambio, está sujeta a decisión del máximo órgano de las compañías. No obstante, algunos empresarios ven la figura del revisor como un requisito de ley que no aporta nada, sino solamente es un gasto más de la compañía, ya que consideran que sus apreciaciones no pueden ir en contra de sus decisiones y no pueden afectar con una salvedad en un dictamen, un negocio ya previsto. Situación que no es correcta, ya que la función principal del revisor fiscal es ser un órgano independiente que apoye a la junta directiva, ser un juez a la hora de informar anomalías e irregularidades en el funcionamiento de la compañía y, a su vez, ser quien brinde confianza a terceros, como el Estado, clientes, proveedores u otros terceros, por lo cual su opinión no puede estar sujeta a acuerdos internos o irregularidades. Sin embargo, muchas de estas funciones han desaparecido, ya que se ha perdido autonomía e independencia a la hora de informar; muchas veces se han pasado por alto el cumplimiento de algunas normas y la revisión de todo lo exigido simplemente por conservar un contrato o un cliente. Actualmente, la revisoría se ha reducido a firmar impuestos y se ha convertido en un negocio que busca mantener un dictamen con una opinión limpia. La revisoría fiscal es ejercida por contadores y no se requiere una especialización; el revisor es nombrado por la junta directiva o la asamblea de socios y puede ser representado por una persona natural o jurídica. Pero es una labor que está basada en dar fe pública fundada en la ética profesional y en la práctica de un conocimiento que día por día exige cambios, adaptación a la tecnología, estudio y adaptación de las nuevas normas regulatorias (como las NIAS). Algunas de las grandes firmas de auditoría, quienes están a la vanguardia de los cambios y ponen la parada en los procedimientos, los papeles de trabajo y la ruta a seguir en una revisoría fiscal, se han quedado cortas al manejar muchos clientes a la vez y no realizar todas las pruebas que permiten asegurar las cifras y los procedimientos necesarios que indican cómo está el control interno de la compañía, incumpliendo de esta manera contratos por prometer más de lo que podían cumplir y obligando a contadores recién graduados a trabajar tiempos muy largos, debido a que les asignan demasiados clientes para un corto tiempo. Lo que da como resultado mediocridad en las pruebas y resultados que al leer los informes son una transcripción de los hallazgos de otros clientes. 52

Parte I - Perspectivas Lo anterior ha puesto a la revisoría fiscal en una posición de la cual actualmente se desconfía, pero esto no es solo culpa de las grandes firmas que por ganar un cliente bajan sus precios y perjudican el mercado. Es culpa también de los gremios de contadores que no han mantenido la unión suficiente para posicionar mucho más la profesión y la importante función de los revisores fiscales, sino que se han dividido en pro de sus convicciones, intereses personales y no del interés común. Personalmente, pienso que la figura de revisor fiscal está actualmente subvalorada por los empresarios y es obligación de cada profesional hacer que los líderes de las sociedades crean, confíen y evidencien el valor agregado que se brinda emitiendo una opinión acerca de una empresa y brindando información oportuna y confiable que ayuda a evitar riesgos, permite crear controles y supervisiones de acuerdo con lo que se exige actualmente. Considero que las pruebas que se hacían antes no pueden seguir copiándose; es necesario generar controles mediante las nuevas herramientas tecnológicas que tenemos; se requiere, a su vez, una constante actualización y puesta en marcha de los lineamientos emitidos por el Gobierno nacional y los entes regulatorios. Es necesario que la ética prevalezca sobre cualquier cosa y que los precios estén fijados de acuerdo con las labores que verdaderamente se van a realizar y no basados en recomendaciones o nuevos clientes. La fe pública nunca debe ser negociada.

53

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B.

Leidy Paola Cruz Botache

Directora de la maestría en Auditoría y Control de Gestión de la Universidad del Quindío. Cursando doctorado en Ciencias de la Educación. Magíster en Administración. Especialista en Auditoría Externa y Revisoría fiscal. Profesional en Contaduría Pública. Escepticismo profesional, una conducta indispensable del contador público en el rol de revisor fiscal Resumen El escepticismo profesional es una actitud indispensable para todo auditor. La revisoría fiscal es una labor de gran aporte social que implica verificar minuciosamente la verosimilitud de las pruebas para forjar juicios sobre los estados financieros de las organizaciones; en la labor del revisor fiscal es fundamental mantener una conducta objetiva e independiente, que le permita adoptar una posición de indagación, al probar, corroborar y evaluar la información financiera, y llegar a conclusiones. En este sentido, el escepticismo profesional está directamente vinculado con los principios éticos de la objetividad e independencia del auditor y el no aplicarlos tiene graves consecuencias sociales, económicas y profesionales para los contadores públicos. Dado que el escepticismo profesional es una actitud, es difícil demostrar su evidencia en un proceso de revisoría fiscal, sin embargo, mediante el proceso de obtención de la evidencia de revisoría fiscal, los revisores fiscales deben actuar como evaluadores con una actitud de escepticismo profesional, con el fin de cumplir con sus responsabilidades como lo establecen las normas internacionales de revisoría fiscal (NIA). Palabras clave: escepticismo, revisoría fiscal, principios, actitud, auditor, financiera. Introducción Dentro de los campos de acción de los contadores públicos se encuentra la revisoría fiscal financiera, que consiste en la revisión y verificación de los estados financieros de una empresa pública o privada en relación con su patrimonio y situación financiera. Para llevarse a cabo la revisoría fiscal, existen una serie de normas establecidas que emiten como resultado una opinión independiente sobre si la información presentada en los estados financieros se ha realizado de forma relevante, precisa, completa y presentada de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Los objetivos globales del revisor fiscal, según la NIA (norma internacional de revisoría fiscal), se pueden resumir en obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres de fraudes, errores o incorrecciones materiales; en este sentido, el escepticismo profesional es transversal a todo el ejercicio de su profesión y se define como “una actitud que incluye una mentalidad inquisitiva, una especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y

54

Parte I - Perspectivas una valoración crítica de la evidencia de auditoría”1. La Federación Internacional de Contadores Públicos (IFAC) define el escepticismo como “la actitud mental de cuestionamiento, de la validez de la evidencia obtenida y estar alerta a evidencia que contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los documentos o representaciones de la parte responsable” (2006, p. 97). Así mismo, los profesionales en contaduría deben emplear unos códigos éticos, estrictos y unas normas estipuladas por la Federación Internacional de Contadores Públicos (IFAC) y las normas internacionales de auditoría (NIA), que los obligan a cumplir ciertos principios fundamentales que se pueden resumir, según Díaz (2016), como: Integridad (actuar correctamente y ser honesto), objetividad (no tener influencia alguna que conlleve a ignorar criterios profesionales), competencia profesional y el debido cuidado (tener adecuados conocimientos y habilidades profesionales actuando acuciosamente), confidencialidad (no revelar información del cliente, salvo mandato legal), conducta profesional (el contador debe actuar de manera consistente cuidando la buena reputación de la profesión y abstenerse de cualquier comportamiento que pudiera desacreditar a la profesión).

Al interior de lo estipulado respecto a la conducta profesional, se pueden nombrar tres conceptos fundamentales desde la mirada de Norka: independencia, objetividad y escepticismo profesional. La independencia, como el requisito de actuación del contador libre de sesgo o prejuicio, frente a la información financiera; la objetividad, como la capacidad de emitir una opinión sin influencia de terceros, y el escepticismo, como el cuestionamiento frente a la evidencia encontrada (Norka, 2013, p. 103).

Son múltiples las consideraciones éticas que debe tener en cuenta un contador público debido al requerimiento de honestidad y rectitud en su labor por tener la facultad de manejar información financiera y política de gran importancia, sin embargo, se ha hecho énfasis en los principios éticos de objetividad e independencia, pero muy poco en el de escepticismo profesional, siendo este el que se desea revalidar y exponer de manera detallada en el presente artículo. Consideraciones sobre el escepticismo profesional en los auditores El escepticismo suele ser una actitud o una cualidad de ciertas personas frente a diversos aspectos de la vida. El DRAE2 lo define como: “Desconfianza o duda de la verdad o eficacia de algo. Doctrina de ciertos filósofos antiguos y modernos que consiste en afirmar que la verdad no existe”. También es preciso resaltar que el concepto

NIA 200: objetivos globales del revisor fiscal independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría, A13. 1

2

Diccionario de la Real Academia Española.

55

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. de escepticismo tiene su auge con el filósofo Descartes, quien plantea la duda como principal mecanismo de conocimiento. Contextualizando lo anterior, el escepticismo indica que el profesional contable o el revisor fiscal deben poner en tela de juicio cualquier concepto y no asumir ni dar por hecho verdades, pues su obligación es averiguar causas y pruebas de los diferentes estados financieros. Es importante aclarar que, aunque el escepticismo en el sentido común tiene que ver con una actitud hacia la vida, en el contexto del profesional contable no tiene que ver con una cualidad de la personalidad o una simple opción de conducta, sino que forma parte de la rigurosidad de su cargo y de las condiciones que debe cumplir en su desempeño. Esto implica que, por más cercanía que el revisor fiscal tenga a su cliente, el profesional debe unir tanto las consideraciones éticas de la independencia y la objetividad junto con el escepticismo profesional, pues por más honesta que parezca a simple vista la información financiera siempre se debe comprobar de manera objetiva y no dar por hecha la verdad sin analizar pruebas. La desconfianza, en este caso, se convierte en una actitud ética que no tiene implicaciones personales, sino profesionales, y no es una actitud negativa, sino en contra del dogmatismo o la imprudencia en los procesos. El escepticismo profesional es ante todo una “actitud de cuestionamiento” (Norka, 2013, p. 106) frente a todo proceso o revisión financiera, o “colocar en duda cada evidencia presentada, por parte de la gerencia y, de alguna manera, buscar evidencias que contradigan las afirmaciones de la mismas”. La Federación Internacional de Contadores Públicos (IFAC) define este concepto como “la actitud mental de cuestionamiento, de la validez de la evidencia obtenida y estar alerta a evidencia que contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los documentos o representaciones de la parte responsable” (2006, p. 97). El revisor fiscal debe recoger evidencias y, en este sentido, en su labor de ir implícito el escepticismo, pues los hechos financieros deben ir en búsqueda de la “verdad” o por lo menos de la mayor cantidad de pruebas verídicas de los hechos. Pero ¿cómo fortalecer el escepticismo profesional en los auditores? Norka (2013) propone unas estrategias para fomentar el escepticismo y promover una actitud cuestionadora en todos los profesionales de contaduría; entre esas estrategias se encuentran estrategias de aula que consideren la duda como eje de trabajo en la labor contable y otras que serán expuestas en el apartado de discusión de resultados del presente artículo. Las normas Internacionales de auditoría y atestiguamiento (2010, p. 28) plantean el escepticismo como: “Una actitud que incluye una mente inquisitiva, estando alerta a condiciones que pudieran indicar posibles errores debido a fraude o error y una evaluación crítica de la evidencia”. Por lo tanto, hay que aclarar que el término no tiene que ver con una actitud de desconfianza hacia el cliente, la empresa o quien esté involucrado en el análisis financiero, sino una minucia sobre errores que pueda contener la contabilidad. Por ello, “El revisor fiscal debe planear y ejecutar una auditoría con escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que originen que los estados fi56

Parte I - Perspectivas nancieros contengan errores materiales”3. Se recomienda entonces que el revisor fiscal esté pendiente y alerta a contradicciones entre las evidencias, a documentos alterados y fraudes, que haga una revisión crítica de las pruebas de revisoría fiscal, cuestione la evidencia contradictoria y la confiabilidad de los documentos, la posición de la gerencia y la administración. El escepticismo profesional recalca en la necesidad de reevaluar, revisar la información financiera, sin creer ciegamente en su rectitud. La NIA 200 estipula que: Con el fin de alcanzar una seguridad razonable, el revisor fiscal obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y, en consecuencia, para permitirle alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión (NIA 200, A28).

Aquí la faceta del revisor fiscal como investigador cobra gran importancia, pues realizar una revisoría fiscal adecuadamente implica rastrear pruebas, leer indicios, justificar hechos. Discusión de resultados Según las encuestas y los estudios que realizó Norka (2013) a profesionales de la contabilidad en cuanto a su visión sobre el escepticismo profesional, se puede concluir que, aunque muchos docentes consideran que el escepticismo forma parte de la personalidad o del carácter, en el ámbito laboral no alude a una actitud innata en el ser humano, sino a una exigencia profesional que debe desarrollarse. El escepticismo, por tanto, debe enseñarse y fomentarse como una actitud necesaria para los profesionales del área. Según los resultados de las encuestas: Las acciones en el aula de clase para fomentar el escepticismo profesional se relacionan con formar el espíritu crítico e investigativo en los alumnos y, para ello, mencionan actividades como el estudio de casos, los debates y exposiciones que permitan la discusión de los aspectos teóricos y éticos de la actuación profesional (Norka, 2013, p. 114).

Los profesores encuestados responden que en sus clases privilegian las normas de revisoría fiscal pero no hacen énfasis en el escepticismo, siendo un tema que debe revalidarse al interior de la academia para fortalecer esta faceta en los revisores fiscales y, en general, en todos los profesionales de contaduría. Los docentes proponen asignaturas o seminarios que puedan revisar casos de incumplimiento de principios y normas, debates y discusiones, investigar y conocer casos de fraude, desviación y corrupción. El escepticismo se propone entonces como un eje transversal en todas las asignaturas contables y no solo en revisoría fiscal.

3

NIA 200, A15.

57

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. La problemática frente a la ausencia de escepticismo profesional tiene graves implicaciones en la economía de los países, pues implican fraudes contables debido a los errores de los revisores fiscales que luego desembocan en sanciones que les pueden costar su cargo o su éxito profesional. Se hace necesario, entonces, como plantea Norka (2013), que las normas de auditoría proporcionen mejor información sobre cómo implantar el concepto de escepticismo profesional, que las instituciones que educan en el campo de la contaduría pública y específicamente en la revisoría fiscal hagan énfasis en la importancia de la realización de pruebas de revisoría fiscal que tengan como pauta principal el escepticismo, pues una actitud escéptica contiene objetividad e independencia. También es necesario que los documentos internacionales que rigen la profesión otorguen mayor importancia al factor del escepticismo y lo desarrollen de manera clara con el fin de formar a los contadores del mundo en este ámbito. Conclusiones El revisor fiscal escéptico debe exigir razones, pruebas, justificaciones, buscar incoherencias en la información contable, garantizar que las fuentes de información sean confiables, hallar todas las pruebas posibles antes de formarse un juicio, ser curioso y desafiar los supuestos previos. La educación en la ciencia contable tiene grandes retos para revalidar el escepticismo como una conducta esencial del auditor, con el fin de contribuir a una sociedad más justa y honesta obedeciendo a la ética profesional y ciudadana, que permita develar fraudes, inconsistencias, de manera objetiva. A partir del conocimiento y aplicación de las diferentes normas de los organismos nacionales e internacionales de revisoría fiscal, se debe dignificar la profesión contable desde su aporte social e intelectual. La educación debe hacer énfasis en el enfoque investigativo de la profesión que revalide no solo sus normas éticas, sino su gran aporte a la sociedad en la medida en que esclarece la información financiera y brinda el derecho a los ciudadanos de conocer el buen manejo de sus finanzas, sea en el terreno público o privado. La faceta investigativa del contador le da rigurosidad a su profesión y reúne los principios de objetividad, independencia y escepticismo profesional tan importantes para ejercerla. Bibliografía • Viloria, Norka (2013). “El escepticismo profesional: estrategias de aula para los estudiantes de contaduría”. Actualidad Contable FACES, año 16, n.º 27, julio-diciembre 2013. Mérida. Venezuela (pp. 102-119). • International Federation of Accountants (IFAC) (2010). Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad. Parte I y II. México: Instituto Mexicano de Contadores Públicos. • NIA 200 (2013). Norma internacional de auditoría 200: objetivos globales del revisor fiscal independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría. • IAASB. El escepticismo profesional en la auditoría de estados financieros. 2018. 58

Parte I - Perspectivas

Liliana M. Zapata C.

Contador público. Consultor Corporate Governance, Risk Management, SOX Process. Medellín, Colombia. El revisor fiscal ha sido visto como ese personaje que solo se asoma en las asambleas de copropietarios una vez al año. En otras ocasiones, el elegante joven ejecutivo de una de las Big4, temeroso por su primera vez frente a una junta directiva (eso sí, siempre al lado del socio mentor o guía). Detrás de ello, he visto cómo nos quedamos con una estructura anquilosada en el pasado donde la revisión de estados financieros e informe del revisor fiscal es, en muchos casos, un informe casi repetido, que parece copiado de periodo a periodo fiscal y donde eventualmente se incluye un párrafo especial para destacar el evento (bueno o malo) y justificar los honorarios. Solo en los últimos años, y gracias al surgimiento de las IFRS o NIIF, que a su vez han obligado a todo tipo de compañías a actualizarse y cumplir con los estándares (proceso de homologación de información financiera a nivel internacional que para muchos ha sido doloroso, oneroso y hasta considerado innecesario), empezamos a ver la necesidad de actualizar no solo la labor de revisoría fiscal, sino también la experiencia, formación y calidad de quienes la ejercen.  Nos encontramos luego con las normas internacionales de auditoría y nos demuestran que nuestra revisoría fiscal debe ser actualizada para que sea coherente con los cambios y encaje con todo lo que ha conllevado el proceso de las IFRS.  Pero eso no es todo. Simultáneamente, todo lo que tiene que ver con el sistema de control interno y la gestión de riesgos nos abre los ojos y nos demuestra una vez más que necesitamos una revisión estructural de la revisoría fiscal si queremos ser coherentes con lo que divulgamos, mientras el gobierno corporativo y un buen sistema ético nos lo confirman. La revisoría fiscal en Colombia no debe ser una “contraloría” más. Tampoco la “fea del baile” que nadie quiere pero hay que invitarla porque es amiga de la novia... pero sí debe ser la mano derecha de la junta de administración, que no solo se “cerciore, colabore, vele o imparta instrucciones” (ver art. 207, CoCio), sino que efectivamente permita confiar en la certeza de que la información financiera es completa, correcta, oportuna y sobre todo veraz. Un derecho natural de la función de revisoría fiscal y de quienes la ejercen es el derecho a la libre y completa inspección de la información generada por la entidad, desde el correo más simple hasta las decisiones de inversión o empréstito más complejas. Esto es transparencia, es ética, es un buen gobierno corporativo.

59

Parte II - Introducción a la revisoría fiscal financieros y actas; emitir concepto, dictaminar, juzgar, opinar; dar traslado a la instancia correspondiente, denunciar, colaborar. En cuanto a procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas, los diseñados por Cáceres y otros para la revisoría fiscal312 son un buen comienzo y conviene hacerlos para cada uno de los niveles de vigilancia o niveles de fiscalización. Todo esto es campo virgen para la investigación contable a condición de hacer esta objetivamente, desprendiéndose de las posiciones sociopolíticas a favor de uno u otro interés; pueden esperarse progresos significativos que confirmen la idoneidad del contador público para estas tareas. Debe tenerse especial cuidado en no repetir las técnicas de auditoría propias del sector privado a la tarea de control de fiscalización. La Ley 20 de abril de 1975, por la cual se modifican y adicionan las normas orgánicas de la Contraloría General de la República, se fijan sistemas y directrices para el ejercicio del control fiscal y se dictan otras disposiciones, es una clara muestra de la pobre tecnificación del control público y de su recurso desesperado a las técnicas privadas de auditoría desvirtuando la filosofía misma del control. Algunos aspectos merecen atención: 1. Introduce una transformación de los sistemas de control fiscal “que se han venido empleando”, en las etapas de control previo, control perceptivo y control posterior, por los principios modernos de auditoría financiera y el giro especial de sus negocios: no elimina el control fiscal tradicional, pero sí introduce la auditoría financiera en las empresas industriales y comerciales del Estado313. 2. Resalta el trabajo del auditor fiscal, llamado también auditor o revisor que fiscaliza, para cuyo cargo, así como para el de revisor fiscal, visitador o inspector, deberá poseer título universitario o ser contador público en los términos de la ley o haber obtenido certificación de idoneidad314. 3. Señala que la auditoría fiscal verificará la intervención o examen de cuentas sobre los respectivos libros de contabilidad, comprobantes y registros, con el objeto de constatar la forma como se está cumpliendo la gestión fiscal, y expedirá el certificado de fenecimiento sobre la legalidad y autenticidad de las operaciones financieras y de los movimientos de almacén315. Esta es una muestra clara de qué entiende la ley por interventoría de cuentas: examen de los libros, comprobantes y registros para analizar no tanto la situación económico-financiera, sino la legalidad Cáceres y otros. Proyecto de reglamentación de los procedimientos de revisoría fiscal en Colombia. Universidad Autónoma de Bucaramanga: Taller de investigación, Facultad de Contaduría Pública, Bucaramanga, 1989. 312

313

Artículos 3 y 5, Ley 20 de 1975.

Artículo 42, Ley 20 de 1975: un caso más en que la ley se desconoce a sí misma, pues según la Ley 145 de 1960 para ser contador público se requiere título universitario. Esta es una manera de reducir la importancia de la contaduría pública, frente a lo cual la profesión contable permanece indiferente. 314

315

Artículo 7, Ley 20 de 1975.

193

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. y autenticidad de las operaciones financieras y los movimientos de almacén. Ese examen debe ser verificado por la auditoría fiscal. No se elimina un ulterior análisis económico-financiero. 4. Menciona también intervenciones relacionadas con el fenecimiento de cuentas, sobre las cuales se deben presentar informes acompañados de los documentos indispensables para evaluar el trabajo realizado. Tales intervenciones son realizadas por las auditorías seccionales ante las empresas industriales y comerciales del Estado y sus informes deben ser presentados a las auditorías generales316. 5. Se refiere a visitas fiscales, en las empresas industriales y comerciales del Estado, y a inspecciones periódicas sobre las respectivas auditorías con el objeto de realizar en forma selectiva la revisión de las cuentas y de los fenecimientos que se hubieren dictado317. 6. Igualmente señala que, si en la revisión aparecen irregularidades o informalidades en las cuentas, se ordenará la revocatoria de los fenecimientos, se formulará el aviso de observación pertinente y se iniciará el juicio fiscal de cuentas. Cuando de la inspección apareciera la posible comisión de hechos delictuosos, la Contraloría General de la República presentará inmediatamente denuncia ante los jueces competentes318. 7. Precisa que el auditor fiscal deberá refrendar los balances, estados financieros, libramientos del tesoro o pagador contra las cuentas bancarias… y además presentará un informe con comentarios sobre los resultados de la gestión financiera y publicados en el Diario Oficial319. Como puede observarse en la anterior ojeada a la Ley 20 de 1975, es fácil encontrar la técnica y los procedimientos de la interventoría de cuentas envueltos en el lenguaje jurídico, los cuales pueden llevarse a un lenguaje técnico apropiado de la contaduría, para así sugerir posibles ajustes a la misma gestión fiscal, pero no debe desvirtuarse la naturaleza del control reduciéndolo a simple evidencia para sustentar una opinión profesional. En el fondo, se percibe todo un trabajo por realizar en el sector público, en el cual la contaduría pública puede desempeñar un papel protagónico. La interventoría de cuentas es un instrumento propio del sector público, utilizada hasta ahora empíricamente sin un sólido análisis científico y metodológico, diseñada para hacer efectivo el control del Estado y el control que este ejerce en toda la actividad económica: intervención del Estado en la economía a través de los distintos niveles de fiscalización.

316

Artículo 14, Ley 20 de 1975.

317

Artículo 15, Ley 20 de 1975.

318

Parágrafos 1 y 2, artículo 15, Ley 20 de 1975.

319

Artículos 16 y 17, Ley 20 de 1975.

194

Parte II - Introducción a la revisoría fiscal Por eso la ley pide al revisor fiscal, que es un funcionario de la empresa privada y a su servicio, asimilado a funcionario público para el efecto de las sanciones penales por las culpas y delitos que cometiere en el ejercicio de las actividades propias de su profesión (artículo 11, Ley 145 de 1960), que desarrolle su trabajo con dicho instrumento a fin de garantizar la efectividad del control asignado.

4.1.4 Auditoría Combina requerimientos administrativos y contables. Inicialmente se practicó como revisión detallada de todas las cuentas de un negocio, pero posteriormente evolucionó hacia un ejercicio más profesional ameritado por la aprobación pública de su trabajo. La auditoría antigua tuvo como principales exponentes a Belly John y a Nelson. Fue definida por el Instituto Americano de Contadores Públicos como: El examen de los libros de contabilidad, comprobantes y demás registros de un organismo público, institución, corporación, firma o persona, o alguna persona o personas situadas en destino de confianza, con el objeto de averiguar la corrección o incorrección de los registros y de expresar opinión sobre los documentos registrados, comúnmente en forma de una certificación320.

Sus características principales son el ser esencialmente retrospectiva y analítica, buscar la determinación del estado financiero y del resultado de operación y descubrir los fraudes321. Nelson322 la presenta como un examen sistemático de los libros y anotaciones contables de una corporación, sociedad o comerciante con el objeto de: 1. 2. 3. 4.

Comprobar ciertas situaciones de hecho; Descubrir o prevenir fraudes; Ofrecer opinión o juicio sobre materias consultadas; y, Informar al cliente.

La auditoría moderna, cuyo gran padre y autor clásico es Arthur Holmes323, tecnifica considerablemente la ya existente auditoría haciendo algunas modificaciones importantes: 1. Deja a un lado la revisión detallada de las cuentas para fijarse en las cifras principales de los estados financieros aplicando pruebas selectivas. 2. Coloca en un lugar secundario el descubrimiento y prevención de fraudes, proponiendo un objetivo nuevo: averiguar la exactitud, integridad y autenticidad de los estados financieros, expedientes y documentos.

320

Citado por Bell y Johns, op. cit., p. 1.

321

Bell y Johns, op. cit., pp. 2 y 3.

322

Nelson, op. cit., p. 1.

323

Holmes, Arthur. Auditoría, principios y procedimientos. Tomo I. Uteha: 5.ª edición, México, 1975, 952 pp.

195

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. 3. Señala que la actitud profesional del auditor se expresa en su competencia, independencia e integridad moral, lo cual es reglamentado gremialmente en las normas generales, normas de trabajo externo y normas para los informes. 4. Introduce el concepto de evaluación del control interno como factor determinante para la aplicación de los procedimientos de auditoría. 5. Proyecta especializaciones según las cambiantes circunstancias de la empresa moderna, siendo la auditoría externa de estados financieros su máxima expresión. Surgen importantes autores, entre los cuales figuran especialmente Kohler, Porter y Burton, Willingham y Grinaker y Barr. En el medio colombiano, Yanel Blanco y Pedro H. Reyes. Kohler, el otro clásico grande, señala que la auditoría es: La actuación del contador público al realizar la revisión anual de un negocio […] es una función indispensable de la contabilidad, ejecuta la revisión profesional y las correcciones consiguientes que aseguran la presentación de información financiera de negocios y otros organismos, digna de confianza […] En su acepción más amplia auditoría significa cualquier revisión profesional o no profesional de registros o informes de contabilidad. Cuando se usa por el contador público, la palabra se aplica en su sentido más restrictivo y profesional, a sus actividades en el desarrollo de la revisión periódica o examen del balance general324.

Porter y Burton la definen como: El examen de la información por una tercera persona distinta de quien la preparó y del usuario, con la intención de establecer su veracidad; y el dar a conocer los resultados de este examen, con la finalidad de aumentar la utilidad de tal información para el usuario325.

Según Willingham: Una de las funciones principales de la función del contador público es emitir dictámenes independientes y calificados acerca de los informes administrativos, con base en un análisis de la información objetiva subyacente a los datos informados326.

Grinaker y Barr anotan que auditoría: En su más amplio sentido, puede ser definida como una investigación crítica para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilidad de los aspectos financieros y las operaciones de una organización económica327.

324

Kohler, Eric. Auditoría. Diana: 11.ª edición, México, 1983, pp. 5, 16 y 23.

325

Porter y Burton. Auditoría: un análisis conceptual. Diana: México, 1981, p. 14.

326

Willingham, John. Auditoría, conceptos y métodos. McGraw-Hill: Nueva York, 1982, p. 3.

Grinaker y Barr. Auditoría. El examen de los estados financieros. Compañía Editorial Continental: México, 1981, p. 15. 327

196

Parte II - Introducción a la revisoría fiscal Añaden los procedimientos para los cuales una auditoría es más frecuentemente realizada: 1. Expresión de una opinión independiente sobre los estados financieros de una organización económica; y, 2. El control de los recursos dentro de la misma. Yanel Blanco Luna y Pedro H. Reyes no hacen un aporte intelectual propio al respecto; difunden y explican en el país los distintos pronunciamientos del Instituto Americano de Contadores (AICPA) y de las Guías Internacionales de Auditoría emitidas por la International Federation of Accountants (IFAC), haciendo conocidos los términos de SAS y NAGA. Y en una mezcla curiosa, al transcribir tales pronunciamientos y explicarlos en las condiciones locales, los combinan con la legislación sobre revisoría fiscal para dar origen e impulso a la confusión reinante al respecto328. Si bien en las últimas décadas la auditoría ha tomado enorme fuerza y se ha especializado en auditoría externa, operativa, de sistemas, etc., su aplicación y éxito han estado en la asesoría gerencial por parte de las grandes firmas de contadores, en un claro y definido interés por resaltar la labor de la gerencia con base en el análisis de la información contable. Recientemente, se ha puesto la mira en la auditoría preventiva a través de una efectiva integración entre la auditoría y la alta gerencia en la búsqueda de un control más efectivo por cuanto se ha detectado que: 1. Hoy se opera en circunstancias de alto riesgo de fraudes; 2. A medida que los negocios cambian, las presiones sobre los auditores aumentan; y, 3. Se debe pensar con criterio gerencial329.

4.1.5 Inspección Llamada también supervisión, combina los requerimientos administrativos con los de ingeniería. Es la técnica tendiente a conocer, evaluar y tomar medidas correctivas para la eliminación de riesgos basándose en el conocimiento, análisis y diagnóstico de todos los elementos internos y externos que de alguna manera pueden constituir riesgo. Riesgo no implica necesariamente que las cosas vayan a salir mal: constituye la probabilidad matemática de que realmente ocurran bien. La administración está interesada precisamente en que sucedan óptimamente, esto es, eficaz y eficientemente

Cfr. especialmente: Blanco Luna, Yanel. Manual de Auditoría y de Revisoría Fiscal. Roesga: 2.ª edición, Cali, 1987. Reyes, Pedro H. Auditoría de estados financieros. Pedro H. Reyes: 5.ª edición, Bogotá, 1985, 375 pp. 328

Thornhill, William. “Auditoría preventiva”, en: Oficina Eficiente, Cali, n.º 14, septiembre-octubre, 1986, pp. 10-15. Tomado de The Internal Auditor, abril, 1985, traducción de Jairo E. Muñoz. 329

197

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. con los menores costos y las más utilidades posibles. Para ello, buscan medios que minimicen al máximo las posibilidades de fracaso o desviación. La inspección parte de un supuesto: los operarios y las máquinas no pueden trabajar solos, requieren la permanente verificación de su trabajo, lo cual también recibe el nombre de supervisión. Esta necesariamente debe ser física: quien realiza la inspección debe hacerlo personalmente y el objeto inspeccionado debe estar presente. No hay, entonces, inspecciones por correo o a control remoto; su característica básica es la inmediatez con lo supervigilado. En la empresa moderna, todas las operaciones son inspeccionadas, directa o indirectamente, por el jefe inmediato, sea este el capataz, el jefe de planta, el inspector de calidad u otro bajo denominación específica. De acuerdo con el objetivo específico de la inspección, esta puede ser: 1. Periódica: si es programada a efectuarse en intervalos regulares para toda la planta, para ciertos procesos o para determinados equipos o actividades. La periodicidad depende de las necesidades y del índice de errores registrado estadísticamente. 2. Intermitente: es el tipo más común, se hace conforme se presenta la necesidad, la cual es captada por la investigación de accidentes o por el resultado de las estadísticas y su análisis. 3. Continua: llevada a cabo por un inspector, trabajador o supervisor de seguridad cuyo único deber es observar continuamente las operaciones, el proceso y hacer ajustes y reparaciones menores o prevenir o informar sobre actuaciones inseguras de los trabajadores antes que se tornen graves o de índole peligrosa. 4. Especial: según prioridades, se hace teniendo en cuenta un solo elemento o factor a inspeccionar.

4.2 Control integral y permanente Decir control integral y permanente es, en realidad, una redundancia por cuanto para que exista control este debe ser integral y permanente, siendo esta la condición de estabilidad330. Por eso el control por áreas propiamente solo es control cuando se integran y coordinan todas estas en una sola función; pero cuando actúan por separado, no puede hablarse correctamente de control, siendo preferible tratarlas como técnicas o métodos de control.

330

Ver numeral 3.2.2.

198

Parte II - Introducción a la revisoría fiscal El control integral y permanente recibe, en la legislación colombiana, el nombre de fiscalización o vigilancia. Para el sector público lo ejerce la Contraloría General de la República331 y los otros organismos especializados según el nivel respectivo, recibiendo el nombre técnico de control fiscal332. Para el sector privado lo ejercen los distintos niveles de fiscalización: de una manera externa las Superintendencias y demás entidades de control y vigilancia; de una manera interna, la revisoría fiscal333. Cuando se habla de control integral, se hace referencia a que no hay nada en el sistema total objeto de control que esté por fuera de su radio de acción. Por eso un auténtico control integral implica el ejercicio técnico y conjunto (coordinado) de las distintas áreas o, si se prefiere, integrar el control por áreas en sus diferentes factores: interventoría de obras + interventoría de cuentas + auditoría + inspección. La ley colombiana ha pedido (o impuesto, si se prefiere hablar así) al revisor fiscal cumplir con este cargo desempeñando dichas funciones de una manera permanente y considerando al contador público como el profesional idóneo para ello. Desde el punto de vista teórico, no hay problemas ni incoherencias; lo discutible está cuando se empieza a hacer práctico y operativo el cumplimiento de esa función334. La función control integral y permanente asignada a la revisoría fiscal, propiamente denominada control de fiscalización, es detallada por la ley en nueve funciones específicas que Bermúdez y Bermúdez estudian separadamente de una manera profunda, aunque solo desde el punto de vista legal335. Tales funciones específicas son336: 1. Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva. 2. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios;

331

Artículo 59, Constitución Nacional.

Younes Moreno, Diego. Régimen de control fiscal. Temis: Bogotá, 1987, 299 pp. Penagos, Gustavo. Curso de control fiscal. Ediciones Librería del Profesional: Bogotá, 1979, 431 pp. Sarria y Sarria. Derecho administrativo colombiano general y especial. Colección Pequeño Foro: 9.ª edición, Bogotá, 1984, pp. 414-420. González Charry, Guillermo. Fundamentos constitucionales de nuestro derecho administrativo. Jurídicas Wilches: 2.ª edición, Bogotá, 1987, pp. 385-427. 332

Obligatoria en algunas sociedades mercantiles y potestativa en las demás empresas: artículos 203 a 217 del Nuevo Código de Comercio. 333

Ya se ha mencionado exhaustivamente la problemática actual del ejercicio de la revisoría fiscal; pueden hacerse consideraciones adicionales sobre la persona idónea para responsabilizarse de ella. 334

335

Bermúdez y Bermúdez, op. cit., pp. 356-569.

336

Artículo 207, Nuevo Código de Comercio.

199

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. 3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan inspección y vigilancia de las compañías y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados; 4. Velar porque se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines; 5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que tenga en custodia a cualquier título; 6. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales; 7. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente; 8. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario; y 9. Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. Repetir acá el estudio de Bermúdez y Bermúdez no tiene sentido y se remite al lector a su consulta dada la importancia que para el desarrollo de la revisoría fiscal tiene la difusión y discusión de dicha obra. Por otra parte, la estructura del presente libro con base en la teoría general del control exige que se continúe explorando en tal sentido, recordando los alcances y limitaciones anotados en el numeral 3.3. Como lo propio del control es medir y corregir, se discuten a continuación las funciones de medición y corrección propias de la revisoría fiscal. El trabajo no es sencillo porque no hay estudios de referencia, lo cual obliga a iniciar un proceso que necesariamente deberá ser mejorado en el futuro. Lo buscado es poder llegar a formular relaciones matemáticas que permitan operacionalizar y tecnificar el ejercicio de la revisoría fiscal con base en técnicas más extensas y objetivas. Se describen a continuación cada una de las funciones y sus correspondientes variables con el fin de incentivar su análisis en aras del objetivo anteriormente enunciado.

4.2.1 Funciones de medición Deben permitirle a la revisoría fiscal conocer las dimensiones cualitativas y cuantitativas de la sociedad mercantil fiscalizada, con relación entre cada una de las magnitudes y la unidad y con relación al criterio o canon de lo verdadero o bueno. 200

Parte II - Introducción a la revisoría fiscal La relación entre cada una de las magnitudes y la unidad indica el conocimiento que se puede tener de cada una de las áreas de gestión, para lo cual la revisoría fiscal deberá coordinar los trabajos y los resultados a través de la interventoría de obras, la interventoría de cuentas, la auditoría y la inspección; en su defecto, deberá coordinar un trabajo propio y específico a través de sus auxiliares, lo cual le implicará un manejo diferente del órgano societario de fiscalización. Ello, en una u otra alternativa, debe involucrar todas las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad, todas las actividades sociales, todos los bienes y valores de propiedad de la sociedad o que tenga en custodia a cualquier título y todos los recursos involucrados directa o indirectamente: cuál es su margen de contribución individual para con la sociedad total. El manejo de esto según los niveles administrativos ayuda a hacer viable y funcional el trabajo operativo. La relación con el criterio o canon de los verdadero o bueno ha sido definida como su relación con el principio de legalidad y con el cumplimiento del objetivo social. En otros términos, su mantenimiento dentro de la meseta homeoquinética que es, en últimas, el cumplimiento del objeto social dentro de la ley. Por eso el Código de Comercio insiste en ajustarse a los estatutos, a las decisiones de la asamblea general o junta de socios y de la junta directiva; no anota ajustarse a la ley por cuanto este es un supuesto o presunción de toda la organización de la República, la sujeción a la ley. Hasta ahora, la medición a cargo de la revisoría fiscal se ha manejado con criterio subjetivo: el leal saber y entender del revisor fiscal. Visto que el control (total y permanente) no es tarea para una persona, sino para un órgano social, a todas luces es contradictorio continuar con tales apreciaciones subjetivas. Se busca llegar a conocer la medida objetiva que sirva de base al revisor fiscal para aplicar correctivos, cuyas funciones son el cerciorarse, la inspección asidua y el solicitar informes.

4.2.1.1 Cerciorarse La certeza de algo puede ser entendida como la seguridad subjetiva de la verdad de un conocimiento o como la garantía que un conocimiento ofrece de su verdad337. El primer significado es el hasta ahora empleado en el ejercicio de la revisoría fiscal. El segundo es el criterio objetivo por cuanto no depende de quién se cerciora, sino, en este caso, de las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad. No dice “aquellas registradas contablemente”, sino todas, por cuanto en mayor o menor grado afectan la economía de la sociedad fiscalizada338. El primer paso en este sentido es cómo están reguladas dichas operaciones en la legislación vigente, en los estatutos y en las decisiones de la asamblea general o

Abagnano, Nicola. Diccionario de Filosofía. Fondo de Cultura Económica: 2.ª edición, México, 1963, pp. 159-160. 337

338

Bermúdez y Bermúdez, op. cit., p. 368.

201

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. junta de socios y de la junta directiva. Ello supone una planeación total de la actividad societaria. Recuérdese: el punto de partida para un control efectivo es la planeación adecuada; hay control si existe planeación previa. Si la revisoría fiscal no conoce a fondo la planeación de la sociedad y si no procura que esta sea la más adecuada, su trabajo desde ya tiene una salida en falso. Ello implica de alguna manera que el control no puede ser solo posterior, sino que debe adelantarse a los mismos acontecimientos (diferentes de verificación o autorización propia). El segundo paso es conocer objetivamente cómo ocurren en la realidad tales operaciones o, en otros términos, cómo acontece la actividad general de la sociedad. Ello no quiere decir participación detallada y plena en cada operación, pero sí un conocimiento global de los procedimientos, métodos y actividades de cada una de las áreas de gestión, según los distintos niveles administrativos. Necesariamente ello implica presencia de la revisoría fiscal en las operaciones, presencia cuya intensidad variará dependiendo de la importancia de las operaciones con relación al conjunto total y es dada por el margen de contribución. Por ejemplo: en la firma de un contrato de fusión de la sociedad con otra, necesariamente tendrá que estar presente la revisoría fiscal; pero en las operaciones rutinarias de venta deberá hacerlo aplicando muestreo estadístico. La presencia de las operaciones no implica la autorización de su realización o el signar sus comprobantes de registro por cuanto la administración es autónoma en la toma de decisiones; pero sí deberá quedar una constancia de dicha presencia a fin de tener una evidencia, útil para análisis posteriores y comprobaciones. El tercer paso es confrontar planes con realizaciones a fin de obtener unas variaciones las cuales servirán para medir el grado de ajuste de las operaciones con respecto a los planes, o el grado de desviación positiva o negativa con respecto a los mismos. Si hay un grado de ajuste, quiere decir que se está dentro de la meseta homeoquinética y el funcionamiento operacional es normal. Si la desviación es positiva, será necesario buscar que la administración mejore la planeación haciéndola prever metas más ambiciosas. Si la desviación es negativa, será necesario aplicar las funciones de corrección para regresar las operaciones a la meseta homeoquinética; ello podrá implicar desde hacer los planes más asequibles hasta presentar las correspondientes denuncias. La medición de las operaciones depende de la naturaleza de estas, así como de los procesos tecnológicos usados para su realización. Actualmente, las operaciones mercantiles son de una variedad y complejidad impresionantes y ocurren a velocidades fantásticas. Si la revisoría fiscal no está a su ritmo, rápidamente se tornará obsoleta o se convertirá en un obstáculo para las mismas. Ello exige una presencia más eficaz en el proceso de planificación. Definitivamente no sirve empezar un año después el control de las operaciones. ¿Cuál debe ser la documentación que sirva a la revisoría fiscal para este tipo de medición? De alguna manera podrá utilizar las copias de los distintos registros elaborados por la sociedad mercantil, pero nunca deberá depender de o limitarse necesariamente a ellos. Deberá hacer unos registros propios que confirmen su presencia de fiscalización y que luego puedan confrontarse con la documentación elaborada por la empresa. Igualmente, necesita utilizar los datos obtenidos por las dos siguientes técnicas de medición: la inspección asidua y el solicitar informes. 202

Parte III - Marco legal actual entendimiento de la entidad y la respuesta ante los riesgos. Si se quiere que la evaluación del control interno sea pública, es la evaluación/valoración del control interno que realiza la auditoría interna (o en su defecto, la administración) la que se debe requerir que sea pública. Si se quiere que el auditor independiente de estados financieros haga una auditoría del control interno, debe hacerlo con base en la evaluación/valoración que del control interno haga la auditoría interna (o en su defecto, la administración). Para que todo ello funcione, debe hacerse frente a una estructura conceptual común (estándar), la selección de la cual debe ser realizada por la administración (COSO, CoCo, Turbull u otra entre las muchas que hay disponibles). • Unificación de las normas sobre estados financieros. A fin de que queden solo según las Normas Internacionales de Información financiera (NIIF) y el sistema sea único, tal y como lo requiere la Ley 1314 de 2015. Ciertamente implica modificar, en este aspecto, la Ley 222 de 1995 y otras normas relacionadas. Si esto no se hace, ni la auditoría independiente de estados financieros ni las certificaciones del contador público serán realmente efectivas. • Regulación de la auditoría independiente de estados financieros. A partir de una decisión básica: ¿se quiere o no que el revisor fiscal haga la auditoría independiente de los estados financieros? Si la respuesta es positiva, dejarle tal auditoría como función única y distribuir todas las otras funciones en las áreas de auditoría interna, cumplimiento y certificación. Si la respuesta es negativa, quitársela al revisor fiscal y asignársela a otro contador público que se ciña a los estándares de auditoría independiente. Lo que no es sostenible es la ambigüedad actual de que el revisor fiscal no es independiente de la entidad, pero está obligado a hacer auditoría independiente de la entidad. Muy importante lo relacionado con la independencia del auditor (ante la entidad y la prohibición de servicios no compatibles con la auditoría) y su vigilancia (especializada, por una junta independiente). • Regulación de las certificaciones profesionales. Con base en que quien da fe pública es el contador público, quitándole al revisor fiscal la función de certificar (no por ello se elimina el requerimiento de que para ser revisor fiscal se necesite ser contador público) y distribuyéndola, según el caso, si las certificaciones son de naturaleza contable/tributaria, en el contador público jefe de contabilidad de la entidad y las que no tienen naturaleza contable/tributaria, en los directores responsables de cada tema en la entidad. Esta racionalización es clave para avanzar.

Que el contador jefe de contabilidad de la entidad certifique (dé fe pública) la información contable/tributaria de la entidad no es nada nuevo, dado que al certificar los estados financieros lo ha estado haciendo. Así, tiene lógica que las certificaciones específicas (de elementos concretos, contenidos en la contabilidad, lo cual incluye la información tributaria) las realice el contador jefe de contabilidad. Además, el contador público no es “el dueño” de la información conta339

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. ble/tributaria; “el propietario” de esta información es la entidad y por ella debe responder la administración. Lo que se busca eliminar es que sea el revisor fiscal quien realice tales certificaciones. La Ley 43 de 1990 reconoció que la condición de dependencia laboral no elimina la función dar fe pública que da el contador público, así que ello se debe mantener.

Algo similar debe hacerse con las certificaciones relacionadas con temas diferentes a contabilidad. Tiene lógica que las realice el director a cargo del tema en la entidad (o, en su defecto, el representante legal) y no el revisor fiscal, dado que tales certificaciones no tienen evidencia distinta a estar contenidas en el sistema de información de la entidad, no exclusivamente en el sistema de contabilidad de la entidad.



Las certificaciones son funciones de atestación, no de aseguramiento. Por el contrario, la auditoría y la revisión sí son funciones de aseguramiento. Una claridad importante que debe tenerse como referente.

• Cumplimiento. Puede hacerse algo similar a lo de las certificaciones. Distinguir entre el cumplimiento de las normas relacionadas con contabilidad, impuestos y presentación de reportes financieros (cfr. NIA- NOCLAR) y el relacionado con otras normas (incluye, por ejemplo, lo relacionado con cumplimiento de SARLAFT, SAGRLAFT y similares). El cumplimiento de las obligaciones de la entidad debe estar en cabeza de la administración y el gobierno de la entidad, no en un órgano que se pretende sea externo a la entidad.

La NIA 250 Consideración de leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros (revisada en 2016) es clara respecto de su alcance: las leyes y regulaciones que generalmente se reconocen tengan un efecto directo en la determinación de las cantidades materiales y las revelaciones contenidas en los estados financieros. Esto es, el cumplimiento de las normas de información financiera (contabilidad: preparación, presentación y revelación en los estados financieros). La versión revisada de este estándar fue emitida en octubre de 2016 y junto con la revisión del Código de Ética de IESBA realizada en ese mismo año, aborda el no cumplimiento con leyes y regulaciones [NOCLAR = non-compliance with laws and regulations] constituyen el mejor punto de referencia para entender cuál es el cumplimiento de normas que debe abordar el auditor independiente de estados financieros.



En Colombia, como también en muchos otros países del mundo, se han dado otros desarrollos importantes en relación con la función de cumplimiento (SARLAFT, SAGRLAF, SIPLAFT, SARL, SIAR, proceso de gestión y prevención del riesgo de lavado de activos/financiación del terrorismo y similares), con unas zonas grises bastante complicadas para el revisor fiscal (“no tiene función específica, pero sí está obligado a reportar operaciones sospechosas”), pero todavía falta desarrollarla de manera independiente. Quitarle al revisor fiscal estas funciones de cumplimiento y asignarlas a los oficiales de cumplimiento parece ser

340

Parte III - Marco legal actual una solución sana para todos y permite centrar las funciones del revisor fiscal en la auditoría independiente de estados financieros. • Podría generarse un proyecto específico de actualización de la interpretación técnica, por ejemplo: • A partir de la fecha de vigencia, donde dice “certificación del contador o revisor fiscal”, debe entenderse como “certificación del contador jefe de contabilidad de la entidad”. Se eliminan las certificaciones a cargo de los revisores fiscales, pero siguen como fe pública a cargo de los contadores públicos. • A partir de la fecha de vigencia, donde dice “firmar el balance”, debe entenderse como “auditar de manera independiente los estados financieros”. • Donde dice “dictamen del revisor fiscal”, debe entenderse “informe del revisor fiscal según las Normas Internacionales de Auditoría (NIA)”. Esta lista puede aumentar (por ejemplo, fortalecer la capacidad de la vigilancia técnica que realizan los supervisores respecto de contadores y auditores). Lo importante será la claridad técnica. Consecuencia de esta claridad es la racionalización de las responsabilidades (¡y las sanciones!), así como los deberes asociados (¡derechos del revisor fiscal!). Las actuales confusiones normativas no permiten soluciones racionales a esto. A fin de que haya un sistema único y homogéneo, de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia, que de verdad se dirija hacia la convergencia con estándares internacionales de aceptación mundial, las mejores prácticas y la rápida evolución de los negocios (cfr. Ley 1314 de 2015). Los decretos únicos son un avance importante, ojalá estuvieran alineados con ese sistema único. ¿Una transformación imposible? Dada la fortaleza (solidez) del actual sistema legal que respalda el ejercicio del revisor fiscal y de la revisoría fiscal, caracterizado por su incoherencia técnica a la luz de lo contable (contabilidad, información financiera, control interno, auditoría)… Dado que no hay consensos ni al interior del Gobierno ni al interior de la profesión de los contadores públicos… Dado que los mejoramientos incrementales (reformas y estatutos de revisoría fiscal) no solucionarán los problemas, porque no los enfrentan…

341

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. Dados los intereses asolapados que en privado dicen una cosa y en público no se pronuncian, a fin de no comprometerse… Dado que el usufructo económico es conveniente para unos y quejumbroso para otros… ¿Es mejor, como dicen algunos, esperar que el edificio de la revisoría fiscal se caiga por su propio peso y luego mirar a ver qué se hace? ¿La transformación de la revisoría fiscal se convierte en un imposible? Por el contrario, las tendencias de la transformación son una realidad. Conviene aprovecharlas. Ahora, antes que otros lo hagan. Es necesario “cruzar el Rubicón”.

342

Parte IV TENDENCIAS DE TRANSFORMACIÓN

343

Parte IV - Tendencias de transformación

La divina comedia de los revisores fiscales. ¿Cuándo volverán a tierra? Un amor no correspondido en la tierra, Dante Alighieri lo convierte en sublime a través de un poema que narra su travesía (por el Infierno, el Purgatorio y el Paraíso), la cual le lleva a encontrarse con el objeto de ese amor no correspondido y a entender cuál es el verdadero amor. Guardadas las distancias y careciendo de poemas, algo similar está ocurriendo con los revisores fiscales que, transitando a través de funciones/informes que requieren independencia frente a la entidad, otras que requieren independencia frente a la administración y unas más que no requieren independencia, se extravían en la búsqueda de un éxito no correspondido, sin entender realmente qué es lo que los negocios y la sociedad están esperando.

El contexto Dante Alighieri (1265-1321) es de una época cercana a la de Lucas Pacioli (1447-1517) y Leonardo da Vinci (1452-1519). Están separados por escasos dos siglos, los une la grandeza de la poesía, las artes y las ciencias de su época. Con profundo conocimiento de la mitología y la poesía griega (gracias a su maestro Virgilio), la filosofía de Aristóteles y la astronomía de su época, Dante intenta ubicar y explicar lo que ha encontrado en su vida terrena y lo que va encontrando en su travesía (a través del Infierno, el Purgatorio y el Paraíso) que, dice, “Dios le autorizó realizar”. El trasfondo es la búsqueda de un amor (Beatriz) que en la Tierra no le correspondió, pero que espera en la otra vida le pueda corresponder. Esto último no ocurre, pero su travesía le permite conocer cuál es el verdadero amor (“el que mueve el Sol y las demás estrellas”). La narración está contenida en un poema en cuyo final reconoce que perdió “el sublime vigor de mi fantasía”. Para muchos, las frases más famosas de la Divina Comedia de Dante son las que dice ve escritas en letras negras sobre la puerta que da acceso al Infierno1: Por mí se llega a la ciudad del llanto; Por mí a los reinos de la eterna pena, Y a los que sufren inmortal quebranto. Dictó mi Autor su fallo justiciero, Y me creó con su poder divino, Su supremo saber y amor primero. Edición conjunta de Conaculta y Océano, con estudio preliminar de Jorge Luis Borges. La negrilla no es del original. 1

345

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. Y como no hay en mí fin ni mudanza, Nada fue antes que yo, sino lo eterno… Renunciad para siempre a la esperanza. Guardadas las distancias y careciendo de poemas, algo similar está ocurriendo con los revisores fiscales que transitando a través de funciones/informes que: (1) requieren independencia frente a la entidad, (2) requieren independencia frente a la administración, o (3) no requieren independencia, se extravían en la búsqueda de un éxito no correspondido, sin entender realmente qué es lo que los negocios y la sociedad están esperando. El problema de ese tránsito es que se pasa por zonas no compatibles unas con otras. Por ello: • Tiene mérito reconocer que se trata de una “fantasía”. • Salir de ella implica un golpe duro al enfrentar la “dura realidad en la Tierra”.

El Infierno: sin independencia se pierde la esperanza Luego que pierde la independencia, el auditor de estados financieros pierde toda la esperanza. Sus resultados siempre serán inefectivos. El Código de Comercio actual obliga a que la revisoría fiscal sea un órgano societario, por lo tanto, interno a la entidad, no es independiente de ella. Adicionalmente, le obliga a colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados. Por consiguiente, el revisor fiscal: • No es independiente de la entidad, es un órgano de ella. • Debe impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales. • Tampoco es independiente frente a las autoridades, de alguna manera es un “apéndice” de estas y en la práctica realiza muchos trabajos que son funciones propias de las autoridades. Para completar las cosas, está obligado a aplicar las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) para realizar la auditoría financiera. Aquí hay otra dosis de veneno complicada: usan la expresión “auditoría financiera” (cfr. propuestas actuales de reforma al Código de Comercio) y no la de “auditoría de estados financieros”. Tales normas legales 346

Parte IV - Tendencias de transformación permiten desviar la atención en lo que tiene que ver con la independencia que es un requisito sine qua non, para realizar la auditoría de estados financieros según las NIA. Y les permite extender la aplicación de las NIA a lo que les convenga, aún en detrimento de las NIA. Esas obligaciones legales hunden cada vez más y más al revisor fiscal. Personalmente, lo que más me preocupa no es que las autoridades (reguladores, superintendencias, CTCP, JCC) lleven a ello, al fin y al cabo, son políticos y por eso forman parte del Gobierno. Me preocupa el silencio técnico de los profesionales. Al no hacer valer los requerimientos técnicos de su profesión, están ellos mismos renunciando a toda esperanza. Las cosas se complican aún más cuando, para tener presencia en el mercado, ofrecen servicios como independientes cuando a la hora de prestarlos no podrán tener independencia. Promesas que no podrán cumplir. Luego se quejan de que el pago es irrisorio. Esto, en una economía de mercado, competida, debe levantar todas las alertas.

Purgatorio: auditoría interna Las funciones que no requieren independencia frente a la entidad, pero sí requieren independencia frente a la administración, son conocidas como funciones de auditoría interna. La auditoría interna implica un esfuerzo importante para ejercer sus funciones de evaluación y consultoría principalmente en lo que a control interno y administración de riesgos se refiere, aunque su alcance ha ido aumentando y en varias organizaciones colombianas es quien realiza la auditoría corporativa. Tiene su propia certificación internacional (Certified Internal Auditor [CIA]2) y sus propios estándares internacionales3 bastante diferentes de las NIA, basados en la independencia frente a la administración. En Colombia ha ido ganando terreno en las organizaciones más grandes donde tienen claro que las funciones de auditoría interna (que requieren independencia frente a la administración) no son compatibles con las funciones de auditoría independiente de los estados financieros (que requieren independencia frente a la entidad). Así, como las normas legales y reglamentarias colombianas violentan la independencia de quien hace la auditoría de estados financieros, quienes las elaboran tampoco se sonrojan en decir que como las NIA requieren “identificación de riesgos y respuestas

2 3

https://na.theiia.org/certification/CIA-Certification/Pages/CIA-Certification.aspx https://na.theiia.org/standards-guidance/Pages/Standards-and-Guidance-IPPF.aspx

347

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. frente a los riesgos”, entonces las normas de auditoría interna son lo mismo y el revisor fiscal las tiene a su cargo: • Desconocen que los riesgos que el auditor de estados financieros identifica y a los cuales responde son los riesgos de declaración equivocada material (que traducen como “error o incorrección”) debidos a error o fraude. • Desconocen que en auditoría interna los riesgos a que se hace referencia son los riesgos de negocio. Algo similar ocurre con el control interno. Como el Código de Comercio dice que el revisor fiscal debe “establecer el control permanente de los valores sociales”, no se sonrojan al decir que los estándares de aseguramiento (ISAE y similares) aplican a ello. Ciertamente, los auditores internos no le caminan a esas sandeces. Y los directivos empresariales mucho menos. Normas legales, técnicamente mal elaboradas, que mantienen al revisor fiscal penando y penando.

El paraíso: certificaciones Cuando se les desliga del cumplimiento (legal, regulatorio, formal), las funciones de certificación son muy apetecidas porque allanan el camino a la consultoría que, en el presente, ciertamente es una de las funciones más lucrativas. Cuando las certificaciones se atascan en el cumplimiento, pierden su efectividad. Convierten al revisor fiscal en un cuasi abogado que ni es abogado ni es contador. En términos de lo que se denomina la C-suite (sala directiva, esto es, quienes son directores-jefes de alguna sección), quien es responsable de ello es el respectivo director-jefe y, por lo tanto, es él quien puede certificar. Trasladar ello al revisor fiscal es quitarles una responsabilidad que les es inherente y, entre otras cosas, fomentar la corrupción. Ello empieza por entender que el director de contabilidad jefe es quien debe elaborar las certificaciones relacionadas con información contenida en la contabilidad, firmarlas y responder por ellas. Trasladar ello al revisor fiscal es quitarle responsabilidad al contador-jefe y abre el camino para la corrupción. Con muestreos selectivos no se alcanza a dar aseguramiento de nada.

No hay en mí fin ni mudanza Mientras no haya una transformación de la revisoría fiscal, esto es, se separen las distintas funciones/informes incompatibles y se asignen a profesionales diferentes, 348

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. competitivos donde la lucha es sin cuartel, así no siempre la distribución de la riqueza acumulada sea proporcional o justa para todos los stakeholders. La oferta y la demanda de los servicios profesionales ha evolucionado: de servicios personales a firmas profesionales y, ahora, a plataformas profesionales. Veamos las principales características de cada uno. • Servicios personales Generalmente asociados con “las artes y los oficios”, se consolidaron a través de las “profesiones liberales”. Forman parte de una época caracterizada por el impacto de: (1) la peste negra (y el afianzamiento de los bancos venecianos e ingleses, el costo histórico y la partida doble) y (2) la Revolución francesa (con el afianzamiento de los sindicatos y las acciones colectivas en pro de las libertades). Los servicios personales dependen de la confianza que cada persona en particular genere en sus clientes. Han permitido que se destaquen ciertas individualidades (“grandes hombres”), pero las mayorías de quienes los prestan permanecen en el anonimato: sin la fuerza o el respaldo de sus sindicatos muy difícilmente logran reivindicaciones, incluso a pesar de muchas huelgas y paros. Su perspectiva fácilmente se convierte en reivindicaciones de su clase en la búsqueda de salarios/honorarios “justos” (cfr. tarifas profesionales). Quienes entendieron que era importante privilegiar la relación empresa-profesional cambiaron las asociaciones sindicales por agremiaciones profesionales (institutos, colegios, asociaciones). Pero el éxito de estas siempre ha dependido de la disciplina que la agremiación logre generar entre sus vinculados: certificaciones profesionales, adherencia a Código de Ética, práctica según estándares profesionales y paga según las leyes de la oferta y la demanda. A nivel internacional, en los países anglosajones los contadores públicos lograron un importante posicionamiento social gracias a la fortaleza de sus agremiaciones (AICPA, ICAEW, FEE, IFAC), pero tuvieron que evolucionar hacia contadores profesionales. Por el contrario, en América Latina la profesión ha sido débil y fácilmente manipulada, porque sus agremiaciones profesionales son débiles y muy fragmentadas, siempre en la búsqueda de apoyo del Gobierno y de las normas legales, apaleada por la competencia en el mercado. En el presente, los servicios personales solo tienen acogida donde el usuario es también una persona natural o se trata de una entidad muy pequeña que todavía tiene muchos procesos manuales. Pero cuando estos usuarios son absorbidos por entornos empresariales más grandes (cfr. proveedores de empresas grandes), quienes “ponen las condiciones” son las empresas grandes y la persona natural tiene que aprender a trabajar de una manera diferente.

398

Parte IV - Tendencias de transformación • Firmas profesionales La industrialización y la internacionalización de la economía (con su consiguiente globalización) acentuaron la división entre capital y trabajo y, para la prestación de servicios profesionales, hizo imperativa la separación entre el “patrimonio familiar” (= matrimonios, herencias) y el “patrimonio profesional” (= las firmas/empresas). Quienes están empeñados en estar “en contra” del capital transnacional y luchan “contra” el imperialismo generalmente no entienden esto e identifican firmas con las cuatro grandes redes internacionales de contadores (4G). Olvidan que, en una época de industrialización y globalización, “en el DNA” de los servicios profesionales está el ejercer a través de firmas (empresas) y no a nivel individual. El ejercicio profesional “a través de firmas” les dio a los contadores un importante posicionamiento a nivel empresarial, dado que facilitó un diálogo “entre pares” con las distintas organizaciones comerciales y facilitó ampliar el portafolio de los servicios profesionales: ya no únicamente servicios de contabilidad (teneduría de libros y preparación de estados financieros), impuestos (preparación y presentación de declaraciones tributarias) y auditoría (de estados financieros), sino al conjunto de servicios de aseguramiento, asesoría y consultoría. Además de facilitar el diálogo con las distintas organizaciones comerciales, ello facilitó el diálogo con otras organizaciones profesionales. Y no solo el diálogo, sino también la integración. Facilitando la prestación de servicios según las necesidades de las organizaciones. Con un precio a pagar: procesos interdisciplinarios. Ya ninguna profesión puede decir que es “la única”. Ello condujo a que los servicios profesionales prestados a través de firmas profesionales pudieran centrarse en la calidad (según estándares, mas no necesariamente en normas) y en ayudar de manera efectiva al logro de los objetivos empresariales. Los Gobiernos no tardaron en darse cuenta de ello y acudieron a las firmas profesionales para que les colaboraran en mejorar la gestión de las distintas agencias y entidades gubernamentales. Todo, en el marco de la ley comercial. Sin necesariamente privilegiar los intereses de una profesión en particular. Alianzas muy fuertes para que “todos ganen”, sin necesitar asustar a nadie con la obligatoriedad legal. • Plataformas profesionales Los desarrollos de las tecnologías digitales, entre otras cosas, cambiaron el concepto de “empresa” como entidad individual y lo han ido ampliando, desde la consolidación empresarial (matrices, subsidiarias; entidades nacionales, regionales y multinacionales; integración horizontal y vertical) hacia lo que se conoce como empresa extendida (basada en la integración “entre competidores”, el ciclo de vida y la cadena de valor del negocio) y el surgimiento de las plataformas. 399

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. El caso de la tecnología es emblemático: de inicialmente vender software en un medio físico (un CD, por ejemplo) se pasó a vender software como un servicio, lo cual ha conducido al sistema actual de pagar por una suscripción y a lo que se conoce como computación en la nube. Aprovechando, de manera integrada (lo cual no quiere decir integral) los distintos recursos. En este nuevo contexto, quien no está en la plataforma (= el ecosistema de negocios) difícilmente puede tener éxito, algo que también aplica a las firmas profesionales (¡incluidas las 4G!). Con la pandemia del covid-19 se han estado consolidando las plataformas basadas en las nuevas tecnologías, tanto para empresas comerciales, industriales y de servicios, pero también para la prestación de servicios profesionales, incluso los de contabilidad, control interno, impuestos, auditoría y aseguramiento. A nivel de personas (individuos), hoy es más importante la “huella digital” (en las redes profesionales y sociales) que la misma “hoja de vida”. En las plataformas, las relaciones se regulan a través de contratos. Ello hace que la administración de los contratos constituya uno de los ejes. El otro es la tecnología. Para cada contrato y para cada “red de contratos”, el análisis gira alrededor de: • Riesgos: un universo cada vez más creciente, que ataca desde todos los ángulos posibles, el cual es necesario asumir. Sin una administración adecuada del riesgo, ninguna plataforma y ningún componente de la plataforma puede sobrevivir y menos tener éxito. • Desempeño: lo central no es el balance (esto es, el resultado al final del periodo), sino el comportamiento en el tiempo. Por eso se privilegian la medición y el monitoreo de los distintos comportamientos en el ecosistema de negocios. • Relaciones: la soledad y el aislamiento solo tienen como consecuencia “salir de la plataforma”. Para mantenerse y tener éxito “en la plataforma”, es necesario administrar el conjunto de las distintas relaciones que dentro de ella se dan. En consecuencia, la administración proactiva de los contratos y el mantenimiento de relaciones efectivas se vuelve prioritario. La comunicación de doble vía se convierte en un imperativo para tener éxito. • Finanzas: los recursos patrimoniales siguen siendo importantes, pero ahora no son los únicos. Existen otras fuentes de obtención de recursos para que la plataforma funcione (cfr. instrumentos de deuda y patrimonio). Los costos y los ingresos ordinarios, así como el efectivo, tienen la clave. • Datos: las plataformas se alimentan de los datos provenientes de todas las relaciones contractuales que se dan dentro del ecosistema de negocios. Por esta razón, se 400

Parte IV - Tendencias de transformación necesitan instrumentales nuevos: inteligencia artificial, analíticas de grandes datos, cadena de bloques y demás tecnologías digitales están irrumpiendo con mucha fuerza y todavía se esperan más desarrollos. La digitalización es solo el comienzo. En ese contexto, el IFRS 15 es “el rey” de los estándares, dado que se refiere al reconocimiento (inicial y subsiguiente), la presentación y la revelación de los ingresos ordinarios derivados de contratos con los clientes. Pudiera decirse que este es un estándar diseñado para la información financiera de las plataformas. Para quienes no entienden cómo funcionan las plataformas actuales, es un estándar muy difícil de entender dado que está centrado en los contratos. Muchos quisieran volver a los viejos sistemas manuales, basados en el registro de las transacciones. La contabilidad, el control interno, la auditoría y el aseguramiento no se centran, entonces, en las “entidades individuales”, sino en cómo se desarrollan las distintas relaciones contractuales en el ecosistema de negocios (= la plataforma). En este abanico, los servicios relacionados con control interno (el sistema de control interno, los controles internos y las certificaciones a cargo de los ejecutivos que firman) toman la delantera y, en consecuencia, han fortalecido la auditoría interna (= auditoría corporativa), con enfoques interdisciplinarios, en algunos casos liderados por contadores profesionales. Utilizando las mejores tecnologías (digitales) hoy disponibles. Sin un adecuado “conjunto de herramientas” de escaneo, detección, priorización, minería, análisis y monitoreo, no es posible hacerlo de una manera eficiente (en términos de costos mínimos y restricciones de recursos) y efectiva (en función de los objetivos de negocio), cubriendo el 100% de la población casi en tiempo real y olvidándose del muestreo selectivo. Claro está, ello no lo puede hacer una persona natural, con papel y lápiz y con la copia de las múltiples normas vigentes, se tiene que hacer usando tecnologías adecuadas. Ciertamente entendimientos y prácticas completamente diferentes a los que hemos estado acostumbrados por épocas y décadas. Con transparencia plena. Así la lucha contra el fraude y la corrupción a veces parezcan esfuerzos cada vez más titánicos. ¡Porque los criminales también usan plataformas! Por eso es necesario evitar los ataques cibernéticos (firewalls), detectarlos oportunamente, responder a ellos y generar la capacidad de recuperación (resillience) para continuar operando.

La revisoría fiscal La revisoría fiscal, en su estructura actual consignada en el Código de Comercio y anclada en la teoría jurídica de los “órganos societarios”, fue concebida como un “servicio personal” (del contador público persona natural, máximo con algunos 401

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. “auxiliares”). No es funcional en términos de las firmas profesionales (un fenómeno que, se insiste, no ha sido entendido por estar luchando contra los “molinos de viento”, esto es, contra las 4G). Y, a menos que se realicen las transformaciones que necesita, no tiene posibilidades de sobrevivencia en el contexto de las plataformas profesionales. En este nuevo entorno de las plataformas: • ¿Puede una persona natural, con todos los poderes legales, fiscalizar integralmente y hacer control previo, perceptivo y posterior? Es ingenuo pensar que sí. • ¿Puede una concepción teórica sólida resolver la ausencia de metodologías eficaces y probadas que permitan implementar las funciones asignadas? Es ingenuo pensar que sí. • ¿Puede una persona natural ser efectiva en ofrecer soluciones que ni siquiera equipos de alto desempeño son capaces de lograr? Es ingenuo pensar que sí. No entender estas nuevas situaciones es seguir condenando la revisoría fiscal a la inefectividad y dejar que muera por inanición. Quizás sea el momento de revisar el viejo adagio de que “El hombre propone, pero la mujer dispone”. La profesión contable colombiana (= el hombre, en este ejemplo) puede proponer teórica y reglamentariamente todo lo que quiera, está en su derecho. Pero ¿las empresas (= la mujer, en este ejemplo) están dispuestas a aceptar y pagar por ello? En lugar de las discusiones teóricas y las definiciones de los diccionarios, ¿no será más conveniente analizar qué están necesitando las empresas? ¿Qué están dispuestas a pagar? Y, ¿qué puede ser efectivo para ello? Claro que, como buena parte de “la lucha contra las transnacionales” es en el fondo la defensa de un modelo económico no empresarial, que busca dominar un Estado totalitario que acabe con las empresas, muchos insisten hoy en “volver al modelo de revisoría fiscal” del Código de Comercio de 1971, sin entender (o aceptar) que tal código ha evolucionado. En el fondo, lo que están haciendo es aferrarse a una postura ideológica que ellos saben que no tiene futuro, pero en la cual continúan empeñados. La cosa es sencilla. Si se impone su modelo de Estado totalitario, la revisoría fiscal desaparece porque no habrá empresas a fiscalizar. Se necesita, entonces, una mejor perspectiva. • Ya no sirve mirar el pasado e intentar volver a él. El imperativo, ahora, es entender las plataformas, cómo operan las plataformas profesionales y cómo puede diseñarse una revisoría fiscal que sea efectiva en el ecosistema de los negocios del presente y del futuro inmediato.

402

Parte IV - Tendencias de transformación •

El imperativo pasa por la transformación de la revisoría fiscal: permitir que las distintas funciones que la sociedad y la empresa necesitan sean ejercidas privilegiando la calidad (según estándares, no según normas) y las relaciones contractuales que se dan en el ecosistema de negocios.

¿Cuáles son las distintas relaciones contractuales que pueden ser objeto de servicios de revisoría fiscal a través de plataformas profesionales? Toca empezar por estudiar: 1. Qué son y cómo operan las plataformas (= ecosistemas de negocios); 2. Qué son las relaciones contractuales y cómo operan en las plataformas; 3. Cuáles relaciones contractuales pueden ser objeto de revisoría fiscal y cuáles no; y 4. Cómo diseñar e implementar una revisoría fiscal capaz de operar a través de plataformas profesionales. Volver al pasado ya no es alternativa. Tenemos que resolver los problemas del presente y encarar el futuro. (Junio 2020)

403

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B.

Creación de valor El valor de la creación de valor. Consecuencia para la contabilidad, la auditoría y la revisoría fiscal. Mi blog56 está orientado al análisis y la opinión. No olvida el pasado, pero insiste más en el presente (Hughes), tiene aportes muy importantes en relación con el valor (The Footnotes Analyst) y mi perspectiva es no ortodoxa. Por eso nuestros lectores no ven con extrañeza lo relacionado con el valor. ¿Cuál es la principal diferencia entre costo/gasto y valor? El costo/gasto expresa una realidad pasada, mientras que el valor tiene una perspectiva de futuro, razón por la cual se utiliza la expresión “creación de valor”. El valor hay que crearlo, forjarlo. Muy similar a la relación con el destino: se le construye y se le enfrenta. En todo caso, “no es una varita mágica”. La clave, entonces, está en la perspectiva. En otras palabras: si la mirada está puesta en el retrovisor o en el futuro que llega. Generalmente, los contadores, auditores y revisores fiscales han tenido su perspectiva centrada en el pasado. Otro de sus desafíos ahora es cambiar hacia una perspectiva centrada en el futuro, esto es, volverse proactivos. En el mundo de la contabilidad y la presentación de reportes financieros, se han dado avances importantes: • Tradicionalmente, el balance y el estado de utilidades y pérdidas mostraban únicamente lo que sucedió “‘los resultados”). • Con los IFRS y US GAAP actuales, si bien todavía utilizan un modelo mixto (costo y valor razonable), el énfasis está puesto en medidas “actuales”, lo cual implica analizar los flujos de efectivo “a futuro” y traerlos a valor presente utilizando una tasa de descuento adecuada. El punto “difícil” ciertamente es encontrar esa tasa de descuento. • En este nuevo contexto se utiliza la expresión “estimaciones” (que incluyen las realizadas a valor razonable, pero que no son únicamente las que corresponden al valor razonable), algo que los contadores tradicionales rechazan porque no les refleja la matemática exacta de las sumas iguales. Ciertamente, un error de estos contadores porque las únicas matemáticas no son las sumas iguales: los cálculos estadísticos y de la administración del riesgo también son matemáticos, dentro del rango determinado (lo cual conlleva reconocer que puede haber un error si se sale de ese rango).

56

https://samuelmantilla.com/

404

Parte IV - Tendencias de transformación Así las cosas, vale la pena reseñar y destacar una reciente publicación que McKinsey Quarterly hizo el pasado 16 de junio. Sus autores son Marc Goedhart y Tim Koller, tiene por título The value of value creation57 (El valor de la creación de valor). La insistencia central del artículo está en que la creación de valor de largo plazo debe —y tiene— en cuenta los intereses de todos los stakeholders. De salida marca una diferencia importante en relación con los enfoques contables y financieros tradicionales centrados en el corto plazo y en solo los intereses de los accionistas (propietarios), una corriente que actualmente se identifica como “neopatrimonialista”. El enfoque puesto en el largo plazo y en todos los stakeholders está presionando que las cosas necesariamente tengan que cambiar: la incorporación, en la contabilidad y las finanzas, no solo de mediciones económicas, sino también de carácter social y ambiental. Ello está avanzando por la vía de la “triple línea de resultados”, la información ESG (Environmental, Social and Governance) y la presentación de reportes integrados. Se esperan nuevos desarrollos como consecuencia de la incorporación de las tecnologías digitales y por efecto de la “nueva normalidad” que surja después de la pandemia del covid-19. En palabras del artículo que se comenta: Desafíos tales como globalización, cambio climático, desigualdad en los ingresos y el creciente poder de los titanes de la tecnología han agitado la confianza del público en las grandes corporaciones.

Esa “pérdida de confianza” en las corporaciones (en lenguaje latino: sociedades comerciales) está presionando más regulación y cambios fundamentales en el gobierno corporativo e incluso en el capitalismo mismo (que algunos están promocionando activamente “destruye la tierra”). Así las cosas, los autores añaden: Particularmente en este tiempo de reflexión sobre las virtudes y vicios del capitalismo, consideramos que es crítico que los administradores y la junta de directores tengan un entendimiento claro de qué significa creación de valor. Para los ejecutivos que su mentalidad se expresa en términos de valor, crear valor no puede estar limitado a simplemente maximizar el precio de la acción hoy. Más aún, la evidencia señala un mejor objetivo; maximizar el valor de la compañía para sus accionistas, ahora y en el futuro.

El análisis que realiza el artículo que se está comentando consta de tres secciones:

https://www.mckinsey.com/business-functions/strategy-and-corporate-finance/our-insights/ the-value-of-value-creation?cid=soc-web 57

405

Revisoría fiscal - Samuel A. Mantilla B. • Respuesta al llamado de la sociedad (centro de atención puesto en el futuro. La creación de valor es incluyente). • Accionistas y stakeholders: un enfoque balanceado (stakeholders para el largo plazo. Consecuencias sociales). • La creación de valor no es una varita mágica. Se trata de un artículo cargado de conceptos que desarrollan más extensamente en su libro Valuation: Measuring and Managing the Value of Companies58. Con estos conceptos y prácticas, algunos sectores no están familiarizados y fácilmente pueden intentar capitalizarlos, ya sea para sus intereses en contra de la empresa o para aferrarse a las prácticas tradicionales: • A mí me gusta el enfoque que proponen de balance: no como la igualdad entre el debe y el haber (activos = pasivos + patrimonio), sino como intereses de accionistas (en el debe) = intereses de los stakeholders (en el haber). • Los estimados de contabilidad según los IFRS y los US GAA “de verdad” muestran un avance importante en relación con la contabilidad y la auditoría centradas en “resultados” pasados. Presentan las mediciones en valores presentes. Y muy seguramente, en la medida en que se integren con los nuevos reportes ESG, se centrarán más en el valor. • Ojo con la revisoría fiscal actualmente percibida como inefectiva en un contexto de gobierno corporativo. Su reforma (o mejor, “transformación”) debe hacerse “en la cresta de la ola” del gobierno corporativo, para que sea efectiva en las nuevas condiciones. • Crear valor no es destruir lo que hay. Todo lo contrario, conlleva apoyar el desarrollo de iniciativas de empresa y generación de puestos de trabajo. No se trata de acabar con el pasado, sino de permitir que las cosas evolucionen para enfrentar las nuevas condiciones y circunstancias del futuro que se avecina. • Crear valor no es gratis. Tiene un precio y ahí está su valor. (Junio 2020)

https://www.mckinsey.com/business-functions/strategy-and-corporate-finance/our-insights/valuation-measuring-and-managing-the-value-of-companies 58

406

Parte IV - Tendencias de transformación

Plataformas financieras Plataformas financieras. El IFRS 9 en acción y las oportunidades que surgen para los contadores profesionales. Con el título de El cambiante mercado de los servicios profesionales. ¡Impactos en la revisoría fiscal!59 hice un análisis de cómo están cambiando los servicios profesionales: de servicios personales a firmas profesionales y, ahora, a plataformas profesionales. Como hice referencia a los impactos que ello tiene en la revisoría fiscal, algunos colegas se molestaron porque señalo que como “servicio personal” esta institución no tiene futuro. Pero eso no es lo importante. Lo que vale la pena resaltar es cómo las plataformas son una realidad. En esta ocasión, continúo desarrollando el tema, haciendo referencia a cómo esos cambios se están dando en los mercados financieros. En otras palabras, el impacto que las plataformas tienen en los mercados financieros. Para ello me apoyo en un importante artículo que el Journal of Political Economy publicó el pasado 24 de junio de 2020. Su autor es Johannes Petry y lleva por título “From National Marketplaces to Global Providers of Financial Infrastructures: Exchanges, Infrastructures and Structural Power in Global Finance”60 (“De los mercados nacionales a los proveedores globales de infraestructuras financieras: intercambios, infraestructuras y poder estructural en las finanzas globales”). Johannes Petry es candidato a doctorado en Economía Política Internacional en el Departamento de Política y Estudios Internacionales de la Universidad de Warwick (Reino Unido). Su investigación se centra en la transformación de los mercados de capitales en China, el desarrollo de infraestructuras financieras y la economía política internacional de las bolsas de valores. El resumen del artículo en mención deja claras las cosas: Este documento analiza el rol de los intercambios (de acciones y de derivados) como actores poderosos en las finanzas globales. Si bien la mayoría de los reportes de IPE sobre los intercambios analizan los “intercambios como mercados” y se centran en la negociación del mercado de valores, se pierden en cómo los intercambios se han transformado de manera fundamental en los últimos 25 años. Mediante comercialización, internacionalización y digitalización, el modelo de negocios de los intercambios ha cambiado de manera fundamental y llevado al surgimiento de grupos globales de intercambios que dominan la industria de intercambios (CME, ICE, LSE, Cboe, Nasdaq y Deutsche Börse). De este modo, los intercambios se transformaron desde mercados nacionales a proveedores globales de infraestructuras financieras. Ellos controlan las infraestructuras que facilitan el funcionamiento de los mercados

59

https://www.samuelmantilla.com/post/servicios-profesionales

60

https://www.tandfonline.com/doi/full/10.1080/13563467.2020.1782368

407