• Author / Uploaded
• Lizardo Willy Gonzales Valencia

Citation preview

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES. TAX LAW REVIEW

CELESTE MILAGROS PEÑA OLANO Abogada

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS (TESIS)

Año 3 / Nº 14 / 2009

C

E

T

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En este número: DOCTRINA FISCAL Un apunto sobre el fraude «carrusel» del IVA en Europa José Alberto Sanz Díaz-Palacios Arbitraje y fiscalidad un compromiso ineludible: Hacia una racionalización en España del arbitraje en materia tributaria (I) Celia de Lorenzo Romero Los privilegios del crédito tributario en el ordenamiento jurídico italiano Daniel Casas Agudo El criterio de imputación temporal de rentas del artículo 14.3 LIRPF y su consideración como medida de imposición de salida Alfonso Sanz Clavijo Los intereses por incumplimiento de obligaciones pecuniarias en la Convención de Viena de 1980 Aldo Candela Carbajal

TEMÀTICA: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA Insuficiente regulación en torno a la responsabilidad tributaria de los representantes legales de las sociedades anónimas Celeste Milagros Peña Olano -

Jurisprudencia Extranjera Resoluciones del Tribunal Constitucional Legislación Tributaria Resoluciones del Tribunal Fiscal Posición Institucional de SUNAT Proyectos de Legislación en Materia Tributaria

DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA La Unión Europea y la defensa del consumidor: La Ley 23/2003 de transposición de la directiva N° 44/99 sobre la Garantías en la Venta de Bienes de Consumo Nicola Ibba

“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW” Año 3 / Número 14 / 2009 ISSN 2073-2902 © Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho Lima - Perú

Av. Alameda del Corregidor 1865 Urbanización La Ensenada – La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet [email protected]

2

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS CELESTE MILAGROS PEÑA OLANO1

Sumario: Introducción. Capítulo I: Planteamiento del Problema. Capítulo II: Marco Teórico-Conceptual. Capítulo III: Hipótesis, variables y el proceso de operacionalización de hipótesis. Capítulo IV: Análisis y verificación de hipótesis. Conclusiones. Recomendaciones. Tabla de contenido.

Introducción Entre los múltiples vínculos de carácter obligacional que existen en el ámbito tributario, el que ocupa un lugar central, es la obligación que tiene por objeto dar una suma de dinero a título de tributo. Las partes que forman parte del vínculo tributario, son por un lado el Estado como acreedor del crédito tributario y el sujeto pasivo como deudor del tributo. En torno a la obligación del sujeto pasivo, los ordenamientos constitucionales, coinciden en afirmar que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos esta ligado a la previa existencia de una capacidad contributiva. En tal sentido el que ha manifestado capacidad económica a través de la realización del hecho imponible previsto en la norma es por excelencia: el contribuyente. Con la finalidad de hacer efectivo el cobro de los tributos, el Estado a través de las leyes prevén inicialmente que el pagador ordinario y natural sea el contribuyente, pero la experiencia confirma que debido a muchas causas no siempre este deseo es alcanzable. En tal sentido, el Estado con el fin de garantizar el cobro de su acreencia, establece una serie de mecanismos jurídicos, unos de derecho material, otros de derecho formal y otros de derecho sancionador. En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 3 / Número 14 / 2009. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902 El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios. 1 Abogada por la Universidad Femenina Sagrado Corazón. Especialista en Tributación por la Universidad Católica del Perú. Estudiante de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima - Perú.

3

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Entre los mecanismos de derecho material se encuentra la figura del responsable, como sujeto pasivo de la obligación tributaria; que si bien, no ha manifestado capacidad contributiva ni recaído en el supuesto previsto en la norma, es la ley la que lo obliga a pagar la deuda del contribuyente; actuando como garante de la misma. El Legislador Peruano, también utiliza esta figura jurídica y reconoce al responsable como un sujeto pasivo de la obligación tributaria en el artículo 7º del Código Tributario. En torno a la figura de los responsables tributarios existen tipos que recaen en diversos sujetos previstos en la norma; tales como los padres, tutores, representantes legales, administradores, mandatarios, herederos, retenedores, síndicos, interventores, entre otros. El presente trabajo de investigación se enfoca en analizar sólo la responsabilidad tributaria, que recae en los representantes de las sociedades anónimas, ya sean los directores o gerentes; siendo dicha responsabilidad solidaria. Tal circunstancia se produce cuando dichos administradores no cumplen con los deberes tributarios que le asigna la ley en lo que respecta a los entes administrados y ello conlleva a que respondan personal y solidariamente con sus bienes propios y también estar sujetos a sanciones que pueden llegar a la aplicación de la ley penal tributaria en cabeza de ellos. Ahora bien, la solidaridad no se presume y requiere, el incumplimiento de los deberes a título de culpa o dolo y queda en los representantes o en la administración demostrarlo. El Primer Capítulo, plantea el problema de la investigación, describiendo la realidad en torno a la figura de la responsabilidad, a fin de delimitar los problemas, plantear los objetivos e identificar operacionalmente las variables y términos importantes a fin de llegar a la conformación de las hipótesis. El Segundo Capítulo, desarrolla el Marco Teórico y Conceptual de la Investigación. El Marco Teórico analiza la Legislación nacional y comparada, los aportes de la doctrina y la Jurisprudencia en torno a la figura de la responsabilidad. El Marco Conceptual toma los conceptos principales que encierran las hipótesis de la investigación. El Tercer Capítulo, busca operacionalizar las hipótesis planteadas en la investigación, presentando las variables independientes como las dependientes, con sus respectivos índices e indicadores a fin de llegar al problema en general. El Cuarto y último capítulo, comprueba las hipótesis formuladas en la investigación, a través de la medición de las variables que las contienen, utilizando los índices señalados en el tercer capítulo a fin de llegar a comprobar la hipótesis general. El Método que se ha utilizado en la presente investigación es el descriptivo-explicativo, basándonos en analizar la legislación nacional y comparada, así como los aportes que existen en la doctrina y en la Jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional, como del Tribunal Fiscal al respecto.

4

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

CAPITULO I: PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

1.1

Descripción de la Realidad

Para dar una clara descripción de la realidad es necesario entender la figura del responsable como sujeto pasivo de la obligación tributaria, y el porqué se encuentra configurado en el ámbito tributario. Al respecto, en el derecho tributario se afirma que gracias a esta figura la Administración Tributaria puede como titular del cobro de tributos o mejor dicho como acreedor del crédito tributario, exigir el pago del mismo a un sujeto distinto del contribuyente, que si bien no ha manifestado la capacidad contributiva a través de la realización del hecho imponible, ha incidido en los supuestos que señala la norma para ser considerado como responsable. Esto trae como consecuencia que el sujeto responsable responda frente a la Administración con su propio patrimonio por la deuda del contribuyente; de esta manera la Administración Tributaria incrementa y garantiza sus posibilidades de cobrar, no sólo con el patrimonio del contribuyente sino con el de otro sujeto que es el responsable. Debe entenderse que el crédito tributario, no sólo es de interés privado sino de interés público y por ello merece especial protección. Es así que el sujeto responsable se convierte en una especie de garante 2 de la deuda tributaria del contribuyente frente a la Administración Tributaria, pero como un nuevo sujeto pasivo obligado de su propia deuda; en consecuencia se hace necesario regular su propio presupuesto de hecho y un procedimiento administrativo de imputación de responsabilidad. La figura del responsable en materia tributaria, tiene diversas posiciones doctrinarias diferenciándose entre ellas según las categorías de sujeción pasiva que se reconocen como válidas y de las características que debe tener cada figura para encajar en una u otra categoría. Al realizar un análisis de la normativa peruana vigente, se advierte que el legislador peruano ha optado por clasificar a los sujetos pasivos de la obligación tributaria entre contribuyentes y responsables, dejando de lado otras figuras tales como contribuyentes, sustitutos, subsidiarios y solidarios. De esta manera, el Código Tributario en el Libro Primero, Título I referido a la Obligación Tributaria señala en el artículo 7° que “el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o como responsable”. Asimismo, el artículo 9° señala que “el responsable es aquel que sin tener la calidad de contribuyente, debe cumplir con la obligación atribuida a este”. En el título II sobre el Deudor Tributario señala en el artículo 16° a los representantes y responsables solidarios, indicando que “están obligados a pagar los tributos y cumplir las

2

Entendiéndose que la garantía es la figura jurídica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento de una obligación, el legislador tributario cuando regula la figura de la responsabilidad, lo que pretende es asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria principal que consiste en que junto a la sujeción del patrimonio del sujeto pasivo queda sujeto el patrimonio del responsable, de esta manera garantiza el crédito tributario.

5

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

obligaciones formales en calidad de representantes con los recursos que administren o que dispongan”. Es necesario aclarar que la figura de los responsables, involucra a diferentes tipos así como lo señala el artículo 16°, artículo 17° y artículo 18°( Código Tributario:2007)3. El presente trabajo sólo se avocará a analizar el tipo de responsabilidad derivada de los representantes legales de las personas jurídicas; específicamente de las Sociedades Anónimas, como responsables solidarios de la deuda del contribuyente frente a la Administración Tributaria. Esta clase de responsabilidad se encuentra tipificada en el artículo 16° numeral 2 de la norma la cual señala como responsable solidario a los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, siempre y cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades hayan dejado de pagar las deudas tributarias. El Código señala supuestos objetivos con los que la Administración Tributaria presume la actuación doloso o negligente del responsable recayendo la carga de la prueba en éste, sobre este aspecto es importante señalar que nuestra normatividad tributaria ha transitado de un sistema puramente subjetivo, donde recaía la carga de la prueba en la Administración Tributaria, debiendo ésta demostrar que los representantes legales habían incurrido en dolo, negligencia grave o abuso de facultades; a través de ciertas conductas que tenían como consecuencia la imputación de responsabilidad, hasta un sistema mixto, que por un lado tiene un sistema objetivo con causales preestablecidas permitiendo a la Administración presumir el dolo, la negligencia 3

Artículo 16º .-Representantes - Responsables Solidarios Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes: 1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces. 2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas. 3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica. 4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas. 5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades. Artículo 17º.- Responsables Solidarios en Calidad de Adquirentes Son responsables solidarios en calidad de adquirentes: 1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban; Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos. 2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban; 3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. En los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo. Artículo 18º.- Responsables Solidarios (...) 1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos. 2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria. 3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido (...) 4. Los depositarios de bienes embargados (...) 5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario (...)

6

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

grave o abuso de facultades, haciendo recaer la carga de la prueba en el sujeto responsable y a su vez mantiene un sistema subjetivo que permite que en todos los casos no establecidos en los supuestos de imputación objetiva corresponderá a la Administración probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Respecto a ello, debemos indicar que el Código Tributario estaría vulnerando el Principio de Unidad de Derecho; al tratar el incumplimiento de obligaciones nacidas de una relación preexistente (obligación nacida de la ley) de manera distinta a la regulada por otras normas de naturaleza civil. Ya que, la inejecución de las obligaciones preexistentes, se encuentran dentro del ámbito de la responsabilidad contractual, aquí la carga de la prueba recae siempre en el acreedor es decir, en el ámbito tributario hubiera correspondido siempre a la Administración probar la actuación dolosa o negligente. Sin embargo, el Código Tributario rompe la unidad de criterio que debe existir en todo ordenamiento jurídico incorporando dos sistemas distintos, donde por un lado prescribe supuestos objetivos de imputación de responsabilidad recayendo la carga de la prueba en el responsable y a su vez un sistema subjetivo donde la carga de la prueba recae en la Administración. En éste último caso les da un tratamiento similar previsto para la responsabilidad extracontractual en la que no preexiste una obligación, por cuanto no existe un vínculo jurídico entre las partes, pues la obligación recién se origina como consecuencia del incumplimiento de un deber jurídico de carácter general como el no dañar o cometer un acto ilícito. Consideramos, sin embargo que la vulneración al principio de unidad en el derecho se justifica en el hecho que antes de establecer estos supuestos era muy complejo para la Administración probar el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades4, queda claro que ello no debería llevar a establecer supuestos tan abiertos en los que podría recaer en forma involuntaria el encargado del cumplimiento de las citadas obligaciones establecidas en el artículo 16° y con consecuencias nefastas para el patrimonio del mismo. También, ha sido regulado en el Código Tributario en el artículo 20° el derecho de repetición, es decir el derecho que tiene los responsables de exigir a los propios contribuyentes la devolución del monto pagado, lo cual es conveniente ya que el responsable ha respondido por deuda ajena con su propio patrimonio. Continuando con los aspectos regulados por el Código Tributario Peruano, a manera de comentario señalamos que cuando iniciamos la elaboración de la presente tesis, el código no había regulado los efectos de la responsabilidad, sin embargo, con la última modificación al 4

Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el año 2003 hasta el año 1980, años en los que no se habían regulado estos supuestos y la gran mayoría de resoluciones fueron declaradas NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administración no había podido demostrar el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades, así tenemos las Resoluciones,. N° 2003- 4-5345, N° 2004-4-4919, N° 2003-2-07448, N° 2003-5-06775, N° 2003-5-6776, N° 2003-4-6465, N° 2003-4-3009, N° 2003-4-02297, N° 2003-1-04587, N° 2002-5-05966, N° 2002-01-01785, N° 2002-1-06940, N° 2002-2-2002, N° 2002-2-07018, N° 2002-2-07017,N° 2001-3-09539, N° 2001-1-0504, 2000-5-132, N° 2000-5-581, N° 2000-3-1169, N° 1999-2-0008, N° 1999-4-465, N° 1999-4-466, N° 22814-1989, N° 22753-1989, N° 22545-1989, N° 02287-1989, N° 22273-1989, N° 22291-1987, N° 19424-1986, N° 22259-1989, N° 22259-1989, N° 22410-1989, N° 22230-1989, N° 21504-1988, N° 2001-1987, N° 20012-1987, N° 20145-1987, N° 20259-1987,N° 20638-1987, N° 20682-1987, N° 20687-1987, N° 19165-1987, N° 19506-1986, N° 19424-1986 N° 19205-1985, N° 19208, N° 19223-1985, N° 19233-1985, N° 19237-1985, N191541985, N° 19163-1985, N° 19167-1985, N° 19175-1985, N° 19177-1985, N° 19180, 1984, N° 19052-1984, N° 19039-1984, N° 18301-1983.

7

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

TUO del Código Tributario a través del Decreto Legislativo N° 981-20075 se han establecido los efectos de la responsabilidad solidaria, que vienen a ser los siguientes: 1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos excepcionales. 2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo 3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios, cuando se encuentre en trámite un procedimiento contencioso tributario y durante el lapso en que la administración se encuentre impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal. 4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa. Se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables. 5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los demás, salvo que la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Tratándose de deudores sujetos a proceso concursal la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente. Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. De todos los efectos señalados, el que más resalta es el cuarto ya que, a partir de ahora se permitirá al responsable impugnar tanto el supuesto legal que da lugar a la responsabilidad como la deuda tributaria respecto de la cual se le imputa responsabilidad. Pues si bien ello favorece a los responsables, es necesario analizar el concepto de “deuda firme” ya que sólo podrá reclamarse la deuda que tenga esta categoría y al hacerlo notaremos que la misma carece de algunos aspectos de importancia que serán desarrollados en el capitulo II, asimismo tampoco se han considerado plazos de impugnación lo cual de permite determinar desde que momento el responsable tiene este derecho. 5

Artículo 20°-A incorporado por el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 981, publicado en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.

8

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Toda la normativa señalada es la que existe actualmente sobre el representante legal de las sociedades anónimas como responsables solidarios frente a la administración tributaria, con todo se puede concluir que la regulación existente en el TUO del Código Tributario es insuficiente y que la misma no nos proporciona todas las respuestas a los diversos cuestionamientos que surgen en torno al responsable, tales como: ¿En qué supuestos es viable la imputación de responsabilidad solidaria a un representante legal?, ¿Cuáles son los requisitos objetivos y subjetivos en torno a la imputación de responsabilidad de los representantes legales?, ¿las sanciones impuestas al contribuyente se hacen también extensivas al responsable?, ¿Los ejecutores coactivos tienen la posibilidad de imputarla?, ¿Qué órgano tiene las facultades de imputación?, entre otras; como resultado de estos vacíos tenemos la Administración Tributaria le resulta muy complicado imputar responsabilidad a los representantes legales de las personas jurídicas. En ese sentido y continuando con la normativa existente la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria ha tratado de aclarar y suplir las carencias del Código Tributario emitiendo Directivas, Circulares e Informes como los siguientes: Directiva N° 011-99/SUNAT6 que precisa lo siguiente: • En materia tributaria, la responsabilidad solidaria surge por mandato de la ley, cuando ante un acreedor, existen varios deudores a título de contribuyentes y/o responsables. • La Solidaridad tiene por efecto que el contribuyente y el responsable se encuentren en la misma posición, la de deudor tributario, por lo que cada uno de ellos responde por el integro de la obligación. •

La administración Tributaria puede dirigirse contra todos, algunos o cualquiera de los deudores tributarios - responsables o contribuyentes-simultánea o sucesivamente a su elección para el cobro de la deuda tributaria.

• Se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa responsabilidad solidaria al responsable, debe haberse efectuado durante su gestión, por lo que debe responder, entre otros casos, por las siguientes omisiones: a) Los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venció durante el período de gestión del responsable. b) Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante la gestión del responsable. c) Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse durante la gestión del responsable. d) Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestión. 6

Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 19.08.99

9

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

e) Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aún cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad. Directiva 004-2000/SUNAT7 que precisa lo siguiente: • Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas son deudores tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de responsables solidarios. Esta atribución operará únicamente cuando dichos sujetos hubieran actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, vale decir que la responsabilidad solidaria no se adquiere “per se” (por la calidad de representante) sino que debe probarse que el no pago de tributos se debió a un acto imputable a dichos representantes. • La doctrina señala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasión del tributo, tiene carácter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad- la que se establece a título de sanción- “una solidaridad imperfecta”, la cual es propia del derecho penal y requiere de la culpa para configurarse. • Dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de los representantes de las personas jurídicas, la obligación tributaria que corresponde a los mismos, no puede trasmitirse por causa de muerte a sus herederos. Entre los informes tenemos:

El Informe 339/2003/2B000, mediante el cual se estableció que: • Toda vez que el acto de determinación de la obligación tributaria por parte de la Administración Tributaria se establece como consecuencia de un proceso de fiscalización o verificación, será necesario que se lleve a cabo este proceso para efectos de la imputación de responsabilidad solidaria. • La responsabilidad solidaria sólo podrá alcanzar el pago de las obligaciones tributarias a las que están obligadas a cumplir dichos sujetos en calidad de representantes, es decir aquéllas cuyo incumplimiento hubiera tenido lugar durante su gestión, independientemente de la fecha de emisión y notificación del acto mediante el cual se exija su cumplimiento. Por otro lado, tenemos Circulares8, sobre Responsabilidad Solidaria; la Circular N° 01-97, que precisó el procedimiento para la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas. También tenemos la Circular N° 029-2005, que estableció instrucciones relativas a la atribución de responsabilidad solidaria y sus efectos, la impugnación y la cobranza de las Resoluciones de Determinación de responsabilidad solidaria entre otros.

7

Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 19.07.00 Normas internas de la SUNAT que establecen determinados procedimientos a seguir por los funcionarios de la Institución sobre aspectos tributarios y sólo de conocimiento interno. 8

10

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Finalmente tenemos la Circular N° 030-2005, que establece los procedimientos de auditoria para la atribución de responsabilidad solidaria en los procesos de fiscalización o verificación y los solicitados por otras áreas de la SUNAT, hay que rescatar que en esta circular se explica las consideraciones que habrá que tener en cuenta la administración para imputar responsabilidad solidaria en base a los supuestos objetivos establecidos en el artículo 16° del Código Tributario. Las circulares señaladas resuelven algunos cuestionamientos, sin embargo, quedan otros de importancia por resolver. Sin embargo, al ser las circulares normas de carácter interno, de conocimiento sólo para los funcionarios de la Administración Tributaria, las mismas no son conocidas y no pueden ser aplicadas por los sujetos pasivos de la obligación tributaria en el supuesto que se le siga un procedimiento administrativo de imputación de responsabilidad. Cabe señalar, que los criterios establecidos en el TUO del Código Tributario son los que resultan plenamente exigibles y vinculantes, toda vez que los recogidos por Directivas, Informes y Circulares emitidos por la Superintendencia de Administración Tributaria (SUNAT) son meramente referenciales, que si bien ayudan a aclarar algunas dudas, tampoco cubren todos los vacíos. Ante la insuficiencia en la regulación normativa respecto a las pautas en torno al sujeto responsable, el Tribunal Fiscal ha venido asumiendo y estableciendo pautas para tales fines, pero ninguna de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal son de observancia obligatoria, esto puede traer como consecuencia que el órgano resolutor pueda apartarse de las mismas con menos formalidades, que si la misma tuviera el carácter de observancia obligatoria. Las pautas que ha señalado el Tribunal Fiscal son las siguientes: • Ha definido el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades. • Aplicación de las normas vigentes al momento de producirse la acción u omisión que generó el incumplimiento • La acreditación de la condición de representante legal en el periodo acotado. • La demostración de que el representante legal participo en la determinación de las obligaciones tributarias. • La probanza de que el incumplimiento fue por dolo, negligencia grave o abuso de facultades. • La demostración fehaciente del nombramiento, aceptación y permanencia del cargo, entre otros. Finalmente podríamos acudir supletoriamente a los normas que existen en el Código Civil respecto a las obligaciones solidarias, pero tal como lo desarrollaremos más adelante en algunos casos existen contradicciones en la aplicación de las mismas al ámbito tributario.

1.2.

Formulación del problema

1.2.1. Formulación general del problema ¿Cómo la insuficiente regulación en el Código Tributario con relación a la responsabilidad Solidaria del representante legal de las Sociedades Anónimas genera inseguridad jurídica y transgrede el principio de legalidad? 11

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

1.2.2. Formulaciones específicas del problema 1. ¿Por qué la inadecuada regulación en torno al procedimiento de imputación de responsabilidad en materia tributaria genera inseguridad jurídica y vulnera el derecho al debido proceso? 2. ¿Qué precedentes ha establecido el Tribunal Fiscal y porque se genera inseguridad jurídica? 3. ¿Por qué se vulnera el principio de personalidad de la pena al considerar que el responsable responda también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente?

1.3. Formulación de objetivos 1.3.1. Objetivo general Plantear la importancia de una regulación clara y completa en el Código Tributario con respecto a la responsabilidad solidaria del representante legal de las Sociedades Anónimas para facilitar la imputación de responsabilidad solidaria

1.3.2. Objetivos Específicos 1. Proponer cambios específicos en el procedimiento de imputación de responsabilidad solidaria de los representantes de personas jurídicas, específicamente de las sociedades Anónimas, como responsables de la deuda tributaria del contribuyente frente a la Administración. 2. Proponer que las pautas establecidas por el Tribunal Fiscal sean de observancia obligatoria. 3. Plantear que la responsabilidad del representante legal de las sociedades anónimas no se haga extensiva a las deudas nacidas por sanciones impuestas al contribuyente.

1.4. Justificación En la presente investigación se utilizará una justificación teórica, es decir en función al Código Tributario, Directivas, Resoluciones de Superintendencia, Circulares, Resoluciones del Tribunal Fiscal, Legislación Comparada y Doctrina Tributaria. El presente trabajo se justifica en la importancia que tiene la figura del responsable como sujeto pasivo de la obligación tributaria frente a la Administración. Si bien, la Administración para hacer efectivo sus recursos se dirige contra el contribuyente que es el obligado principal porque es el realizador del hecho imponible; no siempre es posible cumplir este objetivo debido a diversas razones, es ahí donde entran en juego diversos mecanismos, unos de derecho material otros de derecho formal, administrativo o sancionador todos con un único propósito, hacer efectivo el cobro integro y puntual de la deuda tributaria.

12

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Dentro de los mecanismos de derecho material dirigidos a garantizar el cobro de la deuda tributaria, se encuentra la figura del responsable, que actúa como garante de la deuda del contribuyente. En ese sentido, el responsable al actuar como garante personal de la deuda del contribuyente frente a la Administración y al servir como incremento y garantista de la misma, conlleva a la necesidad de regularla de manera clara y precisa. Por otro lado, la relevancia y sobre todo las implicancias que rodean a los representantes de las Personas Jurídicas como responsables solidarios de la deuda tributaria de su representada frente a la Administración (ya que como lo señalamos responderá con su propio patrimonio), conlleva a la necesidad de regular un supuesto de hecho y un procedimiento administrativo particular a fin de garantizar el derecho al debido proceso, todo ello con el fin de respetar el principio constitucional de legalidad y otorgar seguridad jurídica a los mismos.

1.5. Delimitaciones y limitaciones de la investigación El análisis del trabajo de investigación se basa en analizar al representante legal de las sociedades anónimas como responsable solidario de la deuda del contribuyente frente a la Administración. Nuestro análisis de estudio se enfoca en resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante el año 2004 al año 2006. Asimismo, se ha analizado legislación nacional y comparada. Y finalmente, hemos revisado doctrina nacional y extranjera todo ello con el fin de tener un enfoque más amplio para brindar un aporte al tema de la responsabilidad en materia tributaria. Las limitaciones que hemos encontrado al desarrollar la presente tesis ha sido, el difícil acceso a los expedientes administrativos de imputación de responsabilidad. 1.6. Sistema de hipótesis Se plantean como hipótesis de trabajo las siguientes: 1.6.1. Hipótesis general Si existe insuficiente regulación en el Código Tributario con relación a la responsabilidad solidaria del representante legal de las sociedades anónimas entonces se genera inseguridad jurídica y se transgrede el principio de legalidad. 1.6.2.

Hipótesis específicas

1.6.2.1. Hipótesis específica primera Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria entonces se genera inseguridad jurídica y se vulnera el derecho al debido proceso.

13

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

1.6.2.2. Hipótesis específica segunda Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son de observancia obligatoria entonces se genera inseguridad jurídica.

1.6.2.3. Hipótesis específica tercera Si el responsable responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena.

1.7. Marco de Referencia de la Investigación 1.7.1. Marco Teórico Entre la pluralidad de vínculos jurídicos entre la Administración Tributaria y los particulares, el que ocupa un lugar central es la obligación tributaria principal, cuyo objeto consiste en la prestación que el sujeto pasivo esta obligado a realizar, y en este caso concreto consiste en dar una suma de dinero a título de tributo. Para hacer efectivo el cobro de esta obligación, el ordenamiento jurídico establece una serie de figuras jurídicas que tienen por finalidad reforzar y garantizar el pago de las deudas tributarias, cuando el mismo no se produce o por insolvencia del contribuyente o por su mala voluntad de pagar al fisco. Entre estas figuras encontramos la responsabilidad tributaria. Entre los obligados distintos al contribuyente tenemos a los responsables, que pueden ser solidarios o subsidiarios y sustitutos. El Código Tributario ha regulado la figura de la responsabilidad solidaria, sin embargo existen muchos cuestionamientos en torno a la misma que se encuentran sin resolver lo que conlleva a que la misma administración no pueda darle el uso adecuado y le resulte complicado aplicarla y por otro lado se vulneran derechos de los administrados produciéndose inseguridad jurídica. Nuestro objeto de análisis se avocará en analizar la naturaleza jurídica, concepto, procedimiento de imputación y finalidad de la responsabilidad tributaria en general; para finalmente centrarnos en analizar la responsabilidad que el Código Tributario atribuye a los representantes legales de las personas jurídicas, específicamente de las sociedades anónimas.

1.7.2. Marco Conceptual Los Conceptos que ésta investigación integra son: -

Insuficiente Regulación. Responsabilidad Solidaria. Representantes legales. Sociedades Anónimas.

14

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

CAPÍTULO II: MARCO TEÓRICO-CONCEPTUAL

En el primer capítulo hemos planteado el problema que existe en torno a la figura jurídica de la responsabilidad en materia tributaria. En el presente capítulo analizaremos la figura de la responsabilidad en todos sus aspectos, para finalmente ceñirnos en la responsabilidad que el Código Tributario Peruano, atribuye a los representantes legales de las sociedades anónimas.

2.1. Antecedentes Como antecedentes de la presente investigación, hemos considerado las Jornadas de Derecho Tributario que se encargaron de analizar sobre los responsables como sujetos pasivos de la obligación tributaria. Citamos las jornadas; porque en ellas diversos ponentes nacionales y extranjeros presentaron trabajos de investigación respecto al tema, que han sido de utilidad para la elaboración de la presente tesis. En las jornadas se llegaron a las siguientes conclusiones: 2.1.1. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario9 Llevada a cabo en Lima en el año 1977, con el tema “La Responsabilidad Tributaria de los Administradores” y las conclusiones a las que se llegaron fueron las siguientes: 1. Que el derecho tributario debe arbitrar soluciones que se adecuen a la realidad económica y administrativa contemporánea imperante en cada país corrigiendo o ampliando las soluciones tradicionales. 2. Que el problema debe resolverse atendiendo a los principios fundamentales de derecho tributario. 3. Que la atribución de responsabilidad tributaria a terceros por deudas de la empresa; se justifica en la protección del crédito fiscal. Dicha responsabilidad debe regularse por vía de la ley y en condiciones de razonabilidad. 4. La ley debería considerar las distintas formas jurídicas de vinculación y de actuación distinguiendo entre propietarios, representantes, directores, gerentes y otros administradores considerando la efectiva participación de esos terceros en la adopción y cumplimiento de las decisiones de la empresa y el provecho que aquellos puedan haber obtenido a expensas del fisco.

9

Alcances de la Responsabilidad Solidaria de los Administradores de las Empresas y Problemas de Aplicación del Impuesto Agregado. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Lima-Perú. 1977.

15

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

5. Finalmente, se señaló que las soluciones de derecho tributario deben guardar armonía con las que imperen en las demás ramas jurídicas, respetando así la unidad de derecho. 2.1.2. XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario10 Llevada a cabo en Cartagena, Colombia en el año 1995, con el tema “La sujeción pasiva y responsables tributarios”; y las conclusiones a las que se llegaron fueron las siguientes: 1. Tanto en las obligaciones, como en los deberes tributarios, conviene no perder de vista que el tributo es un instituto jurídico muy sensible, porque afecta de modo esencial al patrimonio individual y al bien común, pensado para tener recursos con los que atender a la cobertura del gasto público y su correcta configuración y aplicación interesa por igual al ciudadano y a los poderes públicos. 2. Este fino y sensible instrumento jurídico, desde el lado pasivo de la relación tributaria, tiene dos razones o principios fundamentales: Legalidad formal y Justicia material. 3. Todos los ordenamientos constitucionales coinciden en afirmar que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos esta ligado a la previa existencia de una capacidad contributiva o económica y técnicamente los tributaristas, han reconducido esta exigencia constitucional a la necesidad de que el hecho imponible del que surge la obligación de contribuir sea revelador de riqueza es decir la capacidad contributiva o económica. 4. Si desde el lado pasivo interesan la legalidad y capacidad contributiva, desde el lado activo de la relación tributaria el principio estrella es la suficiencia de los recursos. A hacer efectivo este principio dedica la Administración tributaria lo mejor de sus energías. 5. El principio de suficiencia de los recursos mira esencialmente hacia la certeza de la recaudación, es decir a que todas las cantidades que está legalmente previsto recaudar sean efectivamente satisfechas. Bajo este supuesto, las leyes prevén inicialmente que el pagador natural u ordinario de las deudas tributarias sea el propio deudor. Pero la experiencia confirma que este deseo, debido a causas muy diversas no es alcanzable. 6. Como consecuencia de lo anterior entran en juego desde el lado pasivo de la relación tributaria, diversos mecanismos de muy variada naturaleza, de derecho material unos, de derecho material o administrativo otros y de derecho sancionador, todos ellos dirigidos a un mismo y único propósito: hacer efectivo el cobro integro y puntual de la deuda tributaria. 7. Entre los instrumentos jurídicos de Derecho sustantivo o material dirigidos a garantizar el pago de la deuda tributaria, adquiere especial relieve la figura del responsable, sobre el cual giran los siguientes aspectos:

10

Sujeción Pasiva y Responsables Tributarios. XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Cartagena Colombia, 1995

16

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

La figura del responsable ha de encuadrarse en el marco propio del afianzamiento o garantía de una deuda ajena, de donde le viene por naturaleza la nota de accesoriedad, con lo que la gran mayoría de la doctrina califica y define la obligación del responsable. El responsable es una persona que debe en lugar de, junto a o después del contribuyente, dando así lugar a las tres formas de responsabilidad conocidas (sustituta, solidaria o sucesora). La obligación del responsable, a pesar de tener el mismo objeto y cuantía que la deuda del contribuyente, es distinta por su naturaleza a ésta obligación, que deriva del hecho imponible, por la sencilla razón, entre otras causas, que su presupuesto de hecho es distinto. Por ello, sustantiva y técnicamente es imposible concebir la figura del responsable al margen de la acción de regreso, que indisolublemente le acompaña. 2.1.3. IX Jornada Nacional de Derecho Tributario11 Llevada a cabo por el Instituto Peruano de Derecho Tributario en Lima el año 2006, con el tema “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria” y las conclusiones a las que se llegaron fueron las siguientes: 1. El legislador Peruano ha optado por clasificar a los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria sustancial entre contribuyentes y responsables, dejando de lado otras clasificaciones. 2. El Código Tributario no establece si la responsabilidad se extiende a las sanciones, ni el procedimiento que debería seguirse en la determinación y cobro a los responsables. 3. El código Tributario define a los responsables de manera tal que permite, en virtud de dicha definición incluir a los responsables solidarios, subsidiarios, a los representantes, a los adquirientes por transmisión de la obligación tributaria, a los objetivos, a los agentes de retención y de percepción y a los sustitutos, entre otros. 4. Existen casos que deberían quedar adecuadamente regulados en el Código Tributario que justifiquen la responsabilidad solidaria de los administradores de hecho. 5. El Código Tributario a partir de la abundante Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el particular debería regular cuidadosamente los requisitos objetivos y subjetivos que de cumplirse permitirían atribuir responsabilidad a los directores y gerentes de sociedades anónimas. 6. La suspensión o interrupción de la prescripción que corre contra el contribuyente igualmente suspende o interrumpe la prescripción que corre contra el responsable, a condición de que a éste se le hubiera notificado un acto administrativo de imputación de responsabilidad. 11

Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria, IX Jornada de Derecho Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima-Perú, 2006.

17

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

7. Los supuestos que permiten afirmar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades, deben ser regulados adecuadamente y de manera racional, restringiendo la discrecionalidad de la Administración Tributaria y no permitiendo que ésta pueda ser presumida.

2.2. Marco Histórico La figura de la responsabilidad en materia tributaria, ha transitado por diversas modificaciones según se han ido dando reformas al Código Tributario; a continuación haremos una breve reseña de todo lo acontecido en torno a la misma: En el año 1966 se público con fecha 12 de agosto el primer Texto Único Ordenado del Código Tributario mediante Decreto Supremo N° 263-HC; en cuyo artículo 5º señalaba “son responsables las personas que, sin tener la condición de contribuyentes, deben cumplir la obligación tributaria por disposición expresa de la ley”. El artículo 7° inciso 2) del mismo cuerpo normativo señalaba como responsable solidario a los representantes por las deudas tributarias que dejen de pagar deliberadamente por sus representados, respecto de los bienes que administren o dispongan. Entendiéndose el término deliberadamente “como aquél que viene a constituir el elemento determinante de la responsabilidad tributaria, equivalente a intencionalmente, por ejemplo cuando el gerente de una sociedad anónima deja de pagar deliberadamente los impuestos que son de cargo de su representada, responde solidariamente con la sociedad. Igual sucede con los directores de las sociedades anónimas, quienes responden solidariamente con el gerente por las deudas tributarias que hubiese dejado de pagar la sociedad, siempre que los directores hubiesen dejado de pagar y hayan tenido a su disposición los fondos correspondientes para aplicarlos al pago de las deudas tributarias” (FLORES POLO.1983. Pp. 197)12 En el año 1983 se publicó con fecha 06 de enero, el Decreto Supremo Nº 395-82, el cual mantuvo los mismos alcances que el Decreto Supremo N° 263-HC. Posteriormente, con fecha 30 de julio de 1984 se publicó el Decreto Legislativo Nº 300, el cual modificó una serie de artículos del Código Tributario entre ellos el artículo 7° inciso 2 señalando que “son responsables solidarios los representantes por las deudas que dejen de pagar maliciosamente por sus representados, respecto de los bienes que administren o dispongan”. En este sentido se cambió el término; “deliberadamente” por “maliciosamente”, acercándose más al concepto de dolo, que es preciso para figurar el delito tributario. El artículo 1° del Decreto Legislativo N° 502, modificó nuevamente el artículo 7° del TUO del Código Tributario señalando lo siguiente en el numeral 2 “Son responsables solidarios (…)” “Los representantes por las deudas tributarias que deben de pagar por sus representados, respecto de los bienes que administren o dispongan; La Administración Tributaria declara al responsable solidario mediante resolución motivada con fundamentos de hecho y de derecho que demuestren su responsabilidad y con conocimiento de éste” 12

FLORES POLO, Pedro. Manual del Código Tributario.3ra Edición, Editorial Cultural Cuzco S.A., Perú. Lima, 1983.

18

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Con esta modificación se elimina el concepto de “maliciosamente”, y sólo se exige que la administración impute responsabilidad solidaria señalando los fundamentos de hecho y de derecho que demuestren la responsabilidad del representante. En el año 1990, se promulga el Decreto Supremo N° 218-90-EF, Texto Único Ordenado del Código tributario, vigente desde el 27 de setiembre de 1990 hasta el 31 de noviembre de 1992; el mismo mantiene los mismos alcances sobre la responsabilidad solidaria de los representantes que el Decreto Legislativo N° 502. En el año 1992 el 31 de marzo, se publicó el Decreto Legislativo N° 769; que modifica y establece en el numeral 2 del artículo 8° “Los responsables solidarios(..) .“Los representantes, por las deudas tributarias que, por dolo, negligencia grave o abuso de facultades, dejen de pagar por sus representados, respecto de los bienes que administren o dispongan (...).” Con este dispositivo se establece la presunción del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, regulándose bajo el sistema de responsabilidad subjetiva como consecuencia de lo cual la Administración tributaria en todos los casos debía acreditar la intención o en su caso la culpa a efectos de incumplir las obligaciones tributarias. Posteriormente, en el mismo año, se publicó el Decreto Ley N° 25859, vigente desde el 01 de diciembre de 1992 hasta el 31 de diciembre de 1993, el cual mantiene los mismos alcances que el Decreto Legislativo N° 769 respecto a la responsabilidad solidaria de los representantes legales, pero modifica el concepto de responsable señalando que es “aquél que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación atribuida a éste”. Con el cual se elimina el texto que indicaba que el responsable debía cumplir la obligación tributaria por disposición expresa de la ley. En el año 1994, se publicó el Decreto Legislativo Nº 773 vigente desde el 01 de enero de 1994 hasta el 21 de abril de 1996, manteniendo las tres causales a efectos de imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales de las personas jurídicas. (Código Tributario. 1994. Artículo 16º)13 En el año 1996, se publicó el Decreto Legislativo N° 816 vigente desde el 20 de abril de 1996, manteniendo el artículo 16° los mismos alcances del artículo 16º del Decreto Legislativo N° 773. (Código Tributario. 1996. Artículo 16º)14 En el año 1998, se publicó la Ley N° 27038 vigente desde el 01 de enero de 1999 hasta el 31 de julio de 2000, él cual incorpora supuestos objetivos de imputación de responsabilidad los cuales permiten presumir a la Administración salvo prueba en contrario a cargo del supuesto responsable, la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

13

14

“Artículo 16° Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...): 2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas (…) En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias. Artículo 16° Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...) 2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas (…) En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.

19

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Estos supuestos de presunción eran sumamente amplios, que si bien existían algunos que evidenciaban conductas de naturaleza dolosa o de negligencia grave, otras presunciones eran sumamente abiertas y cuestionables. Por ejemplo: El Legislador incorporó como causales de presunción infracciones administrativas más comunes, tales como: La omisión en el registro de ingresos, la declaración de cifras o datos falsos, el incumplimiento en los pagos dentro de los plazos de los tributos retenidos o percibidos que podían reflejar en muchos casos, conductas en las cuales (en forma involuntaria) podría incurrir el encargado del cumplimiento de las citadas obligaciones tributarias, pero que redundaban en nefastas consecuencias respecto de los representantes legales. Por otro lado, a partir de esta norma, el Código Tributario entra a un sistema mixto de imputación de responsabilidad, por un lado, un sistema objetivo con causales preestablecidas y, por otro lado, un sistema subjetivo al señalar que en los casos no contemplados por los supuestos, correspondía a la Administración probar el dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Con fecha 19 de agosto de 1999 fue publicado el Texto Único Ordenado del Código Tributario mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF, en virtud de la Única Disposición Transitoria de la Ley N° 27038 que establece que por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se expedirá el Texto Único Ordenado del Código Tributario; El artículo 16° del mismo, fue modificado por la Ley 2733515, que entró en vigencia desde el 01 de agosto de 2000 hasta el 05 de febrero de 2004; esta norma redujo las causales de presunción de dolo, negligencia grave o abuso de facultades a solamente dos situaciones: 1) cuando el deudor no lleve contabilidad o lleve dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos y 2) cuando tenga la condición de no habido. En todos los demás casos, correspondía a la Administración tributaria la carga probatoria. Mediante Decreto Supremo Nº 95316 vigente desde el 06 de febrero de 2004, nuevamente se modifica dicho artículo y se incorporan nuevos supuestos ante los cuales se considerará, salvo prueba en contrario, la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

15

16

Artículo 16°.- Representantes –responsables solidarios (…) Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario cuando el deudor tributario: 1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad con distintos asientos. A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad cuando los libros o registros a que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario. 2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto Supremo. En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades” “Artículo 16°.- Representantes-responsables Solidarios (…) Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario: 1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.

20

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Cabe señalar que los supuestos de presunción de dolo, negligencia grave y abuso de facultades en total son once y son los que se detallan a continuación: 1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario. 2. Tenga la condición de no habido. 3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda. 4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria. 5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales. 6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. 7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden. 8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, la destrucción o adulteración de los mismos, la alteración de las características de los bienes, la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.

2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo. 3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda. 4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria. 5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales. 6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. 7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden. 8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. 9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del Artículo 78°. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos. 10. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.

21

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido. 10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos. 11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes. De esta manera notamos que las causales objetivas de imputación de responsabilidad solidaria, han sido ampliadas de dos a once supuestos y en todos los casos no contemplados por las citadas causales correspondería a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Es importante señalar que si bien en esta oportunidad, los supuestos han sido mejor evaluados a los considerados en la Ley N° 27038, ya que algunas por sí mismas evidencian de forma más coherente que realizando tales conductas pudiera encontrarse inmersa la intención o culpa de los representantes legales de no cumplir con la Administración, otros de los supuestos son muy abiertos y pueden llevar inclusive a incurrir en los mismos de manera involuntaria. La última modificación del Texto Único Ordenado del Código Tributario se ha dado mediante Decreto Legislativo N° 981 publicado el 15 de marzo de 2007; éste incorpora como artículo 20°-A los efectos de la responsabilidad solidaria; con los que se subsanan y aclaran varios aspectos en torno a la responsabilidad. Dichos efectos son los siguientes: 1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que sean herederos y legatarios, las empresas porteadoras, los agentes de retención o percepción, y los responsables solidarios por hecho generador. 2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los solidarios de la deuda a su cargo.

responsables

3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios, se suspenden durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario y durante la tramitación de la demanda contenciosa-administrativa. 4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa. La deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables. 5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los demás, salvo cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Tratándose de deudores tributarios sujetos a un proceso concursal la suspensión o conclusión del procedimiento 22

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente. Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad Finalmente, debemos señalar que nuestra legislación en ninguna de las modificaciones de las normas que regulan la figura de la responsabilidad, ha establecido un procedimiento de imputación de responsabilidad, ello vulnera el derecho constitucional al debido proceso que toda persona tiene derecho a ejercerlo, tampoco ha aclarado si la responsabilidad se extiende a las sanciones; el acto mediante el cual se determina la responsabilidad; entre otros.

2.3. Marco Teórico Es necesario ubicar el tema materia de análisis en el campo tributario; por ello describiremos que se entiende por relación jurídico tributaria, capacidad jurídico tributaria y finalmente quienes conforman la citada relación tributaria; centrándonos en este último punto ya que, es aquí donde encontramos al responsable como sujeto pasivo de la obligación tributaria, al que analizaremos en todos sus aspectos, para finalmente desarrollar el tipo de responsabilidad tributaria que recae en representantes legales de las sociedades anónimas.

2.3.1. La relación jurídico tributaria HÉCTOR VILLEGAS, considera que la relación jurídico tributaria es “el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que esta obligado a la prestación”. Reconoce que la relación jurídica sustancial no es la única que surge del ejercicio de la potestad tributaria, pero es la principal. (VILLEGAS, 2003. Pp.318)17 La relación jurídica que surge entre el Estado y el sujeto pasivo es definida en un doble sentido por HÉCTOR VILLEGAS: 1. Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago). 2. Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esa pretensión como su correlativa obligación, integran la consecuencia jurídica de haber producido el hecho imponible

17

VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.8va Edición. Editorial Astrea. Argentina. Buenos Aires. 2003.

23

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

2.3.2. La Obligación Tributaria El ordenamiento jurídico le otorga a la Administración Tributaria una serie de posibilidades de actuación, convirtiéndose así en titular de diferentes facultades jurídicas, potestades y derechos subjetivos. Por otro lado los administrados también son sujetos de potestades, facultades y derechos subjetivos; así entre la Administración y los administrados surgen vínculos y relaciones jurídicas tributarias. En la doctrina se encuentran diversos criterios respecto de si la relación jurídica tributaria se concreta a la obligación de pago del tributo, o si abarca una multiplicidad de obligaciones entra las que se encuentra la principal, el pago del tributo y otras obligaciones secundarias y formales, obligaciones de dar, de hacer, no hacer y de tolerar. PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ consideran que no todos los deberes tributarios constituyen obligaciones tributarias, ya que “para que un deber tributario sea una obligación tributaria debe constituir una deuda y generar correlativamente el derecho subjetivo del crédito, agregando que es por esa razón que hay autores que piensan que producido el hecho imponible surge el deber de pagar el tributo pero que no existe una obligación mientras que la Administración no lo liquide.” (PEREZ DE AYALA, y GONZALEZ.1978. Pp. 252 – 265)18 Asimismo; PUGLIESE señala que “la obligación tributaria es unitaria y esta constituida solamente por la obligación fundamental de dar”. (PUGLIESE.1976. Pp. 75 y 76)19 Por otro lado, BERLIRI, diferencia la obligación tributaria de la relación jurídica impositiva, señalando que la obligación tributaria constituye sólo uno de los diversos tipos de relaciones jurídicas contempladas por las normas tributarias y viene encuadrada en la relación jurídica más compleja la relación jurídica impositiva. Señala también, que la obligación tributaria es un género, del cual forman parte subespecies, obligaciones pecuniarias, obligaciones de dar que tienen por objeto un bien distinto del dinero y obligaciones de hacer; concluye que la obligación tributaria principal y en esencia es “es aquélla obligación de dar a título de impuesto, una cantidad de dinero o cualquier otro bien determinado por la ley”. (BERLIRI. 1963. Pp. 75 y 76)20 FERREIRO LAPATZA señala que es “La obligación tributaria es aquella en la que consiste en pagar al Estado o a otro ente público una cantidad de dinero a título de tributo”. (FERREIRO LAPATZA. 1994. Pp. 333)21 BERLIRI y FERREIRO, señalan que la obligación tributaria en sentido técnico jurídico estricto, es una obligación de dar suma de dinero a título de tributo, no es la única que puede existir en el ámbito tributario ya que; existen otro tipo de vínculos o relaciones también regulados como pueden ser aquéllas obligaciones pecuniarias (pagar intereses por demora, hacer pagos a cuenta, entre otras) y no pecuniarias (declarar, llevar libros contables, entre otros), que pueden existir independientemente de la obligación tributaria principal. 18

PEREZ DE AYALA, José Luis y Eusebio GÓNZALEZ.. Curso de derecho tributario. 2da Edición. Editorial Derecho Financiero. España. Madrid. 1978. Tomo I. 19 PUGLIESE, Héctor. Instituciones de derecho financiero.2da. Edición. Editorial Porrúa. México D.F.México.1976. 20 BERLIRI, Antonio. “Principios de Derechos Tributario” Tomo II Traducción, Estudio preliminar y notas por Narciso Amorós Rica y Eusebio Gonzáles García. Editorial de Derecho Financiero. España Madrid 1971 21 FERREIRO LAPATZA, José. “Curso de Derecho Financiero Español”. 16ava Edición. Editorial Madrid. España. Madrid. 1994.

24

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Después de analizar los conceptos señalados por la doctrina, analizaremos lo establecido por el Código Tributario, en cuyo artículo 8º22 señala que la obligación tributaria es “una de derecho público, y se constituye como el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario establecido por la ley, y tiene por objeto la prestación tributaria, pudiendo ser exigida coactivamente”. De acuerdo a lo señalado en la doctrina y a lo referido por nuestra legislación podemos concluir con las siguientes notas a fin de que al analizar la obligación a cargo del responsable, ésta cumpla con todos las características necesarias. - La obligación Tributaria es Ex Lege, es la ley la que debe establecer los tributos y los elementos para la constitución del mismo, es decir el momento de su nacimiento, los sujetos, el contenido, y la forma de su extinción. -

Es una obligación de derecho público, el acreedor es un ente público (El Estado) y la prestación que constituye su objeto es de carácter público al ser de interés general.

-

Es una obligación de dar, de hacer y de no hacer; pero principalmente es de dar porque su objeto es la entrega de dinero.

2.3.3 La capacidad jurídico tributaria PUGLIESE, opina que el concepto de capacidad para ser sujeto de relaciones jurídicas fundamentales pertenece al grupo de conceptos del derecho privado, pero el derecho privado al concepto en cuestión no le da la misma importancia que le es atribuida en el derecho tributario; éste último lo recibe y acomoda a sus propias exigencias manteniendo el concepto general de capacidad jurídica. (PUGLIESE. Ob.Cit. Pp.177-179)23 Oponiéndose a éste concepto BERLIRI sostiene que siendo la personalidad jurídica la capacidad de ser titular de una o varias relaciones jurídicas, no puede alguien ser titular de una relación jurídica sin poseer al mismo tiempo personalidad jurídica y en atención a la unidad del derecho no puede configurarse una capacidad jurídica tributaria distinta a la capacidad jurídica de todos los campos del derecho. (BERLIRI. Ob.Cit. Pp. 208-213)24 GIULIANI señala que ”las personas individuales y las personas colectivas con personalidad según el derecho privado en principio son sujetos de obligaciones tributarias, sin perjuicio que la legislación, en casos particulares no las reconozca; como así mismo los entes carentes de personalidad jurídica según el derecho privado, pueden ser instituidos en sujetos de tales obligaciones” (GIULIANI FONROUGE. 1987. Pp. 409)25 El Código Tributario, señala en el artículo 21º que “tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén 22

Artículo 8º “La Obligación tributaria que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por la Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria” 23 PUGLIESE, Héctor. Ob. Cit. 24 BERLIRI, Antonio. Ob. Cit. 25 GIULIANI FONROUGE, Carlos. “Derecho Financiero” 4ta Edición. Editorial Depalma. Buenos Aires Argentina 1987.

25

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley le atribuya la calidad de sujetos de derecho y obligaciones tributarias” A partir de este artículo podemos señalar que la capacidad jurídica tributaria; adquiere ciertas particularidades en el ámbito tributario; ya que mientras para esta rama del derecho cualquier sujeto es susceptible de recaer en el hecho imponible y adquirir capacidad jurídica; en el ámbito civil no sucede lo mismo, ya que la norma establece que para tener capacidad es necesario llegar a la mayoría de edad y no estar comprendidos en los supuestos de incapacidad. Es necesario aclarar que la capacidad jurídica a la que nos estamos refiriendo es diferente a la capacidad de obrar, ya que si bien los que carecen de capacidad en el ámbito civil pueden ser sujetos pasivos en el ámbito tributario, éstos por sí mismos no podrán actuar (presentar declaraciones, pagar, retener, etc.) sino sólo a través de sus representantes legales; así tenemos como ejemplo: a los interdictos, los incapaces, los quebrados, los condenados. Finalmente señalamos, que la capacidad jurídica tributaria es en esencia la aptitud jurídica para ser parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial, aptitud para ser titular de derechos y obligaciones.

2.3.4. Los sujetos de la relación jurídica tributaria La relación Jurídica tributaria principal es la obligación que surge entre el fisco como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo y un sujeto pasivo que esta obligado a su pago.

2.3.4.1. Sujeto activo PÉREZ DE AYALA señalan que el sujeto activo “es el Estado y las entidades territoriales menores. Titularidad que no comparten los entes territoriales de forma equilibrada, sino con un claro predominio de titularidad del Estado debido fundamentalmente a la cuantía e importancia de los tributos. La potestad de imposición puede ser desarrollada reservándose la titularidad pero atribuyendo o encomendado algunos de ellos a determinadas entidades”. (PEREZ DE AYALA y GONZÁLEZ. Ob. Cit. Pp. 245-249)26 Coincidiendo con este concepto FERREIRO LAPATZA señala que “el sujeto activo es el acreedor de la obligación tributaria, determinado por ley y que ha de ser forzosamente el Estado, las Comunidades Autónomas u otro ente público encuadrado dentro de las Administraciones menores de carácter territorial o institucional”. (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. Pp. 368-369)27 Para VILLEGAS el sujeto activo es “el Estado que actúa mediante uno de sus poderes el Legislativo o también lo puede hacer por delegación a través del Poder Ejecutivo. También puede delegar a otros entes públicos la recaudación y administración de ciertos ingresos tributarios a fin de que cuenten con financiamiento autónomo”. (VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. Pp.327)28

26 27 28

PÉREZ DE AYALA, José Luis y GÓNZALEZ, Eusebio. Ob. Cit. FERREIRO, Lapatza José. Ob. Cit. VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit.

26

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Para el Derecho Tributario Peruano el sujeto activo, es el Estado que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, el Estado actúa básicamente mediante el Poder Legislativo creando tributos a través de la ley, pero también puede hacerlo el Poder Ejecutivo en caso de delegación de facultades a través de Decreto Legislativo; así lo establece el artículo 74° de la Constitución Política del Estado. También sucede que el Estado delega la recaudación y administración de ciertos tributos a otros entes del Estado tales como los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales que pueden administrar, crear, modificar, y/o exonerar tributos, dentro de su jurisdicción, con los limites que señala la ley. Concordando con lo establecido por la Constitución, el Código Tributario señala en el artículo 4° que el “acreedor tributario es aquel a favor de quien debe realizarse la prestación tributaria”. “El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente”.

2.3.4.2. El sujeto pasivo El sujeto pasivo, es aquél que esta obligado al cumplimiento de las obligaciones impuestas por la ley. GIULIANI define al sujeto pasivo “la persona individual o colectiva que por disposición expresa de la ley esta obligada al cumplimiento de la prestación, ya sea a título propio o ajeno”. (GIULIANI FONROUGE. 1987. Pp. 431)29 El sujeto pasivo de la obligación tributaria principal por excelencia es el contribuyente, Eusebio GONZÁLEZ en la XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario30, señaló que “mientras se considere el tributo como un instituto jurídico que tiene por objeto distribuir la financiación del gasto público entre los ciudadanos, en función de la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlas plasmada en el hecho imponible, será difícil negar que el contribuyente es la primera y fundamental figura de sujeto pasivo tributario, por cuanto sólo él al realizar el hecho imponible previsto en abstracto en la norma, se constituye mediata o inmediatamente, en centro de atención exclusiva del principal efecto querido por la norma: el pago del tributo”. La norma tributaria no sólo busca facilitar la gestión del tributo, busca también asegurar su pago y con este fin coloca al lado del sujeto pasivo principal (contribuyente) a otras personas como responsables solidarios, sustitutos o subsidiarios del pago de la obligación tributaria. Después del contribuyente pueden traerse diferentes figuras de subjetividad pasiva, como responsable solidario, subsidiario y sustituto31, ideadas por el legislador por razones de garantía o de comodidad, de la que más adelante hablaremos. Lo que agrupa a estos obligados o sujetos pasivos distintos al contribuyente, es la necesidad fiscal de facilitar y asegurar el cumplimiento de la prestación, englobando a quien en 29

GIULIANI FONROUGE, Carlos. Ob. Cit. Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, XVII. Editorial Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Colombia. Cartagena. 1995 31 IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. “ Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria”. Perú. Lima. 2006. 30

27

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

doctrina reciben diferentes denominaciones y también les atribuye determinadas características para su identificación. El Dr. HERNÁNDEZ en la “IX Jornada Nacional de Derecho Tributario sobre los Sujetos Pasivos Responsables en Materia Tributaria” hace una síntesis de todas las diversas clasificaciones que existen al respecto citando las opiniones de diversos especialistas en la materia y que detallamos a continuación (HERNÁNDEZ BERENGUEL. 2006. Pp.4-5)32: HÉCTOR VILLEGAS, ha reseñado la diversidad de doctrinas que existen al respecto. Una primera corriente los clasifica en contribuyentes (Sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena). Una segunda corriente sólo identifica como sujeto pasivo al contribuyente. Para una tercera corriente son sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto y finalmente una cuarta posición, identifica al sujeto pasivo como aquél que efectivamente paga el tributo al Fisco. El propio VILLEGAS asume una quinta posición, clasificando los sujetos pasivos en contribuyentes, sustitutos y responsables solidarios. PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ clasifica a los sujetos pasivos en tres clases, contribuyente, sustituto y responsable. PUGLIESE, clasifica los sujetos pasivos en cuatro grupos: El primer grupo es el de los sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa (el contribuyente y el causahabiente del contribuyente, mortis causa e íntervivos), sujetos pasivos por deuda de carácter mixto con responsabilidad directa (el padre respecto de los bienes y rentas de la familia); sujetos pasivos en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con responsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria (los contratantes y partes en un juicio, los socios y participantes en determinadas sociedades y asociaciones comerciales y los coherederos). Un segundo grupo integrado por los sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta (sustitutos en general). Un tercer grupo integrado por sujetos por deuda ajena con responsabilidad solidaria (funcionarios, jueces, notarios y en general responsables solidarios). Finalmente, un cuarto grupo formado por los sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva (aquellos que si no pagan el impuesto pueden perder el inmueble comprado ya que será rematado por el fisco). FERREIRO LAPATZA, señala que los sujetos pasivos son los contribuyentes, sustitutos y responsables. En América Latina; la mayoría de legislaciones clasifican a los sujetos pasivos entre contribuyentes y responsables siguiendo el modelo del Código Tributario para América Latina que lo define y clasifica en el artículo 22º como “la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable”, Esta misma definición a sido seguida, también textualmente por los Códigos Tributarios de Bolivia (artículo 22º), Ecuador (artículo 24º) y Uruguay (artículo 16º). La legislación Argentina 32

HERNANDEZ BERENGUEL. Luís. “Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria” Relatoría General. IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. Perú. Lima. 2006

28

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

si bien, no mantiene el texto exacto del modelo del Código Tributario, mantiene la misma clasificación (Ley 11.683, artículo 5º y 6º). Nuestro Código Tributario los define y clasifica en el artículo 7° como “las personas obligadas al cumplimiento de la obligación tributaria ya sean como contribuyentes o responsables”. Por otro lado, la legislación y doctrina Española e Italiana, utilizan el término sujeto pasivo como sinónimo de contribuyente, y el término sustituto es utilizado en forma análoga a quienes son responsables en los Códigos de América Latina. En tal sentido, VALDEZ COSTA se pronuncia señalando “que la confrontación entre la legislatura latinoamericana y la europea, exterioriza la superioridad de la latinoamericana, porque la misma no presenta fallas lógicas a comparación de la europea que carece de una buena técnica” (VALDEZ COSTA. 2001. Pp.333)33 La XVII Jornada Latinoamericana de derecho tributario señaló que en el ámbito de la doctrina y legislación latinoamericana, el concepto de sujeto pasivo comprende tanto al contribuyente como al responsable y dentro de este tipo de responsabilidad se encuentra el solidario, el subsidiario y el sustituto, mientras que en la doctrina europea se reserva la denominación de sujeto pasivo principal para el contribuyente y el sustituto, en tanto se sitúa “en lugar de”; los otros sujetos son los responsables calificados como subsidiarios y solidarios considerando que actúan “después de” o “junto a” el sujeto pasivo principal. A continuación definiremos cada una de las figuras de sujeción pasiva que se conocen en doctrina y en la legislación nacional y comparada, para entrar más adelante a analizar el punto central de la presente tesis: El representante legal de las sociedades anónimas como responsable solidario de la obligación tributaria del contribuyente frente a la Administración.

2.3.4.2.1. El contribuyente Para VILLEGAS “el contribuyente es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al Fisco y que al estar a él referido el mandato tributario se convierte en sujeto pasivo de la obligación tributaria principal, añadiendo que es deudor a título propio cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo y es el realizador del hecho imponible”. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp. 257 y 258)34 Añadiendo que, para que alguien se constituya en destinatario legal tributario basta que con respecto a él se configure el hecho imponible, no siendo necesario que el mandato de pago vaya dirigido a él. Para ser contribuyente se debe reunir dos condiciones, esto es que con respecto a él debe ocurrir o se debe configurar el hecho imponible y además el mandato de pago tributario debe estar referido a él. Pérez de Ayala y González definen al contribuyente como “el titular del hecho imponible que, además ha de soportar por mandato de ley, la carga tributaria derivada de ese hecho”. (PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ, Eusebio. Ob. Cit. Pp. 250-252)35 33

VALDEZ COSTA, Ramón. “Curso de Derecho Tributario”. Editorial Temis. Colombia. Bogotá. 2001 VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. 35 PÉREZ DE AYALA, José Luís y Eusebio GÓNZALEZ. Ob. Cit 34

29

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Para PUGLIESE, “es el que jurídicamente debe pagar la deuda tributaria, ya sea suya propia o de otras personas, con lo que el llamado “contribuyente” es siempre sujeto pasivo de derecho, añadiendo que el derecho tributario a diferencia de la teoría financiera, sólo se preocupa del contribuyente de derecho y se desinteresa del contribuyente de hecho, que para él puede no coincidir con el primero por el fenómeno de traslación de tributos”, por lo que define a todo sujeto pasivo de la relación tributaria como “contribuyente de derecho”. (PUGLIESE. Ob. Cit. Pp. 170,171 y 173)36 Por otro lado, FERREIRO LAPATZA considera que “es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la ley le impone la obligación tributaria nacida del hecho imponible por ella realizado”. El tributo se impone para gravar la capacidad contributiva de la persona que realiza el hecho imponible sin perjuicio de reconocer que a veces la intención de la ley es que el contribuyente traslade “en términos económicos y porque así resulta probable en las condiciones normales del mercado, la carga tributaria a otra persona a la que realmente se quiere gravar” (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. Pp. 365 y 370)37 El artículo 8° del TUO del Código Tributario señala que el “contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”.

2.3.4.2.2. El responsable El responsable es otra clasificación de sujeción pasiva, que se conoce como válida en la doctrina y en la legislación nacional y comparada. El vocablo responsabilidad deriva del término latín “respondere”, que significa en términos generales estar obligado jurídicamente y por lo que atañe la responsabilidad en el ámbito tributario, consiste en la obligación de pagar al Estado un tributo determinado. A continuación desarrollaremos la naturaleza jurídica y alcances de la responsabilidad en toda su amplitud, y finalmente nos enfocaremos en el tipo de responsabilidad que el Código Tributario atribuye a los representantes legales de las sociedades anónimas.

2.3.5. El responsable como sujeto pasivo de la obligación tributaria Este tipo de sujeto pasivo tiene destacada importancia en el ámbito tributario ya que, con el propósito de asegurar la normal y oportuna recaudación de los tributos los legisladores han creado está figura que permite trasladar la obligación de pago que tiene el contribuyente frente a la Administración hacia terceras personas que se constituyen en sujetos pasivos directos. La ley no designa arbitrariamente a los responsables sino que, tiene en cuenta la vinculación jurídica o económica que se manifiesta entre responsable y deudor. Las causas de está vinculación pueden ser por ejemplo: representación legal, ejercicio de una función, sucesión ínter vivos o mortis causa, etc. En nuestra legislación el responsable, tiene una relación directa y a título propio con la Administración Tributaria, es decir actúa paralelamente o en lugar del deudor pero no en defecto de éste o de manera subsidiaria. 36 37

PUGLIESE, Héctor. Ob. Cit. FERREIRO, Lapatza José. Ob. Cit.

30

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Cuando tratamos el tema de los sujetos pasivos señalamos que en el ámbito de la doctrina y legislación latinoamericana la responsabilidad se subdivide en tres tipos: solidaria, subsidiaria y sustituta; y en algunos ámbitos de la doctrina Europea, Española e Italiana, los responsables son sólo solidarios y subsidiarios, y los sustitos actúan como sujetos pasivos principales. Nuestra legislación como lo hemos dicho antes clasifica al sujeto pasivo en contribuyente y responsable y éste último es recogido como solidario y sustituto, no considerándose la responsabilidad subsidiaria.

2.3.5.1. Naturaleza Jurídica La naturaleza jurídica de los responsables tributarios es la que presenta más dificultades, por la variedad de soluciones que se han propuesto en la doctrina. Las diversas tesis que se han venido sosteniendo para explicar la naturaleza jurídica han sido tratadas por SONSOLES MAZORRA; el mismo que las ha clasificado en cinco (SONSOLES, MAZORRA.1995. Pp.74-97)38:

1. 2. 3. 4. 5.

La responsabilidad se disgrega entre deuda y responsabilidad. El responsable no es sujeto pasivo de la obligación tributaria principal. El responsable subsidiario es diferente del responsable solidario. El responsable es deudor junto al sujeto pasivo. El responsable es un supuesto de fianza legal.

2.3.5.1.1. La responsabilidad es una disgregación entre deuda y responsabilidad Esta tesis clásica ha sido defendida por un amplio sector doctrinal. El núcleo de la misma está en afirmar que en estos supuestos la deuda corresponde al sujeto pasivo, mientras que la responsabilidad queda para el responsable que responde por la deuda de otro. Los máximos exponentes de esta teoría han sido los autores de la doctrina italiana: PUGLIESE y Tesoro. PUGLIESE citado por SONSOLES MAZORRA señala, “en el Derecho tributario, mucho más que en el Derecho privado, la responsabilidad del pago con frecuencia se separa de la titularidad de la deuda”, “el responsable es sujeto pasivo por deuda ajena”. De acuerdo con ello. PUGLIESE distingue diversas categorías de sujetos pasivos principalmente destaca la diferencia entre sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa y sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad solidaria. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 76)39 El sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa es a su juicio, “el principal y más importante sujeto pasivo de la obligación tributaria e indudablemente el deudor directo del tributo sobre quien en definitiva recae la obligación de cubrir el crédito fiscal”, “pues aun cuando otras personas estén obligadas al pago del impuesto por el derecho de repetición el gravamen debe siempre quedar a cargo de dicho deudor directo”. 38

SONSOLES MAZORRA. “Los Responsables Tributarios”. Editorial Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons, Ediciones Jurídicas. España. Madrid. 1995. 39 SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.

31

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En la segunda categoría de deudores por deuda ajena se sitúan los sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad solidaria que según PUGLIESE, responden de una deuda tributaria ajena que, como consecuencia de un vínculo común, son responsables solidariamente con el deudor efectivo del tributo, no siendo nunca deudores directos ni siquiera por una parte del gravamen. Se puede considerar que PUGLIESE diferencia nítidamente dos figuras distintas en la posición pasiva de la obligación tributaria: el deudor y el responsable. Es deudor quien debe en definitiva soportar una disminución patrimonial para cubrir el crédito del Estado, y es responsable aquel a quien la ley designe como sujeto pasivo de la obligación hacia el Estado, sólo para los fines del cumplimiento de esta obligación. Tesoro citado por SONSOLES MAZORRA parece seguir aunque no de una manera tan clara, la tesis de PUGLIESE, cuando se refiere a los responsables como una categoría de sujeto pasivo definida como “el titular de una obligación tributaria en vía subsidiaria, a quien incumbe el deber de pago y soportar la ejecución en caso de incumplimiento del deudor o del contribuyente a consecuencia de su especial relación con dichas personas o con el objeto del tributo”. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 77)40 BERLIRI citado por SONSOLES MAZORRA señala que el responsable “es uno de los sujetos pasivos, porque viene considerado por la ley como obligado a satisfacer la obligación tributaria o, cuando menos, a soportar la ejecución fiscal en lugar del deudor”. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 78)41 Hasta aquí, podemos señalar de acuerdo a SONSOLES MAZORRA, que la gran contradicción de Tesoro fue considerar al responsable como un sujeto pasivo de la obligación tributaria y al mismo tiempo considerar que sólo está obligado en vía subsidiaria. Y lo que es evidente, siguiendo a BERLIRI, es que nunca se podrá considerar sujeto pasivo de la obligación principal a quién sólo está obligado en vía subsidiaria, dado que la obligación subsidiaria es una obligación distinta de la obligación principal, y sería imposible que la misma persona sea al mismo tiempo titular (contribuyente) y responsable de ambas obligaciones. En la doctrina sudamericana JARACH es el máximo defensor de esta teoría, que parte de la idea básica de que el responsable responde de una deuda ajena, lo cual trae como consecuencia que no puede ser considerado como deudor. De acuerdo con esta idea distingue expresamente “dos categorías de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos pasivos responsables por una deuda propia: la segunda es la de los responsables por una deuda ajena”. Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad. (JARACH. 1969. Pp.194)42 Estos conceptos son los que sirven para establecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la ley atribuye la titularidad del hecho imponible y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo. Siguiendo con la doctrina latinoamericana GIULIANI distingue entre sujeto pasivo del tributo y sujeto pasivo de la obligación tributaría. Definiendo al primero como, “la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado” y al segundo, sujeto pasivo de la 40

SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. 42 JARACH, Dino.”Curso superior de derecho tributario”. Editorial Liceo Profesional Cima. Argentina. Buenos Aires.1969. 41

32

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

obligación tributaria, como, “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero”. Y de aquí concluye que “el sujeto del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, aun cuando en la mayoría de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al tributo es por lo común, el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el Derecho financiero atribuye la responsabilidad por las obligaciones tributarias a terceras personas extrañas a la relación tributaria, naciendo de tal manera la diferenciación entre deudores y responsables”. (GIULIANI FONROUGE. Ob. Cit. Pp. 431)43 VILLEGAS siguiendo esta línea, parte de la clasificación tripartita de los sujetos pasivos: a) contribuyente, que es un deudor a título propio como realizador del hecho imponible, b) sustituto, que es quien paga «en lugar de», c) responsable solidario, es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. Considera que, “a diferencia del anterior (el sustituto), el responsable no excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de "contribuyente". El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a título ajeno que está (al lado de)”. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp.227)44, VILLEGAS en contra de PUGLIESE, considera inaceptable distinguir deuda de responsabilidad, ya que todos los deudores (a título propio o ajeno) son responsables”. Lo que ocurre, según VILLEGAS es que en “los supuestos en que la ley crea un responsable solidario, es que el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica obligacional bajo la denominación de contribuyente. Por el que surge un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único; ambos vínculos, si bien autónomos, son interdependientes. La tesis que distingue entre deuda y responsabilidad, no funciona en el Derecho moderno; deuda y responsabilidad son dos ingredientes institucionales del fenómeno de la obligación, pero no constituyen dos relaciones o dos situaciones jurídicamente autónomas y distintas. El responsable tributario es deudor de una obligación distinta de la obligación principal; de la que es deudor el sujeto el contribuyente, pero lo que ocurre, es que ambas obligaciones coinciden en el objeto. Es decir, no puede decirse que la deuda del responsable sea una deuda ajena, porque ajena será la deuda derivada de la realización del hecho imponible por el contribuyente: pero no le es ajena la deuda derivada del presupuesto de hecho que hace surgir la obligación de responsabilidad.

2.3.5.1.2. El responsable no es sujeto pasivo de la obligación tributaria principal GIANNINI citado por SONSOLES MAZORRA lo define como “el responsable del impuesto” y que “no es sujeto pasivo por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relación preestablecida, pero a quien la ley tributaria declara obligada al pago del tributo e incluso al cumplimiento de otros deberes fiscales”. En estos casos, para GIANNINI, la ley extiende la obligación impositiva a personas que no son sujetos pasivos del tributo, por ser extrañas a la

43 44

GIULIANI FONROUGE, Carlos. Ob. Cit. VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit.

33

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

situación de hecho que constituye el presupuesto del mismo. La responsabilidad impositiva deriva de la ley. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.80)45 PARLATO citado por SONSOLES MAZORRA niega la posibilidad de identificar al responsable con el sujeto pasivo, porque aquél no ha intervenido en la realización del hecho imponible, sino en otro presupuesto de hecho diferente. Diferencia las figuras de responsable y coobligados solidarios, porque el responsable queda obligado por hechos exclusivamente correspondientes a éste, diferentes del hecho imponible y, sin embargo, los coobligados solidarios quedan obligados como consecuencia de su participación en relación con un único presupuesto de hecho. SAINZ DE BUJANDA, habla expresamente de “los móviles que han inducido a extender la obligación tributaria a personas que no tienen la condición de sujetos pasivos”. (SAINZ DE BUJANDA. 1973. T. V. Pp. 292-293)46, En esta teoría no se ha precisado la naturaleza de la obligación del responsable. Ya que no basta con afirmar meramente que el responsable no es sujeto pasivo. Sino que hace falta profundizar algo más. El mayor acierto que contiene esta teoría es el de haber sabido destacar, en primer lugar, que el responsable no es sujeto pasivo de la obligación tributaria principal; porque no haber intervenido en la realización del hecho imponible, y en segundo lugar, la imposibilidad de identificar la figura del responsable y la de los coobligados tributarios, que sí son sujetos pasivos.

2.3.5.1.3. El responsable subsidiario es diferente del responsable solidario BERLIRI citado por SONSOLES MAZORRA parte de dos premisas(SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.82)47: - La diferencia entre obligación tributaria y relación tributaria. - La existencia de tres figuras diferentes del sujeto pasivo: 1) Aquel que debe el tributo sin posibilidad de resarcirse. 2) El que debe el tributo en lugar de un tercero frente al que dispone de una acción de regreso (sustituto). 3) Aquel que debe el impuesto junto a (no en lugar de) otro, del que puede resarcirse. En base a estas tres consideraciones BERLIRI determina las diferentes situaciones en que puede encontrarse el responsable tributario: Si el responsable está obligado en vía subsidiaria, “éste es el sujeto pasivo de la obligación subsidiaria, es decir, de una obligación distinta de la tributaria aunque tenga el mismo objeto y dependa de ella”. 45

SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. SAINZ DE BUJANDA, Fernando.” Hacienda y Derecho: Estudio de Derecho Financiero” Editorial del Instituto de Estudios Fiscales” España. Madrid. 1973. T.V 47 SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit 46

34

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Si el denominado responsable está obligado solidariamente con el contribuyente, entonces, “es un verdadero sujeto pasivo de la obligación tributaria, pero dado que resulta obligado frente al acreedor de la misma forma que el contribuyente, no es posible, desde el punto de vista jurídico, establecer ninguna distinción entre ellos. Como sujetos pasivos de la obligación tributaria están en idéntica posición; esto es en la posición del deudor”. Después de distinguir las diferentes obligaciones del responsable subsidiario y del denominado responsable solidario, BERLIRI analiza el presupuesto de hecho del que nace la obligación del responsable, y considera que es un presupuesto de hecho distinto, pero dependiente del presupuesto que hace surgir la obligación tributaria a cargo del contribuyente. Siguiendo esta línea define al responsable, dentro de los que denomina “sujetos pasivos impropios”, como “aquel que es obligado junto al (no en lugar) del contribuyente al pago de un impuesto por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a este último”. también lo considera “sujeto de una obligación subsidiaria respecto a la del contribuyente”. SONSOLES MAZORRA señala que “BERLIRI, se refiere correctamente en torno al responsable subsidiario al señalar que es sujeto pasivo de una obligación distinta de la obligación tributaria principal. Sin embargo, no es correcta la calificación de la obligación del responsable subsidiario como obligación subsidiaria, ya que la obligación del responsable, subsidiario o solidario, es en todo caso una obligación de carácter accesorio a la obligación tributaria principal”. (SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)48 Al margen de las diferencias existentes en el régimen jurídico de la responsabilidad solidaria y subsidiaria es posible establecer un criterio unitario para ambos supuestos a los efectos de determinar la verdadera naturaleza jurídica del responsable tributario. Por tanto, en ningún supuesto, incluso en los casos de responsabilidad solidaria, cabe considerar al responsable tributario como sujeto pasivo de la obligación tributaria principal, ya que, siempre su obligación es una obligación diferente de la obligación tributaria principal, de la que es sujeto pasivo el contribuyente o en su caso el sustituto, porque, así como esta última deriva de la realización del hecho imponible, la obligación del responsable deriva de otro presupuesto de hecho diferente.

2.3.5.1.4. El responsable es deudor junto al sujeto pasivo Parlato citado por SONSOLES MAZORRA critica la teoría de BERLIRI sobre el responsable solidario y niega que el responsable pueda ser identificado con el sujeto pasivo, considera que afirmar tal paridad, en base a que ambos vienen obligados de la misma forma al pago del tributo, no es aceptable, ya que el momento del pago no es el único que puede y debe tenerse en cuenta. (SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)49 Pueden apreciarse diferencias entre ambos atendiendo al estudio de los presupuestos de hecho de los cuales surge la obligación de los distintos sujetos. PARLATO, profundiza en la distinción de ambos presupuestos de hecho establece la diferencia entre la figura del responsable y la de los coobligados solidarios, en base a que el 48 49

SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit

35

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

responsable queda obligado por hechos exclusivamente correspondientes a éste, diferentes del hecho imponible; sin embargo, los coobligados solidarios quedan obligados como consecuencia de su participación en un único presupuesto de hecho(hecho imponible).

2.3.5.1.5. El responsable es un supuesto de fianza legal SONSOLES MAZORRA citando a CALVO ORTEGA, señala que “si por garantía se entiende cualquier figura jurídica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento de una obligación o el disfrute de un derecho, es claro a nuestro juicio, que el legislador tributario ha pretendido con el establecimiento de la responsabilidad aumentar la seguridad del pago de la deuda tributaria. Para ello ha buscado un efecto jurídico concreto: junto a la sujeción del patrimonio del contribuyente se declara por una norma jurídica, no importa ahora en que plano, la sujeción del patrimonio del contribuyente”. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)50 Las dos figuras utilizadas por el legislador para conseguir este efecto son la fianza legal y el establecimiento de una sanción peculiar, que consiste en imputar la deuda del contribuyente al responsable. SONSOLES MAZORRA señala que la obligación del responsable “se configura como una obligación accesoria, dependiente y de garantía de la obligación tributaria principal”, “es una garantía en sentido estricto y se encuadra dentro de las garantías personales, se trata de un supuesto de fianza legal, porque se atribuye al acreedor un derecho de crédito contra un tercero que asume la deuda junto con el deudor principal.” (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp.83)51, Es un supuesto de fianza legal por las siguientes semejanzas: 1. El responsable tributario igual que el fiador es siempre un tercero, respecto de la obligación tributaria principal, no es deudor de la misma sino de otra obligación, la que nace de la realización del presupuesto de hecho correspondiente. 2. El responsable igual que el fiador es siempre un obligado frente a la Hacienda Pública o acreedor; es decir no sólo responde sino a demás debe. 3. La obligación del responsable como la del fiador, tiene contenido propio representado por la obligación que asume. 4. El responsable como el fiador es un obligado y propiamente un deudor, pero su obligación se sitúa en un plano subsidiario respecto de la obligación garantizada. 5. Al igual que la fianza, la figura de la responsabilidad refuerza objetivamente la seguridad del acreedor en un doble sentido, primero, porque mediante la obligación del garante se acrecienta el interés de acreedor y segundo porque si el deudor principal no paga el acreedor puede dirigirse contra el patrimonio del fiador o responsable. 6. La relación o situación jurídica derivada de la fianza o de la responsabilidad se caracteriza por su accesoriedad respecto de la obligación tributaria principal presenta como accesoria de la relación obligatoria personal. 50 51

SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit

36

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

2.3.5.1.6. Es responsable cumple una obligación propia, accesoria y garantista de la deuda tributaria (nuestra posición) Si bien, la última de las teorías descritas ha sabido explicar con claridad la obligación a cargo del responsable, considero que no puede equipararse a la de una fianza legal, debido a que el fiador queda obligado a responder por la deuda con la sola omisión de pago de la persona que garantiza, con excusión o no de los bienes del deudor, en el caso del responsable no basta que el obligado principal (contribuyente) incumpla con el pago para atribuirle responsabilidad sino que, es necesario que al responsable se le atribuya una conducta dolosa o negligente. En tal sentido a diferencia del fiador si el sujeto al que se le quiere atribuir responsabilidad tributaria prueba que actúo diligentemente, quedará liberado del pago, en el caso del fiador su conducta es irrelevante al momento de proceder a requerirle el pago de la deuda. Después, de analizar todas las teorías existentes en torno a la naturaleza jurídica de la responsabilidad; considero que la figura de la responsabilidad tributaria es una obligación accesoria y garantista; que acrecienta el interés de Estado. Es una obligación accesoria porque depende de la existencia de la obligación principal, es decir de la realización del hecho imponible a cargo del contribuyente y garantista porque existe para proteger el crédito del Estado; que puede verse perjudicado si es que el contribuyente no cumple con pagar. Cabe señalar que la obligación del responsable es una obligación diferente de la obligación principal no solamente en cuanto a que ambas surgen de presupuestos de hecho distintos, sino que se distingue el sujeto pasivo, en un sentido estricto, de la obligación tributaria principal y el responsable como sujeto pasivo de la obligación de responsabilidad, distinta pero dependiente de la misma. A demás, la obligación del responsable es una obligación ex lege, es la ley quien lo obliga. Al ser la obligación del responsable, de carácter garantista del crédito tributario; merece especial protección; porque no se trata de un crédito de carácter privado, sino es uno de interés público. El responsable es un nuevo obligado frente a la administración, es deudor de su propia deuda y al ser un nuevo sujeto pasivo; es necesario regular su propio presupuesto de hecho y que el mismo goce de ciertas garantías en la normativa tributaria.

2.3.5.2. Finalidad de la figura de la responsabilidad Entre las justificaciones que existen en la doctrina en torno a la existencia de la figura del responsable tenemos las siguientes: RODRÍGUEZ BEREIJO citado por SONSOLES MAZORRA señala que “la especial naturaleza de la obligación tributaria, el particular interés jurídico protegido, así como la trascendental función-fin que cumple, no es otra que hacer concurrir a la cobertura de los gastos públicos a todos los que de algún modo están interesados en la existencia y funcionamiento del Estado, hace que el ordenamiento jurídico tenga una especial preocupación por la efectividad de los tributos, disponiendo los medios de tutela tendentes a asegurar su adecuado y exacto 37

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

cumplimiento” (…).” Cuando no se produce el pago de los tributos por la insolvencia del sujeto pasivo o por su mala voluntad de pagar, la medida destinada a garantizar ello son los supuestos de responsabilidad”. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)52 CALVO ORTEGA citado por SONSOLES MAZORRA señala que se justifica porque tiene por finalidad garantizar y asegurar la deuda tributaria ya que junto al patrimonio del contribuyente se encuentra el patrimonio del responsable. (SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)53 Para nosotros, el fin que cumple la figura de la responsabilidad en el ordenamiento jurídico tributario, es que sirve para garantizar el cobro y pago de los tributos; y asegurar el crédito tributario, que al ser de carácter público, merece especial protección.

2.3.5.3. La obligación a cargo del responsable La obligación a cargo del responsable ha de ser fijada por la Ley, el carácter ex lege, de la obligación conlleva a que la ley debe determinar los hechos cuya realización implica el nacimiento de la obligación del responsable. El artículo 9 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece que el “Responsable es aquél que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste” Si bien, nuestro Código Tributario actualmente, no señala expresamente que la obligación tributaria a cargo del responsable surge por mandato de la ley, podemos deducir que ello es así en base a la Norma IV del Título Preliminar la cual señala que “Sólo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede : a) crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y su alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario(…)”. A demás de ello, la Directiva N° 011-99/SUNAT 54 emitida por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, ha señalado expresamente que “en materia tributaria la responsabilidad solidaria surge por mandato de la ley, cuando ante un acreedor existen varios deudores a título de contribuyentes y/o responsables” La ley determina los hechos que hacen surgir la obligación a cargo de otras personas distintas al contribuyente, a fin de que estas respondan por la deuda tributaria ya sea de manera solidaria o subsidiaria. El responsable, es un sujeto pasivo distinto al contribuyente y no queda obligado como consecuencia de la realización del hecho imponible como aquél, sino de otro presupuesto de hecho, el de la responsabilidad, que aunque guardan relación directa con el anterior, es diferente, su obligación no cumple la misma función que la obligación tributaria principal, sostenimiento de los gastos públicos, sino que tiene como función garantizar el cobro del tributo a la Administración Tributaria.

52 53 54

SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 19.08.99

38

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

La obligación del responsable no surge con la mera realización del presupuesto de hecho previsto en la norma, sino que además es necesaria la realización del hecho imponible, en virtud del cual queda obligado el contribuyente. Es decir el presupuesto de hecho que origina la obligación del responsable es dependiente del presupuesto de hecho que origina la obligación tributaria principal a cargo del contribuyente, en otras palabras el presupuesto de hecho de tal responsabilidad tributaria depende del hecho imponible. Por tanto, para que se configure el supuesto de responsabilidad tienen que haberse dado estos dos presupuestos de hecho. El contribuyente es sujeto pasivo, en virtud del artículo 8º el cual señala que es “aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”. El responsable, aunque realiza un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible, es también sujeto pasivo de la obligación tributaria en lugar del contribuyente, así lo estable el artículo 9º cuando lo señala como “aquél que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación atribuida a este” siendo, por tanto obligado frente a la Hacienda. De lo expuesto anteriormente se deduce que la existencia de los dos presupuestos -hecho imponible y presupuesto de hecho de la responsabilidad- determina el nacimiento de dos obligaciones tributarias: la obligación tributaria principal y la obligación de responsabilidad; la primera a cargo del sujeto pasivo y la segunda a cargo del responsable. Cabe señalar que la obligación a cargo del responsable es dependiente del hecho imponible. Dicho de otra manera, no puede existir la obligación del responsable si no existe antes la obligación del contribuyente. Sin embargo, esta última afirmación no quiere decir que la obligación a cargo del contribuyente sea también recíproca a la del responsable, por cuanto la obligación del sujeto pasivo puede surgir sin la existencia de la obligación del responsable. El nacimiento de la obligación del responsable se produce cuando se realiza el presupuesto de hecho establecido en la norma para la responsabilidad; quedando obligado a cumplir frente a la Administración de la misma forma que el contribuyente, no quiere decir que tenga la misma obligación que esta última, pero el objeto de ambas obligaciones es el mismo; pagar el tributo. Si bien nuestra legislación es clara al determinar el nacimiento de la obligación a cargo de contribuyente “(…) cuando realiza el hecho previsto en la ley” no lo es, en el caso de obligación del responsable, ya que cuando señala que el responsable es “aquél que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación atribuida a este” no permite deducir en qué momento se produce el nacimiento de la obligación tributaria del responsable. En tal sentido es necesario hacer una interpretación conjunta de normas y de ello deducir que los presupuestos de hecho de los que se deriva la responsabilidad en su gran mayoría están constituidos por un acto ilícito de parte del responsable, ya sea por una conducta dolosa, negligente, por abusar de facultades, por no cumplir con las obligaciones señaladas por la ley; entre otros. Los supuestos de responsabilidad que han regulado el Código Tributario son variados e involucra a diferentes tipos de sujetos; siendo materia de análisis del presente trabajo, la 39

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

responsabilidad tributaria de los representantes legales y designados por las personas jurídicas; específicamente de las Sociedades Anónimas. Después de haber revisado la doctrina; la legislación nacional y comparada, podemos señalar como características generales en torno al responsable las siguientes: - El responsable en ningún caso es titular del hecho imponible; ni de la capacidad contributiva gravada, por tanto no es sujeto pasivo de la obligación tributaria principal. - El responsable cumple una obligación accesoria y de garantía de la deuda del contribuyente frente a la Administración. - El responsable es calificado en las diversas legislaciones como la persona que actúa “junto a” o “después del” contribuyente, configurándose responsabilidad solidaria o subsidiaria, respectivamente. - La naturaleza jurídica de la obligación a cargo del responsable es distinta a la obligación a cargo del contribuyente, por ello la necesidad de un propio presupuesto de hecho de responsabilidad. -

El presupuesto de hecho de la responsabilidad es dependiente y esta relacionado con el hecho imponible a cargo del contribuyente.

-

La figura del responsable va acompañada siempre a la acción de regreso.

-

Existen tipos de responsabilidad sustituta, subsidiaria y solidaria; la elección de uno u otro tipo de responsabilidad es facultad discrecional del legislador55, pero debe tenerse en cuenta que el responsable responde por una deuda ajena y parece más razonable que brinde preferencia a la responsabilidad subsidiaria. Sin embargo a nuestro parecer la responsabilidad solidaria es la que brinda mayor seguridad al interés del Estado, por ello es que ha sido acogido por la gran mayoría de la legislación latinoamericana.

2.3.5.4. Tipos de responsabilidad Existen en doctrina y en la legislación nacional y comparada, tres tipos de responsabilidad, la solidaria, subsidiaria y sustituta. Cabe señalar, que en la Legislación Europea se reconoce al sustituto no como un tipo de responsable sino como un sujeto pasivo de la misma categoría que el contribuyente. A continuación describiremos las características principales en torno a los tres tipos de responsabilidad tributaria.

2.3.5.4.1. El responsable sustituto El Sustituto es otra clasificación de sujeción pasiva que se conoce en la doctrina y en la legislación comparada, VILLEGAS señala que el sustituto “reemplaza desde el inicio al 55

VALDEZ COSTA, Ramón. Ob. Cit.

40

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria, surgiendo un solo vinculo entre el Fisco y el sustituto, de modo tal que el sustituto no queda obligado “junto a” el destinatario legal tributario, como sucede con el responsable solidario, sino “en lugar” del destinatario legal tributario”. (VILLEGAS, Ob. Cit. Pp. 260 y 262)56 En doctrina se define al sustituto como quien en virtud de disposiciones legales está obligado al pago del impuesto en lugar de otros, por hechos o situaciones referidos a éstos y también a título de cuenta. PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ, señalan cuatro aspectos en torno a la figura jurídica del sustituto: a) aquél que participa en el hecho imponible b) no es el titular del hecho imponible c) esta obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales, incluida la de pagar el tributo d) no debe soportar en su economía la carga tributaria y por ley debe establecerse un mecanismo que traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto. (PEREZ DE AYALA y GONZÁLEZ. Ob. Cit. Pp. 252-254)57 FERREIRO LAPATZA señala que “el nacimiento de la obligación del sustituto requiere la realización de dos presupuesto de hecho diferentes: el hecho imponible del que nace la obligación tributaria a cargo del contribuyente y otro presupuesto de hecho que engobla al hecho imponible y del que nace la obligación del sustituto”. También señala que ha de estar determinado por ley y debe cumplir las obligaciones formales y materiales a cargo del contribuyente, y luego el contribuyente ha de reintegrar al sustituto lo pagado por éste. (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. pp. 378)58 El sustituto no expresa la capacidad contributiva vinculada al hecho imponible, como lo hace el contribuyente, sin embargo debe soportar por mandato de la ley la carga tributaria atribuible a éste ultimo, inclusive con recursos propios, en algunos casos. En nuestra legislación actúan como sustitutos los agentes de retención que vienen siendo cuestionados en la doctrina por la forma en que se los ha regulado, algunos consideran que se estaría violando el principio constitucional de reserva de ley mientras que otros, lo contrario. Debe indicarse que, no es objeto del presente trabajo tratar esta problemática; el tema es muy extenso y nuestro objetivo se centra en analizar la figura de los representantes legales de las sociedades anónimas como responsables solidarios.

2.3.5.4.2. El responsable subsidiario Es un tipo de responsabilidad, en la que el responsable se encuentra ubicado después del contribuyente y sólo es posible dirigir la acción contra él cuando no sea posible el cobro total o parcial sobre los bienes del deudor principal o contribuyente, se le confiriere el beneficio de excusión. Nuestra legislación no ha recogido este tipo de responsabilidad desde la aprobación del primer código tributario; aunque entre las conclusiones de la IX Jornada Nacional de Derecho Tributario, se ha señalado como una conclusión que, la definición que tiene el Código Tributario

56

VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. PÉREZ DE AYALA, José Luis y GONZÁLEZ, Eusebio. Ob. Cit 58 FERREIRO LAPATZA, José. Ob. Cit. 57

41

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

de responsables permite incluir a los responsables solidarios, subsidiarios, sustitutos, representantes, adquirientes, entre otros. No concuerdo con esta idea, toda vez que el Código Tributario no considera la responsabilidad subsidiaria, no existe ningún caso en que la Administración Tributaría primero se dirija al contribuyente y luego de declararlo como fallido, se dirija contra el responsable.

2.3.5.4.3. El responsable solidario La responsabilidad solidaria coloca al responsable al “lado del deudor”, por cuanto el acreedor puede exigir el cumplimiento de la obligación a todos o a cualquiera de los deudores tributarios por el total o parte de la deuda, con la consecuencia de que el pago total o parcial de la deuda realizado por cualquiera de ellos, libera a los demás. VILLEGAS (VILLEGAS. Ob. Cit. pp. 258 a 260) 59 define a los responsables como “responsables solidarios”, señalando que “se ubican al lado el contribuyente y son terceros ajenos a la producción del hecho imponible, coexistiendo contribuyentes y responsables como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria. Tanto el contribuyente como el responsable son responsables de la deuda, respondiendo el primero por deuda propia y el segundo por deuda ajena”. En cuanto a la solidaridad, señala que “ella existe cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación”, pudiendo haber solidaridad de contribuyentes entre si, entre el contribuyente y un tercero ajeno al hecho imponible, en cuyo caso el tercero adquiere la denominación de responsable solidario, así como entre diversos responsables entre si. Los efectos de la solidaridad VILLEGAS los resume en los siguientes: - El Fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributario a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero también puede exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta, sin perjuicio de que las leyes tributarias introduzcan variantes (por ejemplo el responsable solidario queda liberado si demuestra que el contribuyente lo coloco en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación). - Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción opera para todos. - Si el Fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y este resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros. - La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros. - Si el fisco inicia el reclamo judicial de la deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que 59

VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit.

42

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

éstos opongan excepciones particulares o una defensa común no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. - Si fallece uno de los solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los herederos esta obligado a pagar en proporción a su haber hereditario. - Cada uno de los sujetos pasivos solidarios puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también las que sean particulares; pero no puede oponer las excepciones particulares de los otros solidarios. A continuación analizaremos lo que ha regulado nuestra legislación en torno a la responsabilidad solidaria, a fin de determinar y desarrollar con amplitud la problemática que existe en torno a ella, tal como ha sido planteada en el primer capítulo; para finalmente desarrollar la responsabilidad de los representantes legales de las sociedades anónimas El artículo 9 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece que el “Responsable es aquél que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste” El Código Tributario trata en el capitulo II todo lo relacionado en torno a los Responsables y a los representantes señalando en los artículos 16º, 17º y 18º quienes pueden ser responsables solidarios de la deuda del contribuyente así tenemos: 1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces. 2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas. 3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica. 4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas. 5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades. 6. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban. 7. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban. 8. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. 9. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos. 10. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria. 43

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

11. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido. 12. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluida las costas y gastos. 13. Los acreedores vinculados con el deudor tributario, que hubieran ocultado dicha vinculación en el procedimiento concursal. 14. Los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales. 15. Las personas sobre las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias. Para nuestra legislación no basta que los responsables tengan o posean una de las categorías dadas anteriormente, sino que, el presupuesto del que deriva su responsabilidad en la gran mayoría están constituidos por un acto ilícito de parte del responsable, ya sea por una conducta dolosa, negligente, por abusar de facultades o por no cumplir con las obligaciones señaladas por la norma, entre otros. Continuando con el análisis de nuestra legislación, debemos señalar que también se ha reconocido en el artículo 20° del Código Tributario, el derecho de repetición que tiene el responsable frente al contribuyente, derecho que es inherente a la naturaleza del responsable ya que tal como lo hemos visto el responsable responde por una deuda ajena y no se ha medido su capacidad contributiva para cobrarle, en tal sentido el derecho de repetición es acorde con el principio de justicia tributaria él que soporte la carga económica fiscal debe ser quien ha manifestada la capacidad contributiva (contribuyente), en tal sentido es fundamental que el responsable tenga el derecho de repetición de lo contrario se produciría un enriquecimiento indebido en el patrimonio del contribuyente. Por otro lado, el Código Tributario en el artículo 132º establece que “Los deudores tributarios directamente afectados por actos de la administración tributaria podrán interponer reclamación”, siendo reconocido el responsable como deudor de la obligación tributaria en el artículo 7º; podemos deducir que el responsable esta sometido al mismo procedimiento contencioso tributario que el contribuyente. A pesar de reconocerse expresamente la facultad de reclamar al responsable; ello no era suficiente ya que, existían muchos vacíos y cuestionamientos sin responder en torno a la imputación de responsabilidad, como por ejemplo: cuales eran los efectos, los plazos, la extensión de la misma, entre otros, generando con ello inseguridad jurídica. Todo lo señalado; es lo que existía en torno a la figura de la responsabilidad, cuando empezamos a desarrollar la presente tesis, actualmente con la reforma del Texto Único Ordenado del Código Tributario 60 se han regulado los efectos jurídicos en torno a la responsabilidad, lo que significaba; que se ha sido subsanado una parte importante; sin embargo 60

Artículo 20°-A incorporado por el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007 en el Diario Oficial “El Peruano”, vigente a partir del 1 de abril de 2007.

44

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

la misma presenta algunos vacíos; que generan inseguridad jurídica y vulneran el derecho al debido proceso del responsable; a continuación señalaremos los efectos de la solidaridad que han sido incorporados bajo el artículo 20º-A y los cuestionamientos a la misma: 1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que sean herederos y legatarios, las empresas porteadoras, los agentes de retención o percepción, y los responsables solidarios por hecho generador. Con respecto a este primer efecto, considero que el representante legal como responsable solidario debería asumir la deuda que corresponde a tributos no pagados, más no la deuda nacida de sanciones impuestas a las personas jurídicas; porque de lo contrario se estaría vulnerando el principio de personalidad de la pena y desvirtuando la figura de la responsabilidad, esta afirmación la comprobaremos en el capítulo cuarto de la presente tesis. 2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los solidarios de la deuda a su cargo.

responsables

El segundo efecto regulado es una consecuencia inmediata de la naturaleza de la obligación del responsable, al ser una obligación dependiente de la existencia de la obligación del contribuyente, al extinguirse esta última se extingue también la obligación a cargo del responsable 3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario y durante la tramitación de la demanda contenciosa-administrativa tienen efectos colectivamente. 4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa. La deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables. A partir de ahora se permitirá al responsable impugnar tanto el supuesto legal, que da lugar a la responsabilidad, como a la deuda tributaria respecto de la cual se le imputa responsabilidad; Si bien ello favorece a los responsables, es necesario analizar el concepto de “deuda firme” ya que sólo podrá reclamarse la deuda que tenga esta categoría. Se dice que una deuda es firme cuando se ha notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables.

45

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Si bien podría considerarse que se estaría vulnerando el derecho al debido proceso, al extender los efectos de la resolución firme a quien no ha sido parte del proceso, por cuanto éste no ha tenido la oportunidad de defenderse, y a su vez es contrario a lo establecido por el artículo 1193º del Código Civil que establece “La sentencia pronunciada en el juicio seguido entre acreedor y uno de los deudores solidarios, o entre el deudor y uno de los acreedores solidarios, no surte efecto contra los demás codeudores o coacreedores, respectivamente (…)” coincido con la posición de Giorgio Giorgi quien rechaza la posición aceptada y establecida en el código civil por dos razones “(…) la primera, porque ofende la equidad en perjuicio del acreedor, al cual a la par que lo obliga a pasar, respecto de todos los coobligados, por la sentencia desfavorable, le niega el derecho correlativo de aprovecharse de la que sea beneficiosa; y la segunda porque vuelve al acreedor una institución jurídica establecida propiamente en su provecho”. (GIORGIO GIORGI, Citado por OSTERLING PARODI y CASTILLO FREYRE. 1994. Tomo IV, Pp. 323)61 GIORGI, a demás señala que la sentencia recaída en el juicio seguido entre el acreedor y uno de los deudores solidarios debe extender los efectos de la cosa juzgada a todos los deudores solidarios, ello con el fin de evitar la duplicidad de juicios y posibles fallos contradictorios sobre la misma cuestión objetiva. Si bien, es conveniente extender los efectos de la resolución firme a todos los deudores, a fin de evitar duplicidad de procesos y resoluciones con pronunciamientos contrarios. Considero que podría ser injusto extender los efectos de una resolución firme a causa del vencimiento del plazo en razón de que el contribuyente o los otros responsables no ejercieron su derecho de defensa; ya que el responsable no podría reclamar así él quisiera la deuda que se le imputa y que tal vez a su parecer podría estar mal determinada. Debería el Código regular los siguientes aspectos de importancia y sobre los cuales no se ha pronunciado: a) Que, el fallo favorable al contribuyente tenga carácter obligatorio, por lo que una vez emitido no habrá posibilidad de dirigir la cobranza contra el responsable. b) Que, la notificación de la Resolución de Determinación u Orden de Pago, al contribuyente sea notificada obligatoriamente de manera simultánea al responsable, con ello se permitirá al responsable participar en el procedimiento que se siga al contribuyente, coadyuvando en la defensa del fondo del asunto, por tener legítimo interés en ello. De esta manera, si se emite una resolución en contra del contribuyente, el responsable no podrá cuestionar el fondo del asunto cuando posteriormente se le impute responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la defensa del caso. c) En el caso que los responsables reclamen la imputación de responsabilidad es necesario que obligatoriamente se ordene la acumulación de los procesos a fin de evitar resoluciones contradictorias. 61

GIORGIO GIORGI, citado por OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. “Tratado de las Obligaciones. Editorial PUCP. Perú. Lima. 1994

46

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

d) La posibilidad de que el responsable impugne la deuda que ha quedado firme a causa de que venció el plazo y el contribuyente no reclamo e) Establecer los plazos que tiene el responsable de impugnar la deuda y a demás la atribución de responsabilidad. 5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los demás, salvo cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Tratándose de deudores tributarios sujetos a un proceso concursal la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente. Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. A continuación planteamos un procedimiento de imputación de responsabilidad.

2.3.5.5. El procedimiento de imputación de responsabilidad tributaria El procedimiento de imputación de responsabilidad que proponemos en la presente tesis ha sido elaborado en base a las pautas dadas por el Tribunal Fiscal en las diversas resoluciones, también hemos tomado en cuenta legislación comparada en especial la Ley General Tributaria de España y finalmente lo que ha señalado la doctrina al respecto. En éste procedimiento resultan plenamente aplicables las normas de Ley de Procedimiento Administrativo General Nº 27444. La citada Ley señala en el articulo IV numeral 1.2 del Título Preliminar; el Principio del Debido Procedimiento. “Los Administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento Administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho (…)” En base a dicho artículo los derechos y garantías que deben existir en el procedimiento de imputación de responsabilidad son los siguientes: - Derecho a exponer sus argumentos - Derecho a ofrecer y producir pruebas. - Derecho a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. - Derecho a exponer sus argumentos: El responsable como todo administrado, tiene derecho a exponer sus razones, defender a sus intereses y derechos, reclamar a fin de evitar que el acto administrativo le produzca perjuicios. 47

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

- Derecho a ofrecer y producir pruebas: Consiste en la posibilidad de presentar pruebas para ejercer su defensa y que la Administración compruebe ello; también se refiere al derecho de contradicción a las pruebas presentadas por la Administración. - Derecho a obtener una decisión motivada y fundada en derecho: Las decisiones de la Administración deben pronunciarse sobre todas y cada una de las cuestiones formuladas en el expediente, debiendo exponer claramente los fundamentos de hecho y de derecho que la sustentan.

Procedimiento de imputación de responsabilidad solidaria: Una vez que ha nacido la obligación a cargo del responsable; (obligación que nace cuando el contribuyente no cumple con el pago de la deuda voluntariamente y se haya producido el presupuesto de la responsabilidad señalado en la norma; en el caso de los representantes legales de las personas jurídicas, se exige a demás la existencia de dolo, negligencia grave y abuso de facultades) se le debe notificar la Resolución de determinación que le atribuye la responsabilidad. El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 6749-2-2006, señalaba que el acto administrativo, de declaración de responsabilidad debería ser una Resolución de Determinación, sin embargo ello no limitaba a que se pueda emitir otro tipo de acto administrativo siempre y cuando contenga todos los elementos necesarios contenidos en el artículo 77º del Código Tributario y no se vulnere el derecho de defensa del responsable, pero actualmente con lo establecido en el artículo 20-A del Código Tributario, el acto administrativo con el que se atribuya responsabilidad deberá ser necesariamente una resolución de determinación. De acuerdo a lo establecido en el artículo 77º del CT y la doctrina el acto administrativo de derivación de responsabilidad deberá contener los siguientes elementos: - Los elementos esenciales de la liquidación (deudor tributario, tributo y periodo, cuantía del tributo e intereses, base imponible, tasa.) - El texto íntegro de declaración de responsabilidad solidaria y la extensión de la misma, así como la acreditación de la conducta dolosa, negligente de ser el caso y los fundamentos jurídicos que amparan el mismo. - Los medios de impugnación que pueden ser ejercidos por los responsables, tanto contra la liquidación imputada al contribuyente, como contra la extensión y fundamento de la responsabilidad, con indicación de los plazos y órganos antes los que deberán ser interpuestos. - Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda. La notificación del acto administrativo, permite al supuesto responsable, ejercer su derecho de defensa; respetándose lo establecido en el artículo 139° numeral 10 de la Constitución. Un aspecto de importancia; es la posibilidad que tiene el responsable de impugnar no sólo el supuesto legal que da lugar a la responsabilidad sino que puede impugnar la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, lo cual es justo y conveniente.

48

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Sin embargo, ello sólo será posible en la medida que la deuda no haya quedado firme y a fin de evitar perjuicios para el responsable y que éste pueda considerar que ello vulnera su derecho de defensa, debería regularse de manera obligatoria, tal como lo hemos señalado al analizar los efectos de la solidaridad, que la notificación de la orden de pago o resolución de determinación de la deuda que se le imputa al contribuyente, sea notificada de manera simultánea al responsable; a fin de que éste puede participar coadyuvando en el proceso por tener legítimo interés en ello; ya que si el contribuyente no paga la deuda que se le imputa en el plazo establecido, la administración podrá dirigirse contra el responsable a fin de cobrar su acreencia. Con ello se evitaría el responsable pueda cuestionar el fondo del asunto cuando posteriormente se le impute responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la defensa del caso.

Impugnación de la imputación de responsabilidad solidaria: El procedimiento contencioso tributario evalúa la legalidad del acto impugnado; este procedimiento se encuentra regulado en el código tributario en el artículo 124 y siguientes y permite al responsable como deudor impugnar el mismo: En tal sentido, consideramos que éste sería el siguiente: Una vez que se dio inicio al procedimiento de imputación de responsabilidad; el responsable al conocer el acto administrativo; puede ejercer su derecho de defensa; en dicho sentido puede presentar ante la Administración el recurso de reclamación; acompañando las pruebas que juzgue conveniente. El plazo para presentar el recurso de reclamación es de 20 días a partir del día siguiente de notificado el acto de imputación de responsabilidad. Cabe señalar, que la carga de la prueba recae en la Administración, salvo los supuestos objetivos donde corresponde al responsable probar lo contrario. Las pruebas que presenten ambas partes deben ser idóneas y en base a ellas se puede formar la convicción sobre la actuación del responsable. La primera etapa del procedimiento concluye con la Resolución que emite La Administración Tributaria; esta debe ser suficiente para atribuir la responsabilidad solidaria; con los fundamentos de hecho y derecho que determinaron la conducta del responsable. Una vez que, se ha emitido la Resolución confirmando la responsabilidad solidaria; el responsable puede presentar recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días desde que se le notifico dicho acto. El Tribunal Fiscal, resolverá el recurso; evaluando el procedimiento y las pruebas fehacientes que existen al respecto a fin de confirmar o revocar lo señalado por la Administración. Finalmente, si el Tribunal Fiscal confirma la imputación de responsabilidad.

49

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

El responsable podrá acudir al Poder Judicial, a través de un proceso contencioso administrativo.

2.3.5.6. Los representantes de las sociedades anónimas como responsables solidarios de la deuda tributaria Los representantes legales de las sociedades anónimas son los directores y los gerentes de acuerdo a la Ley General de Sociedades. El artículo 152º de la LGS establece: “La administración de la Sociedad está a cargo del directorio y de uno o más gerentes (…)” Tal como lo señala ENRIQUE ELÍAS “La administración societaria se expresa de dos formas: de un lado por las relaciones que la sociedad debe entablar con otros agentes económicos y por otro lado por la acción de los distintos órganos que la conforman”. (ELÍAS LAROZA.1999.Pp. 328)62 En tal sentido, son los directos y los gerentes quienes actúan en representación de la sociedad. El directorio, es el encargado de delinear la política de la administración y la gerencia realiza los actos de gestión y ejecución diaria de la sociedad. Una vez que hemos definido a los representantes de las sociedades anónimas nos enfocaremos en analizar la responsabilidad tributaria que recae en los mismos. La responsabilidad tributaria de los administradores aparece prevista en el artículo 16 numeral 2 del TUO del Código Tributario cuyo texto señala: “Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan: (…) 2) Los representantes legales y los designados por las personas Jurídicas” (…). Al finalizar del citado artículo se estable que serán responsables solidarios cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias; estableciéndose once supuestos objetivos de imputación de responsabilidad. Los once supuestos objetivos de imputación de responsabilidad permiten a La Administración Tributaria presumir la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario de los representantes; dichos supuestos son los siguientes: 1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. 62

ELÍAS LAROZA, Enrique. ”Derecho Societario peruano; la Ley General de Sociedades del Perú”. Editorial Normas Legales. Perú. Trujillo. 2000.

50

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario. 2. Tenga la condición de no habido. 3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda. 4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria. 5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales. 6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. 7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden. 8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. 9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido. 10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos. 11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes. Tal como lo hemos señalado en el primer capítulo, nuestra normatividad tributaria, ha transitado de un sistema puramente subjetivo donde recaía la carga de la prueba en la Administración Tributaria, hasta un sistema mixto, que por un lado tiene un sistema objetivo con causales preestablecidas permitiendo a la Administración presumir el dolo, la negligencia grave o abuso de facultades, haciendo recaer la carga de la prueba en el sujeto responsable y un sistema subjetivo que permite que en todos los casos no establecidos en los supuestos de imputación objetiva corresponderá a la Administración probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades. En dicho sentido, existen, algunos artículos 63 que critican y señalan que el Código Tributario estaría vulnerando el Principio de Unidad de Derecho; porque trata el incumplimiento 63

BUENO CHOCANO, Patricia. “La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de las Sociedades en la Legislación Peruana”. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, diciembre 1999. no. 37.

51

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

de obligaciones nacidas de una relación preexistente (obligación nacida de la ley) de manera distinta a la regulada por las normas de naturaleza civil. En el ámbito civil, la inejecución de obligaciones preexistentes, se encuentran dentro del ámbito de la responsabilidad contractual y la carga de la prueba recae siempre en el acreedor, siguiendo este criterio, en el ámbito tributario hubiera correspondido siempre a la Administración probar que se actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Sin embargo, el Código Tributario establece dos sistemas distintos para la inejecución de obligaciones nacidas de la ley; donde por un lado prescribe supuestos objetivos de imputación de responsabilidad recayendo la carga de la prueba en el responsable y a su vez un sistema subjetivo donde la carga de la prueba recae en la Administración. En éste último caso les da un tratamiento similar previsto para la responsabilidad extracontractual del Código Civil, en la que no preexiste una obligación, por cuanto no existe un vínculo jurídico entre las partes, pues la obligación recién se origina como consecuencia del incumplimiento de un deber jurídico de carácter general como el no dañar o cometer un acto ilícito; siendo la responsabilidad extracontractual diferente a la responsabilidad tributaria que nace de una relación preexistente en virtud de la realización del hecho previsto en la norma. Si bien, podríamos considerar que se ha vulnerado el principio de unidad en el derecho; ello se justifica en el hecho que antes de establecer estos supuestos era muy complejo para la Administración probar el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades64. A pesar de ello y de justificar los supuestos objetivos de imputación de responsabilidad, consideramos que algunos de los supuestos tales como: tener la condición de no habido; no inscribirse ante la Administración Tributaria; inscribirse en un régimen distinto; son muy abiertos y podrían llevar a que los representantes recaigan en ellos de forma involuntaria; trayendo nefastas consecuencias en su propio patrimonio. Nuestra opinión concuerda con la de ELÍAS LAROZA el mismo que señala que con respecto a la responsabilidad de los administradores lo siguiente: “al momento de evaluar la responsabilidad de los administradores es necesario evitar el abuso de poder por parte de los directores o administradores, que puede agravarse si la ley no establece claramente normas rigurosas sobre responsabilidad. Pero tampoco se puede propugnar disposiciones que permitan una amplitud excesiva de exigencias de responsabilidad que generen incertidumbre e injusticia al propiciar un juzgamiento apresurado, reiterativo y a veces malicioso de la conducta de los

64

Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el año 2003 hasta el año 1980, años en los que no se habían regulado estos supuestos y la gran mayoría de resoluciones fueron declaradas NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administración no había podido demostrar el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades, así tenemos las Resoluciones,. N° 2003- 4-5345, N° 2004-4-4919, N° 2003-2-07448, N° 2003-5-06775, N° 2003-5-6776, N° 2003-4-6465, N° 2003-4-3009, N° 2003-4-02297, N° 2003-1-04587, N° 2002-5-05966, N° 2002-01-01785, N° 2002-1-06940, N° 2002-2-2002, N° 2002-2-07018, N° 2002-2-07017,N° 2001-3-09539, N° 2001-1-0504, 2000-5-132, N° 2000-5-581, N° 2000-3-1169, N° 1999-2-0008, N° 1999-4-465, N° 1999-4-466, N° 22814-1989, N° 22753-1989, N° 22545-1989, N° 02287-1989, N° 22273-1989, N° 22291-1987, N° 19424-1986, N° 22259-1989, N° 22259-1989, N° 22410-1989, N° 22230-1989, N° 21504-1988, N° 2001-1987, N° 20012-1987, N° 20145-1987, N° 20259-1987,N° 20638-1987, N° 20682-1987, N° 20687-1987, N° 19165-1987, N° 19506-1986, N° 19424-1986 N° 19205-1985, N° 19208, N° 19223-1985, N° 19233-1985, N° 19237-1985, N191541985, N° 19163-1985, N° 19167-1985, N° 19175-1985, N° 19177-1985, N° 19180, 1984, N° 19052-1984, N° 19039-1984, N° 18301-1983.

52

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

administradores, en su siempre difícil y muchas veces arriesgada labor administrativa”. (ELÍAS LAROZA. Ob. Cit. Pp.357)65 La responsabilidad tributaria de los representantes legales, cumple una función garantista de la deuda del contribuyente, como la responsabilidad tributaria en general, sin embargo se caracteriza a demás porque tiene una finalidad represiva porque sólo recaerá en los administradores que hayan actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. El presupuesto de hecho de este tipo de responsabilidad es el siguiente: - Tiene que existir la obligación tributaria a cargo de la persona jurídica; es decir la persona jurídica tiene que haber recaído en el hecho imponible previsto en la norma y quedar por lo tanto obligado a pagar el tributo, como contribuyente. - Una vez que la persona jurídica se ha constituido en contribuyente, no cumple con el pago voluntariamente, es decir, en el plazo establecido por la ley. -

Después de ello, la administración recién entonces podrá recurrir a los responsables para exigirles el pago; en este caso, primero tendrá que demostrar la condición de representante de la persona jurídica.

-

A demás de demostrar la condición de representante, deberá probar la conducta ilícita del mismo en el cumplimiento de sus obligaciones.

La responsabilidad tributaria de los representantes legales, exige que éste tenga un grado de culpabilidad sobre los resultados de su actividad; y está, no debería configurarse, sin atender a la conducta diligente que haya manifestado. Ello, atendiendo a lo establecido por el artículo 177º de la Ley General de Sociedades que en su texto señala lo siguiente: “Los directores responden ilimitadamente y solidariamente ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades y negligencia grave” (…) Asimismo, el artículo 190º establece la responsabilidad del gerente “El gerente responde ante la sociedad, los accionistas y los terceros, por los daños y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades y negligencia grave” señalando a demás supuestos concretos de responsabilidad. A continuación señalamos los requisitos de imputación de responsabilidad tributaria.

2.3.5.6.1. Requisitos de imputación de responsabilidad El Código Tributario no señala cuales son los requisitos necesarios para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales, sólo se avoca en señalar que serán responsables solidarios con la deuda del contribuyente, cuando hayan actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. 65

ELIAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.

53

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Ante la ausencia de normatividad al respeto, en nuestro Código Tributario, acudimos a lo regulado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria en la Directiva Nº 0042000/SUNAT; la que ha señala lo siguiente: - Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas son deudores tributarios en la medida que se les hubiera atribuido la calidad de responsables solidarios. Esta atribución operará únicamente cuando dichos sujetos hubieran actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, vale decir que la responsabilidad solidaria no se adquiere “per se” (por la calidad de representante) sino que debe probarse que el no pago de tributos se debió a un acto imputable a dichos representantes. - La doctrina señala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasión del tributo, tiene carácter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad- la que se establece a título de sanción- “una solidaridad imperfecta”, la cual es propia del derecho penal y requiere de la culpa para configurarse. - Dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de los representantes de las personas jurídicas, la obligación tributaria que corresponde a los mismos, no puede trasmitirse por causa de muerte a sus herederos. A pesar que se aclaran algunos aspectos; existen otros que no han sido considerados. Ante la insuficiente regulación al respecto, el Tribunal Fiscal a través de sus resoluciones ha ido dando pautas; con la finalidad de que los representantes legales conozcan los actos que podrían dar lugar a la responsabilidad tributaria y a su vez los requisitos que debe tener en cuenta la Administración Tributaria al momento de imputar responsabilidad a los representantes legales. En primer lugar, define el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades en base a las normas del Código Civil de la siguiente manera: 1. El dolo66 “(…) Actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la deuda tributaria (…)” 2. La Negligencia grave67 “(…)Actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que rodena el caso en particular(…)”. 3. El Abuso de facultades68 “(…)El abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de 66 67 68

RTF Nº 2574-5-2002, Nº 3259-4-2005, 5822-5-2002 y Nº 7114-5-2003 RTF Nº 2574-5-2002, Nº 3259-4-2005, 5822-5-2002 y Nº 7114-5-2003 RTF Nº 2723-2-2004, Nº 785-2-2004

54

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho(…)” El Tribunal Fiscal al definir estos conceptos, que han sido considerados en la norma Tributaria como causales de imputación de responsabilidad; permite que la Administración y los representantes sepan la definición de los mismos a fin de evitar interpretaciones erróneas. Asimismo, permite que al momento de imputar responsabilidad solidaria los actos realizados por los representantes puedan encajar correctamente en uno u otro supuesto. Pero, el Tribunal Fiscal no sólo se avoca en definir los citados conceptos sino que, establece a demás una serie de criterios; que deben ser tomados en cuenta por la administración al momento de imputar responsabilidad solidaria.

4. Se deben verificar las normas vigentes al momento de producirse la acción u omisión que generó el incumplimiento69 “(…) Que a efecto de determinar la responsabilidad solidaria del recurrente, deben verificarse las normas vigentes al momento de producirse la acción u omisión que generó el incumplimiento de la obligación tributaria (…)” Ello, es concordante con el artículo 103º de la Constitución Política del Perú, que establece “(…) La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene ni fuerza ni efectos retroactivos; salvo en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo (…)” El Tribunal invoca la aplicación de normas en el tiempo; refiriéndose a que los hechos, relaciones o situaciones jurídicas existentes se someten a la norma vigente durante su verificación, no estando permitida la aplicación ultractiva o retroactiva de la norma. Ello, en razón a las constantes modificaciones en el Código Tributario con respecto a la responsabilidad solidaria.

5. Se debe acreditar; la condición de representante legal en el periodo acotado, que participó en la determinación de la obligación tributaria y que el incumplimiento fue por dolo, negligencia grave o abuso de facultades70 “(…) Para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales es necesario verifica: i) si los mismos tienen tal calidad en los periodos acotados por los que se le atribuye responsabilidad, ii) si se encuentran encargados y/o participan en la determinación y pago de tributos, siendo que los dispositivos citados se refieren a las deudas que “deben pagar” o “dejen de pagar”, y, iii) si el incumplimiento de obligaciones tributarios ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del representante(…)”

69 70

RTF Nº 282-1-99 RTF Nº 3259-4-2005, Nº 7375-2-2003

55

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Para el Tribunal Fiscal estos requisitos son estrictos, de no cumplirse con ellos no se podrá imputar responsabilidad solidaria, a los representantes legales.

6. La Administración Tributaria al momento de verificar la procedencia de imputación de responsabilidad solidaria deberá demostrar fehacientemente el nombramiento, aceptación y permanencia en el cargo71 “(…) Antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria, le corresponde a la Administración demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo como representante de la persona a quien se le requiere atribuir responsabilidad, así como la continuidad en el mismo durante el periodo acotado(…)” Ello es concordante con lo establecido en el artículo 14º de la Ley General de Sociedades y con el artículo 141º del Código Civil; que establecen que el nombramiento de los representantes legales surte efectos desde la aceptación expresa o tácita. 7. Los representantes deben haber ejercido sus facultades 72 “(…) La Administración no ha demostrado que el recurrente haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto de las operaciones que dieron lugar a los reparos acotados a “La Empresa”, identificando y sustentando fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el recurrente o las omisiones en que éste incurrió, que evidencien su responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones a cargo de “La Empresa” por haber estado en condiciones de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de éstas(…)” De acuerdo a ello, la Administración a demás de verificar las facultades otorgadas a los representantes; deberá demostrar que estos han incurrido en acciones u omisiones que hayan llevado al incumplimiento de obligaciones tributarias. 8. El representante legal debe estar facultado y tener conocimientos de la operaciones administrativas y financieras de la empresa73 “(…) La responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra acreditada toda vez que en su calidad de Director Gerente de la compañía (…) ostentaba facultades que le permitían tener un manejo operativo, administrativo y financiero de la misma; teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa e informando de las mismas a los demás socios, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la recurrente, en cuanto a las presentaciones de las declaraciones y al contenido de los libros contables, conforme ha sido reconocido por los otros directores y por el mismo recurrente, no obstante ello, omitió consignar información sin correlato con la realidad en sus declaraciones y libros contables, lo que dio lugar a la emisión de los valores a su representada, por lo que procede, confirmar la apelada(…)” 71 72 73

RTF Nº 516-8-98, Nº 785-2-2004 RTF Nº 7114-5-2003, Nº 604-5-2003 RTF Nº 7377-4-2003

56

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

De acuerdo a ello, es necesario verificar que los representantes realizan dichos manejos; de lo contrario no se les podrá imputar responsabilidad solidaria.

9. Es necesario que el nombramiento del representante incluya la responsabilidad administrativa74 “(…) Para efectos de la configuración de responsabilidad solidaria, corresponde a la Administración Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representación legal y si la misma incluye la responsabilidad en la gestión administrativa (…)” Con ello, La Administración deberá verificar que los representantes se encuentren encargados y participen directamente en el procedimiento de determinación y pago de tributos; y no sólo que gocen de facultades de representación generales.

10. La responsabilidad del directorio puede atribuirse solidariamente respecto de cada uno de los directores75 “(…) Las atribuciones o facultades otorgadas al Directorio como órgano colegiado de una sociedad, no son propias de un directos en especial, sin embargo, dado que dicho órgano colegiado no es una entidad a la que se le puede imputar responsabilidad; esta puede atribuirse solidariamente a cada uno de los directos en particular, y en ese sentido la Administración puede dirigir su cobranza contra cualquiera de sus miembros, por la totalidad de la deuda, quedando a salvo el derecho de repetición de quien efectúa el pago(…)” El Tribunal Fiscal, ha establecido que el hecho de que un grupo de representantes legales forme parte de un cuerpo colegiado; no lo exime de una posible imputación de responsabilidad solidaria.

11. El registro de nombramiento o renuncia de representantes en registros públicos es declarativo y no constitutivo76 “(…) En Registros Públicos el nombramiento y la renuncia a los cargos de director y apoderado en el registro mercantil, a que se refiere el párrafo anterior, es meramente declarativo, más no constitutivo de derecho, ya que el nombramiento y la renuncia a dichos cargos surte efecto desde su aceptación(…)”. El Tribunal Fiscal considera que no es necesario que las facultades del representante legal se encuentren inscritas en Registros Públicos, ya que para efectos de imputación de responsabilidad basta con que el cargo hubiese sido aceptado y ejercido.

74 75 76

RTF Nº 739-3-1998, Nº 6940-1-2002, Nº4919-4-2003, Nº7375-2-2003, Nº 2723-2-2004 RTF Nº 7419-1-2003, Nº2142-4-2002 RTF Nº 5370-2-2002, Nº5371-2-2002

57

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

12. El Ejecutor Coactivo no puede imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales77 “(…) Teniendo en cuenta que la atribución de responsabilidad solidaria se efectúa a través de la resolución (…), y no mediante la resolución de determinación emitida por el órgano competente de la Entidad, a la que aluden las normas citadas, se infiere que dicho acto administrativo carece de efecto jurídico por cuanto no esta dentro de las facultades del Ejecutor Coactivo(…)” El tribunal ha señalado ello, debido a que muchos de los Ejecutores Coactivos de los gobiernos locales ha estado atribuyendo responsabilidad solidaria, cuando en realidad ellos no tienen la facultad de determinar la deuda tributaria; sino que sus facultades se restringen a la cobranza coactiva de las deudas tributarias, ejerciendo acciones coercitivas para el cobro de las mismas.

13. La imputación de responsabilidad debe ser efectuada mediante Resolución de Determinación o “acto similar”78 “(…) Para imputar responsabilidad tributaria al recurrente, en su condición de gerente general, de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 691-22000, es necesario que la Administración emita las respectivas resoluciones de determinación cumpliendo con los requisitos previstos en el artículo 77º del Código Tributario( que entre otros exige, que se detalle el deudor tributario a quien se le esta requiriendo el pago, así como los fundamentos y disposiciones que la amparan), o en todo caso un acto similar en el que se establezcan con precisión los requisitos detallados(…)” El Tribunal era claro en señalar que el acto adecuado para imputar responsabilidad solidaria era la resolución de determinación pero cuando indicaba que podía ser un acto similar y no aclaraba dicho término, y bajo la generalidad del mismo, podría inclusive indicarse que la Orden de Pago era un acto similar a la Resolución de Determinación, ello implicaría una abierta vulneración al derecho de defensa del responsable porque para poder reclamar tendría antes que acreditar el pago. Sin embargo, debido a ello posteriormente el Tribunal Fiscal ha aclarado dicho término en la RTF Nº 6749-2-2006 señalando que: “(…)Si bien, el acto apropiado resultaría ser una resolución de determinación, no se podría restringir la atribución de responsabilidad solidaria únicamente a la emisión de dicho acto en particular, siempre y cuando el acto que se emita cumpla con todos los requisitos antes descritos y que por tal motivo no resulte afectado el derecho de defensa del contribuyente(…)”

14. El recurso de queja no es la vía procedimental válida para cuestionar la atribución de responsabilidad solidaria79 77 78

RTF Nº 489-2-2000, Nº630-4-98, Nº489-2-2000 RTF Nº 1873-5-2003, 619-2-2000 y Nº 489-2-2000, Nº 6749-2-2006

58

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

“(…)Sin perjuicio de lo expuesto, en relación a lo alegado por el quejoso respecto a que no tiene calidad de responsable solidario, cabe señalar que no corresponde determinar en vía de queja la procedencia o no de la responsabilidad solidaria, siendo, en todo caso, la vía procesal adecuada el procedimiento contencioso tributario contra el acto que le atribuya tal calidad (…)” “(…) No corresponde determinar en vía de queja la procedencia o no de la responsabilidad solidaria, siendo en todo caso, la vía procesal adecuada el procedimiento contencioso tributario contra el acto administrativo que le atribuya tal calidad(…)” El Tribunal Fiscal ha establecido que la vía idónea para cuestionar la procedencia o no de la responsabilidad solidaria, es un procedimiento contencioso tributario. En efecto no procede en vía de queja pronunciarse sobre los aspectos de fondo en torno a la atribución de responsabilidad solidaria. Finalmente, debemos señalar que si bien los criterios establecidos en las resoluciones del Tribunal Fiscal, suplen insuficiencias de la norma, y aclaran varios aspectos en torno a la imputación de responsabilidad de los representantes legales, ninguno de los lineamientos es de observancia obligatoria, ello trae como consecuencia que el mismo Tribunal pueda apartarse de ellas y que la Administración y los administrados puedan desconocerlas.

2.4.

Marco Conceptual

2.4.1. Insuficiente Regulación El Diccionario de la Real Academia al referirse a insuficiente señala que “es la carencia, escasez, defecto o privación de algo útil y necesario y al definir regulación señala que es la determinación de reglas o normas a las que debe ajustarse alguien o algo”. (DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA DE LA REAL ACADEMIA. 2001)80 El Dr. GUILLERMO CABANELLAS DE TORRES, define a la insuficiencia de leyes como “la expresión usada por el Código Civil para referirse a las lagunas de derecho o de la ley”. (CABANELLAS, DE TORRES.1998. Pp. 208)81 La Dra. INDIRA NAVARRO al referirse a este tema señala que “la regulación que existe en el código tributario no nos proporciona todas las respuestas que pretendemos encontrar con respecto al responsable tributario”. (NAVARRO PALACIOS. 2006. Pp.227) 82,

79

RTF Nº 4809-5-2002, Nº 6749-2-2006, Nº 2508-2-2005, Nº 7092-2-2005, Nº 5113-3-2004, Nº 4811-2-

2004. 80

DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA DE LA REAL ACADEMIA, Eds. Espasa Calipe S.A., España. Madrid, 2001 81 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta. Argentina. Buenos Aires. 1998. 82 NAVARRO PALACIOS, Indira. Responsabilidad Solidaria de los representantes legales: Lineamientos establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulación normativa.. IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. Perú. Lima. 2006

59

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Uniendo estos dos conceptos podemos concluir que insuficiente regulación es la carencia de normas y reglas y en el presente trabajo insuficiente regulación, se refiere a los vacíos legales que tiene el código tributario con respecto a la figura de la responsabilidad tributaria. 2.4.2. Responsabilidad solidaria El artículo 9° del TUO del Código Tributario define al responsable “como aquel que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación atribuida a éste”. HÉCTOR VILLEGAS define a los responsables Solidarios como “aquéllos que se ubican al lado del contribuyente pese a ser terceros ajenos a la producción del hecho imponible, coexistiendo contribuyente y responsables solidarios como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria”. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp. 258-260)83 “Tanto el contribuyente como el responsable son responsables de la deuda, respondiendo el primero de la deuda propia y el segundo de la deuda ajena.” MANRIQUE DE LARA SONSOLES MAZORRA señala que “el responsable tributario es siempre un tercero respecto de la obligación tributaria principal; no es deudor de la misma sino que de otra obligación, la que nace de la realización del presupuesto de hecho correspondiente. Es un obligado frente a la Hacienda Pública, es decir no sólo responde sino a demás debe, su obligación tiene contenido propio y responde por la misma”. (SONSOLES MAZORRA, Ob. Cit. Pp. 93)84 El Dr. MIGUEL MUR define al responsable solidario como “la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que importa que la prestación pueda ser exigida a éste como responsable”. (MUR, VALDIVIA. 1995. Pp.178)85 En consecuencia, el responsable solidario, es un sujeto pasivo pero distinto al contribuyente, que si bien no ha manifestado la capacidad contributiva a través de la realización del hecho imponible, ha incidido en los supuestos que señala la norma para ser considerado como responsable. Esto trae como consecuencia que el sujeto responsable responda frente a la administración con su propio patrimonio por la deuda del contribuyente; de esta manera la Administración Tributaria incrementa y garantiza sus posibilidades de cobrar, no sólo con el patrimonio del contribuyente sino con el de otro sujeto que es el responsable. El responsable solidario responde de su propio obligación y al serlo de manera solidaria se encuentra al lado del contribuyente, pudiendo la administración dirigirse a cualquiera indistintamente. 2.4.3. Representantes legales Dentro de esta definición consideramos a los directores y a los gerentes como representes de las personas jurídicas, ya que el Tribunal Fiscal ha señalado que éstos son los directores y los gerentes. 83

VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. 85 MUR VALDIVIA, Miguel. Sujeción Pasiva y responsables tributarios. XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. P.178. 84

60

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

La Ley General de Sociedades define en el artículo 152° “La administración de la sociedad esta a cargo del directorio y de uno o más gerentes” y el artículo 153 “El directorio es órgano colegiado elegido por la junta general…..” JULIO OTAEGUI señala que “la sociedad tiene una estructura interna compleja, en la que las funciones de representación, gestión y actuación empresarial deben ser reguladas por la ley y atribuidas a distintos órganos a través de los cuales la sociedad se expresa. En tal sentido los administradores sociales son formadores de la voluntad de la persona jurídica”. (OTAEGUI. 2000. Pp. 43)86 ENRIQUE ELÍAS LAROZA señala que “la administración de la sociedad anónima esta confiada al directorio y a la gerencia. Mientras el primero se ocupa de delinear las políticas generales de la administración, la gerencia realiza los actos de ejecución y gestión cotidiana de la sociedad. Así, mientras la labor del directorio se relaciona con la adopción de decisiones políticas y administrativas más importantes, el trabajo de la gerencia se circunscribe”. (ELÍAS LAROZA. Ob. Cit. Pp. 386)87, ULISES MONTOYA MANFREDI define al directorio “como el cuerpo colegiado en el que se advierte la desvinculación entre el capital y la gestión, se encarga de la gestión social de la empresa y su principal función es tomar decisiones sobre todos los asuntos que no estén atribuidos o reservados a la junta general de accionistas” (MONTOYA. 1999. Pp.333)88 El Directorio, es el órgano encargado de tomar las decisiones de la empresa, es el que crea la política organizacional de la misma y el gerente es el que dirige, ejecuta de acuerdo a los estatutos de la empresa, es el que esta en contacto permanente con las acciones de la sociedad.

2.4.4. Sociedad Anónima ENRIQUE ELÍAS LAROZA la define como “una sociedad de capitales, con responsabilidad limitada, en la que el capital social se encuentra representado por títulos negociables y que posee un mecanismo jurídico propio y dinámico, orientado a separar la propiedad de la administración de la sociedad” (ELÍAS LAROZA. Ob. Cit. Pp. 108-109) 89 ULISES MONTOYA MANFREDI “Es una persona jurídica, cuyo capital no tiene conexión directa o indirecta con la de los socios, se divide en acciones y la responsabilidad de los socios por las deudas sociales es limitada. El capital social esta representado por acciones nominativas y resulta formado de aportes de los socios, la aportación puede consistir en dinero en y especie, con la salvedad de que el aporte no puedo consistir en servicios, y no puede considerarse socio a quien no efectúe aportes. La existencia de capital es un requisito esencial para la existencia de la sociedad anónima”. (MONTOYA. Ob. Cit. Pp.295)90 BEAUMONT CALLIRGOS define a la sociedad anónima “como una de las formas de organización de las sociedades mercantiles, la sociedad anónima ocupa en la actualidad un

86 87 88 89 90

OTAEGUI, Julio. Administración Societaria. Ed. Desalma. Argentina. Buenos Aires. 2000. ELÍAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit. MONTOYA MANFREDI, Ulises. Derecho Comercial. Tomo I. Editorial Grijley E.I.R.L. Perú. Lima, 1999 ELIAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit. MONTOYA MANFREDI, Ulises. Ob. Cit.

61

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

lugar de máxima prevalencia o importancia, cuyas características principales son: (BEAUMONT CALLIRGOS. 1994. Pp. 180)91, La división del capital en acciones, que son participaciones representadas en títulos negociables, lo que facilita la inversión, pues puede canalizarse hacia estas sociedades el ahorro del público y la ausencia de responsabilidad personal de los socios por las deudas sociales, a las que ha de hacerse frente únicamente con el patrimonio social”. Por lo tanto, se puede afirmar que la sociedad anónima es una sociedad de capitales, con responsabilidad limitada, en la que el capital social se encuentra representado por acciones, y en la que la propiedad de las acciones está separada de la gestión de la sociedad. Nace para una finalidad determinada. Los accionistas no tienen derecho sobre los bienes adquiridos, pero si sobre el capital y utilidades de la misma.

91

BEAUMONT CALLIRGOS, Ricardo. Derecho Comercial y Reestructuración Patrimonial, Editorial Alternativas. Lima, 1994.

62

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

3.

CAPÍTULO III: HIPÓTESIS, VARIABLES Y EL PROCESO DE OPERACIONALIZACIÓN DE HIPÓTESIS

En el capítulo I de la presente investigación se dejaron sentadas las hipótesis de trabajo, ahora en este capítulo corresponde identificar las variables de cada una, así como proceder a su operacionalización. 3.1. Hipótesis general. La insuficiente regulación en el Código Tributario con relación a la responsabilidad solidaria del representante legal de las sociedades anónimas genera inseguridad jurídica y transgrede el principio de legalidad. 3.2. Hipótesis específicas 3.2.1. Hipótesis específica primera Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria entonces se genera inseguridad jurídica y se vulnera el derecho al debido proceso.

3.2.2. Hipótesis específica segunda Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son de observancia obligatoria entonces se genera inseguridad jurídica.

3.2.3. Hipótesis específica tercera Si el responsable responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena.

3.3. Identificación de variables 3.3.1 Variables independientes Variable independiente de la Hipótesis General - Insuficiente regulación en el Código Tributario con relación a la responsabilidad solidaria del representante legal de las sociedades anónimas.

Variable independiente de la Hipótesis Específica Primera - Existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria.

63

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Variable Independiente de la Hipótesis Especifica Segunda - Las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son de observancia obligatoria. Variable Independiente de la Hipótesis Especifica Tercera - El representante legal responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente.

3.3.2 Variables dependientes Variable Dependiente de la Hipótesis General - Genera inseguridad jurídica y transgrede el principio de legalidad Variable Dependiente de la Hipótesis Específica Primera - Genera inseguridad jurídica y vulnera el derecho al debido proceso. Variable Dependiente de la Hipótesis Especifica Segunda - Genera inseguridad jurídica Variable Dependiente de la Hipótesis Especifica Tercera - Se vulnera el principio de personalidad de la pena.

3.4. Operacionalización de hipótesis En este punto lo que buscamos es comprobar las hipótesis específicas para de esta manera confirmarlas o rechazarlas y una vez comprobadas hacer lo mismo con la hipótesis general. En la operacionalización, cada variable independiente conjuntamente con la variable dependiente contará con indicadores, las cuales han sido extraídas del marco teórico y guardan estrecha relación con el análisis de la presente investigación.

3.4.1. Hipótesis especifica primera Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria entonces se genera inseguridad jurídica y se vulnera el derecho al debido proceso.

64

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Variables VI: Existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria

Indicadores -Código Tributario vigente hasta abril de 2007.

Indices

VD: Genera inseguridad Jurídica y vulnera el derecho al debido proceso.

- Quejas presentadas al Tribunal Fiscal (2004 al 2006) - Constitución Política del Perú. - Sentencias del Tribunal Constitucional

(0) artículos

- Código Tributario vigente desde abril de 2007.

Artículo 20-A numeral 4 y último párrafo. (17) resoluciones que resuelven quejas. Art. 2 numeral 23 Art.139 numeral 3 Nº 8605-2005-AA/TC Nº 4289-2004-AA/TC Nº 2456-2004-AA/TC

3.4.2. Hipótesis específica segunda Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son de observancia obligatoria entonces no se genera inseguridad jurídica.

VARIABLE VI: Las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son de observancia obligatoria

INDICADORES Resoluciones de Observancia Obligatoria emitidas por el Tribunal Fiscal que versan sobre Responsabilidad Solidaria

INDICES (0) Resoluciones de Observancia Obligatoria.

VD: Genera jurídica

Procesos de Imputación responsabilidad solidaria

(17) resoluciones que resuelven quejas de los representantes de las Personas Jurídicas

inseguridad

de

3.4.3. Hipótesis específica tercera Si el responsable responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena.

VARIABLE VI : El responsable responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente VD: Se vulnera el principio de personalidad de la pena.

INDICADORES - Resoluciones de Multa - Código Tributario

- Constitución - Código Penal - Ley N° 27444

INDICES - (17) apelaciones impugnan resoluciones de multa. - Artículo 20º A Numeral 1. - Articulo 28º - Artículo 2 numeral 24 d - Artículo VII del T. P. - Artículo 230 numeral 8

65

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

4. CAPÍTULO IV: ANALISIS Y VERIFICACION DE HIPOTESIS

4.1. Verificación de las hipótesis específicas 4.1.1. Hipótesis específica primera Si existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria entonces se genera inseguridad jurídica y se vulnera el derecho al debido proceso. Para verificar la Hipótesis Específica Primera en la presente Tesis de investigación, es necesario acudir al Código Tributario, que es donde se establecen los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico tributario; asimismo acudiremos a las Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante los años Enero – 2004 hasta Diciembre-2006 y finalmente a algunas Sentencias del Tribunal Constitucional al respecto .

4.1.1.1. Existe un procedimiento inadecuado para imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria Para confirmar esta afirmación es necesario acudir a las normas establecidas en el TUO del Código Tributario y a lo señalado por el Tribunal Fiscal al respecto.

4.1.1.1.1. Texto Único Ordenado del Código Tributario - Decreto Legislativo Nº 816 Y modificaciones Con respecto al procedimiento de imputación de responsabilidad, y los efectos de la misma, el Código Tributario hasta antes de abril de 2007, no había regulado nada al respecto. Sin embargo permitía al responsable impugnar la imputación de responsabilidad a través del procedimiento contencioso tributario regulado en el Título II Capítulo I artículo 124 y siguientes. Con la última modificación del Código Tributario a través del Decreto Legislativo Nº 981 artículo 4º, se ha incorporado en el Código Tributario como artículo 20-A los efectos de la responsabilidad solidaria, que ya han sido señalados en el capítulo II, de todos estos efectos los relacionados con el procedimiento de imputación de responsabilidad son los siguientes:

ARTICULO 20-A ÚLTIMO PÁRRAFO “(…) Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad (…) ”.

66

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

A partir de la modificación la atribución de responsabilidad solidaria será a través de una Resolución de Determinación, la misma que deberá contener a demás de los requisitos establecidos en el artículo 77º la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. Sin embargo, considero que la Resolución de Determinación no sólo debería indicar la causal de atribución de la responsabilidad sino el texto íntegro de declaración de responsabilidad solidaria y la extensión de la misma, así como la acreditación de la conducta dolosa, negligente o el abuso de facultades y los fundamentos jurídicos que amparan el mismo. A demás debería señalar los medios de impugnación que pueden ser ejercidos por los responsables, tanto contra la liquidación imputada al contribuyente, como contra la extensión y fundamento de la responsabilidad, con indicación de los plazos y órganos antes los que deberán ser interpuestos. Finalmente debería indicar el lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda.

ARTICULO 20-A NUMERAL 4 “(…) La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa. Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables (...)” Si bien, actualmente el responsable puede impugnar la imputación de responsabilidad que se le atribuye y también la deuda tributaria que se le imputa, ello sólo será posible siempre que la deuda no haya quedado firme en la vía administrativa. Se entiende que la deuda ha quedado firme siempre y cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables. Considero que no habría problemas siempre que la deuda haya quedado firme a causa de que el contribuyente impugno la deuda y el resultado del proceso le fue adverso; pero podría verse vulnerado el derecho al debido proceso del responsable, cuando la deuda quedo firme sin existir un proceso previo a causa de que el contribuyente no impugno la misma. A fin de evitar que el responsable puede verse perjudicado y vulnerado su derecho a un debido proceso; debería regularse de manera obligatoria que la Resolución de Determinación u Orden de Pago que contiene la deuda que se imputa al contribuyente sea notificada de manera simultánea al responsable, a fin de que éste participe coadyuvando en el proceso, por tener legítimo interés en el resultado del mismo.

67

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Cabe señalar que con ello no se estaría imputando responsabilidad sólo informando al posible responsable de la deuda existente a fin de que, más adelante no se vea imposibilitado de reclamar, porque ya tuvo la oportunidad de hacerlo. Finalmente, debería ordenarse la obligatoria acumulación de los procesos iniciados por el contribuyente o los responsables, a fin de evitar resoluciones con pronunciamientos contrarios.

4.1.1.1.2. Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante el año 2004 AL AÑO 2006 RTFS: Nº 5560-2-2007, Nº 6055-3-2004, Nº 1028-2-2006: “(…)En caso que una persona resulte responsable solidaria respecto al cumplimiento de alguna prestación tributaria; dicha responsabilidad debe ser atribuida de acuerdo con el procedimiento de determinación de la deuda tributaria; regulados por el artículo 76 y siguientes del Código Tributario, lo que implica que la Administración debía atribuir responsabilidad solidaria mediante el correspondiente acto administrativo(…)” RTFS: Nº 2508-2-2005, Nº 7092-2-2005, Nº 5113-3-2004, Nº 4811-2-2004: “(…) No corresponde determinar en vía de queja la procedencia o no de la responsabilidad solidaria, siendo en todo caso, la vía procesal adecuada el procedimiento contencioso tributario contra el acto administrativo que le atribuya tal calidad (…)” Resolución Nº 2680-1-2006: “(…) Que es necesario precisar que en caso que la Administración; pretenda efectuar a la quejosa la cobranza de la deuda de…en su calidad de representante legal, previamente deberá emitir la resolución de atribución de responsabilidad solidaria a la quejosa; quien tendrá expedito su derecho a impugnarla (…)”

El Tribunal Fiscal, ha señalado que el procedimiento de imputación de responsabilidad debería seguirse de acuerdo a las normas del procedimiento contencioso tributario, ninguna de estas resoluciones es son de observancia obligatoria, lo que lleva a que la Administración pueda o no acatarlas y cumplir a cabalidad el procedimiento.

4.1.1.2. Genera inseguridad jurídica y se vulnera el derecho al debido proceso. Señalamos que genera inseguridad jurídica porque el Código Tributario no ha regulado los plazos que tiene el responsable para reclamar la deuda que se le imputa .

4.1.1.2.1. Genera inseguridad jurídica Hemos dicho que el Código Tributario al no regular los plazos de impugnación que tiene el responsable con respecto a la deuda que se le imputa, estaría generando inseguridad jurídica

68

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Para probar esta afirmación primero, analizaremos el concepto de “seguridad jurídica” para que de esta manera se pueda comprender la necesidad de que nuestro Código Tributario regule todos los aspectos en torno imputación de responsabilidad.

El principio de seguridad jurídica Contiene tres elementos la confiabilidad, certeza y no arbitrariedad en los actos emanados de parte de la Administración y que permite a los administrados contar con los elementos necesarios para prever las consecuencias tributarias de sus actos. Nos enfocaremos a la certeza o predictibilidad, que ha sido recogido por el Artículo IV del Título Preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General, como el Principio de Predictibilidad; el cual señala que “La Autoridad Administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cual será el resultado final que obtendrá” VILLEGAS, señala que “la seguridad jurídica se expresa en la previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho. Si esta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los demás y lo que puede serle exigido (VILLEGAS. 2003. Pp. 282 a 284)92”. La certeza, como elemento de la seguridad jurídica esta referida a la confianza basada en la generación de normas y en que las reglas del juego no sean alteradas, el contribuyente debe tener certeza respecto a la estabilidad y coherencia de la legislación, no debería producirse inestabilidad en el derecho, fallas técnicas normativas, remedios jurídicos insuficientes o inciertos. Con respecto al debido proceso y para entender la importancia del mismo, es necesario acudir a la Constitución y a la Jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional al respecto

4.1.1.2.2.

Vulnera el derecho al debido proceso

4.1.1.2.2.1. La Constitución Política del Perú

El Artículo 2º numeral 23 de la Constitución Política del Perú establece: “Toda persona tiene derecho a la legítima defensa” El Dr. REVILLA Señala que “desde un punto individual o de la necesidad de protección de bienes jurídicos individuales, cabe entenderlo como el derecho que corresponde a cada uno para autoafirmarse mediante la defensa de sus propios bienes jurídicos contra la agresión antijurídica proveniente de otros y desde un punto de vista social y colectivo; o del derecho del

92

VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.8va Edición. Editorial Astrea. Argentina. Buenos Aires. 2003.

69

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

prevalecimiento ante lo injusto, debe entenderse que su ejercicio afirma y garantiza el orden pacifico general” (REVILLA LLAZA. 2005. Pp. 215.)93. El Artículo 139º numeral 3º establece: “Son principios y derechos de la función jurisdiccional (…) 3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación.”(…) El Dr. MONROY GÁLVEZ Señala en referencia al citado artículo: “Cuando se hace referencia, al debido proceso, se afirma la existencia de un derecho continente al interior del cual existen cierto número de derechos fundamentales que aseguran el cumplimiento y plenitud de un sujeto de derecho dentro de un procedimiento o proceso. Así serán expresiones del debido proceso, el contradecir en un plazo razonable, de ser procesado en base a un procedimiento previamente establecido legalmente, de poder probar sus afirmaciones o de impugnar las decisiones que no lo conforman, entre otros.” “Es un derecho fundamental; cuyo sustento es constitucional y como tal, no puede ser pasible de desconocimiento o limitación por ningún poder” (MONROY GÁLVEZ. 2005. Pp. 497.)94

4.1.1.2.2.2. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional El Tribunal Constitucional en la sentencia emitida respecto a la sentencia del Expediente Nº 8605-2005-AA/TC (Proceso de Acción de Amparo interpuesta por ENGELHARD PERU S.A.C.(en liquidación) contra el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) y la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, señalo respecto al derecho al debido proceso lo siguiente: “(…)El artículo 139 de la Norma Suprema establece los principios y derechos de la función jurisdiccional, consagrado en el inciso 3) la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. Es decir garantiza al justiciable, ante su pedido de tutela, el deber del órgano jurisdiccional de observar el debido proceso y de impartir justicia dentro de los estándares mínimos establecidos por los instrumentos internacionales (…)” “(…)El artículo 4º del Código Procesal Constitucional establece que (…) se entiende por tutela procesal efectiva aquella situación jurídica de una persona en la que se respetan, de modo 93

REVILLA LLAZA, Percy. “La Constitución Comentada Artículo por Artículo”, Tomo I. Editorial Gaceta Jurídica. Perú. Lima. 2005. 94 MONROY GÁLVEZ, Juan. “La Constitución Comentada Artículo por Artículo”, Tomo I. Editorial Gaceta Jurídica. Perú. Lima. 2005.

70

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

enunciativo, sus derechos al libre acceso al órgano jurisdiccional, a probar, de defensa, de contradictorio e igualdad sustancial en el proceso, a no ser desviado de la jurisdicción predeterminada ni sometido a procedimientos distintos de los previstos por la ley, a la obtención de una resolución fundada en derecho, a acceder a los medios impugnatorios regulados, a la imposibilidad de sobrevivir procesos fenecidos, a la actuación adecuada y temporalmente oportuna de las resoluciones judiciales y de la observancia del principio de legalidad procesal penal(…)” Sentencia del Expediente Nº 4289-204-AA/TC, la que señalo “(…) el debido proceso y los derechos que conforman su contenido esencial están garantizados no sólo en el seno de un proceso judicial, sino también en el ámbito del procedimiento administrativo. El debido procedimiento administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto por parte de la Administración pública o privada de todos los principios y derechos normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o especializada(…)”. “Bajo esta premisa, el derecho de defensa constituye un derecho fundamental de naturaleza procesal que conforma, a su vez, el ámbito del debido proceso, y sin el cual no podría reconocerse la garantía de éste último. Por ello, en tanto derecho fundamental, se proyecta como principio de interdicción para afrontar cualquier indefensión y como principio de contradicción contra los actos procesales que pudieran repercutir en la situación jurídica de alguna de las partes, sea en un proceso o en un procedimiento(…)” Sentencia del Expediente Nº 2456-2004-AA/TC, Acción de Amparo interpuesta por Doña Elena martinico Carmona contra la Superintendencia Nacional de Administración TributariaOficina Zonal de Chimbote señaló respecto al debido proceso lo siguiente: “(…)El derecho al debido proceso comprende, a su vez un haz de derechos que forman parte de su estándar mínimo: El derecho al juez natural, el derecho a la defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba, y a un proceso sin dilaciones (…)” A continuación presentamos, la evolución que existe respecto al número de resoluciones que se pronuncian sobre quejas o apelaciones presentadas por los representantes legales a quienes se les imputa responsabilidad solidaria con la deuda del contribuyente durante el periodo Enero 2004 a Diciembre de 2006. Asimismo, el resultado de las quejas presentadas por los representantes que veían vulnerado su derecho al debido proceso. Evolución de Resoluciones sobre Responsabilidad Solidaria de los Representantes Legales

RTF 15 3 13

16 14 12 10 8 6 4 2 0 2004

2005

2006

71

Año 2004 2005 2006

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En el primer cuadro estadístico podemos notar que durante el año 2004 se emitieron mayores resoluciones en torno a la responsabilidad tributaria. En el segundo cuadro se muestra el año 2005; periodo durante el cual se reducen las resoluciones del Tribunal Fiscal en torno a la responsabilidad de los representantes legales; ello posiblemente se debió a que la SUNAT emitió pocas resoluciones de imputación de responsabilidad; por lo complicado que resultaba determinar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Sin embargo, durante el año 2006, se incrementan nuevamente las resoluciones de Tribunal Fiscal; ello debido a que durante el año 2005; la SUNAT emitió más resoluciones de imputación de responsabilidad; gracias a la Circular Nº 029-2005; documento interno de la Administración, que establece como debería seguir la administración tributaria el procedimiento de imputación de responsabilidad. Resultado de las Quejas 21% 63%

16%

Fundadas

Infundadas

Tipo Fundadas Infundadas Tramite de reclamación

Tramite de reclamación

Nº 12 3 4

En el segundo cuadro, podemos ver el resultado de las quejas presentadas y vemos que la gran mayoría ha sido declaradas fundadas. Es necesario comentar que en este grupo de quejas presentas; existe un porcentaje de 21% que han sido presentadas por error; ya que las mismas en realidad deberían haberse presentado como recurso de reclamación; sin embargo, debido a que no existía un procedimiento legal establecido fueron presentadas como recurso de queja; dándoles luego el Tribunal el trámite respectivo.

4.1.2. Hipótesis específica segunda Si las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son de observancia obligatoria entonces se genera inseguridad jurídica. Para verificar la Hipótesis Específica Segunda es necesario analizar la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal del periodo enero 2004 a diciembre de 2006 y a demás los conceptos de “Jurisprudencia de Observancia Obligatoria” y de “seguridad jurídica” a fin de explicar porque se genera inseguridad jurídica en torno a la imputación de responsabilidad. 4.1.2.1. Las pautas que ha establecido el tribunal fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son de observancia obligatoria 72

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

A continuación señalaremos, las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal respecto a la imputación de responsabilidad solidaria de los Representantes Legales de las personas jurídicas en las Resoluciones emitidas durante los años enero 2004 hasta Diciembre de 2006.

4.1.2.1.1. Pautas señaladas en resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante el año – 2004 hasta el año 2006 RTF Nº 058-5-2004, Nº 785-2-2004, Nº 2723-2-2004, Nº 1178-1-2004, Nº 7254-2-2005, Nº 2962-5-2005, Nº 1925-5-2006, Nº 6749-2-2006 han señalado las siguientes pautas en torno a la imputación de responsabilidad solidaria de los representantes legales de las personas jurídicas. “(…)Para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente su nombramiento, existiendo condiciones adicionales a saber, que se encuentren encargados y/o participen directamente en el procedimiento de determinación y pago de tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben de pagar o dejen de pagar y acreditarse que ello ocurrió con dolo, negligencia grave o abuso de facultades del representante(…)”. “(…)A falta de definición del Código Tributario acerca de lo que se debe entender por dolo y negligencia grave, corresponde remitirse al Código Civil, en cuyos artículos 1318º y 1319º se señala que procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta una obligación e incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no hace lo propio(…)” “(…)En tal sentido se entiende que actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la deuda tributaria, mientras que actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificación alguna(…)” “(…)Es necesario establecer que el representante legal ha intervenido en la determinación y pago de tributos acotados a ésta, y si en este supuesto por dolo, negligencia grave o abuso de facultades imputables a él se dejaron de pagar la deudas imputables a éstas(…)”

Las RTF Nº 785-2-2004 y Nº 2723-2-2004 han señalado: “(…)Es necesario verificar si durante los ejercicios imputables, tuvo la condición de representante legal de la empresa y si el incumpliendo de las obligaciones tributarias se debieron a que el recurrente actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades(…)” “(…)El abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usa indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho(…)”.

73

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Las RTF Nº 2723-2-2004, Nº 1178-1-2004, Nº 7254-2-2005, Nº 6749-2-2006 han señalado: “(…)Es necesario verificar si durante los periodos acotados i) tuvo la condición de representante de la empresa ii) tuvieron a su cargo la administración y gestión de la empresa participando en la determinación y pago de tributos iii) si el incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la referida empresa se debió a que los recurrentes actuaron con dolo, negligencia grave o abuso de facultades(…)”

La RTF Nº 6749-2-2006 ha señalado: “(…) La Administración no debió emitir resoluciones de multa, pues no constituyen el instrumento adecuado para imputarle responsabilidad (…)” “(…) Que la responsabilidad solidaria no puede presumirse no implica que ante la falta de elementos necesarios para evaluar su atribución, no pueda atribuirse en base a la constatación de indicios que constituyan medios de prueba(…)” “(…)En cuanto a la idoneidad del acto mediante el cual la Administración imputó responsabilidad tributaria al recurrente y la convalidación de los requisitos que por ley debía cumplir dicho acto, debe indicarse que de acuerdo con el criterio recogido por este Tribunal en diversas resoluciones, a fin de atribuir responsabilidad solidaria aun contribuyente resulta necesario que la Administración previamente la emita y notifique le acto administrativo correspondiente, el cual debe establecer con precisión los requisitos establecidos en el artículo 77º del Código Tributario”, es decir, motivos determinantes que sustentan la cobranza, los fundamentos y disposiciones que la amparan, entre otros, así como el tipo, causal y demás sustentación de la responsabilidad solidaria que se imputa(…)” “(…)Si bien , el acto apropiado resultaría ser una resolución de determinación, no se podría restringir la atribución de responsabilidad solidaria únicamente a la emisión de dicho acto en particular, siempre y cuando el acto que se emita cumpla con todos los requisitos antes descritos y que por tal motivo no resulte afectado el derecho de defensa del contribuyente(…)”. Después de haber extraído las pautas dadas por el Tribunal Fiscal en las resoluciones emitidas durante el periodo 2004 al año 2006, podemos darnos cuenta que si bien las mismas aclaran y suplen algunos vacíos en la legislación; no son de observancia obligatoria; lo que conlleva a que dichas pautas no puedan aplicarse obligatoriamente y se genere inseguridad jurídica en torno a la imputación de responsabilidad de los representantes legales. Cabe señalar, que ello no sólo sucede durante el periodo estudiado; sino que a lo largo de todas las resoluciones emitidas; no existe ninguna con el carácter de observancia obligatoria. En el siguiente punto explicaremos la importancia de que dichas resoluciones tengan el carácter de observancia obligatoria.

74

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

4.1.2.1.2. Jurisprudencia de observancia obligatoria del tribunal fiscal El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que goza de autonomía en el ejercicio de sus funciones. Asimismo, el Tribunal constituye la máxima instancia administrativa en temas de derecho tributario; él mismo resuelve las controversias existentes entre la Administración Tributaria en sus diversos rangos y los contribuyentes, pronunciando a través de resoluciones, sentando a través de ellas criterios vinculantes que deben ser acatados Los criterios establecidos en las resoluciones constituyen Jurisprudencia y se define a ésta última; como la reiterada interpretación que efectúan los Tribunales de las normas jurídicas en sus resoluciones, cuyo sentido es reiterado y uniforme (NAVARRO, Palacios.2006. Pp.229)95. Nuestro análisis se enfoca en las resoluciones emitidas por el tribunal que constituyen Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En dicho sentido el Artículo 154º del Código Tributario señala que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria “las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias”. El tribunal debe emitir una resolución de Observancia Obligatoria en los siguientes casos: • Cuando interprete de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias. • Cuando aplique la norma de mayor jerarquía al momento de resolver. • Cuando trate nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre si. • Cuando cambie el criterio adaptado anteriormente. Tal como lo explica el Dr. LARA “Las resoluciones del Tribunal Fiscal son emitidas por las salas especializadas, en sesión de sala, donde intervienen los tres vocales que la conforman, sin embargo cuando se trata de una resolución que constituye Jurisprudencia de Observancia obligatoria, el criterio vinculante proviene del acuerdo Institucional del Tribunal Fiscal adoptado mediante acuerdo de Sala Plena, así como lo establece el artículo 98º del Código Tributario.” (LARA MÁRQUEZ. 2005. Pp. 285)96 Cabe señalar que no todo acuerdo de Sala Plena constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, ya que es necesario que se las califique como tal y se publique su texto en el Diario Oficial para que sea de conocimiento público. Los criterios vinculantes de las resoluciones que constituyen Jurisprudencia de observancia obligatoria, son obligatorias para todos los vocales del Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria y para los administrados; pero los criterios que no constituyen observancia obligatoria, sólo son exigibles para los miembros del Tribunal Fiscal más no para la Administración Tributaria y los Administrados. 95

NAVARRO PALACIOS, Indira. “Responsabilidad Solidaria de los Representantes Legales de las Sociedades Anónimas” En : IX Jornada Nacional de Derecho Tributario, Los sujetos Pasivos Responsables Tributarios. Editorial IPDT. Perú. Lima. 2006 96 LARA MÁRQUEZ, Jaime.”La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal” .En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, Perú. Lima. Editorial Palestra.2006.

75

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

“La Jurisprudencia que no cuenta con el carácter de Observancia Obligatoria permitirá al órgano resolutor apartarse de las mismas con mayor facilidad y con menos formalidades que si las mismas tuvieran carácter dicho carácter”. (NAVARRO PALACIOS. 2006. Pp.233)97. El hecho de que las resoluciones emitidas con respecto a la responsabilidad de los representantes legales no sean de Observancia Obligatoria conlleva a que los criterios contenidos en ellas, no brinden seguridad jurídica a los administrados, seguridad que encontrará mayor garantía cuando se plasme en una norma o cuando existe Jurisprudencia de Observancia Obligatoria.

4.1.2.2. Genera inseguridad jurídica Hemos dicho que las pautas establecidas en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, no son de observancia obligatoria y como consecuencia de ello se genera inseguridad jurídica. Para probar esta afirmación analizaremos el concepto de “seguridad jurídica” y de “jurisprudencia de observancia obligatoria”; para que de esta manera se pueda comprender la necesidad de que las pautas establecidas por el Tribunal Fiscal en torno a la responsabilidad de los representantes legales sean de obligatorio cumplimiento; a fin de generar seguridad jurídica en la imputación de la misma y finalmente señalaremos la cantidad de resoluciones que existen sobre quejas presentadas por los supuestos responsables.

4.1.2.2.1 El principio de seguridad jurídica Este principio ya ha sido explicado en el punto 4.1.1.2.1

4.1.2.2.2. Quejas presentadas al tribunal fiscal desde enero del año 2004 hasta diciembre del año 2006 A continuación, se muestra la cantidad de resoluciones que se emiten, resolviendo las quejas presentadas por los representantes de las sociedades anónimas a quienes se les imputa responsabilidad; a demás el resultado de las quejas presentadas. Cabe señalar, que los cuadros elaborados han sido hechos en base a las resoluciones del Tribunal Fiscal que han sido publicadas en la Página Web del Tribunal durante los años enero de 2004 a diciembre de 2006.

97

NAVARRO PALACIOS, Indira. Ob.Cit.

76

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Resoluciones del Tribunal Fiscal 2004-2006

43%

57%

Quejas

Apelaciones

Quejas Apelaciones

17 13

En el cuadro estadístico podemos notar que la cantidad de quejas es mayor al número de resoluciones que resuelven apelaciones y a demás que constituye un gran porcentaje del total de resoluciones emitidas con respecto a la responsabilidad solidaria.

4.1.3. Hipótesis específica tercera Si el responsable responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente entonces se vulnera el principio de personalidad de la pena. Para verificar la Hipótesis Específica Tercera en la presente Tesis de investigación, es necesario analizar los artículos respectivos del Código Tributario y el contenido de las resoluciones que se pronuncian sobre apelaciones presentadas por los representantes legales a fin determinar cual es la deuda tributaria que se les imputa.

4.1.3.1. El responsable responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente Para probar ésta afirmación es necesario acudir a las normas pertinentes del Código Tributario y al contenido de las Resoluciones del Tribunal Fiscal.

4.1.3.1.1. Texto Único Ordenado del Código Tributario - Decreto Legislativo Nº 816 y Modificaciones El Artículo 20º-A numeral 1 señala los efectos de la responsabilidad solidaria: “La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud a lo señalado en el numeral 1 del artículo 17º, los numerales 1 y 2 del artículo 18º y el artículo 19º” Haciendo una interpretación del presente artículo podemos señalar, que la deuda tributaria que es exigida a los representantes legales de las personas jurídicas como responsables 77

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

solidarios; comprende a demás de la deuda insoluta; las multas que hubieran recaído sobre las personas jurídicas que éstos administraban; lo cual a mi parecer desfigura la responsabilidad; ya que la misma ha sido creada con la finalidad de que sirva como garante de la deuda insoluta del contribuyente pero no de las multas ya que, éstas últimas no son parte del crédito tributario que se ha generado por la realización del hecho imponible, sino que se han generado por infracciones cometidas por las personas jurídicas.

Artículo 28º señala los componentes de la deuda tributaria “La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses” El citado artículo señala que la deuda tributaria comprende el tributo, las multas y los intereses, sin hacer distingo entre los sujetos pasivos, lo que significa que de acuerdo a nuestra normativa la deuda que se le imputa al responsable comprende también a las multas que hubiera recaído sobre las personas jurídicas.

4.1.3.1.2. Contenido de las resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante los años enero – 2004 hasta diciembre - 2006. Las RTF Nº 2132-5-2006, Nº 2723-2-2004, Nº 785-2-2004, Nº 58-5-2004, Nº 3110-12004, Nº 3291-1-2006, Nº 6749-2-2006, Nº 1925-5-2006, Nº 2962-5-2005, Nº 7254-5-2005, Nº 1178-1-2004 “(…) que le atribuyó responsabilidad solidaria respecto de las deudas tributarias de la empresa…contenidas en las Resoluciones de Determinación Nº… y Resoluciones de Multa Nº… (…)” En todas las resoluciones señalas; cuando el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la deuda tributaria que se le atribuye a responsable solidario; se señalan resoluciones de multa; lo que significa que en la práctica la Administración estaría atribuyendo a demás de la deuda del tributo no pagado por el contribuyente; la deuda que surge por no pagar las multas.

4.1.3.2. Se vulnera el principio de personalidad de la pena Artículo 2 numeral 24 d de la Constitución Política del Perú establece: “A la libertad y seguridad personales. En consecuencia: d. Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no este previamente calificado en la ley, de manera expresa o inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley”

Artículo VII del Título Preliminar del Código Penal “La pena requiere de la responsabilidad penal del autor. Queda prescrita toda forma de responsabilidad objetiva.” 78

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Artículo 230º numeral 8 de la Ley de Procedimiento Administrativo General 27444 “La potestad sancionadora de todas las entidades esta regida adicionalmente por los siguientes principios especiales (…) 8. Causalidad.- La responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o activa constituida de infracción sancionable” Al considerar que el responsable responda también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente se estaría vulnerando el principio de personalidad de la pena reconocido como principio informador tanto en el derecho administrativo sancionador como en el derecho penal. La obligación del responsable comprende la deuda que se ha generado por la realización del hecho imponible (deuda del contribuyente) y por los elementos de la deuda que éste haya generado (demora en el plazo de pago voluntario) más no la deuda generada por el contribuyente que tenga carácter sancionador; de lo contrario se estaría vulnerando el principio de personalidad de la pena. Por otro lado, al pretender cobrarles también las multas que han nacido de sanciones impuestas a la persona jurídica, se estaría desvirtuando la figura de la responsabilidad, ya que la misma existe para garantizar la deuda tributaria del contribuyente, no para extender las sanciones de los mismos. Si se pretende sancionar al representante por haber actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, no debería usarse la figura de la responsabilidad, sino la del derecho tributario sancionador.

4.1.4. Verificación de la hipótesis general La insuficiente regulación en el Código Tributario con relación a la responsabilidad solidaria del representante legal de las sociedades anónimas genera inseguridad jurídica y transgrede el principio de legalidad. Con todas citas dadas anteriormente, podemos confirmar la insuficiente regulación que existe en torno a la figura de la responsabilidad solidaria en general en nuestro Código Tributario. Si bien, dicha insuficiencia normativa esta siendo cubierta por el Tribunal Fiscal a través de las pautas dadas en las resoluciones que emiten, hemos visto que ninguna de ellas es de observancia obligatoria, lo que hace que se produzca inseguridad jurídica y las miasm no puedan aplicarse en su totalidad. Los responsables no tienen garantizados derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, que a su vez son interpretados y controlados por el Tribunal Constitucional tal como lo hemos señalado. En torno a la responsabilidad solidaria de los representantes legales, hemos visto que se esta vulnerando además, del derecho de un debido proceso como en los demás tipos de responsables, el derecho al principio de personalidad de la pena, al cobrarles a ellos también las multas impuestas a las personas jurídicas que representan. 79

C ET

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Con todo ello, comprobamos que la insuficiente regulación en torno a la responsables, genera inseguridad jurídica y se vulnera el principio de legalidad; principios fundamentales en un Estado de derecho como el nuestro.

80

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Conclusiones

1. Se genera inseguridad jurídica y se vulnera el derecho al debido proceso de los responsables, porque el Código Tributario Peruano, no ha regulado todos los aspectos de importancia en torno a la imputación de responsabilidad solidaria. 2. El Tribunal Fiscal ha establecido a través de sus resoluciones una serie de pautas en torno a la imputación de responsabilidad solidaria de los representantes legales; sin embargo ninguna de ellas es de observancia obligatoria. 3. Se vulnera el principio de personalidad de la pena, porque se les esta requiriendo a los representantes legales de las sociedades anónimas, como responsables solidarios, que respondan también por las deudas nacidas de sanciones impuestas a la persona jurídica que representan. 4. La insuficiente regulación en torno a la figura de la responsabilidad en general y específicamente en torno a la responsabilidad de los representantes legales, genera inseguridad jurídica y vulnera el principio de legalidad.

81

C ET

-

6.

Recomendaciones

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

1. El Código Peruano Tributario Peruano, debería regular todos los aspectos en torno al procedimiento de imputación de responsabilidad entre ellos, debería considerar que la notificación de la Resolución de Determinación u Orden de Pago, al contribuyente sea notificada obligatoriamente de manera simultánea al responsable, con ello se permitirá al responsable participar en el procedimiento que se siga al contribuyente, coadyuvando en la defensa del fondo del asunto, por tener legítimo interés en ello. De esta manera, si se emite una resolución en contra del contribuyente, el responsable no podrá cuestionar el fondo del asunto cuando posteriormente se le impute responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la defensa del caso. 2. En el caso que los responsables reclamen la imputación de responsabilidad es necesario que obligatoriamente se ordene la acumulación de los procesos a fin de evitar resoluciones contradictorias. 3. Establecer los plazos que tiene el responsable de impugnar la deuda y a demás la atribución de responsabilidad. 4. Debería darse carácter de observancia obligatoria a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en torno a la responsabilidad. 5. En cuanto a la responsabilidad de los representantes, se debería regular los requisitos objetivos y subjetivos que de cumplirse permitirían atribuir responsabilidad a los directores y gerentes de las sociedades anónimas. 6. Los supuestos objetivos de presunción de dolo, negligencia grave y abuso de facultades, debería evaluarse mejor y eliminar algunos de ellos que son muy abiertos y llevan a recaer involuntariamente en ellos a los representantes. 7. Los representantes de las sociedades anónimas no deberían responder como responsables por la deuda nacida de sanciones impuestas a su representada; porque ello vulnera el principio de personalidad de la pena y desfigura el fin de la responsabilidad tributaria.

82

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

Tabla de Contenido

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANONIMAS (2004-2006)

03

INTRODUCCION

CAPITULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

05

1.1 1.2

11 11 11 12 12 12 12 12 13 13 13 13 13 14 14 14 14 14

1.3

1.4 1.5 1.6

1.7

Descripción de la realidad Formulación del problema 1.2.1 Formulación general del problema 1.2.2 Formulaciones específicas del problema Formulación de objetivos 1.3.1 Objetivo general 1.3.2 Objetivos específicos Justificación Delimitaciones y limitaciones de la investigación Sistema de hipótesis 1.6.1 Hipótesis general 1.6.2 Hipótesis específicas 1.6.2.1 Hipótesis específica primera 1.6.2.2 Hipótesis específica segunda 1.6.2.3 Hipótesis específica tercera Marco de referencia de la investigación 1.7.1 Marco teórico 1.7.2 Marco conceptual

CAPITULO II MARCO TEORICO-CONCEPTUAL 2.1

2.2 2.3

Antecedentes 2.1.1. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario 2.1.2 XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario 2.1.3 IX Jornada Nacional de Derecho Tributario Marco Histórico Marco Teórico 2.3.1 La relación jurídico tributaria 2.3.2 La obligación tributaria 2.3.3 La capacidad jurídico tributaria 2.3.4 Los sujetos de la relación jurídica tributaria 83

15 15 16 17 18 23 23 24 25 26

C ET

2.4

-

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

2.3.4.1 Sujeto Activo 2.3.4.2 Sujeto Pasivo 2.3.4.2.1 El Contribuyente 2.3.4.2.2 El Responsable 2.3.5 El Responsable como sujeto pasivo de la obligación tributaria 2.3.5.1 Naturaleza Jurídica 2.3.5.1.1 La responsabilidad es una discreción entre deuda y responsabilidad 2.3.5.1.2 El responsable no es sujeto pasivo de la obligación tributaria principal 2.3.5.1.3 El responsable subsidiario es diferente del responsable solidario 2.3.5.1.4 El responsable es deudor junto al sujeto pasivo 2.3.5.1.5 El responsable es un supuesto de fianza legal 2.3.5.1.6 Es responsable cumple una obligación propia accesoria y garantista de la deuda tributaria 2.3.5.2 Finalidad de la figura de la responsabilidad 2.3.5.3 La obligación a cargo del responsable 2.3.5.4 Tipos de responsabilidad 2.3.5.4.1 El responsable sustituto 2.3.5.4.2 El responsable subsidiario 2.3.5.4.3 El responsable solidario 2.3.5.5 El procedimiento de imputación de responsabilidad tributaria 2.3.5.6 Los representantes de las sociedades anónimas como responsables solidarios de la deuda tributaria 2.3.5.6.1 Requisitos de imputación de responsabilidad Marco conceptual 2.4.1 Insuficiente regulación 2.4.2 Responsabilidad solidaria 2.4.3 Representantes Legales 2.4.4 Sociedad anónima

26 27 29 30 30 31 31 33 34 35 36 37 37 38 40 40 41 42 47 50 53 59 59 60 60 61

CAPITULO III HIPOTESIS, VARIABLES Y EL PROCESO DE OPERACIONALIZACION DE HIPOTESIS 3.1 3.2

3.3

3.4

Hipótesis General Hipótesis específicas 3.2.1 Hipótesis específica primera 3.2.2 Hipótesis específica segunda 3.2.3 Hipótesis específica tercera Identificación de variables 3.3.1 Variables independientes 3.3.2 Variables dependientes Operacionalización de hipótesis 3.4.1 Hipótesis específica primera 3.4.2 Hipótesis específica segunda 3.4.3 Hipótesis específica tercera

63 63 63 63 63 63 63 64 64 64 65 65

84

INSUFICIENTE REGULACIÓN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS - Celeste Milagros Peña Olano

CAPITULO IV: ANALISIS Y VERIFICACION DE HIPOTESIS 4.1

Verificación de las hipótesis específicas 4.1.1 Hipótesis específica primera 4.1.1.1 Existe un procedimiento específico con garantías mínimas para imputar la deuda tributaria a los responsables 4.1.1.1.1 Texto Único Ordenado del Código Tributario-Decreto Supremo No. 135-99-EF 4.1.1.1.2 Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas durante el año 2004 al año 2006 4.1.1.2 Genera Inseguridad Jurídica y se vulnera el derecho al Debido Proceso 4.1.1.2.1 Genera Inseguridad Jurídica 4.1.1.2.2 Vulnera el derecho al Debido Proceso 4.1.1.2.2.1 La Constitución Política del Perú 4.1.1.2.2.2 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional 4.1.2 Hipótesis específica segunda 4.1.2.1 Las pautas que ha establecido el Tribunal Fiscal para imputar responsabilidad solidaria no son observancia obligatoria 4.1.2.1.1 Pautas señaladas en las resoluciones del Tribunal Fiscal 2004-2006 4.1.2.1.2 Jurisprudencia de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal 4.1.2.2 Genera Inseguridad Jurídica 4.1.2.2.1 El principio de seguridad jurídica 4.1.2.2.2 Quejas presentarlas al tribunal fiscal (2004 – 2006) 4.1.3 Hipótesis específica tercera 4.1.3.1 El responsable responde también por las deudas nacidas de sanciones impuestas al contribuyente 4.1.3.1.1 Texto Único Ordenado del Código Tributario 4.1.3.1.2 Contenido de las Resoluciones del Tribunal Fiscal 2004 – 2006 4.1.3.2 Se vulnera el principio de personalidad de la pena 4.1.4 Verificación de la Hipótesis General

CONCLUSIONES RECOMENDACIONES BIBLIOGRAFÍA HEMEROGRAFÍA NORMAS LEGALES ANEXOS

85

66 66 66 66 68 68 68 69 69 70 72 72 73 75 76 76 76 77 77 77 78 78 79