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• Pedro Ortiz E

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Tabla de contenido Presentación ............................................................................................................................................................................................ 3 Prólogo .................................................................................................................................................................................................... 4 1. Análisis del artículo 100 bis y otras modificaciones al Código Tributario del proyecto de Reforma Tributaria................................. 5 1.1

Establecimiento del artículo 100 bis ........................................................................................................................................ 5

1.2

Modificación al artículo 11 del Código Tributario .................................................................................................................. 10

1.3

Modificación al artículo 13 del Código Tributario .................................................................................................................. 11

1.4

Modificación al artículo 17 ..................................................................................................................................................... 11

1.5

Modificación al artículo 21 ..................................................................................................................................................... 11

1.6

Modificación al artículo 35 ..................................................................................................................................................... 12

1.7

Modificación al artículo 59 ..................................................................................................................................................... 12

1.8

Modificación al artículo 59 bis ............................................................................................................................................... 13

1.9

Reemplazo del inciso primero del artículo 60 ........................................................................................................................ 13

1.10 Nuevo inciso 2° del artículo 60 ............................................................................................................................................... 13 1.11 Incorporación del artículo 60 bis ............................................................................................................................................ 14 1.12 Incorporación del artículo 60 ter ........................................................................................................................................... 15 1.13 Incorporación del artículo 60 quater ..................................................................................................................................... 15 1.14 Modificaciones al artículo 69 ................................................................................................................................................. 16 1.15 Incorporación del artículo 84 bis nuevo ................................................................................................................................. 17 1.16 Modificaciones al artículo 85 ................................................................................................................................................. 17 1.17 Modificaciones al artículo 88 ................................................................................................................................................. 18 1.18 Modificaciones al artículo 97 ................................................................................................................................................. 18 1.19 Modificaciones al artículo 171 ............................................................................................................................................... 19 1.20 Modificación al art. 185 ......................................................................................................................................................... 19 1.21 Modificación al artículo 192 ................................................................................................................................................... 19 1.22 Modificación al artículo 195 ................................................................................................................................................... 20 2. Problemas de Constitucionalidad del Proyecto ley “Reforma Tributaria”....................................................................................... 21 2.1

Rentas Atribuidas ................................................................................................................................................................... 22

2.2

Clausula general antielusiva ................................................................................................................................................... 27

2.3

Conclusiones .......................................................................................................................................................................... 33

3. Principales modificaciones a la ley del sobre impuesto a las ventas y servicios.............................................................................. 34 3.1

Introducción ........................................................................................................................................................................... 34

3.2

Modificaciones al dl 825 de 1974 (livs) .................................................................................................................................. 34

3.3

Otros antecedentes del protocolo de acuerdo. ..................................................................................................................... 48

3.4

Conclusiones .......................................................................................................................................................................... 48

4. Análisis sobre la reforma tributaria en la modificación al artículo 14 de la ley sobre impuesto a la renta ..................................... 50 4.1

Introducción ........................................................................................................................................................................... 50

4.2

Nuevo concepto de renta atribuida análisis y problemáticas ................................................................................................ 52

4.3

Mecanismo del registro de la utilidad tributaria, sistema integrado total FUT v/s RUA ........................................................ 59

4.4

Nuevo mecanismo del registro de la utilidad tributaria, sistema integrado parcial. ............................................................. 67

4.5

Paralelo entre el sistema actual y los 2 nuevos sistemas propuestos según protocolo de acuerdo: .................................... 68

4.6

Conclusión ............................................................................................................................................................................. 68

5. Proyecto de reforma Ganancias de Capital en Acciones, Derechos Sociales y Bienes Raíces. ........................................................ 69 5.1

Introducción .......................................................................................................................................................................... 69

5.2

Tributación del mayor valor en la enajenación de acciones y derechos sociales. ................................................................. 69

5.3

Tributación del mayor valor en la enajenación de bienes raíces. .......................................................................................... 73

5.4

Ejercicios sobre ganancias de capital..................................................................................................................................... 75

5.5

Protocolo de Acuerdo: Reforma Tributaria para un Chile más inclusivo. .............................................................................. 77

5.6

Conclusiones. ......................................................................................................................................................................... 83

6. Regímenes de tributación simplificada de los artículos 14 bis y 14 ter del D.L N° 824 de 1974. .................................................... 84 6.1

Introducción. ......................................................................................................................................................................... 84

6.2

Requisitos que deben cumplir cuando opten por ingresar al régimen simplificado: ............................................................ 84

6.3

Situaciones especiales al ingresar al régimen simplificado. .................................................................................................. 85

6.4

Determinación de la base imponible y su tributación. .......................................................................................................... 86

6.5

Conclusión. ............................................................................................................................................................................ 90

7. Revisión de la ley sobre impuesto a la renta, incluidos en el mensaje presidencial y protocolo de acuerdo. ................................ 91 7.1

Introducción .......................................................................................................................................................................... 91

7.2

Modificaciones propuestas al impuesto global complementario en mensaje presidencial n° 24-362 y protocolo de. ........ 91

7.3

Modificaciones propuestas a las normas de depreciación, contribuciones y crédito por impuesto territorial. ................. 100

7.4

Modificaciones propuestas de incentivo al ahorro e inversión para las personas naturales y protocolo de acuerdo. ....... 110

7.5

Modificaciones propuestas a las rentas presuntas y protocolo de acuerdo. ...................................................................... 114

7.6

Conclusión ........................................................................................................................................................................... 118

7.7

Bibliografía .......................................................................................................................................................................... 119

8. Currículo de los profesores participantes ..................................................................................................................................... 120 8.1

Carolina Silva Correa............................................................................................................................................................ 120

8.2

Esteban Escalona Caba ........................................................................................................................................................ 120

8.3

Jaime Garcia Escobar ........................................................................................................................................................... 120

8.4

Juan Carlos Pardo Vergara ................................................................................................................................................... 120

8.5

Rene Galindo Ávila............................................................................................................................................................... 120

Presentación Nuestra Escuela, en sus más de treinta años de vida en el rubro de la educación superior, se ha empeñado en fomentar y difundir el conocimiento de la disciplina contable y auditoría, impartiendo en nuestras aulas, todas aquellas asignaturas y actividades que acompañan la formación integral de nuestros profesionales. Sin embargo, esta labor se limita muchas veces solo a nuestros estudiantes, sin hacerse extensiva a importantes miembros de nuestra comunidad, como nuestros egresados, nuestros profesores y los profesionales de las diferentes empresas de Santiago, con quienes no tenemos la oportunidad de compartir nuestra constante y enriquecedora discusión académica. Con todo, nuestra institución siempre ha dado cabida y estimulado el desarrollo de las actividades que amplíen y divulguen el conocimiento, como este importante estudio realizado por el Departamento Tributario de nuestra Escuela, que nos permitirá analizar e internalizar los cambios, en la forma y fondo, del proyecto de ley sobre Reforma Tributaria planteada por el gobierno. Sin duda, cobra mayor relevancia si consideramos que el proyecto involucra trascendentales cambios en la forma de enfrentar los impuestos, sin obviar el desconocimiento e incertidumbre que está provocando en nuestra sociedad. Aun cuando este proyecto ha sido comentado en diferentes medios y con diversos alcances, creemos que siempre existe espacio de síntesis técnica para el estudio de los principales contenidos y aspectos del proyecto de ley que permita efectuar presentaciones y resolver consultas de mejor forma. La discusión está en curso en el parlamento, con acuerdos que abrirán nuevas posibilidades de debate que, se espera, enriquezcan y mejoren el proyecto original de Reforma Tributaria presentado.

Rodrigo Cerón Prandi Rector

Prólogo El proyecto de Ley sobre “Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta, e introduce diversos ajustes en el sistema tributario”, enviado en abril a la Cámara de Diputados, por la Presidente de la República S.E. Michel Bachelet Jeria, es uno de los más importantes de las últimas décadas. Ello no es casualidad. Se desenvuelve en un contexto de innegable desigualdad social, que además se refleja en nuestro sistema tributario. No es casualidad que los impuestos regresivos como el I.V.A., sigan siendo el soporte de las siempre exigidas arcas fiscales, mientras que la evasión del Impuesto a la Renta se encuentra al borde del cincuenta por ciento. Los altos niveles de evasión y elusión en los impuestos a la renta, se deben principalmente a los elementos de su compleja estructura, pensada para un contexto social y económico desventajoso, muy diferente al actual. Los diferentes artículos, que abarcan los principales aspectos contenidos en el proyecto de ley sobre Reforma Tributaria, han sido elaborados por los profesores del Departamento Tributario de la Escuela de Contadores Auditores de Santiago (ECAS), quienes analizando en forma independiente los diferentes efectos que traería a nuestro sistema tributario, nos entregan una eficaz herramienta, simple y útil por lo demás, para comenzar a entender esta “gran reforma”. Como elemento de investigación, esta publicación resultará muy interesante para quienes buscan interiorizarse en el progreso de la misma, pues comprende desde el mensaje original enviado por el Ejecutivo a la Cámara de Diputados, con análisis de comentarios de los diferentes actores durante el proceso, hasta las modificaciones realizadas mediante el protocolo de acuerdo de los miembros de la Comisión de Hacienda del Senado, que fue votado en el Senado el día 15 de julio recién pasado. Si bien, aún quedan trámites pendientes, creemos que es conveniente entregar una ayuda para quienes desean anticiparse y participar de forma más activa, en esta discusión de gran importancia para el futuro de nuestro país.

Esteban Escalona Caba Prof. Derecho Tributario

1. Análisis del artículo 100 bis y otras modificaciones al Código Tributario del proyecto de Reforma Tributaria JAIME GARCIA ESCOBAR Profesor de Derecho Tributario El presente documento tiene por objeto analizar la nueva norma que pretende establecerse al alero de la Reforma Tributaria, contenida en el artículo 100 bis, que permite aplicar una sanción de hasta 100 UTA a la persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. También se analizan las otras modificaciones que el Proyecto pretende realizar al Código Tributario.

1.1 Establecimiento del artículo 100 bis 1.1.1

Artículo enviado a la Cámara de Diputados por la Presidenta de la República

“El asesor, abogado, contador, auditor, sociedad o empresa, que participe en el diseño, planificación o implementación de los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4 ter y 4 quáter de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente, podrá, además, ser aplicada a sus directores, o representantes legales.” Esta norma fue modificada en la Cámara de Diputados, quedando con el siguiente tenor: “Artículo 100 bis.- La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4° ter y 4° quáter de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales. Para estos efectos, en caso que la infracción haya sido cometida por una persona jurídica, la sanción señalada será aplicada a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Servicio sólo podrá aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse deducido reclamación en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada, o cuando no se haya deducido reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos. La prescripción de la acción para perseguir esta sanción pecuniaria será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos.”.

1.1.2

Origen, fundamento, aplicación y eficacia de normas análogas en el derecho comparado.

El actual proyecto de reforma tributaria ha traído ácidas críticas tanto de forma como de fondo, sobretodo, en lo relativo a la constitucionalidad de algunas de sus normas. Una de las tantas “novedades” de la citada iniciativa se centra en la incorporación a nuestro ordenamiento jurídico de 1 CLÁUSULAS GENERALES ANTIELUSIVAS, contenidas principalmente en los artículos 4 TER y siguientes . Si bien estas son una réplica casi exacta de la legislación española, no existe registro en que establezca una sanción a los asesores, llámense abogados, contadores o auditores que participen en la realización de una o más de las conductas descritas en el artículo 15 de la Ley General Tributaria Española, por lo menos no en forma expresa y haciendo alusión a las conductas abusivas más si, serán responsables solidariamente quien colabore en una infracción tributaria, conforme a los términos señalados en el artículo 41 de la Ley General Tributaria Española. 1

No nos extenderemos en el análisis de las cláusulas antielusivas, pues son materia de otro artículo del presente libro.

No obstante, donde se intentó aplicar la sanción a los mencionados autores de conductas presuntamente abusivas, fue en la propuesta de reforma tributaria mexicana del año 2006, mediante la cual se pretendía incorporar cláusulas generales anti abusivas dentro del siguiente contexto: “Originalmente, se propuso la siguiente adición al artículo 5o. del referido Código: “Artículo 5o. […] Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la obtención del resultado conseguido, las consecuencias fiscales aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido, serán las que correspondan a los actos idóneos o apropiados para la obtención del resultado que se haya alcanzado. Para aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior, los actos artificiosos o impropios deberán producir los efectos siguientes: I.

II.

Que dichos actos produzcan efectos económicos iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos idóneos o apropiados. Se considera que se producen efectos iguales o similares cuando los efectos económicos, distintos de los fiscales, no tengan diferencias relevantes. Que los efectos fiscales que se produzcan como consecuencia de los actos artificiosos o impropios, consistan en cualquiera de los siguientes: a) La disminución de la base o del pago de una contribución. b) La determinación de una pérdida fiscal o de un crédito fiscal, en cantidad mayor a la que legalmente corresponda. c) La obtención de un estímulo o de cualquier otro beneficio fiscal, presente, pasado o FUTuro.

También se aplicará lo dispuesto en el tercer párrafo de este artículo a los actos artificiosos o impropios que, en lo individual 23 o en su conjunto, sólo tengan como efecto un beneficio fiscal sin que se produzca otro tipo de beneficios económicos.” Asimismo, en dicho mismo proyecto se incluía el artículo 26, relacionado estrechamente con el artículo 5o, el cual prescribía que: “XVI. Los contadores, abogados o cualquier otro profesionista, que emitan opinión que conduzca a los contribuyentes a la realización de los actos artificiosos o impropios a que se refieren los tres últimos párrafos del artículo 5o de este Código, por 4 las contribuciones que sean determinadas por la aplicación de dichas disposiciones”. Finalmente, los intentos de reformas a los preceptos aludidos fueron desechados. Claramente, al no prosperar las cláusulas antielusivas contenidas en el artículo 5o del proyecto, malamente podría prosperar aquél en que se establecía la responsabilidad de los asesores por el desarrollo de las conductas descritas en la ya citada norma. Si bien, las cláusulas generales anti elusivas o denominadas en su sigla en inglés GAAR (General Anti Abuse Rules) se han aplicado en legislaciones escritas a lo largo de Latinoamérica y España, éstas tienen su base en el Derecho Consuetudinario 2

ROA JACOBO, JUAN CARLOS (2008), “Algunos acercamientos al control de la elusión fiscal en la jurisprudencia norteamericana”, p.8 y ss. Disponible para su consulta en: https://www.scjn.gob.mx/Transparencia/Lists/Becarios/Attachments/91/Becarios_091.pdf 3

Posteriormente, la redacción de dicho artículo fue modificada, quedando de la siguiente manera: Artículo 5o. […]; todas, por supuesto, finalmente fueron intentos fallidos. En la aplicación de las disposiciones fiscales deberá prevalecer la forma, salvo que este principio lleve a una interpretación extensiva contraria a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo. No se considerará que existe interpretación extensiva cuando la ley se aplique a hechos en los que se adopten formas jurídicas inadecuadas que únicamente tengan como efecto la eliminación o disminución de obligaciones fiscales, en cuyo caso, la obligación fiscal nacerá con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos. El contribuyente podrá demostrar que la forma jurídica adoptada fue elegida por motivos distintos a los meramente fiscales, en cuyo supuesto no se aplicará la consecuencia mencionada. Entre otros casos, conforme al principio de preeminencia del fondo sobre la forma, no se privará de efectos fiscales a las operaciones que realicen los contribuyentes, siempre que las mismas estén debidamente registradas en su contabilidad, en su caso, el pago se haya realizado de conformidad con las disposiciones fiscales y en los comprobantes respectivos se contenga el monto de los impuestos que deban trasladarse, así como los datos que permitan identificar y localizar a su emisor. Lo dispuesto en este párrafo no libera a las personas que expidan el comprobante de las sanciones que correspondan por las infracciones a que haya lugar”. “Artículo 5o.-A. Cuando se realicen actos o contratos simulados, las consecuencias fiscales aplicables a las partes que en ellos hayan intervenido, serán las que corresponda a los actos o contratos realmente realizados”. 4

ROA JACOBO, JUAN CARLOS (2008), p.11.

Norteamericano, los cuales se fundan en principios como: Prevalencia de la sustancia sobre la forma (“substance over form”), Propósito de negocios y sustancia económica (“business purpose and economic substance”), entre otros. En atención a lo anterior, no cabe duda que en la aplicación de la norma existirá un conflicto práctico de trascendencia pues el alcance de la precisión de la conducta abusiva a las cuales se encontrarían eventualmente sometidos los asesores, en caso de participación en los términos redactados en el actual artículo 100 bis, se entregaría íntegramente al órgano administrativo impositivo y quienes, por un error y falta de observación empírica del legislador tributario, se encargarán, finalmente, de dirimir qué conductas son abusivas y cuales simuladas y, en definitiva, precisar las conductas reprochables serán los tribunales de justicia. Todo lo mencionado, evidentemente contraviene nuestra Carta Fundamental, adoleciendo la incorporación de dicha norma de claros vicios de inconstitucionalidad al no encontrarse tipificada la conducta que se sanciona, en los términos establecidos en el artículo 19 N° 3 inciso 8° de la Constitución Política de la República.

1.1.3

Juridicidad de la propuesta a la luz de los principios que informan el derecho sancionatorio chileno.

El proyecto de Reforma Tributaria, ha generado una gran cantidad de críticas, positivas y negativas. Sin embargo, han sido pocos los que asocian el proyecto a un asunto tan descabellado como el presentado, que genera una evidente una vulneración de los principios y garantías que nuestra Constitución establece y asegura a todas las personas. Es así, conforme reza el artículo 6 de nuestra Carta Fundamental: “Los ÓRGANOS DEL ESTADO deben SOMETER SU ACCIÓN A LA CONSTITUCIÓN Y A LAS NORMAS DICTADAS CONFORME A ELLA, y garantizar el orden institucional de la República. Los preceptos de esta Constitución obligan tanto a los titulares o integrantes de dichos órganos como a toda persona, institución o grupo. La infracción de esta norma generará las responsabilidades y sanciones que determine la ley” (el destacado y mayúsculas son nuestras). Agrega el artículo 7 de la Constitución que: “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley. Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes. Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale.” (El destacado es nuestro). En otras palabras, los órganos del Estado, incluidos los poderes legislativo, ejecutivo, judicial y, en general, todos los órganos de la administración del Estado se encuentran compelidos constitucionalmente a observar en forma irrestricta las normas contenidas en la Carta Magna y en las leyes dictadas conforme a ella. La inobservancia de éstas, acarreará no sólo la nulidad del acto sino también, las responsabilidades correspondientes. Siguiendo la misma línea, la administración del Estado, en este caso específico, el Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de la actividad sancionadora del Estado como una manifestación de ius puniendi del mismo, debe enmarcarse dentro del cumplimiento de ciertos principios penales rectores, los cuales, necesariamente deben extrapolarse al derecho administrativo, cuales son, entre otros: LEGALIDAD, TIPICIDAD, CULPABILIDAD, IRRETROACTIVIDAD Y UN JUSTO Y RACIONAL PROCESO. De desconocerse esta tesis, la aplicación de la actividad sancionadora del Estado, sin dudas, podría implicar una vulneración sistemática y grosera de las garantías constitucionales. Sobre el mismo, el Tribunal Constitucional en sentencia Rol N° 244 de 1996, en su considerando noveno señala: “Que, los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse, por regla general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi propio del Estado”.

a.- VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y TIPICIDAD Sobre este punto, nuestra Carta Fundamental en su artículo 19 N° 3 inciso 8º, garantiza a todas las personas que: “Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona ESTÉ EXPRESAMENTE DESCRITA EN ELLA” (el destacado es nuestro) y, se entiende por expreso, según la R.A.E.: “CLARO, PATENTE, ESPECIFICADO” Así, por mandato de la Constitución y, en virtud del principio de legalidad y juridicidad, los procedimientos administrativos que tengan por objeto establecer multas, como de la norma que nos convoca, que se encuadren dentro de las facultades sancionadoras del Estado, se encuentran compelidos constitucionalmente a observar en su ejercicio tres requisitos: a) b) c)

Tipificación previa de una infracción administrativa. Tipificación previa de una sanción administrativa. Existencia de un procedimiento administrativo sancionador.

El Tribunal Constitucional en la sentencia aludida en el punto anterior, señala que los órganos del Estado en ejercicio de la actividad sancionadora, deben observar los principios orientadores de orden penal. Así, en su considerando décimo señala: “Que, entre ellos, es necesario destacar los PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y DE TIPICIDAD …” “…La legalidad se cumple con la previsión de los delitos e infracciones y de las sanciones en la ley, pero la tipicidad requiere de algo más, que es la PRECISA DEFINICIÓN DE LA CONDUCTA que la ley considera reprochable, garantizándose así el principio constitucional de seguridad jurídica y, haciendo realidad, junto a la exigencia de una ley previa, la de una ley cierta”. El mismo tribunal entiende que “…corresponde a la ley y solo a ella establecer al menos el NÚCLEO ESENCIAL de las conductas que se sancionan, materia que es así, de exclusiva y excluyente reserva legal, en términos tales, que no procede a su respecto ni siquiera la delegación de facultades legislativas al Presidente de la República, en conformidad con lo que dispone el artículo 61, inciso segundo, de la Constitución Política” Siguiendo la misma línea de argumentación, es dable preguntarse: ¿Se cumplen efectivamente estas condiciones según los términos en que se encuentra redactada la norma? ¿Puede una descripción general, amplia y difusa, considerarse como núcleo esencial en los términos descritos por el Tribunal Constitucional? Si se estima que no - es lo que creemos - nace una interrogante más importante aún: ¿quién será el encargado de PRECISAR la descripción amplísima de la conducta que se sanciona el artículo 100 BIS?... Diseño, planificación o implementación de actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación, ¿qué conductas son abusivas? ¿Cuáles simuladas? Sin lugar a dudas, quien será el encargado de precisar la conducta que se reprocha será el DIRECTOR, quien mediante instrucciones o circulares, discrecionalmente, tendrá la facultad de precisar, describir y complementar dicha norma, irrogándose facultades legislativas bajo el alero de la nebulosa prerrogativa de “interpretar” la ley tributaria. Con todo, nos parece tremendamente reprochable que la ambigüedad de la ley no sólo conduzca a que el Director interprete de un modo general y obligatorio la norma, sino que además, se convierta en un verdadero legislador debiendo no sólo complementarla sino también, precisarla y describirla, atentando no sólo con la seguridad y certeza jurídica sino también, afectando GRAVEMENTE las garantías que nuestra Constitución establece y que asegura a todas las personas pues, entrega, en forma íntegra, la TIPICIDAD de la conducta generadora de infracción a un órgano que carece de facultades para ello y que además, materializa dicha descripción mediante una norma de RANGO INFERIOR DE LEY, cuales son “instrucciones” o “circulares”, cuestión ABIERTA Y EVIDENTEMENTE INCONSTITUCIONAL. Como corolario, insistimos, la ley DEBE contener una determinación suficiente de los elementos esenciales de la conducta jurídica y de la naturaleza y límites de las sanciones a imponer; condiciones que, claramente carece la redacción del citado artículo. b.- VULNERACIÓN AL DEBIDO PROCESO. Otro problema grave de vulneración, que se observa de la redacción de la norma, es la inexistencia de un procedimiento que permita a quien se le imputa la participación en un acto abusivo o simulado, defenderse de tales imputaciones. Es así que en inciso final del articulo 4 Ter, prescribe que: “El Servicio podrá DECLARAR LA EXISTENCIA DEL ABUSO de las formas jurídicas a que se refiere este artículo, conforme a lo dispuesto en el artículo 4 Quinquies”. Ahora bien, en el inciso primero del citado artículo prescribe que “la existencia del abuso o de la simulación” “…será DECLARADA ADMINISTRATIVAMENTE POR EL SERVICIO EN LA CORRESPONDIENTE LIQUIDACIÓN, GIRO O RESOLUCIÓN, previa

autorización del Director Regional, Director de Grandes Contribuyentes o Subdirector de Fiscalización”. Agrega en su inciso sexto que “La autorización y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo NO SERÁN SUSCEPTIBLES de recurso o reclamación, sin perjuicio del derecho del contribuyente a RECLAMAR DE LA LIQUIDACIÓN, GIRO O RESOLUCIÓN que en definitiva se dicte o practique, conforme a las reglas generales”. En esta somera descripción, resulta del todo obvio cuestionarse: ¿En qué oportunidad el contribuyente ejercerá las garantías que la Constitución establece? y más aún, ¿Se puede asegurar que el legislador tributario efectivamente ha protegido, conforme al mandato constitucional y al principio de legalidad al que se encuentra sometido, las garantías de un procedimiento y una investigación racional y justa en los términos señalados en el artículo 19 N° 3 inciso 5º? ¿Se han considerado dentro del procedimiento administrativo de declaración de conducta abusiva, presupuestos tales como: derecho a la acción, la bilateralidad de la audiencia, examen y objeción de pruebas rendida, emplazamiento? Para nuestro pesar, la respuesta es negativa. El contribuyente o, en este caso, el o los asesores, sin lugar a dudas, se encuentran en una situación de indefensión total frente a la declaración de conductas abusivas decretadas por el Servicio. Es más, el inciso sexto del artículo 4 Quinquies prescribe que “La autorización y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación…”. El único mecanismo de consuelo que franquea la ley es la posibilidad del contribuyente o el asesor de reclamar la liquidación, giro o resolución, conforme a las reglas generales. Sobre este punto, podrá el contribuyente reclamar la liquidación pero ¿respecto de la declaración de conducta abusiva? De acuerdo al proyecto, ello no es posible. El proyecto tampoco contempla la siguiente situación: ¿Qué sucede si el contribuyente no reclama en contra de la liquidación o giro o resolución que determina diferencias de impuestos, originada en una conducta “abusiva o simulada”? O bien, el contribuyente interpone un reclamo tributario que según el asesor, no resulta ser adecuado. ¿Podrá el asesor participar en este proceso, sea reclamar, si es que el contribuyente no lo hace, o interponer otro reclamo que mejore aquel deducido por el contribuyente? Desde un punto estrictamente procesal, pareciera que el asesor carecería de la titularidad de la acción para reclamar, toda vez que no sería parte afectada por la liquidación, giro o resolución dictada en contra del contribuyente. Esta situación resulta ser realmente alarmante, toda vez que, como no se puede reclamar del acto presuntamente abusivo o simulado, la liquidación, giro o resolución sería la única alternativa para que el asesor ejerciese los derechos, esto es, se aplicaren a su respecto, los principios del debido proceso. Por lo tanto, urge que la ley aclare esta situación. En conclusión, y en el entendido que estamos frente una actividad jurisdiccional de un órgano del Estado, que se manifiesta en la dictación de una resolución o fallo que afecta a una persona y bienes ajenos, estimamos que la presente reforma, tanto en lo relativo a los artículos 4 Ter, 4 Quinquies, así como al artículo 100 Bis constituyen una vulneración a las garantías contempladas en la Constitución, la cual asegura a todas las personas en su artículo 19 N° 3 inciso 5, que “Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un único procedimiento y una investigación racionales y justos”

1.1.4

Problemas prácticos que puedan derivarse de su instauración.

Se vulneran las siguientes garantías y principios Constitucionales: a) b) c) d) e)

De Tipicidad (19 N° 3 inciso 8) De Legalidad y Juridicidad (artículos 6 y 7) De Debido Proceso (19 N° 3 inciso 5) La Libertad de trabajo. (19 N° 16) La Libertad de desarrollar cualquier actividad económica (19 N° 21)

La vulneración de estos principios y garantías, autorizan a los afectados a concurrir a tribunales ordinarios de justicia mediante interposición de Recurso de Amparo Económico o, en su defecto, Recuso de Protección o bien, a cualquier persona para accionar ante el Tribunal Constitucional de Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad de la citada norma. Por otro lado, estimamos y con justa razón, que ante tamaña arbitrariedad, evidentemente existirá un atochamiento en los Tribunales Tributarios Aduaneros frente la avalancha de reclamación de las liquidaciones, giros o resoluciones con ocasión de la declaración de conducta abusiva o simulada.

Con todo, nos parece que se limita el ejercicio de la profesión por cuanto, debido a la sanción contenida en la norma, los profesionales serán renuentes a asesorar a un contribuyente, en atención a la aplicación de la multa, originada en una declaración de una conducta abusiva o simulada, sobre todo, considerando que éstas serán calificadas al arbitrio y discreción del Servicios de Impuestos Internos. Ahora bien, nos parece en extremo reprochable que el Fisco no se sienta satisfecho ya con liquidar, girar a fin de determinar las diferencias del impuesto supuestamente eludido por el contribuyente, para además, establecer una sanción para los asesores de hasta un 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales. Finalmente, debemos hacer presente que en el Protocolo firmado con fecha 08 de Julio de 2014, suscrito en representación del Gobierno por el Sr. Ministro de Hacienda y por los Senadores que integran la Comisión de Hacienda, no se hace mención alguna al artículo 100 bis.

1.2 Modificación al artículo 11 del Código Tributario Esta norma regula las formas en que el Servicio de Impuestos Internos notifica sus actuaciones al contribuyente. Una de ellas es por correo electrónico, más ella opera solo cuando el contribuyente lo solicita. Si el contribuyente no lo solicita se le debe notificar personalmente, por cédula o por carta certificada. Se propone modificar esta norma agregando lo siguiente: “La solicitud del contribuyente para ser notificado por correo electrónico, regirá para todas las notificaciones que en lo sucesivo deba practicarle el Servicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso final de éste artículo. Asimismo, el Servicio siempre podrá notificar por correo electrónico a los contribuyentes obligados a emitir documentos tributarios en formato distinto al papel, utilizando para éstos efectos las mismas direcciones de correo electrónico que el contribuyente use para la emisión de tales documentos o las que hubiere señalado en sus declaraciones de impuesto. Una copia de la notificación y de la actuación se entregará digitalmente al contribuyente o su representante a la dirección de correo electrónico antes indicada.”. Análisis de la norma propuesta: a.- No parece razonable que si el contribuyente solicita ser notificado de una determinada actuación del Servicio de Impuestos Internos por correo electrónico, esa decisión acarree como consecuencia que ente fiscalizador pueda notificarle cualquier otra actuación que dicte a su respecto, incluidas liquidaciones, giros y resoluciones. Ello puede significar un problema de seguridad para el contribuyente, lo que en definitiva puede afectar el ejercicio de sus derechos. b.- De otro lado, tampoco es razonable que el Servicio siempre pueda notificar por correo electrónico a los contribuyentes obligados a emitir documentos tributarios en formatos distintos al papel, puesto que de esta forma, implícitamente se está derogando las demás formas de notificación establecidas en el citado artículo 11, pudiéndose afectar los derechos del contribuyente, toda vez que estas formas de notificación son más seguras que la notificación por correo electrónico. Aumenta la indefensión del contribuyente, cuando se pretende agregar que: “La falta de dirección de correo electrónico del representante o la no recepción de la notificación por parte de éste último no invalidarán la notificación enviada a la dirección de correo electrónico utilizada o señalada en las declaraciones de impuesto. “. La verdad es que esta norma cae en lo absurdo, pues tendríamos que concluir que la notificación por correo sería válida, a pesar que falta la dirección de correo del representante o del contribuyente, o cuando no se recibe la notificación. El perjuicio que puede causar esta norma a los contribuyentes resulta ser realmente. Insospechado. Finalmente, la modificación agrega que: “El Servicio deberá tener y conservar un registro donde conste la no recepción de las notificaciones electrónicas cuando la dirección de correo electrónico utilizada por el contribuyente para emitir documentos o aquella señalada en sus declaraciones de impuestos presente fallas o problemas de recepción. El Servicio, además, mantendrá en su página web y a disposición del contribuyente en su sitio personal, una imagen digital de la notificación y actuación realizadas.”. Esta norma no significa ningún avance en cuanto a mejorar la norma anterior, pues obliga al el contribuyente a estar permanentemente revisando en el sitio web del Servicio de Impuestos Internos las posibles notificaciones que dicho organismo le haya practicado.

Debemos hacer presente que en el Protocolo firmado el 08 de julio de 2014, se señala que se limitará la validez de las notificaciones por correo electrónico que efectúe el SII a los contribuyentes sólo en los casos en que éstos, hayan consentido en ser notificados por esta vía. Nos parece una saludable modificación, pues la norma tal como estaba primitivamente establecida, podía generar un tremendo problema de falta de seguridad para los contribuyentes.

1.3 Modificación al artículo 13 del Código Tributario Se propone incorporar el siguiente inciso final: “El Servicio podrá notificar a través de su página web al contribuyente que no concurra o no fuere habido en el domicilio o domicilios declarados cuando, en un mismo proceso de fiscalización, se hayan efectuado al menos dos intentos de notificación sin resultado, hecho que certificará el ministro de fe correspondiente. Para estos efectos, entre un intento de notificación y otro deben transcurrir al menos quince días corridos. En estos casos, la notificación se hará a través del sitio personal del contribuyente disponible en la página web del Servicio y comprenderá una imagen digital de la notificación y actuación respectivas. El Jefe de oficina dispondrá además, mediante resolución, la publicación de un resumen de la actuación por contribuyente o grupos de ellos. Un extracto de la resolución se publicará en un diario de circulación nacional y en formato papel, indicando el rol único tributario del contribuyente respectivo, su nombre o razón social, el tipo y folio de actuación realizada, el folio y fecha de la notificación electrónica. En ningún caso se indicarán valores o partidas revisadas. También se publicará en la página web del Servicio la referida resolución o un extracto de ella cuando comprenda a grupos de contribuyentes.” Análisis de la norma propuesta: Si bien, estamos de acuerdo con la norma en cuestión, pues se trata de notificar a un contribuyente que no ha concurrido o no es habido, después de intentársele la notificación a través de dos intentos, cuestión que aparece adecuada. Pero no parece razonable que se haga aplicación de la disposición respecto de grupos de contribuyentes, ésta sólo debe aplicarse para contribuyentes individualmente considerados.

1.4 Modificación al artículo 17 Se reemplaza el inciso cuarto por el siguiente: “El Director Regional podrá autorizar la sustitución de los libros de contabilidad y, o registros auxiliares por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma, consultando las garantías necesarias para el resguardo de los intereses fiscales. Cuando el contribuyente opte por llevar sus libros contables principales y, o auxiliares en hojas sueltas en base a aplicaciones informáticas o medios electrónicos que permiten la generación impresa de esos documentos, su examen y fiscalización se podrá realizar conforme a lo dispuesto en el artículo 60 bis.”. Nos parece correcta la norma, sin generar mayores comentarios.

1.5 Modificación al artículo 21 Se incorporan los siguientes incisos tercero, cuarto y quinto, nuevos: “El Servicio podrá llevar, respecto de cada contribuyente, uno o más expedientes electrónicos de las actuaciones que realice y los antecedentes aportados por el contribuyente en los procedimientos de fiscalización. El contribuyente podrá acceder a dicho expediente a través de su sitio personal, disponible en la página web del Servicio, y será utilizado en todos los procedimientos administrativos relacionados con la fiscalización y las actuaciones del Servicio, siendo innecesario exigir nuevamente al contribuyente la presentación de los antecedentes que el expediente electrónico ya contenga. A juicio exclusivo del Servicio, se podrán excluir del expediente electrónico aquellos antecedentes que sean calificados como voluminosos, debiendo siempre contener un resumen o índice que permita identificar las actuaciones realizadas y antecedentes o documentos aportados. El expediente electrónico podrá incluir antecedentes que correspondan a terceros, siempre que sean de carácter público o que no se vulneren los deberes de reserva o secreto establecidos por ley, salvo que dichos terceros o sus representantes expresamente lo hubieren autorizado.

Los funcionarios del Servicio que accedan o utilicen la información contenida en los expedientes electrónicos deberán cumplir con lo dispuesto en el artículo 35 de este Código, la ley sobre Protección de la Vida Privada, así como con las demás leyes que establezcan la reserva o secreto de las actuaciones o antecedentes que obren en los expedientes electrónicos. Los antecedentes que obren en los expedientes electrónicos podrán acompañarse en juicio en forma digital y otorgárseles valor probatorio conforme a las reglas generales.”. Análisis de la norma propuesta: Estimamos que ésta resulta ser especialmente pertinente, pues no es extraño que el Servicio solicite los mismos antecedentes en más de una ocasión al contribuyente.

1.6 Modificación al artículo 35 Se agrega el siguiente inciso final, nuevo: “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, el Servicio publicará anualmente en su sitio web, información y estadística relativas al universo total de contribuyentes y al cumplimiento de las obligaciones tributarias, de acuerdo a la información existente en sus bases de datos hasta el año anterior. La publicación incluirá información sobre el total de utilidades declaradas, ingresos brutos declarados, ingresos afectos a impuesto a la renta, retiros efectivos, remesas o distribución de utilidades, gastos aceptados y rechazados, así como monto de las devoluciones de impuestos efectuadas. La publicación a que se refiere este inciso no podrá contener información que permita identificar a uno o más contribuyentes en particular. El Servicio determinará mediante resolución la forma en que se dará cumplimiento a lo dispuesto en este inciso.”. Análisis de la norma propuesta: Esta no presenta objeciones, en la medida que no se individualicen a contribuyentes, de lo contrario se afectaría la obligación de secreto que afecta a todos los funcionarios del Servicio.

1.7 Modificación al artículo 59 a) b)

c)

En el inciso primero, se elimina la palabra “fatal”. En el inciso tercero, agregase a continuación del punto final, que pasa a ser punto seguido, lo siguiente: “Tampoco se aplicarán estos plazos en los casos a que se refieren los artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter y 4° quinquies, y los artículos 41 G y 41 H de la ley sobre Impuesto a la Renta.”. Se sustituye el inciso final por el siguiente: “Los Jefes de oficina podrán ordenar la fiscalización de contribuyentes o entidades domiciliadas, residentes o establecidas en Chile, aun si son de otro territorio jurisdiccional, cuando éstas últimas hayan realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas que estén siendo actualmente fiscalizadas. El Jefe de oficina que actualmente lleva la fiscalización comunicará la referida orden mediante resolución enviada al Jefe de oficina del territorio jurisdiccional del otro contribuyente o entidad. Dicha comunicación radicará la fiscalización del otro contribuyente o entidad ante el Jefe de oficina que emitió la orden, para todo efecto legal, incluyendo la solicitud de condonaciones. Tanto el reclamo que interponga el contribuyente inicialmente fiscalizado como el que interponga el contribuyente o entidad del otro territorio jurisdiccional, deberá siempre presentarse y tramitarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al territorio jurisdiccional del Jefe de oficina que emitió la orden de fiscalización referida en este inciso. Para efectos de establecer si existe relación entre el contribuyente o entidad inicialmente sujeto a fiscalización y aquellos contribuyentes o entidades del otro territorio jurisdiccional, se estará a las normas del artículo 41 E de la ley sobre Impuesto a la Renta.”.

Análisis de la norma propuesta: Si entendemos que el artículo 59 constituye una limitación a las facultades de fiscalización del Servicio, en cuanto les señala plazos a los fiscalizadores dentro de los cuales ellos deben citar, liquidar o girar, no se entiende por qué motivo el legislador estima que el plazo que tiene éstos, para realizar sus actuaciones no debe ser fatal. ¿Ello significa que deberá exigirse una certificación respecto al vencimiento del plazo? Esto no aparece razonable.

Tampoco existe motivo para que en el tema de las cláusulas anti elusión (criticadas en otro artículo del presente trabajo), no se aplique el artículo 59. En atención a lo discutible que resulta ser la cláusula antielusiva, es que justamente en este caso, debiera aplicarse a todas luces la limitación que establece el artículo en comento. Otro tanto, sucede con las normas relativas a los precios de transferencia.

1.8 Modificación al artículo 59 bis Se agrega a continuación de la coma que sigue al guarismo “18.320”, la frase “un requerimiento de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59”. Esta modificación no genera comentarios.

1.9 Reemplazo del inciso primero del artículo 60 Se reemplaza por el siguiente: “Artículo 60.- Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad, o sistemas tecnológicos que los sustituyan en conformidad al inciso final del artículo 17, y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración. Con iguales fines podrá el Servicio examinar los libros y documentos, o sistemas tecnológicos que los sustituyan, de las personas obligadas a retener un impuesto. Sin perjuicio de lo anterior, para establecer si procede iniciar una fiscalización en los términos que establece el artículo 59, el Servicio podrá requerir a los contribuyentes toda la información y documentación referida al correcto cumplimiento tributario. El requerimiento podrá realizarse telefónicamente o por la vía más expedita posible, sin perjuicio de notificar, conforme a las reglas generales, la petición de antecedentes al contribuyente o su representante, indicando las materias consultadas y el plazo otorgado para aportar la información requerida, el que no podrá exceder de un mes contado desde el envío de la notificación electrónica. En caso de deficiencias, el contribuyente podrá subsanarlas dentro de éste procedimiento sin que sea aplicable el inciso segundo del número 11 del artículo 97 de este Código. Conforme lo establecido en el inciso tercero del artículo 21 de este Código, el Servicio dispondrá la creación de un expediente electrónico que contendrá el ámbito de la información requerida, aquella aportada por el contribuyente y una indicación del resultado obtenido. La falta de respuesta solamente se considerará como un antecedente adicional en el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización. El Director, mediante resolución, fijará el procedimiento para el ejercicio de esta facultad.”. Análisis de la norma propuesta: Estimamos que no resulta aconsejable pues no protege al contribuyente, el hecho que el Servicio de Impuestos Internos pueda requerir a éste, toda la información y documentación referida al correcto cumplimiento tributario telefónicamente o por la vía más expedita. Esto último es tan impreciso, que puede dársele cualquier alcance, afectándose le seguridad y certeza jurídicas. Por el contrario, dado el alcance que puede tener este requerimiento, su notificación debe ser realizada en alguna de las formas previstas por el artículo 11 del Código Tributario, esto es, personalmente, por cédula o por carta certificada.

1.10 Nuevo inciso 2° del artículo 60 “El Servicio también podrá requerir a los contribuyentes la información que estime necesaria para la realización de estudios sobre recaudación de los impuestos, el comportamiento tributario de determinados sectores económicos, como asimismo, realizar encuestas con el fin de diseñar, implementar o mejorar las medidas que disponga para facilitar el cumplimiento tributario y sus procedimientos de fiscalización y aplicación de los impuestos. El Servicio deberá velar porque los requerimientos de información que impongan a los contribuyentes los menores costos de cumplimiento posibles, privilegiando el uso de las tecnologías de la información por sobre otros medios.”.

Análisis de la norma propuesta: No cabe incorporar al Código Tributario una disposición que permita al Servicio requerir de los contribuyentes la información que estime necesaria para: Realizar estudios sobre la recaudación de los impuestos; Comportamiento tributario de determinados sectores económicos; o, Realizar encuestas con el fin de diseñar, implementar o mejorar las medidas que disponga para facilitar el cumplimiento tributario y los procedimientos de fiscalización y aplicación de los impuestos. No es el contribuyente quien deba soportar el costo de tiempo y recursos que necesariamente le implicará cumplir con estos requerimientos. Por otra parte, la calificación de la información, evidentemente queda entregada al Servicio, en circunstancias que ella pudiera no estar al alcance del contribuyente.

1.11 Incorporación del artículo 60 bis La norma que se pretende incorporar, es la siguiente: “Artículo 60 bis. En el caso de contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas sueltas llevadas en forma computacional y en los casos del inciso final del artículo 17, el Servicio podrá realizar los exámenes a que se refiere el artículo anterior accediendo o conectándose directamente a las referidas aplicaciones informáticas, medios electrónicos, o cualquier otro sistema tecnológico, incluyendo los que permiten la generación de libros o registros auxiliares impresos en hojas sueltas. Asimismo, el Servicio podrá ejercer esta facultad con el objeto de verificar, para fines exclusivamente tributarios, el correcto funcionamiento de dichos sistemas tecnológicos, a fin de evitar la manipulación o destrucción de datos necesarios para comprobar la correcta determinación de bases imponibles, rebajas, créditos e impuestos. Para el ejercicio de la facultad referida en el inciso anterior, el Servicio podrá requerir al contribuyente, su representante o al administrador de dichos sistemas tecnológicos, los perfiles de acceso o privilegios necesarios para acceder o conectarse a ellos. Una vez que acceda o se conecte, el funcionario a cargo de la fiscalización podrá examinar la información, realizar validaciones y ejecutar cualquier otra operación lógica o aritmética necesaria para los fines de la fiscalización. En caso que el contribuyente, su representante o el administrador de las aplicaciones informáticas o medios electrónicos impida, entrabe o de cualquier modo interfiera en la fiscalización, el Servicio podrá, mediante resolución fundada y con el mérito de los antecedentes que obren en su poder, declarar que la información requerida es sustancial y pertinente para la fiscalización, de suerte que dicha información no será admisible en un posterior procedimiento de reclamo que incida en la misma acción de fiscalización que dio origen al requerimiento, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 132 de este Código. La determinación efectuada por el Servicio podrá impugnarse junto con la reclamación de la citación, liquidación, giro o resolución respectiva. Los resultados del procesamiento y fiscalización informáticos constarán en un informe foliado suscrito por los funcionarios que participaron en la acción de fiscalización, el que formará parte del expediente que se abra al efecto. Se entregará al contribuyente un acta detallada donde conste la información accedida o copiada o sistemas fiscalizados computacionalmente. La información copiada será desechada al término de la revisión, sin perjuicio que en el expediente se incluirá un resumen de la información procesada. Se comunicará al contribuyente la circunstancia de haberse desechado la información electrónica en el plazo que se establezca en la resolución referida en el inciso siguiente. El resultado de estas actividades de fiscalización informática se notificará sólo en forma de citación, liquidación, giro o resolución, según proceda. El Director, mediante resolución, fijará el procedimiento, la forma y los plazos para el ejercicio de ésta facultad. Serán aplicables las normas del artículo 35 a los funcionarios que participen en las actuaciones que se realicen en el ejercicio de la facultad otorgada en este artículo, incluidos los funcionarios que accedan, reciban, procesen y administren la información recopilada o copiada. Para estos efectos, el jefe de oficina ordenará identificar a los funcionarios en los respectivos expedientes quienes deberán suscribirlos mediante firma e individualizar las actividades informáticas realizadas.”. Análisis de la norma propuesta: No nos parece razonable que si a juicio del Servicio, se le impida, entrabe o de cualquier modo se interfiera en la fiscalización, ello sea sancionado con la exclusión probatoria, de que trata el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, pues el entrabamiento ya está sancionado, según lo dispuesto en el artículo 97 N° 6 del Código. Por cuanto, el interferir “ de cualquier modo “ en la fiscalización, que – hasta ahora – no estaba castigado, quedaría sancionado con la inadmisibilidad

probatoria, sanción que solamente puede reservarse para hechos concretos y específicos, de acuerdo al actual texto del inciso 11º del artículo 132 del Código Tributario. De otro lado, la exclusión probatoria, está establecida sólo para casos muy específicos, en circunstancias que la norma que se pretende agregar se refiere de situaciones totalmente indeterminadas. Ello pugna con el tenor del inciso 11° del artículo 132 del Código, que señala: “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63, y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. “

1.12 Incorporación del artículo 60 ter La norma que se pretende incorporar, es la siguiente: “El Servicio podrá autorizar o exigir la utilización de sistemas tecnológicos de información que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o actividades tales como juegos y apuestas electrónicas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones y servicios digitales, las que podrán llevar, a juicio del Servicio, una identificación digital en papel o en medios electrónicos, según proceda. Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda, mediante norma general contenida en un Decreto Supremo, establecerá el tipo de actividades o sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas, lo que en ningún caso podrá afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. El Servicio, a su juicio exclusivo y de manera individualizada, establecerá mediante resolución fundada los contribuyentes sujetos a éstas exigencias y las especificaciones tecnológicas respectivas. Para tales efectos, el Servicio deberá notificar al contribuyente sobre el inicio de un procedimiento destinado a exigir la utilización de sistemas de control informático con al menos 2 meses de anticipación a la notificación de la citada resolución. Los contribuyentes dispondrán del plazo de 6 meses contados desde la notificación de la resolución para implementar y utilizar el sistema respectivo. El Servicio podrá, a petición del contribuyente, prorrogar el plazo hasta por seis meses más en casos calificados. En ningún caso se ejercerá ésta facultad respecto de los contribuyentes a que se refieren los artículos 18 ter y 22 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El incumplimiento de la obligación de utilizar estos sistemas o impedir o entrabar la revisión de su correcto uso será sancionado de conformidad al artículo 97 número 6, de este Código.”. Análisis de la norma propuesta: Estimamos que debería entregarse al Ministerio de Hacienda, no solo la determinación del tipo de actividades o sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar estos sistemas, sino que también la de establecer cuáles serán las especificaciones tecnológicas respectivas.

1.13 Incorporación del artículo 60 quater La norma que se pretende incorporar, es la siguiente: “El Director Regional podrá ordenar el diseño y ejecución de cualquier tipo de actividad o técnica de auditoría de entre aquellas generalmente aceptadas, sin afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. En el ejercicio de esta facultad el Servicio podrá, en especial, realizar actividades de muestreo y puntos fijos. El Servicio podrá utilizar los resultados obtenidos para efectuar las actuaciones de fiscalización que correspondan, siempre que las actividades de auditoría, de muestreo o punto fijo, según el caso, cumplan los siguientes requisitos: a) b) c) d)

Haberse repetido, en forma continua o discontinua, dentro de un período máximo de seis años calendarios contados desde que se realice la primera actividad de auditoría, muestreo o punto fijo, según corresponda. Recoger las estacionalidades e hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito que puedan afectar los resultados, Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo, y Los resultados obtenidos deben ser consistentes con los resultados obtenidos en otras actividades o técnicas de auditoría, aplicados durante la misma revisión, incluyendo chequeos de consumos eléctricos, insumos, servicios, contribuyentes o entidades comparables o de la plaza, o certificaciones emitidas por entidades técnicas reconocidas por el Estado.

En caso de detectarse diferencias relevantes respecto de lo registrado, informado o declarado por el contribuyente, el Servicio, sobre la base de los resultados que arrojen las actividades o técnicas de auditoría, podrá tasar la base imponible de los impuestos que corresponda, tasar el monto de los ingresos y, en general, ejercer todas las facultades de fiscalización dispuestas por la ley. Cumpliendo los requisitos señalados en el inciso segundo de este artículo, la muestra o resultado obtenido servirá de antecedente para liquidar y girar los impuestos que correspondan, conforme las reglas generales. La metodología empleada así como los resultados de las actividades o técnicas de auditoría a que se refiere este artículo, no serán reclamables ni susceptibles de recurso alguno, sin perjuicio del derecho del contribuyente de impugnar, conforme a las reglas generales, la liquidación, resolución o giro que el Servicio practique en base a ellas." Análisis de la norma propuesta: La disposición que se propone facultaría al Servicio para tasar la base imponible, y por lo tanto, liquidar y girar los impuestos que correspondan, de acuerdo a dicha tasación, prescindiendo de los tributos determinados en las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes, sin que estas declaraciones hayan sido declaradas como no fidedignas. Esta tasación se basa en meros supuestos, y ello genera un marco de falta de seguridad y certeza para el contribuyente.

1.14 Modificaciones al artículo 69 Se introducen las siguientes modificaciones en el artículo 69, relativo al término de giro: a)

Se agrega, a continuación del inciso final que pasa a ser cuarto, lo siguiente: “También se deberá dar este aviso en el caso de las disminuciones de capital o cuotas de fondos de inversión o en general patrimonios de afectación”. Respecto de esta norma, no tenemos comentarios que realizar. b) Se incorporan los siguientes incisos quinto al octavo: i. Inciso 5º: “El Servicio, previa citación efectuada conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario y transcurrido el plazo de un mes sin que medie respuesta por parte del contribuyente o su representante, podrá ordenar el término del giro comercial o industrial, o de las actividades del contribuyente, o patrimonios de afectación, cuando no dé el aviso que establece el inciso primero”. ii. Inciso 6º: “En tales casos, los plazos de prescripción del artículo 200, se entenderán aumentados en un año contado desde que se notifique legalmente la citación referida, respecto de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad respectiva, así como de sus propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas”. iii. Inciso 7º. “El ejercicio de la facultad a que se refiere el inciso quinto procederá especialmente en los casos en que las personas y entidades o agrupaciones referidas, que estando obligadas a presentar declaraciones mensuales o anuales de impuesto u otra declaración obligatoria ante el Servicio, no cumpla con dicha obligación o, cumpliendo con ella, no declare rentas, operaciones afectas, exentas o no gravadas con impuestos durante un período de dieciocho meses seguidos, o dos años tributarios consecutivos, respectivamente. Asimismo, esta norma se aplicará en caso que, en el referido período o años tributarios consecutivos, no existan otros elementos o antecedentes que permitan concluir que continúa con el desarrollo del giro de sus actividades. iv. Inciso 8º: “Los propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas tendrán el carácter de fiadores de las obligaciones tributarias de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad respectiva, en la proporción que corresponda de acuerdo al número 4, del artículo 38 bis de la ley sobre impuesto a la renta. La citación, liquidación y giro correspondientes a las diferencias de impuestos que se determinen, deberán notificarse a la empresa o sociedad y a los propietarios, comuneros, aportantes socios o accionistas. Tratándose del término de giro de la comunidad operarán las mismas reglas anteriores, pero los comuneros responderán solidariamente.”.

Análisis de las normas que se pretenden incorporar: Esta norma, resulta ser especialmente grave y perjudicial a los derechos de los contribuyentes, toda vez que permite al Servicio hacer términos de giro a los contribuyentes y, además, presume legalmente que el contribuyente ha cesado en sus actividades, cuando éste no ha presentado declaraciones de impuestos estando obligado a hacerlo o cuando, cumpliendo con dicha obligación, no ha declarado rentas, operaciones afectas, exentas o no gravadas con impuestos durante un período de 18 meses seguidos o 2 años tributarios consecutivos. Resulta especialmente grave por cuanto, de acuerdo al art. 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes obligados a declarar su renta según contabilidad completa que pongan término a su giro, deberán considerar como retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a dicha fecha, afectándose con el impuesto establecido en la referida disposición. Esta norma resulta ser derechamente inconstitucional, toda vez que viola la garantía que la Constitución otorga a todas las personas, en cuanto a realizar cualquier actividad económica, que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional. Pues bien, esta garantía abarca el derecho a emprender, a desarrollar las actividades y a ponerles fin cuando las personas así lo estimen. Con la modificación que se propone, el Estado a través del Servicio de Impuestos Internos, decide por sí y ante sí, ordenar el término de las actividades del contribuyente. Ello resulta ser totalmente inconstitucional.

1.15 Incorporación del artículo 84 bis nuevo La norma que se pretende incorporar, señala lo siguiente: “Artículo 84 bis. La Superintendencia de Valores y Seguros y la de Bancos e Instituciones Financieras remitirán por medios electrónicos u otros sistemas tecnológicos, al Servicio, en mayo de cada año, la información que indique de los estados financieros que les haya sido entregada por las entidades sujetas a fiscalización o sujetas al deber de entregar información. Procederá también el envío de aquellos estados financieros que hayan sido modificados con posterioridad o los producidos con motivo del cese de actividades de la empresa o entidad respectiva. A la misma obligación quedarán sujetas las demás entidades fiscalizadoras, que conozcan de dichos estados financieros. La Comisión Chilena del Cobre, el Servicio Nacional de Geología y Minería y los Conservadores de Minas remitirán en la forma y plazo que señale el Servicio, la información sobre la constitución, traspaso y cierre de pertenencias, sobre obras de desarrollo y construcción, ingresos y costos mineros, entre otros antecedentes. Igualmente estarán obligados a remitir la información que el Servicio les solicite, los conservadores o entidades registrales que reciban o registren antecedentes sobre derechos de agua, derechos o permisos de pesca, de explotación de bosques y pozos petroleros. En estos casos el Servicio pondrá a disposición de quienes deban informar, un procedimiento electrónico que deberán utilizar para el envío de la información. El Director del Servicio, mediante resolución, impartirá las instrucciones para el ejercicio de esta facultad.”. Análisis de la norma propuesta: Sólo podemos puntualizar, que en atención a esta norma, el Servicio aumentará la información que tiene de los contribuyentes.

1.16 Modificaciones al artículo 85 Se establecen las siguientes normas: a) b) c)

Agrégase, a continuación de la expresión “ley N° 18.010,” la frase “y los administradores de sistemas tecnológicos o titulares de la información, según corresponda,”. Agrégase, a continuación de la palabra “otorgamiento” la frase “así como también de las transacciones pagadas o cobradas mediante medios tecnológicos, tales como tarjetas de crédito y de débito,”. Reemplázase la oración final por la siguiente: “En caso alguno se podrá solicitar información nominada sobre las adquisiciones efectuadas por una persona natural mediante el uso de las tarjetas de crédito o débito u otros medios tecnológicos.”.

Análisis de las modificaciones propuestas: En primer término, mueve a asombro y estupor como nuestro legislador pretende modificar normas, que muy recientemente han sido cambiadas. En efecto, esta disposición acaba de ser modificada a través de la Ley N° 20.715, de 13 de diciembre de 2013. La norma en comento, amplía las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, fundamentalmente respecto de las transacciones pagadas o cobradas mediante medios tecnológicos, esto es, tarjetas de crédito y de débito. Estimamos que el agregado final, protege adecuadamente al contribuyente, cuando establece que en modo alguno el Servicio podrá solicitar información respecto de las adquisiciones que éstos realicen a través de sus tarjetas de crédito o de débito.

1.17 Modificaciones al artículo 88 La modificación consiste en que en el artículo 88, se incorpora el siguiente inciso cuarto, nuevo, pasando el actual inciso cuarto a ser quinto, y así sucesivamente: “Asimismo, la Dirección podrá exigir la emisión de facturas especiales o boletas especiales en medios distintos del papel, en la forma que establezca mediante resolución.”. Análisis de la modificación propuesta: Esta norma le permite a la Dirección del Servicio, exigir la emisión de facturas o boletas, especiales, en medios distintos del papel, todo ello regulado a través de una resolución.

1.18 Modificaciones al artículo 97 Se proponen las siguientes modificaciones en el artículo 97: a.- Incorpora como nuevos incisos segundo y tercero del número 6º los siguientes: “El que incumpla o entrabe la obligación de implementar y utilizar sistemas tecnológicos de información conforme al artículo 60 ter, con una multa de diez unidades tributarias anuales a cien unidades tributarias anuales, con un límite equivalente al 10% del capital propio tributario o el 15% del capital efectivo. Los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas sueltas llevadas en forma computacional y aquellos autorizados a llevar sus inventarios, balances, libros o registros contables o auxiliares y todo otro documento de carácter tributario mediante aplicaciones informáticas, medios electrónicos u otros sistemas tecnológicos, que entraben, impidan o interfieran de cualquiera forma la fiscalización ejercida conforme la ley, con una multa equivalente de una unidad tributaria anual a cien unidades tributarias anuales, con un límite equivalente al 5% del capital propio tributario o el 10% del capital efectivo.”. Análisis de la norma propuesta: Respecto del inciso segundo que se propone incorporar, resulta ser una sanción absolutamente exagerada, pues parte en 10 UTA, pudiendo llegar a 100 UTA, con un límite del 10% del capital propio tributario o el 15% del capital efectivo. Lo anterior, especialmente si se compara esta sanción con la que establece el inciso primero de la referida norma, esto es, una sanción que oscila entre una UTM a una UTA. En cuanto al nuevo inciso tercero, presenta la misma crítica, se trata de una sanción exagerada, sin que se entienda porqué razón no se aplica la misma multa que la ley establece para el acto de entrabar la fiscalización. b.- En el número 20, Agrégase a continuación del punto final (“.”) que pasa a ser punto seguido (“.”) las siguientes expresiones: “La misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya deducido los gastos o hecho uso del crédito fiscal, respecto de los vehículos y aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que dicha disposición establece.”

Análisis de la norma que se propone: Estimamos que resulta ser totalmente excesivo sancionar con una multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida, por el hecho de haber realizado compras en supermercados o comercios similares que excedan de 1 UTM, cuando lo que exceda de dicho monto es rechazado como gasto necesario para producir la renta.

1.19 Modificaciones al artículo 171 Se le introducen las siguientes modificaciones: a.- En el inciso primero, agrega a continuación del punto aparte (“.”), que pasa a ser seguido, los párrafos siguientes: "Tratándose de impuesto territorial, el Servicio de Tesorerías podrá determinar además la Empresa de Correos más apropiada para el despacho de la citada carta y será también hábil para su envío, el domicilio indicado en el inciso cuarto de este artículo para efectos de notificar válidamente cualquier otra resolución recaída en este procedimiento que no tenga asignada expresamente otra forma de notificación, se podrá utilizar como medio idóneo para dicho fin, el remitir una carta certificada o un correo electrónico, a la cuenta que haya registrado el contribuyente ante el Servicio de Impuestos Internos, debiendo quedar constancia de aquellas actuaciones en el expediente, por medio de certificación de recaudador fiscal." b.- En el inciso cuarto, se agrega a continuación de la palabra “cobra”, y antes del punto aparte (“.”), lo siguiente, precedido de una coma (“,”): “en el último domicilio que el contribuyente haya registrado ante el Servicio de Impuestos Internos.”. Análisis de la norma que se pretende incorporar: La disposición que se propone viene a aumentar la indefensión del contribuyente deudor del impuesto territorial, ya que permite notificar por carta certificada a través de la empresa de correos que el Servicio de Tesorerías disponga, esto es, una empresa distinta de la Empresa de correos de Chile; y, permite notificar válidamente por correo electrónico en la cuenta que el contribuyente haya registrado en el Servicio de Impuestos Internos, o sea, ante otro organismo y sin exigir que dicha cuenta se encuentre activa. Con estas normas, resulta evidente que no se protegen debidamente los derechos de los contribuyentes.

1.20 Modificación al art. 185 En el inciso segundo del artículo 185, se reemplaza la oración inicial por la siguiente: “Los avisos a que se refiere el artículo 489 del Código de Procedimiento Civil se reducirán en estos juicios a dos publicaciones en un diario que tenga circulación con alcance de carácter nacional, independientemente que su soporte sea electrónico o digital, o en un periódico de los de mayor circulación de la provincia, o de la capital de la región si en aquella no lo hay.”. Análisis de la norma propuesta: Esta norma viene a agilizar el procedimiento de remate en el juicio de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias.

1.21 Modificación al artículo 192 Se reemplazan los incisos primero y segundo del artículo 192 por los siguientes: “El Servicio de Tesorerías podrá otorgar facilidades hasta de dos años, en cuotas periódicas, para el pago de los impuestos adeudados, facultad que ejercerá mediante normas o criterios de general aplicación que el Tesorero General determinará mediante resolución. Facúltase al Tesorero General para condonar total o parcialmente los intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante normas o criterios objetivos y de general aplicación, que se determinarán por dicho Servicio.”.

Análisis de las normas propuestas: Estimamos que, tratándose de un beneficio para los contribuyentes, el plazo de dos años resulta ser insuficiente, debiendo alcanzar a tres años.

1.22 Modificación al artículo 195 Se reemplaza por el siguiente: “Las Instituciones públicas y privadas, bancos, instituciones financieras, administradoras de fondos de pensión u otras personas y entidades, que mantengan información que pueda contribuir al esclarecimiento y control de la cobranza o de los derechos que el Fisco haga valer en juicio, deberán proporcionar oportunamente la documentación e información que se les solicite.”. Análisis de la norma propuesta: La norma que se propone resulta ser tan amplia, que puede afectar a disposiciones tales como, la reserva de la cuenta corriente bancaria y secreto profesional, entre otras.

2. Problemas de Constitucionalidad del Proyecto ley “Reforma Tributaria” JAIME GARCIA ESCOBAR Profesor de Derecho Tributario El presente artículo tiene por objeto analizar algunos de los problemas de constitucionalidad que presenta el proyecto de Reforma Tributaria enviado por la Presidenta de la República al Congreso Nacional. Lo anterior, toda vez que varias de sus normas, podrían afectar principios básicos reconocidos por nuestra Constitución Política, entre otros: La consagración del respeto al Derecho de Propiedad; del Debido Proceso; y los principios de seguridad y certeza jurídica, establecidos como principios generales del Derecho.

Antes de hacernos cargo de los problemas de constitucionalidad de la propuesta de Reforma, debe tenerse presente un elemento fundamental: Se pretende cambiar el sistema de tributación sobre rentas retiradas o distribuidas o remesadas a uno en base a RENTAS ATRIBUIDAS, lo que significa la muerte del Fondo de Utilidades Tributables, que pareciera ser “el origen de todos los males de Chile”. Todos olvidan que parte importante de la inversión interna del país, proviene de rentas reinvertidas, esto es, provenientes del vilipendiado FUT. Se critica que parte de estos recursos, estarían invertidos en sociedades de inversión, ¿y cuál es el problema de ello? Toda vez que las utilidades de éstas, deben, a su vez, estar reinvertidas en el mercado de capitales. Por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos posee las facultades suficientes (sin necesidad de las exorbitantes facultades que se pretende entregarle a través del Proyecto en estudio), para haber impedido el mal uso que, sin duda, algunos hicieron del FUT. La pregunta es: ¿Por qué motivo no se utilizaron dichas atribuciones? De otro lado, se ha insistido que las medidas que se pretende implementar no afectarían la inversión. No existe ningún estudio, que demuestre tal aserto. En esta materia, el Ex Ministro de Hacienda de un Gobierno de la Concertación, más contemporáneamente, de la Nueva Mayoría, don Eduardo Aninat, en entrevista a El Mercurio, de 27 de abril de 2014, señala que: “Es cierto que el sistema tributario tiene un sesgo pro inversión, pero si ese sesgo lo neutralizo a cero, decir no pasará nada con la inversión es un supuesto muy fuerte. Me gustaría, a lo menos, conocer los estudios de Hacienda para fundamentar que la inversión es inmutable, porque en la academia y el Banco Central dicen que sí afecta. “¿Entonces usted sí piensa que afectará la inversión, como dicen los privados? “Si, porque el argumento del Gobierno se da en un escenario de inversión inmutable, con crecimiento y circunstancias de acompañamiento inmutables, me gustaría conocer los estudios de hacienda para fundamentar que la inversión es inmutable, porque en la Academia y en el Banco Central dicen que sí afecta. ¿Qué hierba están fumando? Porque siendo muy buenos economistas de repente desconocieron que este es dinámico a través del tiempo, con riesgos.”. Por su parte, el destacado economista de la Universidad Católica, Klaus Schimdt Hebbel, en artículo publicado en El Mercurio, de 20 de mayo de 2014, manifiesta que: “Lamentablemente, el Gobierno no ha encargado estudios serios sobre los efectos de la reforma. Por lo tanto, solo se pueden realizar inferencias parciales a partir de estudios internacionales de reformas tributarias y de los pocos estudios de cambios tributarios realizados en Chile. Pero no hay estudio alguno que considere las múltiples aristas de este proyecto específico que el Congreso analizará y votará.”. “Siendo la carga tributaria actual en Chile algo inferior que la de países de similares ingresos, la reforma dejaría a Chile con una carga algo mayor que la de dichos países. He revisado 31 estudios publicados que reportan evidencia internacional sobre los efectos de cambios tributarios en el mundo. 29 de ellos concluyen que los aumentos en impuestos tienen efectos negativos y significativos sobre el ahorro, la inversión, el nivel de PIB y/o el crecimiento del PIB. Un aumento de la carga tributaria equivalente a tres pp del PIB reduce en promedio la inversión a en 17,6% y el PIB en 4,6%. En el estudio más citado de todos (Romer y Romer AER 2012), el PIB de EE.UU. disminuiría en 9,9%, si se le aplicara la reforma propuesta en Chile”.

2.1 Rentas Atribuidas El artículo 1° de Proyecto establece una serie de modificaciones a las disposiciones contenidas en la Ley de la Renta, y en su numeral cuarto, señala lo siguiente: “Sustituyese el artículo 14 por el siguiente: “Artículo 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II, sin perjuicio de las partidas que deban agregarse a la renta líquida imponible de esa categoría de acuerdo a este artículo.” A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, sobre las rentas o cantidades obtenidas por dichos contribuyentes o que les hayan sido atribuidas de acuerdo a este artículo, se aplicarán las siguientes reglas: 1.

2.

3.

Los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 número 1, comuneros, socios y accionistas de empresas que declaren renta efectiva según contabilidad completa, quedarán gravados en el mismo ejercicio sobre las rentas o cantidades de la empresa, comunidad, establecimiento o sociedad que les sean atribuidas conforme a las reglas del presente artículo, y sobre los retiros, remesas o distribuciones que efectúen según lo establecido en los números 5 y 6 siguientes. Las entidades o personas jurídicas que sean a su vez comuneros, socios o accionistas de otras empresas que declaren su renta efectiva según contabilidad completa, atribuirán a sus propios propietarios, socios o accionistas tanto las rentas propias que determinen conforme a las reglas de la Primera Categoría, como aquellas que les sean atribuidas en su calidad de comunero, socio o accionista, y así sucesivamente, hasta que tales rentas o cantidades sean atribuidas en el mismo ejercicio a un contribuyente de los impuestos global complementario o adicional, según sea el caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el número siguiente. Para determinar el monto de la renta o cantidad atribuible, afecta a los impuestos global complementario o adicional de los contribuyentes señalados en el número 1.- anterior, se considerará la suma de las siguientes cantidades al término del año comercial respectivo: a) El saldo positivo que resulte en la determinación de la renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 al 33. Las rentas exentas u otras cantidades que no forman parte de la renta líquida imponible, pero igualmente se encuentren gravadas con los impuestos global complementario o adicional. b) Las rentas o cantidades atribuidas a la empresa en su carácter de propietario, socio, comunero o accionista de otras empresas, comunidades o sociedades, sea que éstas se encuentren obligadas o no a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, o se encuentren acogidas a lo dispuesto en el artículo 14 ter, y siempre que no resulten absorbidas conforme a lo dispuesto en el número 3, del artículo 31. Para atribuir las rentas o cantidades señaladas en el número anterior, a los contribuyentes del número 1. precedente, se aplicarán, al término de cada año comercial, las siguientes reglas: a) La atribución de tales rentas deberá efectuarse en la forma que los socios, comuneros o accionistas hayan acordado, siempre y cuando se haya dejado expresa constancia del acuerdo respectivo en el contrato social, los estatutos, o, en el caso de las comunidades, en una escritura pública, todo ello en forma previa a la fecha en que debe llevarse a cabo la atribución a que se refiere este artículo, y se haya informado de ello al Servicio, en la forma y plazo que éste fije mediante resolución. b) La atribución de tales rentas podrá efectuarse en la misma proporción en que el contribuyente haya suscrito y pagado o enterado efectivamente el capital de la sociedad, negocio o empresa. En el caso de los comuneros será en proporción a su cuota o parte en el bien de que se trate.

Con todo, el Servicio podrá impugnar fundadamente la forma de atribución acordada o llevada a cabo por los contribuyentes, atribuyendo la renta de acuerdo a la forma en que ésta se habría distribuido o asignado en condiciones normales de mercado, es decir, en la forma que hayan o habrían acordado u obtenido partes independientes en condiciones y circunstancias comparables, considerando por ejemplo, las funciones o actividades efectivamente asumidas o llevadas a cabo por los socios en el desarrollo del giro de la sociedad u otros elementos de juicio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 41 E, en lo pertinente.

El Servicio podrá también impugnar fundadamente la atribución que los socios, comuneros o accionistas hayan establecido conforme a las letras a) y b), y liquidar o girar los impuestos de que se trate, o resolver conforme a dicha atribución, cuando se haya incorporado directa o indirectamente en la sociedad respectiva, al cónyuge o conviviente de alguno de los socios, comuneros o accionistas, sus ascendientes o descendientes, sus parientes colaterales hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, su pupilo o su guardador, su adoptante o adoptado, y el Servicio establezca que dicha incorporación se ha llevado a cabo con el fin de disminuir la renta atribuida que hubiera correspondido al o los socios, comuneros o accionistas de que se trate, de no mediar tales incorporaciones. Podrá también el Servicio impugnar la atribución efectuada, y atribuir fundadamente la renta y liquidar o girar los impuestos de que se trate, o resolver conforme a dicha atribución de rentas, cuando determine que el contribuyente enajenó las acciones o derechos dentro de los 30 días previos al término del ejercicio, con el fin de eludir la atribución de rentas que le hubiere correspondido de no mediar dicha enajenación. Se presumirá que la enajenación de las acciones o derechos se efectuó con el fin señalado, cuando dentro del plazo referido hayan sido adquiridas por un contribuyente o entidad, que al término del ejercicio de la enajenación, determine pérdidas conforme lo dispuesto en esta ley, o no deba tributar por tales rentas atribuidas, y el enajenante, dentro de los primeros 6 meses del ejercicio siguiente, adquiera una cantidad equivalente o mayor de las mismas acciones o derechos originalmente enajenados, considerando el conjunto de adquisiciones efectuadas durante dicho plazo por el mismo contribuyente, sus controladores, empresas relacionadas y las del mismo grupo empresarial, según lo dispuesto en los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores…”. ANÁLISIS DE LA NORMA PROPUESTA Entrando al estudio de la norma en cuestión, como señalábamos, ésta cambia el hecho gravado establecido en el propio Programa de Gobierno de Bachelet, desde una renta devengada a una renta atribuida. En efecto, en el citado documento, se lee: “El mecanismo del FUT con que hoy cuenta Chile, no existe en ninguna parte del mundo. Se trata de una fórmula surgida en los años 80, posterior a la crisis vivida en esa década, que obedece a las condiciones económicas específicas de ese momento en nuestro país, en especial, debido a las restricciones financieras que enfrentaron las empresas en dicha década en Chile… “Los dueños de las empresas deberán tributar por la totalidad de las utilidades de sus empresas y no sólo sobre las utilidades que retiran (el sistema operará a base de renta devengada). Esta medida será implementada a partir del cuarto año de la 5 reforma. De esta forma, se termina con el actual mecanismo del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) ”. (el destacado es nuestro). Pues bien, el Proyecto, cambiando el programa de Bachelet, ordena que, cada empresa deberá atribuir la totalidad de las rentas de ésta a sus dueños, socios o accionistas. De esta forma, podría suceder que un socio o accionistas que no ha recibido participación social o dividendo alguno, deba tributar por estas sumas, siendo obligado a pagar un global complementario, en circunstancias que su patrimonio no se ha incrementado. El artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Renta, en su numeral 1°, entiende por “renta”: “… los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.” El Proyecto no define el concepto de “Renta Atribuida”, por lo tanto, debemos recurrir al diccionario de la Real Academia de la Lengua, en que la palabra “atribuir”, significa: “Aplicar, a veces sin conocimiento seguro, hechos o cualidades a algunas persona o cosa.” Vale decir, si no existe incremento de patrimonio, y por lo tanto no existe renta, no puede haber tributación, al menos a la renta. Pues bien, con el artículo 14 propuesto, se rompe escandalosamente este principio básico, debiendo un contribuyente tributar en casos en que no existe aumento de patrimonio, esto es, no existiendo renta. Se le atribuirá una renta, de acuerdo a lo que estimen las partes, o al aporte de capital, o, lo más grave, como el Servicio de Impuestos Internos determine.

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Evidentemente esta situación afecta gravemente a la garantía del Derecho de Propiedad, cautelado por el numeral vigésimo cuarto del artículo diecinueve de la Constitución Política de la República, que señala: “La Constitución asegura a todas las personas: 24° El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales.”. 6

El destacado profesor de Derecho Civil, don Juan Andrés Orrego en su página web, en sus explicaciones sobre los Derechos Reales, nos enseña lo siguiente acerca de las facultades del dominio: “El contenido de todo derecho subjetivo está formado por sus facultades. Estas son las posibilidades o poderes que, al ejercitarse, permiten el aprovechamiento económico del derecho. No constituyen en sí mismas derechos subjetivos, sino poderes secundarios de actuación que dependen del derecho o poder principal. La doctrina moderna estima ilimitados, y por ende no susceptibles de enumeración, los poderes o facultades que el derecho de propiedad otorga al titular. Por otra parte, se agrega que el dominio no es una suma de facultades (como postulan las definiciones analíticas) sino que un derecho unitario y abstracto, siempre igual en sí mismo y distinto de sus facultades (como postulan las definiciones sintéticas). La doctrina clásica, en cambio, señala uno a uno dichos poderes. Desde el Derecho Romano, se indican tres facultades al dominio: la de uso (usus); la de goce o disfrute (fructus); y la de consumo o disposición (abusus). Las facultades del dominio pueden clasificarse en materiales y jurídicas. Son materiales las que se realizan mediante actos materiales que permiten el aprovechamiento del objeto del derecho (uso, goce y consumo físico de la cosa); son facultades jurídicas las que se realizan mediante actos jurídicos. Entre estos se encuentran los actos de disposición, que requieren precisamente de la facultad de disposición. a) Facultades materiales. a.1) Facultad de uso. a.1.1) Concepto. El Ius Utendi significa que el propietario puede utilizar o servirse de la cosa. La facultad de uso se traduce en aplicar la cosa misma a todos los servicios que es capaz de proporcionar, sin tocar sus productos ni realizar una utilización que implique su destrucción inmediata. Si se llega hasta la apropiación de los productos, el uso se transforma en goce; y si la primera utilización de la cosa envuelve su destrucción, el uso se confunde con el consumo… a.1.3) Amplitud y restricciones a la facultad de uso. Puesto que las atribuciones del propietario son de gran magnitud, en principio puede usar la cosa de la que es dueño con cualquier fin, incluso aunque sea contrario al destino natural de la cosa (el dueño de una vivienda o casa-habitación, podría por ejemplo destinarla a oficinas o bodegas). Las facultades del propietario sólo están limitadas por la ley y el derecho ajeno. a.1.4) El uso y su relación con la facultad de goce. En la práctica, es inusual que la facultad de uso se manifieste aisladamente. Suele ir acompañada con la facultad de goce, con la cual se refunde. Por eso, en la definición del dominio en nuestro CC. (art. 582) al igual que en su modelo francés, no se menciona separadamente esta facultad, lo que ha llevado a la doctrina a entender que el legislador la incluye en la facultad de goce. En otros preceptos el uso también está comprendido dentro de la facultad de goce: arts. 764 (definición de usufructo); 1915 (definición de arrendamiento); y 811 (definición del derecho real de uso). Pero lo anterior no significa que tal supuesto sea un hecho necesario, que siempre ocurra. a.2) Facultad de goce. a.2.1) Concepto. Llamada también Ius Fruendi, es la que habilita para apropiarse los frutos y los productos que da la cosa. a.2.2) Fundamentos de la adquisición de los frutos. Precisamente en virtud de la facultad de goce el dueño de la cosa pasa a serlo de los productos y frutos de ella.

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a.3) Facultad de abuso o disposición material. El Ius Abutendi es el que habilita para destruir materialmente la cosa, transformarla o degradarla. La facultad de disposición material representa la facultad característica del dominio. Los demás derechos reales, si bien autorizan a sus titulares para usar y gozar de una cosa ajena de una manera más o menos completa, jamás dan poder para destruirla o transformarla; siempre implican la obligación de conservar su forma y sustancia. La facultad de abuso o disposición material tiene limitaciones sin embargo, sea para proteger el interés del mismo propietario (por ejemplo, privando al pródigo de la administración de sus bienes), sea para cautelar el derecho de los terceros o de la sociedad en general (por ejemplo, la legislación protectora de las obras de arte y de los monumentos históricos, que sin extraer del patrimonio de un particular estos bienes, impone la obligación de mantenerlos en determinadas condiciones; o tratándose de la legislación relativa a la protección medioambiental). b) Facultades jurídicas: facultad de disposición jurídica. En un sentido restringido, es el poder del sujeto para desprenderse del derecho que tiene sobre la cosa, sea o no en favor de otra persona, y sea por un acto entre vivos o por un acto por causa de muerte. Son formas de disposición la renuncia, el abandono y la enajenación.”.

Pues bien, a través de las normas propuestas, se estaría privando de una de las facultades esenciales del dominio, esto es, la de usar los bienes. Los socios y accionistas son libres para decidir cómo quieren usar los bienes que aportan a sus sociedades, y esta facultad discrecional que se le otorgaría al Servicio de Impuestos Internos, de “atribuir” rentas, sin duda afecta la referida garantía constitucional. Esta nueva forma de tributación, esto es, sobre rentas atribuidas, también afecta la facultad de disposición, en la medida que obliga al contribuyente a pagar impuestos, por rentas que no han ingresado a su patrimonio. Pareciera que lo que desea el ejecutivo es gravar a este último. Por lo tanto, si lo que se quiere es afectar el patrimonio, no es en la Ley de la Renta donde debe verificarse un hecho gravado como el descrito. Debiere establecerse, con la correspondiente discusión previa, (cuestión que en el caso de marras no ha sucedido, pues no puede se puede pretender que ha habido una discusión real y seria de las modificaciones a la Ley de la Renta, cuando todas estas fueron aprobadas en la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, después de un profundo debate de … doce horas; esperamos que la discusión se genere en el Senado de la República), una norma legal que establezca un tributo al patrimonio y no intentar normarlo, subrepticiamente, a hurtadillas, so pretexto de un “impuesto a la renta”. El Proyecto de ley, permite que en un contrato de sociedad, válidamente celebrado por las partes, en que éstas, en aplicación del principio de la autonomía de la voluntad y de la libre contratación, deciden que a cada socio “se le atribuya” (en la nueva nomenclatura del proyecto) una renta en una proporción distinta a la que señala el estatuto social. Pues bien, posteriormente esta “atribución” podría ser objetada por el Servicio, lo que significa, como señalaba, afectar sensiblemente los referidos principios. Esta impugnación del ente fiscalizador no registra un control previo por el Juez, es el Servicio, por sí y ante sí, quien desconoce la voluntad de las partes. En efecto, el Proyecto establece que: “Con todo, el Servicio podrá impugnar fundadamente la forma de atribución acordada o llevada a cabo por los contribuyentes, atribuyendo la renta de acuerdo a la forma en que ésta se habría distribuido o asignado en condiciones normales de mercado, es decir, en la forma que hayan o habrían acordado u obtenido partes independientes en condiciones y circunstancias comparables, considerando por ejemplo, las funciones o actividades efectivamente asumidas o llevadas a cabo por los socios en el desarrollo del giro de la sociedad u otros elementos de juicio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 41 E, en lo pertinente.” Resulta evidente preguntarse ¿Cuáles son las condiciones normales de mercado? ¿Normales para quien, para el contribuyente o para el Servicio? Aparece de manifiesto, que en esta materia, además, se está afectando la garantía constitucional de la libertad de asociación, consagrado en el numeral décimo quinto del artículo 19 de la Constitución Política de la República, así como el principio de la autonomía de los cuerpos intermedios, de que da cuenta el inciso tercero del artículo 1° del texto constitucional. La norma del Proyecto sin duda afecta a la autonomía de la voluntad de los contratantes en una sociedad. Las partes contratantes en un contrato de sociedad, no tiene más limitaciones que la no afectación de la moral, el orden público y la

seguridad nacional. La norma de la renta atribuida según le parece razonable el Servicio de Impuestos Internos, afecta seriamente la garantía del derecho de asociación. De otro lado, la Constitución Política, reconoce y ampara los cuerpos intermedios, pudiendo regirse y organizarse por sí mismos, sin que la autoridad pueda inmiscuirse en ellos. Cuando el Servicio puede desconocer los pactos entre los socios, claramente está afectando dicha normativa constitucional. También estimamos que el proyecto está afectando los principios de libertad contractual y de autonomía de la voluntad, con la gravedad que ello conlleva. Dicho efecto se produce pues, cuando se permite que el Servicio de Impuestos Internos atribuya rentas a su real saber y entender, en forma distinta a lo que estimaron los dueños, socios o accionistas, se está pasando por sobre la libertad contractual y autonomía de la voluntad, toda vez que facultades que la Constitución y la ley las radicada en la persona (individualmente considerada o asociada), el Proyecto las entregada a la autoridad administrativa, al Servicio de Impuestos Internos. En definitiva, se pretende que los contribuyentes ordenen y desarrollen sus negocios, como más le conviene al Fisco, adecuándose a la voluntad del ente fiscalizador, vale decir, en la decisión de cómo tributar, el contribuyente debiera necesariamente estarse a las interpretaciones internas que realiza el ente fiscalizador, a través de sus Circulares y Oficios. Lo anterior, repugna a los principios más básicos en la interpretación de la Ley Tributaria, toda vez que las interpretaciones de la Ley realizadas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, sólo obligan a los funcionarios de éste, y en general, a los funcionarios públicos, mas no a los contribuyentes. 7

Como bien señala el distinguido tributarista, don Ricardo Walker : “En este análisis, no hay, como señalan algunos, un odio a los impuestos. Nada más errado. Lo que hay es una natural resistencia a la ilegalidad del tributo. Que el tributo – y todos y cada uno de sus elementos – deba ser establecido por la ley, es una garantía que nuestra Constitución consagra, no por antojo, sino porque ella accede – entre otras razones – al derecho de los contribuyentes para organizar sus actividades en condiciones jurídicamente previsibles, esto es, con los efectos que el ordenamiento jurídico y no la autoridad establezca. La norma será previsible cuando el resultado de su aplicación a un caso concreto sea predecible. Y esa aplicación será previsible cuando el contenido de la propia norma impida la existencia de un margen de apreciación por la administración que acentúe la incertidumbre. “En nuestro ordenamiento jurídico existen desde hace muchos años normas que permiten impugnar contratos y negocios cuando ellos sean artificiosos, como asimismo para recalificarlos cuando los elementos que los distinguen sean los propios de otro contrato o negocio. La declaración anterior, por cierto, la hace un juez en una sentencia, no un funcionario del SII en un proceso administrativo – previo conocimiento y prueba de los hechos. Cabe destacar que en la ponderación de estos últimos – los hechos – únicamente caben elementos objetivos y no otros íntimos, subjetivos o relativos, como aquellos que incorpora el proyecto. “La legalidad del tributo como la seguridad jurídica (esto es, el derecho del contribuyente a saber tributariamente a qué atenerse de acuerdo con lo que dispone le ley, y no a los criterios interpretativos de la autoridad administrativa), constituyen la base sobre la cual se apoya el Estado de Derecho. Por muy legítimas que sean las aspiraciones del Ejecutivo y de los legisladores por querer recaudar más, dichas políticas deben hacerse con observancia al derecho. El fin no justifica los medios”. 8

A este respecto, el Instituto Libertad y Desarrollo , señala: “Pues bien, la norma expuesta constituye una clara intromisión a la autonomía de la voluntad de los contratantes, quienes se ven afectados por la prescindencia que el SII puede hacer de su voluntad. En efecto, los contratantes pueden organizarse de la forma y con las reglas que estiman convenientes, no teniendo más limitaciones que la moral, el orden público y la seguridad del Estado. En este sentido, la norma de la renta atribuida al permitirle al SII poder prescindir de la voluntad de las partes y alterarlas, está vulnerando la esencia del derecho a la libertad de asociación. Parte de la libertad de asociación implica que los asociados no tienen el deber de explicar a la autoridad el por qué formaron la asociación, en la medida que cumplan los requisitos que disponen la CPR y las leyes. Esto último cambia diametralmente con la norma propuesta.” 9

Algunos han pretendido justificar el concepto de renta atribuida , entendiendo que no existe problema de constitucionalidad toda vez que a la Constitución Política le bastaría, para dar debido cumplimiento al principio de legalidad, el hecho que la ley 7 8

Diario Financiero de 24 de abril de 2014 Libertad y Desarrollo, N° 1.155, 25.04.2014

tributaria estableciere: El hecho gravado, la base imponible, el sujeto obligado, la relación entre el hecho y el sujeto obligado, la cuantía de la obligación y el respeto por el principio de no confiscatoriedad. Dicha interpretación olvida el principio básico establecido en el numeral vigésimo cuarto del artículo 19 de nuestra Constitución: La protección el Derecho de Propiedad. Pues bien, la tributación sobre rentas atribuidas afecta justamente a dicha garantía constitucional, al obligar al contribuyente a pagar impuestos a la renta, sobre rentas que no ha recibido, esto es, sin que exista incremento de patrimonio. Evidentemente, no basta ser titular de títulos que generan valor económico (acciones, derechos, etc.), para que exista obligación tributaria y se genere impuesto a la renta, es necesario que dichos títulos produzcan incrementos de patrimonio para estar en la necesidad de dar dinero al Fisco, esto es, para que nazca la obligación tributaria. De lo contrario, de no existir ésta, obviamente el contribuyente no debiere estar compelido al pago de ningún tributo a la renta, toda vez, que, como tantas veces hemos señalado, no existe incremento de patrimonio, base del referido tributo.

2.2 Clausula general antielusiva La norma en estudio, establecida en el Artículo 7º del proyecto, señala: 1.- Incorpórese el artículo 4 bis nuevo, del siguiente tenor: “Artículo 4 bis. Las obligaciones tributarias nacerán y exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera sea la forma o denominación que los interesados le hubieren dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.” Incorpórese el artículo 4 ter nuevo, del siguiente tenor: “Artículo 4 ter. Las leyes tributarias no podrán ser eludidas mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica. En caso de abuso nacerá la obligación tributaria correspondiente a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos.” Para estos efectos, se entenderá que existe abuso cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios, incluyendo fusiones, divisiones, transformaciones y otras formas de reorganización empresarial o de negocios, en los que concurran las siguientes circunstancias copulativas: a) b)

Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y, Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso, y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

El Servicio podrá declarar la existencia del abuso de las formas jurídicas a que se refiere este artículo, conforme a lo dispuesto en el artículo 4 quinquies. El ejercicio de la facultad a que se refiere el inciso anterior, sólo será procedente si el monto de las diferencias de impuestos que conforme a ella puedan determinarse al contribuyente, exceden de la cantidad equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la fecha de la emisión del informe de fiscalización en que se proponga la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo.”. Incorpórese el artículo 4 quáter nuevo, del siguiente tenor: “Artículo 4 quáter. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho gravado con los impuestos será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. El Servicio desestimará y no le serán oponibles los actos y negocios jurídicos practicados con la finalidad de disimular la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento, con arreglo al artículo siguiente.” Incorpórese el artículo 4 quinquies nuevo, del siguiente tenor: “Artículo 4 quinquies. La existencia del abuso o de la simulación a que se refieren los artículos 4 ter y 4 quáter, precedentes, será declarada administrativamente por el Director del Servicio en la correspondiente liquidación, giro o resolución, previo informe favorable de los Subdirectores Jurídico, Normativo y de Fiscalización, conforme a lo dispuesto en los incisos siguientes, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los 9

Luis Cordero Vega, Mercurio Lunes 9 de Junio de 2014

exclusivamente relativos a las materias de tributación fiscal interna que sean, según ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos.” El informe a que se refiere este artículo, será emitido por los funcionarios indicados en el inciso precedente, quienes deberán actuar de consuno para estos efectos, a requerimiento de la unidad del Servicio que esté conociendo los antecedentes o efectuando la fiscalización respectiva. La solicitud deberá fundarse en la concurrencia de las circunstancias previstas en los artículos 4 ter y/o 4 quáter, y efectuarse antes de emitirse la liquidación, giro o resolución, según corresponda. El plazo para emitir el informe será de dos meses contados desde la recepción de la solicitud y el expediente completo por los subdirectores indicados, circunstancia esta última de la cual se deberá dejar constancia en dicho expediente. Este plazo podrá ser ampliado fundadamente por dichas autoridades, hasta por un mes. Transcurrido el plazo a que se refiere el inciso anterior, y la prorroga en su caso, sin que se haya comunicado una decisión, se entenderá denegada la solicitud, reanudándose el computo del plazo para efectuar las actuaciones de fiscalización o dictar las resoluciones que correspondan, según las reglas generales. Durante el tiempo transcurrido desde que se solicite el informe hasta su emisión, o hasta el vencimiento del término para emitirlo sin que se haya efectuado, se suspenderá el cómputo del plazo para liquidar, girar o resolver. El contribuyente siempre tendrá derecho a reclamar conforme a las normas del Libro III de este Código de la liquidación, giro o resolución que se haya practicado o dictado en virtud de la declaración administrativa que constate la existencia de abuso o simulación a que se refiere el inciso primero. En todos los casos en que, conforme a este artículo, se declare la existencia de abuso o simulación, sus fundamentos de hecho y de derecho deberán constar expresamente en la resolución del Director, acompañada del informe favorable a que se refiere el inciso primero, quedando de ello constancia en la respectiva liquidación, giro o resolución.”. Con el informe favorable a que se refiere este artículo, el Servicio determinará los impuestos que correspondan conforme a los antecedentes de que disponga, aplicando además los intereses penales y multas respectivos.”.

2.2.1

Origen de las normas antielusivas

No cabe duda alguna que las cláusulas antielusivas que pretenden incorporar a nuestra legislación, no son sino réplicas casi exactas de la las cláusulas generales antielusivas denominadas “Conflictos en la aplicación de la Ley Tributaria”, contenidas en los artículos 15 y siguientes de la Ley General Tributaria Española. A continuación, efectuamos el siguiente comparativo: Artículo 4 Ter Reforma Tributaria Chile

Artículo 15 Ley General Tributaria España

Las leyes tributarias no podrán ser eludidas mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica. En caso de abuso nacerá la obligación tributaria correspondiente a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos.

1.

Para estos efectos, se entenderá que existe abuso cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios, incluyendo fusiones, divisiones, transformaciones y otras formas de reorganización empresarial o de negocios, en los que concurran las siguientes circunstancias: a) b)

Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso, y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

El Servicio podrá declarar la existencia del abuso de las formas jurídicas a que se refiere este artículo, conforme a lo dispuesto en el artículo 4 quinquies.”

2.

3.

Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Para que la Administración Tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

Con todo, ambas se remiten a determinadas normas para efectos de establecer el procedimiento que corresponda a la declaratoria de abuso. No obstante lo anterior, la gran diferencia es que la Ley General Tributaria Española no establece más sanción al abuso, que: “exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los negocios usuales o propios o 10 11 eliminando las ventajas fiscales obtenidas” en la liquidación correspondiente . Por el contrario, la inclusión de las normas antielusivas incorporadas el Proyecto de Reforma Tributaria, establecen claramente una sanción al remitirse al citado artículo 4 quinquies en su inciso sexto: “Con la autorización a que se refiere este artículo, el Servicio determinará los impuestos que correspondan conforme a los antecedentes de que disponga, aplicando además los intereses penales y multas respectivos”, ergo, no sólo se liquidará el impuesto que corresponda, sino que además, se aplicarán intereses y multas. Al efecto, es menester indicar que la conducta que sanciona la Ley General Tributaria Española es la SIMULACIÓN, y así se encarga de prescribir el artículo 16 de la citada norma, la cual establece que: “1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”.

2.2.2

Análisis de las normas antielusivas que se pretenden establecer en el Codigo Tributario

Las disposiciones así proyectadas, generan el siguiente análisis: 1.

2.

3. 4.

5.

10

Se observa una deficiente redacción, cacofonía y uso de terminología ajena a la realidad nacional. En esta materia, el artículo utiliza la expresión “… abuso de las posibilidades de configuración jurídica…”, que es una expresión totalmente vacía de contenido en nuestro Derecho. Se trata, como señalábamos, de una copia de normas alemanas y españolas, insertas en otros sistemas jurídicos y, especialmente, en lo que más interesa, inmersas en sistemas de fiscalización y entes fiscalizadores distintos al nuestro, que dan cuenta de otras necesidades, disímiles instrumentos de fiscalización, y, finalmente, se encuentran en realidades muy distintas a la nuestra. En el inciso primero del artículo proyectado se señala: “Leyes tributarias no podrán ser eludidas mediante el abuso…”. Se verifica un error, pues no son las leyes las que se eluden, éstas se cumplen o no se cumplen, lo que se “elude” es el tributo. El artículo no define un concepto básico: el de ABUSO, ello es fundamental, pues toda la disposición gira en torno a él. Posteriormente, la norma tampoco precisa otra idea fundamental, al señalar: “En caso de abuso nacerá la obligación tributaria correspondiente a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos”. ¿Cuál es la configuración ADECUADA a los hechos económicos? ¿Cuál es la NO ADECUADA? El inciso segundo del artículo 4 ter, resulta ser tan amplio, que conductas evidentemente lícitas, podrían caer dentro de la órbita de lo ilícito. En efecto, dicha disposición entiende que existe abuso cuando, por ejemplo, “se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado”. Un agricultor que tributa con renta presunta, podría, legítimamente, decidir vender sus productos hasta 7999 UTM, para así no tener que tributar con renta efectiva. Decisión adoptada dentro de los principios de la autonomía de la voluntad, de la libertad de contratación, y en definitiva, a la luz de la garantía constitucional regulada en el artículo 19 N° 21 de la Constitución Política de la República, esto es, la libertad para desarrollar actividades económicas. Pues bien, de acuerdo al proyecto, esta conducta lícita, podría constituir abuso, ya que tendría como efecto el evitar total o parcialmente la realización del hecho gravado, lo que resulta ser absolutamente absurdo. En la celebración de una promesa de venta de un inmueble, de nuevo, manifestación de voluntad totalmente lícita obviamente enmarcada en los principios antes referidos, el Servicio de Impuestos Internos, gozaría de facultades para

CALATAYANO PRATS, IGNACIO, (sine data) “Comentarios al artículo 15 de la nueva Ley General Tributaria. Conflictos en la aplicación de la norma tributaria”, p. 21. Disponible para su consulta en: www.gobiernodecanarias.org 11 Constituye una especie de aplicación analógica del tributo que corresponda; cuestión también reprochable y discutida en la doctrina española. Ahora bien, el proyecto que nos convoca es doblemente reprochable pues no sólo contiene una aplicación del tributo por analogía sino además, establece una sanción; sanción, por lo demás totalmente incierta pues no se hace precisión de la cuantía de la multa o bien, de cual será efectivamente la sanción aplicable.

6.

7.

8.

estimar que se está frente a un abuso, ya que podría pensarse que se está intentando “diferir” el nacimiento de la obligación tributaria. El proyecto utiliza términos tan amplios, que, insistimos, pueden afectar la celebración de contratos establecidos por nuestra normativa. En efecto, se pretende establecer que se entiende que existe abuso “… incluyendo fusiones, divisiones, transformaciones y otras formas de reorganización empresarial o de negocios,…”, vale decir, una asociación o cuentas en participación (contrato regulado en el Código de Comercio), podría quedar afectado de acuerdo a la norma en estudio. En las letras a) y b) del inciso segundo del artículo 4 ter, se utilizan expresión tan abstractas, poco claras, e indefinidas que necesariamente generan falta de certeza y seguridad jurídica. En efecto, los términos: “artificiosos” (¿Cuáles son los no artificiosos?), “impropios” (¿Cuáles son los propios?), “relevantes” (¿Para quién? ¿Para el Servicio? ¿Para las partes?), “usuales” (¿Cuáles son los no usuales?), “propios” (¿Cuáles son los impropios?), evidentemente resultan ser tan poco claros, que la determinación de la existencia de un abuso, puede ser indefinible de antemano. De otro lado, todos estos conceptos lógicamente debieren ser declarados por la autoridad jurisdiccional, en el caso, los Tribunales Tributarios y Aduaneros, por la sencilla razón que generan efectos jurídicos que se encuentran en la órbita de lo jurisdiccional. Esta misma problemática se verifica en el inciso segundo del artículo 4 quáter, al disponer esta norma que: “El Servicio desestimará y no le serán oponibles los actos y negocios jurídicos practicados…”. La inoponibilidad es una sanción establecida en nuestro Derecho Civil, y como tal, necesariamente debe ser declarada por un Juez. Evidentemente, cuando se le entregan facultades jurisdiccionales al Servicio, se agrede el imperio de los jueces. En el inciso segundo del artículo 4 quinquies, se hace referencia a un informe que emitirían diversas autoridades del Servicio, respecto a la existencia del abuso o de la simulación, pues bien, este “informe”, en los hechos, pasa a ser una “resolución jurisdiccional” que autoriza a declarar algo. Finalmente, la amplísima y difusa redacción de la norma obliga a analizar la constitucionalidad de la misma.

Como bien expresa Libertad y Desarrollo, “Por otro lado, el artículo 63 N° 14 señala que “solo son materias de ley: las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República”. Esta última disposición unida al artículo 65 inciso 4° N° 1 dan cuenta que es materia de ley la imposición, supresión, reducción o condonación de tributos, así como sus exenciones, su forma, proporcionalidad y progresión. “En consecuencia, no puede un reglamento, un decreto, ni menos una resolución administrativa o circular los que definan y determinen los elementos del tributo, que por mandato de la Constitución, le competen exclusivamente a la ley. Así lo ha señalado el TC en su jurisprudencia al disponer que “el ejercicio de la facultad reglamentaria debe limitarse a la aplicación de la ley, limitándose las facultades discrecionales, de manera que siempre exista solo una solución jurídicamente procedente. El ámbito de ejercicio de esta facultad se limita a desarrollar aspectos técnicos que la ley no puede determinar, siempre dentro de contornos claramente definidos por el legislador. La ley debe, al menos hacer determinable el tributo. Estos contornos no están claramente definidos en la propuesta de reforma tributaria, ni menos determina solo una sola solución jurídicamente procedente. Muy por el contrario, se habilita al SII para que discrecionalmente determine por vía administrativa diferentes resultados en cada caso, sin perjuicio del recurso de reclamación que se contempla.”. De esta forma, se afecta el PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO. Ahora bien, es de público conocimiento que el establecimiento de los Tribunales Tributarios Aduaneros - como garante de la imparcialidad - y la calidad de parte que ostenta el órgano impositivo en los procedimientos tributarios han venido a subsanar la sistemática vulneración en materia tributaria de los principios que inspiran las garantías del debido proceso, en los tiempos aciagos en el que los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, las oficiaban de jueces tributarios, verificándose una evidente situación de juez y parte. No obstante lo anterior y, a pesar de las notorias diferencias y escenarios diversos, y aun cuando creímos – erradamente - que nuestros legisladores jamás incurrirían en una arbitrariedad similar, no deja de causar asombro y resquemor los términos siniestros en que ha sido redactados el artículo 4 ter y 4 quinquies, pues han llevado a remontarnos a aquellos tiempos de la monarquía absoluta del Servicio de Impuestos Internos, como decíamos, como juez y parte y, frente a él, un contribuyente en evidente estado de indefensión ante la maquinaria impositiva. Es tanto así que, del cotejo de incisos de ambos artículos es posible visualizar un panorama jurídico que vulnera las garantías de un debido y justo proceso y de una investigación racional y justa, en los términos y forma establecidas en la Constitución.

Es así que el inciso final del artículo en cuestión, prescribe: “El Servicio podrá DECLARAR LA EXISTENCIA DEL ABUSO de las formas jurídicas a que se refiere este artículo, conforme a lo dispuesto en el artículo 4 quinquies”. Ahora bien, el mencionado artículo 4 quinquies planteado en el proyecto, en su inciso primero, establece que: “La existencia del abuso o de la simulación…será DECLARADA ADMINISTRATIVAMENTE POR EL DIRECTOR DEL SERVICIO EN LA CORRESPONDIENTE LIQUIDACIÓN, GIRO O RESOLUCIÓN, previo informe favorable de los Subdirectores Jurídico, Normativo y de Fiscalización…”. (el destacado es nuestro). De esta forma, nos encontramos con la facultad de Servicio de determinar discrecionalmente las conductas ABUSIVAS y declararlas sin más en las liquidaciones, giros o resoluciones. Al respecto, procede preguntarse: Estos actos administrativos en sí mismos ¿tienen la calidad de sentencia en los términos señalados en el artículo 19 N° 3 inciso quinto de la Constitución Política de la República? ¿Es una actividad jurisdiccional la ejercida por el Servicio de Impuestos Internos? Toda duda queda despejada mediante la historia fidedigna de dicho artículo. El comisionista, señor Diez señaló que todo órgano que tenga la facultad de dictar una resolución o fallo, llámese como se llame, que afecte la situación de una persona, debe entenderse como un órgano que ejerce jurisdicción. Asimismo, el profesor José Luis Cea, en su tratado de la Constitución de 1980 (pág. 275), señala que sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción es aquella “que abarca todas las resoluciones que, por cualquier motivo o circunstancia un órgano o autoridad que ejerza jurisdicción dicta afectando la persona o bienes ajenos”. En el mismo sentido, Miguel Ángel Fernández, señala que: “el artículo 19 N° 3 inciso 5° de la Constitución se aplica a 12 cualquier órgano que ejerza jurisdicción, sea o no integrante del poder judicial…” En esta somera descripción, es de Perogrullo cuestionarse ¿en qué oportunidad el contribuyente ejercerá las garantías que la Constitución establece? y más aún, ¿el legislador tributario efectivamente ha asegurado, conforme a los artículos 6° y 7° de la Constitución, a los cuales se encuentra sometido, la garantía de un procedimiento y una investigación racional y justa? ¿Se consideran dentro del procedimiento administrativo de declaración de conducta abusiva, presupuestos tales como: derecho a la acción, la bilateralidad de la audiencia, examen y objeción de pruebas rendida, emplazamiento? Para nuestro pesar, la respuesta es negativa. El contribuyente, sin lugar a dudas, se encuentra en una situación de indefensión total frente a la declaración de conductas abusivas decretadas por el Servicio. El único mecanismo de consuelo que franquea la ley es la posibilidad del contribuyente de reclamar la liquidación, giro o resolución, conforme a las reglas generales. Sobre este punto, el contribuyente podrá reclamar la liquidación, pero, ¿y respecto de la declaración de conducta abusiva? La respuesta es, no. Desde la óptica del derecho constitucional, no existe duda que nos encontramos con un procedimiento manifiesta y groseramente inconstitucional. Independiente que el legislador prevea mecanismos de impugnación de las partidas de las liquidaciones, giros o resoluciones, dicha situación no alteran en lo absoluto los vicios de inconstitucionalidad contenidos en el procedimiento contemplado en el artículo que nos convoca. Así también lo ha estimado el Tribunal Constitucional, en sentencia Rol 389, del año 2003, cuyo considerando trigésimo sexto, señala: “Que, no obsta a lo anteriormente expuesto, el que el propio artículo 8º, en su inciso tercero, señale que el afectado puede deducir recurso de reposición ante el Director de la Unidad y que, en caso que dicho recurso sea denegado, tiene la facultad de reclamar ante la Corte de Apelaciones respectiva. Ello no altera la inconstitucionalidad de las normasen estudio, en atención a que no subsana el hecho de que antes de la aplicación de la sanción por la autoridad administrativa, el afectado carece del derecho a defensa jurídica que el artículo 19, N° 3º, inciso segundo contempla…” agrega que,“…el derecho a defenderse debe poder ejercerse en plenitud, en todos y cada uno de los estadios en que se desarrolla el procedimiento, a través de los cuales se pueden ir consolidando situaciones jurídicas muchas veces irreversibles”. El hecho de que se hable de “informe” y no de “autorización”, es una cuestión más bien semántica, que en nada alteran los vicios de constitucionalidad detectados, así como, la conculcación manifiesta de las garantías constitucionales del debido proceso. Por otra parte, que sean autoridades de mayor entidad del Servicio, las que adopten las resoluciones que declaran los actos abusivos o simulados, en nada modifican la indefensión en que se encuentran los contribuyentes, pues no constituye ninguna garantía, no asegura el derecho a la acción, la bilateralidad de la audiencia, examen y objeción de pruebas rendidas, emplazamiento o legítima defensa.

12

FERNÁNDEZ GONZALEZ, MIGUEL ÁNGEL, “Derecho a la Jurisdicción y al Debido Proceso” Revista de centro de Estudios Constitucionales, Universidad de Talca, sine data., pág. 10.

La gran problemática de la norma, permanece inalterada: La facultad que posee el Servicio de decretar el abuso o simulación, sin que el contribuyente puede interponer un reclamo tributario en contra de dichos actos administrativos. Sólo se puede reclamar de la liquidación, giro o resolución que recaen como consecuencia del abuso o de la simulación. Así la norma no resguarda el debido proceso ni los principios rectores contemplados en la Constitución.

2.2.3

Protocolo de acuerdo

Con fecha 08 de Julio de 2014, entre el Gobierno, representado por el Señor Ministro de hacienda y los cinco senadores que integran la Comisión de Hacienda del Senado. En lo referido a la cláusula antielusiva, se señala que: “Se precisará la norma general anti-elusión/anti-simulación (primacía de la sustancia sobre forma), reconociendo el principio de buena fe y la autonomía y libertad contractual del contribuyente, resguardando la posibilidad de ejercer la economía de opción (posibilidad de elegir entre alternativas lícitas y legítimas sin ser recalificado en la medida que su objetivo no haya sido la elusión de impuestos, concepto que se definirá legalmente) y ajustando su nomenclatura a la terminología de nuestro ordenamiento jurídico.” El peso de la prueba corresponderá, en una potencial recalificación, al SII y no al contribuyente. “Para la aplicación de la norma general anti-elusión/anti-simulación, será el tribunal tributario y aduanero competente el que deberá realizar, mediante un procedimiento de características similares al general de reclamación, la calificación jurídica del acto potencialmente elusivo o simulado conforme al requerimiento que le efectúe el Director del SII. Conjuntamente con la calificación jurídica, el referido tribunal conocerá de la aplicación de las sanciones correspondientes y emitirá las órdenes respectivas a la administración tributaria. “La norma general anti-elusión/anti-simulación sólo aplicará para actos, contratos, transacciones FUTuras, esto es, ocurridos a partir de la entrada en vigencia de la norma”. En relación a estas ideas, podemos señalar lo siguiente: 1.

2. 3.

4.

5.

En cuanto al reconociendo del principio de buena fe y la autonomía y libertad contractual del contribuyente, y de la posibilidad de ejercer la economía de opción, se trata de declaraciones totalmente inoficiosas, toda vez que la Constitución Política de la República y la ley, reconocen todos estos principios, de forma tal que dichos asertos a nivel de Protocolo, no significan ninguna contribución real. Nos parece muy saludable que se ajuste la nomenclatura a la terminología de nuestro ordenamiento jurídico. Al igual que el punto anterior, parece del todo razonable que el peso de la prueba corresponda, en una potencial recalificación, al SII y no al contribuyente. Lo contrario sería presumir la mala fe, y ello es totalmente improcedente en nuestro derecho. De seguro la modificación más importante en esta materia es la que se relaciona con que para aplicar la norma general anti-elusión/anti-simulación, será el tribunal tributario y aduanero competente el que deberá realizar, mediante un procedimiento de características similares al general de reclamación, la calificación jurídica del acto potencialmente elusivo o simulado, conforme al requerimiento que le efectúe el Director del SII. Se trata de un cambio realmente trascedente, toda vez, que tal como estaba el Proyecto, se producía una escandalosa violación al principio del debido proceso, toda vez que el Servicio, por si y ante sí, dictaba la resolución que declaraba el abuso o la simulación, sin que el contribuyente la pudiere controvertir. Finalmente, en cuanto a que la norma general anti-elusión/anti-simulación sólo aplicará hacia el futuro, esto es, a partir de su entrada en vigencia, ello no es más que aplicación de las reglas generales del Derecho.

2.3 Conclusiones Estimamos que la tributación sobre rentas atribuidas, en la medida que otorga facultades al Servicio de Impuestos Internos para atribuirlas por sí y ante sí, viola el Derecho de Propiedad, consagrado en la Constitución Política. Por otra parte, el establecimiento de la cláusula antielusiva, infringe el Principio del Debido Proceso, también establecido por nuestra Carta Fundamental. También nos parece que el Servicio de Impuestos Internos en la actualidad posee un importante cúmulo de facultades, a través de la cuales podría ejercer una mejor fiscalización, sin que sea necesario otorgarle estas exorbitantes facultades antielusivas, que ponen en evidente riesgo los principios de seguridad y certeza jurídica, fundamentales para la adecuada protección de los Derechos de los contribuyentes.

3. Principales modificaciones a la ley del sobre impuesto a las ventas y servicios Esteban Escalona Caba Profesor de Derecho Tributario

3.1 Introducción La propuesta de reforma tributaria, considera interesantes cambios a la normativa de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (DL N° 825 de 1974, en adelante LIVS), que se enfocan, principalmente, en atacar distintos focos de evasión y elusión. De estos, el principal corresponde a la venta de bienes corporales inmuebles. La propuesta busca gravar toda venta de dichos bienes realizadas por un vendedor y sobre esto no hay dobles lecturas: dejar gravada las ventas realizadas por las empresas inmobiliarias. Este es un antiguo anhelo de muchos legisladores, además el de reducir o quitar los beneficios tributarios respecto de la franquicia establecida en el artículo 21º del DL 910. La propuesta también incluye modificaciones en el cambio de sujeto del artículo 3º de la Ley, que busca favorecer aquellas empresas de menor tamaño respecto del pago del I.V.A., aumentar la recaudación mediante la subida de tasas en los impuestos correctivos o regulatorias como a las bebidas alcohólicas y a las bebidas no alcohólicas azucaradas que provocan externalidades negativas, como también en las tasas de los impuestos ligados al cuidado del medio ambiente, entre otras. El presente estudio analiza tanto el proyecto original (mensaje 24-362 de fecha 01 de abril de 2014) enviado por la presidenta de la república Sra. Michelle Bachelet, a la Cámara de Diputados, como también las modificaciones realizadas al proyecto original por la Comisión de Hacienda del Senado, mediante el “protocolo de acuerdo” de fecha 08 de julio de 2014, y que fue ratificado por el Senado el día 15 de Julio, recién pasado, en su segundo trámite constitucional.

3.2 Modificaciones al dl 825 de 1974 (livs) Las principales modificaciones propuestas al DL N° 825 de 1974, afectan a los Títulos I y II, como también al Impuesto Adicional del Título III y al impuesto al petróleo diesel; sin embargo, el presente estudio abordará solamente cinco modificaciones, de las cuales, las tres primeras han sufrido modificaciones mediante el “protocolo de acuerdo”, ratificado 13 mediante una amplia mayoría en el Senado . Proyecto Original(01 de abril de 2014)

Protocolo de Acuerdo(08 de Julio de 2014)

1.1 Venta de inmuebles.

Modificada

1.2 Gastos de supermercado y comercio similares.

Modificada

1.3 Modificaciones al impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y similares.

Modificada.

1.5 Venta de bienes muebles e inmuebles del activo inmovilizado.

No Modificada

1.6 Cambio de sujeto.

No Modificada

Como se observa del cuadro anterior, de las modificaciones a tratar, solamente fueron afectados con cambios del “protocolo de acuerdo” la venta de inmuebles, gastos de supermercados y el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y similares. Los dos restantes no han sufrido modificación alguna. 13

33 votos a favor, 1 en contra de la senadora Lily Pérez y una http://www.senado.cl/appsenado/templates/tramitacion/index.php?boletin_ini=9290-05#

abstención

del

senador

Iván

Moreira.

3.2.1

Venta de inmuebles

Análisis de la situación actual La incorporación de la actividad de la construcción al régimen del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), y por ello la venta de 14 bienes corporales inmuebles por parte de una empresa constructora, se llevó a cabo en el año 1987 . Hasta ese año, el hecho gravado básico de venta establecido en el artículo 2º N° 1 de la LIVS, no consideraba las operaciones sobre inmuebles 15 y el artículo 8º letra e), gravando solamente los “Contratos de instalación o confección de especialidades ”, al señalar explícitamente que: “En ningún caso este impuesto afectará a los contratos generales de construcción o edificación”. Todo ello fue revertido mediante la publicación de la Ley N° 18.630, que incluyó, además, a los contratos generales de construcción. De esta forma, a partir del año 1987, las empresas constructoras dejaron de ser consumidores finales frente al I.V.A., cuyo efecto inmediato, fue el de no incluir dentro de sus costos el impuesto soportado en los insumos, bienes de capital y contratación de servicios, traspasándolo al consumidor final. Posterior a la modificación en el año 1987 y hasta la fecha, el hecho gravado básico de venta es el siguiente: Artículo 2°- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1°) Por "venta", toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Para mitigar el aumento del precio en las viviendas por efecto del I.V.A., en la actividad de la construcción, el artículo 5º de la Ley N° 18.630 de 1987, modificó además el artículo 21º del DL 910 de 1975, incorporando a dicha franquicia tributaria a las 16 empresas constructoras que construyeran y vendieran inmuebles con destino habitacional , construido mediante contrato general de construcción, que no sea por administración. La rebaja del 65% del I.V.A., débito fiscal establecido en dicha franquicia, permite que solamente se traspase un 35% del débito fiscal al comprador final (ver figura N°1). Además permite apoyar financieramente a las empresas constructoras mediante el derecho a deducir de sus pagos provisionales mensuales de la ley de la renta, el 65% del I.V.A., débito fiscal restante generado en dichas ventas. Sin embargo, la ley dejo un inexcusable vacío: no consideró en el hecho gravado a las empresas inmobiliarias. Y es precisamente ésta una de las principales razones del cambio propuesto en la redacción del hecho gravado básico de venta indicado en el proyecto de reforma tributaria. Debido a que el uso de la ley por parte de las empresas constructoras, que desvirtuaron su objetivo original a favor del consumidor final como consecuencia de la amplitud y ambigüedad de la expresión que le servía de base, permitió que no se viera reflejado ese menor precio o ahorro tributario a los compradores finales debido a la intermediación de las empresas inmobiliarias. En resumidas cuentas, esta franquicia estaba significando un alto costo para el erario nacional (3% de la recaudación efectiva del I.V.A, y un 0,5% del PIB), no derivó en un menor precio al consumidor final, y finalmente no se ha demostrado ser un elemento que incentive la industria de la construcción. Analicemos esto último con mayor detalle: Figura 1: Venta directa constructora – propietario.

Empresa Constructora

14

35 % IVA

Comprador Final

Ley N° 18.630 publicada en el Diario Oficial el día 23 de julio de 1987. Circular N° 33 del 15 de marzo de 1976. 16 Según la Circular 26 de 1987, debe entenderse por inmueble para la habitación, aquellos que principalmente se construyen como vivienda aceptándose dentro de ésta calificación, en forma restrictiva, otro tipo de dependencias con que cuente dicho inmueble, siempre que sean necesarias y tengan relación directa con la habitación propiamente tal. 15

Como se puede apreciar en la figura N° 1, al vender directamente la empresa constructora al consumidor final (según el artículo 21° del DL 910), le traspasaría solo un 35% del I.V.A., débito fiscal. Figura 2: Venta con intermediación de inmobiliaria.

Empresa Constructora

35 % IVA

Empresa Inmobiliaria

No Afecta a IVA

Comprador Final

En el caso de la figura N° 2, al estar intermediando una empresa inmobiliaria, es ésta la que recibe el beneficio de la franquicia tributaria, y además al no estar afecta a I.V.A., por sus operaciones de venta (art. 2 N° 1), traspasará como costo al comprador final todos los créditos fiscales no recuperados. Sin considerar que le traspasa sus propios costos de gestión, su margen de comercialización, todo ello recarga actualmente un 25% más (aproximadamente) el valor del inmueble. Ante esto, ¿no sería más recomendable entregar un subsidio directo a los que compran sus viviendas que seguir entregándoles la administración de estos recursos a las empresas inmobiliarias? En el año 2008 se trató de revertir este escenario de completo e innecesario beneficio para las empresas constructoras, mediante la publicación de la Ley N° 20.259 , que restringió el acceso a la franquicia sólo para aquellos inmuebles con destino habitacional cuyo valor de venta no exceda de 4.500 UF. Por su parte, para la empresa constructora, se limitó el derecho a deducir como crédito a sus pagos provisionales mensuales de la ley de la renta, el 65% del I.V.A., débito fiscal, hasta el tope de 225 UF. Respecto a las franquicias tributarias, si bien son un elemento que debe ayudar a vigorizar algún sector de la economía, no deben extenderse en forma ilimitada (en el caso de la construcción lleva 27 años aplicándose) en favor de un sector en particular de la economía. Deben ir alternándose a los diferentes sectores que la realidad nacional lo necesite para su desarrollo; como por ejemplo, actualmente se debería apoyar a los sectores que están impulsando la creación nuevas tecnologías, como también en la preparación y educación de profesionales y mano de obra calificada, como por ejemplo potenciar centros de educación de nuevos profesionales y técnicos, como también aquellas áreas ligadas a la cultura. Modificación propuesta al Hecho Gravado Básico de Venta. La modificación propuesta por el ejecutivo, quita de la definición del hecho gravado básico de venta, del artículo 2º de la LIVS, el requisito de que el inmueble sea de: “propiedad de un empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella”. El objetivo de esta modificación a la norma, es el dejar gravada la venta de inmuebles, principalmente por parte de las empresas inmobiliarias, quedando de esta forma la propuesta de Hecho Gravado Básico de venta: Artículo 2°- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: “Por venta, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de bienes corporales inmuebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.” Además, modifica el concepto de vendedor, del N° 3 del artículo 2 de la LIVS, eliminado todas las menciones relacionadas con “empresa constructora”, como su calidad exclusiva de vendedora de bienes corporales inmuebles, quedando redactada de la siguiente forma: 3º) Por “vendedor” cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

Sin embargo, bajo el actual tenor de la ley, para determinar si una persona es vendedora para efectos del I.V.A., debe ser “Habitual” en la compra y venta de los bienes corporales “muebles” afectados. El concepto de “habitual” se encuentra establecido en el artículo 4º del reglamento del Impuesto a las ventas y servicios, que contempla para su definición la “cantidad”, “naturaleza” y “frecuencia”, según se expone a continuación: ARTICULO 4° Para calificar la habitualidad a que se refiere el N° 3 del artículo 2° de la ley, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate y, con estos antecedentes, determinará si el ánimo que guio al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. Corresponderá al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas. Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro. La propuesta de reforma original no establece cambios al artículo 4º del reglamento del Impuesto a las ventas y servicios, la cual debiera agregar además de los bienes corporales muebles, a los bienes inmuebles, para así dejar menos espacio a la interpretación de “habitualidad”. Sin perjuicio de ello, el inciso final del artículo mencionado, señala la presunción de habitualidad respecto a las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro. Por su parte, el oficio N° 587 del año 2000, establece que: “…las empresas inmobiliarias no son contribuyentes del Impuesto al valor Agregado por la venta de inmuebles, aun cuando ésta sea una actividad habitual, sólo en la medida que tales inmuebles no hayan sido construidos en todo o parte por ellas.” De lo anterior ¿es posible interpretar que la “habitualidad” también se aplica a los bienes inmuebles a pesar que el artículo 4º no los incluya? La propuesta de reforma original, también incluye modificaciones al artículo 21º del DL 910 de 1975, rebajando el tope para acceder a la franquicia tributaria de empresas constructoras, de 4.500 UF a 2.000 UF, y el crédito de 200 UF a 100 UF, lo cual se hará en forma proporcional hasta su aplicación total en el año 2017. Normas transitorias respecto de los inmuebles. Un antecedente importante a destacar, es la fecha de inicio de aplicación de los cambios y que según lo establecido en las normas transitorias, las “Promesa de Venta de Inmueble” o “Contrato de leasing”, celebrados en escritura pública o instrumento privado protocolizado antes del 31.12.2015, no serán afectados por los cambios a la norma, continuando así con los beneficios del crédito establecido en el artículo 21 del DL 910, según el Artículo Sexto transitorio. Además los cambios serán efectuados en forma gradual, según el siguiente parámetro: FECHA

VALOR VIVIENDA UF

TOPE CRÉDITO UF

01/01/2015

4.000

200

01/01/2016

3.000

150

01/01/2017

2.000

100

Modificaciones establecidas mediante el “protocolo de acuerdo”. El punto número 5, del “protocolo de acuerdo”, dispone las modificaciones a las viviendas. En ella se propone analizar el concepto de “vendedor”, acotando la definición de la habitualidad en las operaciones realizadas con inmuebles, circunscribiendo este gravamen a aquellas operaciones propias del giro inmobiliario. El protocolo señala, además, que se busca evitar además que la liquidación de inmuebles, como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias, sean gravadas con I.V.A. Sin duda una acertada modificación, toda vez que, como habíamos analizado, el no modificar el concepto de habitualidad, incluyendo a dicho concepto los bienes inmuebles, podría traer consecuencias impositivas a una serie de operaciones realizadas por personas distintas al negocio inmobiliario.

Respecto de la franquicia tributaria establecida en el artículo 21º del DL 910 de 1975, el protocolo repuso el tope de 100 UF a 225 UF, para el crédito especial a la construcción en aquellas viviendas de hasta 2.000 UF en el valor de venta. Esto se debió a que bajar el beneficio en 125 UF, según algunos estudios ligados a empresas de la construcción, sería traspasado de igual forma al consumidor final. Sin embargo, la primera estrofa del número 5 del “protocolo de acuerdo”, establece un extraño objetivo, que es el de “clarificar la mantención del crédito especial del I.V.A., a las empresas constructoras, mediante una revisión general de las normas de modo que no haya duda que se pueda traspasar los descuentos respectivos”. ¿A que apunta esta indicación de la comisión de Hacienda del Senado? ¿Buscará asegurar que el objetivo de la franquicia tributaria del artículo 21º del DL 910 se cumpla de una vez por todas? Habrá que esperar las indicaciones programadas para el día 7 de agosto próximo. Finalmente, una medida acertada fue la de agregar en el párrafo quinto, que aquellas viviendas financiadas en todo o en parte por subsidios habitacionales entregados para el Segmento Vulnerable, Segmento Emergente y Clase Media (DS N°49 y DS N°01 del Ministerio de Vivienda y Urbanismo), no estarán sujetas a la aplicación del I.V.A. Modificaciones al Artículo 8°, relacionadas con la venta de inmuebles. Las principales modificaciones propuestas al artículo 8º de la LIVS, están dirigidas a eliminar toda mención de empresa constructora para configurar el hecho gravado de las letras k) y l) y acomodar el hecho gravado especial de inmuebles en los conceptos de “aportes”, “adjudicaciones”, “retiros” y “ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades”. De esta forma, se propone derogar la letra K), y modificar completamente la letra L) del actual artículo 8º, que dice: K) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, L) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta. La eliminación de la letra k), tiene sentido ya que los conceptos de “aportes”, “adjudicaciones”, “retiros” y “ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades”, que se encuentran en las letras de las letras b); c); d) y f), y que en el tenor actual de la ley solo hacen mención a los bienes muebles, la propuesta señala agregarles la expresión “e inmuebles”, dejando gravadas dichas operaciones realizadas por las personas que ellas señalan. Según lo anterior, las mencionadas letras del artículo 8º, quedarían redactadas de la siguiente forma: Art. 8 Letra b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles e inmuebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos; Por esta modificación, los aportes de inmuebles que realice, por ejemplo, una empresa inmobiliaria en la constitución de una sociedad, quedaría gravada con I.V.A., ya que cabría dentro del concepto “vendedor”; sin obviar, lo que he comentado respecto al concepto de “habitualidad”, establecido en el artículo 4º del reglamento del impuesto a las ventas y servicios. Art. 8 Letra c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal; La propuesta de reforma, incluye la eliminación completa del inciso segundo de la letra c), que señala lo siguiente: “…En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.” Al tenor de la actual normativa y a las diferentes interpretaciones que ha realizado el Servicio, como por ejemplo en el Oficio N° 1.874 del año 2006, la adjudicación de un bien corporal inmueble realizada por una inmobiliaria, no se encuentra gravada con I.V.A., toda vez que la letra k) establece que deben dicho bien debe ser construido total o parcialmente por una empresa

constructora. Bajo la propuesta señalada, las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles realizadas por las inmobiliarias, si quedaran gravadas con I.V.A. Art. 8 letra d) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles e inmuebles que los vendedores efectúen con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no darán derecho al crédito establecido en el artículo 23º; Respecto al devengamiento del impuesto en los retiros, el proyecto de ley propone modificar el artículo 9º letra c), agregando “e inmuebles”, quedando la redacción de la siguiente forma: c) “En los retiros de mercaderías e inmuebles previstos en la letra d) del artículo 8º, en el momento del retiro del bien respectivo” Art. 8 Letra f) La venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles e inmuebles de su giro. Este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia; El hecho gravado con I.V.A., en la propuesta, es el valor de los bienes corporales muebles e inmuebles propios del giro del establecimiento comercial o industrial que se encuentre comprendido dentro de la universalidad que se vende. Entonces los requisitos para que ocurra el hecho gravado, según la propuesta de reforma tributaria, son:   

Realización de una venta que verse sobre establecimiento de comercio u otra universalidad. La universalidad debe comprender bienes corporales muebles e inmuebles del giro (Activo Realizable), que son aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora (Artículo N° 9 del Reglamento) No quedan gravados otros Activos (maquinarias, herramientas, patentes, etc) a no ser que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 8 letra M)

Sobre la Base Imponible del impuesto, el artículo 16º letra d), también agrega “e inmuebles” en sus tres incisos, quedando la redacción de la siguiente forma: “En el caso contemplado en la letra f) del artículo 8º, el valor de los bienes corporales muebles e inmuebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si la venta de las universalidades a que se refiere el inciso anterior se hiciere por suma alzada, el Servicio de Impuestos Internos tasará, para los efectos de este impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles e inmuebles del giro del vendedor comprendidos en la venta. Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes corporales muebles e inmuebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza;” Respecto al tenor de la propuesta, en caso de la venta de una universalidad que comprenda bienes corporales inmuebles de su giro, la base imponible será el valor de venta, sin considerar lo establecido en el artículo 15º de la ley. Por lo anterior, la

propuesta derogaría el actual artículo 16º letra g), que determinaba la base imponible para aquellas operaciones señaladas en la letra k) del artículo 8º. Art. 8 Letra L) Las promesas de venta y los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor. Esta letra se modificaría completamente eliminando todas las referencias a las empresas constructoras, simplificando todo a que toda promesa de venta o arrendamiento de bienes corporales inmuebles, sea realizada por un vendedor. Otras modificaciones relacionadas con Inmuebles.

Además de las modificaciones señaladas, se agregaron los inmuebles a las operaciones de permutas o cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales inmuebles, siendo la siguiente redacción propuesta para los artículos 18° y 19°: Artículo 18°. En los casos de permutas o de otras convenciones por las cuales las partes se obligan a transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles o inmuebles, se considerará que cada parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este Título, teniéndose como base imponible de cada prestación, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella. Lo dispuesto en este inciso será igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble o inmueble, y a los préstamos de consumo. Si se tratare de una convención que involucre el cambio de bienes gravados por esta ley, el impuesto de este Título se determinará en base al valor de los bienes corporales muebles e inmuebles incluidos en ella, sin perjuicio de la aplicación de los tributos establecidos en ésta u otras leyes que puedan gravar la misma convención. Artículo 19°. Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles o inmuebles, se tendrá como precio del servicio, para los fines del impuesto de este Título, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En los casos a que se refiere este artículo, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicación del impuesto cuando proceda. Igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles o inmuebles que se paguen con servicios.

3.2.2

Crédito fiscal por compras en supermercados y similares.

El número 1 del artículo 23º de la Ley, establece los requisitos que deben cumplir los contribuyentes para tener derecho a crédito fiscal. Las compras o adquisición de servicios, además de las importaciones, que tiene derecho a su uso, son aquellas por operaciones de compras destinadas a formar parte del activo realizable o fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que tengan relación con el giro o actividad del contribuyente. ACTIVO REALIZABLE, existencias ACTIVO FIJO, aquellos que la empresa compra con la finalidad de usarlos en la explotación social de su giro, sin el ánimo de revenderlos.

1. 2.

Que digan relación DIRECTA con el GIRO o ACTIVIDAD de la empresa Estén destinados a GENERAR Hechos Gravados

GASTOS GENERALES, desembolsos en que incurre normalmente una empresa y que afectan los resultados del ejercicio. Ej: Luz, agua teléfono, fotocopiado.

Por su parte, el número 2 del artículo 23º de la Ley, señala que dichas compras deben guardar “directa” relación con la actividad del vendedor. Por su parte el artículo 41º número 3 del Reglamento (D.S. N° 55) señala que “…las operaciones señaladas en el inciso anterior no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual…”

Respecto al concepto de “Relación directa con el giro”, la Corte Suprema ha señalado que el adjetivo “directo”, significa “derecho o el línea recta”; es decir, no importa la conveniencia económica de la empresa, o el mayor o menor éxito 17 comercial, sino únicamente la actividad productora de un débito fiscal ”. En fallo de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de 18 Concepción , nos entrega otro elemento. Respecto a los gastos de fiestas patrias realizados por la empresa Valmar S.A., a sus trabajadores, señaló que: “no obedecen a adquisiciones que sean inevitables u obligatorias para llevar a cabo la gestión o actividad desarrollada”. Sin embargo, es muy común que se utilice como crédito fiscal las compras por consumo personal y familiar, lo cual en muchos casos corresponde a una verdadera práctica evasiva ya institucionalizada. Es cosa de ver las filas de “factura” de supermercado los fines de semana. La propuesta de reforma pretende frenar este abuso por compras con facturas en supermercados y similares, incluyendo en el número 4 del artículo 23º, un tope para este tipo de compras, gravando como gasto rechazado el exceso. Modificación propuesta al número 4 del artículo 23, la redacción propuesta en el mensaje original es la siguiente: “…No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Tampoco darán derecho a crédito los gastos incurridos en supermercados y comercios similares que no cumplan con los requisitos que establece el inciso primero, del artículo 31, de la Ley sobre impuesto a la Renta…” El artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece un tope de 1 UTM ($42.178 a julio) por mes, siendo ese el tope de las compras por concepto de supermercado y comercio similares, siempre que tengan relación directa con el giro o 19 actividad de la empresa. La RAE define la palabra similar como “Que tiene semejanza o analogía con algo”, entonces habrá que esperar la interpretación que hará el organismo fiscalizador, respecto del concepto y alcance de “comercio similares”, toda vez que muchos tipos de negocios, por su organización y estructura no se pueden identificar solamente como supermercados, principalmente por lo tipos de bienes que venden. Para aquellos contribuyentes, que por el giro o actividad que realizan, tengan compras por sobre el tope indicado, deberán solicitar autorización especial al Servicio de Impuestos Internos, señalando con antecedentes justificables, las razones por las cuales debe realizar compras por montos superiores al de 1UTM. Modificaciones del “protocolo de acuerdo”. El número 15 (Otros) del protocolo, establece una modificación al tope señalado en el proyecto original. De esta forma se propone elevar el límite de 1 a 5 UMT, para la deducción de gastos incurridos en supermercados y comercios similares. Además, busca simplificar el trámite o solicitud especial al Servicio de Impuestos Internos, por aquellas compras superiores a 5 UTM, por un trámite de presentación de una declaración informativa.

3.2.3

Modificaciones al impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y similares.

Los impuestos correctivos, son aquellos aplicados a bienes cuyo consumo en exceso generan consecuencias negativas para el 20 individuo o la sociedad en general, provocando las conocidas externalidades negativas , buscando reducir su consumo a un nivel socialmente óptimo. Por lo anterior, el monto del impuesto debe ser igual al costo de la externalidad negativa; así por ejemplo, si cada paquete de cigarrillos cuesta a la sociedad $10, el impuesto a los cigarrillos debe medir 10 dólares por 17

Emilfork Soto, Elkizabeth, “Impuesto al Valor Agregado, el crédito fiscal y otros estudios”. Edit Jurídica Congreso. 1 edic. 1999. Pág. 216 Rol Nº303-1997, Corte de Apelaciones de Concepción. 28/08/2001 19 Real Academia Española 20 Externalidades son efectos económicos colaterales de las acciones de unas personas sobre otras que no se expresan en un precio, es decir, que son externos al mercado. Las externalidades negativas son los costos sociales creados por el consumo de un bien; por ejemplo, Por ejemplo, fumar cigarrillos causa daños a la salud a otros debido a humo de segunda mano. Conducir un coche crea emisiones, lo que perjudica el medio ambiente. 18

paquete. Este análisis es sumamente importante, toda vez que de aplicar impuestos demasiado altos, la actividad del mercado negro y el contrabando puede dar y contrarrestar los intentos de mitigar las externalidades negativas. El proyecto sobre reforma tributaria, incluye impuestos correctivos a las bebidas alcohólicas y no alcohólicas azucaradas, 21 generando gran polémica entre la industria y ciertos parlamentarios que han defendido la producción local . El diputado Matías Walker, ha señalado que “un alza en el impuesto al pisco, iba a generar muchos problemas en la industria”, o el 22 diputado Sergio Gahona quien dijo “el alza es un golpe letal a la industria pisquera” . Por su parte, el Gobierno no ha aclarado si existe estudio alguno que justifique las alzas propuestas en una proporción relacionada con la externalidad negativa, pero indudablemente, un impuesto a los alcoholes y bebidas azucaradas, no solo buscan compensar el gasto que 23 produce su consumo , o generar un mayor efecto recaudatorio; además, es una señal sobre el rol del Estado como responsable de la salud colectiva. Esto toma mayor importancia cuando las estadísticas nos señalan que en nuestro país la segunda causa de muerte entre los jóvenes, son el producto de accidentes de tránsito donde el alcohol ha sido su 24 protagonista. O peor aún, cuando más de doce mil chilenos mueren por sus causas. Una negra estadística de la cual poco o nada tenemos que enorgullecernos. Otro dato lo entregó el Senador Orpis en medio de las discusiones sobre este punto, al señalar que: “El 25% de la deserción escolar se relaciona con el alcoholismo, por lo que aplaudo el enfoque preventivo del 25 proyecto” . En la otra vereda, los productores de cerveza, argumentan que esta subida de impuestos perjudicará en forma directa a los consumidores de ingresos medios y bajos (mayores consumidores de cerveza) y motivará el desempleo por una menor demanda. La Asociación de Productores de Pisco de Atacama y Coquimbo, señalan que es un impuesto discriminatorio por el 26 ILA variable por grado y además el pago de 3 UTM por cada 100 litros de alcohol puro. Además argumentan una menor producción y menores ingresos para los productores agrícolas, considerando además las constantes sequías que han amotinado la economía de dicha zona. Si lugar a dudas son dos visiones distintas, que se deben complementar con mayor educación. Modificaciones Propuestas 27

La propuesta contempla una modificación al artículo 42° del DL 825 de 1974 , aumentando el impuesto específico a las bebidas alcohólicas y a las bebidas no alcohólicas en el caso que presenten la composición nutricional a que se refiere el artículo 5° de la ley N° 20.606 (por ejemplo, elevados contenidos de azúcares). El impuesto tendrá tanto un componente ad valorem, como un componente en proporción al alcohol incluido en cada tipo de bebida. El actual Artículo 42°, señala: “Sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, las ventas o importaciones, sean estas últimas habituales o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado: a) b) c)

d) e) f)

21

Licores, piscos, whisky, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o aromatizados similares al vermouth, tasa del 27%; Suprimida Vinos destinados al consumo, comprendidos los vinos gasificados, los espumosos o champaña, los generosos o asoleados, chichas y sidras destinadas al consumo, cualquiera que sea su envase, cervezas y otras bebidas alcohólicas, cualquiera que sea su tipo, calidad o denominación, tasa del 15%; Bebidas analcohólicas naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares, tasa del 13%; Aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorantes, tasa del 13%, y Suprimida.

Productores pisqueros del Valle del Elqui. http://www.chileb.cl/noticias/diputados-de-zona-pisquera-el-alza-en-la-reforma-tributaria-es-un-golpe-letal-a-la-industria/ 23 Gasto público en diagnóstico, tratamientos y rehabilitación de enfermedades como diabetes, cardiovasculares, cirrosis, etc. 24 Organización Panamericana de la Salud (OPS). 25 www.senado.cl 26 Impuesto Adicional a las Bebidas Alcohólicas, Analcohólicas y similares 27 Título III sobre “Impuestos especiales a las ventas y servicios”, del DL 825. 22

Para los efectos de este impuesto se considerarán también ventas las operaciones señaladas en el artículo 8° de la presente ley, siéndoles aplicables, en lo que corresponda, todas las disposiciones referidas a ellas.” El artículo 2 N° 9 del proyecto, establece la siguiente modificación: “En el artículo 42 reemplácese su inciso primero por los siguientes: “Artículo 42.- Sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, las ventas o importaciones, sean estas últimas habituales o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado: a)

b)

Bebidas analcohólicas naturales o artificiales, energizantes o hipertónicas, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares, y aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorantes, tasa del 13%. En el caso que las especies señaladas en esta letra, presenten la composición nutricional a que se refiere el artículo 5° de la ley N° 20.606, la tasa será del 18%. Licores, piscos, whisky, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o aromatizados similares al vermouth; vinos destinados al consumo, comprendidos los vinos gasificados, los espumosos o champaña, los generosos o asoleados, chichas y sidras destinadas al consumo, cualquiera que sea su envase, cervezas y otras bebidas alcohólicas, cualquiera que sea su tipo, calidad o denominación, tasa del 18%, más un 0,5% extra por cada grado alcohólico (Gay Lussac a 20° C). Con todo, sobre las tasas así determinadas, se aplicará una sobretasa de beneficio fiscal de 0,03 Unidades Tributarias Mensuales por cada litro de alcohol puro que contengan dichas especies o la proporción correspondiente.” 28

Cabe señalar que el artículo 5º de la ley N° 20.606 , se refiere a los alimentos que por su unidad de peso o volumen, o por porción de consumo, presenten en su composición nutricional elevados contenidos de calorías, grasas, azúcares, sal, entre otros ingredientes. Según la modificación propuesta, el aumento del impuesto específico a las bebidas a que se refiere el párrafo anterior, operará de la siguiente forma:   

Se aplica una tasa adicional a la actual, para las bebidas analcohólicas, de 5% por presencia de composición nutricional a que se refiere el artículo 5° de la ley N° 20.606. Se aplica una tasa de 18% por el hecho de que una bebida contenga alcohol. Se incrementa la tasa ad-valorem de acuerdo al contenido de alcohol a razón de un 0,5% por cada grado de alcohol. Adicionalmente, se introduce una sobretasa de beneficio fiscal de 0,03 Unidades Tributarias Mensuales por cada litro de alcohol puro que contengan dichas bebidas o la proporción correspondiente.

El proyecto se hace cargo del vacío que existe en la actual legislación, sobre el contenido de azúcares en las bebidas no alcohólicas, ya que no hace diferencia en términos impositivos, sobre dichos niveles. Esta es una medida importante, si consideramos que este tipo de bebidas, participan entre un 25% y hasta un 50% en el aumento de peso anual de las personas. Por lo anterior se aumenta el impuesto específico a las bebidas alcohólicas y a las bebidas no alcohólicas azucaradas, hasta un 18%. Por su parte el impuesto a las bebidas alcohólicas tendrá tanto un componente ad-valorem como un componente en proporción al volumen de alcohol puro incluido en cada tipo de bebida. Desde el punto de vista del consumo, los impuestos toman importancia cuando gravan a los alcoholes caros, ya que la gente disminuye su consumo, comportamiento que no es igual cuando nos referimos a tragos baratos como la cerveza, donde la elasticidad de la demanda es muy inelástica, no afectando la producción ni el consumo. Por lo anterior habría que considerar otras medidas de tipo educativas respecto al consumo responsable de este tipo de bebidas.

28

Ley sobre composición nutricional de los alimentos y su publicidad. Publicada en el Diario Oficial el día 06 de julio de 2012.

Según informe de la Asociación de Productores de Pisco A.G., se estima que los precios de las bebidas alcohólicas, analcohólicas y similares, se verían afectados en los siguientes porcentajes:    

CERVEZA VINO PISCO 35º PISCO 40º

: +16% : +23% : +27% : +30%

Modificaciones del “protocolo de acuerdo”. El punto número 11 del protocolo, establece una tasa común para el impuesto específico a los alcoholes de los vinos y cervezas de un 22,5%, más el 0,5% por cada grado alcohólico. Respecto a los restantes licores, se mantendrá la fórmula que se ha propuesto en el proyecto de ley. Respecto a las tasas para los alcoholes, en su exposición de la votación del protocolo de acuerdo, el senador Letelier señaló: “… llama la atención que para los destilados, que provoca mayores impactos en salud, el alza tributaria llegará solo a 30 por ciento, mientras que para los alcoholes de menor graduación, como el vino y la cerveza, se plantea un incremento que ascenderá a más de 50 por ciento…” No obstante lo anterior, el protocolo de acuerdo establece crear una comisión de expertos coordinada por el Ministerio de Hacienda, con el apoyo técnico del Ministerio de Salud, que elaborará un informe que deberá presentarse a las comisiones de Hacienda y Salud de ambas cámaras del H. Congreso Nacional, dentro del plazo de 60 días contados desde la constitución de la comisión, con propuestas para gravar con impuestos, además de los ya establecidos para las bebidas gaseosas azucaradas, a otros alimentos con alto contenido en azúcar Respecto de las bebidas analcohólicas, el “protocolo de acuerdo” propone tener un impuesto base de 10% y respecto de las bebidas analcohólicas con azúcar adicionada, la tasa será de un 18%. El senador Alfonso De Urresti, en su presentación durante la votación del “protocolo de acuerdo”, el día 15 de julio recién pasado, señaló que dentro de las indicaciones se deberá considerar las propuestas que correspondan para mejorar la situación de los cerveceros artesanales, quienes a su parecer, si son pequeños productores y no debiesen tener el mismo gravamen que los grandes productores cerveceros

3.2.4

Venta de bienes muebles e inmuebles del activo inmovilizado

Respecto de la venta de bienes muebles e inmuebles, que forman parte del activo inmovilizado, establecido en la letra m) del artículo 8º, se modifican en su totalidad los requisitos del hecho gravado especial, simplificándolos y dejando un tratamiento especial para los contribuyentes acogidos al 14 Ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cabe recordar que el actual artículo 8° letra m), es una norma de control de la evasión del impuesto a través de la compra y posterior venta de activos fijos, muebles como inmuebles. Los requisitos para configurar el hecho gravado especial, son los siguientes: 1. 2.

3.

Que se trate de un contribuyente de I.V.A. Que la venta sean antes de 4 años o no se encuentre depreciada en el caso de los bienes corporales muebles; y de 12 meses en el caso de bienes corporales inmuebles y establecimiento de comercio, plazos contados desde su fecha de adquisición. Que el vendedor hubiese tenido derecho al crédito fiscal al adquirir, fabricar o construir los bienes.

La actual redacción del artículo 8º letra m), es la siguiente: m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda.

La redacción propuesta en el proyecto de reforma, cambiaría completamente dichos requisitos, creando una norma general para los bienes muebles e inmuebles, y una excepción para aquellos bienes corporales muebles vendidos por, o para una empresa 14Ter, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cabe destacar que esta modificación es la segunda de importancia que 29 sufre letra m) del artículo 8º, desde su creación en el año 1995 , ya que en el año 2001, fueron creados los actuales 30 requisitos mediante la publicación de la Ley N° 19.738 (Ley de Evasión Tributaria). La letra m) del artículo 8º, propuesta en el proyecto, es la siguiente: Art. 8 Letra m) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa, efectuada dentro del plazo de 36 meses contados desde su adquisición, fabricación o término de construcción, según proceda, siempre que, por estar sujeto a las normas de este título, el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación, fabricación o construcción. No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, no se considerará, para los efectos del presente artículo, la venta de bienes corporales muebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa, efectuada después de transcurrido un plazo de treinta y seis meses contado desde su adquisición, importación, fabricación o término de construcción, según proceda, siempre que dicha venta haya sido efectuada por o a un contribuyente acogido a lo dispuesto en el artículo 14 ter de la ley sobre Impuesto a la Renta, a la fecha de dicha venta. Si la venta se lleva a cabo antes del vencimiento del plazo señalado, y no se soportó el impuesto al valor agregado en la adquisición, la base imponible de dicho tributo será la diferencia entre el precio de compra y el de venta. Para estos efectos deberá reajustarse el valor de adquisición del bien mueble de acuerdo con el porcentaje de variación que experimente el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior a la fecha de la venta. Según lo anterior, la Regla General del hecho gravado establecida en el inciso primero, sería:

REQUISITOS: REQUISITOS DEL HECHO GRAVADO

1. Compra y venta dentro de 36 MESES 2. Ser del Activo inmovilizado 3. Haber tenido derecho al IVA crédito fiscal al momento de la adquisición BASE IMPONIBLE: Precio de Venta

VENTA BS. CORPORALES MUEBLES E INMUEBLES REQUISITOS NO GRAVADO CON IVA

1. Compra y venta después de 36 MESES,o 2. NO haber tenido derecho al IVA crédito fiscal al momento de la adquisición.

Como se puede apreciar, la Regla General elimina el requisito de la depreciación, toda vez que entre las propuestas de reforma que afectan a la Ley sobre Impuesto a la Renta, se plantea crear un nuevo artículo sobre “Depreciación Instantánea” (el art. 31º N°5 bis), que permitiría depreciar los bienes del activo (nuevo o usados) en un solo año. La base imponible para estas operaciones es el precio de venta establecido para el bien del activo fijo.

29

Ley Nº 19.398, publicada en el Diario Oficial el día 04 de agosto de 1995 Publicada en el Diario Oficial del día19 de Junio de 2001, que en su artículo 5°, letra a), introdujo diversas modificaciones al D.L. 825, de 1974. 30

El inciso segundo establece una excepción a la Regla General, dirigida sólo a la venta de Bienes Corporales Muebles, que haya sido realizada por o para una empresa acogida al régimen de 14Ter.

REQUISITOS: REQUISITOS DEL HECHO GRAVADO

1. Compra y venta dentro de 36 MESES 2. Ser del Activo Inmovilizado BASE IMPONIBLE: Precio compra - Precio Venta

EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN 14TER REQUISITOS: NO GRAVADO CON IVA

1. Compra y venta después de 36 MESES 2. Ser realizada por o para una empresa 14 TER

Respecto a las diferencias en el Hecho Gravado Especial General y el de Excepción, (Art. 14 Ter), primero tenemos que para estos últimos no existe el requisito de haber utilizado el I.V.A., crédito fiscal para quedar gravados. La segunda diferencia ocurre en la Base Imponible, que para estas empresas (que no utilizaron el I.V.A. crédito fiscal), será la diferencia entre el precio de venta y de compra. Sin embargo, la redacción del nuevo artículo 8 letra m), puede parecer confusa, en especial en lo que respecta al inciso segundo, y habría que esperar o estar atentos a las discusiones que se realicen en el senado, para ver si ocurre una nueva redacción que no deje espacios a interpretaciones o dudas respecto a su aplicación.

3.2.5

Modificaciones al cambio de sujeto

Las grandes empresas como del retail o supermercados, tienen una nociva práctica habitual y que es el pagar a sus proveedores a los treinta, sesenta y hasta noventa días después de haberse devengado el impuesto. Digo nociva, pues sus proveedores, a pesar de no recibir pago alguno, deben cargar con el pago del I.V.A., débito fiscal por las ventas a ellos realizadas, sufriendo por varios meses desfinanciamientos o incluso solicitar préstamos para hacer frente al pago del I.V.A. Este es uno de los problemas que se quiere atacar mediante el cambio de sujeto. El artículo 3º de la LIVS, precisa la calidad de contribuyente o sujeto pasivo del I.V.A., quien es la persona que tiene la obligación de cumplir con la obligación tributaria principal, que es la de declarar y enterar el impuesto al fisco, además de cumplir con otras obligaciones accesorias (timbrar documentos, llevar libros de compras y ventas, iniciar actividades, etc.) En su inciso primero y segundo, señala quienes son los contribuyentes para efectos de la LIVS: “Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella. En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.” Art.3 Inciso tercero. El cambio de sujeto, es una facultad del Servicio de Impuestos Internos, establecida en el artículo 3º Inciso tercero y siguientes de la LIVS, y por el artículo 6 Letra A) N° 1 del Código Tributario. Esta facultad permite al Servicio de Impuestos Internos cambiar el sujeto pasivo del impuesto, trasladando la obligación de su pago y emisión de documentos, entre otras obligaciones, al comprador o beneficiario del servicio. Actualmente es utilizada como instrumento de apoyo a la fiscalización

del Servicio de Impuestos Internos), ya que es aplicada a los contribuyentes de difícil fiscalización o aquellos que representan 31 un riesgo al ser fuertemente evasores . La modificación propuesta al inciso segundo del artículo 3º de la Ley, establece afectar con dicho cambio de sujeto a las grandes empresas con más de 100.000 UF en ventas, quienes asumirán como sujeto pagador del tributo, conforme a las facultades del SII, liberando con ello del pago del impuesto a sus proveedores. La redacción propuesta es la siguiente: “No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, para lo cual podrá considerar, entre otras circunstancias, el volumen de ventas y servicios o ingresos registrados, por los vendedores y prestadores de servicios y/o los adquirientes y beneficiarios o personas que deban soportar el recargo o inclusión. En virtud de esta facultad, la Dirección referida podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también sólo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente.” Esta modificación, que entrega facultades al Servicio de Impuestos Internos para definir el cambio de sujeto considerando, entre otras circunstancias, el volumen de ventas y servicios o ingresos registrados, por los vendedores y prestadores de servicios y/o los adquirentes y beneficiarios o personas que deban soportar el recargo o inclusión del impuesto, beneficiará a los pequeños proveedores, quienes se verán liberados de declarar y pagar el I.V.A., débito fiscal por las ventas que ellos realicen. Cabe destacar que un cambio de esta envergadura afectará a una gran cantidad de contribuyentes, siendo un gran desafío desde el punto de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Los contribuyentes sustituidos, al no declarar débitos fiscales, se verán afectados con la acumulación de remanentes de crédito fiscal por sus compras (artículo 27° de la LIVS), el cual deberán recuperar mediante solicitudes administrativas (Formulario 2117) al organismo fiscalizador, tal cual lo hacen actualmente, por ejemplo, los contratistas de empresas constructoras. Las interrogantes que nace respecto a esta propuesta son, si el Servicio de Impuestos Internos, tendrá la capacidad de fiscalizar todas esas nuevas solicitudes que llegarán a sus oficinas y facilitar la devolución en forma expedita y oportuna a los contribuyentes vendedores. De no ser así, la modificación no surtirá mucho efecto en la liquidez de ellos. De aprobarse esta modificación, habrá que estar atento a las instrucciones que imparta el órgano administrador respecto de las obligaciones accesorias que involucren estas nuevas solicitudes, cuyos trámites debieran ser más simples que los aplicados actualmente a los contribuyentes afectos al cambio de sujeto. Sin lugar a dudas la aplicación u obligatoriedad de 32 emitir facturas de compras electrónicas, a partir de noviembre de este año (Ley N° 20.272 ), ayude a simplificar este trámite al Servicio de Impuestos Internos y facilitar así la devolución del remanente de crédito fiscal a los proveedores. Finalmente, y como elemento meramente histórico, debemos recordar que ya en el año 2001, mediante la publicación de la Ley N° 19.738, publicada en el Diario Oficial el día 19 de junio de 2001, se trató de solucionar el problema de los pequeños proveedores con las grandes tienda de supermercados y Retail, respecto del pago del I.V.A., pero sin positivos resultados. En efecto, el inciso primero del artículo 23° del DL 825, se modificó agregando la condición, para quienes hacían uso del I.V.A., crédito fiscal, el pago de al menos el I.V.A., a sus proveedores. Dicha ley dejó expresada en los siguientes términos dicho artículo: "ARTICULO 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario en que el contribuyente pague una fracción del precio o 31

Actualmente, existe cambio de sujeto, entre otros para los productos de arroz, carne, especies hidrobiológicas, ganado vivo, trigo berries, harina, productos silvestres, madera y la venta de chatarra y a los contratistas. 32 Publicada en el Diario Oficial el día 31 de enero de 2014.

remuneración a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operación respectiva, independientemente del plazo o condición de pago convenidos con el vendedor o prestador del servicio, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: ..." Sin embargo, el artículo 6° de la Ley N°19.747 publicada en el Diario Oficial el día 28 de julio de 2001, suspendió la aplicación 33 de la norma recién introducida, debido a lo poco practicable y complicado de su fiscalización .

3.3 Otros antecedentes del protocolo de acuerdo. 3.3.1

Aplazamiento en el pago del I.V.A.

Entre las sorpresas que aparecen en el protocolo de acuerdo, se encuentra el aplazamiento o prórroga en el pago del I.V.A., en dos meses. Este beneficio se hará aplicable para aquellas empresas cuyas ventas del giro sean de hasta 100.000 UF. Esta modificación apunta directamente a las pequeñas y medianas empresas (PYME), las cuales carecen de los recursos necesarios para financiar sus actividades. Sin embargo, esta medida que puede ser efectiva en los primeros dos o tres meses de aplicación para aquellos contribuyentes morosos, no me parece que tenga el efecto esperado en el largo plazo, pues el contribuyente al término del plazo, o a los meses siguientes, de igual forma deberá pagar el impuesto con dineros que quizás ya se haya consumido.

3.3.2

Importación de vehículos de bomberos exentas de I.V.A.

Se incluye además un beneficio para el Cuerpo de Bomberos de Chile, al considerar una exención en el pago del I.V.A., y de los derechos aduaneros, a la importación de carros bomba y otros vehículos especializados para el desarrollo de las funciones de esta institución.

3.4 Conclusiones Sin lugar a dudas, el proyecto de reforma tributaria, por lo menos en lo que al I.V.A., respecta, no es “la gran reforma” esperada. Considerando que la única gran reforma a este tipo de impuestos de los últimos cuarenta años, ocurrió a mediados de los años setenta con la eliminación del impuesto a las compra-ventas (Ley N° 12.120 de 1956), y que quizás, la segunda reforma de importancia fue la incorporación de la actividad de la construcción en el año 1987 (Ley N° 18.630), a esta reforma el nombre le queda grande. Son simples enmiendas tributarias. En efecto, las propuestas planteadas por ejecutivo mediante el proyecto de Reforma Tributaria enviada a la Cámara de Diputados en abril pasado, buscan evitar la evasión y elusión del I.V.A., mediante cambios simples o “parches” que, sin perjuicio de estar dirigidos en la dirección correcta, no atacó problemas más esenciales de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS) y que se arrastran por más de treinta años. La primera propuesta a considerar, por su importancia contributiva y por el número de personas afectadas, es la de modificar el “hecho gravado” en la venta de bienes corporales inmuebles (artículo 2° N° 1, que busca afectar a las empresas inmobiliarias en la venta de inmuebles). Sin embargo, si se deseaba dejar de beneficiar a las empresas inmobiliarias y constructoras, más que cambiar el hecho gravado, hubiese sido apropiado delimitar el beneficio del artículo 21° del DL 910 de 1975, solo para aquellos casos de venta directa que realicen las empresas constructoras al consumidor final. Ello quizás hubiese evitado subir el precio de los inmuebles por efecto de intermediación de las inmobiliaria y el I.V.A. O una medida más radical hubiese sido la de entregar el beneficio directamente a los compradores de las viviendas, que seguir entregando los recursos a las empresas inmobiliarias, que como hemos visto, no traspasan el beneficio al consumidor final. Creo que el ejecutivo quiso evitar dejar nuevos espacios a interpretación mediante una solución salomónica: dejar toda la cadena gravada. Respecto del agregado en el número 4 del artículo 23º de la LIVS, en vez de precintar con un tope el uso del crédito fiscal, se debió redactar una mejor definición en su artículo 23º, respecto del uso del crédito fiscal por compras en supermercado y similares. Las empresas tienen diversas estructuras de organización, movimiento financiero, como también de trabajadores y por ello, diferentes necesidades de consumo. Por otra parte, el hecho de crear nuevos trámites para el Servicio de Impuestos 33

En Circular 84 del 14 de noviembre de 2001, se instruyó sobre dichas modificaciones.

Internos, solo hace que el sistema de atención, fiscalización y otros procesos realizados por el organismo fiscalizador, se tornen más lentos, en desmedro de labores más importantes. Sin lugar a dudas, la medida que más beneficiará a los pequeños contribuyentes, es el cambio de sujeto del artículo 3º de la LIVS. Al buscar traspasar la obligación de pagar el I.V.A., débito fiscal a los compradores grandes empresas, como los mega supermercados o empresas del retail, alivianará la pesada carga de sus pequeños proveedores quienes, en su mayoría, deben hacerse cargo de un I.V.A., débito fiscal que no percibirán hasta después de treinta o sesenta días de efectuada la venta. Sin embargo, un cambio de sujeto siempre es una medida muy impopular para los afectados, en el sentido de las nuevas obligaciones que deben contraer con el organismo fiscalizador. El comprador debe hacerse responsable del impuesto I.V.A., débito fiscal de sus proveedores (en lo que respecta a la declaración y pago), además de tener que emitir y controlar facturas de compras. Por su parte los proveedores, al no tener débitos fiscales generarán remanentes de créditos fiscales, los cuales deberán presentarse periódicamente al Servicio de Impuestos Internos, para que revise su devolución ante la Tesorería General de la República, recargando nuevamente al organismo fiscalizador. Finalmente, resulta inexplicable que una reforma de esta envergadura, no busque solucionar un problema tan urgente en el Impuesto al Valor Agregado, como lo es la definición del hecho gravado básico de servicio (artículo 2° N° 2 de la LIVS). En efecto, este es uno de los mayores obstáculos a que se enfrentan los contribuyentes y también el Servicio de Impuestos Internos, toda vez que su redacción defectuosa, que hace alusión a otra ley (artículo 20° N° 3 y N° 4 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta), genera una serie de pronunciamientos variables y contradictorios. Ello crea gran incertidumbre tributaria, y atenta directamente contra uno de los principios básicos de los impuestos: la simplicidad. Cabe citar algunos de los cambios en el pronunciamiento sobre el hecho gravado en los servicios, como en la actividad de los “gimnasios” o del “suministro de servicios”, o más antiguo aún, el hecho gravado en los servicios prestados por los casinos de juegos o laboratorios. Otro ejercicio es el de visitar la página del Servicio de Impuestos Internos (Legislación Normativa y Jurisprudencia) los oficios publicados (Jurisprudencia administrativa), para constatar que la mayoría de las consultas realizadas por los contribuyentes, tienen directa relación con aclarar si por las operaciones de servicios que realizan, se encuentran gravados con I.V.A. Esta modificación es una de las grandes ausentes de la reforma tributaria, que de haberse realizado, la hubiese catapultado sin duda alguna, como una verdadera reforma tributaria al Impuesto a las Ventas y Servicios, que nuestro país hace ya muchos años necesita y se merece.

4. Análisis sobre la reforma tributaria en la modificación al artículo 14 de la ley sobre impuesto a la renta CAROLINA SILVA CORREA Profesora de Derecho Tributario

Boletín N° 9290-05 El presente artículo tiene por objeto analizar y comentar la modificación al artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual establece el cambio de tributación de base percibida a base atribuida y con ello la eliminación del Libro tributario denominado Fondo de Utilidades Tributables (en adelante FUT) como también la eliminación del beneficio que tienen las sociedades de personas respecto de los “retiros en excesos”. Esta modificación está contenida en el artículo 1° del Proyecto de Ley de la Reforma Tributaria y en las Disposiciones Transitorias en sus artículos primero, segundo y tercero del mismo cuerpo legal, que fue enviada a través de mensaje de S.E. la Presidenta de la República el día 01 de Abril del 2014. Además, se analizara el cambio que sufrió este proyecto de Reforma Tributaria, a través del Protocolo de Acuerdo firmado en la comisión de Hacienda del Senado el día 08 de Julio del 2014, en el cual se cambian diversas disposiciones del proyecto original. Solo queda esperar las indicaciones finales al Proyecto de Reforma Tributaria, las cuales deberán estar el día 07 de agosto del 2014 con cual conoceremos en forma más detallada lo que se propone en el Protocolo de acuerdo; pues como su nombre lo indica, es solo un informe bastante general de lo que será realmente esta Reforma Tributaria.

4.1 Introducción El Libro FUT tiene su origen en el año 1984 con la Ley N° 18.293, publicada en el Diario Oficial el día 31.01.1984, la cual fue conocida como la “Reforma Tributaria”. Claramente así fue, ya que cambio en forma radical el sistema de tributación en Chile, específicamente, el sistema en que tributan las personas naturales respecto a las utilidades que produzcan las empresas en que ellos participen ya sea como accionistas o socios, es decir en Sociedades Anónimas o Sociedades de Responsabilidad Limitada. El cambio consistió en pasar de un sistema de tributación en base a una renta DEVENGADA, a un sistema de tributación en base a una renta PERCIBIDA para las personas naturales. El segundo cambio, fue establecer el impuesto de 1º Categoría como un Crédito para el pago del impuesto de las personas naturales, Impuesto llamado Global Complementario (en adelante IGC) o Impuesto Adicional (en adelante IA) dependiendo del domicilio o residencia de esta persona natural (El contribuyente final). Es así como el sistema tributario chileno paso de tener una doble tributación respecto a una misma renta (la empresa pagaba impuestos sobre su utilidad y al mismo tiempo los accionistas o socios pagaban impuesto sobre estas utilidades cuando eran generadas), a tener un sistema único de tributación en donde la empresa paga el impuesto de 1º Categoría sobre las utilidades generadas (tasa inicial del Impuesto de 1º Categoría fue del 10%, tasa actual 20%). Por su parte el accionista o socio tributa en el Global Complementario o Adicional, cuando estas utilidades sean distribuidas o retiradas (el cual tiene una escala de tasas progresiva del 0% al 40% dependiendo de la Renta generada o Impuesto Adicional el cual tiene una única tasa de impuesto del 35%), y a este impuesto se le rebajara el impuesto de 1º Categoría pagado por la empresa, constituyéndose así un crédito contra este impuesto. Esta situación incluso ha dado origen a devoluciones de impuesto de 1º Categoría, cuando por ejemplo, la tasa del Impuesto Global Complementario a aplicar sea inferior a este impuesto. Es decir, en Chile tenemos un sistema de tributación integrado en donde el impuesto de 1º categoría que pagan las empresas se les otorga como crédito a descontar de los impuestos personales (IGC o IA) cuando los socios o accionistas retiren o se les distribuya sus utilidades. Se le denomina un Sistema de Tributación Integrado “parcial”, ya que este segundo hecho de

imputar el crédito, no ocurre en la misma fecha del pago del impuesto de la empresa si no que en el eventual retiro o distribución de utilidades. El PILAR del Proyecto de Ley de la Reforma Tributaria, es cambiar este sistema, ya que se considera que no es necesario mantenerlo dado que las razones de su creación fue ayudar a superar la crisis económica vivida al inicio de la década de los 80, siendo la Ley 18.293 uno de los pilares de la recuperación económica, generando el incentivo a la creación de empresas nacionales y al mismo tiempo recibir inversión extranjera. Los cuestionamientos son variados para ambos sectores, tanto para los que apoyan la eliminación de este sistema y los que quieren mantenerlo. Pero entre ambos existe un punto en común; el no poder demostrar tan fácilmente en los efectos económicos de su eliminación o permanencia, principalmente en lo que respecta a los efectos en la recaudación fiscal. Algunos podríamos preguntarnos ¿se desmotivará la creación en empresas en Chile? ¿Se generarán grandes salidas de capitales de extranjeros? ¿Qué tan importante es nuestro sistema tributario para los inversionistas extranjeros al momento de decidir en qué país invertir sus recursos? ¿Qué pasara si se elimina el Libro FUT?, y así podemos enumerar muchísimas dudas que nos podemos aclarar ante la aprobación del actual proyecto. Así con las cosas, durante el año 2012 el Libro FUT fue mencionado en bastantes debates nacionales, era un tema muy relevante ya que se estaba presentado un proyecto de ley que modificaría nuestro sistema tributario. Uno de los temas relevantes en el proyecto de Ley presentado en ese año fue proponer la ELIMINACIÓN DE LOS RETIROS EN EXCESO, lo cual no fue considerado. El proceso terminó con la publicación de la Ley 20.630 en el diario oficial el 27.09.2012 la llamada “Mini Reforma Tributaria” por algunos. Esta Ley modifico varios aspectos tributarios, siendo el principal el nuevo sistema de tributación para los Gastos Rechazados del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que significo en términos prácticos, que desde el 01.01.2013 la tributación de los Gastos Rechazados dependerá de quien fue beneficiado con dicho Gasto: Cuadro N° 1: Resumen de tributación de los Gastos Rechazados Gastos Rechazados

Que benefician al Socio, Accionista o Empresario Individual

Que NO benefician al Socio, Accionista o Empresario Individual

Impuesto Aplicable

IGC o IA + tasa 10%

Impuesto Único Tasa 35%

Fuente: elaboración propia

Estos Gastos Rechazados y Pagados no serán base imponible en la determinación de la Renta Líquida Imponible y por ende no deberán ser descontados del Libro FUT a contar del 01.01.2013 Y comenzó el año 2013. En pleno proceso de campaña presidencial, nuestra actual Presidenta de la República la señora Michelle Bachelet, propuso en su programa de gobierno una REFORMA TRIBUTARIA indicando Cambios a la Estructura Tributaria específicamente al Impuesto a la Renta. “El mecanismo del FUT con que hoy cuenta Chile, no existe en ninguna parte del mundo. Se trata de una fórmula surgida en los años 80, posterior a la crisis vivida en esa década, que obedece a las condiciones económicas específicas de ese momento en nuestro país, en especial, debido a las restricciones financieras que enfrentaron las empresas en dicha década en Chile. El sistema de impuesto a la renta se caracteriza por tener una tributación de las rentas del capital baja, con algunas franquicias tributarias mal diseñadas, que se superponen entre sí. Una parte dela estructura de incentivos, como es el caso del FUT, algunos regímenes especiales o el tratamiento del ahorro, se han desviado sustancialmente de sus objetivos iniciales y se han convertido en fuentes de elusión e incluso de evasión de impuestos. Para corregir lo anterior, se implementarán las siguientes modificaciones a la Ley de Impuesto a la Renta: Elevaremos, en forma gradual, la tasa del impuesto a las empresas de 20% a 25% en un plazo de 4 años. Ésta seguirá operando como un anticipo de los impuestos personales, manteniéndose así la integración de impuestos entre empresas y personas.

Los dueños de las empresas deberán tributar por la totalidad de las utilidades de sus empresas y no sólo sobre las utilidades que retiran (el sistema operará en base devengada). Esta medida será implementada a partir del cuarto año de la reforma. De esta forma se termina con el actual mecanismo del Fondo de Utilidades Tributables (FUT). Reduciremos, en forma gradual, la tasa máxima de los impuestos personales, del 40% actual a un 35%, en el plazo de cuatro años. Respecto del FUT acumulado o histórico, se propone mantener la regla impositiva vigente. Esto quiere decir que, a partir del año en que comienza el nuevo régimen de tributación, al cuarto año de la reforma, estas utilidades tributarán en la medida 34 en que sean retiradas” Y llegó el día 01 de abril de 2014 en donde a través del Mensaje de S.E La Presidenta de la República, se presenta el Proyecto de Ley de Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos ajustes en el sistema Tributario. Proyecto que actualmente se está tramitando en el SENADO con el número de Boletín 9290-05. Se estima que el Proyecto de Ley será aprobado entre agosto y septiembre del presente año dado que la recaudación de este proyecto debe estar incluida en el presupuesto de la nación para el año 2015. Mi opinión al respecto es que no se puede cambiar el sistema tributario en forma tan radical en pocos meses de análisis y debate. Como sabemos solo en el SENADO se realizó una discusión más técnica respecto de las implicancias de esta propuesta de reforma, en comparación a lo sucedido en la Cámara de Diputados. Pero mucho se ha ventilado en la prenda que SOLO se estaba escuchando a las distintas presentaciones que se le han hecho a la Comisión de Hacienda del SENADO (que a la fecha 08.07.2014 son aproximadamente 91 presentaciones ante la Comisión de Hacienda) sin tener una real disposición de cambio o reflexión de las problemáticas que generara este proyecto si es aprobado tal como se envió el 01.04.2014. Problemas como por ejemplo, la compleja aplicación práctica de este nuevo sistema, consecuencias internacionales, nuevas sanciones anti elusión que resultan excesivas e inconstitucionales, nuevas facultades al Servicio de Impuestos Internos que también resultan inconstitucionales y muy poca claridad en general. Pero al fin primo la cordura y el bien común. El día 08 de Julio de 2014 se firmó el Protocolo de Acuerdo, quedando a la espera de sus indicaciones para el día 07 de agosto del presente. Este protocolo es un GRAN PASO ya que al parecer el PILAR de la Reforma Tributaria ya no es tal, dado que se crea un sistema MUY PARECIDO al sistema FUT es decir mantiene la regla de ser un sistema integrado parcial pero con ciertos CASTIGOS si se elige este sistema de tributación, aunque según todos los comunicados a través de los medios de prensa se dice se cumplió con el objetivo de eliminar el FUT, es decir no es políticamente correcto decir que se mantiene un sistema parecido. Ahora se habla más bien de un “FUTITO”, pero solo lo tendremos mayores detalles respecto de este nuevo sistema, una vez que se den a conocer las indicaciones del Proyecto el día 07 de Agosto del presente. El proyecto de Ley propone varios cambios tributarios abarcando todos los cuerpos legales. En el presente artículo me enfocare en lo que se ha denominado como EL PILAR DE LA REFORMA TRIBUTARIA, me refiero a la modificación del artículo 14 de la Ley sobre impuesto a la Renta. Dividiré mi análisis en tres partes: 1. 2. 3.

Nuevo concepto de renta atribuida análisis y problemáticas Nuevo mecanismo del registro de la utilidad tributaria, sistema integrado total Nuevo mecanismo del registro de la utilidad tributaria, sistema integrado parcial según protocolo de acuerdo

4.2 Nuevo concepto de renta atribuida análisis y problemáticas Actualmente el Artículo 2º de la Ley Sobre Impuesto a la Renta indica: “Artículo 2º.- Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1.

34

Por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.

http://michellebachelet.cl/programa/

2. 3.

Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las normas del artículo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan. Por “renta devengada”, aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. Por "renta percibida", aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago. ……”

El Proyecto de Ley en su Artículo 1º indica: “Artículo 1°. Introdúcense las siguientes modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del Decreto Ley N° 824, de 1974: 1)

En el artículo 2°: a. Derógase el inciso segundo, del número 1; b. Agrégase el siguiente inciso segundo, en el número 2: “Por “renta atribuida”, aquella que corresponda al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 14.”

Para comenzar a analizar este GRAN CAMBIO en las reglas del “juego” de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo primero que podemos decir es ¿Qué tipo de definición es esta? ¿Es realmente una definición? Claramente no lo es, es todo menos una definición, y este nuevo concepto es el PILAR del cambio Tributario que se implementara en Chile. Un pilar sin ningún tipo de sustento jurídico o de justicia tributaria. Nos preguntamos: ¿Qué sucede si revisamos lo propuesto en el Programa de Gobierno? Claramente el Programa no contenía este nuevo concepto, cito textual “el sistema operará en base devengada” Cuando en el programa de gobierno nos indican que el nuevo sistema tributario operara en base devengada, lo más probable es que se pensó en que “volveríamos al sistema antes de la creación del FUT”. Lo cual fue lejos de esa realidad En resumen, actualmente contamos con 2 conceptos de renta para efectos tributarios: RENTA DEVENGADA: aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. RENTA PERCIBIDA: aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago. Y el nuevo concepto es RENTA ATRIBUIDA de la cual NO SE ENTREGA NINGÚN TIPO DE DEFINICIÓN En preciso entender que lo principal de una Ley es que sea clara. Y este no es el caso. Al no definir el nuevo concepto de Renta Atribuida quedamos en la absoluta incertidumbre tributaria, no tendremos campo de acción, campo de discusión, campo de apoyo ante eventuales fiscalizaciones por parte del Servicio de Impuestos Internos. Comencemos a buscar una definición Para comenzar la mejor opción es ir a la REAL ACADEMIA ESPAÑOLA donde nos dice: “Atribuir. 1. 2.

Aplicar, a veces sin conocimiento seguro, hechos o cualidades a alguien o algo. 35 Señalar o asignar algo a alguien como de su competencia.”

¿Quedó claro a que se refiere este nuevo concepto? Parece que no, tratemos de entender según esta definición, ¿La nueva renta atribuida será por la cual el contribuyente tributará “sin conocimiento seguro, hecho o cualidad”. Exactamente esto es lo que está transmitiendo el Proyecto de Ley UNA ABSOLUTA INCERTIDUMBRE de estimación de la RENTA tributable.

35

www.rae.es

El término RENTA ATRIBUIDA es una FICCIÓN LEGAL, ya que mediante la ley se toma por verdadero algo que no existe o que podría existir, pero se desconoce, para fundamentar en él un derecho, que deja de ser ficción para conformar una realidad jurídica. El nuevo sistema de tributación pretende pasar de un sistema de base percibida, donde se tributa sobre los dividendos o utilidades que materialmente ingresan al patrimonio del accionista o socio, a un sistema de base devengada donde se tributa sobre dividendos o utilidades sobre los que se tiene una mera expectativa pero que aún no ingresan materialmente al patrimonio de dicho contribuyente. Con esto se da cumplimiento al objetivo planteado en el programa de gobierno de eliminar el FUT dando paso al denominado Registro de Utilidades Atribuibles (en adelante RUA), incorporando el término de la “Renta Atribuida” para establecer la base de tributación y no “Renta Devengada” Es decir, los contribuyentes de los impuestos finales ya sea Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda tributaran por:   

Todas aquellas rentas que les sean atribuidas desde las sociedades en las cuales tengan participación, Todos los retiros, remesas o distribuciones que dichas sociedades les efectúen en un ejercicio comercial determinado, También deberán considerarse como atribuidas, en caso que la sociedad sea a su vez accionista o socia de otra sociedad, las rentas propias de esta última, hasta que estas rentas sean finalmente atribuidas a un contribuyente de los impuestos Global Complementario o Adicional.

A su vez las sociedades en el momento en que efectúen la atribución de las rentas según lo indicado anteriormente, deberán 36 aplicar una retención con una tasa de un 10% sobre el total de las rentas atribuidas. Al analizar la norma propuesta podemos distinguir 3 posibles problemas de: 1. 2. 3.

INCONSTITUCIONALIDAD DEL NUEVO SISTEMA ÍNDOLE INTERNACIONAL: Contradicción con recomendaciones de la OCDE sobre rentas atribuidas y vulneración de los convenios de doble tributación suscritos por Chile. AUMENTO DE COMPLEJIDAD: del sistema tributario y genera problemas de aplicación en la práctica.

4.2.1

Inconstitucionalidad del nuevo sistema

Al incorporar el concepto de “renta atribuida” a la Ley sobre Impuesto a la Renta, traerá como consecuencia la vulneración a los derechos asegurados por la Constitución Política de la República, ya que son afectados los siguientes artículos: 1. 2. 3.

4.

5. 6. 7. 8. 9.

Igualdad ante la ley (Artículo 19 N° 22), No discriminación arbitraria en el trato por parte del Estado en materia económica (Artículo 19 N° 22), Derecho de Propiedad (Artículo 19 N° 24), ya que cada empresa deberá atribuir a sus dueños, socios o accionistas la totalidad de las rentas que ésta genere, independientemente del hecho de que dichas personas naturales puedan o no tener derecho alguno sobre las mismas, viéndose obligado a pagar impuestos en todo evento, las retire o no, Igualdad ante Cargas Tributarias (Artículo 19 N° 20), ya que el sistema de atribución previsto por el legislador no presenta un incremento efectivo del patrimonio o de la renta, tal como lo ha exigido la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, como sí ocurre tratándose de las rentas percibidas o devengadas, Principio de Reserva Legal (Artículo 19 N° 20), Debido Proceso (Artículo 19 N° 3, inciso sexto), Derecho de Asociación (Artículo 19 N° 15), ya que al aumentar las facultades del Servicio de Impuestos Internos, incluso esté podrá impugnar la forma de atribución realizada por los contribuyentes, Libertad de Emprendimiento de Actividades Económicas (Artículo 19 N° 21) y Contenido Esencial de los Derechos (Artículo 19 N° 26).

Resumiendo, y como ya hemos señalado anteriormente se tributará sobre una mera expectativa de renta, ya que la atribución será exclusivamente para aquellos que detenten tal calidad en la sociedad al término del ejercicio correspondiente. Como por ejemplo, que un accionista por solo hecho de tener acciones al 31.12 de un año determinado, 36

Nuevo Artículo 74 N°8 del Proyecto de Ley de la Reforma Tributaria. Esta retención fue eliminada en el Protocolo de Acuerdo del 08.07.2014

deberá tributar por los dividendos de éstas. Pero si antes del reparto de dividendos en el año siguiente vende las acciones, jamás recibirá los dividendos por los cuales tributó. En este escenario nos enfrentaríamos a la eventualidad que, al ser diferente el titular de las acciones cuando las utilidades sean distribuidas, se reciban por un accionista rentas por las cuales ya tributó otro accionista, lo que se verá reflejado negativamente en el precio de las acciones. Esto se da puesto que la atribución no considera la permanencia del accionista en la sociedad durante el año en que la utilidad fue efectivamente generada. Ante esto surge la interrogante sobre qué pasará con aquellos accionistas que decidan vender sus acciones antes del cierre del año. Cabe aclarar que el Nuevo Artículo 74 N° 8 que refiere a la retención del 10% del Proyecto de Ley de la Reforma Tributaria fue eliminado mediante el Protocolo de Acuerdo del 08.07.2014 firmado por la Comisión de Hacienda del Senado.

4.2.2

Índole Internacional

Se genera contradicción con las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (en adelante OCDE) sobre Rentas Atribuidas, pues al incorporar el concepto de Renta Atribuida se estará vulnerando las recomendaciones que este organismo ha realizado sobre el tema, ya que al referirnos a los accionistas el hecho de atribuir una renta es un concepto que no existe en otro sistema en el mundo. Debemos tener claro que Chile como miembro está obligado a seguir el modelo y comentarios del comité fiscal de la OCDE La recomendación que indica en su artículo 10 del Modelo de tratados para evitar la doble tributación: “Con el accionista ocurre otra cosa; no es empresario y los beneficios de la sociedad no son los suyos propios, por ello no se le pueden atribuir. Tales beneficios no pueden gravarse como renta del accionista hasta que no son distribuidos por la sociedad (con excepción de las disposiciones de ciertas legislaciones relativas a la imposición de beneficios no distribuidos en casos especiales). Para los accionistas, los dividendos son rentas del capital aportado a la sociedad como tales accionistas.” El Director del Servicio de Impuestos Internos, en su presentación ante la Comisión de Hacienda, el día lunes 30 de junio del presente, al ser consultado sobre este tema indica que la OCDE no prohíbe el concepto de RENTA ATRIBUIDA si no que solamente está proponiendo BUENAS PRÁCTICAS, además agregó que si fuera el caso que la renta atribuida no corresponda a las rentas que indican los tratados internacionales, esta renta atribuida podrá ser clasificada en “OTRAS RENTAS” que el mismo modelo de tratados internacionales indica. Y por última señalo que ninguno de los 25 países con los que tenemos tratados para evitar la doble tributación internacional, están “pensando” es como salirse de los tratados a consecuencia de este nuevo concepto de RENTA ATRIBUIDA, sino que por el contrario se buscaran los mecanismos necesarios para mantener los tratados. En mi parecer estas respuestas carecen de sustento, ya que no queda claro si se ha considerado el real impacto en los acuerdos internacionales y la eventual disposición de estos países a corregir los cambios que implementará Chile. Se genera vulneración de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, actualmente con 25 países. Es decir, se podría generar un gran riesgo de que los impuestos pagados en Chile, con base atribuida, no sean reconocidos como crédito para pagar todo o parte de los impuestos correspondientes a dicha renta en el país de residencia; ya sea porque la renta aún no ha sido distribuida al inversionista extranjero o porque el impuesto pagado por concepto de dividendo corresponde a una renta que le ha sido atribuida en un ejercicio distinto al del pago efectivo del dividendo. También puede suceder que el accionista extranjero, en el año de la atribución de la renta, sea distinto respecto de quien sea dueño de las acciones en la época del pago efectivo de dividendo proveniente de la utilidad atribuida. Esto es porque puede ocurrir que se haya realizado una venta o enajenación de la inversión que el accionista mantenía en Chile y por ende el accionista que vende, pagó todos los impuestos y no usó el crédito y el accionista comprador no tendrá derecho a crédito porque no soportó la carga económica del mismo. Y si nos referirnos al 10% de retención, Chile podría infringir los convenios para evitar la doble tributación internacional que se encuentran vigentes, ya que el artículo 10 de los tratados establece que no se pueden gravar los dividendos que no se hayan distribuido o pagado, por lo que dicha retención no podría ser efectuada por la respectiva sociedad sin contravenir los convenios de doble tributación.

4.2.3

AUMENTO DE COMPLEJIDAD: del sistema tributario y genera problemas de aplicación en la práctica

En cuanto a su implementación y aplicación práctica, podemos imaginar que sucedería si una de las empresas comete un error en la “cadena de atribución”. ¿Qué sucederá con la tributación del contribuyente de impuestos finales? ¿Se producirá una cadena de rectificaciones ante el Servicio de Impuestos Internos? Y más aún, nos podemos preguntar si actualmente el Servicio de Impuestos Internos no cuenta con la dotación para fiscalizar adecuadamente ¿Cómo fiscalizará la Renta Atribuida? En la prensa nacional se comenta: “Existen aprensiones fundadas respecto de la factibilidad de implementar el sistema de renta atribuida a empresas con estructuras de propiedad complejas, ya que todo indica que los contribuyentes no podrán verificar de manera independiente los tributos que el Servicio de Impuestos Internos les informará deben cancelar, lo cual constituye un problema serio. La complejidad de este sistema tampoco es una característica deseable.” “El pasivo del proyecto de reforma tributaria más inquietante es la renta atribuida, un mecanismo complejo, poco práctico, costoso de administrar, injusto desde la perspectiva de la aplicación tributaria y que puede afectar el adecuado funcionamiento de los mercados.” Respecto a estos cuestionamientos, se refirió el Director del Servicio de Impuestos Internos, en su presentación ante la Comisión de Hacienda, el lunes 30 de junio del presente año indicando: Propuesta operativa del SII para implementar el nuevo sistema: 1) 2) 3) 4) 5)

Las empresas entregarán una declaración jurada al SII identificando a cada uno de sus socios o accionistas y su porcentaje de participación en las utilidades. Esta información quedará a disposición de los socios o accionistas y sociedades en el sitio web (www.sii.cl), para que pueda ser revisada y rectificada por las partes involucradas. Las empresas deberán informar al SII, mediante declaración jurada, el monto de su renta líquida imponible. El SII procesará la información entregada por las empresas para preparar una propuesta de declaración a cada socio o accionista, información que estará disponible en el sitio web (www.sii.cl). Las empresas deberán validar la información generada por el SII y enviar los certificados a cada uno de sus socios o accionistas. En el certificado se indicará la renta atribuida propia y la renta atribuida de terceros.

Es decir, según lo que indica el Director del Servicio de Impuestos Internos, la propuesta es que cada empresa deberá informar a través de una Declaración Jurada el porcentaje de participación en la sociedad o cantidad de acciones de esta en el mes de Marzo de cada año, para luego a través de otra Declaración Jurada, entregar el monto de su Renta Líquida Imponible (información que deberá ser entregada antes del Proceso de Renta es decir antes del 01 de abril de cada año), y el Servicio de Impuestos Internos con estas dos declaraciones juradas haga una propuesta al contribuyente indicando cual es el monto de su atribución, con lo cual cada empresa y contribuyente deberá ratificar dicha información para luego emitir los correspondientes certificados a los socios o accionistas, es decir el Servicio de Impuestos Internos FACILITARÁ este proceso de Declaración de Renta. Al analizar este proceso de declaración en forma técnica y práctica, de acuerdo a mi experiencia, concluyo que es impracticable. Por un lado es cierto que actualmente las empresas realizan la declaración jurada de Retiros y Dividendos en el mes de Marzo de cada año, para lo cual es necesario conocer el monto de la Renta Líquida Imponible, también es cierto que esta Declaración Jurada en muchos casos se realiza en forma provisoria, pero actualmente se realiza sobre un flujo de dinero efectivo y no una PRESUNCIÓN DE RENTA que es lo que en resumen es la RENTA ATRIBUIDA y que en todos los escenarios futuros que podamos imaginar, este nuevo concepto involucrara una mayor BASE DE IMPUESTOS. Si bien es cierto que en el escenario que se hubiera mantenido la propuesta de retención del 10% la cual le servirá al socio o accionista para pagar sus impuestos personales y además estos tienen a favor el Impuesto de Primera Categoría pagado por la Empresa, ya que nuestro sistema de tributación es un SISTEMA INTEGRADO, y que siendo la nueva tasa del IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA un 25%, el contribuyente PERSONA NATURAL llegará a la determinación de su impuesto personal con la premisa de tener un 35% de crédito a descontar de este impuesto personal, ya sea IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

(nueva tasa progresiva desde un 0% al 35%) o IMPUESTO ADICIONAL ( tasa del 35%). Es decir en ningún caso se producirá un mayor pago de impuesto y se podría dar el hecho de producirse una eventual devolución de impuestos. Esta es la realidad del nuevo sistema tributario que se está proponiendo, claramente lo que se busca es que el actual SISTEMA INTEGRADO “PARCIAL” se convierta un SISTEMA INTEGRADO “TOTAL”. Al indicarnos que en el PEOR DE LOS CASOS ante ERRORES EN LA ATRIBUCIÓN DE RENTAS no habrá un mayor PAGO DE IMPUESTOS, sino que por el contrario existe una eventual devolución de impuestos. Esto en mi opinión, no corresponde a una SOLUCIÓN REAL ante errores de atribución, ya que si bien es cierto que no habrá mayor pago de impuestos, también es cierto que cada PERSONA no estará declarando el real monto de su RENTA, no solo por un error de atribución, sino que todo el sistema de RENTA ATRIBUIDA trae incorporado un gran sesgo: las PERSONAS declararán rentas que quizás NUNCA PERCIBAN. Ello porque de acuerdo a como está planteado el sistema, se pueden dar las siguientes situaciones y problemáticas: a)

b) c)

d)

e)

f)

g)

La renta será ATRIBUIDA a la persona que figure al 31 de diciembre de cada año, siendo que en la realidad puede ocurrir que esta persona adquiera estas acciones o derechos en esta fecha y no que las haya mantenido durante todo el año, al cual les están indicando que debe tributar ellas. Puede ocurrir que la persona a la cual se le ATRIBUYE una renta en un Año Tributario no sea la misma persona que en otro Año Tributario PERCIBA las rentas por las cuales ya se TRIBUTO. La atribución de utilidad opera sobre UTILIDADES TRIBUTARIAS y el flujo de dinero que se entrega a los socios o accionistas por regla general se entrega sobre UTILIDADES FINANCIERAS, por ende no solo hay diferencias entre quien tributa por dicha renta sino que además está la problemática de descontar la retención del 10% al momento de realizar el FLUJO DE DINERO REAL. Respecto a las fechas en la cual se deben efectuar las Declaraciones de Impuesto, resulta bastante complicado visualizar que se puedan realizar en las mismas fechas actuales; es decir, entre el 01 de abril y 30 de abril de cada año, cuando haya un pago de impuestos o hasta el 09 de mayo cuando no haya pago de impuesto, ya que al existir el concepto de ATRIBUCIÓN, esta involucra una atribución en CADENA cuando una sociedad tiene participación en otras sociedades y así sucesivamente hasta llegar al contribuyente final. Una propuesta seria que las PERSONAS NATURALES tengan plazo de declaración en Mayo de cada año y las EMPRESAS en Abril de cada año. Respecto a las DECLARACIONES JURADAS nuevas, resulta complejo realizarlas, según lo que indica el Director del Servicio de Impuestos Internos, ya que indicar el monto real de la RENTA LIQUIDA IMPONIBLE, en ningún caso puede ser antes de la fecha en que deben realizar su DECLARACIÓN DE IMPUESTOS DE PRIMERA CATEGORÍA. De haberse mantenido la retención del 10% propuesta en el mensaje original que deben hacer las empresas en el momento de la atribución y luego en forma posterior descontar al momento del FLUJO EFECTIVO DE DINERO (Retiros o Distribución de Dividendos), hubiese ocurrido que este socio o accionista no esté de acuerdo con este descuento, ya que al socio o accionista inicial se le retuvo el 10% del 100% de la UTILIDAD DE LA EMPRESA y cuando ocurra el flujo de dinero efectivo, por ejemplo en el caso de una Sociedad Anónima Abierta, la distribución de utilidades solo será el 30% de la UTILIDAD DE LA EMPRESA. Respecto de la retención del 10% en una CADENA de sociedades, hubiese resultado muy engorroso la aplicación práctica de esta CUENTA POR COBRAR con el socio o accionista.

Son múltiples los cuestionamientos que se pueden hacer respecto a su aplicación, recordando además que el actual sistema FUT que tiene actualmente 30 años de aplicación, demoró aproximadamente 15 años tener las reglas claras en su aplicación. El director del Servicio de Impuestos Internos, en la presentación ante la Comisión de Hacienda, indica que el Servicio de Impuestos Internos NUNCA HAN SIDO CAPACES DE CONTROLAR el Libro FUT, esta es una de las razones de su eliminación ¿pero a que costo? En contra posición a mis cuestionamientos, podemos identificar los cuestionamientos que fueron resueltos por el Director del Servicio de Impuestos en la presentación ante la Comisión de hacienda, el día 30 de Junio del presente año: Se han planteado diferentes interrogantes y afirmaciones sobre las dificultades operativas de la atribución de rentas entre los contribuyentes, las que se pueden agrupar en cuatro áreas:

Pregunta N° 1 El sistema tiene una complejidad extrema, lo que hace que la determinación de las rentas atribuidas sea imposible o, en el mejor de los casos, asegura que se producirán errores que perjudicarán al contribuyente. Respuesta: a) b) c)

En primer lugar, el 85% de las personas con rentas empresariales no participan en cadenas de sociedades. Es decir, la eventual complejidad se restringiría al 15% restante, los que generalmente tienen mejores procesos de información. Estas críticas suponen que para realizar la atribución dentro de una cadena, una empresa deberá esperar a que las anteriores le informen su participación en la RLI. Este proceso podría tomar mucho tiempo. Con la propuesta operativa, el SII procesa la información de todas las empresas simultáneamente y luego éstas la validan. Con esto la atribución es absolutamente factible.

Analizando las respuestas del señor Director, se identifica claramente que se está tratando de minimizar las consecuencias de la implementación de este nuevo sistema, en vez de hacerse cargo de ellas, que es lo que debiera hacer la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA al respecto. Pregunta N° 2 El contribuyente no podrá saber el origen de sus rentas si hay muchas capas de sociedades. Respuesta: a)

b)

En la actualidad, la renta de un socio (retiros) puede haberse generado en cualquier año anterior y en cualquier sociedad de la cadena. En general, el socio no sabe cuáles son las sociedades fuentes ni el año de origen de sus rentas indirectas. Con el sistema propuesto habrá más información que hoy.

En la actualidad ni en el futuro el socio o accionista podrá conocer el origen de sus rentas cuando existen capas de sociedades. En este punto estoy de acuerdo con los planteamientos del Director del Servicio de Impuestos Internos, pero en cuando a que en el nuevo sistema habrá más información, no creo que sea posible. Pregunta N° 3 Cuando una sociedad rectifique su renta se producirá un efecto dominó (todas las sociedades relacionadas y socios y accionistas deberán rectificar) Respuesta: a) b)

Con renta atribuida la sociedad deberá corregir el impuesto respectivo y la retención del 10%. El SII podrá proponer las rectificatorias a las personas naturales involucradas. Los efectos se ven en un solo período de tiempo. Esta situación no es más compleja de lo que ocurre hoy. En la actualidad la rectificatoria de una empresa implica cambios en la calidad de los retiros o dividendos distribuidos y los créditos por impuesto de primera categoría asociados. Eso puede implicar cambios en el FUT de todas las empresas aguas abajo y períodos futuros, en las declaraciones de las personas naturales que recibieron flujos directos o indirectos (por ej. en un recálculo de créditos asociados a utilidades que ya retiraron socios personas naturales).

Actualmente es complejo el tema de rectificar información sobre todo en el caso de cadena de sociedades. Pero con el nuevo sistema se ve aún más complejo ya que la información que se entregará al Servicio de Impuestos Internos será en mayor cantidad. Sin considerar el hecho de que será una PRESUNCIÓN y no una REALIDAD Pregunta N° 4 Los cinco nuevos registros son complejos de llevar. Respuesta: a)

Se trata de un solo registro (planilla) que tiene cinco columnas, bajando considerablemente la complejidad respecto del registro complementario que hoy existe (FUT)

b) c) d)

Los registros complementarios son mecanismos de control necesarios bajo cualquier sistema de tributación, por lo que NO se pueden considerar propiedad del sistema de atribución de renta. Esta planilla permite controlar la distribución de flujos disponibles que no están representados en utilidades tributables de la RLI de la empresa o Ingresos No Renta. Busca evitar la doble tributación.

El nuevo sistema de Registro de Utilidades Atribuibles denominado RUA, si bien en la teoría, es menos extenso ya que en un solo periodo se CONSUME la renta que se está generando, en la práctica no lo es tan así. Esto porque no debemos olvidar que existirán los saldos de FUT históricos que deberán mantener y controlar, pero además debemos tener presente que el nuevo registro no solo contempla la RENTA ATRIBUIDA, sino que además un control de la RENTA DISTRIBUIDA. Este punto es sumamente complejo y serio ya como veremos más adelante, explicaremos que una renta distribuida que no tenga un saldo de Renta Líquida Imponible, al cual ser descontada, debe ser agregada a la determinación de la Renta Líquida Imponible y pagar el respectivo Impuesto de Primera Categoría, por ende en teoría el sistema es más simple de implementar, pero en la práctica lleva un control muy parecido al sistema actual. Además el nuevo sistema contempla un registro de “Diferencias temporales entre los resultados determinados conforme a la presente ley y los que el contribuyente haya determinado de acuerdo a las normas contables o financieras que deba aplicar”. El cual, en simples palabras, es la diferencia entre la normativa contable bajo Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF /IFRS) y las NORMAS TRIBUTARIAS cuando esta diferencia tiene el carácter “temporal”, lo cual claramente es bastante complejo de determinar y generara más de una diferencia en su implementación.

4.3 Mecanismo del registro de la utilidad tributaria, sistema integrado total FUT v/s RUA 4.3.1

Fondo de Utilidad Tributable (FUT)

El sistema integrado parcial de tributación que actualmente se utiliza, comenzó a regir desde el 01.01.1984, donde el Impuesto de Primera Categoría (Empresas) es un crédito contra el Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional (Personas Naturales). La base de tributación de la EMPRESA es sobre base devengada, determinada según la Renta Líquida Imponible establecida en los Artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual esta afecta al Impuesto de Primera Categoría. Por su parte la base de tributación de las PERSONAS NATURALES, es sobre base percibida, es decir cuando reciben los flujos de dinero de la EMPRESA en la cual son socios o accionistas. El impuesto aplicable es el Global Complementario o Adicional, dependiendo si estas personas tienen domicilio o residencia en Chile Nuestro actual sistema de tributación para las personas naturales opera sobre FLUJO DE DINERO Y cuando las utilidades de las empresas no son RETIRADAS o DISTRIBUIDAS se deben registrar en el libro FUT, para controlar en forma detallada cual es el monto del crédito que tendrá derecho este socio o accionista al momento de PERCIBIR estas Utilidades Tributables. Todo esto se debe a como hemos mencionado anteriormente a que nuestro sistema de tributación es un SISTEMA INTEGRADO.

4.3.2

Registro de Utilidad Atribuible (RUA)

Para comenzar a explicar, es importante destacar que desde el actual año comercial 2014 al 2017, estaremos frente a tres sistemas de tributación diferentes: 1)

2)

Año Comercial 2014 Se mantiene el sistema actual de tributación para las personas, es decir, con base PERCIBIDA, cambiando algunos conceptos en los gastos para determinar la Renta Líquida Imponible Año Comercial 2015 y 2015 estaremos en un SISTEMA DE TRANSICIÓN Se mantiene el sistema actual de tributación para las personas, es decir, con base PERCIBIDA, pero se elimina el beneficio para los socios de Sociedades de Personas conocido como RETIROS EN EXCESO, beneficio que consiste en que estos socios solo tributan cuando estos retiros se puedan imputar al Libro FUT, es decir, tributan hasta el TOPE DEL FUT

3)

no siendo así la tributación de los accionistas de Sociedades Anónimas, ya que los dividendos tributan a TODO EVENTO sin importar el saldo del Libro FUT A contar del Año Comercial 2017 Comienza a regir plenamente el nuevo sistema de tributación, el cual mantiene la premisa de ser un SISTEMA INTEGRADO DE TRIBUTACIÓN

También mantiene la base de tributación de la EMPRESA, sobre base devengada, determinada según la Renta Líquida Imponible establecida en los Artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual esta afecta al Impuesto de Primera Categoría. Y el GRAN CAMBIO es la base de tributación de las PERSONAS NATURALES. Ahora una alternativa es que sea sobre BASE ATRIBUIDA, es decir, se tributará según los porcentajes de participación o cantidad de acciones que se tengan en la empresa como socio o accionista, sin discriminar si esta utilidad de la EMPRESA fue un FLUJO DE DINERO O NO. El impuesto aplicable es el Global Complementario o Adicional, dependiendo si estas personas tienen domicilio o residencia en Chile. La base atribuida se determinará mediante un certificado que emita la empresa en la cual sea socio o accionista la persona natural, para lo cual el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que existirán dos declaraciones juradas que harán la correcta aplicación de este sistema. Además, el proyecto original agregó una retención del 10% en su Artículo 74 N° 8 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, para efectos de anticipar el impuesto que deben pagar los socios o accionistas y que no se encuentren ante la situación de no tener el flujo necesario para pagar sus impuestos personales El Articulo 74 N° 8 indica: “Los contribuyentes que determinen rentas o cantidades que deban ser atribuidas conforme a los artículos 14, 14 ter, 17 número 7 y 38 bis, según corresponda, deberán practicar al término de cada año comercial, una retención del 10%, sobre el total de las rentas que deba atribuir conforme a las normas señaladas en el ejercicio respectivo. No obstante lo anterior, los contribuyentes que no sean sociedades anónimas abiertas, que al momento en que deban atribuir las rentas o cantidades señaladas sólo tengan propietarios, comuneros, socios o accionistas que sean personas naturales domiciliados o residentes en el país, no deberán efectuar esta retención. Con todo, la tasa de retención señalada en este artículo se efectuará con una tasa equivalente a la diferencia entre la tasa de 35%, y la tasa de crédito por impuesto de primera categoría a que tengan derecho las rentas o cantidades que deban ser atribuidas a contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país. Lo anterior es sin perjuicio del derecho del retenedor a recuperar o provisionar los montos retenidos o que deba retener con cargo a los dividendos, retiros, remesas o distribuciones efectivas efectuadas a los accionistas”

4.3.3

Reglas aplicables al nuevo sistema de tributación

Estas reglas están establecidas en el Artículo 1º del Proyecto de Ley el cual señala: Sustitúyase el artículo 14 por el siguiente: “Artículo 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II, sin perjuicio de las partidas que deban agregarse a la renta líquida imponible de esa categoría de acuerdo a este artículo. Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa. Para aplicar el impuesto global complementario o adicional, según corresponda, sobre las rentas o cantidades obtenidas por dichos contribuyentes o que les hayan sido atribuidas de acuerdo a este artículo, se aplicarán las siguientes reglas: 1.

Los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 número 1, comuneros, socios y accionistas de empresas que declaren renta efectiva según contabilidad completa, quedarán gravados en el mismo ejercicio sobre las rentas o cantidades de la empresa, comunidad, establecimiento o sociedad que les sean atribuidas conforme a las reglas del presente artículo, y sobre los retiros, remesas o distribuciones que efectúen según lo establecido en los números 5 y 6 siguientes.

2.

Las entidades o personas jurídicas que sean a su vez comuneros, socios o accionistas de otras empresas que declaren su renta efectiva según contabilidad completa, atribuirán a sus propios propietarios, socios o accionistas tanto las rentas propias que determinen conforme a las reglas de la Primera Categoría, como aquellas que les sean atribuidas en su calidad de comunero, socio o accionista, y así sucesivamente, hasta que tales rentas o cantidades sean atribuidas en el mismo ejercicio a un contribuyente de los impuestos global complementario o adicional, según sea el caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el número siguiente. Para determinar el monto de la renta o cantidad atribuible, afecta a los impuestos global complementario o adicional de los contribuyentes señalados en el número 1.- anterior, se considerará la suma de las siguientes cantidades al término del año comercial respectivo: a) El saldo positivo que resulte en la determinación de la renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 al 33. Las rentas exentas u otras cantidades que no forman parte de la renta líquida imponible, pero igualmente se encuentren gravadas con los impuestos global complementario o adicional. b) Las rentas o cantidades atribuidas a la empresa en su carácter de propietario, socio, comunero o accionista de otras empresas, comunidades o sociedades, sea que éstas se encuentren obligadas o no a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, o se encuentren acogidas a lo dispuesto en el artículo 14 ter, y siempre que no resulten absorbidas conforme a lo dispuesto en el número 3, del artículo 31.” Es decir, la UTILIDAD que se le va a ATRIBUIR al SOCIO o ACCIONISTA tiene dos componentes: Renta Líquida Imponible PROPIA

Renta Líquida Imponible de TERCEROS

Es decir, en la cual tiene directa participación, ya sea como Socio o Accionista.

Es decir, sobre la cual tiene indirecta participación, ya sea como Socio o Accionista. Ya que la sociedad en la cual el Socio o Accionista es ésta a su vez Socio o Accionista de OTRA Sociedad

3.

Fuente: elaboración propia “Para atribuir las rentas o cantidades señaladas en el número anterior, a los contribuyentes del número 1.- precedente, se aplicarán, al término de cada año comercial, las siguientes reglas: a) La atribución de tales rentas deberá efectuarse en la forma que los socios, comuneros o accionistas hayan acordado, siempre y cuando se haya dejado expresa constancia del acuerdo respectivo en el contrato social, los estatutos, o, en el caso de las comunidades, en una escritura pública, todo ello en forma previa a la fecha en que debe llevarse a cabo la atribución a que se refiere este artículo, y se haya informado de ello al Servicio, en la forma y plazo que éste fije mediante resolución.” ACÁ NACE UNA DECLARACIÓN JURADA, que según indicó el Director del Servicio de Impuestos Internos, en la presentación ante la Comisión de Hacienda el día Lunes 30 de junio recién pasado, deberá ser presentada en Marzo de cada año. b)

“La atribución de tales rentas podrá efectuarse en la misma proporción en que el contribuyente haya suscrito y pagado o enterado efectivamente el capital de la sociedad, negocio o empresa. En el caso de los comuneros será en proporción a su cuota o parte en el bien de que se trate.

Con todo, el Servicio podrá impugnar fundadamente la forma de atribución acordada o llevada a cabo por los contribuyentes, atribuyendo la renta de acuerdo a la forma en que ésta se habría distribuido o asignado en condiciones normales de mercado, es decir, en la forma que hayan o habrían acordado u obtenido partes independientes en condiciones y circunstancias comparables, considerando por ejemplo, las funciones o actividades efectivamente asumidas o llevadas a cabo por los socios en el desarrollo del giro de la sociedad u otros elementos de juicio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 41 E, en lo pertinente. El Servicio podrá también impugnar fundadamente la atribución que los socios, comuneros o accionistas hayan establecido conforme a las letras a) y b), y liquidar o girar los impuestos de que se trate, o resolver conforme a dicha atribución, cuando se haya incorporado directa o indirectamente en la sociedad respectiva, al cónyuge o conviviente de alguno de los socios,

comuneros o accionistas, sus ascendientes o descendientes, sus parientes colaterales hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, su pupilo o su guardador, su adoptante o adoptado, y el Servicio establezca que dicha incorporación se ha llevado a cabo con el fin de disminuir la renta atribuida que hubiera correspondido al o los socios, comuneros o accionistas de que se trate, de no mediar tales incorporaciones. Podrá también el Servicio impugnar la atribución efectuada, y atribuir fundadamente la renta y liquidar o girar los impuestos de que se trate, o resolver conforme a dicha atribución de rentas, cuando determine que el contribuyente enajenó las acciones o derechos dentro de los 30 días previos al término del ejercicio, con el fin de eludir la atribución de rentas que le hubiere correspondido de no mediar dicha enajenación. Se presumirá que la enajenación de las acciones o derechos se efectuó con el fin señalado, cuando dentro del plazo referido hayan sido adquiridas por un contribuyente o entidad, que al término del ejercicio de la enajenación, determine pérdidas conforme lo dispuesto en esta ley, o no deba tributar por tales rentas atribuidas, y el enajenante, dentro de los primeros 6 meses del ejercicio siguiente, adquiera una cantidad equivalente o mayor de las mismas acciones o derechos originalmente enajenados, considerando el conjunto de adquisiciones efectuadas durante dicho plazo por el mismo contribuyente, sus controladores, empresas relacionadas y las del mismo grupo empresarial, según lo dispuesto en los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores. El contribuyente podrá reclamar de la liquidación, giro o resolución en que el Servicio haya atribuido rentas conforme a las reglas anteriores, y de los impuestos, intereses y multas respectivos, de acuerdo al procedimiento general establecido en el Libro III del Código Tributario.” Los párrafos anteriores indican que el Servicio de Impuestos Internos estará FACULTADO para impugnar los porcentajes de atribución estipulados en el PACTO SOCIAL. Estamos frente a la facultad abusiva que tendrá el Servicio de Impuestos Internos y según creo, apunta específicamente a las EMPRESAS CON CARÁCTER FAMILIAR; es decir, cuando entre los socios de la empresa figuran HIJOS, PADRES, HERMANOS, que en la realidad no tienen relación con el negocio y solo figuran en el PACTO SOCIAL, para efectos de aminorar los impuestos PERSONALES, pero algunos estiman que esta nueva facultad del Servicio de Impuestos Internos va mucho más allá.

4.3.4

Nuevo registro de utilidad atribuible: tendrá 5 columnas

“Los contribuyentes del impuesto de primera categoría obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, deberán efectuar y mantener, para el control de la tributación que afecta a los contribuyentes señalados en el número 1 anterior, el registro de las siguientes cantidades: a)

Rentas atribuidas propias: Se deberá registrar al término del año comercial respectivo, el saldo positivo de las cantidades señaladas en la letra a), del número 2 anterior, con indicación de los dueños, socios, comuneros o accionistas a quiénes se les haya atribuido dicha renta, y la proporción en que ésta se efectuó.

De este registro, se rebajarán al término del ejercicio, pudiendo incluso producirse un saldo negativo, las cantidades señaladas en el inciso segundo del artículo 21, reajustadas de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel en que se efectuó el retiro de especies o el desembolso respectivo y el mes anterior al término del ejercicio. b)

c)

Rentas atribuidas de terceros: Se deberá registrar al término del año comercial respectivo, el saldo positivo de las cantidades señaladas en la letra b), del número 2 anterior, con indicación de los dueños, socios, comuneros o accionistas a quiénes se les haya atribuido dicha renta y la proporción en que ésta se efectuó, así como la identificación de la sociedad, empresa o comunidad desde la cual, a su vez, le hayan sido atribuidas tales rentas. Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta: Deberán registrarse al término del año comercial, las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional y los ingresos no constitutivos de renta obtenidos por el contribuyente, así como las que perciba de terceros en calidad de retiros o dividendos, cuando tales cantidades resulten imputadas al registro que establece esta letra en la empresa, sociedad o comunidad desde la cual se efectúa el retiro o distribución. También se incorporarán en este registro, en una columna separada, las cantidades percibidas de terceros cuando en la empresa respectiva resulten imputados al registro señalado en la letra a) anterior.

De este registro, se rebajarán los costos, gastos y desembolsos imputables a los ingresos de la misma naturaleza, según lo dispuesto en la letra e), del número 1, del artículo 33. d)

Diferencias temporales entre los resultados determinados conforme a la presente ley y los que el contribuyente haya determinado de acuerdo a las normas contables o financieras que deba aplicar: Conformado por aquellas partidas que provengan de la imputación anticipada de costos y/o gastos, o del reconocimiento diferido de ingresos, o de ajustes que de acuerdo a las normas de la presente ley inciden en la determinación de una menor renta líquida imponible del ejercicio, y en un mayor resultado tributario del ejercicio siguiente o subsiguientes, siempre que correspondan a cantidades susceptibles de ser retiradas, remesadas o distribuidas por corresponder a flujos efectivos disponibles en la empresa. Estas partidas deberán anotarse al término del año comercial respectivo, y se rebajarán en la parte que corresponda, en los ejercicios siguientes, siempre que el efecto temporal sea revertido en dichos ejercicios y no se haya efectuado una imputación de retiros, remesas o distribuciones, conforme a lo establecido en el número 5 siguiente, que haya disminuido o agotado el saldo de este registro, caso en el cual, el ajuste se realizará solo por el saldo no imputado por los retiros, remesas o distribuciones.

Entre las partidas que deben anotarse en este registro, se pueden mencionar: 1. 2. 3.

Diferencias por aplicación entre depreciación normal y depreciación acelerada o instantánea, conforme a lo dispuesto en el número 5, del inciso 4°, del artículo 31; Ingresos diferidos por diferencias generadas en la fusión de sociedades, conforme a lo dispuesto en los incisos cuarto al quinto, del artículo 15 y Otras que produzcan el efecto señalado en el párrafo anterior.

El Servicio podrá impugnar fundadamente los valores contables o financieros contabilizados y declarados por el contribuyente, cuando éstos no sean consistentes con las normas y prácticas contables o financieras generalmente aceptadas de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 16 y siguientes del Código Tributario, ajustando el saldo de las diferencias temporales a que se refiere esta letra, de acuerdo al valor que hubiese correspondido. Esta impugnación solo podrá ser reclamada conjuntamente con la liquidación, giro o resolución que se dicten conforme a ella, de acuerdo al Procedimiento General establecido en el Libro III, del Código Tributario, de la liquidación, giro o resolución que se haya practicado o dictado y que se funde en dicha impugnación. e)

Retiros, remesas o distribuciones efectuadas desde la empresa, establecimiento permanente o sociedad: Deberá registrarse el monto de los retiros, remesas o distribuciones que se efectúen durante el ejercicio, reajustados de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel en que se efectúe el retiro, remesa o distribución y el mes anterior al término del ejercicio. En este mismo registro, pero en una columna separada, deberá dejarse constancia de aquellos retiros, remesas o distribuciones que hayan resultado imputados al registro señalado en la letra d) anterior, y que, por tanto, correspondan a utilidades contables o financieras en exceso de las tributables.

Deberá considerarse como saldo inicial de los registros señalados en las letras a), c) y d) anteriores, el remanente de las cantidades que allí se indican provenientes del ejercicio anterior, el cual se reajustará de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al término de ese ejercicio y el mes que precede al término del ejercicio siguiente.

El Servicio determinará mediante resolución, la forma en que deberán llevarse los registros de que trata este número.” Nº 1 a)

Nº 2 b)

Nº 3 c)

Nº 4 d)

Nº 5 e)

Rentas atribuidas propias

Rentas atribuidas de terceros

Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta

Diferencias temporales

Retiros, remesas o distribuciones efectuadas desde la empresa, establecimiento permanente o sociedad:

Compuesto de:

Compuesto de:

Compuesto de:

Compuesto de:

Compuesto de:

Renta Líquida Imponible PROPIA

Renta Líquida Imponible AJENA

De las partidas que actualmente van al registro del Fondo de Utilidades no Tributarias (FUNT)

Operaciones que, de acuerdo con las disposiciones legales, afectan la base imponible de un ejercicio y el resultado contable de otro.

Los Flujos de Dinero REAL

Fuente: elaboración propia Para entender el nuevo sistema debemos dividirlo en dos partes: 1)

2)

A cada SOCIO o ACCIONISTA se le deberá ATRIBUIR de acuerdo a sus porcentajes de participación, en el monto que indique la Renta Líquida Imponible PROPIA y/o la Renta Líquida Imponible de TERCEROS  “Sin ser relevante que existan FLUJOS de DINERO” Al término de cada año se deberán imputar los FLUJOS de DINERO al nuevo Registro de acuerdo al ORDEN DE IMPUTACIÓN

Este sistema de imputación es parecido al sistema FUT, en el sentido de que debemos seguir reglas para imputar. Pero quizás algunos se preguntarán ¿Por qué debemos imputar los flujos de dinero, si a cada SOCIO o ACCIONISTA ya le fue atribuida la utilidad por la cual debe tributar? Debemos realizar el mecanismo de Imputación de los Flujos de Dinero ya que el nuevo sistema lo que busca es que no ocurra la situación de estar frente a un MAYOR Retiro o Distribución de Utilidades. ¿Por qué? Porque si ocurre esta situación, se deberá tributar por este monto, siendo su forma de tributación: 1º. Agregar a la Renta Líquida Imponible esta diferencia (Es decir, esta diferencia pagará el Impuesto de Primera Categoría) 2º.

Atribuirla a los socios o accionistas

Es muy parecido a lo que en el sistema actual denominaríamos como DIVIDENDOS EN EXCESO o RETIROS EN EXCESO. Los dividendos en exceso, en el sistema actual, tributan a TODO EVENTO sin ser agregados a la Renta Líquida Imponible como lo estipula el nuevo sistema tributario, y los retiros en exceso actualmente no tributan. Es decir, el nuevo sistema tributario contempla todos estos escenarios. Las reglas para el ORDEN DE IMPUTACIÓN de los retiros o distribución de utilidad REAL (Flujo de Dinero) son: ESCENARIO N° 1: Sin saldos de FUT histórico 1º.

a) Rentas atribuidas propias

2º.

c) Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta

3º.

d) Diferencias temporales

No olvidar que todas las imputaciones realizadas a estos registros NO TRIBUTAN dado que ya fueron atribuibles a los Socios o Accionistas o lo serán en el Futuro como es el caso de la Columna de Diferencias Temporales ESCENARIO N° 2: Con saldos de FUT histórico 1º.

a) Rentas atribuidas propias

2º.

c) Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta

3º.

Los Saldos de FUT histórico que queden al 31.12.2016 (lo que se impute a este saldo es tributable)

4º.

d) Diferencias temporales

No olvidar que las imputaciones realizadas a los registros 1º, 2º y 4º NO TRIBUTAN, dado que ya fueron atribuibles a los Socios o Accionistas o lo serán en el Futuro, como es el caso de la Columna de Diferencias Temporales 5. Al término de cada año comercial, deberán rebajarse de los registros señalados en las letras a), c) y d), del número 4 anterior, los retiros, remesas o distribuciones en el orden cronológico en que se efectúen, imputándose reajustados de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al retiro, remesa o distribución y el mes que precede al término del año comercial respectivo, comenzando por las cantidades anotadas en el registro que establece la letra a), y luego las anotadas en el registro señalado en la letra c), en este último caso, comenzando por las rentas exentas, luego los ingresos no constitutivos de renta y finalmente las demás cantidades allí registradas. En caso que resulte un exceso, éste se imputará a las rentas o cantidades anotadas en el registro establecido en la letra d), del número 4 anterior. Cuando los retiros, remesas o distribuciones efectivos resulten imputados a las cantidades señaladas en los registros establecidos en las letras a) y c), del número 4, dichas cantidades no se afectarán con impuesto alguno, considerándose en todo caso aquellos efectuados con cargo a las rentas exentas del impuesto global complementario, para efectos de la progresividad que establece el artículo 54. En caso que los retiros, remesas o distribuciones efectuados en el ejercicio resulten imputados a las cantidades anotadas en el registro que establece la letra d), del número 4 anterior, se considerará que corresponden a diferencias temporales entre las utilidades contables o financieras y las rentas tributables, debiendo imputarse en los ejercicios posteriores a los saldos que se mantengan en los registros señalados en las letras a) y c), del número 4 precedente, siguiendo el mismo orden de prelación señalado anteriormente y con el mismo efecto. En caso que el todo o una parte de tal diferencia temporal se mantenga hasta el término de giro de la empresa o sociedad, se gravará en la forma establecida en el número 1, del artículo 38 bis. Para estos efectos, la referida diferencia se reajustará según la variación que experimente el índice de precios al consumidor entre el mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros, remesas o distribuciones, y el mes anterior al del cierre del ejercicio en que se imputen o al término de giro, según corresponda. 6. Sin perjuicio de lo señalado, los contribuyentes del número 1 anterior, quedarán también gravados con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, por las rentas o cantidades que se les deban atribuir adicionalmente en caso que los retiros, remesas o distribuciones efectuados no resulten imputados por exceder a las cantidades anotadas en los registros establecidos en las letras a), c) y d), del número 4 anterior. En tal caso, se considerará que los retiros, remesas o distribuciones, corresponden a rentas tributables y, por tanto, dichas sumas se incluirán en la base imponible del impuesto de primera categoría de la empresa, establecimiento permanente o sociedad desde la cual se han efectuado, reajustándose según la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al retiro, remesa o distribución y el mes que precede al término del año comercial respectivo, en conformidad a lo dispuesto en la letra h), del número 1, del artículo 33, para afectarse con el citado tributo y atribuirse en conformidad a lo señalado en los números 2 y 3 anteriores, salvo que correspondan a una devolución del capital y sus reajustes, cuando se hayan imputado a éste con ocasión de una disminución del mismo que cumpla con los requisitos que establece el número 7, del artículo 17. 7. En la división de sociedades, el saldo de las cantidades que deban anotarse en los registros señalados en las letras a), c) y d), del número 4 anterior, así como las cantidades retiradas, remesadas o distribuidas que no hayan sido imputadas a

los citados registros, o que resulten imputadas al registro establecido en la letra d), de dicho número, se asignará cada una de ellas en proporción al capital propio tributario respectivo, debiendo mantenerse el registro y control de dichas cantidades. En el caso de la conversión de un empresario individual o de la fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la disolución producida por la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, la empresa o sociedad continuadora también deberá mantener el registro y control de las cantidades anotadas en los registros señalados en las letras a), c) y d), del número 4 anterior. En estos casos, la empresa o sociedad que se convierte o fusiona deberá atribuir la renta que determine por el período correspondiente al término de su giro, conforme a lo dispuesto en los números 2 y 3 anteriores. Cuando la empresa o sociedad que termina su giro registre retiros, remesas o distribuciones que se hayan imputado al registro de utilidades contables o financieras señalado en la letra d), del número 4 anterior, dichas cantidades no se afectarán con la tributación que contempla el número 1, del artículo 38 bis, sino que se mantendrán registradas y controladas en la empresa o sociedad continuadora, aplicándose en ésta, el mismo tratamiento tributario señalado en el número 5, de la letra A), de este artículo. 8. Los contribuyentes del impuesto de primera categoría obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, deberán informar anualmente al Servicio, en la forma y plazo que éste determine mediante resolución: a)

b) c) d)

e)

El método de atribución de rentas o cantidades que haya utilizado en el año comercial respectivo, con indicación de la parte de la renta o cantidad generada por el mismo contribuyente o atribuida desde otras empresas, comunidades o sociedades, que a su vez se atribuya a los dueños, socios, comuneros o accionistas respectivos, de acuerdo a lo establecido en el número 3 anterior. El monto de los retiros, remesas o distribuciones efectivas que se realicen en el año comercial respectivo, con indicación de los beneficiarios de dichas cantidades, la fecha en que se hayan efectuado y el registro al que resultaron imputados. El remanente proveniente del ejercicio anterior, aumentos o disminuciones del ejercicio, así como el saldo final que se determine para los registros señalados en las letras a), b), c), d) y e) del número 4 anterior. El monto de los retiros, remesas o distribuciones efectuados en el mismo ejercicio, y en ejercicios anteriores, que hayan resultado imputados al registro señalado en la letra d), del número 4 anterior, y aquellos que excedan y no resulten imputados a las cantidades anotadas en los registros establecidos en las letras a), c) y d), del mismo número, con indicación de los beneficiarios de dichas cantidades y la fecha en que se han efectuado. El detalle de la determinación del saldo anual del registro que establece la letra d), del número 4 anterior, identificando los valores contables o financieros y tributarios de los activos, pasivos, ingresos, costos o gastos respectivos, y su incidencia en las utilidades contables o financieras que se originan por las diferencias temporales que allí se indican.

Los contribuyentes también estarán obligados a informar y certificar a sus propietarios, comuneros, socios y accionistas, en la forma y plazo que establezca el Servicio mediante resolución, el monto de las rentas o cantidades que se les atribuyan, retiren, remesen o distribuyan, conforme a lo dispuesto en este artículo. Otros contribuyentes. En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Título II, más todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las rentas que se le atribuyan en conformidad a este artículo por participaciones en sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, o la determinen sobre la base de contabilidad completa, o se encuentren acogidos a lo dispuesto en el artículo 14 ter, se gravarán respecto del empresario individual, socio, comunero o accionista, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio al que correspondan, atribuyéndose en la forma establecida en los números 2 y 3, de la letra A) anterior. Las rentas presuntas se afectarán con los impuestos de primera categoría, global complementario o adicional, en el mismo ejercicio al que correspondan, atribuyéndose al cierre de aquel. En el caso de los comuneros, la atribución se efectuará en proporción a sus respectivas cuotas en el bien de que se trate. Normas especiales de prescripción. Cuando el Servicio impugne la atribución de rentas o cantidades efectuada por la empresa, comunidad o sociedad respectiva, o bien, determine diferencias que incidan sobre el monto de la renta o cantidad atribuible a los propietarios, comuneros,

socios o accionistas de la misma, deberá citar a la empresa, comunidad o sociedad según corresponda, de acuerdo con el artículo 63 del Código Tributario. En estos casos, los plazos de prescripción establecidos en los incisos primero al tercero del artículo 200 del Código Tributario, para perseguir el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afecten a los propietarios, comuneros, socios o accionistas, derivadas de las actuaciones de fiscalización que se efectúen a la empresa, comunidad o sociedad respectiva, se entenderán aumentados por el término de nueve meses desde que se cite a estas últimas.” Para finalizar mi análisis del nuevo sistema de tributación, conociendo el mecanismo de la atribución de utilidad al Socio o Accionista, y el segundo paso de Imputación de los Flujos de Dinero, es relevante ejemplificar este sistema mediante un esquema, que detallo a continuación: Situación propuesta: El Socio de la Sociedad A tiene un 50% de participación en ella de acuerdo al estatuto social. A su vez la Sociedad A es socia de la Sociedad B en un 50% de participación, y ésta es socia de la sociedad C en un 50% de participación. Pregunta ¿Con el nuevo sistema de Tributación cual será la Renta Atribuida al Socio? La atribución se realiza en cadena y la Renta Atribuida al Socio será de $875.-

RENTA ATRIBUIDA $875.-

Sociedad C RLI PROPIA $1.000.-

Sociedad A RLI PROPIA $1.000.- (+) RLI de TERCEROS $750.-

Sociedad B RLI PROPIA $1.000.- (+) RLI de TERCEROS $500.-

4.4 Nuevo mecanismo del registro de la utilidad tributaria, sistema integrado parcial. En el Protocolo de Acuerdo firmado en la Comisión de Hacienda el día 08 de Julio del presente, establece que existirán 2 sistemas opcionales de tributación para el contribuyente partiendo siempre de la base que en Chile el sistema tributario es un SISTEMA INTEGRADO; es decir, el Impuesto que paga la empresa sirve de crédito para los impuestos personales de los socios o accionistas. Los sistemas alternativos serán: 1)

Sistema Integrado Total: sistema de atribución de rentas tratado en el capítulo anterior, sistema de tributación en base a lo “devengado” para las empresas y las personas naturales, con todos los cuestionamientos y problemáticas planteadas.

2)

Sistema Integrado Parcial: sistema de tributación en base a lo devengado para las empresas y Sistema de tributación en base a lo percibido para las personas naturales, en resumen el sistema FUT actual que tenemos, pero con ciertos castigos y desventajas al sistema actual.

Al ser solo un PROTOCOLO, es decir un resumen de lo que se espera que sea la Reforma Tributaria, quedan varios temas pendientes de mencionar y de aclarar respecto al actual sistema FUT como: 1) 2) 3) 4)

¿Se mantendrá el beneficio de la reinversión? ¿Qué sucederá con las pérdidas de arrastre? ¿Qué sucederá con el mecanismo del PPUA? ¿Cuál será el orden de imputación de las utilidades distribuidas o retiradas en el nuevo sistema integrado parcial?

4.5 Paralelo entre el sistema actual y los 2 nuevos sistemas propuestos según protocolo de acuerdo: Sistema de Tributación Integrado:

Parcial “ACTUAL” FUT

Total RUA

Parcial FUT reformado

Tasa Impuesto 1º Categoría

20%

25%

27%

% de Crédito de Impuesto de 1º Categoría para el Socio o Accionista

100%

100%

65%

NO

SI

SI

Actual

01.01.2017

01.01.2017

(AT 2018)

(AT 2018)

¿Tributan lo retiros en Exceso? ¿Cuándo comienza a regir?

4.6 Conclusión Finalizando el análisis, podemos indicar que se mantiene el SISTEMA DE TRIBUTACIÓN INTEGRADO establecido en actual legislación. Pero ahora pasamos de un sistema PARCIAL de INTEGRACIÓN, a tener dos alternativas a elección del contribuyente: INTEGRACIÓN TOTAL o INTEGRACIÓN PARCIAL. Integración total se refiere a cuando las EMPRESAS como las PERSONAS, tributan en el año en que se origen las UTILIDADES. Integración parcial se refiere a cuando las EMPRESAS tributan en el año en que se origen las UTILIDADES, y respecto de las PERSONAS, cuando exista flujo de dinero es decir al momento de su percepción. El sistema integrado total es lo más complejo de explicar o entender, y de lo cual el legislador ya ha tomado las medidas pertinentes al establecerlo como una opción y no el único régimen tributario. Ya que la tributación en base a la ATRIBUCIÓN de utilidad de las cuales NO SE TIENE un TITULO o DERECHO es bastante extraño, principalmente en el caso de las sociedades anónimas abiertas las cuales solo están obligadas a distribuir el 30% de sus utilidades financieras y el accionista tributará por el 100% de las utilidades tributables de la sociedad. También es relevante volver a mencionar la situación que puede ocurrir cuando el socio o accionista, al cual se le ATRIBUYA la utilidad, no sea el mismo que el que finalmente PERCIBA dicha utilidad Sin conocer aún las indicaciones finales al Proyecto de la Reforma Tributaria, claramente el PILAR de esta Reforma, no es tal, ya que el FUT no se eliminó sino que cambiará de nombre (aún no sabemos cuál) y tendrá dos castigos al elegir el sistema integrado parcial: mayor tasa de Impuesto de 1º Categoría respecto al sistema de renta atribuida, tasa 27% versus 25%, y en este sistema solo se tendrá derecho a utilizar el 65% del impuesto que pague la empresa para rebajar el impuesto personal del socio o accionista, y en el sistema de renta atribuida se tendrá derecho al 100%. A mi parecer el sistema tributario en Chile se hizo más complejo y por ende más difícil de fiscalizar, quizás existen mejores alternativas pero al final del día lo más importante es que se mantiene el sistema de tributación parcial en Chile.

5. Proyecto de reforma Ganancias de Capital en Acciones, Derechos Sociales y Bienes Raíces. René Galindo Ávila Profesor de Derecho Tributario

5.1 Introducción La reforma tributaria enviada en Abril pasado por el Gobierno de la Presidente Michel Bachelet, ha generado una serie de incomodidades a quienes han sabido aprovechar las bondades del actual paraíso tributario que es nuestro país. Esto se debe, principalmente, a que muchos de los beneficios construidos en los últimos treinta y ocho años, como el “Incentivo de la Inversión”, entrarán en conflicto al tenor de las modificaciones propuestas en el proyecto de reforma. Este capítulo concentra sus análisis en los “pro” o “en contra”, que el proyecto pretende realizar a las Ganancias de Capital obtenidas por las personas al momento de enajenar acciones o derechos sociales en una Sociedad Anónima o Sociedad de Personas, respectivamente. También se abordará el análisis a la enajenación de bienes raíces, que como veremos más adelante, generará una serie de complicaciones al momento de pagar los impuestos que emanen de su nuevo régimen. Para entender las incidencias y sobre cómo la reforma logrará recaudar mayores impuestos, mediante el castigo de los beneficios existentes, se realizará un análisis comparativo o paralelo entre la norma actual versus la reforma tributaria. Para un mayor entendimiento se desarrollarán análisis prácticos sobre cómo aplicar la norma analizada en este capítulo. Finalmente, se comenta un protocolo de acuerdo firmado el día 8 de julio del 2014 entre el Ministro de Hacienda Alberto Arenas y el Presidente de la Comisión de Hacienda del Senado Ricardo Lagos Weber, que deja en evidencia modificaciones relacionado con la materia expuesta. Por tanto se invita a tomar lectura de las novedades al sistema de Ley de la Renta, y dejar en sus manos vuestra interpretación de los hechos vertidos.

5.2 Tributación del mayor valor en la enajenación de acciones y derechos sociales. 5.2.1

Tributación Vigente antes de la publicación de la Reforma.

Es preciso mencionar que en la Reforma Tributaria del año 2012, realizada durante el Gobierno del Presidente Sebastián Piñera (Ley Nº 20.630, publicada el 27 de Septiembre del 2012 en el Diario Oficial), se igualaron los criterios de los regímenes de tributación y determinación del costo de las acciones y derechos sociales, que a continuación se mencionan: Regímenes de Tributación. La tributación de las acciones que no cumplen los requisitos del artículo 107 del D.L. Nº 824 de 1974 (No ser renta el mayor valor) y de los derechos sociales, considera dos tipos: 1) 2)

Régimen General que se encuentra afecto a Primera Categoría y Global Complementario o Adicional), o Régimen Especial, que se encuentra afecto al Impuesto de Primera Categoría en su calidad de único.

Para identificar la tributación de uno u otro régimen, se deben considerar las siguientes variables: a)

b)

Requisitos para tributar con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, que: a. Entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido menos de un año; b. Las personas que enajenen a empresas en las que tengan intereses. (Norma de relación); c. Las operaciones realizadas por las personas sean una actividad recurrente o habitual; d. Su iniciación de actividades sea la compra y venta de tales bienes, y e. Otras circunstancias que puedan calificar de habitual según el Servicio de Impuestos Internos, con el derecho del contribuyente de probar lo contrario. Requisitos para tributar con la Primera Categoría en calidad de Único. Que no cumpla con algunos de los requisitos mencionados en la letra a) anterior.

Determinación del Costo. El costo de las acciones y derechos sociales, se determinarán considerando el valor de adquisición reajustado de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.) Sobre el cálculo anterior, se deberán considerar los incrementos o disminuciones, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores a dicha adquisición efectuados por los enajenantes, reajustados según el I.P.C. En caso que las personas que enajenan las acciones o derechos sociales a empresas en las cuales tengan una relación, al costo determinado en los párrafos anteriores se deberán deducir todas aquellas partidas adquiridas por cantidades cuyo origen en rentas no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley; por ejemplo, las que provienen por retiros reinvertidos. La fórmula es la siguiente: Mayor valor de enajenación:

+ Precio de Enajenación - Valor adquisición, reajustado - Incremento por aumentos de capital, reajustado + Disminuciones de capital, reajustados = Mayor valor de enajenación.

Enajenen a un relacionado

- Aquellas partidas que no han pagado total o parcialmente los impuestos, reajustados. Ejemplo: Retiros reinvertidos. = Mayor valor después de rebajar aquellas partidas que no han pagado total o parcial el

impuesto.

5.2.2

Proyecto de la Reforma Tributaria

El actual mensaje del Gobierno que se encuentra en el Congreso, hace mención a tres regímenes de tributación para el enajenante de las acciones o derechos sociales, que son: 1) Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, 2) Global Complementario o Adicional en calidad de único, o 3) Ingreso No Constitutivo de Renta. Regímenes de Tributación. Para identificar la tributación de un régimen u otro, se debe tomar en cuenta las siguientes variables: a)

Requisitos para tributar con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, que:  Entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido menos de un año;  Las personas que enajenen a empresas en las que tengan intereses. (Norma de relación). Además, incluye al concepto de relación: al cónyuge o conviviente, sus ascendientes o descendientes, sus parientes colaterales hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, su pupilo o su guardador, su adoptante o adoptado.

   b) c)

Las operaciones realizadas por las personas sean una actividad recurrente o habitual; Su iniciación de actividades sea la compra y venta de tales bienes, y Otras circunstancias que puedan calificar de habitual según el Servicio de Impuestos Internos, con el derecho del contribuyente de probar lo contrario. Requisitos para tributar con el Global Complementario o Adicional en calidad de Único. Que no cumpla con algunos de los requisitos mencionados en la letra a) anterior. Mayor valor de la enajenación que será considerado como un Ingreso No Constitutivo de Renta, sus requisitos son:  Recaiga sobre contribuyentes que no se encuentren obligados a declarar su renta efectiva.  Los mayores valores determinados de las operaciones no exceda el equivalente a $5.046.240.- (10 UTA a Junio del 2014)

Determinación del Costo sin contabilidad. El costo de las acciones y derechos sociales, se determinarán considerando el valor de adquisición reajustado de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.) a la fecha de enajenación. Sobre el cálculo anterior, se deberá además considerar los incrementos o disminuciones, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores a dicha adquisición efectuada por el enajenante, reajustada según el I.P.C. Además de lo anterior, para determinar el mayor valor, se podrá rebajar a ella una cantidad equivalente a la parte de las Rentas Atribuibles Propias (R.A.P.) asignada al contribuyente que no hayan sido retiradas al término del ejercicio anterior al de la enajenación, descontando a éste previamente el valor de los retiros que haya efectuado o percibido, durante el mismo ejercicio en que se efectúa la enajenación. La fórmula propuesta es la siguiente: Mayor valor de enajenación:

+ Precio de Enajenación - Valor adquisición, reajustado - Incremento por aumentos de capital, reajustado + Disminuciones de capital, reajustados = Mayor valor de enajenación.

Si existe R.A.P., que asignar al enajenante de las acciones o derechos sociales, se deberá al valor determinado anteriormente adicionar: - R.A.P. al 31 diciembre año anterior a su enajenación, en la parte correspondiente al enajenante. + Retiros del ejercicio de la enajenación. = Mayor valor después de aplicar sistema R.A.P. Determinación del Costo con Contabilidad. El valor de adquisición de las acciones o derechos sociales, se reajustará de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor (I.P.C.) al 31 de Diciembre de cada ejercicio. También formarán parte del costo, todos los intereses y demás gastos financieros, que provengan de créditos destinados a la adquisición de tales bienes, reajustados en la forma señalada en el presente párrafo. (Art. 31 Nº 1 LIR) Sobre el cálculo anterior, se deberá además considerar los incrementos o disminuciones, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posterior a dicha adquisición, reajustado según el I.P.C. al 31 de Diciembre de cada año. Una vez realizado lo anterior, las acciones o derechos sociales, que se encuentren en los activos del balance al 31 de diciembre, deberán al 01 de enero efectuar ajustes, en la proporción que corresponda al capital suscrito y pagado por el accionista o socio en el total de estos, aplicado sobre las Rentas Atribuidas Propias (R.A.P.), que no hayan sido distribuidas o retiradas al termino del ejercicio anterior. Las diferencias que se produzcan de este ajuste se contabilizarán, según corresponda, con cargo o abono a la cuenta “Revalorización del Capital Propio”

La fórmula propuesta es la siguiente: Mayor valor de enajenación:

Si existe R.A.P enajenante.(*2)

+ Precio de Enajenación - Valor adquisición (*1) - Intereses y Gastos Financiamiento (*1) - Incremento por aumentos capital (*1) + Disminuciones de capital (*1) = Mayor valor de enajenación. - R.A.P. al 31 diciembre año anterior a su enajenación, en la parte correspondiente al + Retiros del ejercicio de la enajenación.(*2) = Mayor valor después de aplicar sistema R.A.P.

 

1 Los reajustes del costo deberán ser actualizados al 31 de diciembre de cada año de su permanencia en el activo. 2 Los ajustes se realizan al 01 de Enero de cada año de permanencia en el activo.

Opción de valorizar otro costo. El proyecto de ley permite optar en determinar otro valor de costo, que consiste al valor de los derechos o acciones determinados y contabilizados al 31 de diciembre. Reflejando además los aumentos o disminuciones de capital entre el 01 de Enero y la fecha de enajenación. Del costo determinado según el párrafo anterior, se rebajará al precio de enajenación, generando un nuevo mayor valor. Posteriormente, al nuevo mayor valor se rebajará una cuantía equivalente al R.A.P., de la otra empresa, de acuerdo al porcentaje de participación que tenga sobre ella, hasta la concurrencia de dicho mayor valor. La parte de este ajuste que no pueda ser deducido en la forma señalada, se contabilizará con cargo a la cuenta “Revalorización del Capital Propio” Forma de calcular el impuesto cuando el mayor valor queda afecto al Global Complementario en calidad de único. El mayor valor determinado se devengará durante los años que estuvo en poder del accionista o socio, hasta un tope de 10 años. Es decir, se ubicarán en los años en que se devengaron con el objeto de reliquidar el Impuesto Global Complementario. Por tanto, será necesario contar con las 10 últimas declaraciones de Impuestos a la Renta (F22) para calcular la reliquidación en caso supere el tope mencionado. Procedimiento para determinar el Impuesto: a) b) c) d) e)

Determinar el Mayor Valor en pesos chilenos. Dividir el Mayor Valor por el número de años de tenencia. Reajustado a diciembre. La cantidad determinada en la letra anterior se expresará en U.T.M. de diciembre y se ubicarán en los años que se devengaron, con el objeto de reliquidar el impuesto considerando la U.T.M. de diciembre de esos años. La cuota ubicada en cada año se sumará a la base imponible de Global Complementario y aplicar nuevamente la tabla vigente de esa época. Determinar la diferencia de Impuestos y expresarlas nuevamente en U.T.M. de diciembre de los años respectivos para llevarlas a diciembre del año de la enajenación.

En mi opinión, esta forma de reliquidar el Impuesto Global Complementario, generará complicaciones al momento de realizar operaciones de enajenación de acciones, en la cual tiene detrás de ellas sucesivas compras en distintos años de permanencia. Generando registros adicionales de control para ello y respaldar declaraciones de rentas de hasta los últimos 10 años.

5.3 Tributación del mayor valor en la enajenación de bienes raíces. 5.3.1

Tributación vigente antes de la publicación de la Reforma.

Recae sobre la enajenación de bienes raíces que se encuentre ubicados en Chile, y sus regímenes de tributación depende de ciertos factores, siempre que no tributen bajo renta efectiva con contabilidad completa con Impuesto de Primera Categoría. Regímenes de Tributación. El mayor valor determinado en la enajenación de bienes raíces tiene dos regímenes de tributación: a) No constitutivo de Renta; y b) Afecto a Primera Categoría y Global Complementario o Adicional. Para identificar la tributación de un régimen u otro, se debe tomar en cuenta los siguientes factores: a)

b)

Requisitos para que la operación sea un Ingreso No Constitutivo de Renta, debe ocurrir que:  Sean efectuados por personas naturales y si es una sociedad de personas que estén formadas exclusivamente por socios personas naturales;  Entre la fecha de adquisición o construcción y enajenación haya transcurrido un plazo inferior a un año;  Las personas enajenen a empresas en las que tengan intereses. (Norma de relación);  Las operaciones realizadas por las personas sean una actividad recurrente o habitual;  Su iniciación de actividades sea la compra y venta de tales bienes, y  En las subdivisiones de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición (fecha de inscripción en el Conservador de Bienes Raíces) o construcción, en su caso. Requisitos para tributar con la Primera Categoría y Global Complementario. Que no cumpla con algunos de los requisitos mencionados en la letra a) anterior.

Determinación del Costo. El costo del bien raíz, para aquellos contribuyentes que no lleven renta efectiva en base a una contabilidad completa, se determinarán considerando el valor de adquisición reajustado de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.) a la fecha de enajenación, debiendo deducirse las depreciaciones correspondientes al período respectivo. (Inciso 2º del Artículo 41 de la Ley de Renta) Para aquellos contribuyentes que llevan contabilidad completa será el valor libro determinado a la fecha de enajenación. (Nº 2 del Art. 41 de la Ley de Renta)

5.3.2

Tributación con Reforma Tributaria

Enajenación de Bienes Raíces situados en Chile, tendrá distintos regímenes de tributación dependiendo del tipo de contribuyentes. Es decir, podrá quedar afecto a: a)

Primera Categoría y Global Complementario o Adicional;

b)

Global Complementario o Adicional; ó

c)

Ingresos No Constitutivo de Renta.

Se hace énfasis que esta reforma no considera en el análisis, si el contribuyente lleva regímenes de renta presunta, renta efectiva con contabilidad completa o simplificada, sólo los factores que se mencionan en el punto 2.2.1.- siguiente.

Regímenes de Tributación. Como se mencionó, la tributación dependerá del tipo de contribuyente que este enajenando el bien raíz, si es: a) b) c) d) e)

Sociedades de personas, sociedades anónimas, empresa individual de responsabilidad limitada (E.I.R.L.) y sociedades por acciones (S.P.A.). Su tributación quedará afecta a los Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional. Persona Natural que no tengan domicilio ni residencia en Chile. La tributación por los bienes raíces situados en Chile, se gravarán con el Impuesto de Primera Categoría y Adicional. Persona natural con domicilio o residencia en Chile, que sean contribuyentes del Impuesto Global Complementario o Impuesto Único de Segunda Categoría.

El mayor valor de enajenación del bien raíz, será No Constitutivo de Renta, sobre la parte que no exceda de $191.786.320.(8.000 UF al 09.06.14). Ello, siempre y cuando sea el único bien con destinación habitacional y sea habitado por el mismo enajenante o su familia. (Incluye dentro de la operación las bodegas y estacionamientos relacionados al inmueble). La cantidad que exceda de tope señalado, quedarán afectas a los regímenes de tributación mencionados en el punto 1.2.1.-, sin considerar su letra c).Tratándose de bienes raíces distintos a lo señalado en el párrafo anterior, se afectarán bajo las mismas normas del punto 1.2.1.-, sin considerar su letra c). Así como tampoco, el tope de las 8.000 UF. Determinación del Costo. El costo de los bienes raíces, se determinará considerando el valor de adquisición reajustado de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.) Sobre el cálculo anterior, además se deberá considerar el valor de las mejoras que hayan aumentado el valor del bien, ya sea que hayan sido efectuadas por el enajenante o un tercero. Se hace distinción, si la mejora es realizada por un tercero, la exigencia de que formen parte de la propiedad del enajenante y declaradas oportunamente ante el S.I.I., e incorporados dentro del cálculo del avalúo fiscal para los fines del impuesto territorial antes de su fecha de enajenación. De lo anterior, es necesario mencionar el concepto de “mejoras que hayan aumentado el valor del bien”, que ha sido interpretado por el Servicio de Impuestos Internos, como “Mejoras Útiles” en la Circular Nº 53 de 4 de Mayo de 1978, que la define como: “Aquellas necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar, remodelar o acondicionar un inmueble, agregando un valor importante al mismo. Este mayor valor que adquiere el inmueble y que aparece representado por las instalaciones de muros o paredes divisorias para separar ambientes, cambios de ventanales, arreglos de pavimentos interiores y exteriores, cambios de cañerías, instalación de ductos y otros, constituyen propiamente las mejoras útiles introducidas al inmueble que aumentan su valor comercial” También a este costo se deberá aplicar el concepto de depreciación del bien, según lo prescrito en el inciso 2º del artículo 41 de la Ley de la Renta, que no ha sufrido ningún tipo de alteración por la Reforma Tributaria.

5.4 Ejercicios sobre ganancias de capital. 5.4.1

Mayor valor en la enajenación de derechos sociales.

Antecedentes para realizar los siguientes ejercicios. a) b) c) d) e)

f) g)

Precio de Enajenación de derechos sociales de la empresa “X” al 30 de Agosto del AÑOX4 $40.000.000.Derechos sociales adquiridas en el año AÑOX1, reajustado a la fecha de enajenación $3.000.000.Aumentos efectivos de capital reajustados posterior a la adquisición $7.000.000.Disminuciones de capital reajustados posterior a la adquisición $2.000.000.Registro de Rentas Propias Atribuidas (R.A.P.) de la empresa “X” al 31.12.AÑOX3, asignada a cada socio: 1. Socio “A” $ 23.000.000 2. Socio “B” $ 25.000.000 3. Socio “C” $ 2.000.000 Retiros ocurridos durante el año AÑOX4 del socio “A” antes de la enajenación, reajustados $4.000.000.El socio “A” sus rentas anuales caen en la afectación de tasa máxima en Global Complementario en los últimos cuatro años. (tasa del 35%)

Ejercicio Nº 1. Determinación del Mayor Valor Bajo Reforma Tributaria Montos $ Precio de Enajenación Menos: Precio de Adquisición, Reajustado Aumentos efectivos de capital, reajustado Disminuciones de capital, reajustados

40.000.000 -3.000.000 -7.000.000 2.000.000

Mayor Valor de la Enajenación Menos: Renta Atribuida Propias Socio "A" Retiros durante el año 2014. reajustado

32.000.000 -23.000.000 4.000.000

Nuevo Mayor Valor Considerado R.A.P.

13.000.000

Tributación sobre Norma General Primera Categoría Global Complementario

Reforma 25% Reforma 35% Carga Tributaria

Tributación sobre Impuesto Único Global Complementario MAYOR VALOR AÑOX1 AÑOX2 AÑOX3 AÑOX4

13.000.000 3.250.000 3.250.000 3.250.000 3.250.000

35% 35% 35% 35%

IMPUESTO 1.137.500 1.137.500 1.137.500 1.137.500 4.550.000

3.250.000 4.550.000 4.550.000

Ejercicio Nº 2: Cálculo comparativo de norma vigente y reforma tributaria.

Precio de Enajenación Menos: Precio de Adquisición, Reajustado Aumentos efectivos de capital, reaj. Disminuciones de capital, reajustados Mayor Valor de la Enajenación (Para fines comparativas no se trabajará sobre el R.A.P) Tributación sobre Norma General Primera Categoría Global Complementario

Tributación sobre Impuesto Único Primera Categoría Global Complementario (Reliquidado Impuesto Años anteriores)

Vigente Reforma Vigente Reforma Carga Tributaria

20% 25% 40% 35%

Vigente Reforma Carga Tributaria

20% 35%

Sin Reforma 40.000.000

Con Reforma 40.000.000

-3.000.000 -7.000.000 2.000.000

-3.000.000 -7.000.000 2.000.000

32.000.000

32.000.000

Diferencia

6.400.000 8.000.000 12.800.000 12.800.000

11.200.000 11.200.000

1.600.000

11.200.000

11.200.000 -4.800.000

6.400.000 6.400.000

3.1.3. Ejercicio Nº 3: Cálculo comparativo de las normas. Incluye renta atribuida propia (R.A.P.) Sin Reforma 40.000.000

Con Reforma 40.000.000

- 3.000.000 - 7.000.000 2.000.000

- 3.000.000 - 7.000.000 2.000.000

Mayor Valor de la Enajenación Renta Atribuida al enajenante

32.000.000

32.000.000 - 23.000.000

Mayor Valor de la enajenación con R.A.P.

32.000.000

9.000.000

Precio de Enajenación Menos: Precio de Adquisición, Reajustado Aumentos efectivos de capital, reaj. Disminuciones de capital, reajustados

Tributación sobre Norma General Primera Categoría Global Complementario

Tributación sobre Impuesto Único Primera Categoría Global Complementario (Reliquidado Impuesto Años anteriores)

Vigente Reforma Vigente Reforma Carga Tributaria

20% 25% 40% 35%

Vigente Reforma Carga Tributaria

20% 35%

Diferencia

6.400.000 2.250.000 12.800.000 12.800.000

3.150.000 3.150.000

9.650.000

3.150.000 3.150.000

3.250.000

6.400.000 6.400.000

5.4.2

Mayor valor en la enajenación de bienes raíces.

Antecedentes: 1) 2) 3) 4)

Con fecha 15 Enero 2015 un trabajador dependiente vende su única propiedad en $85 millones. La cual es habitada por él y su familia. La propiedad fue adquirida el año 1977 sin el beneficio del DFL-2, que reajustado a la fecha de enajenación asciende a $56 millones. Durante su estancia en el lugar realizó dos ampliaciones, habilitando dos piezas más para sus hijos. Una realizada en el año 1990 por un valor de $3.400.000 reajustados y la otra en 1997 por un valor de $4.600.000 reajustados. Depreciación determinada entre los períodos involucrado $20.500.000, considerado dentro de ellas la parte de las mejoras realizadas en los años 1990 y 1997.

Desarrollo: (Aplicando Reforma Tributaria) Como es el único bien raíz su régimen de tributación será no renta la parte que no exceda de 8.000 UF. El exceso quedará afecto al Impuesto Global Complementario en Calidad de Único. Precio de Venta Costo de Venta a) Valor Adquisición b) Mejora Útil año 1990 c) Mejora Útil año 1997 d) Depreciación del bien

:

85.000.000

: : : :

(56.000.000) (3.400.000) (4.600.000) 20.500.000

Mayor valor de enajenación $41.500.000.- (Inferior a las 8.000 UF) En esta situación todo el mayor valor generado será considerado como un ingreso no constitutivo de renta. Desarrollo: (Aplicando norma vigente antes de la Reforma) Los costos determinados anteriormente son los mismos. Lo cual, el mayor valor determinado sigue siendo los $41,5 millones, con la diferencia que no tiene tope de 8.000 UF, dado que su operación en su totalidad es un ingreso no constitutivo de renta.

5.5 Protocolo de Acuerdo: Reforma Tributaria para un Chile más inclusivo. Con fecha 8 de julio de 2014, se firmó un acuerdo de protocolo entre el Gobierno y Senado que perfecciona y modifica la actual propuesta de la Reforma Tributaria. De ello, es importante exponer los nuevos acuerdos concernientes a las ganancias de capital tanto a nivel de bienes raíces como en derechos sociales y acciones.

5.5.1

Acuerdos sobre bienes raíces.

En los bienes raíces no constituirá renta hasta por un monto de 8.000 UF, el mayor valor de la enajenación de dichos bienes, sin importar el número de inmuebles que tenga o enajene el contribuyente afecto al impuesto global complementario o impuesto único de segunda categoría. Es decir, la reforma ya no contempla el requisito de vivienda única donde habite el enajenante. Para la aplicación del impuesto de la ley de la renta, se configura la opción de determinar el costo de adquisición entre: a) b) c)

El valor de compra actualizado más las mejoras que hayan aumentado su valor, o El avalúo fiscal vigente al 01 de enero de 2017, o El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la fecha de publicación de la ley.

Del mayor valor determinado que quede afecto al impuesto de la ley de renta, se dará la opción a las personas naturales entre pagar el impuesto conforme a las reglas de la reforma tributaria visto en el punto 2.2.1) de este capítulo o una tasa única del 10%. Si la persona natural enajena una propiedad heredada, entonces el impuesto a la herencia que tuvo que soportar constituirá crédito respecto del impuesto a la Renta. Ahora, si el bien o los bienes del contribuyente fueron adquiridos con 10 años de anterioridad al año 2014, para efectos de determinar si tienen o no pago de impuestos, se aplicarán las normas vigentes antes de la publicación en el Diario Oficial de esta reforma tributaria.

5.5.2

Acuerdo sobre las acciones y derechos sociales.

En cuanto a la determinación del costo de las acciones o derechos sociales, se incluirá a dicho concepto los intereses provenientes de créditos destinados para su adquisición siempre que cumplan ciertos requisitos que a la fecha no ha sido definido por el legislador, donde incluirá en ella normas de control.

5.5.3

Acuerdos sobre las ganancias de capital.

Se deja expresamente establecido que las ganancias de capital ya sea sobre bienes raíces, derechos sociales o acciones que realicen sólo las personas naturales que no sean contribuyentes de primera categoría, su tributación será en base a ingresos percibidos y no devengados. Extracto de la Ley de la Renta, antes y después de la reforma tributaria: 1) Letra a), número 8 del artículo 17 de la Ley de Renta” Artículo 17º.- No constituye renta: 8º.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: Norma sin reforma tributaria. a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, encomandita por acciones o de derechos sociales en sociedades de personas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año; Norma con reforma tributaria. a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones o de derechos sociales en sociedades de personas. i.

No constituirá renta aquella parte que se obtenga hasta la concurrencia del valor de aporte o adquisición del bien respectivo, incrementado o disminuido, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo al porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la adquisición, aporte, aumento o disminución de capital y el mes anterior al de la enajenación. ii. Para determinar el mayor valor, se podrá rebajar una cantidad equivalente a la parte de las rentas a que se refiere la letra a), del número 4, de la letra A), del artículo 14, que no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas al término del ejercicio comercial anterior al de la enajenación, en la proporción que corresponda a los derechos sociales o acciones que se enajenan, descontando previamente de esta suma, el valor de los retiros, remesas o distribuciones que el enajenante haya efectuado o percibido desde la sociedad, durante el mismo ejercicio en que se efectúa la enajenación y hasta antes de ésta. Para tal efecto, dichas rentas, retiros, remesas o distribuciones, deberán reajustarse de acuerdo al porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el mes anterior al del último balance de la sociedad, o del retiro, remesa o distribución respetiva, y el mes anterior al de enajenación, según corresponda.

iii. Si entre la fecha de adquisición y enajenación de los bienes señalados ha transcurrido un plazo inferior a un año, el mayor valor que se determine conforme a los numerales i) y ii) anteriores, se afectará con los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, según corresponda. iv. Si entre la fecha de adquisición y enajenación ha transcurrido a lo menos un año, el citado mayor valor sólo se afectará con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda. Para el cálculo del impuesto que afecta a los contribuyentes del impuesto global complementario, en estos casos, se aplicarán las siguientes reglas: Dicho mayor valor se entenderá devengado durante el período de años comerciales en que las acciones o derechos sociales que se enajenan han estado en poder del enajenante, hasta un máximo de diez años, en caso de ser superior a éste. Para tal efecto, las fracciones de meses se considerarán como un año completo. La cantidad correspondiente a cada año se obtendrá de dividir el total del mayor valor obtenido, reajustado en la forma indicada en el párrafo siguiente, por el número de años de tenencia de las acciones o derechos sociales, con un máximo de 10. Para los efectos de efectuar la declaración anual, respecto del citado mayor valor, serán aplicables las normas sobre reajustabilidad del número 4º, del artículo 33. Las cantidades reajustadas correspondientes a cada año, se convertirán a unidades tributarias mensuales, según el valor de esta unidad en el mes de diciembre del año en que haya tenido lugar la enajenación, y se ubicarán en los años en que se devengaron, con el objeto de liquidar el impuesto global complementario de acuerdo con las normas vigentes y según el valor de la citada unidad en el mes de diciembre de los años respectivos. Las diferencias de impuestos resultantes se expresarán en unidades tributarias mensuales del año respectivo y se solucionarán en el equivalente de dichas unidades en el mes de diciembre del año en que haya tenido lugar la enajenación. El impuesto que resulte de lo establecido precedentemente, se deberá declarar y pagar en el año tributario que corresponda al año calendario o comercial en que haya tenido lugar la enajenación. v. De los mayores valores, podrán deducirse las pérdidas provenientes de la enajenación de los bienes señalados en esta letra, en el ejercicio respectivo. Para estos efectos, dichas pérdidas se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la enajenación que produjo esas pérdidas y el mes anterior al del cierre del ejercicio. vi. Cuando el conjunto de los mayores valores a que se refiere esta letra, obtenidos por contribuyentes que no se encuentren obligados a declarar su renta efectiva, no exceda del equivalente a 10 unidades tributarias anuales, según su valor al cierre del ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación, se considerarán para los efectos de esta ley como un ingreso no constitutivo de renta. En caso que excedan dicha suma, el total de los mayores valores se afectarán con la tributación señalada. vii. Las reglas precedentes no se aplicarán cuando las acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones o de derechos sociales en sociedades de personas, formen parte del activo de contribuyentes que deban declarar el impuesto de primera categoría sobre la base de sus rentas efectivas, caso en el cual se gravarán conforme a las reglas del Título II. 2) Letra b), número 8, del artículo 17 de la Ley de Renta Norma sin reforma tributaria. b) Enajenación de bienes raíces situados en Chile, efectuada por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales, excepto aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa. Tampoco se aplicará lo dispuesto en esta letra, cuando la sociedad de personas haya estado obligada, en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenación, a determinar sus rentas efectivas en la forma señalada, o bien, resulte de la división de una sociedad que debía declarar tales rentas efectivas en la forma señalada, en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación o en el inmediatamente anterior a ésta. En este último caso, la sociedad resultante de la división podrá acogerse a lo dispuesto en esta letra, siempre que haya estado acogida a lo menos durante un año calendario a un régimen de presunción o de declaración de rentas efectivas según contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes, excepto cuando exista una promesa de venta o arriendo con opción de compra sobre el bien raíz respectivo, en cuyo caso serán dos los años calendarios en que deberá estar acogido a los citados regímenes para dichos efectos.

Norma con reforma tributaria. b) Enajenación de bienes raíces situados en Chile o de derechos o cuotas respecto de tales bienes raíces poseídos en comunidad, efectuada por personas naturales que sean contribuyentes del impuesto global complementario, o del artículo 42, número 1. Se aplicarán, en cuanto sea procedente, las reglas señaladas en la letra a) de este número, con excepción de lo dispuesto en el numeral vi). Sin perjuicio de lo anterior, en este caso formará parte del valor de adquisición, el valor de las mejoras que hayan aumentado el valor del bien, ya sea que hayan sido efectuadas por el enajenante o un tercero, pero, que en este último caso, hayan pasado a formar parte de la propiedad del enajenante y hayan sido declaradas en la oportunidad que corresponda, y siempre con anterioridad a la enajenación, para ser incorporadas en la determinación del avalúo fiscal de la respectiva propiedad para los fines del impuesto territorial. No obstante lo indicado, no constituirá renta el mayor valor que se determine conforme a las reglas señaladas, cuando provenga de la enajenación del único bien raíz de propiedad del enajenante destinado a la habitación a la fecha de enajenación, y siempre que se trate del inmueble en que habita éste o su familia. Procederá el beneficio que establece este párrafo, aun cuando en la venta de departamentos se incluya la de las respectivas bodegas y/o estacionamientos. En todo caso, no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que no exceda de 8.000 unidades de fomento según su valor a la fecha de enajenación, quedando el exceso, gravado conforme a las reglas precedentes. 3) Inciso primero del número 8 del artículo 17 de la Ley de Renta. Norma sin reforma tributaria. En los casos señalados en las letras a), c), d), e), h) y j), no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18. Por fecha de enajenación se entenderá la del respectivo contrato, instrumento u operación. En el caso de la enajenación de acciones de sociedades anónimas, encomandita por acciones o derechos en sociedades de personas, su valor de aporte o adquisición, deberá incrementarse o disminuirse, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo al porcentaje de variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior a la enajenación. Cuando se trate de la enajenación de bonos y demás títulos de deuda, su valor de adquisición deberá disminuirse por las amortizaciones de capital recibidas por el enajenante, reajustadas en la misma forma señalada precedentemente. Tratándose de la enajenación de derechos en sociedad de personas o de acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operación, deberán deducir del valor de aporte o adquisición de los citados derecho o acciones, según corresponda, aquellos valores de aporte, adquisición o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación. Norma con reforma tributaria. Tratándose de las enajenaciones señaladas en las letras a), b), c), d), y e), no constituirá renta el mayor valor que se produzca hasta concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo, el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la enajenación. 4) Inciso segundo, número 8 del artículo 17 de la Ley de Renta. Norma sin reforma tributaria. La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se gravará con el impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el

artículo 18. Estarán exentas de este impuesto las cantidades obtenidas por personas que no estén obligadas a declarar su renta efectiva en la Primera Categoría y siempre que su monto no exceda de diez unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaración anual, ambos casos en el conjunto de las rentas señaladas. Para los efectos de efectuar la citada declaración anual, serán aplicables las normas sobre reajustabilidad que se indican en el número 4º del artículo 33. Norma con reforma tributaria. Inciso derogado. 5) Inciso tercero, número 8 del artículo 17 de la Ley de Renta. Norma sin reforma tributaria. Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso, el mayor valor que exceda del valor de adquisición o de aporte, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda. Norma con reforma tributaria No obstante lo dispuesto en las letras precedentes, constituirá siempre renta el mayor valor obtenido en las enajenaciones de toda clase de bienes que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, o aquellas que se lleven a cabo con el cónyuge o conviviente, sus ascendientes o descendientes, sus parientes colaterales hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, su pupilo o su guardador, su adoptante o adoptado. Se aplicarán en lo que corresponda, las reglas contenidas en la letra a) de este número. Nota: pasa ser inciso segundo 6) Artículo 18 de la Ley de Renta. Norma sin reforma tributaria En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del Nº 8 del artículo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda. Cuando el Servicio determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario. Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año. De igual modo, se presumirá de derecho que existe habitualidad en el caso de enajenación de acciones adquiridas por el enajenante de conformidad a lo previsto en el artículo 27 A de la ley N° 18.046. Para los fines de establecer el mayor valor afecto a impuestos en los casos de bienes no sometidos al sistema de reajuste del artículo 41, se aplicarán las normas sobre actualización del valor de adquisición contempladas en el Nº 8 del artículo 17. Para los efectos de esta ley, las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el número de acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada

acción la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de la enajenación o cesión. Norma con reforma tributaria. Derogado artículo 18.7) Número 8, inciso primero del artículo 41 de la Ley de Renta. Norma sin reforma tributaria. 8º.- El valor de las acciones de sociedades anónimas se reajustará de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, en la misma forma que los bienes físicos del activo inmovilizado. Para estos efectos se aplicarán las normas sobre determinación del valor de adquisiciones establecidas en el inciso final del artículo 18. Norma con reforma tributaria. 8°.- El valor de adquisición de las acciones de sociedades anónimas o de sociedades en comandita por acciones se reajustará de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, en la misma forma que los bienes físicos del activo inmovilizado. Para estos efectos se aplicarán las normas sobre determinación del valor de adquisición establecidas en el artículo 17, número 8. El valor así determinado, deberá ajustarse al inicio de cada año comercial, en la proporción que corresponda al capital suscrito y pagado por el accionista en el total de éste, aplicado sobre las rentas a que se refiere la letra a), del número 4, de la letra A), del artículo 14, que no hayan sido distribuidas al término del ejercicio anterior. Las diferencias que se produzcan de este ajuste se contabilizarán, según corresponda, con cargo o abono a la cuenta “Revalorización del Capital Propio”. 8) Número 9, inciso primero del artículo 41 de la Ley de Renta. Norma sin reforma tributaria. 9°.Los derechos en sociedades de personas se reajustarán de acuerdo con las variaciones del Índice de Precios al Consumidor, en la misma forma indicada en el número anterior. Norma con reforma tributaria. 9°.- Los derechos en sociedades de personas se reajustarán en la misma forma indicada en el número anterior, considerando en el caso del ajuste que establece el párrafo segundo de dicho numeral, el capital suscrito y pagado por el socio en el total de éste. Cuando los contribuyentes a que se refiere el inciso primero de este artículo enajenen los derechos a que se refiere este número o las acciones señaladas en el número anterior, podrán deducir como costo para los fines de esta ley, el valor de adquisición reajustado conforme a lo dispuesto en el párrafo primero del referido número 8, al término del ejercicio anterior a la fecha de enajenación, considerando además los aumentos y disminuciones de capital que se efectúen durante el ejercicio respectivo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17, número 8, sin considerar reajuste alguno sobre dichas cantidades. El valor de ajuste que establece el párrafo segundo del número 8, y que aplica también para este número, sólo podrá ser deducido del mayor valor que se determine con ocasión de la enajenación y hasta la concurrencia de éste. La parte de este ajuste que no pueda ser deducido en la forma señalada, se contabilizará con cargo a la cuenta “Revalorización del Capital Propio”. 9) Inciso segundo del artículo 41 de la Ley de la Renta. Norma con y sin reforma tributaria. Los contribuyentes que enajenen ocasionalmente bienes y cuya enajenación sea susceptible de generar rentas afectas al impuesto de esta categoría y que no estén obligados a declarar sus rentas mediante un balance general, deberán para los efectos de determinar la renta proveniente de la enajenación, deducir del precio de venta el valor inicial actualizado de dichos bienes, según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el

último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior al de la enajenación, debiendo deducirse las depreciaciones correspondientes al período respectivo.

5.6 Conclusiones. Como se puede observar a lo largo de este análisis, los regímenes de tributación vertidos buscan aumentar la carga tributaria, recayendo su mayor cambio en la enajenación de bienes raíces, al limitar el alcance de los contribuyentes beneficiarios para no constituir renta los mayores valores obtenidos sobre tal operación. Dentro del mismo tema, el concepto de único bien raíz habitacional y en la cual habite él y su familia, fue eliminado por el “acuerdo protocolo”, debido a que el Gobierno se dio cuenta que afectaba a la clase media emprendedora que puede tener más de un bien raíz, lo que significa una mejora de condición para este tipo de contribuyente. En relación a la determinación de los mayores valores en los derechos sociales o acciones, se deberá tener un mayor control sobre los nuevos registros de utilidades (R.U.) que las empresas obtengan y que posteriormente atribuyan a los socios o accionistas para su deducción y determinación del nuevo mayor valor. Tema que deberá el Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.) controlar mediante nuevas declaraciones juradas y sobre todo, lo cual significa un mayor problema para el contribuyente que utilice este concepto para rebajar utilidades. La presencia del “acuerdo de protocolo” realmente genera numerosos cambios que beneficia a las personas naturales en cuanto a determinación de costos y opción de tributación. Esto implica, que el Gobierno ha prestado mayor atención a las incidencias que contrae su reingeniería tributaria por las demandas de los contribuyentes y presión de los medios de comunicación.

6. Regímenes de tributación simplificada de los artículos 14 bis y 14 ter del D.L N° 824 de 1974. René Galindo Ávila Profesor de Derecho Tributario

6.1 Introducción. El régimen del artículo 14 bis del D.L. Nº 824, permite a los contribuyentes tributar en base a renta distributiva en vez de devengada, debiendo llevar contabilidad completa, logrando este sistema diferir a futuro los pagos de impuesto de Primera Categoría e impuestos de Global Complementario o Adicional. Por el contrario, el régimen del artículo 14 ter del D.L. N° 824, tiene el sistema de tributar en el mismo ejercicio las utilidades generadas en el año con los impuestos antes mencionado, considerando como base la renta devengada, determinada por la diferencia entre los ingresos y egresos, liberando a dichos contribuyentes de llevar contabilidad completa. La propuesta del actual Gobierno (Reforma Tributaria), es derogar el diferimiento de la renta distributiva (14 bis) y fomentar el uso de la renta devengada (14 ter) ampliando su adopción a otros contribuyentes. En este artículo, comenzaremos a ver los nuevos requisitos para ingresar al régimen del 14 ter, y su emigración de dicho sistema al régimen general que es llevado en base a contabilidad completa. Posteriormente, veremos las incidencias de converger del régimen del 14 bis a un régimen de 14 ter o al régimen general con contabilidad completa, debido a su derogación a partir del 01 de Enero del 2015. Finalmente comento la incorporación del “Protocolo de Acuerdo” firmada entre el Ministro de Hacienda Alberto Arenas y la Comisión de Hacienda del Senado presidida por Ricardo Lagos Weber, el cual modifica la reforma inicial sobre el tema expuesto, para su mayor entendimiento.

6.1.1

Régimen del artículo 14 Ter del D.L N° 824.

Este régimen consiste hacer tributar en el mismo año en que se genera la renta a los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, siendo su base imponible la diferencia entre los ingresos y egresos del mismo periodo. Actualmente, el régimen del artículo 14 ter del D.L. N° 824, es utilizado por los empresarios individuales, ya sea como persona natural o E.I.R.L., que sean contribuyentes del IVA. Aunque en la práctica los funcionarios del S.I.I., acogen a cualquier empresario individual sin importar si es o no contribuyente del IVA, atribuyéndolo a un desconocimiento negligente o simplemente en beneficiar a los contribuyentes de ahorras costas de contratar un contador y simplificar los registros contables a un libro de ingresos y egresos.

6.2 Requisitos que deben cumplir cuando opten por ingresar al régimen simplificado: En este punto se describirá los requisitos que se exigen actualmente para ingresar a este régimen del 14 ter del D.L. N° 824, vigentes hasta el 31 de diciembre del 2014. Luego se mostrará los nuevos requisitos que se incorporarán producto de la reforma que entrarán en vigencia a partir del 01 de enero del 2015. El objeto de esta forma de presentación, es lograr que usted visualice y analice las variables que hay que considerar al momento de optar por entrar a este régimen ya sea por los años 2014 ó 2015.

Requisitos a cumplir para ingresar al régimen simplificado. Cita textual de la norma vigente hasta el 31 de diciembre del 2014: a) b) c) d) e)

Ser empresario individual o estar constituido como empresa individual de responsabilidad limitada; Ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (D.L N° 825 de 1974) No tener por giro o actividad cualquiera de las descritas en el artículo 20 números 1 y 2, del D.L. N° 824, ni realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal; No poseer ni explotar a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor, y Tener un promedio anual de ingresos de su giro, no superior a 5.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios. Para estos efectos, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el mes respectivo. En el caso de tratarse del primer ejercicio de operaciones, deberán tener un capital efectivo no superior a 6.000 unidades tributarias mensuales, al valor que éstas tengan en el mes del inicio de las actividades.

Requisitos a cumplir para ingresar al régimen simplificado a partir del 01 de enero del 2015: a)

b) c) d)

e)

Tener un promedio anual de ingresos de su giro, no superior a 25.000 UF en los tres últimos años comerciales anteriores al ingreso al régimen. Si la empresa que se acoge tuviere una existencia inferior a 3 ejercicios, el promedio se calculará considerando los ejercicios de existencia efectiva de ésta. No superar a 30.000 UF del capital efectivo al ingresar cuando se inicie actividades. No podrán acogerse los contribuyentes que posean a cualquier título derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de inversión. Tampoco podrán acogerse los que realicen explotación de bienes raíces no agrícolas, operaciones del mercado de capitales y participaciones en contratos de asociación o cuentas en participación, que representen los ingresos de éstos en su conjunto más del 35% de los ingresos brutos totales del año comercial. Tampoco podrán acogerse las sociedades cuyo capital pagado pertenezca en más del 30% a socios o accionistas que sean sociedades que emitan acciones con cotización bursátil, o que sean empresas filiales de éstas últimas.

De lo anterior, se puede apreciar que a partir de la entrada en vigencia de la reforma, podrán ingresar a este régimen cualquier contribuyente con renta efectiva con contabilidad completa afecto a primera categoría, con las salvedades estipuladas anteriormente.

6.3 Situaciones especiales al ingresar al régimen simplificado. Los contribuyentes que se incorporen al régimen del 14 ter del D.L. N° 824, deberán realizar ciertos ajustes al 01 de enero del año entrante a este régimen sobre los activos ya sean existencias o activos fijos que existan al 31 de diciembre, como asimismo considerar los ajustes a realizar sobre los resultados acumulados tributarios existentes a esa misma fecha. Los ajustes a realizar sobre las partidas mencionadas anteriormente dependerá de la fecha en que se realice su incorporación, dado que la reforma contempla normas transitorias que hacen la distinción según su fecha de incorporación, lo cual las expreso en tres períodos que son: a) Hasta el 31 de diciembre del 2014, b) Entre el 01 de enero del 2015 hasta el 31 de diciembre del 2016 y c) Desde el 01 de enero del 2017. A continuación, se expresan las normas que se requieren en cada período: a)

Contribuyentes que ingresen antes del 31 de diciembre del 2014. i. Las rentas contenidas en el F.U.T., deberán considerarse íntegramente retiradas al término del ejercicio anterior al ingreso al régimen simplificado, ii. Las pérdidas tributarias acumuladas, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen, iii. Los activos fijos físicos, a su valor neto tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen, y iv. Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen.

b)

c)

Contribuyentes que ingresen desde el 01 de enero del 2015 hasta el 31 de diciembre del 2016. i. Las rentas contenidas en el F.U.T., deberán considerarse íntegramente retiradas al término del ejercicio anterior al ingreso al régimen simplificado, ii. Se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas al término del ejercicio, las cantidades que correspondan a la diferencia de la suma del Capital Propio Tributario al 31 de diciembre y retiros excesivos si existen con la sumatoria de los aportes de capital efectivamente enterado y registro de F.U.N.T. si existiese. Tal cantidad determinada se entenderá afecta a los impuesto global complementario o adicional, sin derecho a crédito de primera categoría, iii. Las pérdidas tributarias acumuladas, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen, iv. Los activos fijos físicos, a su valor neto tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen, y v. Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen. Contribuyentes que ingresen desde el 01 de enero del 2017. i. Se entenderán atribuidas al término del ejercicio anterior a aquel en que ingresan al nuevo régimen, las rentas atribuidas propias y ajenas, para afectarse con los impuestos global complementario o adicional en dicho periodo, las cantidades que correspondan a la diferencia de la suma del capital propio tributario y los retiros, remesas o distribuciones de utilidades financieras que se hayan imputado a las diferencias temporales de la letra d) Nº4 letra A) del Art. 14, que se mantengan a la fecha del cambio de régimen, y la sumatoria de los aportes de capital efectivamente enterado y registro de F.U.N.T., si existiese, ii. Las pérdidas tributarias acumuladas, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen, iii. Los activos fijos físicos, a su valor neto tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen, y iv. Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen.

6.4 Determinación de la base imponible y su tributación. La tributación de quienes se acojan a este régimen simplificado, será en forma anual con la afectación del impuesto de primera categoría y, además, con los impuestos de global complementario o adicional, según corresponda. La base imponible corresponderá a la diferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente. De lo anterior, se mostrará la forma de determinar los ingresos y egresos en los distintos períodos que a continuación se indican: a)

Norma vigente hasta el 31 de diciembre del 2014.Se considerarán ingresos las cantidades provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas o exentas del IVA, que deban registrarse en el libro de compras y ventas, como también todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de activos fijos físicos que no puedan depreciarse. Se entenderán egresos las cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos o exentos de I.V.A., que deban registrarse en el libro de compras y ventas; pagos de remuneraciones y honorarios; intereses pagados; impuestos pagados que no sean los de esta ley, las pérdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo, salvo los que no puedan depreciarse de acuerdo a esta ley. Asimismo, se aceptará como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos del ejercicio, con un máximo de 15 U.T.M., y un mínimo de 1 U.T.M., vigentes al término del ejercicio, por concepto de gastos menores no documentados, créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de los gastos señalados en el artículo 31.

b)

Norma transitoria entre el 01 de enero del 2015 al 31 de diciembre del 2016.Se considerarán ingresos percibidos o devengados, siempre que sean exigibles, los provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas, exentas o no gravadas con el I.V.A., como también todo otro

ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba o devengue en la misma forma durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de la enajenación de activos fijos físicos que no puedan depreciarse por esta ley. Se considerarán egresos las cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con el I.V.A., pagos de remuneraciones y honorarios; intereses pagados; impuestos pagados que no sean los de la ley de renta, las pérdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo, salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley. Sin perjuicio de lo anterior, las deducciones referidas deberán cumplir con los requisitos generales establecidos para cada caso en el artículo 31 del D.L. Nº 824. Asimismo, se aceptará como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos del ejercicio, con un máximo de 15 U.T.M. y un mínimo de 1 U.T.M., vigentes al término del ejercicio por concepto de gastos menores no documentados. c)

Norma que rige desde el 01 de enero del 2017.Se considerarán ingresos percibidos o devengados, siempre que sean exigibles, provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas, exentas o no gravadas con el IVA, como también todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba o devengue en la misma forma durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de la enajenación de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo al D.L. Nº 824. Se considerarán egresos las cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con el IVA; pagos de remuneraciones y honorarios; intereses pagados; impuestos pagados que no sean los de esta ley, las pérdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo, salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley, y los créditos incobrables castigados durante el ejercicio, todos los cuales deberán cumplir con los requisitos establecidos para cada caso en el artículo 31 de esta ley. Asimismo, se aceptará como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos del ejercicio, con un máximo de 15 U.T.M. y un mínimo de 1 U.T.M., vigentes al término del ejercicio por concepto de gastos menores no documentados.

6.4.1

Régimen del artículo 14 bis del D.L. N° 824, vigente hasta el 31 de diciembre del 2014.-

Los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis del D.L. N° 824, deberán a partir del 01 de enero del 2015, incorporar en forma optativa al régimen de contabilidad completa del artículo 14 o al régimen de contabilidad simplificada del artículo 14 ter, ambas de la Ley sobre Impuesto a la Renta (D.L.N° 824 de 1974). Si opta por llevar contabilidad completa del artículo 14 del D.L N° 824, deberá realizar los siguientes pasos al 31 de Diciembre del 2014: a)

Determinar la diferencia entre el capital propio inicial y sus aumentos posteriores con el capital propio determinado al 31 de diciembre del 2014, para ser incorporado del fondo de utilidades tributarias (F.U.T.), en la misma fecha y se afectarán con los impuestos de global complementario o adicional, sin derecho a crédito del Impuesto de Primera Categoría. Para estos efectos el capital propio inicial y sus aumentos, se reajustarán de acuerdo al porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor (I.P.C.), en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio o del mes anterior a aquél en que se efectuó la inversión o aporte, según corresponda, y el último día del mes anterior al 31 de diciembre del 2014.

b)

Determinar la valorización de los siguientes activos existentes al 31 de diciembre del 2014. Bienes Físicos del activo inmovilizado, se determinará reajustando su valor de adquisición de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al 31 de diciembre del 2014 y aplicando la depreciación normal en la forma señalada en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley de Renta. Bienes físicos del activo realizable, se fijará respecto bienes en que exista factura, contrato, convención o importación para los de su mismo género, calidad y características en los doce meses calendario, anteriores al 31 de diciembre del 2014, considerando el precio más alto que figure en dicho documento o importación; respecto de aquellos bienes a los

cuales no se les puede aplicar la norma anterior, se considerará el precio que figure en el último de aquellos documentos o importación, reajustado en la misma forma señalada en el párrafo precedente. Productos terminados o en proceso, su valor actual se determinará aplicando a la materia prima las normas de los bienes físicos del activo realizable y considerando la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes. c)

Se deberá informar al Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), en la forma y plazo que establezca mediante resolución, las diferencias entre capital propio tributario determinado al 31 de diciembre de 2014 y el capital propio inicial. Por tanto, debería nacer una nueva declaración jurada a presentar en marzo o junio del 2015.-

Si opta por llevar contabilidad simplificada del artículo 14 ter del D.L. N° 824, deberá realizar los siguientes pasos al 31 de Diciembre del 2014: Se aplicarán los mismos pasos vertidos anteriormente, con la salvedad que la diferencia determinada entre el capital propio inicial y sus aumentos posteriores con el capital propio determinado al 31 de diciembre del 2014, se gravarán con la tasa del 35% según lo dispuesto en el artículo 38 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, como si realizara un “término de giro.” El motivo del gravamen anterior, es porque el régimen de contabilidad simplificada esta liberado de llevar el registro de fondo de utilidades tributarias (F.U.T.) no así la contabilidad completa que se encuentra obligada. Crédito de Primera Categoría proveniente del artículo 1º transitorio de la Ley Nº 18.775.El contribuyente del artículo 14 bis del D.L. N° 824, que optó por entrar al régimen de contabilidad completa del artículo 14 de la misma ley, y que registra un remanente del crédito a que se refiere el artículo 1º de las disposiciones transitorias de la Ley Nº 18.775, se considerará como crédito por impuesto de primera categoría respecto de las rentas que deban incorporarse al registro de fondo de utilidades tributarias (F.U.T.). Para tal efecto, se aplicarán los siguientes procedimientos: i)

ii)

iii)

iv)

El remanente de crédito existente al 31 de diciembre de 2014, deberá asignarse al todo o a una parte de las utilidades que deban incorporarse al registro señalado, dividiéndolo para este efecto por 0,20. El resultado que se determine, corresponderá al saldo de utilidades con derecho a crédito por impuesto de primera categoría, con tasa de 20%. Si el sado de utilidades con derecho al crédito que se determine por aplicación de lo dispuesto en el literal i.- anterior, excede del monto de rentas o cantidades determinadas por el contribuyente al salir del régimen del artículo 14 bis, sólo se registrarán utilidades con derecho a crédito hasta concurrencia de estas últimas, extinguiéndose la parte del crédito por impuesto de primera categoría que no forme parte de las utilidades que deban así registrarse. Si el saldo de utilidades con derecho al crédito que se determine por esta vía es inferior a las rentas determinadas por el contribuyente al salir del régimen del artículo 14 bis, sólo se considerarán utilidades con derecho a crédito por impuesto de primera categoría, el monto de las utilidades determinadas conforme al literal i.- anterior. La diferencia corresponderá a la utilidad sin derecho a crédito. Al momento en que dichas rentas sean retiradas, remesadas o distribuidas, el contribuyente podrá optar por imputar las utilidades con o sin derecho al crédito señalado, según estime conveniente.

Para un mayor entendimiento de lo expuesto anteriormente, se presenta los siguientes ejemplos sobre asignación de crédito de primera categoría. Antecedentes: - Capital propio inicial, reajustado al 31 de diciembre 2014:

$ 1.200.000.-

- Capital propio final determinado al 31 de diciembre 2014:

$150.000.000.-

- Crédito del Art. 1º transitorio Ley 18.775 existente al 31 de diciembre 2014: Caso 1: Remanente $ 24.000.000.Caso 2: Remanente $ 36.000.000.-

Desarrollo caso 1: a) Determinación del monto a asignar: Remanente = 24.000.000.- = 120.000.000.Tasa 1ª Cat 0,20 b) Asignación al F.U.T del crédito de 1ª Categoría determinado anteriormente: Saldo de FUT al 31 de diciembre 2014 = Capital Propio 31/12/2014 menos Capital propio inicial reajustado. Saldo de FUT = 150.000.000 – 1.200.000 = 148.800.000.Saldo de FUT con crédito = 120.000.000.-, monto crédito asociado $24.000.000.Saldo de FUT sin crédito = 28.800.000.Desarrollo caso 2: a) Determinación del monto a asignar: Remanente = 36.000.000.- = 180.000.000.Tasa 1ª Cat 0,20 b) Asignación al F.U.T del crédito de 1ª Categoría determinado anteriormente: Saldo de FUT al 31 de diciembre 2014 = Capital Propio 31/12/2014 menos Capital propio inicial reajustado. Saldo de FUT = 150.000.000 – 1.200.000 = 148.800.000.Saldo de FUT con crédito = 148.800.000-, monto crédito asociado $29.760.000.En este caso al remanente de crédito de $36.000.000 pudo ser asignado al FUT un monto de $29.760.000 y el diferencial de $6.240.000 no asignado se dará por extinguido. Esto implica a juicio del autor que el legislador esta apropiándose y desconociendo indebidamente el derecho de los contribuyentes de los impuestos que fueron pagados en años anteriores, y transgrediendo la norma del sistema integrado de impuestos que mantiene incluso en esta propuesta de reforma. Protocolo de Acuerdo sobre la Reforma Tributaria. Con fecha 8 de Julio se firma un acuerdo entre el Ministro de Hacienda Alberto Arenas y la Comisión de Hacienda del Senado, realizando modificaciones al actual reforma tributaria. Dentro de los variados cambios al proyecto de ley, se expondrá sólo aquellos puntos concernientes a este artículo. Cambios al Régimen del 14 Ter. Unos de los cambios al momento de entrar al régimen del 14 ter es la ampliación del promedio anual de ingresos del giro del contribuyente de 25.000 UF a 50.000 UF. Así también, al momento de ingresar cuando se inicie actividades el capital efectivo no deberá superar las 60.000 UF, en vez de las 30.000 UF que se exigía anteriormente. Además, de lo anterior se llegó al acuerdo que los contribuyentes que ingresen a este régimen podrán poseer cualquier título de derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos mutuos. Dado que originalmente no aceptaba contar con dichos títulos. Ahora, sobre la determinación de la base imponible para efectos de aplicar los impuestos de primera categoría y global complementario, se efectuará sobre las diferencias entre los ingresos percibidos y egresos pagados. Criterio que comparto plenamente por su coherencia al sistema, dado que anteriormente el proyecto consideraba tanto los ingresos devengados como percibidos, generando disparidad en los gastos que consideraba que estos fueran solamente pagados y no adeudados. Cambios al Régimen del 14 bis. Se amplía la continuidad a aquellos contribuyentes acogidos al régimen del 14 bis hasta el 31 de diciembre del 2016, en comparación a la iniciativa que originalmente fue hasta el 31 de diciembre del 2014.

6.5 Conclusión. La derogación del régimen 14 bis del D.L 824, y el fortalecimiento del sistema 14 ter de la misma ley, tiene como objetivo evitar la elusión de diferir las rentas generadoras afectas al impuesto global complementario o adicional de un año comercial hasta al momento de ser retiradas o distribuidas en el futuro. Dado que el actual gobierno de la presidente Michelle Bachelet, quiere precisamente que las rentas tributen a todo evento el mismo período que se generan, convirtiendo la reforma tributaria solamente un criterio de flujos de caja para el Estado en tener el dinero en arcas fiscales hoy día y no en el futuro, para así cumplir con sus proyectos educacionales, de salud y previsional. Por tanto, los contribuyentes que optan por este régimen del 14 ter del D.L N° 824, tienen el beneficio de simplificar no tan solo los registros contables, sino también de tributar sólo por sus rentas percibidas y no devengadas, criterio este último que aplica a la norma general del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que trata sobre rentas atribuidas.

7. Revisión de la ley sobre impuesto a la renta, incluidos en el mensaje presidencial y protocolo de acuerdo. Juan Carlos Pardo Profesor de Derecho Tributario

7.1 Introducción A lo largo del presente artículo revisaremos una serie de tópicos de importancia significativa sobre el proyecto de reforma tributaria, que son actualmente objeto de discusión en el congreso nacional. En la primera parte analizaremos los cambios propuestos al Impuesto Global Complementario en el ámbito mensaje presidencial. En un principio veremos los cambios teóricos, para luego ver mediante ejemplos, el impacto de la propuesta de reforma tributaria a nivel cuantitativo. Finalmente veremos los cambios al proyecto presidencial, establecidos en el protocolo de acuerdo emanado de la comisión de hacienda del congreso nacional. En la segunda parte revisaremos una serie de conceptos que la propuesta de reforma tributaria integra y que afectan la determinación de impuesto de primera categoría, entre estos se incluyen; la depreciación acelerada, las contribuciones de bienes raíces y el crédito por adquisiciones del activo fijo (el actual artículo 33 bis) Posteriormente en la parte tres, mostraremos uno de los mecanismos de ahorro e inversión propuestos por el mensaje presidencial para reemplazar el actual 57 bis de la ley sobre impuesto a la renta, nos referimos al denominado 54 bis. La última parte mostrara los cambios propuestos a la tributación de rentas presuntas desde la perspectiva del mensaje presidencial y el protocolo de acuerdo de la comisión de hacienda aprobado en general en el congreso nacional.

7.2 Modificaciones propuestas al impuesto global complementario en mensaje presidencial n° 24-362 y protocolo de. Mediante el envío por parte de la Presidente de la Republica del Mensaje Nº 24-362 al congreso Nacional se dio inicio la discusión del proyecto de Reforma Tributaria. Uno de los proyectos más relevantes y sustanciales de los últimos 30 años. Una propuesta transversal que afecta principalmente a los Impuestos existentes en el D.L. 824 y 825. La propuesta afecta a la Ley sobre Impuesto Renta (D.L. N°824 de 1974), modificando de manera importante la determinación de la base imponible del Impuesto Global Complementario que afecta a las personas naturales. Esta propuesta, también integra conceptos como el devengamiento y la atribución de rentas que establecen la metodología como los contribuyentes de primera categoría con renta efectiva, deben asignar el crédito de primera categoría hacia los contribuyentes, personas naturales, para su tributación final. En primer lugar revisaremos los cambios propuestos al mensaje presidencial Nº 24-362 y a continuación los cambios expresados en el protocolo de acuerdo de fecha 8 de Julio de 2014, firmado por los senadores de la comisión de hacienda y el Ministro de Hacienda.

7.2.1

Modificaciones al Impuesto Global Complementario según mensaje presidencial

El sistema de tributación de las rentas del capital y del trabajo en Chile, se caracteriza por ser integrado, para efecto de la determinación de los impuestos. La tributación se inicia desde las empresas a través del pago del Impuesto sobre las Rentas de Primera Categoría, hasta su tributación final, donde encontramos el Impuesto Global Complementario y Adicional afectando a las personas naturales socias o accionistas, o de alguna asimilación en particular. El proyecto de reforma tributaria, presenta como protagonistas a los contribuyentes del Impuesto Global Complementario, debido a que serán ellos quienes soportaran el aumento de la carga tributaria. A través de esta visión el fisco busca financiar un proyecto educacional que requiere una fuerte inversión y una alta disponibilidad de capital financiero. Para poder medir

que cambios ocurren al Impuesto Global Complementario, analizaremos de forma integral los cambios que sufrirá la tributación a nivel de las empresas hasta la tributación final en las personas naturales. En primer lugar veremos la base sobre cual se efectúa el cálculo de los impuestos. En segundo término revisaremos a que tasa se determinan los impuestos y, en último lugar, analizaremos los créditos que permiten rebajar el Impuesto Global Complementario. Observaremos además los cambios que sufrirá el impuesto global complementario y en la última parte efectuaremos casos prácticos integrados

7.2.2

Base Imponible del Impuesto Global Complementario previo a la Reforma Tributaria.

De acuerdo al Artículo 54 de la Ley sobre impuesto a la Renta, la base imponible del Impuesto Global Complementario es conocida como Renta Bruta Global, la cual es el conjunto de renta gravadas por el artículo 54 de la LIR que ha obtenido un contribuyente en un año tributario.

7.2.3

Transcripción del Art 54 de la LIR37 propuesto en el Proyecto de Reforma Tributaria

Las partidas que componen la Renta Bruta Global son: “1°.- Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores. En el caso de rentas efectivas de primera categoría determinada en base a contabilidad simplificada, se comprenderá en la base imponible de este impuesto también la renta devengada que le corresponde al contribuyente. Las cantidades retiradas de acuerdo al artículo 14° bis y las cantidades determinadas de acuerdo al artículo 14º ter. Las cantidades a que se refieren los literales i) al iv), del inciso tercero, del artículo 21, en la forma y oportunidad que dicha norma establece, gravándose con el impuesto de este título el que se aplicará incrementado en un monto equivalente al 10% sobre la citadas partidas. Se comprenderá también la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier título por las sociedades anónimas y en comandita por acciones, constituidas en Chile, respecto de sus accionistas, salvo la distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los números 25 y 28 del artículo 17, o que éstas efectúen en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente y de la distribución de acciones de una o más sociedades nuevas resultantes de la división de una sociedad anónima. Tratándose de socios de sociedades de personas, cuyas empresas determinan su renta imponible a base de renta efectiva de acuerdo con las normas del Título II, comprenderán en la renta bruta global todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones que les corresponda en la respectiva sociedad de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14, cuando hayan sido retiradas de la empresa, siempre que no estén excepcionados por el artículo 17, a menos que deban formar parte de los ingresos brutos de la sociedad de conformidad al artículo 29. Se incluirán también las rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el extranjero, las rentas presuntas determinadas según las normas de esta ley y las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los artículos 70 y 71. En el caso de sociedades de personas constituidas en Chile el total de sus rentas presuntas se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades. Las rentas del artículo 20°, N° 2°, y las rentas) referidas en el número 8° del artículo 17°, percibidas por personas que no estén obligadas a declarar según contabilidad, podrán compensarse rebajando las pérdidas de los beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo de inversiones en el año calendario. Tratándose de las rentas referidas en el inciso cuarto del número 8 del artículo 17, éstas se incluirán cuando se hayan devengado. ”

37

Ley Sobre Impuesto a la Renta (D.L. N°824 de 1974)

Según lo establecido en el artículo 54 de la LIR podemos concluir que existe una serie de ingresos que forman la renta bruta del contribuyente para efectos del Impuesto Global Complementario, entre ellos encontramos siguientes: Cuadro Nº 5 Rentas del Artículo 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta Vigentes al 01.01.2014 Artículo 54

Ejemplo de Rentas de la Renta Bruta Global

Condiciones de Tributación

Genera Flujo de Efectivo

Base Percibida o devengada

Inciso Primero

Renta Efectiva en Contabilidad Simplificada

Renta devengada que le corresponde al contribuyente.

No

Devengada

Inciso Segundo

Retiros Efectivos

Régimen Artículo 14 Bis y 14 ter

Si

Percibida

Inciso Tercero

Gastos Rechazados por desembolsos de Efectivo

Gasto no aceptado afecto al Artículo 21 de la LIR

Si

Erogada

Inciso Cuarto Primer Punto Seguido

Dividendos distribuidos Sociedades Anónimas Articulo 14 LIR

Tributación de dividendos a todo evento

Si

Percibida

Inciso Cuarto Punto Aparte

Retiros de Sociedad de Personas Articulo 14 LIR

Tributación hasta tope de Saldo FUT.

Si

Percibida

Inciso Quinto

Rentas Presuntas y Dividendos de Sociedad Constituidas en el Extranjero

Tributación a todo evento de los Dividendos, y la Renta presunta

Si para los dividendos. No para la Renta Presunta.

Percibida para los dividendos. Devengada en base al porcentaje de participación para las Rentas presuntas

Inciso Sexto

Capitales Mobiliarios

Intereses Bancarios se hayan rescatados los fondos o no.

No

-

Fuente: Elaboración del Autor Para efectos del cuadro anterior, podemos concluir que la tributación del contribuyente del Impuesto Global Complementario tiene una base esencialmente percibida; esto es, que el impuesto global complementario se aplica sobre flujos de efectivo.

7.2.4

Tasas del Impuesto Global Complementario previo a la Reforma Tributaria.

En la actualidad las tasas de impuesto global complementario, se resumen mediante el siguiente cuadro: TRAMOS RENTA BRUTA GLOBAL AT 2014

TASA DE IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO AT 2014

6.605.064,01

14.677.920,00

4,00%

14.677.920,01

24.463.200,00

8,00%

24.463.200,01

34.248.480,00

13,50%

34.248.480,01

44.033.760,00

23,00%

44.033.760,01

58.711.680,00

30,40%

58.711.680,01

73.389.600,00

35,50%

73.389.600,01

Y MAS

40,00%

El Impuesto Global Complementario, es un impuesto progresivo; esto es, que a mayor renta de un contribuyente, mayor será su carga tributaria. Podemos observar por lo tanto que un contribuyente tributará con este impuesto si dentro de un año percibe a lo menos $ 6.605.064. Las tasas, de acuerdo a los ingresos de cada tramo, se gravaran con una mínima del 4% hasta el tope un 40% para los contribuyentes de mayores ingresos.

7.2.5

Créditos que permiten rebajar el impuesto Global Complementario

La ley sobre Impuesto a la Renta D.L. 824 de 1974 (L.I.R.), establece una serie de créditos que permiten rebajar el monto a pagar del impuesto Global Complementario. El más relevante es el crédito por Impuestos de Primera Categoría, según lo establecido en el artículo 56 N° 3). Articulo 56 Nº 3, en lo pertinente: "La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con que se gravaron". Según lo anterior, para opere el crédito de Impuesto de Primera Categoría en contra del Impuesto Global Complementario, no exige que el primero haya sido pagado, y por lo tanto si un socio de una sociedad de personas efectuó un retiro, independientemente si el Impuesto de Primera Categoría haya sido pagado o no, de igual forma podrá imputar el crédito en contra del Impuesto Global Complementario y, si así lo determina, solicitar la devolución del exceso del crédito. Dentro de la Ley de Impuesto sobre la Renta y algunas leyes especiales, se detallan una serie de créditos imputables al Impuesto Global Complementario, como las siguientes, sobre las cuales no profundizaremos su aplicación: a)

Débito Fiscal por Ahorro Neto Negativo Referencia N°5 letra A y ex letra B Art. 57 bis LIR. b) 10% Tasa Adicional de Impuesto Global Complementario Referencia Inc. 3°, art. 21 LIR. c) Crédito Fomento Forestal Referencia D.L. N°701/74. d) Crédito proporcional por rentas exentas Referencia Art. 56 N°2 LIR e) Crédito por rentas de Fondos Mutuos sin derecho a devolución. f) Crédito por Impuesto Tasa Adicional Referencia ex. Art. 21. LIR g) Crédito por donaciones para fines culturales Referencia Art. 8 Ley N°18.985/90 h) Crédito por donaciones para fines deportivos Referencia Art. 62 y sgtes. Ley N°19.712/2001 i) Crédito por Impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución Referencia Arts. 41 A letra D N°7 y 56 N°3 LIR j) Crédito por Gasto en Educación Referencia Art. 55 ter LIR. k) Crédito por donaciones para fines sociales Referencia Art. 1° bis Ley N° 19.885/2003 l) Crédito por donaciones a Universidades e Institutos Profesionales Referencia Art.69 Ley N°18.681/87 m) Crédito por Impuesto Único de Segunda Categoría Referencia Art. 56 N° 2 LIR. n) Crédito por Ahorro Neto Positivo Referencia N°4 letra A y ex letra B Art. 57 bis LIR o) Crédito por Impuesto de Primera Categoría con derecho a devolución Referencia Art. 56 N° 3 LIR p) Crédito por impuestos pagados o retenidos en el exterior Referencia Arts. 41 A letra A y 41 C LIR q) Crédito por donaciones al Fondo Nacional de Reconstrucción Referencia Art. 5 y 9 Ley N° 20.444/2010

7.2.6

Situación del impuesto Global Complementario de acuerdo al Proyecto de Ley.

A partir de ahora comenzaremos a analizar de forma integral, las modificaciones que propone el Proyecto de Reforma Tributaria. La propuesta enviada al congreso, establece cambios a la tasa máxima marginal del impuesto de las personas, para un grupo específico de contribuyentes. Esta disminución de tasa marginal beneficia a contribuyentes cuyas rentas, en conjunto, sumen en un ejercicio tributario un monto mayor a 120 U.T.A . En la actualidad, para este grupo de contribuyentes la tasa a la cual están afectos, es como sigue:  

Aquellos con una renta anual total sobre 120 UTA y menor a 150 UTA es un 35,5% de tasa. Para aquellos contribuyentes con una renta anual superior a 150 UTA la tasa es de un 40%.

Con el proyecto de reforma tributaria, la tasa de 40% y 35,5% son reemplazadas por la única tasa de 35%. De este modo las rentas de un ejercicio tributario que sumen en total sobre 120 U.T.A., pagarían una tasa única de un 35%, y en el caso de Rentas totales sobre 150 U.T.A., pagarían de igual forma una tasa de un 35%. Esta modificación a la Ley sobre Impuesto a la renta se concretaría mediante el siguiente texto. “En el artículo 52, reemplázase las oraciones “Sobre la parte que exceda de 120 y no sobrepase las 150 unidades tributarias mensuales, 35,5%; y, Sobre la parte que exceda de 150 unidades tributarias mensuales, 40%.” por “Sobre la parte que exceda de 120 unidades tributarias mensuales, 35%.” Visto lo anterior, es evidente que el proyecto adolece de un error de forma, esto es, que donde se establecen Unidades Tributarias Mensuales, debiese decir Unidades Tributarias Anuales, para mantener el sentido de la tributación del Impuesto Global Complementario. A continuación, revisaremos una serie de preguntas que estimo serán frecuentes, para dar mayor facilidad al entendimiento de algunas temáticas relacionadas con el impuesto global complementario. a) b)

c)

¿Qué contribuyentes se encuentran beneficiados con la rebaja de la tasa del Impuesto Global Complementario? Los contribuyentes que obtengan rentas del Articulo 54 de la Ley sobre impuesto a la Renta. ¿Los contribuyentes del Impuesto Único de segunda categoría alteran su tributación de igual forma que los contribuyentes del impuesto global complementario? Sí, en efecto, mediante la modificación del Artículo 43 inciso primero, en el cual se elimina la tasa máxima de 40%, y la tasa de 35,5% siendo reemplazadas por la tasa única de 35% para los ingresos superiores a 120 Unidades Tributarias Mensuales. ¿Qué sucede con las rentas obtenidas por El Presidente de la República, los Ministros de Estado, los Subsecretarios, los Senadores y los Diputados en la propuesta de Reforma Tributaria? Quedan sujetos a una tributación mensualizada o anualizada de acuerdo a la propuesta de inclusión de un nuevo Artículo 52 Bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta el que establece un mínimo de tasa de global complementario de un 4% y un máximo de 40%, con un crédito de un 5% para casos excepcionales.

De esta forma, hemos podido entender los cambios a las tasas de impuesto global complementario. Ahora corresponde revisar sobre que monto se aplicaran las tasas de impuesto; esto es, la forma como se determina base imponible del impuesto global complementario de acuerdo a lo que propone la reforma tributaria. Cuando revisamos las rentas afectas al Impuesto Global Complementario, bajo la actual Ley sobre Impuesto a la Renta (D.L. N°824 de 1974), se pudo concluir que su base imponible, es determinada esencialmente bajo el criterio de rentas percibidas y que por lo tanto las rentas se generan por la existencia de flujos de efectivo. El proyecto de reforma tributaria tiene un criterio diferente para la determinación de la Base imponible, siendo intensiva en el criterio de la renta devengada. Esto se concreta mediante la propuesta de reemplazo del Articulo 54 de la Ley de Impuesto sobre la renta, se transcribe a continuación: “1°.- Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores.

Las rentas o cantidades atribuidas por la empresa, comunidad, o sociedad respectiva, y las rentas o cantidades retiradas, o distribuidas por las mismas, según corresponda, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 14, 14 ter, 17 número 7 y 38 bis de esta ley. Las cantidades a que se refieren los numerales i) al iv), del inciso tercero, del artículo 21, en la forma y oportunidad que dicha norma establece, gravándose con el impuesto de este título el que se aplicará incrementado en un monto equivalente al 10% sobre la citadas partidas. Se incluirán también las rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el extranjero y aquellas que resulten de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 41 G, las rentas presuntas determinadas según las normas de esta ley y las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los artículos 70 y 71. En el caso de comunidades el total de sus rentas presuntas se atribuirán en la forma dispuesta en el número 2, de la letra B), del artículo 14. Las rentas del artículo 20, número 2, y las rentas referidas en el número 8 del artículo 17, obtenidas por personas que no estén obligadas a declarar según contabilidad, podrán compensarse rebajando las pérdidas de los beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo de inversiones en el año calendario. Tratándose de las rentas referidas en el número 8 del artículo 17, éstas se incluirán cuando se hayan percibido o devengado. Se incluirán también, todas las demás rentas que se encuentren afectas al impuesto de este título, y que no estén señaladas de manera expresa en el presente número o los siguientes.” Cuadro Nº6 Rentas del Artículo 54 según Propuesta Reforma Tributaria Articulo 54

Ejemplo de Rentas de la Renta Bruta Global

Condiciones de Tributación

Genera Flujo de Efectivo

Base Percibida o devengada

Inciso Primero

Dividendos y retiros

Rentas imponibles

Si

Percibida

Inciso Segundo

Rentas Atribuidas

Registro Utilidades Tributarias Art 14 , 14 Ter

No

Devengada

Inciso Tercero

Gastos Rechazados por desembolsos de Efectivo

Gasto no aceptado afecto al Artículo 21 de la LIR

Si

Erogada

Inciso Cuarto

Rentas Presuntas y Dividendos de Sociedad Constituidas en el Extranjero

Tributación a todo evento de los Dividendos, y la Renta presunta

Si para los dividendos. No para la Renta Presunta.

Percibida para los dividendos.

Inciso Quinto

Capitales Mobiliarios

Intereses Bancarios se hayan rescatados los fondos o no.

No

-

Inciso Sexto

Rentas Articulo 17 Nª 8

Se hayan percibido o devengado

-

-

Toda renta afecta a global no clasificada

Se hayan percibido o devengado

-

-

Inciso Séptimo

Fuente: Elaboración del Autor.

7.2.7

Efectos de las modificaciones a la base imponible del Impuesto Global Complementario.

Como hemos visto en el resumen anterior, se incorpora un nuevo concepto a la determinación de la base imponible del Impuesto Global complementario de socios, accionistas y dueños de empresas que tienen participación en estas sociedades. Este concepto es el contemplado en el inciso segundo del Artículo 54 de la L.I.R., propuesto en la reforma tributaria, de renta atribuida. La renta atribuida, es la porción de renta devengada obtenida por la sociedad al cierre de su ejercicio ajustado previamente a la normativa de la ley sobre impuesto a la renta que se le atribuye a un socio u accionista en razón de su

porcentaje de participación o número de acciones adquiridas por el accionista. Esta atribución de rentas devengadas constituye la base imponible del impuesto global complementario. ¿Cómo se determina el monto de la renta atribuible, afecta al impuesto global complementario definido en el Artículo 54 Inciso segundo? Se determina de acuerdo a la suma de los siguientes conceptos: Cuadro Nº 7 Determinación de las Rentas Atribuidas Concepto según LIR

Base para Atribución

Renta Atribuida

El saldo positivo que resulte en la determinación de la renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 al 33.

Renta Líquida Imponible. Renta atribuidas propias

Porcentaje de Participación en el caso de Socios de Sociedad de Personas, o Nº de acciones en casos de S.A. y otras formas societarias u otra forma definida en la escritura social para la atribución de rentas. Cuestionables por el SII

Dividendos Percibidos de Sociedad Anónima Chilena (renta atribuida ajena)

Regla anterior

Ej.: Monto de la Renta Líquida Imponible. (rentas atribuidas ajenas)

Porcentaje de Participación en el caso de Socios de Sociedad de Personas, o Nº de acciones en casos de S.A. y otras formas societarias u otra forma definida en la escritura social para la atribución de rentas. Cuestionables por el SII

LLas rentas exentas u otras cantidades que no forman parte de la renta líquida imponible, pero igualmente se encuentren gravadas con los impuestos global complementario o adicional.

Las rentas o cantidades atribuidas a la empresa en su carácter de propietario, socio, comunero o accionista de otras empresas, comunidades o sociedades

Fuente: Elaboración del Autor ¿Cuáles son las normas para la atribución de las rentas para los Contribuyentes del Articulo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta? 1.- De acuerdo a constancia respectiva en el contrato social por parte de los socios, accionistas y otra forma de propiedad del porcentaje de participación. 2.- En la proporción en que el contribuyente haya suscrito y pagado o enterado efectivamente el capital de la sociedad y en el caso de los comuneros la cuota respectiva.

7.2.8

Registro de UTILIDADES TRIBUTARIAS ATRIBUIDAS y su relación con la Base Imponible del Impuesto Global Complementario.

Los contribuyentes del impuesto de primera categoría obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, de acuerdo a la propuesta de reforma tributaria deberán llevar un control de la tributación que afecta a los contribuyentes señalados en el número 1 del artículo 14; esto es, los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 número 1, comuneros, socios y accionistas de empresas.

Elementos del Registro de Utilidades Atribuidas (RUA) según orden de imputación 1)

Rentas Atribuidas Propias

“Se deberán a anotar en el RUA las rentas atribuidas propias con indicación de los dueños, socios, comuneros o accionistas a quiénes se les haya atribuido dicha renta, y la proporción en que ésta se efectuó.”

Ejemplo de determinación de la Base Imponible del Impuesto Global Complementario para contribuyente con Rentas Atribuidas Propias y Crédito de Impuesto de Primera Categoría al cual tiene derecho de imputación. Renta Líquida de Primera Categoría

Base de Atribución según Articulo 14 Nº 2 LIR

Tipo de Relación de Contribuyente Persona Natural

Norma de Atribución según Articulo 14 Nº3

Renta Atribuida Propia y Base Imponible del Impuesto Global Complementario

$25.000.00

25.000.000

accionista

Escritura Social con porcentaje de participación de un 35%

$8.750.000

Paga impto. de tasa 25% Retención de 10%

Determinación del impuesto Global Complementario a pagar por el contribuyente Persona Natural. Base imponible Impto. Global Complementario

$ 8.750.000

Impuesto según tabla hipotética (AT 2018)

$ 85.797

Crédito Por Impuesto de Primera Categoría

$ (2.187.500)

Devolución calculada

$ (2.101.703)

Del ejemplo anterior, podemos concluir que el contribuyente sin haber percibido el monto de $ 8.750.000, esta afecto al Impuesto Global Complementario, anotación que se efectúa en el Registro de Utilidades Atribuidas. Este sería un cambio relevante en comparación al fondo de utilidades tributables existente previo al proyecto de reforma tributaria, debido que para efectos del ejemplo, el accionista bajo el Actual Articulo 14 de la L.I.R ., no habría sido gravado con el Impuesto Global Complementario de acuerdo al Artículo 54 de la L.I.R., que presenta principalmente componentes percibidos y no devengados. 2)

Rentas Atribuidas Ajenas

“Se debe registrar en el RUA al término del año comercial respectivo, el saldo positivo de las rentas o cantidades atribuidas a la empresa en su carácter de propietario, socio, comunero o accionista de otras empresas, comunidades o sociedades, sea que éstas se encuentren obligadas o no a determinar su renta efectiva según contabilidad completa, o se encuentren acogidas a lo dispuesto en el artículo 14 ter, y siempre que no resulten absorbidas conforme a lo dispuesto en el número 3, del artículo 31. Se debe indicar los dueños, socios, comuneros o accionistas a quiénes se les haya atribuido dicha renta y la proporción en que ésta se efectuó, así como la identificación de la sociedad, empresa o comunidad desde la cual, a su vez, le hayan sido atribuidas tales rentas.” Ejemplo de Determinación de la Base Imponible del Impuesto Global Complementario para contribuyente con Rentas Atribuidas Ajenas. Con Crédito y retención. i. ii. iii. iv. v.

Sociedad WXYZ S.A, presenta como accionistas a dos Sociedades Anónimas Sociedad WX tiene una participación de un 50% sobre Sociedad WXYZ Sociedad YZ Limitada tiene una participación de un 50% sobre Sociedad WXYZ. La Sociedad WXYZ presento una Renta Líquida Imponible del ejercicio por un monto ascendente a $ 35.000.000. Pago tasa de Primera Categoría de 25% La Sociedad WX tiene dos accionistas personas naturales con una participación de un 50% cada uno según contrato social.

Determinar la Base imponible del Impuesto Global Complementario de los accionistas de WX.  

La Sociedad WXYZ debe atribuir rentas a las Sociedades WX y YZ en porciones iguales sobre su Renta Líquida Imponible, esto es, una atribución de $17.500.000, para cada una. La Sociedad WX objeto de análisis del Ejercicio deberá anotar en su RUA el monto de 17.500.000 por concepto de Utilidades atribuidas ajenas y atribuir estas rentas a sus accionistas. Para este ejemplo corresponde atribuir un 50% para cada accionista persona natural, esto es, 8.750.000 para cada uno. Este monto determinado corresponde a la base imponible del impuesto global complementario de cada accionista.

Base imponible Impto. Global Complementario

$ 8.750.000

Impuesto según tabla hipotética (AT 2018)

$ 85.797

Crédito Por Impuesto de Primera Categoría

$ (2.187.500)

Menos retención 10% efectuada por Sociedad WXYZ Devolución calculada

$(875.000) $ (2.976.703)

Del ejemplo anterior, podemos concluir que el contribuyente sin haber percibido el monto de $ 8.750.000, esta afecto al Impuesto Global Complementario, esta anotación se efectúa en el Registro de Utilidades Atribuidas. Esto sería un cambio relevante en comparación al Fondo de utilidades tributables existente previo al proyecto de reforma tributaria, debido que para efectos del ejemplo, el accionista bajo el Actual Articulo 14 de la L.I.R., no habría sido gravado con el Impuesto Global Complementario de acuerdo al Artículo 54 de la L.I.R., que presenta principalmente componentes percibidos y no devengados. A diferencia del ejemplo anterior el contribuyente recibe como rebaja de su impuesto global complementario una retención ascendente al 10% de la renta atribuida ajena, en la proporción atribuible al socio. Ejemplo de Determinación de la Base Imponible del Impuesto Global Complementario para contribuyente con Rentas Atribuidas Ajenas. Con Crédito, retención y con Pérdida Tributaria del Ejercicio.     

Sociedad AX S.A. presenta una Perdida Tributaria del Ejercicio por $ 200.000.000. Sociedad AX S.A. es dueña del 50% de las Acciones de SYY S.A. la cual tuvo una Renta Líquida Imponible de $ 150.000.000. Sociedad SYY S.A. pago impuesto con tasa 25% y retuvo un 10% siendo, 37.500.000 y 15.000.000 respectivamente. Sociedad AX por lo tanto se le atribuyo una renta de $ 75.000.000, un crédito de primera categoría de $ 18.750.000 y una retención de $7.500.000. Sociedad AX atribuyo a su accionista dueño del 50% de las acciones las rentas atribuidas ajenas.

Resolución: Perdida del Ejercicio AX Mas Utilidades Atribuidas Ajenas Saldo Perdida para el periodo siguiente

$ (200.000.000) $ 75.000.000 $ (125.000.000)

Por esto la renta atribuida ajena no llega al Impuesto Global complementario, sino más bien es absorbida por la Sociedad. El crédito de primera categoría por $18.750.000 y la retención de $ 7.500.000 podrán ser recuperados para este caso en su totalidad como pago provisional a nivel de empresa. Al nivel del accionista la tributación quedaría como sigue: Rentas Atribuidas Propias

$0

Rentas Atribuidas Ajenas

$0

Base imponible Impto. Global Complementario

$0

Explicación: Según lo expresado en el Artículo 31 de la LIR presente en la Propuesta de Reforma Tributaria se establece que cuando una sociedad tenga perdida en el ejercicio, esta absorberá las utilidades atribuidas.

7.2.9

Créditos que permiten rebajar el impuesto Global Complementario.

Para efectos del Impuesto Global Complementario, en términos resumidos, se deroga el Artículo 57 Bis de la L.I.R., y se establece un nuevo incentivo al ahorro e inversión mediante el Artículo 54 Bis de la L.I.R., manteniéndose los créditos detallados en la primera parte de este artículo. Asimismo, la determinación del crédito de primera categoría se encuentra explicada en los ejercicios anteriormente detallados.

7.2.10 Vigencia de la norma propuesta mediante mensaje Presidencial. La propuesta de reforma tributaria, establece que el Artículo 52 de la L.I.R., en lo pertinente al cambio de la tasa máxima del Impuesto Global Complementario, comenzará a regir a partir del 01.01.2017. Con respecto a las modificaciones del Artículo 54 de la L.I.R., esto es, cambios en los componentes de la base imponible del impuesto global complementario, estará vigente a partir del primer día del primer mes posterior al de la publicación de la Ley, esto podría ocurrir durante el año 2014. Respecto del Registro de Utilidades Atribuidas (R.U.A), tendrá vigencia cuando el artículo 14 de la L.I.R., permanente entre en operación esto es a partir del 01.01.2017. La propuesta tiene considerado en su artículo segundo transitorio un artículo 14 transitorio, el cual establece el uso del FUT como registro hasta el 31.12.2016; sin embargo, este mecanismo de control seguirá vigente en la medida que existan utilidades acumuladas pendientes de tributar con el Impuesto Global Complementario.

7.2.11 Cambios propuestos al MENSAJE INICIAL de acuerdo a PROTOCOLO DE ACUERDO. El protocolo de acuerdo que fue votado el dia 15 de Julio de 2014 propone: a) El régimen de Renta Atribuida sea de carácter voluntario, estableciendo un nuevo mecanismo de tributación del Impuesto Global complementario y adicional opcional, que se ha denominado sistema parcialmente integrado. b) Propone eliminar la retención del 10% que se debía efectuar conforme a las Rentas Atribuidas Ajenas y el cumplimiento de ciertos requisitos.

7.3 Modificaciones propuestas a las normas contribuciones y crédito por impuesto territorial. 7.3.1

de

depreciación,

Modificaciones a las contribuciones de bienes raíces. (Basado en el Mensaje Presidencial Nº 24-362)

El crédito por el pago de contribuciones de bienes raíces es una herramienta muy utilizada por los contribuyentes para disminuir su carga impositiva. El universo de contribuyentes que pueden utilizar este beneficio de rebajar de su determinación de Impuesto de Primera Categoría el pago de contribuciones de bienes raíces es muy amplio, entre ellos podemos encontrar a: a) b) c)

d) e)

Contribuyentes que posean o exploten en calidad de propietario o usufructuario bienes raíces agrícolas independiente del régimen de tributación. Contribuyentes que sean propietarios o usufructuarios que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal bienes raíces agrícolas. Contribuyentes que exploten en calidad de propietario o usufructuario bienes raíces no agrícolas mediante su arrendamiento o entrega en usufructo a título oneroso, incluida las empresas inmobiliarias que no sean sociedades anónimas y cuando la renta de arrendamiento total anual obtenida, sea superior al 11% del avalúo fiscal. Sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas que mantengan rentas efectivas incluidas las empresas inmobiliarias que den en arrendamiento bienes raíces no agrícolas. Empresas constructoras en general y las empresas inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden a construir para su venta posterior.

Vistas las características de los contribuyentes beneficiarios del crédito por contribuciones de bienes raíces, definidos en el Articulo 20 Nº1 de la Ley sobre la Renta, es posible determinar de manera concreta cual es la cantidad de predios o bienes

raíces existentes al 31 de Diciembre 2013, su destino de uso y el monto de contribuciones pagadas durante el año comercial 2013 se detallan en el siguiente cuadro: Cuadro Nº 1 Catastro Bienes Raíces Año 2013 Destino

N° de predios totales

Total contribución girada m$

1.895

796.388

827.700

26.608.015

638

323.266

Bodega y almacenaje

304.577

12.349.848

Comercio

146.647

82.942.640

Culto

10.049

85.643

Deporte y recreación

3.523

1.287.063

Educación cultura

16.354

4.282.644

Estacionamiento

407.870

10.133.496

Forestal

10.464

2.550.863

Habitacional

4.539.605

135.184.971

Hotel, motel

6.272

7.689.281

Industria

19.330

38.649.270

Minería

265

2.600.117

Oficina

73.940

37.557.413

Otros no considerados

15.312

7.188.761

Salud

3.675

3.822.654

301.421

57.889.024

1.948

3.055.251

6.691.485

434.996.608

Administración pública y defensa Agrícola Agrícola por asimilación

Sitio eriazo Transporte y telecomunicaciones Total Fuente: www.sii.cl Departamento de Estudios

Si acotamos el listado anterior a los actuales beneficiarios del crédito por el pago del impuesto territorial, de acuerdo al destino de los bienes raíces bajo la actual normativa de la Ley sobre impuesto a la renta, el listado quedaría como sigue:

Cuadro Nº2 Catastro Bienes Raíces Año 2013 Artículo de la Ley de impuesto sobre la Renta

Destino

Nº de Predios Totales

Total de Contribuciones Giradas por el SII M$

Artículo 20 Nº1 Letra a), b) y c)

AGRÍCOLA

827.700

26.608.015

Artículo 20 Nº1 Letra a), b) y c)

AGRÍCOLA POR ASIMILACIÓN

638

323.266

Articulo 20 Nº d), e) y f)

BODEGA Y ALMACENAJE

304.577

12.349.848

Articulo 20 Nº d), e) y f)

COMERCIO

146.647

82.942.640

Articulo 20 Nº d), e) y f)

DEPORTE Y RECREACIÓN

3.523

1.287.063

Articulo 20 Nº d), e) y f)

ESTACIONAMIENTO

407.870

10.133.496

Articulo 20 Nº d), e) y f)

HABITACIONAL

4.539.605

135.184.971

Articulo 20 Nº d), e) y f)

INDUSTRIA

19.330

38.649.270

Articulo 20 Nº d), e) y f)

OFICINA

73.940

37.557.413

6.323.830

345.035.982

TOTAL Fuente: www.sii.cl Departamento de Estudios

Para el año 2013, el fisco presupuestó como gasto tributario por concepto de crédito por impuesto territorial pagado y utilizado por empresas agrícolas e inmobiliarias en contra del impuesto de primera categoría, un monto ascendente a MM$ 144.242 de pesos, lo cual equivale a un 0,1% del Producto Interno Bruto. Este crédito busca beneficiar al segmento de Pequeñas y Medianas Empresas, con el objetivo de mejorar sus flujos de caja en razón del ahorro que significa la menor carga tributaria por la imputación de las contribuciones de bienes raíces pagadas trimestre tras trimestre. El crédito por contribuciones de bienes raíces, bajo la forma actual, permite que muchas empresas de diversas actividades económicas deduzcan el crédito para rebajar sus impuestos. Dentro de este universo encontramos un uso intenso de este crédito en las empresas agrícolas dedicadas a la producción y venta de productos agrícolas, empresas dedicadas al arrendamiento de predios agrícolas, empresas dedicadas a la explotación de bienes raíces no agrícolas, entre los cuales encontramos contribuyentes con giro de arrendamiento y subarrendamiento de locales comerciales existentes en los llamados centros comerciales o “malls”, o empresas que construyen sus edificios corporativos y arriendan sus oficinas restantes. El proyecto de ley propone excluir del beneficio del uso de contribuciones como crédito en contra del impuesto de primera categoría a una parte de los beneficiarios actuales definidos en el Articulo 20 Nº1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (En adelante L.I.R.) El artículo 20 Nº 1 de la L.I.R., propuesto en la reforma tributaria, en lo pertinente con la modificaciones de los beneficiarios del crédito por contribuciones de bienes raíces, es el siguiente. “Articulo 20 Nº1 Letra a) inciso segundo de la L.I.R.” “En el caso de los bienes raíces agrícolas, del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución. Tampoco dará derecho a devolución conforme a lo dispuesto en los artículos 31 número 3, 56 número 3 y 63, ni a ninguna otra disposición legal, el

impuesto de primera categoría en aquella parte que se haya deducido de dicho tributo el crédito por el impuesto territorial. El Servicio, mediante resolución impartirá las instrucciones para el control de lo dispuesto en este inciso.” La modificación legal excluye a una serie de beneficiarios del crédito por contribuciones de bienes. a)

Modificaciones sobre los destinatarios del beneficio por el uso del Crédito por Contribuciones de Bienes raíces.

A partir de estas modificaciones legales, solo tendrán derecho al uso del impuesto territorial pagado como crédito, los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, excluyendo como beneficiarios del crédito, a los contribuyentes que explotan bienes raíces no agrícolas, independientemente de la calidad en que los exploten. En razón de esto, las rentas obtenidas del arrendamiento, subarrendamiento o usufructo u otras forma de cesión de bienes raíces no agrícolas, no darán derecho al uso del crédito por contribuciones de bienes raíces. Constituye la excepción a la regla sobre bienes raíces no agrícolas, el uso de contribuciones de bienes raíces pagadas sobre bienes raíces no agrícolas por empresas constructoras en general, y las empresas inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden a construir para su venta posterior. Adicionalmente, se establece en el mismo artículo 20 Nº1 de la L.I.R., que el uso del crédito podrá ser reconocido a la fecha de la recepción definitiva de las obras por parte del municipio respectivo. Del cuadro 2, el proyecto de Ley solo permitiría el uso de contribuciones de bienes raíces como crédito para el siguiente universo de contribuyentes. Cuadro Nº3 Catastro de bienes raíces con derecho al uso de contribuciones como crédito. Artículo de la Ley de impuesto sobre la Renta (Proyecto de Ley)

Destino

Nº de Predios Totales

Total de Contribuciones Giradas por el SII M$

Artículo 20 Nº1 Letra a), en la medida que lo explote como propietario o usufructuario.

AGRÍCOLA

827.700

26.608.015

Artículo 20 Nº1 Letra a), en la medida que lo explote como propietario o usufructuario da derecho al uso del Crédito

AGRÍCOLA POR ASIMILACIÓN

638

323.266

El arrendamiento, subarrendamiento u otro tipo de cesión de este tipo de bienes no da derecho al crédito. Excepción Art. 20 Letra c)

BODEGA Y ALMACENAJE

304.577

12.349.848

El arrendamiento, subarrendamiento u otro tipo de cesión de este tipo de bienes no da derecho al crédito. Excepción Art. 20 Letra c)

COMERCIO

146.647

82.942.640

El arrendamiento, subarrendamiento u otro tipo de cesión de este tipo de bienes no da derecho al crédito. Excepción Art. 20 Letra c)

DEPORTE Y RECREACIÓN

3.523

1.287.063

El arrendamiento, subarrendamiento u otro tipo de cesión de este tipo de bienes no da derecho al crédito. Excepción Art. 20 Letra c)

ESTACIONAMIENTO

407.870

10.133.496

El arrendamiento, subarrendamiento u otro tipo de cesión de este tipo de bienes no da derecho al crédito. Excepción Art. 20 Letra c)

HABITACIONAL

4.539.605

135.184.971

El arrendamiento, subarrendamiento u otro tipo de cesión de este tipo de bienes no da derecho al crédito. Excepción Art. 20 Letra c)

INDUSTRIA

19.330

38.649.270

El arrendamiento, subarrendamiento u otro tipo de cesión de este tipo de bienes no da derecho al crédito. Excepción Art. 20 Letra c)

OFICINA

73.940

37.557.413

6.323.830

345.035.982

TOTAL Fuente: www.sii.cl Departamento de Estudios

Las empresas inmobiliarias son las mayormente afectadas con los cambios establecidos en el proyecto de reforma tributaria. Ellos no podrán utilizar como crédito las contribuciones de bienes raíces, en la medida que exploten bienes raíces no agrícolas para el arrendamiento, subarrendamiento u otra forma de cesión. El fisco, producto de estas medidas, disminuirá de manera considerable el gasto destinado al ítem de contribuciones de bienes raíces, por lo tanto podrá redestinar estos fondos a otros beneficios establecidos en el Proyecto de Reforma Tributaria, entre los cuales encontramos la denominada depreciación instantánea, crédito por adquisiciones del activo inmovilizado, entre otros beneficios tributarios que incentivan el ahorro y la inversión.

7.3.2

Vigencia de la norma propuesta mediante mensaje presidencial.

La propuesta de Reforma tributaria establece que la vigencia de las modificaciones al Artículo 20 Nº1 de la LIR estarán en plena aplicación a partir del año comercial 2015.

7.3.3

Cambios propuestos mediante mensaje presidencial según protocolo de acuerdo.

El protocolo de acuerdo modifica los plazos para la caducidad en el uso de las contribuciones de bienes raíces como crédito en contra del impuesto de primera categoría, y establece una eliminación gradual del beneficio tributario. De esta manera, propone que para el año tributario 2015, se puedan utilizar las contribuciones en un 100% y para el año tributario 2016 el uso se rebajaría a un 50% de las contribuciones pagadas. Siendo eliminada completamente, a partir del año tributario 2017.

7.3.4

Modificaciones al crédito del activo fijo del artículo 33 BIS de la L.I.R.

(Basado en el Mensaje Presidencial Nº 24-362) El beneficio, que otorga un crédito tributario en contra del Impuesto de Primera Categoría, tuvo su origen en el Año 1990, a través de la Ley N° 18.985 del 28/06/1990, la cual establece una serie de reformas al sistema tributario chileno. En el Artículo 13 de esta Ley se establece la creación del Artículo 33 Bis el cual se transcribe a continuación: Análisis de la Norma publicada en la Reforma Tributaria de 1990. “Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito equivalente al 2% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio. Respecto de los bienes construidos, no darán derecho a crédito las obras que consistan en mantención o reparación de los mismos. Tampoco darán derecho a crédito los activos que puedan ser usados para fines habitacionales o de transporte, excluidos los camiones, camionetas de cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga. El crédito establecido en el inciso anterior se deducirá del impuesto de primera categoría que deba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisición o término de la construcción, y, de producirse un exceso, no dará derecho a devolución. Para los efectos de calcular el crédito, los bienes se considerarán por su valor actualizado al término del ejercicio, en conformidad con las normas del artículo 41 de esta ley, y antes de deducir la depreciación correspondiente. En ningún caso, el monto anual del crédito podrá exceder de 500 unidades tributarias mensuales, considerando el valor de la unidad tributaria mensual del mes de cierre del ejercicio. El crédito establecido en este artículo no se aplicará a las empresas del Estado ni a las empresas en las que el Estado, sus organismos o empresas o las municipalidades tengan una participación o interés superior al 50% del capital. Tampoco se aplicará dicho crédito respecto de los bienes que una empresa entregue en arrendamiento con opción de compra. Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo físico inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculará sobre el monto total del contrato.".

La reforma tributaria del Año 1990 fue concebida con el objeto de financiar una serie de proyectos sociales en un contexto de transición hacia la democracia, y a la vez generar mecanismos que incentivasen a las empresas al ahorro e inversión. Un instrumento relevante es la creación del artículo 33 bis del L.I.R., la cual consiste en un mecanismo que opera como incentivo para que los contribuyentes inviertan en la adquisición de activo fijo en la medida que sean adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, en esta definición por lo tanto podemos incluir tanto bienes muebles y bienes inmuebles en términos generales. Por lo tanto, una empresa textil con escasos bienes de capital en el año 1991, podría invertir en la adquisición de máquinas de tejido y de costura nuevas y en definitiva obtener el 2% sobre el valor neto actualizado de los bienes adquiridos como crédito tributario en contra del Impuesto de Primera Categoría y esto en consecuencia mejoraría el nivel de Disponible para el contribuyente en términos marginales, reflejado en el menor pago de impuestos. En contraste, si un contribuyente deseaba modificar su domicilio para atraer o captar mayores clientes a través de una nueva oficina, o con la proyección de aumentar su nivel de almacenaje de stock, podía obtener a través de la adquisición de bienes inmuebles terminados de construir durante el ejercicio comercial en el cual se invocase el crédito, el derecho a un 2% sobre el valor neto actualizado del activo fijo respectivo, provocando en efecto un menor pago de impuestos por la imputación del crédito. En la creación del Artículo 33 bis de la L.I.R., a la vez se establecieron una serie de prohibiciones con el fin de que el beneficio se utilizase con el fin para el cual fue concebido el cual es fomentar la Inversión que se traduce en el aumento de bienes de capital por parte de los contribuyentes; Inciso primero del Artículo 33 Bis vigente en el Año 1990. a)

b)

Si se efectúan obras que consisten en mantención o reparación bienes ya construidos estos no dan derecho a la utilización del Crédito. Las razones de ser de esta prohibición en el uso del crédito del Artículo 33 bis, tiene una serie de fundamentaciones. i. Contable: La reparación o mantención son gastos del período para el contribuyente y por lo tanto no aumentan el valor de la vida útil del activo fijo sino más bien repone las condiciones normales de funcionamiento ii. Financiera: Al considerar que el activo fijo producto de la reparación o mantención no aumenta su valor financiero ni tributario, en efecto no provocara un aumento de los flujos futuros de efectivo producto de su uso normal, ni tampoco aumentara los ingresos medidos en la reducción de ingresos mediante gastos (depreciación) debido a que este no aumento su vida útil. Si los activos fijos son destinados con fines habitacionales o con fines diferentes al transporte de carga no se dará derecho al crédito del Artículo 33 bis. Esta norma de prohibición pretendía que los contribuyentes destinaran sus fondos exclusivamente para invertir en bienes que fuesen a ser utilizados en la generación de rentas de primera categoría, y que por ejemplo ni la adquisición de una casa en el litoral central, ni la compra de un automóvil particular provocarían que el contribuyente presentara un crecimiento en sus ingresos ordinarios y en la generación de flujos de efectivo.

Inciso segundo del Artículo 33 Bis vigente en el Año 1990. El inciso segundo del Artículo 33 bis de la L.I.R., establece que el crédito tributario es de carácter no acumulable; es decir, sólo puede ser utilizado en el periodo en el cual tuvo su origen la adquisición del activo fijo respectivo y que sólo se puede imputar sobre el Impuesto determinado de Primera Categoría hasta su tope, siendo el exceso un crédito no acumulable y por lo tanto no utilizable en los siguientes periodos tributarios. La razón de no establecer la acumulación del crédito del Artículo 33 Bis, para los periodos tributarios siguientes, corresponde a una norma de control para evitar el mal uso del crédito. La revisión de los créditos por la autoridad tributaria es de carácter anual, relacionado exclusivamente por las adquisiciones del periodo. Inciso Tercero del Artículo 33 Bis vigente en el Año 1990. “Para los efectos de calcular el crédito, los bienes se considerarán por su valor actualizado al término del ejercicio, en conformidad con las normas del artículo 41 de esta ley, y antes de deducir la depreciación correspondiente.” En términos concretos en virtud de la fecha en la cual se adquiriera el activo fijo, este se debía actualizar hasta el 31 de Diciembre del año de la incorporación del bien, de acuerdo a las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y

sobre este valor neto actualizado previo a la aplicación de la depreciación del ejercicio se aplicaría el porcentaje del crédito que para el año 1990 correspondía a un 2%. Inciso Cuarto del Artículo 33 Bis vigente en el Año 1990. “En ningún caso, el monto anual del crédito podrá exceder de 500 unidades tributarias mensuales, considerando el valor de la unidad tributaria mensual del mes de cierre del ejercicio.” El artículo 33 bis, en su inciso primero, establece una proporcionalidad del crédito, el cual corresponde a un 2% sobre el valor actualizado del bien adquirido al 31 de diciembre del año respectivo; ahora bien, este crédito según lo descrito en el inciso cuarto del referido artículo, establece que el crédito tiene un tope, y que por lo tanto este no puede exceder las 500 U.T.M. La pregunta, por tanto, es por qué existe un límite para el crédito, y no puede ser utilizado este sin tope. La respuesta es muy sencilla, y es que el tope de las 500 U.T.M. es lo que el fisco en términos concretos está dispuesto a dejar de percibir como máximo con la finalidad de financiar las actividades generadoras de empleo y de ingresos al país mediante el fortalecimiento de las empresas en lo referente a sus bienes de capital y mejorar los niveles de disponible. Bajo este análisis el crédito cumple con una función social, y lo podemos graficar mediante el siguiente ejemplo: si una empresa dedicada al desarrollo informático adquiere 200 computadores, esto se traducirá en 200 nuevos puestos de trabajo, por lo tanto el crédito del artículo 33 bis de la L.I.R., habría cumplido con uno objetivo de su creación el cual es el rol social; ahora bien, para cubrir los 200 nuevos sueldos el contribuyente requerirá flujos de caja, por lo tanto el ahorro por parte del contribuyente de pagar un menor impuesto con un tope de 500 U.T.M., lo podrá destinar al pago de los sueldos de los trabajadores en el año de adquisición del activo fijo, en los periodos siguientes, la empresa se debería financiar con el producto de la explotación de los bienes adquiridos. Inciso Séptimo del Artículo 33 Bis vigente en el Año 1990. “Lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo físico inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculará sobre el monto total del contrato.". Para estos efectos la Ley en este inciso séptimo incorpora al beneficio el denominado leasing financiero, el cual luego del pago de una serie de cuotas de arrendamiento estipula una última cuota la cual una vez pagada traspasa la propiedad desde el arrendador al arrendatario del bien arrendado. Ahora bien, para dar derecho al crédito el artículo 33 bis solo exige que exista un bien corporal mueble, que se tome en arrendamiento, y que dentro de las cláusulas del contrato se establezca la opción de compra. Por lo tanto al primer año de la suscripción del contrato de leasing se deberá calcular el crédito sobre el valor total del contrato, independientemente se pague o no las cuotas sucesivas o se pague la última cuota adquisitiva, debido a que este crédito no es objeto de restitución por estas causales. Por lo tanto bajo este prisma el control en la utilización del crédito es congruente al no ser acumulable a periodos posteriores, debido a que el contribuyente puede interrumpir el contrato de leasing financiero en años posteriores. Junto con ello el tope de 500 U.T.M. también es una norma de control presupuestario para el fisco bajo el riesgo de que el contribuyente no concluya el contrato y que por lo tanto el incentivo a la inversión se podría ver diluido al no ser adquirido el activo fijo, convirtiéndose las 500 U.T.M. en una pérdida de incentivo esperada. Claramente bajo la modalidad de leasing financiero no se cumple cabalmente con el objetivo del Artículo 33 bis para el cual fue diseñado, el cual es que las empresas adquieran bienes de capital para promover la actividad económica en el país y sólo cumpliría con el rol de mejorar a disponibilidad de fondos para el contribuyente.

7.3.5

Modificaciones al Artículo 33 Bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta

El 9 de septiembre de 1993, se promulgó la Ley Nº 19.247, que entre sus acotados cambios a la legislación tributaria, modificó la tasa de crédito del artículo 33 bis de la LIR, aumentándola del 2% inicial a un 4%,(Manteniendo el tope Anual de 500 U.T.M) y por lo tanto mejorando el incentivo creado en el año 1990. Luego de 8 años desde la última modificación al artículo 33 bis de la L.I.R., Chile se encontraba en una situación económicamente desmejorada, con una tasa de Inflación de 7,8% y un crecimiento económico de sólo un 4,8 %. En forma previa y en un esfuerzo por elevar el crecimiento económico, el 2 de Febrero del Año 2007 se promulga la Ley Nº 20.171, la cual viene a mejorar el incentivo existente desde el Año 1990.

En el Artículo 2 de la Ley N° 20.171, se establece que el crédito del Artículo 33 Bis de la L.I.R., aumenta de un 4 % a un 6% , y el tope del crédito aumenta de 500 U.T.M. a 650 U.T.M., pero sólo por los bienes del activo fijo adquiridos nuevos, terminados de construir o recibidos en arrendamiento con opción de compra entre el día 1 de enero de 2007 y el día 31 de diciembre de 2009, razón por la cual, el beneficio del aumento en la proporcionalidad del crédito y aumento del tope es de carácter transitorio, y a partir del 1 de Enero de 2010 el crédito volvería a una proporción de un 4% con un tope de 500 U.T.M. Con fecha 27 de Septiembre de 2008, se publicó en el diario oficial la Ley Nº 20.289 la cual modificó el Artículo 33 Bis de la L.I.R., en lo siguiente: a)

b)

Incorpora como beneficiario del crédito del activo fijo a los contribuyentes que adquieran buses que presten servicios interurbanos o rurales de transporte público remunerado de pasajeros, inscritos como tales en el Registro Nacional de Servicios de Transporte de Pasajeros, que lleva el Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones. La vigencia de esta norma de incorporación fue a partir del 01 de enero del Año 2009. El crédito aumenta de un 6% (que proviene de la norma transitoria de la Ley Nº20.171), a un 8% manteniéndose el tope anual de 650 U.T.M. Esta tasa y tope rige sólo por los bienes del activo fijo adquiridos nuevos, terminados de construir o recibidos en arrendamiento con opción de compra entre el día 1 de enero de 2008 y el día 31 de diciembre de 2011. Ahora bien, este aumento de tasa sólo podrá ser impetrado por aquellos contribuyentes cuyos ingresos anuales por ventas y servicios del giro no hayan superado, ninguno de los dos años anteriores a aquél en que pretendan imputar el crédito, el equivalente a cien mil unidades de fomento. También se aplicará a los contribuyentes que no registren ventas en los dos años anteriores, en la medida que en el año en que pretendan impetrar el crédito tampoco superen dicho límite. Para estos efectos, los ingresos por ventas y servicios se considerarán por sus valores descontados el impuesto al valor agregado. Asimismo, las cantidades expresadas en unidades de fomento se calcularán de acuerdo al valor de dicha unidad para el último día hábil del período respectivo.

7.3.6

Proyecto Reforma Tributaria

El crédito descrito en el artículo 33 bis de la L.I.R., corresponde a uno de los créditos tributarios imputables al impuesto a la renta de primera categoría de mayor significancia por parte de los contribuyentes. Es de un uso intensivo por la cantidad de activos fijos adquiridos en un periodo tributario, por empresas dedicadas al transporte de pasajeros, de carga, por las empresas productivas en las diversas etapas de la cadena y de otras industrias con uso intensivo de bienes de capital. Dentro del presupuesto del gasto del fisco este crédito es un ítem relevante. Durante el año 2007 el ítem de los créditos en contra del impuesto de primera categoría dentro de los cuales se encuentra el crédito del artículo 33 bis, le costó al Fisco el 0,22% del producto interno bruto, para el año 2014 el gasto tributario proyectado por crédito en contra del impuesto de primera categoría corresponde a un 0,24% del producto interno bruto, estos porcentajes en definitiva es lo que el fisco deja de percibir por la existencia del beneficio del artículo 33 bis más la existencia de otros beneficios existentes en la ley sobre impuesto a la renta pertenecientes a este grupo. Propuesta de la reforma tributaria mediante mensaje 24-362 de la Presidente de la republica El artículo 33 bis, desde su creación el año 1990, ha tenido una serie de modificaciones relacionados con el porcentaje al cual da derecho el crédito siendo en un principio un 2% aumentándose en forma posterior a un 4%, 6% y hasta un 8% y modificaciones relacionadas con el tope máximo a utilizar expresado en U.T.M. Gran parte de estos cambios, se han visto materializados a través de artículos transitorios cuya vigencia se encuentra definida, en razón de esto el gasto fiscal se encontraba acotado a ciertos periodos tributarios. Uno de los grandes costos para el fisco fue el de incorporar en forma permanente a los beneficios establecidos en el artículo establecidos en el artículo 33 bis. El crédito por la adquisición de buses que presten servicios interurbanos o rurales de transporte público. El proyecto de Reforma tributaria propone mantener el artículo 33 bis, en forma íntegra como marco referencial, porcentaje de crédito y tope por default, pero define nuevos porcentajes y limites mediante un nuevo artículo, en específico, el artículo 33 ter de la L.I.R. En una primera parte del proyecto de Ley, se establece el agregar un Articulo 33 Ter de forma transitoria con vigencia por el plazo de un año a contar del primer día del mes siguiente a la fecha de publicación de la ley. En términos concretos define dos numerales:

1.

2.

En el Numeral primero del artículo transitorio 33 ter de la LIR se define que el contribuyente podrá utilizar un crédito con tasa 8% siempre y cuando sus ingresos en los tres ejercicios anteriores al comienzo del uso del bien no superen las 25.000 U.F. en promedio por lo tanto para este tramo de ingresos el contribuyente aumenta su tasa de crédito por activo fijo de un 4% que establece el artículo 33 bis como regla general a un 8% como regla excepcional. En el Número 2 del artículo 33 ter de la L.I.R., se define que los contribuyentes que registren un promedio de ventas anuales superior a 25.000 U.F., y que no supere las 100.000 U.F., tendrán derecho al crédito establecido en dicho artículo con el porcentaje que resulte de multiplicar 8%, por el resultado de dividir, 100.000 U.F. menos los ingresos anuales, sobre 75.000 U.F.

Veamos el siguiente ejemplo: Si un contribuyente tuviese en promedio de sus tres últimos ejercicios ANTERIORES al uso del bien o los bienes adquiridos para su activo fijo, ingresos equivalentes a 80.000 U.F. Según el cálculo de la fórmula del Articulo 33 Ter N° 2 debemos considerar los siguientes elementos: (A) Tope máximo del segmento Medianas Empresas = 100.000 U.F. (B) Constante de Formula= 75.000 U.F. (C) Variable de Ingresos Promedio tres últimos ejercicios= 80.000 U.F. (D) Tasa de Crédito Articulo 33 Ter Transitoria= 8% Para obtener la tasa de crédito a utilizar debemos aplicar la siguiente formula: Mediante reemplazo de datos obtenemos un valor de 26,67%. Luego sobre este valor debemos aplicar la tasa transitoria de un 8% según el procedimiento establecido en el Articulo 33 Ter. De esto obtenemos una tasa de uso de crédito de un 2,13%; sin embargo, el proyecto de ley establece que el mínimo de crédito por defecto no será menor a un 4% razón por la cual para este caso la tasa de crédito a utilizar será de un 4% pese al resultado obtenido utilizando la formula. Ejemplo 2 Caso en que un contribuyente tuviese en promedio de sus tres últimos ejercicios anteriores al uso del bien o los bienes adquiridos para su activo fijo, ingresos equivalentes a 26.000 U.F. En la aplicación de la fórmula del caso anterior, el contribuyente obtendría una tasa de crédito a utilizar de un 7,89%, la cual es menor al tope de 8% y mayor al mínimo a utilizar de crédito establecido en el artículo 33 bis, de un 4% razón por la cual la tasa a utilizar efectivamente corresponde un 7,89% como beneficio tributario. De la aplicación del procedimiento establecido 33 ter de la L.I.R., se puede concluir que el crédito, si bien otorga un mismo tope global de 500 U.T.M., independientemente si el contribuyente es pequeña, mediana o gran empresa, solo se diferencia en la tasa a aplicar sobre las adquisiciones de activo fijo. Por lo tanto si la empresa que adquiere sus activos fijos es pequeña empresa, obtendrá el derecho a la máxima tasa contemplada de un 8% según lo descrito en el numeral 1º del artículo 33 ter de la L.I.R. Si el contribuyente es mediana empresa el tema se vuelve interesante, debido a que se debe efectuar el cálculo de la formula establecido en los ejemplos anteriores, y reglado por el numeral Nº 2 del artículo 33 ter. Entre más se acerque la mediana empresa a los niveles de ingresos promedios de una empresa pequeña, mayor será la tasa de crédito a utilizar. Por el contrario entre más se acerque la empresa mediana a los niveles de ingresos promedios de una gran empresa menor será la tasa a utilizar siendo la tasa mínima un 4%. Para la gran empresa la tasa siempre será de un 4% de beneficio. En resumen, lo que propone el artículo 33 bis de la L.I.R., y el nuevo artículo 33 ter de la misma ley en su régimen transitorio, es otorgar un crédito a los contribuyentes que fluctúa entre el 4% como mínimo y un 8% como máximo. El porcentaje efectivo dependerá de los ingresos obtenidos por el contribuyente en los tres ejercicios anteriores en promedio. Recordemos que el Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), efectúa una segmentación de los contribuyentes en virtud de sus ingresos medidos en U.F. En razón de esta categorización, son empresas pequeñas aquellas que venden entre 2.400 U.F. y 25.000 U.F. al año y como empresas medianas las que venden más de 25.000 U.F., al año pero menos que 100.000 U.F.

En razón de lo anterior el objetivo de la creación del Artículo 33 ter de la L.I.R., es dar un mayor incentivo a las empresas pequeñas a las cuales se le otorga sólo por ser de su categoría una tasa de crédito de un 8%. Luego se otorga en razón de una proporcionalidad para las medianas empresas una tasa de crédito por adquisiciones de activo fijo que fluctúa entre un 4% y un 8%, como máximo y para las grandes empresas el crédito siempre será de un 4%, siendo el tope de 500 U.T.M., el máximo monto a ser utilizado por cualquiera sea el tipo de categorización del contribuyente. En una segunda parte del proyecto, esto es, a partir del segundo año de la vigencia de la reforma tributaria, se establece un artículo 33 ter, permanente el cual solo modificará el guarismo establecido en el N°1 y N°2 de este artículo, pasando por lo tanto de un 8% transitorio a ser reemplazado por un 6% en calidad de permanente. La creación de éste, de manera concreta, busca ponderar de mayor manera las compras de activo fijo de los contribuyentes Pequeñas y Medianas Empresas para así fomentar que las empresas de estos segmentos tengan mayores niveles de flujos de caja y a la vez constituirse en una herramienta promovedora de inversión en bienes de capital. Esto cobra aun mayor importancia al considerar que este crédito es el único que puede ser utilizado en contra del impuesto de primera categoría por aquellos contribuyentes que se acogen al régimen simplificado 14 ter.

7.3.7

Vigencia de la norma propuesta mediante mensaje presidencial.

La vigencia de esta norma entrará en operación a partir del 01.01.2015.

7.3.8

Modificaciones a las normas de DEPRECIACIÓN tributaria.

La depreciación se define como la disminución del valor o precio de algo. Acercándonos a la definición de la depreciación bajo términos financieros y económicos, se tiene que la depreciación afecta a bienes o activos específicos, estos son denominados activos inmovilizados o activo fijo. En el ámbito de la contabilidad y economía, se reconoce que estos bienes tienen una reducción periódica de su valor siendo la causa de esta disminución el desgaste por el uso del bien y el transcurso del tiempo. La normativa tributaria bajo la normas del artículo 31 Nº 5 de la L.I.R., también reconoce que los bienes del activo fijo están sujetos depreciación, pero un gran diferencia con la normativa financiera y económica, es que la normativa tributaria define sus propias vidas útiles asignadas a los activos fijos por lo tanto el reconocimiento de la reducción de valor difiere anualmente entre el resultado tributario y financiero. Para efectos tributarios, se establecen dos tipos de vidas útiles que pueden ser utilizadas según la voluntad del contribuyente para depreciar tributariamente sus activos fijos: la vida útil normal y la vida útil acelerada. La vida útil normal difiere el gasto por depreciación en mayor número de periodos y se aproxima a la vida útil financiera y económica. La normativa tributaria también establece una vida útil especialísima, la cual se define como depreciación acelerada, y que consiste en una vida útil menor a la normal, y por lo tanto, aumenta el gasto tributario anual por depreciación pero utilizado por un tiempo o plazo significativamente menor, siendo por regla general un tercio de la vida útil normal tributaria. Por ello la depreciación acelerada responde a un fin tributario y no contable; este es, disminuir la carga tributaria del contribuyente y así invertir este ahorro de impuestos en nuevos activos fijos. De esta manera se establece que la depreciación tributaria es una herramienta de incentivo enfocada a la inversión. Bajo esta premisa, de que la depreciación tributaria es una potente herramienta tributaria que incentiva la inversión hacia la empresa en activos fijos, el proyecto de Ley de Reforma Tributaria, establece un nuevo mecanismo adicional a la depreciación normal y acelerada, con el fin de suplir la eliminación del Fondo de Utilidades Tributables la cual es considerada una de las principales herramientas de ahorro e inversión. Lo primero que define el proyecto de ley de reforma, es que los bienes adquiridos o construidos con anterioridad a la vigencia de la reforma tributaria, respecto de los cuales se está aplicando depreciación acelerada, podrán continuar depreciándose de igual manera, por lo tanto a este universo no son aplicables las normas de depreciación instantánea. Por tanto, el ámbito de la depreciación se referirá este artículo será en lo sucesivo por los bienes adquiridos a partir de la vigencia de la reforma tributaria. A partir de este punto apuntaremos a dos hitos, a) Situación de la depreciación por el primer año de vigencia del proyecto de reforma tributaria y b) Situación de la depreciación a partir del segundo año de vigencia de la Reforma Tributaria.

a) Situación de la depreciación por el primer año de vigencia del proyecto de reforma tributaria El proyecto de ley de reforma tributaria, establece una regla de carácter transitoria que permite a los contribuyentes de los segmentos de pequeñas, medianas y grandes empresas, por el plazo de un año, depreciar los bienes del activo fijo con una vida útil de un año denominándose este beneficio tributario como depreciación instantánea. La vigencia de este beneficio es a partir del día primero del mes siguiente a la publicación de la ley y comprende los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o terminados de construir a partir de esa fecha. Los activos fijos depreciables de forma instantánea, para efectos de las pequeñas empresas, se entenderán tanto los bienes nuevos como usados para efectos de las empresas medianas y grandes solo se refiere a los bienes nuevos. b) Situación de la depreciación a partir del segundo año de vigencia de la Reforma Tributaria. A partir del segundo año de la vigencia de la reforma tributaria, el beneficio tributario de la depreciación instantánea sigue vigente en forma íntegra para el segmento denominado pequeñas empresas; esto es, aquellos contribuyentes que en los tres ejercicios anteriores a aquel en que comience la utilización del bien, sea que se trate de bienes nuevos o usados, registren un promedio anual de ingresos del giro igual o inferior a 25.000 unidades de fomento. ¿Qué sucede si el contribuyente no registra ingresos en los años anteriores, puede utilizar a depreciación instantánea? Sí, siempre y cuando tengan un capital efectivo no superior a 30.000 unidades de fomento, valorizado al primer día del mes del inicio de las actividades. ¿Qué sucede si el contribuyente tiene una vida inferior a tres ejercicios comerciales, se tiene derecho a la depreciación instantánea? Si, para ello deberá comprobar si en el promedio de los ejercicios donde mantuvo ingresos estos no superan los 25.000 UF en promedio. Las medianas empresas ¿Podrán utilizar la depreciación instantánea? No, pero podrán efectuar una depreciación con una vida útil equivalente a un décimo de la vida útil normal fijada por el servicio. Las grandes empresas ¿Podrán utilizar la depreciación instantánea? No, solo podrán seguir utilizando la vida útil normal o acelerada.

7.3.9

Vigencia de la norma propuesta mediante mensaje presidencial.

La vigencia de esta norma entrara en operación a partir del primer día del primer mes posterior al de publicación de la ley, esto podría ocurrir el año presente 2014.

7.3.10 Ámbitos propuestos al mensaje presidencial de acuerdo a protocolo de acuerdo. El protocolo de acuerdo establece dejar sin efecto la norma transitoria de depreciación instantánea la cual disponía que tanto las empresas pequeñas, medianas y grandes podrían utilizar la depreciación instantánea por el primer año de vigencia de la Reforma.

7.4 Modificaciones propuestas de incentivo al ahorro e inversión para las personas naturales y protocolo de acuerdo. 7.4.1

Modificaciones a los incentivos al AHORRO E INVERSIÓN destinados a personas naturales.

El proyecto de reforma tributaria propone reemplazar el actual beneficio del artículo 57 bis de la L.I.R., por otro incentivo al ahorro. Cabe recordar que bajo la actual legislación, a los contribuyentes se les permite imputar según su elección un crédito contra el impuesto global complementario o el impuesto único de segunda categoría. La metodología de cálculo se basa en

aplicar la tasa de un 15% de crédito sobre el denominado ahorro neto positivo obtenido por un contribuyente durante cada año.

7.4.2

Ahorro NETO Positivo.

Es la suma de todos los saldos netos de ahorro de un contribuyente, excluidos los intereses o utilidades obtenidas de esta inversión. El ahorro Neto positivo, se produce por el uso de recursos financieros de manera unipersonal y nominativa, en depósitos a plazo, cuentas de ahorro del sistema bancario, cuotas de fondos mutuos, las cuentas de ahorro 2 y las cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida. El ahorro neto positivo se obtiene en la medida que el ahorro efectuado en un año por un contribuyente, sea mayor que los rescates que el mismo haya realizado. Esta forma de incentivo a la inversión promueve que las personas dediquen menos de sus fondos al consumo y los trasladen a inversión y ahorro. Cuadro Nº4 Resumen Anual del ahorro neto positivo AÑO COMERCIAL

NÚMERO DE CONTRIBUYENTES INFORMADOS

AHORRO NETO POSITIVO

2008

41.158

70.796,03

2009

47.261

67.370,50

2010

57.002

91.553,51

2011

67.483

108.291,52

2012

80.544

108.016,28

Fuente: www.sii.cl Departamento de estudios En el cuadro resumen, se detallan los ahorros netos positivos obtenidos en millones de pesos por los contribuyentes durante los años tributarios 2009 al 2013. Razón por la cual el fisco sólo para el año 2013 tributario, tendría un gasto potencial de MM$ 9.011 de pesos, siendo un beneficio muy costoso para el fisco. El proyecto de ley de reforma tributaria establece un nuevo paradigma. A diferencia del Artículo 57 bis de la L.I.R.,, el cual establecía el crédito en base al ahorro neto positivo definido por los flujos de capital, la norma propuesta establece que el incentivo estará dado por las rentas o utilidades que generen los instrumentos de ahorro. De esta forma, el proyecto establece que aquellas personas que mantengan ahorros en depósitos a plazo, cuentas de ahorro y otros instrumentos que determine el Ministerio de Hacienda, tendrán un beneficio tributario no en base al capital ahorrado, sino más bien, en relación a las utilidades o intereses generados por el uso de tal capital al ahorro o inversión.

7.4.3

Derogación del ARTÍCULO 57 BIS y creación del ARTICULO 54 BIS

El proyecto de ley propone la eliminación del artículo 57 bis de la L.I.R., a partir del año comercial 2017, principalmente por el alto costo del beneficio y además porque los beneficiarios del crédito por el ahorro neto positivo, son contribuyentes con los mayores ingresos en el país. En subsidio de la eliminación del Artículo 57 bis, se propone la creación del artículo 54 bis de la L.I.R., que intenta beneficiar a un mayor número de contribuyentes independientemente de su nivel de ingresos.

El beneficio tributario del Artículo 54 bis de la L.I.R., opera desde la voluntariedad del contribuyente al momento del ahorro o la inversión para gozar del beneficio. Por lo tanto, el contribuyente debe informar a la entidad donde efectuó su depósito o inversión su voluntad de acogerse a la franquicia. ¿En qué instrumentos puedo ahorrar o invertir para obtener el crédito del Artículo 54 bis de la LIR? Para tener derecho al beneficio, el contribuyente puede ahorrar o invertir en depósitos a plazo y cuentas de ahorro, instrumentos determine mediante Decreto Supremo del Ministerio de Hacienda, emitidos por las entidades sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF), de la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), de la Superintendencia de Seguridad Social y de la Superintendencia de Pensiones. ¿De qué trata el beneficio establecido en el Artículo 54 Bis de la LIR y cuáles son sus requisitos? El beneficio consiste en que los contribuyentes que mantengan un ahorro o inversiones establecidos en los instrumentos definidos en el punto anterior, en relación con los intereses generados, se entenderán como no percibidos por ellos y en consecuencia no se gravaran con el impuesto global complementario en la medida que tales ahorros e inversiones no sean retirados y se mantengan en instrumentos de la misma clase emitidos por la misma institución. En resumen, el primer requisito se establece en el tipo de instrumento de ahorro o de inversión en la cual el contribuyente efectué la aplicación de sus recursos financieros. El segundo requisito es que el mismo contribuyente manifieste su voluntad de adherencia al beneficio informándole a la institución donde efectuó su ahorro e inversión. El tercer requisito plantea un límite global, el cual establece que el monto ahorrado o invertido por el contribuyente en su conjunto de instrumentos no podrá superar el equivalente a 100 Unidades Tributarias Anuales (U.T.A.) Razón por la cual si el contribuyente excede en su monto invertido o ahorrado las 100 U.T.A., quedara gravado con el Impuesto Global Complementario por el total de los intereses o utilidades generadas por tales instrumentos, no procediendo proporcionalidad alguna. El cuarto y último requisito establece que los instrumentos en los cuales el contribuyente invirtió o efectuó su ahorro deben ser extendidos de forma unipersonal y nominativa. ¿Qué sucede si en un mismo año el contribuyente mantiene ahorro e inversiones bajo el beneficio 57 bis y 54 bis ambos de la L.I.R.? Si un contribuyente mantiene ahorro e inversión en ambas franquicias tributarias, deberá considerar el límite de 100 U.T.A., expresado en el artículo 54 bis, sumando el capital invertido en la totalidad de los instrumentos, siendo el orden de prelación, en primer lugar, las inversiones y ahorro bajo el artículo 57 bis de la LIR y luego la suma de los ahorros e inversiones por el artículo 54 bis de la misma Ley.

Ejemplo: Caso A. i)

Depósitos en Cuenta 2 acogidos al Artículo 57 Bis en UTA: 50 U.T.A.

ii)

Ahorro Neto Positivo generado por Depósitos acogidos al Artículo 57 Bis: 10 U.T.A.

iii)

Intereses generados por Depósitos en cuenta 2 acogidos al Art 57 Bis en pesos: 1.000.000

iv)

Depósitos en Cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis en UTA: 49 U.T.A.

v)

Intereses generados por cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis en pesos: 1.000.000

Bajo esta figura el contribuyente tendría los siguientes resultados: Depósitos acogidos al Artículo 57 bis 1) Contribuyente Tributaría por los intereses generados por los Depósitos acogidos al artículo 57 bis y tendría un crédito correspondiente al 15% del Ahorro Neto positivo, esto es, un crédito ascendente a 1.5 U.T.A.

Depósitos acogidos al Artículo 54 Bis 2) Contribuyente no tributaria por los intereses generados en los depósitos en cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis, en razón de que la totalidad de los depósitos tomados por el contribuyente expresados en U.T.A., no superan el límite global de 100 U.T.A. Depósitos Cuenta 2 acogidos al Artículo 57 Bis

50 U.T.A.

Depósitos Cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis

49 U.T.A.

Total

99 U.T.A.

Caso B i)

Depósitos en Cuenta 2 acogidos al Artículo 57 Bis en U.T.A.: 50 U.T.A.

ii)

Ahorro Neto Positivo generado por Depósitos acogidos al Artículo 57 Bis: 10 U.T.A.

iii)

Intereses generados por Depósitos en cuenta 2 acogidos al Art 57 Bis en pesos: 1.000.000

iv)

Depósitos en Cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis en UTA: 51 U.T.A.

v)

Intereses generados por cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis en pesos:1.000.000

Bajo esta figura el contribuyente tendría los siguientes resultados: Depósitos acogidos al Artículo 57 bis 1) Contribuyente Tributaría por los intereses generados por los Depósitos acogidos al artículo 57 bis y tendría un crédito correspondiente al 15% del Ahorro Neto positivo, esto es, un crédito ascendente a 1.5 U.T.A. Depósitos acogidos al Artículo 54 Bis 2) Contribuyente tributaría por los intereses generados en los depósitos en cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis, en razón de que la totalidad de los depósitos tomados por el contribuyente expresados en U.T.A., superan el límite global de 100 U.T.A. Depósitos Cuenta 2 acogidos al Artículo 57 Bis

50 U.T.A.

Depósitos Cuenta 2 acogidos al Artículo 54 Bis

51 U.T.A.

Total

101 U.T.A.

En el ejemplo como se puede observar los valores de ahorro e inversión son expresados en U.T.A., esto se ajusta a lo establecido en el inciso quinto del Artículo 54 Bis de la L.I.R. ¿Se pueden reinvertir los fondos mantenidos en instrumentos beneficiados con el artículo 54 bis? En efecto, si es posible reinvertir tales fondos en otras instituciones habilitadas. Para concretarla, el contribuyente interesado deberá instruir a la respectiva institución en que mantiene su cuenta o depósito, mediante un poder que deberá cumplir las formalidades y contener las menciones mínimas que el Servicio de Impuestos Internos establecerá mediante resolución. Como consecuencia de esta reinversión, no se considerará percibido el interés con motivo de la reinversión; y por lo tanto, tal interés no estará afecto al Impuesto Global Complementario en esta instancia.

7.4.4

Vigencia de la norma propuesta mediante mensaje presidencial.

La propuesta de reforma tributaria establece que el Artículo 57 Bis no regirá a partir del 01.01.2017 y el artículo 54 bis comenzara su vigencia a partir del primer día del primer mes posterior al de publicación de la ley, lo cual podría ocurrir durante el presente año 2014.

7.4.5

Cambios propuestos al mensaje presidencial de acuerdo a protocolo de acuerdo.

En el protocolo de acuerdo se establece que el mecanismo del artículo 54 Bis de la LIR se perfeccionará estableciendo, que el límite de ahorro para ser beneficiario, corresponderá a 100 Unidades Tributarias Anuales, y aumentando el universo de instrumentos y oferentes en los cuales se podrá invertir aproximándolo al sistema actual ahorro previsional voluntario.

7.5 Modificaciones propuestas a las rentas presuntas y protocolo de acuerdo. El sistema tributario chileno define dos formas de determinación del impuesto de primera categoría. La primera es la Renta Efectiva, que se determina en base libros de contabilidad, balances, libros de compras y ventas, libros auxiliares y el fondo de utilidades tributables. La segunda es la renta presunta, donde la determinación del impuesto de primera categoría se efectúa de acuerdo una suposición de la base imponible. El proyecto de reforma tributaria, no sólo modifica las normas de determinación de impuestos sobre la base de renta efectiva, sino también, las normas de determinación y sujetos de las rentas presuntas. Para tal propósito, el proyecto de ley, establece un cambio integral del artículo 34 de la ley sobre impuesto a la renta D.L. 824 de 1974.

7.5.1

Las rentas presuntas dentro de la actual Ley de impuesto sobre la renta.

La ley de impuesto sobre la renta, actualmente contempla la presunción de rentas para un conjunto de contribuyentes. En el siguiente cuadro se resumen aquellos artículos que sufrirán modificaciones: Tipo de Rentas

Referencia

Explotación por parte de contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas

Articulo 20 Nº 1 Letra b)

Las rentas derivadas de la actividad minera

Articulo 34 LIR

Mineros que no tengan el carácter de pequeños mineros artesanales, de acuerdo con la definición, contenida en el artículo 22, Nº 1, y con excepción de las sociedades anónimas y en comandita por acciones y de los contribuyentes señalados en el número 2º del artículo 34 de la LIR.

Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre

34 Bis LIR

Contribuyentes cuyos ingresos por servicios de transporte terrestre de pasajeros al término del ejercicio no excedan de 3.000 unidades tributarias mensuales. Para establecer si el contribuyente cumple con este límite, deberá sumar a sus servicios facturados el total de servicios facturados por las sociedades o comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades de transporte de pasajeros.

Las rentas de los bienes raíces no agrícolas respecto del propietario o usufructuario

Articulo 20 Nº 1 letra d) de la LIR

Fuente: Elaboración propia

Base para la presunción en términos generales

El proyecto de reforma tributaria propone lo siguiente: a) b) c)

Derogar el artículo 34 Bis de la L.I.R. Modificar el Artículo 34 de L.I.R., integrando las normas de tributación en base a renta presunta del rubro de la minería, agricultura y transporte. Modificar el Artículo 20 Nº1, de la L.I.R., eliminado la presunción de renta para los bienes raíces no agrícolas.

7.5.2

Situación de los Contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta al 31.12.2014

Los contribuyentes que se encuentren acogidos al régimen de renta presunta al 31.12.2014, y que al cierre del ejercicio no cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 34 de la L.I.R., establecido en el proyecto de reforma tributaria, deberán tributar a partir del 01.01.2015, en base a sus rentas efectivas. De igual forma, tributará en base a renta efectiva a opción del contribuyente de abandonar el régimen de presunción. Cuadro de Transición de Renta Presunta a Renta Efectiva Actividad Contribuyente

del

Contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas

Forma de transición a la Renta Efectiva

a)

b)

c)

d)

e)

f) g)

h)

Contribuyentes que desarrollan actividades mineras.

Los terrenos agrícolas se registrarán por su avalúo fiscal a la fecha de balance inicial o por su valor de adquisición reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior al balance inicial, a elección del contribuyente. Los demás bienes físicos del activo inmovilizado se registrarán por su valor de adquisición o construcción, debidamente documentado y actualizado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al de la adquisición o desembolso y el último día del mes anterior al del balance, deduciendo la depreciación normal que corresponda por el mismo período en virtud de lo dispuesto en el número 5°, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1° de enero de 2015. El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinará en conformidad con las normas del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo con la documentación correspondiente, y se actualizará a su costo de reposición según las normas contenidas en el artículo 41, número 3°, de la misma ley. Las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él, se valorizarán a su costo de reposición a la fecha del balance inicial, considerando su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha, y su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. Los demás bienes del activo se registrarán por su costo o valor de adquisición, debidamente documentado y actualizado en conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1° de enero de 2015. Los pasivos se registrarán según su monto exigible, debidamente documentado y actualizado de acuerdo con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Los pasivos que obedezcan a operaciones de crédito de dinero sólo podrán registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y estampillas, a menos que se encuentren expresamente exentos de éste. La diferencia positiva que se determine entre los activos y pasivos registrados en la forma antes indicada, se considerará capital para todos los efectos legales. Si la diferencia es negativa, en ningún caso podrá deducirse en conformidad con el artículo 31, número 3°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Estos contribuyentes deberán aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del número 1) anterior, a excepción de lo establecido en la letra d). Lo señalado en la letra a) se aplicará respecto de los terrenos de propiedad del contribuyente, que hayan sido destinados a su actividad de explotación minera.

Contribuyentes que desarrollan la actividad de transporte.

Estos contribuyentes deberán aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del número 1 anterior, a excepción de lo establecido en la letra d), con las siguientes modificaciones: Lo señalado en la letra a), se aplicará respecto de los terrenos no agrícolas, de propiedad del contribuyente, que hayan sido destinados a su actividad de transporte. Respecto de lo indicado en la letra b), opcionalmente podrán registrar los vehículos motorizados de transporte terrestre de carga o de pasajeros de acuerdo con su valor corriente en plaza, fijado por el Servicio en el ejercicio anterior a aquel en que deban determinar su renta según contabilidad completa. Ese valor deberá actualizarse por la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la publicación de la lista que contenga dicho valor corriente en plaza en el Diario Oficial y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que esa lista haya sido publicada.

Normas comunes. (Aspectos relevantes)

a) Para todos los efectos tributarios, se presumirá, que los activos incluidos en el balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la vigencia de esta ley. El Servicio podrá rebajar los valores registrados en el balance inicial, haciendo uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código Tributario, en todos aquellos casos en que la valorización del contribuyente no cumpla los requisitos señalados en este numeral IV) o no se acredite fehacientemente. Las diferencias que se determinen por aplicación de dicha facultad, no se afectarán con lo dispuesto en el artículo 21, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. b) Los contribuyentes a que se refiere este numeral, respecto de los bienes físicos del activo inmovilizado existentes a la fecha del balance inicial, podrán aplicar el régimen de depreciación acelerada establecido en el número 5, del artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en tanto cumplan los requisitos para tal efecto, según su texto vigente a contar del 1° de enero de 2015. c) El primer año comercial en que deban declarar su renta efectiva mediante balance general, según contabilidad completa, los contribuyentes deberán dar aviso de esta circunstancia al Servicio, en la forma y plazo que éste establezca mediante resolución, debiendo acompañar el balance inicial mencionado en el inciso primero de este numeral. La falta de este aviso hará aplicable el plazo de prescripción a que se refiere el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario.

Fuente: Elaboración propia basado en mensaje presidencial. El objetivo principal de las modificaciones sobre la determinación de las rentas presuntas es limitar, y enfocar al segmento de las microempresas el uso de tal régimen tributario, en las actividades de agricultura, transporte, minería y explotación de bienes raíces.

7.5.3

Calificación como micro-empresa y requisitos para la tributación en base a renta presunta.

Para optar a alguno de los regímenes de renta presunta del artículo 34 propuesto en el proyecto, es necesario que el contribuyente califique como micro empresa. Para tal calificación debe cumplir con los siguientes requisitos del artículo 2°, de la ley N° 20.416:  



Poseer una actividad de explotación de bienes raíces agrícolas, minería o el transporte terrestre de carga o pasajeros, Que el contribuyente ejerza la opción de presunción de renta a que se refiere el inciso anterior deberá ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta presunta. Sin perjuicio de la regla anterior, tratándose de contribuyentes que inicien actividades, la opción deberá ejercerse dentro del plazo que establece el artículo 68 del Código Tributario, siempre que no registren a esa fecha un capital efectivo superior a 3.000 unidades de fomento, según el valor de ésta en el mes de inicio, y Que quienes se acojan a la renta presunta sean personas naturales que actúen como empresarios individuales, las empresas individuales de responsabilidad limitada, las comunidades cuyo origen sea la sucesión por causa de muerte formadas exclusivamente por personas naturales.

7.5.4

Sobre la base imponible de las rentas presuntas

La base imponible de los contribuyentes que posean o exploten bienes raíces agrícolas o vehículos de transporte terrestre de carga o pasajeros, y cumplan con los requisitos para calificar como micro empresa, será igual al 10% del avalúo fiscal del predio o del valor corriente en plaza del vehículo, incluido su remolque, acoplado o carro similar, respectivamente. Para efectos de la actividad minera la renta líquida imponible será la que resulte de aplicar sobre las ventas anuales de mineral sobre la siguiente tabla: VENTAS ANUALES

4% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo no excede de 276,79 centavos de dólar; 6% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 276,79 centavos de dólar y no sobrepasa de 293,60 centavos de dólar; 10% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede, de 293,60 centavos de dólar y no sobrepasa de 335,52 centavos de dólar; 15% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 335,52 centavos de dólar y no sobrepasa de 377,52 centavos de dólar, y 20% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 377,52 centavos de dólar.

Fuente: Elaboración Propia.

7.5.5

Vigencia del acuerdo según mensaje presidencial.

Las modificaciones contenidas en el proyecto, relacionado con las rentas presuntas regirán a partir del año comercial 2015. 4.6 Cambios propuestos al mensaje inicial de acuerdo a protocolo de acuerdo del 08 de julio de 2014. El protocolo de acuerdo propone incluir potencialmente a un mayor número de contribuyentes a los diferentes regímenes de renta presunta. Para acceder a la renta presunta agrícola ya no será necesario que el contribuyente califique como micro-empresa según lo propuesto en el mensaje presidencial. La modificación propuesta incluye en el beneficio a aquellos contribuyentes que obtengan hasta 9.000 U.F., de ventas anuales. En el caso de las rentas de la minería podrán acceder al régimen de renta aquellos contribuyentes que presenten ventas anuales de hasta 17.000 U.F. Para el ingreso al régimen de renta presunta en el rubro del transporte el tope de los ingresos anuales corresponderá a 5.000 U.F. Asimismo el protocolo de acuerdo plantea aumentar el límite de capital inicial a los contribuyentes que pretendan ingresar al régimen de renta presunta, siendo el nuevo límite propuesto el doble de los ingresos exigidos según cada rubro ya definido (agrícola – minería - transporte) Se modifica la vigencia de las normas de renta presunta, la cual ya no se aplicaran a partir del año comercial 2015, sino más bien a partir del año comercial 2016. Se modificarán las normas de relación para efecto del cumplimiento de los requisitos para calificar y permanecer en el régimen de renta presunta, Se añade a las sociedades por acciones como beneficiarios de la renta presunta, en cumplimiento de todos los requisitos ya descritos.

7.6 Conclusión Luego de haber efectuado un análisis del proyecto de reforma tributaria consolidado en el Mensaje Presidencial 24-362, en lo referente a las normas que afectan las bases de determinación de los impuestos personales, es posible concluir que existe un efecto relevante a nivel de determinación del Impuesto Global Complementario. Esto se debe a que los contribuyentes, a pesar de no tener rentas percibidas, de igual forma quedaban gravados con el impuesto Global Complementario por el cambio integral del Articulo 14 y 54 de la Ley sobre impuesto a la renta (D.L. N°824 de 1974). Respecto de las modificaciones encaminadas a subsidiar la eliminación del F.UT. (Fondo de Utilidades Tributables) como mecanismo de acumulación de utilidades, están son suficientes, atendiendo a que el objetivo de la depreciación es un vehículo para mejorar la productividad y mantener a la vanguardia tecnológica los bienes de capital de los contribuyentes. Y representa, por otra parte, una medida insuficiente si el contribuyente busca destinar sus utilidades, para inversión en otros activos distintos a bienes del activo inmovilizado. De la temática del fomento al ahorro a nivel de personas, la derogación del artículo 57 bis de la L.I.R., y la creación del artículo 54 bis de la misma Ley, crea una norma que tiene un mayor nivel de alcance en el numero beneficiarios, y excluye a los contribuyentes que presenten un sobre ahorro, por esta razón, la creación del artículo 54 bis, es una medida transversal que afecta a contribuyentes con bajo nivel de ahorro tanto como a contribuyentes con un alto nivel de ahorro, bajo ciertos parámetros. El protocolo de acuerdo modifica de manera sustancial el proyecto de reforma tributaria planteado en el mensaje presidencial, principalmente la tributación de las personas, cambiando el régimen de renta atribuida de obligatorio a voluntario, y agregando un régimen de tributación parcialmente integrado. Este cambio al mensaje presidencial, establece un complejo escenario desde el punto vista del control tributario y un desafío para el ejercicio profesional. El protocolo de acuerdo alcanzado por la comisión de hacienda del senado y el ministro de hacienda, afecto de manera significativa la esencia del proyecto de reforma tributaria, existiendo hoy, una serie de interrogantes que esperan a ser dilucidadas una vez aprobado el texto definitivo.

7.7 Bibliografía Sitio web www.sii.cl Mensaje Presidencial Nº 24-362 Ley sobre Impuesto a la Renta DL 824 Ley N° 18.985 del 28/06/1990 Protocolo de acuerdo Comisión de Hacienda del Senado 08/07/2014 Sitio web www.rae.es

8. Currículo de los profesores participantes 8.1 Carolina Silva Correa Contador Auditor, Escuela de Contadores Auditores de Santiago. Con vasta experiencia en el área contable y tributaria. Actualmente ejerce su profesión con especial dedicación en temas tributarios; profesora Derecho Tributario de la Escuela de Contadores Auditores de Santiago.

8.2 Esteban Escalona Caba Contador público y auditor, egresado de la Universidad de Concepción; Magíster© en Tributación Universidad de Chile; Postítulo en Legislación Tributaria, Universidad de Santiago de Chile; Fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, donde además ejerce como monitor del Depto. de Capacitación; Profesor de Derecho Tributario de la Escuela de Contadores Auditores de Santiago. Ex auditor tributario de PricewaterhouseCoopers; Ex auditor tributario en Deloitte Chile.

8.3 Jaime Garcia Escobar Abogado egresado de la Pontificia Universidad Católica de Chile; trabajó en el SII y en el Consejo de Defensa del Estado. Actualmente ejerce libremente la profesión, preferentemente asesoría y defensa Tributaria. Profesor de Pre Grado de Derecho Tributario en la Universidad Nacional Andrés Bello y del Desarrollo; Profesor de Seminario de Título de la Escuela de Contadores Auditores de Santiago; Profesor de Post Grado del Magíster en Derecho Tributario y Diplomado en Tributación y Planificación Tributaria en la Escuela de Ciencias Empresariales de la Universidad de Chile; Profesor del Magíster en Tributación de la Universidad Finis Terrae; y, del Diplomado en Tributación de la Universidad del Desarrollo; Profesor de la Academia Judicial. Jefe del Departamento de Derecho Tributario de la Escuela de Derecho de la Universidad Andrés Bello. Ex Director del Instituto Chileno de Derecho Tributario. Miembro de las comisiones tributarias de la Cámara Nacional de Comercio y del Colegio de Abogados.

8.4 Juan Carlos Pardo Vergara Contador auditor, egresado de la Universidad de Santiago de Chile; Fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, donde además ejerce como monitor del Depto. de Capacitación. Profesor de Derecho Tributario de la Escuela de Contadores Auditores de Santiago. Ex auditor financiero de KPMG Chile; Ex auditor tributario en Deloitte Chile.

8.5 René Galindo Ávila Contador Auditor, Escuela de Contadores Auditores de Santiago; Ingeniero Comercial en Administración de Empresas; Licenciado en Ciencias de la Administración de Empresas, Universidad de Santiago de Chile; Magíster en Dirección y Gestión Tributaria, Universidad Adolfo Ibáñez; Consultor y Asesor de Empresas; Dueño de empresa ATRI; Docente a nivel de pregrado y postgrado en materias tributarias. Asesor de la Comisión Tributaria del Colegio de Contadores de Chile.