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PROCEDIMIENTOS ORIENTADOS AL FRAUDE Una consideración importante en la auditoría del saldo general de efectivo es la posibilidad de fraude. El auditor debe ampliar los procedimientos en la auditoría de efectivo al final del año para determinar la posibilidad de un fraude material, cuando se tienen controles internos inadecuados, en especial si existe una separación inadecuada de responsabilidades entre el manejo del efectivo y el registro de las operaciones de efectivo en los registros contables. Al diseñar los procedimientos de auditoría para descubrir el fraude, se debe considerar especial- mente la naturaleza de las debilidades del control interno, el tipo de fraude que es probable se origine de las debilidades, la materialidad potencial del fraude y los procedimientos de auditoría que son más efectivos para descubrir el fraude. Cuando los auditores están realizando las pruebas específicamente para detectar el fraude, deben tener en mente que también pueden ser útiles los procedimientos de auditoría diferentes a las pruebas de detalles de saldos de efectivo. Los ejemplos de procedimientos que pueden descubrir el fraude en el área de entradas de efectivo incluyen la confirmación de las cuentas disponibles, pruebas de traslape, revisión de las entradas de libro mayor general en la cuenta de efectivo en busca de partidas inusuales, rastreo de las órdenes del cliente hasta las ventas y recibos de efectivo posteriores, y revisión de aprobaciones y documentación de respaldo para las deudas incobrables y devoluciones y bonificaciones sobre ventas. Se pueden utilizar pruebas similares para verificar la posibilidad de desembolsos de efectivo fraudulentos. Incluso con procedimientos orientados al fraude, elaborados de forma razonable, es muy difícil detectarlo, en especial operaciones y saldos de cuentas omitidos. Por ejemplo, si una compañía tiene cuentas ilegales de efectivo en el exterior y realiza depósitos a esas cuentas de ventas no registradas, es poco probable que el auditor descubra el fraude. No obstante, los auditores son responsables de hacer un esfuerzo para detectar el fraude, cuando tienen una razón para creer que éste existe. Los procedimientos para descubrir el fraude que se relacionan directamente con los saldos de efectivo de fin de año se analizan a continuación: pruebas ampliadas de conciliación bancaria, arqueo de caja y pruebas de transferencias interbancarias. Cuando el auditor cree que la conciliación bancaria de fin de año está distorsionada de manera intencional, conviene que realice pruebas ampliadas de conciliación bancaria de fin de año. El propósito de los procedimientos ampliados es verificar si todas las operaciones incluidas en los diarios para el último mes del año se incluyeron o excluyeron de la conciliación bancaria, y verificar si todas las partidas se incluyeron de forma correcta en la conciliación. Supongamos que existen debilidades materiales del control interno y que el término del ejercicio del cliente es el 31 de diciembre. Un método común es comenzar con la conciliación bancaria de noviembre y comparar todas las partidas de conciliación con los cheques cancelados y otros documentos en el estado de cuenta bancario de diciembre. Además, todos los cheques cancelados y comprobantes de

depósito cancelados restantes en el estado de cuenta bancario de diciembre se comparan con los diarios de entradas y desembolsos de efectivo de diciembre. Todas las partidas no compensadas en la conciliación bancaria de noviembre y los diarios de ingresos y desembolsos de efectivo de diciembre, quedan incluidas en la conciliación bancaria del cliente al 31 de diciembre. De manera similar, todas las partidas de conciliación en la conciliación al 31 de diciembre deben ser partidas de la conciliación de noviembre y diarios de diciembre que todavía no ha compensado el banco. Además de las pruebas que se acaban de mencionar, el auditor aplica también procedimientos posteriores al fin de año, mediante el uso del estado bancario de corte. Estas pruebas se desarrollarían de la misma manera que ya se explicó con anterioridad. Algunas veces, los auditores preparan un arqueo de caja cuando el cliente tiene debilidades materiales en su control interno. El auditor utiliza el arqueo de caja para determinar si se realizó lo siguiente:    

Se depositaron todos los recibos de efectivo registrados. Se registraron todos los depósitos en el banco en los registros contables. El banco pagó todos los desembolsos de efectivo. Se registraron todas las cantidades que pagó el banco.

Un arqueo de caja incluye lo siguiente:   



Una conciliación del saldo en el estado de cuenta bancario con el saldo del libro mayor general al inicio del periodo de arqueo de caja. Una conciliación de recibos de efectivo depositados por banco, con el diario de recibos de efectivo para un periodo dado. Una conciliación de cheques cancelados que el banco ingresó en cámara de compensación con el diario de desembolsos de efectivo para un periodo dado. Una conciliación del saldo en el estado de cuenta del banco con el saldo del libro mayor general al final del periodo de arqueo de caja.

Por lo común, un arqueo de caja de esta naturaleza se conoce como arqueo a cuatro columnas; se utiliza una columna para cada uno de los tipos de información listados arriba. Un arqueo de caja tiene lugar durante uno o varios meses en el año, el año completo, o el último mes del año. El posible problema en un arqueo de caja de un mes provisional no es el ajuste de saldos de cuentas, sino la conciliación de cantidades de los libros y el banco. Cuando el auditor efectúa un arqueo de caja, combina las pruebas sustantivas de operaciones y las pruebas de detalles de saldos. Por ejemplo, un arqueo de caja de recibos de efectivo es una prueba de operaciones registradas, mientras que una conciliación bancaria es una prueba del saldo en efectivo en un momento dado en el tiempo. Un arqueo de caja es un método excelente para comparar las entradas de efectivo y desembolsos registrados con la cuenta bancaria y la conciliación bancaria. Sin embargo,

el auditor debe reconocer que un arqueo de los desembolsos de efectivo no es un método eficaz para detectar cheques girados con un monto indebido, cheques fraudulentos u otros errores en los cuales es incorrecto el monto de dinero que aparece en los registros de desembolsos de efectivo. De manera similar, el arqueo de ingresos no sirve para descubrir el robo de recibos de efectivo, ni el registro y depósito de una cantidad errónea de efectivo. Los malversadores en ocasiones cubren un desfalco de efectivo mediante una práctica conocida como girar cheques sin fondos (kiting): transferencia de dinero de un banco a otro y un registro inadecuado de la operación. Cerca de la fecha del balance se gira un cheque contra una cuenta bancaria y se deposita de inmediato en una segunda cuenta para su abono antes del final del periodo contable. Al efectuar esta transferencia, el malversador tiene cuidado de hacer que el cheque se deposite en una fecha lo suficientemente tardía como para que el banco no alcance a contabilizarlo de forma adecuada sino hasta después del periodo. Si la transferencia interbancaria no se registra sino has- ta después de la fecha del balance, la cantidad de la transferencia se registra como un activo en ambos bancos. Aunque existen otras formas de perpetrar este fraude, cada uno implica incrementar el saldo en bancos para cubrir una insuficiencia mediante las transferencias interbancarias. Un método útil para hacer las pruebas de cheques sin fondo, así como para detectar errores in- voluntarios al registrar las transferencias bancarias, es listar todas las transferencias interbancarias realizadas unos cuantos días antes y después de la fecha del balance y rastrear cada una en los registros de contabilidad para verificar que se ha efectuado su registro adecuado. Un ejemplo de un pro- grama de transferencia interbancaria se incluye en la figura 23-8 (página 700). El programa muestra que se realizaron cuatro transferencias interbancarias poco antes y después de la fecha del balance. Existen varias cuestiones que se deben auditar en el programa de transferencia interbancaria.  Se debe verificar la precisión de la información en el programa de transferencia interbancaria. El auditor debe comparar la información de recepción y desembolsos del programa con los regis- tros de desembolsos y recibos de efectivo para asegurarse de que ésta es precisa. De manera simi- lar, las fechas en el programa de transferencias que se recibieron y desembolsaron se comparan con el estado de cuenta bancario. Por último, los registros de recibos y desembolsos de efectivo se deben revisar para tener la seguridad de que todas las transferencias que tuvieron lugar unos cuantos días antes y después de la fecha del balance quedaron incluidas en el programa.  Las transferencias interbancarias se deben registrar tanto en el banco de recepción como en el de desembolso. Si por ejemplo, hay una transferencia de $10,000 del Banco A al Banco B, pero sólo se registró el desembolso, esto es evidencia de un intento por cubrir un robo de efectivo.  La fecha de registro de los desembolsos y recibos para cada transferencia debe hacerse en el mismo año fiscal. En la figura 23-8,

las fechas en las dos columnas de “fecha registrada en libros” [columna (4) y (7)] corresponden al mismo periodo para cada transferencia, por lo que son co- rrectas. Si un recibo de efectivo se registró en el año fiscal actual y el desembolso en un año fiscal siguiente, puede tratarse de un intento de cubrir una insuficiencia de efectivo.  Los desembolsos en el programa de transferencias interbancarias se deben incluir o excluir de forma correcta de las conciliaciones bancarias de final de año como cheques pendientes de cobro.  Los recibos en el programa de transferencias interbancarias se deben incluir o excluir de forma correcta de las conciliaciones bancarias de fin de año como depósitos en tránsito. En la figura 23-8, las conciliaciones bancarias 12-31-05 para las cuentas de ahorro y nómina deben indicar un depósito en tránsito para la tercera transferencia pero no para las otras tres. (Comparar las fechas para cada transferencia en las últimas dos columnas.) La sobrevaluación de depósitos en tránsito en la conciliación bancaria indica la posibilidad de una circulación de cheques sin fondos. Si bien las pruebas de auditoría de las transferencias bancarias, por lo general, están orientadas a la detección de fraudes, es frecuente que se desarrollen en auditorías en que hay numerosas transferencias bancarias, sin importar los controles internos. Cuando hay numerosas transferencias interbancarias, es difícil tener la seguridad de que todas se han manejado de forma correcta, a menos que se prepare un programa de transferencias cerca del fin de año, y que cada transferencia se rastree hasta los registros de contabilidad y estados de cuenta bancarios. Además de la probabilidad de que exista la posibilidad de una circulación de cheques sin fondos, el manejo inadecuado de las transferencias puede ocasionar una clasificación errónea entre el efectivo y las cuentas por pagar. La materialidad de las transferencias y la relativa facilidad para realizar las pruebas, es lo que hace que muchos auditores piensen que es necesario que se lleven a cabo.

AUDITORIA DE LA CUENTA REVOLVENTE DE CAJA CHICA La caja chica es una cuenta única, ya que a menudo es inmaterial en monto, sin embargo, se verifica en muchas auditorías. La cuenta se verifica principalmente por el potencial de desfalcos y la expectativa del cliente que se sujetará a una revisión de la auditoría, incluso cuando el monto sea inmaterial. El control interno más importante de la caja chica es el uso de un fondo revolvente que sea responsabilidad de un individuo. Además, los fondos de la caja chica no deben mezclarse con otros recibos, y el fondo se debe mantener separado de todas las demás actividades. También debe haber límites en cuanto al monto de cada gasto que se cubra con cargo a la caja chica, así como en el monto total del fondo. Las políticas de la compañía deben definir bien el tipo de gasto que se realiza con los fondos de caja chica.

Siempre que se efectúe un desembolso con cargo a caja chica, los controles internos adecuados requieren la autorización de un funcionario responsable en un formato prenumerado de caja chica. El total real del efectivo y los cheques en el fondo, más el total de los formatos de caja chica no reembolsados, que representan los gastos reales, debe igualar el monto total del fondo de la caja chica declarado en el libro mayor general. De forma periódica, el auditor interno u otro funcionario responsable deben realizar conteos inesperados y una conciliación del fondo de la caja chica. Cuando el saldo de caja chica es bajo, se emite un cheque pagadero al encargado de la caja chica girado contra la cuenta general de efectivo, para el reembolso de la caja chica. El cheque debe ser por el importe exacto de los comprobantes foliados que se entregan como evidencia de los gastos efectuados. El empleado de cuentas por pagar debe verificar estos comprobantes y cancelarlos para evitar que se vuelvan a utilizar. Lo más importante al verificar la caja chica debe ser la comprobación controles sobre las operaciones de caja chica, más que en el saldo final la cuenta. Incluso si el monto de la caja chica es pequeño, existe potencial de que haya numerosas operaciones inadecuadas si el fondo reembolsa con frecuencia.

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Una parte importante de la prueba de caja chica es determinar en primer lugar los procedimien- tos del cliente para el manejo del fondo mediante el análisis de los controles internos junto con el encargado del fondo, y revisar la documentación de unas cuantas operaciones. Como parte de la obtención y conocimiento del control interno, es necesario identificar los controles internos y debilidades. A pesar de que la mayoría de los sistemas de caja chica no son complejos, a menudo es conveniente el uso de un diagrama de flujo y un cuestionario de control interno, principalmente para su documentación en auditorías posteriores. Las pruebas de control y pruebas sustantivas de operaciones dependen del número y tamaño de los reembolsos y el riesgo de control que evaluó auditor. Cuando se ha determinado que el riesgo de control es bajo y hay pocos reembolsos durante el año, es común que los auditores no realicen más pruebas, por razones de inmaterialidad. Cuando el auditor decide probar la caja chica, los dos procedimientos más comunes son el conteo del saldo de la caja chica y realización de pruebas detalladas a una o dos operaciones de reembolso. En tal caso, los procedimientos principales incluyen la suma de los comprobantes de caja chica que respaldan el monto del reembolso, la contabilización de una secuencia de comprobantes de caja chica, la revisión de los comprobantes de caja chica para identificar su autorización y cancelación, y la revisión de la documentación anexa para constatar la racionabilidad. La documentación típica de apoyo incluye las cintas de cajas registradoras, facturas y recibos. Las pruebas de caja chica, por lo general, se desarrollan en cualquier momento durante el año, pero por razones de conveniencia, suelen realizarse en una fecha provisional. Si se considera material el saldo en el fondo de caja chica, cosa que sucede pocas veces, se debe contabilizar a fin

de año. Los gas- tos no reembolsados se deben revisar como parte del conteo para determinar si el monto de los gastos no registrados es material.