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INFORME

PRÁCTICO

Correcta aplicación de las Notas de Crédito y de Débito: Aspectos controvertidos Belissa ODAR MONTENEGRO(*) / Katherinne NARRO ROJAS(**)

RESUMEN EJECUTIVO

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n el presente informe las autoras desarrollan didácticamente la correcta emisión de las notas de crédito y de débito, los requisitos formales que se deben observar y su anotación en los registros contables, poniendo énfasis en los temas controvertidos o de consultas más frecuentes respecto a estos dos tipos de documentos regulados en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

INTRODUCCIÓN En el devenir de las operaciones comerciales, es muy común que se presenten situaciones en las cuales se tengan que modificar los acuerdos o contratos entre las partes. Como sabemos, tributariamente es obligación del vendedor o prestador del servicio el de emitir un comprobante de pago por la venta del bien o la prestación del servicio, respectivamente. No obstante, ocurre diariamente que se requiere modificar estos comprobantes de pago, llámese facturas, boletas de venta, entre otros, ya sea que se trate de descuentos, intereses, penalidades u otros. Para tal efecto, el Reglamento de Comprobantes de Pago establece un tipo especial de documentos que permiten modificar comprobantes de pago, los cuales se denominan: notas de crédito –que reducen el impuesto bruto– y notas de débito –que aumentan el impuesto bruto–. Si bien parecería que las reglas para una correcta emisión de las notas de crédito y débito son simples y fáciles de entender, trae confusión en la práctica cuando las empresas pretenden emitir notas de crédito para anular facturas emitidas por un error en la glosa, o cobrar penalidades a través de una factura.

las notas de crédito y las notas de débito, sus requisitos formales y la correcta anotación en los Registros de Compras y Ventas, según corresponda.

I. NOTAS DE CRÉDITO

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1. Definición y pertinencia Las notas de crédito son aquellos documentos que se emiten por los siguientes conceptos: anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros(1). A continuación, nos referiremos a los conceptos más importantes y recurrentes: a) Anulaciones El inciso b) del artículo 26 de la Ley del IGV establece ciertas precisiones respecto de la anulación de una operación, ya sea que esta se trate de una venta o de un servicio. • Anulación de una venta: en este caso la anulación se encuentra condicionada a la correspondiente devolución de los bienes por parte del comprador. No obstante, si los bienes no hubieran sido entregados, la anulación estará condicionada a la devolución del monto pagado por el citado comprador.

Estos errores o consultas frecuentes hacen que hayamos considerado explicar, a través del presente artículo, de manera sencilla las reglas de emisión de

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• Anulación de un servicio: en este caso la anulación se encuentra condicionada a la devolución de la retribución por parte del usuario del servicio.

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CONSULTA

¿Se pueden anular servicios prestados?

En enero de 2013 la empresa Los Pitufos SAC le prestó un servicio a la empresa El Enano SAC. En el mes de mayo del mismo año, El Enano SAC le informó a Los Pitufos SAC que tenía la intención de anular la operación. Ante ello, Los Pitufos SAC nos consulta si debe emitir nota de crédito. Respuesta: Tratándose de servicios ya prestados, estos no pueden ser materia de devolución o anulación. La anulación únicamente procede si se demuestra fehacientemente que el servicio no se prestó. Por tanto, en este caso, no procederá la emisión de la nota de crédito.

Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. (**) Abogada titulada por la Universidad de San Martín de Porres (USMP). Jefe del Área Tributaria de Contadores & Empresas. Miembro del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la USMP. Asesora y consultora tributaria en diversas empresas. (1) Según lo dispuesto por el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

INFORME PRÁCTICO

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CONSULTA

¿Debe emitirse nota de crédito si no se pagó retribución y no se entregaron los bienes?

En el mes de febrero de 2013 la empresa Los Morunos SAC, dedicada a la venta de artículos de oficina, emitió la Factura Nº 001-00328 a la empresa Los Castores SAC por concepto de adelanto del 80% del monto correspondiente a la compra de doscientos cuadernos. No obstante, la empresa adquirente nunca realizó el pago del 80%, por lo que tampoco se llegaron a entregar los cuadernos. Los Morunos SAC nos consulta si en esta situación debe emitir nota de crédito. Respuesta: Al no haberse entregado los bienes, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago no correspondía la emisión de la factura, por lo que tampoco era necesaria la emisión de la nota de crédito.

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CONSULTA

¿Debe emitirse nota de crédito si el comprobante de pago ya fue anotado tanto en el Registro de Compras como en el Registro de Ventas?

En el mes de abril de 2013 la empresa Coquelicot SAC emitió a la empresa Vampiros SAC dos facturas por concepto de ventas que fueron anotadas tanto en el Registro de Compras como en el Registro de Ventas del comprador y vendedor, respectivamente. Nos consulta si debe emitirse nota de crédito a efectos de anular dichas facturas. Respuesta: En este caso la obligación tributaria nació en la fecha de emisión de las facturas, por lo que al haber sido anotadas tanto en el Registro de Ventas como en el Registro de Compras, corresponde que Coquelicot SAC emita la nota de crédito a efectos de anular los referidos comprobantes de pago.

Así se desprende de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 705-2-2001, de fecha 13 de junio de 2001, mediante la que se señala que la recurrente debió emitir notas de crédito a efectos de anular las facturas emitidas y anotadas tanto en el Registro de Ventas de la recurrente como en el Registro de Compras.

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CONSULTA

¿Puede emitirse una nota de crédito para anularse una nota de débito?

La empresa El Caracol SAC emitió una factura por concepto de venta en el mes de marzo. En el mes de abril emitió una nota de débito con la finalidad de cobrar un cargo adicional. No obstante, en el mes de mayo el gerente comercial de El Caracol SAC se dio cuenta que no correspondía el cobro adicional. En tal sentido, nos consulta si corresponde la emisión de una nota de crédito con la finalidad de anular la nota de débito. Respuesta: Según el numeral 1.3 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito solo pueden ser emitidas para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Siendo que las notas de débito no constituyen comprobantes de pago, no podrían ser anuladas por notas de crédito. b) Descuentos Según el inciso b) del artículo 14 de la Ley del IGV, no forman parte del valor de venta, de construcción o de los ingresos por servicios, en su caso, los descuentos que consten en el comprobante del pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes. Por su parte, el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;

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c) No constituyan retiro de bienes; y d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. Asimismo, debe tenerse en cuenta que según lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley del IGV, cuando los descuentos no se ajusten a lo señalado en los párrafos anteriores, no obstante haberse emitido la nota de crédito correspondiente, se considerará que la operación no es fehaciente.

2. Requisitos formales de la nota de crédito Los requisitos formales para la emisión de la nota de crédito se encuentran contemplados en el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago; a saber: • Deben contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación con los cuales se emitan. • Solo pueden ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. • Las copias de las notas de crédito no deben consignar la leyenda “Copia sin derecho a crédito fiscal del IGV”. • El adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de estos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa. Al respecto, cabe precisar que el incumplimiento de este requisito no acarrea el desconocimiento de la anulación de la operación. En efecto, mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4785-5-2003, de fecha 22 de agosto de 2013, “(…) el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10 del citado Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para desconocer la anulación efectuada, teniendo como finalidad, la verificación de tal información (constancia de recepción de la nota de crédito, esto es la identificación de quien la recibe, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa), el permitir sin necesidad de recurrir al cruce de información con el tercero, confirmar que efectivamente se está ante una operación que ha sido anulada de común acuerdo y que da lugar a la devolución de los bienes, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios”.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 205

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ASESORÍA TRIBUTARIA

3. Ajustes que debe realizar el emisor de la nota de crédito El artículo 26 de la Ley del IGV establece que del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que corresponda, se deducirán los siguientes conceptos, siempre que se hubieren emitido las respectivas notas de crédito: a) El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos (que no constituyen retiro de bienes) que el sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que los origina. A efectos de la deducción, se presume sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporción a la base imponible que conste en el respectivo comprobante de pago emitido. Los descuentos a que se hace referencia en el párrafo anterior son aquellos que no constituyan retiro de bienes. En el caso de importaciones, los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto Bruto, no implicarán deducción alguna respecto de este, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal; no procediendo la devolución del Impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable. b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio no realizado restituida, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de prestación de servicios. La anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución efectuada, según corresponda. Tratándose de la anulación de ventas de bienes que no se entregaron al adquirente, la deducción estará condicionada a la devolución del monto pagado. c) El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago.

4. Ajustes que debe realizar el receptor de la nota de crédito El artículo 27 de la Ley del IGV establece que del crédito fiscal se deducirán los siguientes conceptos, siempre que se hubieren emitido las respectivas notas de crédito:

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a) El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos (que no constituyen retiro de bienes) que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la adquisición que origina dicho crédito fiscal, presumiéndose, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan en proporción a la base imponible consignada en el citado documento. b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribución del servicio no realizado restituida. En el caso de que los bienes no se hubieran entregado al adquirente por anulación de ventas, se deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del monto devuelto. c) El exceso del Impuesto Bruto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones que originan dicho crédito fiscal.

II. NOTAS DE DÉBITO 1. Definición y pertinencia Las notas de débito son aquellos documentos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago que permiten la recuperación de costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta. El propio Reglamento de Comprobantes de Pago establece algunos ejemplos por los cuales corresponde emitir las notas de débito: intereses, moras u otros. Cabe precisar que la norma tributaria acepta excepcionalmente la emisión de las notas de débito por parte del adquiriente o usuario como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el contrato respectivo. Corresponde precisar lo que se entiende como penalidad o lo que se denomina en el Código Civil como Cláusula Penal, establecida en el artículo 1341 cuyo texto es el siguiente: “La cláusula penal es el pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se devuelva la contraprestación, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemización

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del daño ulterior. En este último caso, el deudor deberá pagar el íntegro de la penalidad, pero esta se computa como parte de los daños y perjuicios si fueran mayores”. Por tanto, ante un incumplimiento de parte del proveedor en la ejecución de un contrato –siempre que el contrato contenga la cláusula penal– el pago que realice dicho proveedor, deberá estar sustentado en una nota de débito emitida por el usuario del servicio o el adquiriente del bien.

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CONSULTA

La empresa constructora RTY SAC firmó un contrato con la empresa Tesoro EIRL comprometiéndose a la construcción del tercer piso del edificio de propiedad de Tesoro EIRL. En dicho contrato también se pactó el pago de una penalidad de US$ 50,000.00 en caso alguna de las partes incumpla lo acordado. A tres meses después de la firma del contrato, RTY SAC comunica a Tesoro EIRL su imposibilidad de realizar la construcción comprometida. Se consulta, ¿cuál es la forma idónea para que Tesoro EIRL pueda cobrar la penalidad? Respuesta: De manera excepcional, se permite que el usuario del servicio (Tesoro EIRL) emita una nota de débito para el cobro de esta penalidad. No cabría el cobro mediante una factura, dado que el Reglamento de Comprobantes de Pago ha regulado expresamente este supuesto. 2. Requisitos formales de las notas de débito Las notas de débito deben contener los mismos requisitos y características que los comprobantes de pago con los cuales se relacionan o modifican. Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 5112-1999, que concluyó: “(...) las notas de débito debían contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales fueron emitidas como el número de RUC del emisor y los datos de la imprenta, requisito con el que no se ha cumplido (...)”. De otro lado, las notas de débito solo podrán ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar los

INFORME PRÁCTICO comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Un ejemplo sobre la correcta emisión de una nota de débito, se aprecia en la foto N° 1.

III. CONSIDERACIONES COMUNES a) Forma de emisión Tanto las notas de crédito como las notas de débito deben consignar la serie y número del comprobante de pago que modifican. Estos requisitos formales resultan indispensables, dado que ello permitirá vincular a estos documentos con los comprobantes de pago que anulan o modifican, con lo cual no solo se cumple con la norma tributaria sino que es un medio probatorio adicional ante cualquier fiscalización en la medida que al rebajar el débito fiscal o aumentar el crédito fiscal, la Sunat verificará un debido sustento de estos documentos. Adicionalmente, al momento de emisión el destino de las notas de crédito y notas de débito será el siguiente: Original : ADQUIRENTE O USUARIO Primera copia : EMISOR Segunda copia : SUNAT

b) Tipo de cambio aplicable Siendo la emisión de las notas de crédito y nota de débito una práctica tan recurrente como la emisión de comprobantes de pago, resulta recurrente también la duda que surge en las empresas respecto al tipo de cambio que debe considerarse al momento de emitir las notas de crédito. Si bien no existe alguna disposición expresa respecto de este tema ni en el Reglamento de Comprobantes de Pago ni en la Ley o Reglamento de la Ley del IGV, debe tenerse en cuenta que la obligación tributaria nació con la emisión del comprobante de pago que dio origen a la operación. Asimismo, según el numeral 1.2 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito y de débito deben contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago con relación a las cuales se emitan.

de débito o de crédito emitidas por el sujeto deberán ser anotadas en el Registro de Ventas e Ingresos, mientras que las notas de débito o de crédito recibidas, deberán ser anotadas en el Registro de Compras, debiéndose incluir, según corresponda, los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de débito o crédito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago. De acuerdo con el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, la anotación de las modificaciones al valor de las operaciones, debe realizarse en el mes en que dichas modificaciones se realicen. Por ejemplo, el momento en que corresponde emitir una nota de débito resulta sustancial a efectos de reconocer el ingreso para la determinación y pago del Impuesto a la Renta y del IGV. Al respecto, la Sunat emitió el Informe Nº 334-2003-SUNAT/2B0000, en el cual señala que: “Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes”. Por lo que concluye que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría corresponderá ser reconocido en el periodo que se devengó. Ese mismo criterio también debe entenderse para la emisión de las notas de crédito.

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CONSULTA

La agencia de viajes Sueños Futuros SAC ha vendido en el mes de abril de 2013 un paquete turístico al Cusco por el monto de US$ 12,000.00 a una familia para las festividades del Inti Raymi, emitiendo la factura por el total del monto al haber recibido el pago de este. En dicho paquete estaban incluidos cinco (5) pasajes de avión y la estadía en cuatro (4) habitaciones en un hotel en la ciudad del Cusco. Una vez culminadas las fiestas del Inti Raymi, el hotel comunica que dicha familia habría excedido la estancia en dos días más. La agencia consulta cuál sería la forma de cobrarle los días en exceso. Respuesta: Dado que el costo adicional a cobrar se realizó en junio de 2013, corresponderá emitir una nota de débito, la cual deberá contener la misma información de la factura que modifica, y considerar el tipo de cambio de la fecha de emisión de la factura. Finalmente, en cuanto a la anotación de las notas de crédito y notas de débito en el Registro de Compras, aquella debe realizarse en las hojas que correspondan al mes de su emisión o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes. En caso la anotación se realice en una hoja distinta a las señaladas en el párrafo anterior, el adquirente perderá el derecho al crédito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta.

FOTO N° 1

De acuerdo a ello, el tipo de cambio que debe tenerse en cuenta al momento de la emisión de las notas de crédito y notas de débito es el de la fecha de emisión del comprobante de pago que dio origen a la operación.

c) Registro de las modificaciones Según el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, las notas CONTADORES & EMPRESAS / N° 205

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