Manual Tributacion de Las Rentas de Las Personas

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Módulo 2 Tributación de las rentas de las personas Presentación En el presente módulo “Tributación de las rentas de las personas”, analizaremos la normativa actual tributaria que trata la forma en que se deben computar las rentas obtenidas principalmente por personas naturales que se encuentran en la segunda categoría, es decir, personas cuyo elemento principal para la generación de la riqueza es el esfuerzo físico, el conocimiento de alguna técnica, ciencia o profesión. Igualmente, analizaremos la forma en que deben tributar los dueños de sociedades Chilenas por sus retiros o por los dividendos que ellos perciban y las personas que están afectas al Impuesto Global Complementario (IGC). Finalmente, analizaremos la tributación que les afecta a todas las personas naturales o jurídicas que no poseen domicilio ni residencia en el país y que por tanto están afectas al Impuesto Adicional por las rentas que obtengan desde Chile.

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Objetivo General: En base a lo anterior, nuestro objetivo base será: •

Conocer la tributación que afecta a las personas que se encuentran calificadas en la segunda categoría de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR).



Comprender y aplicar las normas establecidas para el Impuesto Global Complementario.



Identificar los principales elementos de la tributación de los dueños de empresas.



Conocer cómo se aplica el Impuesto Adicional y determinar las retenciones de impuestos que correspondan según el tipo de renta.

El módulo, se divide en cinco capítulos, que a continuación se detallan: Módulo

Capítulos Capítulo 1: Tributación de personas naturales residentes o domiciliadas en Chile

Módulo 2: Tributación de las Rentas de las personas

Capítulo 2: Determinación del Impuesto Global Complementario. Capítulo 3: Tributación de los dueños de empresas. Capítulo 4: Tributación de las Personas no Residentes o no Domiciliadas en Chile. Capítulo 5: Remesas al Exterior (Retención del Impuesto)

Cada capítulo está constituido por unidades que dan cuenta de los temas que se irán estudiando. Durante el desarrollo del módulo, los y las participantes dispondrán de los contenidos a través del sitio del curso. Accederán a recursos como PDF, sitios de interés, multimedios y bibliografía relacionada con los contenidos, así como también se propone la realización de actividades de evaluación para medir sus progresos. Las consultas sobre contenidos, serán canalizadas a través del correo electrónico y el Foro de Debate. Bien, iniciemos ahora nuestro aprendizaje, revisando los contenidos del capítulo 1.

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Capítulo 1: Tributación de Personas Naturales Residentes o Domiciliadas en Chile Los contenidos que se abordarán en este capítulo son los siguientes: Unidades

Temas Tema 1: Impuesto Único de Segunda Categoría. 1.1 Características del Impuesto. Tema 2: Tratamiento Laboral de las Rentas del Trabajo. 2.1 Conceptos laborales previos. 2.2 Tipos de Remuneración. 2.3 Remuneraciones Imponibles. 2.4 Remuneraciones no imponibles. 2.5 Descuentos Legales. 2.6 Descuentos Voluntarios.

Unidad 1: Tributación de las Rentas del trabajador dependiente.

Tema 3: Determinación del Impuesto Único de Segunda Categoría. 3.1 Deducciones a la base. 3.2 Cálculo del impuesto. 3.3 Concepto de “Renta Percibida”. 3.4 Límite de Exención. Tema 4: Análisis de Beneficios Comunes. 4.1 Beneficios que constituyen renta. 4.2 Beneficios que no constituyen renta. Tema 5: Remuneraciones Pagadas Con Retraso. 5.1 Remuneraciones totales pagadas con retraso. 5.2 Rentas devengadas en más de un período habitual de pago. 5.3 Remuneraciones voluntarias. Página 3

Diplomado Gestión Tributaria Tema 6: Beneficios y Franquicias Tributarias. 6.1 Crédito por ahorro neto positivo. 6.2 Régimen de ahorro e inversión Articulo 54 Bis. 6.3 Depósitos de Ahorro Previsional Voluntario (APV) 6.4 Artículo 55 Bis.

Unidad 2: Tributación de los profesionales

Tema 1: Contribuyentes afectos. 1.1 Profesionales Independientes. 1.2 Sociedades de Profesionales. 1.3 Personas que desarrollan una ocupación lucrativa. 1.4 Auxiliares de la Administración de Justicia. 1.5 Corredores que no empleen capital. Tema 2: Ingresos brutos. Tema 3: Gastos. 3.1 Gastos efectivos. 3.2 Gastos presuntos. 3.3 Corrección Monetaria. 3.4 Determinación de la renta líquida imponible. 3.5 Obligaciones. 3.6 Declaración anual del impuesto Global Complementario. 3.7 Obligaciones relativas a la contabilidad y la emisión de boletas. Tema 4: Opción de declarar en Primera Categoría las sociedades de profesionales. 4.1 Plazo para ejercer la Opción. 4.2 Características de la opción. 4.3 Sociedades de profesionales no afectas a retención de impuesto. 4.4 Registro inicial del primer ejercicio acogido a las normas de la Primera Categoría.

Unidad 1 Tributación de las Rentas del Trabajador Dependiente Página 4

Diplomado Gestión Tributaria La Ley de la Renta clasifica las rentas en dos categorías, la Primera Categoría y la Segunda Categoría, estableciendo los respectivos impuestos aplicables a cada una de estas categorías, los cuales operan en las formas que más adelante se indican y además un Impuesto Global Complementario que afectará a las personas con domicilio o residencia en Chile y un Impuesto Adicional que gravará a las personas que carecen de domicilio o residencia en el país. Existe también en la Ley una forma especial de tributación que afecta a ciertas actividades empresariales desarrolladas por personas calificadas como pequeños contribuyentes quienes pagan un impuesto de Primera Categoría en carácter de único.

La Primera Categoría comprende todas las actividades en que el elemento fundamental para la generación de la renta es el "Capital", y respecto de ellas, salvo algunas contadas excepciones, grava la renta efectiva percibida o devengada. Para estar en presencia de una renta que clasifique en esta categoría es imprescindible la existencia del "Capital", el cual debe entenderse como un factor productivo que está formado por la riqueza acumulada, que por sí o en combinación con otros factores productivos está destinado a generar rentas. Las rentas de esta categoría se gravan respecto de la empresa que las genera con una tasa general actual de 25% para todos los régimen de tributación, excepto, una tasa especial para el régimen Parcialmente integrado (año 2017 25,5% y año 2018 en adelante 27%). Para la aplicación de los impuestos Global Complementario o Adicional, se debe estar a lo dispuesto en el Artículo 14 de la Ley de Renta. Página 5

Diplomado Gestión Tributaria La Segunda Categoría agrupa las rentas en que el elemento fundamental para su obtención es el trabajo y respecto de ellas grava solamente rentas percibidas. Dentro de ésta Categoría se distinguen dos formas de cumplir con la tributación que les afecta y ello es en función a si ellas provienen del trabajo dependiente caso en el cual se afectan con un impuesto de retención el cual debe ser descontado por el pagador de la renta, y las rentas provenientes del trabajo independiente las cuales no se encuentran afectas a una tasa de categoría sino que sólo se gravarán con los impuesto Global Complementario si el receptor tiene domicilio o residencia en Chile o Impuesto Adicional en caso de carecer de domicilio o residencia en el país.

El impuesto a que quedan afectas las remuneraciones de los trabajadores dependientes según el Código del Trabajo, es el Impuesto Único de Segunda Categoría (IUSC), cuyas tasas de tributación son variables y progresivas y se encuentran mencionadas en el Artículo 43 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El requisito fundamental para gravar a las remuneraciones (rentas de segunda categoría) con este tributo es la dependencia y subordinación que debe existir respecto de la actividad desarrollada por el trabajador en relación con el empleador, esto es, la existencia de un contrato de trabajo en el cual se determine: calidad de la labor a desarrollar, fijación de una remuneración, un período habitual de pago, cumplimiento de un horario de trabajo, etc. Página 6

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Tema 1: Impuesto Único de Segunda Categoría El Impuesto Único de Segunda Categoría se encuentra establecido en el Art. 42°, N° 1 de la Ley de la Renta, y grava todas aquellas rentas provenientes del esfuerzo físico o intelectual del trabajador, tales como: sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones o asignaciones que aumenten la remuneración pagada por la prestación de servicios personales, las pensiones y montepíos y, además, todas las cantidades percibidas por conceptos de gastos de representación. Se excluyen, por expresa disposición del Art. 42°, N°1, las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro. A mayor abundamiento, en las letras b) y c), del Artículo 3º del Código del Trabajo se establecen los requisitos, que desde el punto de vista laboral, deben cumplirse para que un trabajador sea considerado como dependiente, a saber: •

letra b) trabajador: "toda persona natural que preste servicios personales intelectuales o materiales, bajo dependencia o subordinación, y en virtud de un contrato de trabajo", y



letra c) trabajador independiente a "aquel que en el ejercicio de la actividad de que se trate no depende de empleador alguno ni tiene trabajadores bajo su dependencia".



"El empleador se considerará trabajador independiente para los efectos previsionales".

Dentro de los tipos de remuneraciones más conocidos tenemos, entre otras, los siguientes: los sueldos y salarios, sobresueldo, premios, gratificaciones, participaciones voluntarias o contractuales, regalías, bonificaciones, montepíos y pensiones, etc. Cabe señalar, que existe una serie de sumas que reciben los trabajadores, las cuales no se incluyen en la base imponible del citado tributo único, por reunir los requisitos mencionados en el artículo 17 de la Ley de la Renta, y ser considerados como Ingresos no constitutivos de renta. Excepcionalmente, quedan afectas al impuesto Adicional contemplado en el inciso segundo del artículo 60 de LIR, las remuneraciones provenientes del trabajo en Chile de personas naturales extranjeras, sin domicilio o residencia en Chile, correspondientes a actividades científicas, culturales o deportivas. En tal caso no se aplica el Impuesto Único de Segunda Categoría sino que en reemplazo debe retenerse un 20% de Impuesto Adicional en carácter de Impuesto Único. Página 7

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1.1 Características del Impuesto. Es un tributo progresivo que se determina mediante una escala de tasas, que oscilan entre 0% y el 35% (Caso particular Art 52 bis Presidente de la Republica, ministros y otros 40%). Se debe calcular sobre el salario y/o remuneraciones del trabajo, menos los pagos de seguridad social. El citado tributo debe ser retenido y enterado mensualmente en arcas fiscales por el respectivo empleador o pagador de la renta.

a) Es único. Esto implica que las rentas a que afecta no se gravan con ningún otro impuesto (Artículo 43°, N°1, inciso 9). Esta situación de único solo se da cuando el perceptor de la renta no tiene otro tipo de ingresos afectos al Global Complementario. Cuando existen otras rentas afectas a este impuesto, pasa a constituir un crédito contra el Impuesto Global Complementario. Aun cuando este impuesto tiene carácter de único y es de determinación mensual, mediante la reforma tributaria introducida por la Ley N° 20.630 de fecha 27.09.2012, el Legislador facultó a los contribuyentes para que puedan reliquidar el impuesto pagado mes a mes, considerando las rentas imponibles del año calendario completo, y en caso que la base imponible anual determine el pago de un impuesto menor al total pagado en los 12 meses, se podrá solicitar devolución del exceso. Cabe mencionar que la vigencia de esta modificación es a partir del 1° de enero de 2012 por las rentas percibidas en el año comercial 2012.

b) Es de retención. Esto es que los pagadores de la renta están obligados a retener el impuesto y enterarlo en arcas fiscales, mensualmente, a través del formulario 29.

c) Es progresivo. Es decir, a mayor renta, mayor es la tasa del impuesto que le afecta.

d) Bases imponibles o Remuneraciones Tributables.

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Diplomado Gestión Tributaria Constituyen base imponible para el cálculo del impuesto todo lo que la ley señala como remuneración, sea que estén señalados en los Artículos 41° y 42° del Código del Trabajo y en el Artículo 42° N°1 de la Ley de la Renta.

Tema 2: Tratamiento Laboral de las Rentas del Trabajo. El Código del Trabajo en su Artículo 41º define Remuneración como: “las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo”.

2.1 Conceptos laborales previos. •

Empleador: la persona natural o jurídica que utiliza los servicios intelectuales o materiales de una o más personas en virtud de un contrato de trabajo.



Trabajador: toda persona natural que preste servicios personales intelectuales o materiales, bajo dependencia o subordinación, y en virtud de un contrato de trabajo.



Trabajador independiente: aquel que en el ejercicio de la actividad de que se trate no depende de empleador alguno ni tiene trabajadores bajo su dependencia. El empleador se considerará trabajador independiente para los efectos previsionales.



Jornada laboral (Artículo N° 22 CDT): La duración de la jornada ordinaria de trabajo no excederá de cuarenta y cinco horas semanales.



Horas extraordinarias (Artículo N° 30 CDT): Se entiende por jornada extraordinaria la que excede del máximo legal o de la pactada contractualmente, si fuese menor. (Artículo N° 32 CDT) …Las horas extraordinarias se pagarán con un recargo del cincuenta por ciento sobre el sueldo convenido para la jornada ordinaria y deberán liquidarse y pagarse conjuntamente con las remuneraciones ordinarias del respectivo período…

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Diplomado Gestión Tributaria No serán horas extraordinarias las trabajadas en compensación de un permiso, siempre que dicha compensación haya sido solicitada por escrito por el trabajador y autorizada por el empleador.

2.2 Tipos de Remuneración. Cada Trabajador tiene derecho a una remuneración, la cual se pacta de mutuo acuerdo entre las partes, la cual puede ser fija y fija-variable las cuales se definen de la siguiente forma: •

Remuneración Fija: Es aquella que en el Contrato de Trabajo queda estipulada y es el valor que el Trabajador va a recibir durante todo el periodo que dure dicho contrato, por prestar sus servicios. Cabe notar que este valor se puede incrementar, por reajustes o aumentos de salarios, constando previo acuerdo de las partes.



Remuneración Fija - Variable: Es aquella en que el empleador da prioridad a los ingresos que el trabajador puede producir para la empresa, de esos valores el empleador le entrega un porcentaje de los ingresos generados por él. Ya que, gran parte del ingreso es producido por los ingresos, la legislación vigente, estipula que el trabajador debe tener una remuneración fija o base, la cual no debe ser necesariamente un porcentaje alto del total de la remuneración.

El Trabajador puede percibir ingresos por los siguientes conceptos, los cuales, serán separados por Ingresos Imponibles, y no Imponibles tales como:

2.3 Remuneraciones Imponibles. Estas remuneraciones se consideran renta para los efectos del cálculo del Impuesto Único de Segunda Categoría. También cabe hacer presente que estas remuneraciones tienen distintos topes, sólo para efectos de cotizaciones previsionales y legales, que más adelante se explicaran con detalle, las anteriormente mencionadas son:

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Sueldo1, que es el estipendio fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, determinados en el contrato, que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10º del Código del Trabajo.



Sobresueldo2, que consiste en la remuneración de horas extraordinarias de trabajo;



Comisión3, que es el porcentaje sobre el precio de las ventas o compras, o sobre el monto de otras operaciones, que el empleador efectúa con la colaboración del trabajador;



Participación4, que es la proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o sólo de la de una o más secciones o sucursales de la misma, y,



Gratificación5, que corresponde a la parte de utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador.

2.4 Remuneraciones No Imponibles6 No constituyen remuneración los siguientes ingresos: •

Asignaciones de movilización.



Asignación de pérdida de caja.



Asignación de desgaste de herramientas.



Asignación de colación.



Viáticos7, para que este ingreso no constituya renta se deben cumplir las siguientes condiciones: -

Que se compruebe que efectivamente el trabajador se ausentó de su lugar de residencia y que en esta ausencia cumplió funciones que le encomendó su empleador en otra ciudad.

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Art. 42º (a D.F.L. Nº 1 “Código del Trabajo”. Art. 42º (b D.F.L. Nº 1 “Código del Trabajo”· 3 Art. 42º (c D.F.L. Nº 1 “Código del Trabajo”· 4 Art. 42º (d D.F.L. Nº 1 “Código del Trabajo”· 5 Art. 42º (e D.F.L. Nº 1 “Código del Trabajo”· 6 Art. 41º D.F.L. Nº 1 “Código del Trabajo”· 7 Jurisprudencia Administrativa SII N° 761, del 14/04/1997. Fuente: www.sii.cl. 2

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Diplomado Gestión Tributaria -

La cantidad pagada guarde relación con el rango del trabajador.

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Que el pago de estas asignaciones guarde relación con el lugar donde viajó el trabajador.

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Que no se trate de asignaciones por un tiempo indeterminado con el solo objeto de pagar una mayor remuneración al trabajador.

En consecuencia, en la medida que los viáticos que se paguen a los trabajadores cumplan con los requisitos o condiciones anteriormente enunciados, la empresa pagadora de tales asignaciones deberá considerarlas como un ingreso No constitutivo de renta, y por lo tanto, no adicionarlas a las Remuneraciones Imponibles, para los efectos del Impuesto Único de Segunda Categoría8, en caso contrario, si no cumple los requisitos, las sumas referidas constituyen renta y se afectan con el impuesto anteriormente mencionado y pasan a ser Remuneraciones Imponibles y Tributables. •

Las prestaciones familiares otorgadas en conformidad a la ley.



La indemnización por años de servicios establecida en el artículo 163º del Código del Trabajo y las demás que proceda pagar al extinguirse la relación contractual y, en general, las devoluciones de gastos en que se incurra por causa del trabajo. Las Indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidos por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o convenios colectivos que se modifique, complementen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Cuando se paguen indemnizaciones adicionales, las cuales no se encuentran establecidas dentro de los acuerdos anteriormente establecidos, éstas serán susceptibles de constituir renta bajo el Art. 17º Nº 13 de la Ley de Impuesto a la Renta9, sin embargo para efectos previsionales igualmente no se consideran remuneración y por ende no quedan afectan a cotizaciones previsionales.

2.5 Descuentos Legales. De acuerdo a la legislación vigente, DL 3.50010 , DL 2.76511 y DL Nº 312, exige a los empleadores retener dichos valores, previo acuerdo entre el trabajador y las instituciones autorizadas para dichos fines, y enterarlos en las arcas de las instituciones previsionales.

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Impuesto al que están afectos los Trabajadores Dependientes por los ingresos mensuales que se graven como renta, según los Artículos 17º, 42º y 43º de la LIR 9 Circular SII N° 29 del 17 de Mayo de 1991. Fuente: www.sii.cl. 10

Ley que crea las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP).

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Diplomado Gestión Tributaria Los descuentos pueden ser por los siguientes motivos, tales como:

2.5.1 Salud. Cada persona que ingresa al mundo laboral como trabajador dependiente debe elegir el sistema de salud al cual estará acogido. Para ello debe optar entre las Instituciones de Salud Previsional (ISAPRES) o el Fondo Nacional de Salud (FONASA). La ISAPRE pacta su tarifa en UF y FONASA sólo cobra el 7% obligatorio de las remuneraciones imponibles. Los descuentos previsionales en general son una rebaja a la base Imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría, y en lo que respecta a salud el máximo descuento previsional por dicho concepto es equivalente al 7% del máximo imponible vigente en cada período. En definitiva como en FONASA sólo se debe cotizar el 7% obligatorio todo lo que se pague a dicho Fondo se considera una rebaja a la base imponible del impuesto único, en cambio para el sistema de ISAPRES, como la cotización pactada es en UF ésta puede ser mayor al 7%, así que para esos casos el máximo descuento o rebaja a la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría por salud será equivalente al 7% del máximo imponible vigente en cada período. Para el año comercial 2017 el máximo imponible previsional es de 75,7 UF, por tanto, el máximo descuento por salud que se puede utilizar para rebajar la base de impuesto es de 5,299 UF.

2.5.2 Administradora de Fondos de Pensiones (AFP) Desde la creación de las AFP, las cajas de seguridad social de los distintos profesionales (INP), ya no pueden recibir más afiliados. Esta nueva modalidad de previsión crea una tarifa porcentual que es variable entre las distintas instituciones. Dicha tarifa se descuenta de la Remuneración Imponible del trabajador, esta remuneración para el año comercial 2017 no puede ser superior a 75,7 UF correspondiente al último día hábil del mes en que se cancelan las remuneraciones, para el cálculo del pago correspondiente a cotizaciones previsionales. Los topes de las remuneraciones se reajustarán anualmente de acuerdo a la variación del Índice de Remuneraciones Reales, determinado por el Instituto Nacional de Estadísticas.

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Ley que crea el Fondo Nacional de Salud (FONASA)

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Ley que crea las Instituciones de Salud Provisional (ISAPRE)

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2.5.3 Seguro de Cesantía. En el Diario Oficial de 14 de Mayo del año 2001 se publicó la Ley N° 19.728, sobre Seguro de Desempleo, lo cual tiene implicancias para las dos partes que interactúan en las relaciones laborales: el trabajador y el empleador.

Efectos sobre el Trabajador. En primer lugar, cabe señalar que el artículo 5° de la Ley N° 19.728, establece que el Seguro de Cesantía a que se refiere dicho texto legal, se financiará con una cotización efectuada por el trabajador equivalente a un 0,6% de sus remuneraciones imponibles. Por su parte, el Artículo 6° de esta ley, señala que: “Se considerará como remuneración aquella definida por el artículo 41º del Código del Trabajo, y las cotizaciones a que se refiere su artículo 5° señaladas anteriormente, se calcularán sobre dichas remuneraciones, considerando un tope máximo de 101,1 Unidades de Fomento vigente al último día del mes anterior al de su pago. Dicho tope se reajustará anualmente de acuerdo a la variación del Índice de Remuneraciones Reales, determinado por el Instituto Nacional de Estadísticas. (Según la Resolución Exenta N° 10 de la Superintendencia de Pensiones, del 05-01-2017, desde el 01 de Enero de 2017 el límite máximo imponible reajustado para el cálculo de las cotizaciones del Seguro de Cesantía es de 113,5 Unidades de Fomento). Esta cotización para todos los efectos legales e incluso tributarios, tendrá el carácter de previsional, lo que significa que no debe considerarse como remuneración afecta a impuesto, y por lo tanto, deben deducirse o descontarse de los sueldos o rentas que perciban los trabajadores para el cálculo del impuesto único de Segunda Categoría que afecta en general a las remuneraciones de los trabajadores, según los Artículos 42 N° 1 y 43 N° 1 de la Ley de la Renta. Es más, los incrementos que experimente la cuenta individual del trabajador y los retiros que efectué no son considerados renta bajo la Ley del ramo.

Efectos sobre el Empleador. Tal como lo establece el Artículo 5º de la citada Ley, el trabajador aporta el 0,6% de sus remuneraciones imponibles y el empleador el 2,4% de dichas remuneraciones que corresponden a todos sus trabajadores. Página 14

Diplomado Gestión Tributaria De conformidad a lo señalado anteriormente, las cotizaciones previsionales que efectúen de su cargo los empleadores en virtud del artículo 5° de la Ley N° 19.728, para el financiamiento del seguro de desempleo, al igual que la indemnización que deban pagar en virtud del artículo 13º de la citada ley, constituirán un gasto necesario para producir la renta en el caso de empresas afectas al impuesto de Primera Categoría, que determinen la base de dicho tributo sobre la renta efectiva calculada ésta mediante una contabilidad completa y balance general, siempre y cuando, además, se de cumplimiento a los requisitos y condiciones de tipo general que exige el inciso primero del artículo 31º de la Ley de Impuesto a la Renta para los fines de calificar a los desembolsos de necesarios para producir la renta. En consecuencia, al cumplirse con lo anteriormente expuesto, las sumas pagadas o adeudadas por los conceptos referidos podrán deducir de la renta bruta para determinar la renta líquida o la base imponible sobre la cual se determinará el impuesto de Primera Categoría que afecta a la empresa empleadora.

2.6 Descuentos Voluntarios. Estos descuentos son aquellos que la legislación vigente no exige, pero el trabajador que tiene capacidad de ahorro puede optar por ellos, el más difundido y que presenta una franquicia tributaria es:

2.6.1 Ahorro Provisional Voluntario (APV) El 07 de Noviembre de 2001, se publicó en el Diario Oficial, la Ley Nº 19.768, sobre Normas de Adecuación de Índole Tributaria del Mercado de Capitales, que además introduce una flexibilización de los mecanismos de Ahorro Previsional Voluntario, el cual establece que el trabajador puede destinar de su Remuneración Mensual fondos a esta modalidad. De los montos que se destinen un tope máximo de 50 UF mensuales, correspondientes al mes en que se canceló la remuneración, y de 600 UF Anuales, pueden optar por alguno de los beneficios tributarios existentes, ya sea aquel régimen de APV (Régimen B) que permite rebajar la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría o aquel (Régimen A) que otorga una bonificación máxima de 6 UTM anuales para aumentar el valor de la cuenta de capitalización individual del trabajador. La tributación de las rentas provenientes del trabajo dependiente está regulada por los Artículos 42°, N°1 al 47° de la Ley de la Renta.

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Tema 3: Determinación del Impuesto Único de Segunda Categoría.

De acuerdo a las normas del Art. 42°, N°1 de la Ley de Renta, la renta tributable afecta al Impuesto único estará formada por el total de las remuneraciones que se paguen en cada período habitual de pago, deducidas las imposiciones previsionales obligatorias de cargo del trabajador o pensionado. El Artículo 42° N°1 establece que: “Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el Artículo 43°, sobre las siguientes rentas: Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales, montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a los fondos de provisión y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación”. Es importante mencionar que las remuneraciones comprenden no sólo los sueldos, salarios o pensiones de jubilación o montepío, sino también cualquiera otra cantidad accesoria o complementaria que el trabajador perciba por sus servicios personales tales como: sobresueldos, horas extraordinarias, premios, dietas, gratificaciones, participaciones voluntarias o contractuales, regalías, bonificaciones, asignaciones de título, estimulo u otras y cualquier otro beneficio pecuniario. Cantidades que no constituyen remuneración para efectos impositivos. Solamente corresponderá excluir del total de remuneraciones las cantidades percibidas por los siguientes conceptos: Página 16

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Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sean que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones;



La asignación familiar;



La indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses.



Los beneficios previsionales, entendiéndose por tales, aquellos que emanen de los sistemas orgánicos de las Cajas e Instituciones de Previsión y de las legislaciones especiales incorporadas a éstas. Entre los beneficios previsionales más generalizados se encuentran: el subsidio de medicina preventiva o subsidio de reposo preventivo, el subsidio de maternidad y el subsidio de medicina curativa o de enfermedad;



La asignación de alimentación o colación que se pague a los trabajadores en cumplimiento de la jornada única de trabajo;



Las asignaciones de traslación y viáticos cuando correspondan efectivamente al reembolso de los gastos en que ha incurrido el trabajador, todo ello a juicio del Director Regional;



Las pensiones de jubilación de fuente extranjera percibidas por extranjeros domiciliados o residentes en el país;



Las cantidades percibidas o los gastos pagados por becas de estudios;



Los montepíos a que se refiere la Ley N° 5.311, de 6 de diciembre de 1101,13, por servicios prestados en la Guerra de la Independencia de 1810 - 1826; en la Campaña Restauradora del Perú de 1838 - 1839; en la Guerra contra España de 1865 - 1867,4; contra Perú y Bolivia de 1879 - 1884, y Campaña de 1891;



Las gratificaciones o asignaciones de Zona otorgada conforme a la Ley o Leyes Especiales (D.L. N° 889, de 1975);



Las asignaciones por pérdida de caja;



Asignación de movilización, sólo hasta la cantidad calificada como “razonable” a juicio del respectivo Director Regional y siempre que sea en el interés del empleador o patrón.



Cualquier otro ingreso que por mandato expreso de una Ley no constituya renta o se exima de todo impuesto a la Renta.

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3.1 Deducciones a la base. Del total de remuneraciones percibidas durante un período habitual de pago, se descuentan las imposiciones obligatorias de carácter previsional que sean de cargo del trabajador y que afecten a esa misma remuneración que está formando parte de la base imponible. Dentro de las cotizaciones previsionales que pueden utilizarse para la deducción de la base tributable, están las siguientes:

Cotizaciones obligatorias de cargo del trabajador: a)

Cotización obligatoria para el financiamiento de las pensiones de vejez, equivalente al 10% de la remuneración imponible, con un máximo de 75,7 UF del último día del mes anterior al pago de la cotización. Para efectos tributarios esta cantidad es deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría. (artículo 20 D.L. 3.500, de 1980).

b)

Cotización adicional obligatoria para el financiamiento de la AFP y para el pago de la prima de seguro de invalidez y sobrevivencia, corresponde a una tasa variable según AFP, aplicada sobre la remuneración con un tope de 75,7 UF. Para efectos tributarios esta cantidad es deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría. (artículo 20 D.L. 3.500, de 1980).

c)

Cotización obligatoria de salud, corresponde al 7% de la remuneración imponible con un tope de 75,7 UF. Para efectos tributarios esta cantidad es deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría (artículo 20 D.L. 3.500, de 1980).

d)

Cotización obligatoria de Seguro de Cesantía, corresponde al 0,6% de la remuneración imponible con un tope de 113,5 UF. Para efectos tributarios esta cantidad es deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría (artículos 5 y 53 de la ley 19.728, de 2001).

Cotizaciones voluntarias de cargo del trabajador

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Diplomado Gestión Tributaria a)

Cotización voluntaria en la cuenta de capitalización individual: De acuerdo con el artículo 20°, letra L, del Decreto Ley 3.500 de 1980, en concordancia con el artículo 42 bis de la Ley de la Renta, para efectos del tratamiento tributario del Ahorro Previsional, los trabajadores podrán optar por acogerse a alguno de los siguientes regímenes tributarios: A) Que al momento del depósito de ahorro, el trabajador no goce del beneficio de rebajar las bases imponibles del Impuesto Único de segunda categoría o Global Complementario, según corresponda, por los aportes que efectúe como cotizaciones voluntarias, Ahorro Previsional Voluntario Colectivo o Ahorro Previsional Voluntario, y que por tanto se beneficie con una bonificación de hasta 6 UTM anuales que aumentará el valor de la cuenta de capitalización individual del trabajador. B) Que al momento del depósito de las cotizaciones voluntarias, Ahorro Previsional Voluntario Colectivo o Ahorro Previsional Voluntario, el trabajador opte por acogerse al mecanismo de rebajar la base imponible del Impuesto Único de segunda categoría o Global Complementario, según corresponda. En este caso el depósito se considera un descuento previsional para efectos impositivos hasta por un máximo de 50 UF mensuales, es decir, los excesos de cotización voluntaria por sobre las 50 UF, no son deducibles de la base imponible. En todo caso, y conforme a lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 20 L del D.L. N° 3500, de 1980, el monto total de los aportes por concepto de Ahorro Previsional que se acojan a uno u otro régimen no pueden exceder del límite máximo de 600 UF anuales vigente al 31 de diciembre por cada año calendario.

b)

Cotización voluntaria pactada con ISAPRE, en exceso del 7% obligatoria (artículo 84, inciso 3º D.L. 3.500, de 1980), para efectos tributarios es deducible de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría, hasta por un monto mensual que no supere, en conjunto con la cotización obligatoria, de 5,299UF (7% del máximo imponible de 75,7 UF vigente para el año comercial 2017). En otras palabras, si el plan de salud tiene un costo mensual superior al equivalente de 5,299 UF, el exceso no es deducible

c)

Depósitos voluntarios a la cuenta de ahorro de las AFP (cuenta Nº2), estos depósitos de ahorro voluntario no tienen el carácter de cotizaciones previsionales y, por lo tanto, no son deducibles para efectos de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría, sin Página 19

Diplomado Gestión Tributaria perjuicio que los depósitos realizados hasta el 31 de diciembre de 2014 hayan podido acogerse al Crédito Fiscal del artículo 57 bis de la Ley de la Renta.

3.2 Cálculo del impuesto. La mecánica del cálculo del Impuesto Único respecto de las remuneraciones que correspondan a un período habitual de pago, está basada en la aplicación de una escala progresiva de tasas cuyo elemento básico es la unidad tributaria mensual. (UTM) Oportunidad en que se aplica el Impuesto Para la correcta determinación del impuesto Único de Segunda Categoría, deberemos aplicar las siguientes normas:

El Impuesto Único se debe aplicar y retener en cada oportunidad del pago habitual de remuneraciones. Por ejemplo, en los casos de sueldos que se pagan por períodos mensuales, el impuesto debe aplicarse en la oportunidad del pago del sueldo de cada mes; si se trata de salarios

Página 20

Diplomado Gestión Tributaria que se pagan por períodos semanales, el impuesto se aplicará en la oportunidad del pago del salario de cada semana, etc. En el caso del pago de remuneraciones a trabajadores cuyo período habitual de pago, según contrato, es mensual, y solamente se le está cancelando una proporción de dicho periodo (15 días, una semana, etc. ya sea, porque trabajó solamente una parte del mes, se encuentra contratado dentro del mes o se encontraba acogido a algún beneficio provisional cuyo plazo venció dentro del mes, etc.), la tabla de cálculo del impuesto que debe aplicarse siempre será aquella que corresponda a su período habitual de pago, cualquiera que sea el número de días de ese período que se le esté cancelando. Cabe recordar que, tratándose de rentas clasificadas en la Segunda Categoría, las normas pertinentes de la Ley de la Renta, sitúan el ingreso en el ejercicio en que ellas son percibidas por el contribuyente, a diferencia de las rentas clasificadas en la Primera Categoría para las cuales las normas de dicha ley determinan, como norma general, que ellas deben imputarse al período en que ellas son percibidas o devengadas. Todo ello, de acuerdo con las normas que, sobre el período a que deben imputarse los ingresos, se establecen en el Art. 15 de la Ley de la Renta.

3.3 Concepto de “Renta Percibida”. Para los efectos de aplicar el impuesto, la percepción de la renta puede materializarse por cualquiera de las siguientes formas: a)

El pago efectivo;

b)

El abono en cuenta, esto es, cuando en la contabilidad del deudor (empleador), se ha registrado dicho abono en la cuenta corriente del acreedor (trabajador) de la renta;

c)

Puesta a disposición del interesado (trabajador) es decir, cuando el deudor (empleador) está en condiciones de pagar la renta y así se lo da a conocer al beneficiario. Se cumple dicha circunstancia si el deudor (empleador) avisa al acreedor (trabajador) que la renta respectiva se encuentra a su disposición o está depositada en algún banco o entidad a su nombre, o si pide instrucciones a este respecto de lo que debe hacer con la renta;

d)

Las rentas se dan por pagadas también, por alguna modalidad distinta al pago, como es: Página 21

Diplomado Gestión Tributaria



Por compensación, lo que ocurre cuando las dos personas son acreedoras recíprocamente, caso en el cual ambas obligaciones se extinguen o se dan por pagadas por una cantidad equivalente.



Por novación, o sea, cuando se produce la sustitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual consiguientemente queda extinguida.



Por confusión, lo que sucede cuando concurren en una misma persona las calidades de deudor y acreedor, en cuya situación se extingue la deuda y se producen efectos iguales que el pago, y



Por transacción, cuando las partes terminan extrajudicialmente un litigio o precaven algún litigio eventual.

3.4 Límite de Exención. De acuerdo con la escala de tasas establecida en el artículo 43 N°1, se exime del Impuesto Único de Segunda Categoría las personas que obtengan una renta líquida imponible mensual de hasta 13,5 unidades tributarias mensuales. En caso de remuneraciones que correspondan a períodos habituales de pagos quincenales, semanales o diarios, el límite de exención será la proporción de las 13,5 unidades tributarias mensuales (UTM) que resulta de acuerdo a dichos períodos. Para los fines de calcular el impuesto, las rentas accesorias o complementarias al sueldo, salario o pensión, tales como bonificaciones, sobresueldos premios, aguinaldos, etc., se considerará que corresponden al mismo período en que se perciban, siempre que ellas se hayan devengado en un solo período habitual de pago. Si se hubieren devengado en más de un período habitual de pago, se computarán en los respectivos períodos en que se devengaron. (Artículo 45 de la Ley de la Renta) Por “período habitual de pago” debe entenderse aquel que se ha pactado para el pago de las remuneraciones ordinarias y que puede ser mensual, quincenal, semanal o diario.

Cantidad a rebajar del Impuesto. Página 22

Diplomado Gestión Tributaria Del monto del impuesto que resultaba de aplicar la escala de tasas, se podía deducir hasta el 31 de diciembre del año 2001, un crédito contra el impuesto, al cual tenían derecho todos los contribuyentes, y que era equivalente a un 10% de una unidad tributaria mensual. (Ex Artículo 44 de la LIR) Este crédito normalmente se encontraba incluido en la “cantidad a rebajar” que se indicaba en la última columna de la Tabla de Cálculo del Impuesto, actualmente este crédito se encuentra derogado por disposición expresa de la Ley N°19.753, del 28 de septiembre de 2001, que derogó el artículo 44 de la LIR.

Tema 4: Análisis de Beneficios Comunes. 4.1 Beneficios que constituyen renta Sobresueldo. Corresponde al pago de las horas trabajadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo. Por su parte, el artículo 30 del CDT (Código del Trabajo) establece que la jornada extraordinaria es aquella que excede del máximo legal (45 horas) o de la pactada contractualmente, si fuese menor. Requisitos: •

En caso de necesidad o situaciones temporales de la empresa.



El pacto debe constar por escrito o en conocimiento del empleador y no ser superior a tres meses (plazo renovable).



Las horas extras se pagarán con recargo del 50% sobre el sueldo convenido para la jornada ordinaria.



Las horas extras se pagarán conjuntamente con las remuneraciones ordinarias del respectivo período.

Procedimiento de cálculo para un trabajador con sueldo mensual (Circular N° 4/87 DT) 1. Dividir el sueldo mensual en 30 para obtener el monto del sueldo diario 2. El resultado anterior se multiplica por 7 (días de la semana) 3. Luego se divide por la cantidad de horas pactadas a la semana (Gral. 45)

Página 23

Diplomado Gestión Tributaria 4. Finalmente se multiplica por 1.5 para agregar el recargo legal del 50%. Esto da como resultado el valor de cada hora extra. 5. El valor de la hora extra se multiplica por las horas autorizadas y este valor se incluye en la liquidación de sueldos del trabajador.

Gratificación (Art.42, CDT) “Corresponde a la parte de las utilidades con que el empleador beneficia el sueldo del trabajador”

Tipos de gratificación (Art.46, CDT) 1) Legal. Aquella que es obligatoria para las empresas que obtienen utilidades en el respectivo ejercicio comercial. Se trata del pago mínimo del cual el empleador no puede prescindir. 2) Convencional. Aquella acordada por las partes en el contrato de trabajo o en un anexo a este. Si las partes convinieren un sistema de gratificaciones, éstas no podrán ser inferiores a las que resulten de la aplicación de las normas siguientes. - Garantizada. Pactada a todo evento. - No Garantizada. Sujeta a la obtención de utilidades líquidas en el respectivo ejercicio. 3) Voluntaria. Aquella que proviene de la mera libertad del empleador, quien la otorga sin estar obligado a ella. Están obligados a gratificar -

Los establecimientos mineros, industriales, comerciales o agrícolas, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lucro, y las cooperativas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, y que obtengan utilidades o excedentes líquidos en sus giros

Modalidad de pago 1. Prorrateo del 30% de las utilidades líquidas de la empresa. 2. Reparto del 25% de la remuneración del trabajador con tope de 4.75 ingresos mínimos mensuales al año.

Página 24

Diplomado Gestión Tributaria ¿Quién elige la modalidad de pago? -

El empleador Puede elegir el método anualmente y cambiarlo si desea. En un mismo ejercicio puede aplicar métodos distintos a los trabajadores

Seguros de Vida y de Salud. •

El valor de la prima pagada por la empresa a la aseguradora corresponde a una mayor remuneración para el trabajador.



Al ser una mayor remuneración corresponde afectarla con cotizaciones previsionales.



Este pago corresponde a una remuneración accesoria, la cual beneficia directamente al trabajador y considerando que el seguro no fuese pagado por la empresa, sería de cargo de trabajador. En virtud de esto, dicha renta deberá estar afecta a impuesto único de 2da Categoría (Oficio 1594/01).

Aguinaldo de Fiestas Patrias y Navidad. •

El legislador no los excluye del concepto de remuneración que menciona en el inciso segundo del artículo 41 del Código del Trabajo.



Es imponible.



Es tributable.



(Dictamen N°7.143/340 de 1996 y Oficio 3140/97 del S.I.I.)

Canastas y Regalos de Navidad y Fiestas Patrias. •

Estos conceptos constituye una mayor remuneración para el trabajador, ya que incrementa su patrimonio, la cual es calificada como una renta accesoria.



Es imponible y tributable



En cuanto al empleador será un gasto aceptado siempre que este pactado en el contrato de trabajo o se entregue respetando el concepto de universalidad (Art. 31 Ley de la Renta). Página 25

Diplomado Gestión Tributaria •

(Oficio 5556/03 del S.I.I. y Oficio Nº 1.535 de 1983 de la S.S.S.)

Asignación de Casa. •

Consiste en un estipendió otorgado al trabajador en forma mensual, el cual constituye mayor remuneración por los servicios prestados.



Es un estipendio imponible mensualmente.



Es tributable como mayor renta para el trabajador.



(Dictamen N°7.630/316 del año 1995, de la D. del T. y Circular N°1985 del año 1975 del SII)

Asignación de Escolaridad. •

Es una asignación que se otorga al trabajador como una mayor remuneración para que la destine de acuerdo a sus propias necesidades.



Es imponible porque constituye remuneración.



Es tributable como renta accesoria o complementaria del mes en que se percibe.



(Circular N°41 de 1999 del SII)

Asignación de Licencia Médica. •

Es una asignación pagada por la empresa a los trabajadores que poseen un sueldo base superior a los topes imponibles, para garantizar su sueldo líquido.



No es imponible porque la remuneración bruta excede los topes y es de responsabilidad de las entidades pagadoras del subsidio efectuar el pago de cotizaciones.



Es tributable ya que su objeto es mejorar el subsidio otorgado al trabajador por la entidad previsional.



(Oficio N° 284/1991 del S.S.S y Oficio N° 2996/2007 del S.I.I)

Asignación de Zona. •

Las empresas entregan esta asignación en virtud del lugar de trabajo, y reviste el carácter de remuneración.



Es imponible. Página 26

Diplomado Gestión Tributaria •

Es tributable a menos que se trate de una asignación establecida por ley, como ocurre con la gratificación por zonas extremas del D.L. 889, de 1975.



(Dictamen N°1.762/86 de 1986 de D. del T. y Art. 17 N°27 de la Ley de la Renta)

Asignación de Representación. •

El legislador la define como un estipendio fijo pagadero mes a mes, otorgado en razón de la función específica desarrollada por el trabajador.



Constituye una contraprestación en dinero por el servicio prestado.



Es imponible



Es tributable



(Dictamen Nº1.674/92 de 1997, de la D. del T. Oficio Nº738/98 Nº 3 del S.I.I.)

Premio. •

Es un incentivo que paga la empresa a sus trabajadores por el cumplimiento de metas en forma anual.



Constituye una mayor remuneración para el trabajador.



Es imponible



Es tributable por ser mayor renta para el trabajador.



(Oficio Nº4.197 de 1996 de la S.S.S.)

4.2 Beneficios que no constituyen renta. Viáticos. •

Comprende los gastos en los que debe incurrir un trabajador por tener que desarrollar sus funciones en un lugar distinto al domicilio de la empresa.



Compensa gastos de alimentación y alojamiento en que incurre el trabajador por ausentarse del lugar de residencia habitual. Página 27

Diplomado Gestión Tributaria (Circular Nº 59 de 1997 del S.I.I.) •

Para que sea un ingreso no renta, debe cumplir los siguientes requisitos (Oficio 761 año 1997 SII): -

Demostrar que el trabajador efectivamente se ausentó de su lugar de residencia

-

Demostrar que su ausencia fue para cumplir con las funciones que le encomendó su empleador.

-

Monto razonable a juicio del Director Regional.

-

El pago debe guardar relación con el lugar donde viajó el trabajador.

-

La asignación o viático debe ser un tiempo determinado.

Asignación de Representación con Rendición de Cuentas. •

Cantidad de dinero pagada a ejecutivos o empleados por concepto de gastos de representación, relacionados con el giro de la actividad, sujetas a la obligación de rendir cuenta con la documentación pertinente a nombre de la empresa.



Para el trabajador constituye en una simple “Administración de Fondos de Terceros”, por tal motivo no incrementa el patrimonio del trabajador.



No es imponible y ni es tributable para el trabajador. (Oficio Nº 738/98 Nº1 letra b) del S.I.I.)

Bono Sala Cuna. •

Un empleador que tiene contratadas a 20 o más trabajadoras, tiene la obligación de tener salas donde las mujeres puedan dejar a sus hijos menores de dos años mientras trabajan (Art. 203 del Código del Trabajo).



Esta obligación puede ser cumplida excepcionalmente por el empleador, pagando directamente una sala cuna que cuente con la autorización de la JUNJI.



La Dirección del Trabajo ha autorizado que se compense el valor de la sala cuna a través de un bono compensatorio que resulte apropiado para financiar el servicio de sala cuna, cuando ella no haga uso de las alternativas que la Ley contempla, tratándose de trabajadoras que laboren en: -

Localidades que no tenga salas cuna autorizadas por la JUNJI. Página 28

Diplomado Gestión Tributaria -

Faenas mineras ubicadas en lugares apartados.

-

Quienes viven en las faenas mineras.

-

Servicios nocturnos.

-

Cuando las condiciones de salud o los problemas médicos que el menor padece aconsejan no enviarlo a un establecimiento de tal naturaleza, circunstancia que exige un análisis de cada situación en particular.

-

(Dictamen 3282/2003 de la D. del T.)

Gastos de Traslado a Sala Cuna. •

El empleador debe pagar el valor de los pasajes que deba emplearse para la ida y regreso de la madre o del menor por causa de la alimentación que deba darse al menor, desde la empresa a la sala cuna.



No constituye remuneración porque es un reembolso de gastos.



No es imponible. (Dictamen Nº 6.777/345 de 1997 de la D. del T.)



No es tributable.

Asignación por Pérdida de Caja. •

Esta asignación se establece para afrontar las pérdidas de caja que puedan tener los trabajadores que manejen dineros fiscales o de terceras personas. No aumenta patrimonio del trabajador.



No es Imponible, así lo estableció el legislador.



No es Tributable ya que no constituye remuneración. (Circular Nº109/78 del S.I.I y Dictamen 807/34 del año 1988 de la D.T.)

Arrendamiento de Casa. •

Es una remuneración en especies y es imponible.



No es renta para el trabajador, siempre que cumpla las siguientes condiciones: Página 29

Diplomado Gestión Tributaria -

El empleador arrienda la casa a su nombre y paga directamente el valor del arriendo.

-

Se señala en el contrato de trabajo, que es por necesidades del empleador que el trabajador se desempeñe en un lugar distinto a su residencia habitual.



En definitiva para que no sea constitutivo de renta, el beneficio debe ser otorgado por una exigencia propia de la naturaleza especial de las labores que realiza. (Oficio N° 1.985/1975 del SII, Oficio N° 1.873/1996 del SII)

Asignación de Desgaste de Herramientas. •

Es una asignación de carácter compensatorio, pero sólo cuando guarde relación para lo que ha sido establecida, esto es, que el costo real o aproximado o de reparación de la herramienta, sea razonable.



No es imponible porque no constituye remuneración. (Oficio N°1367/80 de 1980 de la D. del T.)



Es tributable porque se considera mayor remuneración (Oficio 4520 año 2000 SII).

Beca de Estudio. •

Es un estipendio o pensión que se concede a una persona para que continúe o complete sus estudios.



Es imponible ya que constituye una mayor remuneración.



No es tributable si están destinadas exclusivamente a financiar los estudios, que pueden ser pagados tanto al trabajador como a sus hijos, deben ser aprovechadas exclusivamente por el becario y no puede ser destinada a financiar el jardín infantil. (Circular 41/1999 del S.I.I, y Oficio N° 7.896 de 1998 de la S.S.S.)

Bono por diferencia de Subsidio.

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Diplomado Gestión Tributaria •

Es un bono pagado al trabajador cuyo subsidio por licencia médica es igual o menor a 10 días.



Es imponible el sueldo devengado en los días trabajados en conjunto con el subsidio otorgado por la entidad previsional, hasta los topes legales.



No es tributable porque se considera un beneficio previsional, asimilable al establecido en el artículo 17 N°13 de la Ley de la Renta. (Oficio N° 284 de 1991 de la S.S.S.)

Reembolso de Gastos. •

Es una devolución de gastos en que se incurre por causa del trabajo, por lo que no constituye remuneración.



No es imponible.



No es tributable. (Dictámenes Nº 1.252/82 de 1982 y Nº 8.715 de 1987)

Tema 5: Remuneraciones Pagadas con Retraso. El artículo 46° de la Ley de la Renta, establece, para el caso de rentas que se paguen en períodos posteriores a aquel o aquellos en que se devengaron o ganaron, una modalidad especial de cálculo del Impuesto Único de la Segunda Categoría, considerando para ello: el origen de las rentas que se están pagando, el o los períodos en que se devengaron y la fecha en que ocurre el pago definitivo. Dentro de las rentas pagadas con retraso podemos identificar distintas situaciones, a saber: •

Remuneraciones totales pagadas íntegramente con retraso



Rentas devengadas en más de un período habitual de pago



Remuneraciones voluntarias

Página 31

Diplomado Gestión Tributaria

REMUNERACIONES PAGADAS CON RETRASO.

1. ORDINARIAS

Tributa en el período del Devengo

2. ACCESORIAS

Tributa en el período en que se percibe. Art. 45 LIR

Reliquidación. Art. 45 y 46 LIR

5.1 Remuneraciones totales pagadas con retraso. Al respecto, el inciso 1° del Art. 46° establece que: “Tratándose de remuneraciones del N°1 del Art. 42°, pagadas íntegramente con retraso, ellas se ubicarán en él o los períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará dé acuerdo con las normas vigentes en esos períodos”. De acuerdo a lo anterior, cuando se produce el pago de la o las remuneraciones totales que se estaban adeudando, el Impuesto Único de Segunda Categoría deberá aplicarse sobre la renta líquida devengada en cada uno de los meses o períodos habituales de pago en base a la escala de tasas, créditos y demás normas vigentes en cada uno de los citados meses o períodos habituales de pago. En esta situación se encuentran los trabajadores o pensionados, a quienes durante uno o más meses se les queda adeudando la totalidad de sus remuneraciones, como ocurre, por ejemplo, en el caso de los funcionarios públicos durante el período en el cual se encuentra en trámite su decreto de nombramiento o, tratándose de jubilados, mientras dura el trámite del decreto que fija la respectiva pensión.

Página 32

Diplomado Gestión Tributaria En tal evento, cuando ocurre el pago de la o las remuneraciones que se estaban adeudando, el impuesto se aplicará utilizando las tablas de cálculos vigentes en cada uno de los meses o períodos habituales de pago a que corresponden las rentas que se están pagando. Por otra parte, el Artículo 45, inciso segundo de la Ley de la Renta, se refiere a las rentas accesorias o complementarias al sueldo devengadas en un sólo período que se paguen con retraso, las cuales se considerarán como rentas tributables en el mes en que se materialice el pago efectivo de ellas.

Diferencias de rentas y rentas accesorias o complementarias al sueldo, salario o pensión. a) Diferencias de remuneraciones, tales como: •

Reajustes;



Aumentos de sueldos por ascensos;



Reestructuraciones;



Derecho al sueldo del grado o categoría superior, etc.

b) Rentas accesorias o complementarias al sueldo, tales como: •

Horas extraordinarias;



Sobresueldos;



Bonificaciones;



Asignaciones;



Premios;



Aguinaldos



Bonos;



Gratificaciones;



Participaciones, etc.

En ambos casos no hay reliquidación, sino que solo liquidación de impuesto considerando, para el caso de las últimas, las tasas y normas vigentes en los meses en que se devengaron las rentas, en forma nominal. Página 33

Diplomado Gestión Tributaria

5.2 Rentas devengadas en más de un período habitual de pago. El art. 46 incisos segundo y tercero de la Ley de la Renta, establece lo siguiente: "En el caso de diferencia o saldos de remuneraciones o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en más de un período y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirán en unidades tributarias y se ubicarán en los períodos correspondientes, reliquidándose de acuerdo al valor de la citada unidad en los períodos respectivos". "Los saldos de impuestos resultantes se expresarán en unidades tributarias y se solucionarán en el equivalente de dicha unidades del mes de pago de la correspondiente remuneración". Tratándose del pago de diferencias o saldos de remuneraciones, como asimismo, de remuneraciones accesorias o complementarias al sueldo devengadas en más de un período y que se paguen con retraso, para los efectos de determinar el Impuesto Único de Segunda Categoría aplicable, deberán convertirse dichas diferencias o saldos en número de unidades tributarias mensuales según el valor que ésta tenga en la fecha de pago, y se ubicarán en los períodos en que se hayan devengado, adicionándose a las rentas percibidas en cada uno de esos períodos, reliquidándose según el valor que tenga la citada unidad en los períodos respectivos. Del monto del impuesto resultante de dicha reliquidación se deducirá el Impuesto Único que afectó a la renta primitiva en su oportunidad y la diferencia o saldo que se determine, expresada en unidades tributarias mensuales, se solucionará en el equivalente que tenga dicha unidad en el mes de pago de la correspondiente remuneración adicional. Dicha diferencia deberá ser enterada en arcas fiscales, dentro de los 12 primeros días del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago de remuneraciones, conforme a lo prescrito por los artículos 74 N°1 y 79 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para tales efectos, debe entenderse que una renta se ha “devengado” cuando el beneficiario de ella ha adquirido el derecho a su percepción, aún cuando este último acto, el de percepción, se produzca con posterioridad. Dentro de las rentas más comunes a reliquidar se encuentran: 1. Bonos e incentivos por cumplimientos de metas, presupuestos, etc…

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Diplomado Gestión Tributaria 2. Gratificaciones 3. Indemnizaciones

5.3 Remuneraciones voluntarias. El inciso final del Art. 46° de la Ley de la Renta, establece que: “Para los efectos del inciso anterior, las remuneraciones voluntarias que se paguen en relación a un determinado lapso, se entenderá que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de doce meses”. De acuerdo a esta disposición, las rentas accesorias o complementarias al sueldo, salario o pensión que se paguen en forma voluntaria, es decir, que no emanen de la ley o de un contrato o convenio colectivo, y que se paguen en función del trabajo o servicios prestados durante cierto período, se entenderá que se han devengado uniformemente en todo ese período, el que no puede exceder en ningún caso de doce meses. Ello significa que si la remuneración voluntaria tiene por finalidad remunerar o recompensar el trabajo ejecutado en más de un período habitual de pago de remuneraciones, deberá prorratearse uniformemente en cada uno de los meses en que se entiende devengada y tributar conforme a las normas ya explicadas en el número precedente, vale decir, deberá procederse a la reliquidación del impuesto. En esta situación se encuentran, por ejemplo: una gratificación anual voluntaria; una indemnización voluntaria por desahucio o retiro, en la parte que constituya renta; etc. Por el contrario, si la remuneración voluntaria obedece a la decisión de remunerar o compensar el trabajo realizado en un sólo período habitual de pago con motivo de circunstancias especiales que digan relación con ese sólo período, ella tributará en conjunto con las demás rentas de ese mismo período, con la escala de tasas y demás normas vigentes en ese momento. Tal es el caso, por ejemplo, del aguinaldo de Fiestas Patrias y/o de Pascua, de un bono de escolaridad por el ingreso a clases y otras similares.

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Diplomado Gestión Tributaria

Reliquidación de impuestos en caso de recibir rentas de más de un empleador. DESDE EL AÑO TRIBUTARIO 2013 A contar del 1° de enero de 2012 y por las rentas percibidas desde esa fecha, los contribuyentes que durante un año calendario, o en una parte de él, hayan obtenido rentas afectas a impuesto único

de

segunda

categoría

de

más

de

un

empleador,

habilitado

o

pagador

simultáneamente, tienen la obligación de efectuar una reliquidación anual, aplicando a la suma anual del total de sus rentas imponibles mensuales, la escala de tasas que resulte en valores anuales y los créditos y demás elementos de cálculo del impuesto. Para este efecto, se encuentran obligados a presentar anualmente la Declaración Anual de Impuesto a la Renta, Formulario N° 22. HASTA EL AÑO TRIBUTARIO 2012 Hasta el 31 de diciembre de 2011 los trabajadores que obtenían rentas de más de un empleador, para los efectos de mantener la progresividad del impuesto, debían sumar todas las rentas obtenidas e incluirlas en el tramo de tasas de impuesto que correspondía según cada período habitual de pago, y luego debían proceder a reliquidar anualmente dicho tributo en el mes de Abril del año siguiente al de la percepción de la renta. Lo anterior era dando cumplimiento a los establecido en el anterior texto del Artículo 47º de La Ley de la Renta, que señalaba que “Los contribuyentes del Nº 1 del Artículo 42º que durante un año calendario o en una parte de él hayan obtenido rentas de más de un empleador simultáneamente, deberán reliquidar el impuesto del Nº 1 del Artículo 43º por el periodo correspondiente…”. Para efectuar esta operación el Servicio de Impuestos Internos, ponía a disposición del Contribuyente el Formulario 2514, en el cual se efectúa dicha reliquidación. El citado formulario no era obligatorio, siendo solamente de ayuda para los contribuyentes. Formulario de ayuda para efectuar la determinación de la reliquidación de impuesto (Utilizado hasta el AT 2012):

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Diplomado Gestión Tributaria

Página 37

Diplomado Gestión Tributaria Efecto de la reliquidación en la declaración anual de impuesto (F.22 AT 2011):

Reliquidación anual de impuestos. Aun cuando el Impuesto Único de Segunda Categoría es un impuesto de determinación mensual y definitivo, mediante la Ley N° 20.630 de fecha 27.09.2012, el Legislador introdujo una serie de modificaciones a la Ley de Impuestos a la Renta, dentro de las cuales se encuentra la facultad que el Legislador otorgó a los contribuyentes del Impuesto Único de Segunda Categoría para que puedan reliquidar el impuesto pagado mes a mes, considerando las rentas imponibles del año calendario completo, y en caso que la base imponible anual determine el pago de un impuesto menor al total pagado en los 12 meses, se podrá solicitar devolución del exceso. En este contexto, el Artículo 47 de Ley de la Renta señala lo siguiente:

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Diplomado Gestión Tributaria “Los demás contribuyentes del impuesto del número 1°, del artículo 43°, que no se encuentren obligados a reliquidar dicho tributo conforme al inciso primero, ni a declarar anualmente el Impuesto Global Complementario por no haber obtenido otras rentas gravadas con el referido tributo, podrán efectuar una reliquidación anual de los impuestos retenidos durante el año, aplicando el mismo procedimiento descrito anteriormente.” Cabe mencionar que la vigencia de esta modificación es a partir del 1° de enero de 2012 por las rentas percibidas en el año comercial 2012.

Tema 6: Beneficios y Franquicias Tributarias. Los contribuyentes del Impuesto Único de Segunda Categoría tienen derecho a deducir de su renta líquida imponible un porcentaje de las siguientes inversiones, entre otros beneficios, que hayan realizado en el transcurso del ejercicio:

6.1 Crédito por ahorro neto positivo. La Ley N° 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29.09.2014, también conocida como Reforma Tributaria, estableció una serie de modificaciones a varios cuerpos legales, dentro de los cuales está la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del DL N° 824, de 1974. A través del N° 38 del artículo primero de las disposiciones permanentes de la Reforma Tributaria el legislador derogó el artículo 57 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta a partir del 1° de enero del año 2017, y a través del numeral VI del artículo tercero de las disposiciones transitorias estableció modificaciones a dicho artículo, aplicables durante los años comerciales 2015 y 2016. El señalado artículo 57 bis establece un mecanismo de incentivo a la inversión para las personas naturales, el cual, en términos generales, otorga un crédito en contra del Impuesto Único de Segunda Categoría o del Impuesto Global Complementario en casos de generar saldo de ahorro neto positivo en un año calendario. Además, dicha disposición permite, después de transcurridos cuatro años consecutivos de ahorro neto positivo, efectuar retiros de hasta 10 Unidades Tributarias Anuales sin la obligación de pagar el débito fiscal respectivo. En reemplazo de la franquicia tributaria establecida en el artículo 57 bis, la Reforma Tributaria incorporó el nuevo artículo 54 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual rige a contar del 1° de Página 39

Diplomado Gestión Tributaria octubre del año 2014, y que establece como gran beneficio la postergación en la tributación con el Impuesto Global Complementario de los intereses, dividendos y otros rendimientos percibidos que se mantengan invertidos en los instrumentos que se acojan a la norma. Beneficio del Artículo 57 Bis de la LIR La letra A) del artículo 57 Bis de la Ley de la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, estable un crédito contra el Impuesto Global Complementario o Impuesto Único de Segunda Categoría, el cual opera cuando se obtiene un ahorro neto positivo originado por inversiones en instrumentos o valores emitidos por Bancos, sociedades financieras, compañías de seguros de vida, fondos mutuos, fondos de inversión y administradoras de fondos de pensiones, establecidas en Chile, las que se denominan Instituciones Receptoras. A modo de ejemplo, se pueden señalar los siguientes instrumentos o valores que, en la medida que cumplan los requisitos, podrán acogerse a los beneficios del artículo 57 Bis:. •

Cuentas asociadas a Seguros de Vida.



Cuentas de ahorro Bancarias.



Cuotas de Fondos Mutuos y de Fondos de Inversión



Cuentas de ahorro voluntario en la AFP (Cuenta Nº2)



Acciones en sociedades anónimas abiertas.

Al momento de hacer cada inversión la persona debe manifestar a la institución receptora su voluntad de acogerse al artículo 57 Bis letra A de la Ley de la Renta. Cabe señalar que una vez ejercida la opción de acoger el instrumento al mecanismo establecido en el artículo 57 bis, ésta es irrenunciable, por lo que dicha inversión quedará acogida a dicha disposición legal durante el tiempo que el contribuyente la mantenga. El ahorro neto se determina considerando cada depósito o inversión y cada giro o retiro efectuado durante el año, éstos deben considerarse proporcionalmente por el número de meses que resten hasta el término del año calendario, actualizados previamente, incluyendo el mes en que se efectúen. La cantidad que resulte de restar el total de los giros o retiros y los depósitos o inversiones, constituirá el ahorro neto positivo o negativo.

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Diplomado Gestión Tributaria El crédito será equivalente al 15% del ahorro neto positivo. En la medida de existir un ahorro neto negativo, se aplicará la misma tasa, generando un débito fiscal el cual deberá ser pagado por el contribuyente. En la medida de existir un ahorro neto positivo durante cuatro años consecutivos, se aplicará la tasa del 15% sobre los ahorros netos negativos superiores a 10 UTA. El tope máximo del ahorro neto positivo que da derecho a crédito, no puede exceder de los siguientes límites: (1) el 30% de la Base Imponible del Impuesto Global Complementario (Línea 17 del Formulario 22) o (2) 65 UTA. El remanente de ahorro no utilizado, por causa de los límites señalados anteriormente debe formar parte del ahorro neto del año siguiente, actualizado previamente. Lo anterior se puede ejemplificar de la siguiente forma: Un contribuyente invierte en un instrumento, el cual acoge a la mecánica del artículo 57 de la LIR, el día 20 de marzo de 2014, un monto de $15.000.000.En este caso, asumiendo que no hay otras inversiones durante el año y no hay variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC), el monto que se considerará para determinar el saldo de ahorro neto para el año calendario 2014 se calcula de la siguiente forma: Ahorro Positivo

$15.000.000 x 10 meses = $12.500.000.12 meses

Como se observa, para determinar el monto de inversión que corresponde proporcionalmente al año calendario 2014, se divide el monto total de la inversión por 12 (meses del año calendario) y se multiplica por 10 (meses que restan para hasta el término del año calendario, incluyendo marzo). Para el año siguiente, asumiendo que no existan retiros durante el año 2014, tiene un saldo de arrastre de ahorro neto positivo de $2.500.000.-, que corresponde a la diferencia entre la inversión total menos lo que corresponde proporcionalmente al año 2014.

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Diplomado Gestión Tributaria En caso que el contribuyente sí hubiese realizado un retiro de, por ejemplo, $5.000.000 el 30 de septiembre de 2014, también habría que determinar el monto del retiro que corresponde proporcionalmente a dicho año calendario, para ello el cálculo sería el siguiente: Ahorro Negativo

$5.000.000 x 4 meses = $1.666.667.12 meses

En este último caso, y al ser el monto de la inversión mayor al retiro realizado durante el ejercicio comercial 2014, el contribuyente generó un ahorro neto positivo de $10.833.333 (ahorro positivo de $12.500.000 menos ahorro negativo de $1.666.667). Y para el período siguiente tendría un saldo de arrastre de ahorro neto negativo de $833.333. Esto porque del monto de la inversión genera un saldo de arrastre positivo de $2.500.000 y del retiro queda pendiente para el año siguiente un saldo negativo de $3.333.333 (que corresponde a la diferencia entre los 5 millones del retiro menos lo que corresponde proporcionalmente al año 2014 $1.666.667.-). Para determinar el crédito contra el IUSC o el IGC, o el débito a enterar en arcas fiscales, se deben seguir los siguientes pasos: 1. En primera instancia, la base sobre la cual se determina el crédito por Ahorro Neto Positivo (ANP) corresponde a la diferencia entre las inversiones o depósitos proporcionales y los retiros o giros proporcionales al año calendario respectivo. Para el caso del ejemplo este monto equivale, para el año calendario 2014, a $10.833.333. 2. En caso que el saldo de ANP sea superior al 30% de renta imponible del contribuyente o 65 UTA, la base para el cálculo del crédito corresponderá al monto menor entre estos dos últimos, por lo que se tendrá que tener a la vista estos tres antecedentes a la hora de determinar el monto del crédito. Para el ejemplo que hemos venido desarrollando, asumiendo que el saldo de ANP es menor al 30% de la renta imponible y que 65 UTA, el crédito en contra de los IUSC o IGC se determina de la siguiente forma: ANP

$10.833.333 x 15%

= $1.625.000

3. En caso que el resultado sea un saldo de ahorro neto negativo, la base para el cálculo del débito fiscal estará constituida por el monto del Ahorro Neto Negativo (ANN), es decir, el Página 42

Diplomado Gestión Tributaria resultado negativo que resulte de restar a las inversiones o depósitos proporcionales los retiros o giros proporcionales del año calendario respectivo. Siguiendo nuestro ejemplo, si durante el año 2015 el contribuyente no efectúa inversiones o depósitos, y considerando que no existiese una variación de IPC, deberá pagar un débito fiscal de $125.000.-, correspondiente al 15% sobre los $833.333. Lo anterior considerando que no cumple con el requisito de tener cuatro años de ahorro neto positivo en forma consecutiva, pues si los hubiese tenido tendría hasta 10 UTA de ANN libre de impuestos. Normas Transitorias vigentes durante los años 2015 – 2016 Tratándose de las inversiones acogidas al mecanismo del artículo 57 Bis al 31 de diciembre de 2014 les seguirán siendo aplicables las mismas normas analizadas con anterioridad, es decir, no le afectarán las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.780, de 2014, sobre Reforma Tributaria. Respecto de las inversiones efectuadas a contar del 01 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, también les serán aplicables todas las reglas analizadas hasta aquí, pero con las siguientes excepciones: 1. En la determinación del ahorro neto del año, los giros o retiros efectuados sólo se considerarán por el monto del capital pagado o retirado, excluyéndose las ganancias de capital o rentabilidad asociada a cada retiro. 2. La ganancia de capital o rentabilidad que se haya obtenido en el año respectivo, correspondiente a los retiros o giros efectuados, se gravarán con el IGC. 3. Para efectos de cumplir con el período de 4 años a que se refiere el N° 5 del artículo 57 bis, se considerará que se produce un ahorro neto positivo a contar del 1° de enero de 2017, si el contribuyente no efectúa giros o retiros a partir de esa fecha, hasta que se cumpla con el plazo señalado. Como se aprecia, la principal novedad dice relación con la tributación de la ganancia de capital o rentabilidad que genere la inversión acogida al artículo 57 bis, cosa que no ocurría hasta el 31 de diciembre de 2014.

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Diplomado Gestión Tributaria Efectos de la derogación del Artículo 57 Bis a contar del 01 de enero de 2017 Con la derogación del 57 bis a partir del 1° de enero de 2017 no se podrán seguir efectuando inversiones desde esa fecha, pudiendo efectuarse retiros de los remanentes que quedaron al 31 de diciembre de 2016, distinguiendo el año del cual provienen las inversiones desde las cuales se efectúan los retiros a fin de aplicar los ajustes que procedan. Además se podrán completar los 4 años de ahorro neto positivo aun cuando no se puedan efectuar inversiones, puesto que la ley señala que para computar un año más bastaría con no efectuar retiros en dichos períodos. En general podemos decir que los beneficios del 57 bis continúan hasta la total extinción de los remanentes, con atención a las normas transitorias que correspondan. Para estas inversiones, que se mantengan hasta el 31 de diciembre de 2016, la derogación del artículo 57 bis tiene los siguientes efectos: 1. A partir del 1° de enero de 2017 los contribuyentes ya no podrán efectuar inversiones o depósitos con el beneficio tributario del artículo 57 bis. 2. Sólo tendrán derecho al crédito establecido en el artículo 57 bis por la parte que corresponda a los remanentes de ahorro neto positivo no utilizado, que se determinen al 31 de diciembre de 2016. 3. Dicho saldo de crédito no podrá superar el 30% de la renta imponible del contribuyente o 65 UTA. El saldo de ahorro neto que exceda los montos señalados constituirá remanente para años siguientes, que podrá ser utilizado hasta su total extinción, debiendo reajustarse según la variación del IPC entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio precedente y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio que se trate. 4. Para efectos de cumplir el plazo de cuatro años de ahorro neto positivo en forma consecutiva se considerará que se produce también un ANP a contar del 1° de enero de 2017 si el contribuyente no efectúa retiros o giros a partir de esa fecha, hasta que se cumpla con el plazo señalado.

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6.2 Nuevo Régimen de Ahorro e Inversión del artículo 54 BIS de la LIR El artículo 54 Bis de la LIR otorga un beneficio tributario que consiste en no considerar como percibidos para afectarlos con el IGC los intereses, dividendos y otros rendimientos generados por los instrumentos acogidos a dicho artículo, en la medida que no sean retirados y se mantengan ahorrados en instrumentos del mismo tipo. En estricto rigor consiste en la postergación de la obligación tributaria de declaración y pago del IGC. Los contribuyentes que pueden hacer uso del beneficio tributario establecido en el artículo 54 bis de la LIR son aquellas personas naturales gravadas con el IGC, establecido en el artículo 52 de dicho cuerpo legal, que acojan los instrumentos de inversión que correspondan a este mecanismo. Los requisitos para hacer uso de este beneficio son los siguientes: 1. Los instrumentos o valores deben ser extendidos a nombre del contribuyente, en forma unipersonal y nominativa. La inversión puede materializarse en depósitos a plazo, cuentas de ahorro, fondos mutuos u otros instrumentos que determine el Ministerio de Hacienda mediante Decreto Supremo. 2. El contribuyente debe manifestar expresamente su voluntad de acoger el instrumento al mecanismo del artículo 54 bis de la LIR, de lo que la institución receptora deberá dejar constancia en el documento respectivo. Cabe señalar que la opción ejercida por el contribuyente es renunciable en cualquier tiempo, momento en el cual se generará la tributación con el IGC en el período respectivo. 3. Los instrumentos o valores deben ser emitidos u ofrecidos por instituciones facultadas para tales efectos, siempre que éstas se encuentren sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF), Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), Superintendencia de Seguridad Social (SUSESO), Superintendencia de Pensiones (SP) y del Departamento de Cooperativas, dependiente del Ministerio de Economía, Fomento y Turismo. 4. El monto total anual de las inversiones acogidas al mecanismo del artículo 54 bis de la LIR no puede superar las 100 UTA. Para determinar este tope no deben considerarse los rendimientos que generen las inversiones, así como tampoco deben considerarse las inversiones que se materialicen y retiren o rescaten en el mismo año. Página 45

Diplomado Gestión Tributaria En caso que el contribuyente efectúe inversiones acogidas al artículo 57 bis, éstas se computarán en primer término a efectos de calcular el tope de las 100 UTA, por lo que el monto de las inversiones que podrán acogerse al mecanismo del artículo 54 bis en tal año será la diferencia entre las 100 UTA y lo invertido en instrumentos acogidos al artículo 57 bis. Cabe señalar que será el SII el encargado de poner en conocimiento de las instituciones respectivas el hecho de si el contribuyente excede o no dicho tope. 5. Que los intereses, dividendos y otros rendimientos no sean retirados por el contribuyente. Mecánica de Cálculo de los rendimientos o intereses asociados a cada retiro o rescate Dado que este beneficio consiste sólo en una postergación de la tributación de los intereses, dividendos y otros rendimientos con el IGC, a continuación se expondrá la mecánica de cálculo de aquella parte que corresponde al rendimiento y capital cuando se efectúa un giro o retiro. En este sentido, la norma señala que en cada retiro o rescate que efectúe el contribuyente de cantidades invertidas acogidas al mecanismo del artículo 54 bis, se considerarán incluidos en la misma proporción , tanto el capital originalmente invertido como los intereses, dividendos y otros rendimientos percibidos hasta esa fecha. La proporción señalada se determinará dividiendo el monto del retiro efectuado por el saldo acumulado de la inversión (este último incluye el capital más los intereses, dividendos u otros rendimientos percibidos a la fecha del retiro o rescate). Asimismo, para determinar qué parte de la inversión se considera como intereses, dividendos u otros rendimientos, se aplicarán las normas del artículo 41 bis de la LIR. Es necesario recordar que el artículo 41 bis señala que los contribuyentes no incluidos en el artículo 41, que reciban intereses por cualquier obligación de dinero, quedarán sujetos para todos los efectos tributarios y en especial para los del artículo 20, a las normas de los números 1 y 2. En el número 1 establece que el valor del capital originalmente adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo se determinará reajustando la suma numérica originalmente entregada o adeudada de acuerdo con la variación de la unidad de fomento experimentada en el plazo que comprende la operación. Por otro lado, en el número 2 de dicho artículo se señala que en las obligaciones de dinero se considerará interés la cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de la convención, por sobre el capital inicial debidamente reajustado en conformidad a lo Página 46

Diplomado Gestión Tributaria dispuesto en el N° 1 de este artículo. No se considerarán intereses sin embargo, las costas procesales y personales, si las hubiere. En base a lo antes expuesto, para determinar la renta afecta a IGC se deberá proceder de la siguiente forma: 1. Determinar el monto del capital reajustado y de los intereses, dividendos u otros rendimientos conforme a lo dispuesto en el artículo 41 bis de la LIR, a la fecha del retiro. 2. Determinar la proporción que representa el retiro efectuado respecto del total de la inversión acumulada. 3. El porcentaje determinado en el punto anterior debe ser aplicado al monto de los intereses, dividendos u otros rendimientos percibidos hasta la fecha del retiro. 4. El resultado del punto anterior corresponderá a la renta afecta a IGC en el período respectivo. Ejemplo: Determinación de la renta afecta a IGC por el retiro o rescate de una inversión acogida al mecanismo del artículo 54 bis de la LIR: Antecedentes: Capital Invertido, determinado según normas del Art. 41 Bis

$15.000.000

Rendimiento acumulado, determinado según normas del Art. 41 Bis

$ 2.500.000 $17.500.000

Monto del Retiro (Rescate de la inversión)

$ 7.500.000

Desarrollo: De los antecedentes se desprende que el monto de la inversión acumulada es de $17.500.000 y la proporción que representa el retiro efectuado del total de dicha inversión equivale a 42,86%. Retiro Efectuado Total Inversión Acumulada

=

7.500.000 17.500.000

= 42,86%

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Diplomado Gestión Tributaria La proporción antes determinada aplicada sobre el rendimiento acumulado asciende a $1.071.500, siendo, por tanto, este monto la renta afecta a Impuesto Global Complementario en el período. $2.500.000 x 42,86% = $1.071.500.De acuerdo a lo establecido en el inciso final del artículo 54 bis de la LIR, para efectos de calcular el IGC el contribuyente puede optar entre las siguientes alternativas: a) Aplicar la tasa de IGC que corresponda al ejercicio en que se perciba, o b) Aplicar una tasa de IGC equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente durante el período en que mantuvo el ahorro, considerando un máximo de 6 años. Otra alternativa a la que puede optar el contribuyente es a la posibilidad de reinvertir que le otorga el inciso décimo del artículo 54 bis de la LIR. En este sentido, no se considerará percibido el interés, dividendo u otro rendimiento que forme parte de un retiro o liquidación de inversiones, efectuado con ocasión de la reinversión de tales fondos en instrumentos de la misma u otra institución. Para estos efectos el contribuyente deberá instruir a la institución, a través de un poder, para que liquide o transfiera, todo o parte del producto de su inversión.

6.3 Depósitos de Ahorro Previsional Voluntario (APV) Los Depósitos de Ahorro Previsional Voluntario, corresponden a las sumas destinadas por el trabajador a los planes de ahorro previsional voluntario ofrecidos por las instituciones autorizadas, siendo éstas distintas de las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP) a que se refiere el D.L. N°3.500, de 1980, que cuenten con planes de ahorro previsional voluntario autorizados por las Superintendencias de Bancos e Instituciones Financieras o de Valores y Seguros. Las cotizaciones voluntarias y los depósitos de ahorro previsional voluntario podrán realizarse directamente en una AFP o en alguna Institución Autorizada, o por medio de una AFP o del Instituto de Normalización Previsional (INP), para ser transferidos hacia la entidad seleccionada por el trabajador.

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Diplomado Gestión Tributaria El beneficio tributario se materializa al destinar parte de los ingresos percibidos, al financiamiento de las cotizaciones voluntarias y los depósitos de ahorro previsional voluntario, disminuyendo la carga tributaria. Este menor impuesto desembolsado, financiará en parte estos nuevos mecanismos de ahorro. En el caso de los Trabajadores Dependientes, las cotizaciones voluntarias y los depósitos de ahorro previsional voluntario, podrán ser rebajados de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría, que afecta las renta del trabajo, descontada por el empleador, hasta por un máximo de 50 unidades de fomento por cada mes según el valor de dicha unidad al término del mes respectivo. En el caso de realizar las cotizaciones voluntarias o los depósitos de ahorro previsional voluntario anualmente, se podrá reliquidar el Impuesto Único de Segunda Categoría hasta por un monto equivalente a la diferencia entre 600 unidades de fomento menos los depósitos y cotizaciones efectuadas mensualmente. En el caso de las personas que hayan optado por reliquidar su impuesto único de Segunda Categoría en forma anual, los depósitos de ahorro previsional voluntario que efectúen durante el año respectivo pueden exceder en algunos meses del equivalente de 50 UF, no pudiendo exceder en todo caso del monto anual de 600 UF, descontando de éste monto los depósitos de ahorro previsional voluntario efectuados mediante su descuento mensual, vía empleador. (Oficio 1.536, de 13 de mayo de 2002) Efecto tributario de los retiros. Los retiros de todo o parte de los recursos financiados por las cotizaciones voluntarias y depósitos de ahorro previsional voluntario, que no se destinen a incrementar o anticipar pensiones, quedarán gravados con un impuesto único que se declarará y pagará en la misma forma y oportunidad que el Impuesto Global Complementario. Las A.F.P. y las instituciones autorizadas, pudiendo ser entre otras los bancos e instituciones financieras, las administradoras de fondos mutuos, las administradoras de fondo de inversión, las compañías de seguros y las administradoras de fondos para la vivienda, deberán retener un 15% de toda cantidad que el trabajador retire. Dicha retención tiene el carácter de anticipo del impuesto único.

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Diplomado Gestión Tributaria En el caso del retiro, la tasa de impuesto será equivalente a tres puntos porcentuales superior, al porcentaje que resulte de multiplicar por el factor 1,1 el producto, expresado en porcentaje que resulte de dividir, por el monto reajustado del retiro efectuado, la diferencia entre el monto del impuesto Global Complementario determinado sobre las remuneraciones del ejercicio, incluyendo el retiro reajustado y el monto del mismo impuesto determinado sin considerar el retiro. La siguiente fórmula grafica cual será el tratamiento tributario: Tasa de impuesto = 0,03 + (1,1 * (ICR – ISR)/R) ICR: Monto del impuesto Global Complementario determinado sobre las remuneraciones, incluyendo el retiro reajustado. ISR: Monto del impuesto Global Complementario determinado sobre las remuneraciones, sin considerar el retiro reajustado. R: Retiro reajustado. Un ejemplo ilustrará en mejor medida la incidencia de un retiro: a) b) c) d)

Sueldo anual reajustado: 38.000.000 Impuesto global considerando sueldo 6.248.867 Retiro reajustado: 8.000.000 Impuesto global considerando sueldo y retiro: 9.541.412

Diferencia de impuesto global en porcentaje: (ICR – ISR)/R = (9.541.412-6.248.867)/ 8.000.000 = 0,41 = 41% Incremento de tasa: 41% * 1,1 +3 = 45,1% + 3 = 48,1% En conclusión los retiros se gravarán con una tasa del 48,1% En el caso de los pensionados o de personas que cumplan con los requisitos de edad y de montos de pensión conforme al DL 3500 o con requisitos para pensionarse que establece el DL 2.448 no se aplica el incremento de tres puntos ni el factor de 1,1. En otros términos, resulta evidente que la intención del legislador es que los trabajadores se pensionen, ya que, el retiro anticipado de estos recursos, genera un castigo por concepto de impuesto más elevado.

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6.4 Artículo 55 Bis. El artículo 55 bis a la Ley de la Renta, establece que los contribuyentes personas naturales afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría o Global Complementario establecidos en los artículos 43 N° 1 y 52 de la Ley de la Renta, podrán rebajar de las bases imponibles anuales de dichos tributos los intereses que efectivamente hayan pagado durante el año calendario al cual correspondan las rentas que declaran, provenientes de créditos con garantía hipotecaria destinados a adquirir o construir una o más viviendas o provenientes de créditos de igual naturaleza destinados a pagar los créditos antes señalados. Personas beneficiadas. De acuerdo con lo dispuesto por el inciso primero del artículo 55 bis incorporado a la Ley de la Renta, los contribuyentes que tienen derecho a rebajar los intereses provenientes de créditos con garantía hipotecaria a que se refiere dicha disposición legal, son los siguientes: 1. Los contribuyentes, personas naturales, afectos al impuesto Único de Segunda Categoría establecido en el artículo 43 N° 1 de la Ley de la Renta; o 2. Los contribuyentes, personas naturales, afectos al impuesto Global Complementario establecido en el artículo 52 de la Ley de la Renta, cualquiera que sea el tipo de rentas efectivas o presuntas- que declaren en la base imponible de dicho tributo. La rebaja consiste en la deducción de la base imponible anual de los impuestos antes mencionados de los intereses efectivamente pagados durante el año calendario correspondiente a las rentas que se declaran, provenientes o devengados de uno o más créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas destinadas a la habitación o provenientes o devengados de créditos de igual naturaleza (con garantía hipotecaria) destinados a pagar los créditos antes señalados, cualquiera que sea la fecha en que se otorgaron dichos créditos - incluidos los denominados créditos complementarios o de enlace, en la medida que comprendan una garantía hipotecaria. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto por la norma legal que se comenta, la persona o institución que otorgue el crédito con garantía hipotecaria no se encuentra limitada solamente a las instituciones bancarias o financieras.

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Diplomado Gestión Tributaria Monto de la rebaja. De conformidad con lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 55 bis de la Ley de la Renta, la cantidad máxima a deducir por concepto de intereses será la cantidad menor de la comparación entre el monto del interés efectivamente pagado durante el año calendario respectivo, debidamente actualizado en la forma que se indica más adelante, y la cantidad de 8 Unidades Tributarias Anuales (UTA), vigentes en el mes de diciembre del año calendario correspondiente. Forma en que operará el límite máximo antes indicado. El límite máximo, operará bajo los siguientes términos: •

Cuando la renta bruta imponible anual que declare el contribuyente en el impuesto personal, sea inferior a 90 Unidades Tributarias Anuales (UTA), vigentes en el mes de diciembre del año calendario respectivo, la rebaja operará por el total de los intereses efectivamente pagados durante el año calendario correspondiente debidamente actualizados, hasta el monto máximo de 8 Unidades Tributarias Anuales.



Cuando la renta bruta imponible anual que declare el contribuyente en el impuesto personal, sea igual o superior a 90 Unidades Tributarias Anuales (UTA) vigentes en el mes de diciembre del año calendario respectivo e inferior o igual a 150 Unidades Tributarias Anuales vigente en el mismo mes antes indicado, el monto de la rebaja por concepto de intereses en este caso se determinará multiplicando el interés deducible por el resultado que se considerará como porcentaje- de la resta entre 250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor 1,667 por la renta bruta imponible anual del impuesto de que se trate, expresada en Unidades Tributarias Anuales vigentes en el mes de diciembre del año calendario correspondiente.



Cuando la renta bruta imponible anual que declare el contribuyente en el impuesto personal, sea superior a 150 Unidades Tributarias Anuales (UTA), vigente en el mes de diciembre del año calendario respectivo, en tal caso el contribuyente no tendrá derecho a la rebaja por concepto de intereses, cualquiera que sea el monto de éstos.

Personas que tienen derecho a la rebaja. Conforme a lo dispuesto por el inciso tercero del nuevo artículo 55 bis de la Ley de la Renta, la rebaja que se comenta sólo podrá invocarse o hacerse efectiva por un contribuyente que sea Página 52

Diplomado Gestión Tributaria persona natural afecto a cualquiera de los impuestos indicados anteriormente y por cada vivienda adquirida mediante un crédito hipotecario con garantía hipotecaria. Cuando la vivienda sea adquirida en comunidad, y por lo tanto, exista más de un deudor, en estos casos, deberá dejarse expresa constancia en la escritura pública respectiva de la identificación del comunero y deudor que hará uso de la totalidad de la rebaja tributaria que se comenta, consignando en el instrumento público correspondiente una leyenda de un tenor similar al siguiente: "La rebaja por concepto de intereses a que se refiere el artículo 55 bis de la Ley de la Renta que se paguen con motivo del crédito con garantía hipotecaria que se otorga mediante la presente escritura para la adquisición o construcción de una o más viviendas destinadas a la habitación, será utilizada en su totalidad por el comunero y deudor Sr. ................................., RUT. ......................., individualizado en la cláusula........... de esta escritura pública." Para los efectos de esta rebaja debe tenerse presente que al estar concebido el beneficio de que se trata, en favor de los contribuyentes del Impuesto Único a la rentas del trabajo y del Impuesto Global Complementario, esto es, contribuyentes que tienen la calidad de persona natural, la comunidad solamente puede estar formada por dicho tipo de personas, no pudiendo, en consecuencia, acogerse a este beneficio las comunidades en que algunos de sus integrantes sean personas jurídicas. El inciso final del artículo 3° transitorio de la Ley N° 19.753, del año 2001, contemplaba la posibilidad que los contribuyentes que hubieren adquirido una vivienda en comunidad, financiada con crédito con garantía hipotecaria otorgado a más de uno de los comuneros, antes de la publicación en el Diario Oficial de la ley precitada, esto es, con antelación al 28.09.2001, debían informar al Servicio de Impuestos Internos a la Dirección Regional o Unidad que corresponda a la jurisdicción de su domicilio, mediante una Declaración Jurada Simple, a presentar hasta el 30 de abril del año 2002, cuál de los comuneros se acogería al beneficio establecido en el artículo 55 bis de la Ley de la Renta.

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Unidad 2 Tributación de los Profesionales Se entenderá por trabajadores independientes a las personas naturales que posean un título debidamente habilitado, que ejerzan su profesión en forma independiente donde “predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital”13. Dentro del grupo de trabajadores independientes se encuentran también las Sociedades de Profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, tributando sus rentas en el régimen 2da Categoría, pero pueden también optar por declarar sus rentas bajo el régimen de 1ra Categoría. Para ello deben, dentro de los primeros 3 meses del año comercial respectivo, acogerse a las normas de la 1ra Categoría y enviar una declaración al SII haciendo expresa mención al cambio de régimen. Una vez hecho el cambio de tributación a 1ra Categoría no se podrá volver al régimen anterior. A su vez, la ley menciona que si las Sociedades de Profesionales explotan “...clínicas, maternidades, laboratorios u otros análogos, o que desarrollen actividades clasificadas en el artículo 20º de la LIR...”14, no podrán hacer uso de la 2da Categoría. Los profesionales independientes serán considerados dentro del régimen de tributación como de 2da Categoría y los ingresos que perciban por ejercer su actividad serán considerados rentas de 2da Categoría aun cuando el régimen de tributación corresponda al Global Complementario. Desde el momento que el profesional obtenga sus ingresos a través de una actividad comercial o por medio de empleados que ‘trabajen para él’, perderá su calidad de independiente y el régimen de tributación cambiará. Estos contribuyentes declararán sobre la base de las rentas efectivas que provengan de su actividad, estas rentas efectivas son en su mayoría honorarios profesionales que son cobrados a

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Artículo 42º nº2 inciso 2do LIR Artículo 42º nº2 inciso 4to LIR

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Diplomado Gestión Tributaria través de Boletas de Honorarios y no con liquidaciones de sueldos como lo hacen los trabajadores dependientes. Los honorarios que se reciben pueden ser con o sin retención15. En el caso de los honorarios con retención quien los pague retendrá el 10% que será declarado y pagado como Impuesto de 2da Categoría al mes siguiente en el formulario 29 o, en el caso de ser honorarios sin retención será el propio profesional quien retendrá el 10% y lo declarará y pagará en el formulario 29 como PPM al mes siguiente de emitida la boleta de honorarios. El 10% que se retiene a estos contribuyentes se entenderá como una medida de provisionar o amortizar el posible pago de Impuesto a la Renta16.

Tema 1: Contribuyentes afectos. 1.1 Profesionales Independientes Se encuentran gravados los honorarios (rentas) que perciban los profesionales, en el libre e independiente desempeño de su profesión, de acuerdo a sus respectivas especialidades. Se entenderá por “profesional” a la persona que tenga un título o esté habilitado para ejercer una actividad determinada, según las normas de cada colegio o actividad profesional, sea que dicho título haya sido otorgado por una Universidad o Instituto de Educación Superior, o bien que haya sido otorgado por un colegio técnico profesional, que lo habilita para desarrollar alguna profesión, técnica u oficio. A modo de ejemplo podemos citar a los siguientes profesionales: abogados, médicos, ingenieros, contadores, contadores auditores, dibujantes técnicos, profesores, dentistas, kinesiólogos, matronas, asistentes sociales, etc. No obstante lo anterior, el requisito fundamental para quedar gravado es que el profesional ejerza su actividad en forma personal e independiente, es decir, sin que exista un vínculo de subordinación o dependencia con algún empleador; como asimismo que en su calidad de rentas del trabajo, el factor preponderante en la obtención de estas rentas debe ser el esfuerzo físico o intelectual por sobre el empleo de capital. Al efecto, se aclara que para determinar dicha 15 16

Artículo 83º LIR Artículo 84º letra b) LIR

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Diplomado Gestión Tributaria preponderancia no deben ser considerados los muebles y útiles, instalaciones, maquinarias y equipos inherentes al ejercicio de la respectiva profesión. No se perderá la calidad de rentas del trabajo independiente, las que perciba un profesional que contrate personal auxiliar o incluso a otros profesionales de su misma especialidad o de otra afín o complementaria, siempre y cuando en definitiva sus ingresos los obtenga aplicando los conocimientos que caracterizan su respectiva profesión. Por el contrario, si los ingresos que obtiene no provienen del ejercicio de su profesión sino que del trabajo desarrollado por las personas o profesionales que contrate, estaría actuando como un simple intermediario o empresario, caso en el cual deberá tributar bajo las normas de la Primera Categoría. Igual situación ocurrirá si los ingresos percibidos total o parcialmente provengan del desarrollo de actos de comercio. También se clasifican como rentas del trabajo independiente (Art. 42 Nº2), las rentas obtenidas por un médico que explota un laboratorio clínico que le pertenezca exclusivamente a él. En tal caso, ejerce en forma individual su profesión de médico y no el comercio. No obstante lo anterior, la exigencia de que el laboratorio debe ser atendido personalmente por el médico es, naturalmente sin perjuicio de que pueda contar con personal auxiliar, tales como secretarias, personal de servicios menores o incluso otros profesionales, al igual que los demás profesionales que ejercen independiente su profesión.

1.2 Sociedades de Profesionales. Los ingresos percibidos por sociedades de profesionales que se dediquen exclusivamente a prestar servicios o asesorías profesionales, por intermedio de sus socios o asociados o con la colaboración de dependientes que coayuden a la prestación del servicio profesional. Al igual que los profesionales independientes, las sociedades de profesionales podrán contratar otras personas e incluso profesionales de la misma actividad de los socios de ella, para que le ayuden en la obtención de la renta. El ejercicio de una profesión es atributo sólo de las personas. Por consiguiente, para que exista una sociedad de profesionales, es necesario que se trate de una sociedad de personas, en que todas ellas sean profesionales y que su objetivo exclusivo sé la prestación de servicios o asesorías profesionales. Según el Artículo 54 del Código Civil, las personas pueden ser naturales o jurídicas. Página 56

Diplomado Gestión Tributaria Por lo tanto, las personas que integran una sociedad de profesionales pueden ser una o más sociedades de personas, siempre y cuando esta última sea una sociedad de profesionales. En otras palabras, tanto en la primera sociedad como en la sociedad de profesionales que es socia de una sociedad de profesionales, todos los miembros deben tener la aptitud o el título que los habilita para ejercer el servicio o actividad al que están dedicados y que se expresa o cumple en el objetivo social. Cabe señalar que el Servicio de Impuestos Internos ha dictaminado que una cooperativa de trabajo en que todos sus socios sean profesionales y cuyo objeto sea prestar servicio o asesorías profesionales por intermedio de la totalidad de los socios, es una sociedad de profesionales, siempre y cuando él todo o parte del capital no esté orientado a actividades distintas a la prestación de asesorías profesionales, que no explote establecimientos tales como clínicas, maternidades, laboratorios y otras análogos, caso en los cuales se rigen por las normas de la Primera Categoría, en virtud de lo establecido en el artículo 20 Nº4, de la ley de análisis. No quedarán clasificadas en la artículo 42 Nº2, las rentas obtenidas por una sociedad de profesionales, en los siguientes casos: •

Si el todo o parte del capital está orientado a fines o actividades distintas a la prestación de servicios o asesorías profesionales.



Si uno o más de los socios, sea persona natural o jurídica, sólo aporta capital.



Las sociedades anónimas y las sociedades de profesionales en que uno o más de sus socios sea una sociedad anónima. En atención a que tal como se explicó anteriormente, para que exista una sociedad de profesionales es necesario que se trate de una sociedad de personas, en cambio, las sociedades anónimas son sociedades de capital, según lo establece la Ley 18.046, sobe sociedades anónimas y el Artículo 8 Nº13, del Código Tributario.



Las sociedades de profesionales que exploten establecimientos tales como clínicas, maternidades, laboratorios y otros análogos por así disponerlo expresamente el inciso final del artículo 42º.



Las sociedades de profesionales que desarrollen cualquiera de las actividades clasificadas en el Artículo 20, aun cuando se trate de aquellas meramente rentísticas a que se refieren los Nºs. 1 y 2 del mismo artículo.

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Diplomado Gestión Tributaria

1.3 Personas que desarrollan una ocupación lucrativa. Igual se clasifican en el artículo 42 Nº2, las personas que sin ser profesionales, obtienen rentas del trabajo en forma independiente. De acuerdo con el inciso segundo del artículo 42 Nº2, de la Ley de la Renta, para calificar a una actividad como de ocupación lucrativa, deben reunirse los siguientes requisitos: a. Ser persona natural; b. Ejercer la actividad en forma independiente. Es decir, el trabajo debe ser ejecutado sin el vínculo de subordinación o dependencia analizado anteriormente. c. Que en el desarrollo de la actividad predomine el esfuerzo físico o intelectual por sobre el empleo de maquinaria, herramientas, equipos u otros bienes de capital. En ningún caso podrá calificarse como ocupación lucrativa aquella que se realice mediante el trabajo exclusivo de terceras personas sin la intervención personal y directa del contribuyente. d. Que el trabajo personal esté basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica.

No cumple este requisito la persona que se vale exclusivamente del

reconocimiento que de dicha ciencia, arte, oficio o técnica posean terceras personas, ya que en tal caso, se estaría frente a una actividad empresarial gravada con el Impuesto de Primera Categoría, sobre base devengada y no percibida como lo es en la segunda categoría. A modo de ejemplos, pueden considerarse ocupaciones lucrativas, las desarrolladas por: •

Agentes concesionarios de instituciones hípicas.



Agentes de seguros.



Fotógrafos ambulantes o callejeros.



Estudios fotográficos explotados por personas naturales que trabajen solas y no ejecuten actos de comercio, tales como compraventa de artículos fotográficos, ni realicen trabajos por cuenta de terceros como es el caso del desarrollo de películas o negativos, ampliaciones, etc.



Comisionistas, siempre que reúnan los siguientes requisitos copulativos: 1.

Ser persona natural. Página 58

Diplomado Gestión Tributaria 2.

No tener oficina establecida.

3.

No emplear capital para financiar operaciones propias o ajenas.

4.

Actuar en forma personal, sin intervención de empleados o terceras personas.



Preparadores de caballos.



Artistas en general, escultores, pintores, actores, bailarines, cantantes, artistas circenses, músicos, etc.



Escritores, poetas, libretistas, guionistas, publicistas, directores artísticos, coreógrafos.



Paisajistas, decoradores de interiores y de vitrinas, jardineros.



Locutores, radiocontroladores, animadores.



Gasfíteres, electricistas, trabajadores manuales sin título profesional específico.



Guías de turismo, modelos.



Deportistas, jinetes, etc.



Profesores de baile, de artes marciales, de conducción de vehículos, etc.

1.4 Auxiliares de la Administración de Justicia. También se clasifican como rentas del trabajo independiente sujetas a las normas del Nº2, del Artículo 42, de la Ley de la Renta, las obtenidas por los auxiliares de la administración de justicia, tales como: procuradores del número, receptores judiciales, archiveros judiciales, notarios, secretarios, interventores, peritos judiciales, etc.

1.5 Corredores que no empleen capital. Son corredores las personas que prestan mediación asalariada a las partes con el fin de facilitarles la conclusión de sus contratos. Es decir, no celebran contratos por cuenta de terceros, sino que solo ponen de acuerdo a las partes.

Entre estos contribuyentes, tenemos: corredores de

propiedades, de frutos de país, de bolsa, de vinos, etc. Las rentas obtenidas por corredores titulados o no, deben reunir los siguientes requisitos copulativos, para ser consideradas como rentas de Segunda Categoría: a. Ser persona natural.

Página 59

Diplomado Gestión Tributaria b. Las operaciones o negociaciones deben ser realizadas exclusiva y personalmente por el corredor. Esta condición no admite la intervención de empleados o de terceras personas en el trato de los clientes del corredor para la búsqueda y obtención de negocios, ni en la realización de las operaciones encomendadas por los clientes, y c. No emplear capital para efectuar las transacciones u operaciones de corretaje. Al efecto, no se considera capital el valor de las instalaciones y útiles de oficina.

Tema 2: Ingresos brutos. Se considerarán ingresos brutos aquellos que fueron efectivamente percibidos durante el ejercicio comercial respectivo como son los pagos en efectivo, los abonos en cuenta corriente, los dineros puestos a disposición del interesado en forma distinta a las anteriores (como puede ser una Vale Vista) o las compensaciones, condonaciones, etc. Sin embargo, el hecho de presentar, por ejemplo, una boleta de honorarios no implica que sea un ingreso, éste queda diferido hasta el momento en que efectivamente sea pagada la boleta. En concordancia con lo anterior, por renta percibida debe entenderse aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, sea que se haya devengado con anterioridad a si se devenga en el instante mismo de su percepción. La citada percepción de la renta puede materializarse de las siguientes formas: a) Pago efectivo. b) Abono en cuenta. c) Puesta a disposición del interesado. d) Extinción de la obligación por alguna modalidad distinta al pago, como puede ser en el caso de la compensación, novación, prescripción o condonación de la deuda y otras formas contempladas en el Código Civil. El SII ha interpretado que puede existir ingreso bruto percibido aún cuando la renta no se haya devengado, materializándose de esta forma el hecho gravado afecto a Impuesto Global Complementario o Adicional en el mismo momento de percibir en forma anticipada el ingreso financiero, sin que se haya prestado el servicio correlativo. Página 60

Diplomado Gestión Tributaria Sin perjuicio de lo anterior, la forma de calcularlos dependerá del tipo de contribuyente:

Profesionales independientes Para el cálculo de los ingresos brutos totales de los profesionales, se considerarán todas las cantidades que él reciba como retribución por los servicios que presta, pueden ser honorarios y/o comisiones y todas aquellas partidas que le signifiquen renta según la LIR, para el profesional independiente, esta será la base para determinar la RLI de este contribuyente.

Sociedades profesionales En el caso de las sociedades profesionales, éstas llevarán contabilidad completa, por lo que tanto sus ingresos brutos totales como su RLI, serán calculados según contabilidad.

Tema 3: Gastos. Así como las empresas generan gastos durante su gestión y sus distintos procesos, los profesionales independientes también generan gastos que pueden o no estar directamente relacionados con su actividad. Por tal motivo la ley contempla gastos que, dependiendo de su origen y de la actividad del profesional, pueden ser objeto de deducción al momento de calcular la base imponible de la renta. Según la norma tributaria existen gastos presuntos y gastos efectivos, cabe señalar que ambas opciones son excluyentes, pues no pueden ser utilizados los dos tipos de gastos a la vez. Sin embargo, será el profesional quien decidirá cada año que opción utilizar, pues si cambia de gastos presuntos a gastos efectivos deberá comenzar desde el primer mes del año siguiente a computarlos en el libro de Ingresos y Egresos en forma cronológica, pues la opción rige por años calendarios completos; aun cuando el hecho de acogerse al régimen de gastos presuntos no implica que el contribuyente no lleve registro de sus ingresos en un libro debidamente timbrado por el SII.17 A continuación se analizarán los dos tipos de gastos.

3.1 Gastos efectivos. El contribuyente podrá rebajar del total de sus ingresos brutos todos los gastos en que incurrió para el ejercicio de su actividad, los que deberán ser demostrados mediante un libro de Ingresos y Egresos. Para ello debe atenerse a las normas que contempla la Ley de la Renta para los 17

Artículo 74º Nº2

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Diplomado Gestión Tributaria contribuyentes de 1ra Categoría solo en las partes que sean atingentes a él18, es decir, solo utilizará como gastos efectivos aquellos que se relacionen directamente con el ejercicio de la profesión, que sean necesarios para producir la renta de 2da categoría aunque por su monto deban ser prorrateados en varios ejercicios (ej.: viajes a seminarios), que se hayan pagado en el ejercicio y que se puedan acreditar ante el SII. En términos prácticos, les rigen las mismas normas para la aceptación del gasto, para los contribuyentes de la Primera Categoría, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 31 de la citada norma legal, en la parte que sean pertinentes. En términos generales, los contribuyentes que obtengan rentas del trabajo independiente, podrán rebajar como gastos, todas las partidas que reúnan los siguientes requisitos, en forma copulativa: 1. Que el gasto se relacione directamente con el ejercicio de la profesión u ocupación lucrativa. 2. Que se trate de gastos necesarios para producir la renta del trabajo independiente, es decir, deben ser gastos inevitables u obligatorios. Desde este punto de vista, no sólo debe considerarse la naturaleza del gasto, sin que también la cuantía de éste. Por lo tanto tratándose de gastos extraordinarios que por su naturaleza y/o por su magnitud no pueden calificarse como necesarios para producir la renta de un solo ejercicio comercial, deberán prorratearse durante un número determinado de años que estarán en relación con la citada naturaleza y/o monto del gasto, como puede ser: los gastos de viaje al extranjero para la asistencia a congresos, cursos de perfeccionamiento u otras actividades similares, etc. 3. Que se haya incurrido efectivamente en el gasto, es decir, que se haya pagado en el ejercicio anual respecto del cual se está determinando la renta líquida imponible. No se acepta la deducción como gasto tributario, las sumas que se encuentren adeudadas y no pagadas, aun cuando el hecho que origina el gasto se haya cumplido (devengado) 4. Que los gastos se acrediten en forma fehaciente ante el SII. En este caso, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, con los medios de pruebas que disponga.

18

Artículo 31º LIR

Página 62

Diplomado Gestión Tributaria A continuación se mencionan ciertos gastos, que en la medida que reúnan los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley de la Renta y que sean aplicables a los contribuyentes de la Segunda Categoría, serán deducibles o no, en el proceso de determinación de la renta líquida imponible de Global Complementario o Adicional, que grava a este tipo de contribuyentes: •

Intereses de créditos o préstamos.



Impuesto y contribuciones pagados



Pérdidas.



Sueldos, honorarios y otras remuneraciones.



Gastos de representación y puesta en marcha.



Donaciones



Gastos de capacitación, perfeccionamiento u otros.



Gastos de viajes de estudios, asistencia a congresos, etc.



Cuotas de asociaciones gremiales.



Adquisición de revistas, libros y material de consulta.



Reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos.



Gastos de organización y puesta en marcha.



Arriendos en general.



Gastos originados por vehículos motorizados.

3.2 Gastos presuntos. En otro caso, si el contribuyente, persona natural, no tiene registro de sus gastos o le es más convenientes utilizar el sistema de gastos presuntos, tiene derecho a utilizar del total de sus ingresos brutos anuales debidamente actualizados el equivalente al 30% de ellos, a modo de gastos presuntos destinados a gastos propios de la actividad que desarrolla, siempre que no exceda el tope de 15 UTA. Estos gastos serán rebajados del total de sus ingresos brutos. El hecho de utilizar gastos presuntos no lo exime de la responsabilidad de tener un libro de Ingresos timbrado por el SII. Las sociedades de profesionales no tienen derecho a utilizar el sistema de Gastos Presuntos para efectos de rebajar sus ingresos, por tanto, en su caso sólo será pertinente la rebaja de gastos efectivos debidamente acreditados según contabilidad fidedigna. Página 63

Diplomado Gestión Tributaria

3.3 Corrección monetaria19 Profesionales que declaren gastos efectivos. En este caso se reajustan los ingresos y gastos según la variación del IPC, haciendo la salvedad de que deben ser los ingresos brutos recibidos en el mes sin excluir las retenciones de impuesto, es decir, el monto íntegro de los ingresos y los gastos efectuados en el transcurso del mes (sin incluir la depreciación de los bienes del activo fijo ya que ésta es automática). También existe la opción de solo reajustar la diferencia que surja entre los ingresos y los gastos a modo de facilitar la operación. Profesionales que declaren gastos presuntos. En este caso solo se reajustarán los ingresos (íntegros) mensuales recibidos, pues al momento de confeccionar la declaración de impuesto a la renta se calculará el monto correspondiente a los gastos sobre la base de los ingresos ya reajustados. Sociedades profesionales de 1ra categoría. Deben actualizar sus bienes y obligaciones según lo indicado en el artículo 41º de la LIR. Sociedades profesionales de 2da categoría. Deben actualizar sus bienes y obligaciones según lo indicado en el artículo 51º de la LIR.

3.4 Determinación de la renta líquida imponible. La determinación de la RLI dependerá de si es un Profesional Independiente, si es una Sociedad de Profesionales que tributan en la 1ra Categoría o si es una Sociedad de Profesionales que tributan en la 2da Categoría. A continuación se esquematizan:

Profesionales independientes:

19

+

INGRESOS BRUTOS TOTALES

-

(GASTOS EFECTIVOS O PRESUNTOS)

=

RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE

Artículo 50º inciso 3º LIR

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Diplomado Gestión Tributaria

Sociedades de profesionales de 1ra categoría. Cuando la sociedad opte por tributar en este régimen, quedará sujeta a todas las disposiciones a que obliga la 1ra Categoría, o sea, le afectarán todas la obligaciones de esta categoría, como son que sus rentas serán clasificadas en el artículo 20º nº5 de la LIR y deberán determinarse mediante los mecanismos mencionados en los artículos 29º al 33º de la Ley de Renta, excluyendo la corrección monetaria; deberá efectuar PPM determinados según el artículo 84º letra a) de la LIR y quedará sujeta al régimen de retiros establecido en los artículos 14º y 21º de la misma Ley.

Sociedades de profesionales de 2da categoría. Como se dijo anteriormente, éstas sociedades deberán llevar contabilidad completa, sin embargo, para el cálculo de la RLI deberán computarse solo los ingresos y gastos, actualizados, efectivamente percibidos durante el ejercicio comercial.

3.5 Obligaciones. Éstos contribuyentes están obligados a presentar el Formulario 29, por las retenciones y los PPM, y el Formulario 22, por todos los ingresos recibidos en el año.

¿Quién están obligados a retener el impuesto? Las personas o instituciones obligadas a retener el impuesto de 2da Categoría son: •

“Instituciones fiscales, semifiscales, organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma.



Municipalidades



Personas jurídicas en general, sean o no contribuyentes de la LIR y estando o no obligados a llevar contabilidad



Las personas naturales o jurídicas que obtengan rentas de 1ra Categoría y que estén obligadas por la ley a llevar contabilidad, completa o simplificada. Esta obligación alcanza incluso a las personas que se encuentren exentas del impuesto de 1ra Categorías, siempre y cuando obtengan ingresos que deban clasificarse como rentas de 1ra Categoría”. 20

20

Artículo 74º nº2 LIR

Página 65

Diplomado Gestión Tributaria

Oportunidad en que debe retenerse el Impuesto y los plazos para ingresarlo en arcas fiscales: De conformidad con lo establecido en el artículo 78° de la Ley de la Renta, el total de los impuestos retenidos en un mes, productos de honorarios pagados de acuerdo a las formas establecidas en los números 1, 2 y 3 del párrafo anterior, deberán declararse y pagarse dentro de los doce primeros días del mes siguiente. Se excepcionan de este plazo de declaración y pago mensual, aquellas personas o instituciones cuyas retenciones de impuesto, en total, resulten inferior al 10% de una unidad tributaria mensual, pudiendo en tal caso, hacerse la declaración y pago hasta por seis meses conjuntamente.

Responsabilidad en el pago del Impuesto Retenido: Según el artículo 83° de la Ley de la Renta, la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención recae únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago también recae sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio de Impuestos Internos pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta.

Tasa: La tasa de retención del impuesto de 2da Categoría es del 10% sobre el total de los ingresos percibidos en el periodo (mes).

3.6 Declaración anual del impuesto Global Complementario. Los contribuyentes que perciban rentas de Segunda Categoría de las mencionadas en el artículo 42° Nº2, (trabajo independiente), quedarán afectos solo al Impuesto Global Complementario (Artículo 54 Nº1, inciso primero) o al Impuesto Adicional (Art. 59 o 60 inciso primero), según corresponda, por el total de honorarios brutos, deducidos los gastos, determinados de acuerdo a las normas de dicha categoría, analizadas anteriormente. Estos contribuyentes a contar del Año Tributario 1986, en la medida que no obtengan ingresos de esta categoría (sin movimiento), no estarán obligados a presentar una declaración anual de Impuesto a la Renta. Página 66

Diplomado Gestión Tributaria Por su parte, las sociedades de profesionales mencionadas en el Nº2, del artículo 42 de la ley de la renta, están obligadas a presentar una Declaración Anual de Impuesto Renta, en el mes de abril de cada año; documento en el cual únicamente declararan las retenciones que le han practicado y los pagos provisionales obligatorios o voluntarios efectuados; todo ello para los efectos de que dichas retenciones o pagos provisionales (artículo 84°, letra b de la Ley de la Renta), sean puestas a disposición de los socios personas naturales sólo hasta la concurrencia de los tributos adeudados por éstos, o bien, para que la sociedad solicite la devolución correspondiente. Recuadro N° 1 del formulario de declaración anual de Impuesto (F22) AT 2017

RECUADRO Nº 1 : HONORARIOS

Rentas de 2ª Categoría

Renta Actualizada

Impuesto Retenido Actualizado

Honorarios Anuales Con Retención.

461

Honorarios Anuales Sin Retención. Incremento por impuestos pagados o retenidos en el exterior.

545

+

856

+

547

=

Total Ingresos Brutos. Participación en Soc. de Profes. de 2ª Categ. Monto Ahorro Previsional Voluntario según inciso 1° Art. 42 bis. Gastos por donaciones para fines sociales (Art. 1° bis Ley N° 19.885/2003). Gastos Efectivos (sólo del Total Ingresos Brutos). Gastos Presuntos: 30% sobre el código 547, con tope $ 8.312.940 Rebaja por presunción de asignación de zona D.L. 889/75. Total Honorarios Total Remuneraciones Directores S.A. Total Rentas y Retenciones

492

+

+

617 -

770 872

-

465

-

494

-

850

-

467

=

479 618

491

+

619

=

Participación en Ingresos Brutos en Soc. de Profes. de 2a Categ. 896

(Trasladar

línea 6 sólo Personas Naturales)

(Trasladar línea 56 código 198)

3.7 Obligaciones relativas a la contabilidad y la emisión de boletas. Los contribuyentes mencionados en el Nº2 del Artículo 42° de la Ley de la Renta que deban u opten por llevar contabilidad completa deberán hacerlo mediante la utilización de libros Diario, Mayor e Inventarios y Balances o sus equivalentes más todos los libros auxiliares que exige la Página 67

Diplomado Gestión Tributaria Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, los cuales deberán ser timbrados por el mismo servicio. Estos contribuyentes al término del ejercicio deberán practicar un Balance General. Cuando estos contribuyentes (excepto las personas jurídicas) opten por llevar un solo libro de Ingresos y Gastos, también deberán hacerlo en un libro debidamente timbrado. Asimismo, podrán llevar un solo libro de ingresos, en el cual deberán al final del año efectuar un Resumen de sus ingresos mensuales, para los efectos de determinar la renta afecta a impuesto y sobre el cual calcular el 30% de los gastos presuntos, en la medida que haya optado por este tipo de gastos. Cabe señalar, que cualquiera sea el sistema contable adoptado por el contribuyente, las anotaciones deberán hacerse cronológicamente, de acuerdo a la fecha de percepción de los ingresos y fecha de pago de los gastos.

3.7.1 Sociedades de Profesionales. Las sociedades de profesionales acogidas a las normas de la Segunda Categoría, están obligadas a determinar sus Rentas Efectivas, demostrada mediante contabilidad completa. Es decir, no tienen la opción de reemplazar los gastos efectivos por gastos presuntos, como tampoco, la de reemplazar la Contabilidad Completa, por un solo Libro de Ingresos y Egresos. La obligatoriedad de llevar contabilidad completa que afecta a las Sociedades de Profesionales acogidas a las normas de la Segunda Categoría, emana del análisis de las normas establecidas en el inciso 1º del artículo 17°, del Código Tributario, que establece que “toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario” del artículo 68° letra b), de la Ley de la Renta, que establece la opción de llevar un libro de ingresos y gastos para los profesionales independientes, no así a las sociedades de profesionales y del artículo 50° de la misma norma legal (LIR). Además, la Circular Nº21, de 1991, del Servicio de Impuestos Internos, entre otros, establece que las sociedades de profesionales están obligadas a demostrar rentas efectivas mediante contabilidad completa. Es decir, deben confeccionar el Libro Diario, Libro Mayor, Libro de Inventarios y Balances y otros, con la salvedad que, tanto los ingresos como egresos deben reconocerse, tributariamente cuando sean percibidos y pagados, respectivamente. En iguales Página 68

Diplomado Gestión Tributaria términos, mediante Oficio Nº 764, del 06.03.84, el Servicio de Impuestos Internos, concluyó que estas sociedades están obligadas a llevar contabilidad completa.

Tema 4: Opción de declarar en Primera Categoría las sociedades de profesionales. De acuerdo con el inciso tercero del Artículo 42 Nº2, de la ley del ramo, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales están facultadas para declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la Primera Categoría, en reemplazo de las normas de la Segunda Categoría. En tal situación quedarán sometidos a las siguientes obligaciones: 1. Las Rentas consistentes en servicios o asesorías profesionales se considerarán como rentas del Artículo 20 Nº5, y en virtud de tal tipificación, se afectarán con el Impuesto de Primera Categoría, sobre la base devengada. 2. Las rentas afectas a Impuesto de Primera Categoría se determinará de acuerdo a lo establecido en los Artículos 29 al 33 de la ley del ramo y deberán aplicarse las normas de corrección monetaria establecidas en el Artículo 41 de la citada ley. 3. Para los efectos de declarar el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, quedarán sometidos al sistema de retiros contemplado en el artículo 14 de la Ley de la Renta. Por el contrario, si están facultados para llevar una contabilidad simplificada, los tributos personales deberán ser declarados por los socios, en proporción a su participación en las utilidades de la sociedad, en el mismo ejercicio en que fueron devengados o percibidos.

4.1 Plazo para ejercer la Opción. Esta opción deberá ser ejercida por dichas personas jurídicas, dentro de los tres primeros meses del año comercial por el cual deseen declarar bajo dicha modalidad (1º de enero al 31 de marzo de cada año), presentando en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio una declaración o solicitud a través de la cual se comunique tal decisión, indicando como mínimo los siguientes antecedentes:

Página 69

Diplomado Gestión Tributaria •

Nombre completo del representante legal.



Nombre completo y número de RUT de los socios que componen la sociedad de profesionales y porcentaje de participación en las utilidades de la empresa.



Domicilio de la sociedad.



Giro o actividad profesional.



Fecha de iniciación de actividades.



Balance inicial de la sociedad según último balance practicado antes de la opción y firma del representante legal, incluyendo los valores devengados y adeudados indicando la utilidad o pérdida que resulte.

La nueva modalidad regirá a partir del 1º de enero del año en el cual se ejerció la opción. Las sociedades que presenten la solicitud antes señalada fuera del plazo anteriormente establecido, vale decir después del 31 de marzo de cada año, no podrán acogerse por ese ejercicio a la opción de declarar sus rentas bajo las normas de la Primera Categoría, sino que tales contribuyentes deberán continuar determinando y declarando sus ingresos de acuerdo con las disposiciones de la Segunda Categoría.

4.2 Características de la opción. Es irreversible, lo que quiere decir, que una vez que tales personas jurídicas hayan optado por declarar bajo dicha modalidad no podrán volver a acogerse a las disposiciones de la Segunda Categoría, para los efectos de la determinación y declaración de los ingresos.

4.3 Sociedades de profesionales no afectas a retención de impuesto. Las sociedades de profesionales que hayan optado por declarar sus rentas sobre la base de las normas de Primera Categoría, se ajustarán en todo para los fines de la Ley de la Renta a las disposiciones de dicha categoría y consecuencialmente, no quedarán afectas a las retenciones de impuestos a que se refiere el artículo 74° Nº2 de la Ley de la Renta por los servicios o prestaciones profesionales que efectúen, siendo aplicable dicha disposición solo para aquellas sociedades que mantienen su clasificación como contribuyentes el artículo 42°, Nº2.

Página 70

Diplomado Gestión Tributaria Ahora bien, para los efectos de evitar las retenciones de impuesto antes referidas pro parte de las personas a que alude el artículo 74° Nº2, las sociedades de profesionales que se encuentren en la situación antes prevista deberán dejar constancia en los documentos que emitan por los servicios prestados (boletas de honorarios), en un lugar destacado, junto con los demás requisitos y condiciones que se exigen para la emisión de dichos documentos de acuerdo con las instrucciones vigentes sobre esta materia, de la siguiente nota o leyenda “Sociedad de Profesionales sujeta a las normas de la Primera Categoría conforme al inciso 3º del Nº2 del Art. 42 de la Ley de la Renta”. Esta leyenda deberá ser pre-impresa, no obstante, las sociedades que tengan existencias de boletas al momento de acogerse a las normas de la Primera Categoría, podrán cumplir esta obligación mediante timbre de goma o similar.

4.4 Registro inicial del primer ejercicio acogido a las normas de la Primera Categoría. Para iniciar el ejercicio del primer año acogido a las normas tributarias de Primera Categoría, las sociedades de profesionales deberán confeccionar un balance basado en el que corresponde a la Segunda Categoría, en el cual se incluirán los ingresos devengados al 31 de diciembre del año anterior y que, por consiguiente, no hayan estado gravado con Impuesto a la Renta, como también los gastos adeudados a igual fecha, todo ello de acuerdo con los requisitos que dispone la citada categoría. En cambio, la corrección monetaria, en los términos ordenados por el Art. 41, deberá aplicarse al término de este primer ejercicio. Cabe indicar que para los efectos de incorporarse al sistema de imposición sobre los retiros las sociedades de profesionales deberán determinar en forma separada el saldo inicial de la utilidad una vez rebajada de ella las que tributaron en el Impuesto Global Complementario.

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Diplomado Gestión Tributaria

Módulo 2 Tributación de las rentas de las personas Presentación

Bienvenidos al capítulo 2 denominado Determinación del Impuesto Global Complementario. Los temas que se abordarán en este capítulo son los siguientes: Unidad

Temas

Unidad 1:

Tema 1: Características del Impuesto.

Impuesto Global Complementario.

Tema 2: Determinación de La Renta Bruta. Tema 3: Contribuyentes de Primera Categoría. Tema 4: Contribuyentes de Segunda Categoría. Tema 5: Rebajas a la Base. Tema 6: Créditos al Impuesto Global Complementario. Página 1

Diplomado Gestión Tributaria Durante el desarrollo del capítulo, los y las participantes dispondrán de los contenidos a través del sitio del curso. Accederán a recursos como PDF, sitios de interés, multimedios y bibliografía relacionada con los contenidos, así como también se propone la realización de actividades de evaluación para medir sus progresos. Las consultas sobre contenidos, serán canalizadas a través del correo electrónico y el Foro de Debate. Bien, iniciemos ahora nuestro aprendizaje, revisando los contenidos de la unidad 1, relacionados con el Impuesto Global Complementario.

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Diplomado Gestión Tributaria

Unidad 1 Impuesto Global Complementario Tema 1: Características del Impuesto.

El Impuesto Global Complementario (IGC)

es un tributo que grava con tasa

progresiva al conjunto de rentas de las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile y a ciertos patrimonios personalizados, cualquiera que sea la fuente de origen de la renta.

Sus características: a. Es un impuesto global: afecta al conjunto de rentas del contribuyente. b. Es un impuesto complementario: grava la verdadera capacidad contributiva de la persona. c. Es un impuesto personal: afecta a las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile. d. Es un impuesto progresivo: la tasa del impuesto es progresiva y está fundada en la utilidad marginal del dinero, buscando de igualar el sacrificio frente al gravamen, exigiendo cada vez mayor aporte mientras más se asciende en los tramos de renta establecidos.

1.1 Sujeto Pasivo del Impuesto. El Impuesto Global Complementario Afecta a las personas naturales que tengan domicilio o residencia en el país. De acuerdo a lo anterior, son o pueden ser contribuyentes afectos a Impuesto Global Complementario: •

Personas naturales domiciliadas en Chile;



Personas naturales que tengan residencia en Chile; y Página 3

Diplomado Gestión Tributaria •

Funcionarios públicos que presten servicios al Estado de Chile fuera del país.

Tema 2: Determinación de La Renta Bruta. El Impuesto Global Complementario grava al conjunto de rentas obtenidas por personas afectas al mencionado tributo, cualquiera que sea su origen, con las siguientes excepciones: a) Ingresos que no se reputan renta, según el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta; b) Rentas exentas de Impuesto Global Complementario en virtud de contratos celebrados con autoridad competente, en conformidad a la ley vigente al momento de la concesión de la franquicia. El inciso cuarto del artículo 54 de la Ley de la Renta dispone que estas rentas no deben incluirse en la renta bruta global, razón por la cual, están realmente exentas de Impuesto Global Complementario. A modo de ejemplo se puede citar: •

Rentas de “viviendas económicas” acogidas a las franquicias del D.F.L. Nº2, de 1959 (artículos 15 y 18). No gozan de este beneficio tributario los locales comerciales de servicio público y de beneficio común (artículo 24).

c) Rentas exentas en virtud de convenios o tratados internacionales suscritos por Chile. d) Rentas afectas a Impuesto de Primera Categoría en carácter de Único a la Renta. A modo de ejemplo se puede citar: •

Premios de Lotería (artículo 20, Nº6 Ley de la Renta);



Rentas de pequeños contribuyentes señalados en el artículo 22 de la Ley de la Renta.

Entre ellos se encuentran: •

Pequeños mineros artesanales;



Pequeños comerciantes que desarrollen actividades en la vía pública;



Suplementeros;



Propietarios de un taller artesanal u obrero.

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Diplomado Gestión Tributaria Condición: Que hayan obtenido exclusivamente rentas de dichas actividades o del artículo 42, Nº1 de la Ley de la Renta u otras rentas exentas de Impuesto Global Complementario. e) Rentas obtenidas por empleados, obreros, jubilados o montepiados u otros contribuyentes que tributan con Impuesto Único al Trabajo. Condición: Que hayan obtenido exclusivamente rentas de dichas actividades o del artículo 22 de la Ley de Renta u otras rentas exentas de Impuesto Global Complementario. Existen dos conceptos importantes en la determinación de la base imponible del Global Complementario y que son: •

Renta Bruta: Está relacionado con las rentas que se incluyen en forma total, sin deducciones, en otras palabras los ingresos que percibe un contribuyente, descontado el costo directo de los bienes y servicios que se requieren para su obtención.

La expresión “Renta Bruta Global” comprende dos tipos de renta: -

Rentas realmente gravadas con Impuesto Global Complementario;

-

Rentas exentas de Impuesto Global Complementario que se incluyen en la Renta Bruta Global para el solo efecto de aplicar la progresión del tributo.



Base Imponible: Está representado por las rebajas que es necesario aplicar para llegar a la cantidad exacta que se afecta con impuesto. Corresponde a la diferencia positiva, que resulta de restar a la Renta Bruta, las líneas 11,12, 14, 15 y 16 cuando corresponda.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Renta Bruta Global Menos Deducciones

:

Artículo 54 Nºs 1º, 2º y 3º.

:

Artículo 55 letras a) y b).

RENTA NETA GLOBAL

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Diplomado Gestión Tributaria A continuación se entrega las líneas del formulario 22 en que se declaran cada uno de los conceptos antes mencionados y que permiten determinar la Base Imponible del Impuesto Global Complementario.

R EPÚ B LIC A D E C HILE

AÑO TRIBUTARIO 2017

SER V IC IO D E IM PU EST OS IN T ER N OS

IMPUESTOS ANUALES A LA RENTA CRÉDITO POR IMPTO. 1° CATEG. EMPRESARIO

TIPOS DE RENTAS Y REBAJAS 1 Retiros (Arts.14, 14 bis y 14 quáter).

847

2 Dividendos distribuidos por S.A., C .P.A. y S.p.A. (Arts.14, 14 bis y 14 quáter).

CRÉDITO POR IMPUESTO 1ª 600

RENTAS Y REBAJAS 104

+

105

+

106

+

603

108

+

954

955

956

957

958

959

601

3 Gastos rechazados pagados y otras partidas a que se refiere el Inc.3° Art. 21. 4 Rentas presuntas de: Bienes Raíces, Minería, Explotación de Vehículos y otras (Art. 34). Rentas Propias determinadas según contabilidad simplificada, planillas, contratos y otras rentas. Rentas por participación en sociedades que determinen rentas según contabilidad 5 simplificada, planillas, contratos y otras rentas. Rentas obtenidas de contribuyentes acogidos a letra A del artículo 14 Ter (Propias y por Participaciones en Sociedades).

FORM

Total Rentas determinadas según código [604]= códigos [954]+[956]+[958] y código [109]=604 códigos [955]+[957]+[959]. 109

+

6 Rentas percibidas de los Arts. 42 Nº 2 (Honorarios) y 48 (Rem. Directores S.A.), según Recuadro N°1.

110

+

Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 N°2), Retiros de ELD (Arts. 42 ter y quáter), 7 Fondos Mutuos y Ganancias de C apital (Art. 17 N°8), etc.

605

155

+

8 Rentas exentas del Impuesto Global C omplementario (Art. 54 N°3).

606

152

+

161

+

9 Rentas del Art. 42 Nº1 (sueldos, pensiones, etc.). 10

Incremento por impuesto de Primera C ategoría.

159

Incremento por impuestos pagados o retenidos en el exterior.

11

Impuesto Territorial pagado en el año 2016.

166

Donaciones Art. 7° Ley N° 16.282 y D.L. N°45.

748

749

+

907

764

-

12 Pérdida en operaciones de capitales mobiliarios y ganancias de capital según líneas 2, 7 y 8 (ver instrucciones).

169

-

13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a línea 48 ó 49).

158

=

14 C otizaciones previsionales correspondientes al empresario o socio (Art. 55 letra b).

111

-

740

751

-

765

766

-

170

=

Intereses pagados por créditos 15 con garantía hipotecaria, según Art. 55 bis. 16

20% C uotas Fdos. Inversión adquiridas antes del 04.06.93.

750

822

Dividendos Hipotecarios pagados por Viviendas Nuevas acogidas al DFL Nº2 según Ley N°19.622. Ahorro Previsional Voluntario según inciso 1° Art.42 bis.

17 BASE IMPONIBLE ANUAL DE IUSC o IGC (Registre sólo si diferencia es positiva).

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Diplomado Gestión Tributaria Créditos en contra del impuesto Global Complementario 18 Impuesto Global Complementario o IUSC según tabla (Art 47 ó Art. 52).

157

+

19 Impuesto Global Complementario sobre intereses y otros rendimientos (Art. 54 bis)

1017

+

20 Débito Fiscal por Ahorro Neto Negativo según Recuadro N°4 (N°5 letra A y ex letra B Art. 57 bis).

201

+

21 10% Tasa Adicional de Impuesto Global Complementario, sobre cantidades declaradas en línea 3 (Inc. 3°, Art. 21). 910

+

22 Crédito al IGC por Fomento Forestal según D.L. N°701.

135

-

23 Crédito proporcional al IGC por rentas exentas declaradas en línea 8 (Art. 56 N°2).

136

-

24 Crédito al IGC por Impuesto Tasa Adicional según ex. Art. 21.

176

-

25 Crédito al IGC por donaciones para fines deportivos (Art.62 y Sgtes. Ley N°19.712).

752

-

26 Crédito al IGC por Impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución (Arts. 41 A , letra E N°7 y 56 N°3).

608

-

27 Crédito al IGC o IUSC por Gasto en Educación (Art.55 ter).

895

-

28 Crédito al IGC o IUSC por donaciones para fines sociales (Art. 1° bis Ley N° 19.885).

867

-

29 Crédito al IGC por donaciones a Universidades e Institutos Profesionales (Art.69 Ley N°18.681).

609

-

30 Crédito al IUSC por impuestos pagados o retenidos en el exterior ( Arts. 41 A, letra D y 41 C N° 3).

1018

-

31 Crédito al IGC o IUSC por Impuesto Único de Segunda Categoría (Art. 56 N° 2).

162

-

32 Crédito al IGC o IUSC por Ahorro Neto Positivo según Recuadro N° 4 (N°4 letra A y ex letra B Art. 57 bis).

174

-

33 Crédito al IGC o IUSC por Impuesto de Primera Categoría con derecho a devolución (Art. 56 N° 3).

610

-

34 Crédito al IGC por impuestos pagados o retenidos en el exterior (Arts. 41 A, letra A y 41 C).

746

-

35 Crédito al IGC por donaciones al Fondo Nacional de Reconstrucción (Arts. 5 y 9 Ley N° 20.444).

866

-

36 Crédito al IGC o IUSC por donaciones para fines culturales (Art.8 Ley N°18.985).

607

-

37

304

=

IM PU ESTO GLOB A L C OM PLEM EN TA R IO O IU SC , D ÉB ITO FISC A L Y / O TA SA A D IC ION A L D ETER M IN A D O.

A continuación analizaremos los componentes de la renta bruta global.

2.1 Rentas que deben computarse en la Renta Bruta Global. Art. 54 Nº 1: (I): Cantidades percibidas, retiradas o atribuidas de la empresa por el contribuyente que correspondan a la Renta Imponible de Primera o Segunda Categoría;

Art. 54 Nº 2: (II): Rentas exentas de impuesto de categoría o sujetas a impuestos sustitutivos que se encuentren afectas al Impuesto Global Complementario de acuerdo con las leyes respectivas.

Art. 54 Nº 3: (III): Rentas exentas de Impuesto Global Complementario, rentas afectas a impuestos sustitutivos y rentas gravadas con Impuesto Único de Segunda Categoría.

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Diplomado Gestión Tributaria NOTA: Las rentas comprendidas en (I) y (II) quedan afectas en su totalidad a Impuesto Global Complementario. Las rentas referidas en (III) se incluyen en la Renta Bruta Global sólo para los efectos de aplicar la progresividad del tributo, pero se da crédito contra el impuesto resultante el gravamen que afectaría a las rentas exentas si se les aplicara aisladamente la tasa media que, según dicha escala, resulta para el conjunto total de rentas.

1. Cantidades percibidas, retiradas o atribuidas de la empresa por el contribuyente que correspondan a la Renta Imponible de Primera o Segunda Categoría (Art. 54 N° 1 LIR) “ARTICULO 54°.- Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende: 1°.- Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores. Las rentas o cantidades atribuidas por la empresa, comunidad, o sociedad respectiva, y las rentas o cantidades retiradas, o distribuidas por las mismas, según corresponda, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 14, 14 ter; 17, número 7, y 38 bis de esta ley. Las cantidades a que se refieren los literales i) al iv) del inciso tercero del artículo 21, en la forma y oportunidad que dicha norma establece, gravándose con el impuesto de este título el que se aplicará incrementado en un monto equivalente al 10% sobre la citadas partidas. Se incluirán también las rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el extranjero y aquellas que resulten de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 41 G, en ambos casos luego de haberse gravado previamente con el impuesto de primera categoría, las rentas presuntas determinadas según las normas de esta ley y las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los artículos 70 y 71. En el caso de sociedades y comunidades, el total de sus rentas presuntas se atribuirán en la forma dispuesta en el número 2 de la letra C) del artículo 14. Las rentas del artículo 20, número 2, y las rentas referidas en el número 8 del artículo 17, obtenidas por personas que no estén obligadas a declarar según contabilidad, podrán compensarse rebajando las pérdidas de los beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo de inversiones en el año calendario. Tratándose de las rentas referidas en el número 8 del artículo 17, éstas se incluirán cuando se hayan percibido o devengado, según corresponda. Página 8

Diplomado Gestión Tributaria Se incluirán también todas las demás rentas que se encuentren afectas al impuesto de este título, y que no estén señaladas de manera expresa en el presente número o los siguientes. Cuando corresponda aplicar el crédito establecido en el artículo 56, número 3), tratándose de las cantidades referidas en el párrafo segundo de este número, retiradas o distribuidas de empresas sujetas a las disposiciones de la letra A) y/o B) del artículo 14, se agregará un monto equivalente a dicho crédito para determinar la renta bruta global del mismo ejercicio. Se procederá en los mismos términos cuando en estos casos corresponda aplicar el crédito contra impuestos finales establecido en la letra A) del artículo 41 A y en el artículo 41 C.” A continuación profundizaremos algunos conceptos descritos en el artículo precedente.

Tema 3: Contribuyentes de Primera Categoría. 3.1 Empresas de Primera Categoría que tributan en base a renta efectiva: 3.1.1 Si la empresa determina la renta efectiva en base a contabilidad completa:

1.

Retiros hasta el 31 de diciembre del 2016:

Hasta el 31 de diciembre de 2014, los retiros provenientes de empresas o contribuyentes obligados a declarar la renta efectiva según contabilidad completa, efectuados por empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la LIR, socios de sociedades de personas, comuneros y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones, quedaban Página 9

Diplomado Gestión Tributaria gravados con IGC sólo hasta completar el monto de las utilidades tributables registradas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT). Para tales efectos, se entendían incorporados al registro FUT al término del ejercicio respectivo, siempre que los retiros o remesas excedieran las sumas anotadas en dicho registro, las cantidades a que se refiere el inciso 3°, del N° 5, del artículo 31 de la LIR, conformadas por la diferencia entre la depreciación acelerada por sobre la normal, y luego, las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participara la empresa de la que se efectuaba el retiro o remesa (denominado FUT devengado). Cuando los retiros o remesas excedían las cantidades referidas en los párrafos anteriores, éstos se imputaban a las cantidades anotadas en el registro del Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT), comenzando por las rentas exentas de IGC o IA, luego imputándose a los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente, y finalmente, a las rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, en carácter de único a la renta. En caso que tales sumas no fueren suficientes para cubrir los retiros, se producían los denominados “retiros en exceso”, cantidades que quedaban registradas como pendientes de tributación, considerándose efectuados en él o los ejercicios siguientes, una vez que se determinarán rentas tributables o no tributables en el FUT, FUF, FUT devengado o FUNT, según correspondiere, de acuerdo al orden de imputación que la propia norma establecía. Ahora bien, conforme con el nuevo texto del artículo 14 de la LIR, vigente a contar del 1° de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, los contribuyentes señalados deberán tributar con el IGC sobre las cantidades que a cualquier título retiren desde la empresa o sociedad respectiva, vale decir, sin importar el monto de las utilidades tributables acumuladas en el FUT, asemejándola a la tributación de la Sociedades Anónimas. En base a lo anterior, dichos contribuyentes deberán incorporar a la base imponible del IGC el monto total de las cantidades que retiren durante el ejercicio, que provengan de empresas o contribuyentes obligados a tributar con el IDPC sobre la base de renta efectiva determinada según contabilidad completa, independientemente del monto o saldo del FUT existente en dichas empresas o determinado por tales contribuyentes al término del mismo ejercicio; excepto naturalmente, respecto de aquellos retiros que se efectúen con cargo a rentas exentas de dichos impuestos, a ingresos no constitutivos de renta o a rentas gravadas con el IDPC en carácter de impuesto único a la renta, sin perjuicio de que las primeras deban igualmente incorporarse como parte de la renta bruta del IGC, para los fines de la progresividad del impuesto, conforme al artículo 54 N° 3 de la LIR.

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Diplomado Gestión Tributaria Líneas relacionadas: -

Línea 01

Retiros

-

Línea 10

Incremento

-

Línea 14

Cotizaciones previsionales correspondientes al empresario o socio (Art. 55

letra b).

Otros relacionados: -

DJ 1886 Y 1909

Información declarada por la sociedad

-

Recuadro 6 F22

Información declarada por la sociedad

2. Préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios naturales: •

personas

Los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales, respecto de los cuales el Servicio de Impuestos Internos determine de manera fundada que corresponden a un retiro encubierto de cantidades afectas al Impuesto Global Complementario formarán parte de la base imponible de dicho impuesto, afectándose además con una tasa adicional del 10%. Estas cantidades no se deducen del Fondo de Utilidades Tributables ni tampoco tendrán derecho al crédito establecido en los artículos 56 N° 3 y 63 de la LIR. En cambio, si es la propia sociedad que otorga el préstamo en conjunto con el contribuyente beneficiado quienes establecen que el préstamo califica para fines tributarios como retiro, éste se gravará propiamente como un retiro y de conformidad a las reglas aplicables a los mismos.



La obligación de declarar estos préstamos incumbe al socio prestario.

Las características e instrucciones para determinar si es un retiro encubierto o no, las podemos encontrar en la Circular N° 45 del año 2013 del SII.

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Diplomado Gestión Tributaria

3. Partidas señaladas en el artículo 33 Nº1 de la Ley de la Renta:

Se entenderán retiradas de la empresa al término del ejercicio y se deben declarar en la base imponible del Impuesto Global Complementario, cualquiera que sea el resultado tributario de la empresa, las partidas del número 1 del artículo 33 de la LIR que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.

Hasta el 31 de diciembre de 2012 los socios de sociedades de personas declaraban estos desembolsos en relación a su porcentaje de participación en los resultados de la empresa, según el respectivo contrato social, cuando se trataba de desembolsos que no tenían un beneficiario directo o no se podía identificar en beneficio de un determinado socio. Por el contrario, si los mencionados desembolsos se hubieren incurrido en beneficio directo de un socio, se entendían retirados por este socio beneficiario en particular.

A partir del 01 de enero del año 2013, comenzó a regir la modificación introducida por la Ley N° 20.630 de fecha 27.09.2012 al artículo 21° de la LIR, la que se puede resumir en: •

Se homologa el tratamiento tributario de los gastos rechazados, aplicándoles en ambos casos (sociedades de personas y sociedades anónimas) el impuesto único del 35%., la carga del impuesto del 35% es de la empresa o sociedad respectiva. La tasa a partir del 01 de Enero del 2017, a raíz de las modificaciones introducidas por la reforma tributaria, es de 40%.



Cuando sea posible determinar el socio o accionista beneficiario del gasto rechazado, este deberá tributar con los impuestos finales incrementados en un 10% del monto del gasto rechazado, que se aplicará sobre: o Partidas N°1, del art.33, LIR o Préstamos otorgados a los accionistas, socios o personas relacionadas o Uso de bienes de la empresa

Retiro presunto + 10%

A continuación se transcribe el nuevo artículo 21° de la Ley de Impuesto a la Renta, que tiene vigencia a partir del 01 de enero de 2017. Página 12

Diplomado Gestión Tributaria

“Artículo 21.- Las sociedades anónimas, los contribuyentes del número 1 del artículo 58, los empresarios individuales, comunidades y sociedades de personas que declaren sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, deberán declarar y pagar conforme a los artículos 65, número 1, y 69 de esta ley, un impuesto único de 40%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicará sobre: i. Las partidas del número 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. La tributación señalada se aplicará, salvo que estas partidas resulten gravadas conforme a lo dispuesto en el literal i) del inciso tercero de este artículo; ii. Las cantidades que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los artículos 17, número 8, inciso cuarto; 35, 36, inciso segundo; 38, 41 E, 70 y 71 de esta ley, y aquellas que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al sexto del artículo 64, y en el artículo 65 del Código Tributario, según corresponda, y iii. Las cantidades que las sociedades anónimas destinen a la adquisición de acciones de su propia emisión, de conformidad a lo previsto en el artículo 27 A de la ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas, cuando no las hayan enajenado dentro del plazo que establece el artículo 27 C de la misma ley. Tales cantidades se reajustarán de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes que antecede a aquél en que se efectuó la adquisición y el mes anterior al de cierre del ejercicio en que debieron enajenarse dichas acciones. No se afectarán con este impuesto, ni con aquel señalado en el inciso tercero siguiente: (i) los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores; (ii) el impuesto de Primera Categoría; el impuesto único de este artículo, el impuesto establecido en el número 2, del artículo 38 bis y el impuesto territorial, todos ellos pagados; (iii) los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, y (iv) las partidas a que se refiere el número 12° del artículo 31 y las patentes mineras, en ambos casos en la parte que no puedan ser deducidas como gasto. Los contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional, que sean propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas, comunidades o sociedades que determinen su renta efectiva de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, deberán declarar y pagar los impuestos referidos, según corresponda, sobre las cantidades que se señalan a continuación en Página 13

Diplomado Gestión Tributaria los literales i) al iv), impuestos cuyo importe se incrementará en un monto equivalente al 10% de las citadas cantidades. Esta tributación se aplicará en reemplazo de la establecida en el inciso primero: i) Las partidas del número 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, cuando hayan beneficiado al propietario, socio, comunero o accionista. En estos casos, el Servicio podrá determinar fundadamente el beneficio que tales sujetos han experimentado. Cuando dichas cantidades beneficien a dos o más accionistas, comuneros o socios y no sea posible determinar el monto del beneficio que corresponde a cada uno de ellos, se afectarán con la tributación establecida en este inciso, en proporción a su participación en el capital o en las utilidades de la empresa o sociedad respectiva. ii) Los préstamos que la empresa, establecimiento permanente, la comunidad o sociedad respectiva, con excepción de las sociedades anónimas abiertas, efectúe a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional, en la medida que el Servicio determine de manera fundada que constituyen un retiro, remesa o distribución, encubierta, que resulte imputada a cantidades afectas a dichos impuestos cuando así corresponda de acuerdo a lo señalado en el artículo 14. La tributación de este inciso se aplicará sobre el total de la cantidad prestada, reajustada según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al del otorgamiento del préstamo y el mes que antecede al término del ejercicio, deduciéndose debidamente reajustadas todas aquellas cantidades que el propietario, socio o accionista beneficiario haya restituido a la empresa o sociedad a título de pago del capital del préstamo y sus reajustes durante el ejercicio respectivo. Para estos efectos el Servicio considerará, entre otros elementos, las utilidades de balance acumuladas en la empresa a la fecha del préstamo y la relación entre éstas y el monto prestado; el destino y destinatario final de tales recursos; el plazo de pago del préstamo, sus prórrogas o renovaciones, tasa de interés u otras cláusulas relevantes de la operación, circunstancias y elementos que deberán ser expresados por el Servicio, fundadamente, al determinar que el préstamo es un retiro, remesa o distribución encubierto de cantidades afectas a la tributación de este

inciso.

Las sumas que establece este numeral se deducirán en la empresa, comunidad o sociedad acreedora, de las cantidades a que se refieren el número 4.-, de la letra A), del artículo 14 y el Página 14

Diplomado Gestión Tributaria número 2.- de la letra B), de dicho artículo, en la misma forma que los retiros, remesas o distribuciones. iii) El beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será del 10% del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio; del 20% del mismo valor en el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares; y del 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, o en cualquiera de los casos señalados, el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable, cuando represente una cantidad mayor, cualquiera que sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el

contribuyente. Del valor mínimo del beneficio calculado conforme a las reglas anteriores podrán rebajarse las

sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por el uso o goce del bien, aplicándose a la diferencia la tributación establecida en este inciso tercero. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en zonas rurales, no se aplicará la tributación establecida en el inciso tercero al beneficio que represente el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en tales sitios. Tampoco se aplicará dicha tributación al beneficio que represente el uso o goce de los bienes de la empresa destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual. En caso que dicho uso fuere habitual, se aplicará el impuesto establecido en el inciso primero de este artículo, que será de cargo de la empresa, comunidad o sociedad propietaria y el beneficio por dicho uso se calculará conforme a las reglas

precedentes.

Cuando el uso o goce de un mismo bien se haya concedido simultáneamente a más de un socio, comunero o accionista y no sea posible determinar la proporción del beneficio que corresponde a cada uno de ellos, éste se determinará distribuyéndose conforme a las reglas que establece el artículo 14, letra A), para la atribución de rentas. En caso que el uso o goce se haya conferido por un período inferior al año comercial respectivo, circunstancia que deberá ser acreditada por el beneficiario, ello deberá ser considerado para efectos del cálculo de los impuestos. Las sumas que establece este numeral no se deducirán en la empresa, comunidad o sociedad Página 15

Diplomado Gestión Tributaria respectiva, de las cantidades a que se refieren el número 4.- de la letra A) del artículo 14, y el número 2.- de la letra B) del mismo artículo. iv) En el caso que cualquier bien de la empresa, comunidad o sociedad sea entregado en garantía de obligaciones, directas o indirectas, del propietario, comunero, socio o accionista, y ésta fuera ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones, se aplicará la tributación de este párrafo al propietario, comunero, socio o accionista cuyas deudas fueron garantizadas de esta forma. En este caso, la tributación referida se calculará sobre la garantía ejecutada, según su valor corriente en plaza, conforme a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario. Las sumas que establece este numeral, hasta el valor tributario del activo que resulta ejecutado, se deducirán en la empresa, comunidad o sociedad respectiva, de las cantidades a que se refieren el número 4.- de la letra A) del artículo 14, y el número 2.- de la letra B), de dicho artículo, en la misma forma que los retiros, remesas o distribuciones. Para la aplicación de la tributación establecida en el inciso tercero, se entenderá que las partidas señaladas en el literal i) benefician, que el préstamo se ha efectuado, que el beneficio señalado en el literal iii) se ha conferido o que se han garantizado obligaciones al propietario, comunero, socio o accionista, según sea el caso, cuando dichas cantidades tengan como beneficiario de las partidas señaladas en el literal i), deudor del préstamo, beneficiario por el uso o goce señalado en el literal iii), o sujeto cuyas deudas se han garantizado, a sus respectivos cónyuges, hijos no emancipados legalmente, o bien a cualquier persona relacionada con aquellos, en los términos del artículo 100 de la ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores, salvo el cónyuge o parientes hasta el segundo grado de consanguinidad de las personas señaladas en la letra c) de este último artículo, y además se determine que el beneficiario final, en el caso de los préstamos y garantías es el propietario, socio, comunero o accionista respectivo.”

3.1.2 Cantidades retiradas o distribuidas por los contribuyentes de Primera Categoría que tributen según el método optativo establecido en el artículo 14 bis de la Ley de la Renta: Si bien, con la publicación en el D.O. de la Ley N° 20.780, de 2014, se derogó el artículo 14 Bis de la LIR, se estableció como norma transitoria que aquellos contribuyentes que al 31 de diciembre de 2014 siguieran cumpliendo los requisitos para mantenerse en este régimen, podían optativamente seguir acogidos a este artículo hasta como máximo el 31 de diciembre Página 16

Diplomado Gestión Tributaria de 2016. En virtud de lo anterior, y respecto de estos contribuyentes, siguen vigentes todas aquellas normas publicadas hasta antes de la Reforma Tributaria que que establece que todos los retiros en dinero o especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o sociedades en comanditas por acciones a sus accionistas, corresponden a retiros o distribuciones afectos a Impuesto Global Complementario, sin distinguir o considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de impuesto en el régimen tributario general de la renta.

3.1.3 Si la empresa determina su renta efectiva sin contabilidad completa: Los contribuyentes autorizados para declarar su renta efectiva mediante algún método simplificado de contabilidad, declararán dichas rentas en su Impuesto Global Complementario en el mismo ejercicio de su percepción o devengo. Tratándose de sociedades de personas, cada socio declarará dichas rentas en su Impuesto Global Complementario en proporción a su porcentaje de participación en los resultados de la empresa, según el respectivo contrato social. Ejemplo: Contribuyentes acogidos al Artículo 14 Ter de LIR (Circular 43 del año 2016 del SII)

3.2 Empresas de Primera Categoría que tributan en base a renta presunta. Consideraciones generales •

Las rentas presuntas se afectan con Impuesto Global Complementario en el ejercicio a que correspondan;



Las rentas presuntas se consideran retiradas al término del ejercicio.



En el caso de las sociedades de personas, dichas rentas se entenderán retiradas por los socios, personas naturales, en proporción a su porcentaje de participación según el respectivo pacto social.

Líneas relacionas:

Línea 4

Página 17

Diplomado Gestión Tributaria

RENTAS PRESUNTAS DE:

*

A contar del 01.01.2016 y por aplicación de la Ley N° 20.780, de 2014, sobre Reforma

Tributaria, se eliminan las reglas sobre el régimen de renta presunta al que podían quedar sujetos los contribuyentes que explotaran bienes raíces no agrícolas, contenidas en la anterior letra d), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2015.

3.2.1 De Bienes Raíces: a) De Bienes Raíces Agrícolas: Determinación de la renta presunta:

Página 18

Diplomado Gestión Tributaria •

Explotados por el propietario o usufructuario, cuando cumplan con los requisitos y condiciones para tributar acogido a dicho régimen: 10% del avalúo fiscal.



Explotados en calidad distinta a la de propietario o usufructuario, cuando cumplan con los requisitos y condiciones para tributar acogido a dicho régimen: 4% del avalúo fiscal hasta el 31 de diciembre de 2015. Desde el 01 de enero de 2016 y con la publicación de la Ley N° 20.780, de 2014, sobre Reforma Tributaria, se establece una renta presunta para la actividad agrícola equivalente al 10% del avalúo fiscal del predio, y esto independiente de la calidad o título bajo la cual se realice la explotación.

b) De Bienes Raíces No Agrícolas: (Solo Hasta el 31.12.2015) Determinación de la renta presunta:



Bienes Raíces NO destinados al uso de su propietario y de su familia, incluso los que se encuentren acogidos a las disposiciones de la Ley Nº 9.135, de 1948: 7% del avalúo fiscal.



Propietarios o usufructuarios de bienes raíces entregados en arrendamiento o no usados por su dueño o familia, cuya renta efectiva no exceda del 11% del avalúo: 7% del avalúo fiscal u optativamente renta efectiva o retiros, según corresponda.

Página 19

Diplomado Gestión Tributaria

3.2.2 De la explotación de vehículos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros o carga ajena. Explotados ya sea por el propietario o usufructuario o en una calidad distinta a las anteriores, cuando cumplan los requisitos y condiciones establecidos, ya sea en el artículo 34 Bis de la Ley de Renta, vigente hasta el 31.12.2015, o en el artículo 34 de la misma Ley en su texto vigente a contar del 01.01.2016, para tributar acogidos a dicho régimen. Renta Presunta equivalente al 10% de la tasación fiscal de los vehículos vigente al 01 de enero del año en el que declaran los impuestos.

3.2.3 De la actividad minera. Los mineros que no tengan el carácter de pequeños mineros artesanales y que cumplan con los requisitos para tributar acogidos al régimen de renta presunta establecido en el artículo 34 de la Ley de Renta determinan su base imponible en base a un % de las ventas netas anuales de productos mineros. Dicho porcentaje se encuentra señalado en el mismo artículo 34 y está en función del precio promedio del respectivo mineral.

3.3 Cantidades distribuidas por sociedades anónimas o sociedades en comanditas por acciones hasta el 31 de Diciembre de 2016. Por regla general, toda cantidad que una sociedad anónima o sociedad en comandita por acciones, constituida en Chile, le distribuyan a cualquier título a sus accionistas, debe considerarse como renta afecta con Impuesto Global Complementario, sin limitación al FUT acumulado en la empresa.

Las únicas excepciones a dicha regla la constituyen las siguientes cantidades: •

Distribución de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta.



Distribución de utilidades o fondos acumulados efectuados en forma de acciones total o parcialmente liberadas de pago o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente. Página 20

Diplomado Gestión Tributaria •

La distribución de acciones de una o más sociedades nuevas resultantes de la división de una sociedad anónima.

De acuerdo a la legislación vigente, toda cantidad que una sociedad anónima o sociedad en comandita por acciones distribuya a cualquier título entre sus accionistas debe considerarse como renta afecta a Impuesto Global Complementario sin limitación al monto de las utilidades tributables acumuladas en la empresa. Por consecuencia, sólo aquellas distribuciones que se imputen a FUNT no se encontrarán afectas al Impuesto Global Complementario, sin perjuicio que las rentas exentas deban declararse aun cuando no tributen. Líneas relacionadas: Línea 02

Dividendos

Línea 10

Incremento

Línea 23

Crédito por Impuesto Tasa Adicional según ex. Art. 21.

Otros relacionados: DJ 1884 Y 1909 Información declarada por la Sociedad Recuadro 6 F22 Información declarada por la Sociedad

3.4 Devolución de capital social y reajuste. De acuerdo a lo dispuesto en el nuevo texto del artículo 17, Nº7 de la Ley de Impuesto a la Renta, se mantiene el carácter de ingreso no constitutivo de renta a la devolución de capital social y su reajuste, con la única limitación que no corresponda a utilidades capitalizadas que no han pagado el Impuesto Global Complementario. Por tanto, la devolución del capital social y su correspondiente reajuste, proveniente de utilidades capitalizadas en la empresa se encuentra gravada con Impuesto Global Complementario, toda vez que la tributación de tales utilidades había quedado en suspenso al no haber sido retiradas o distribuidas. Dicha tributación no procederá respecto de aquellas utilidades que provienen de ejercicios anteriores al año 1984, respecto de aquellos contribuyentes que cumplieron con toda la tributación a la renta en el mismo ejercicio de su percepción o devengo (tanto del Impuesto de Primera Categoría como del Global Complementario o Adicional). Página 21

Diplomado Gestión Tributaria

3.5 Rentas del artículo 20, Nº 2 y del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, percibidas por personas no obligadas a declarar según contabilidad. Compensación entre sí de los resultados positivos y negativos obtenidos de tales inversiones. Las rentas del artículo 20, Nº 2 y las referidas en el Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, percibidas por personas que no estén obligadas a declarar según contabilidad, podrán compensarse rebajando las pérdidas de los beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo de inversión. De acuerdo a lo anterior, desde el Año Tributario 1988 se faculta expresamente a las personas que obtengan rentas de capitales mobiliarios referidas en el artículo 20, Nº 2 de la Ley de la Renta e ingresos provenientes de las operaciones a que alude el Nº 8 del artículo 17 de la citada ley no obligadas a declarar sus otras rentas mediante contabilidad, para que compensen entre sí los resultados positivos y negativos obtenidos de tales inversiones, o mejor dicho, para que rebajen de las rentas o beneficios percibidos las pérdidas originadas en la realización de las citadas operaciones, todo ello para los fines de la declaración y pago de los tributos que afectan a los mencionados ingresos en el Impuesto Global Complementario. De consiguiente, los resultados negativos que se obtengan en las siguientes operaciones pueden computarse a los resultados positivos logrados en las operaciones de la misma naturaleza.

Rentas de capitales mobiliarios. Artículo 20, Nº 2 Ley de la Renta. •

Inversiones en capitales mobiliarios (acciones, bonos, debentures);



Operaciones de crédito;



Depósitos de dinero a la vista o a plazo;



Cauciones de dinero;



Contratos de renta vitalicia.

Página 22

Diplomado Gestión Tributaria

Ingresos provenientes de las operaciones a que alude el Nº 8 del artículo17 de la Ley de la Renta: •

Enajenación de acciones, derechos sociales, bonos y debentures;



Enajenación habitual de bienes raíces;



Enajenación de bienes raíces antes de un año de la fecha de su compra o construcción;



Enajenación de pertenencias mineras;



Enajenación de derechos de agua efectuados por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar renta efectiva en 1º Categoría.

En esta forma, las personas no obligadas a declarar su renta efectiva de 1º Categoría mediante contabilidad “pueden rebajar” de los intereses o dividendos percibidos o de las utilidades obtenidas en la venta de los bienes señalados anteriormente, los intereses “negativos” o las pérdidas experimentadas en dichas enajenaciones. Entre los contribuyentes que se encuentran en esta situación se pueden señalar lo siguiente: •

Contribuyentes que tributan en base a renta presunta



Pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta;



Trabajadores dependientes o independientes del artículo 42, Nºs 1 y 2 Ley de la Renta.

Téngase presente, que tanto los beneficios obtenidos como las pérdidas determinadas, para los efectos de su compensación, deberán actualizarse previamente según el porcentaje de variación experimentado por el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del mes que antecede al de la obtención de la renta o de la pérdida, según corresponda, y el último día del mes de Noviembre del año respectivo.

En el caso que de la compensación referida resultare un

remanente o excedente de pérdida, éste no podrá deducirse de los beneficios o rentas obtenidos en los períodos siguientes, ya que dicha rebaja ha sido concebida para que sea deducida sólo de los resultados positivos del año calendario en que ellas se produjeron. Cuando las rentas referidas se encuentren afectas tanto al Impuesto de 1º Categoría y Global Complementario, la compensación entre los resultados positivos y negativos obtenidos durante el ejercicio comercial respectivo, deberá efectuarse previamente a nivel de Impuesto de 1º Categoría Página 23

Diplomado Gestión Tributaria y la diferencia que se obtenga, siempre que ésta sea positiva, se afectará con Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario. Por el contrario, si de la compensación referida resultare una diferencia negativa, ésta obviamente no quedará afecta a impuesto, pero se podrá deducir de otros ingresos derivados de las mismas operaciones que sólo se encuentren afectas al Impuesto Global Complementario y únicamente hasta el monto de los referidos ingresos. Los contribuyentes que obtengan rentas que hayan sido efectivamente gravadas con Impuesto de 1º Categoría, como por ejemplo el caso de los dividendos percibidos de S.A. y que hubieren sido absorbidas por pérdidas o resultados negativos obtenidos de las operaciones a que aluden los artículos 20, Nº 2 y 17, Nº 8 de la Ley de la Renta, igualmente tendrán derecho al crédito por Impuesto de 1º Categoría que trata el artículo 56, Nº 3 de la citada ley.

Rentas referidas en el inciso 4º, del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta: El inciso 4º, del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, priva del carácter de ingreso no constitutivo de renta a la utilidad obtenida en la enajenación no habitual de los derechos o bienes más abajo indicados, cuando el enajenante realiza la transacción con una sociedad de personas en la que es socio, con una S.A. cerrada en la que es accionista, con una S.A. abierta en la que posee el 10% o más de las acciones, o con una empresa o sociedad en la que tenga intereses o con su cónyuge o sus parientes ascendientes o descendientes hasta el segundo grado de consanguinidad o aquellas que se lleven a cabo con empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial en los términos de los artículos 96 al 100 de la ley N° 18.045 sobre mercado de valores, cualquier sea la naturaleza jurídica de las entidades respectivas. Las rentas referidas son las siguientes: •

Enajenación o cesión no habitual de acciones de una S.A. o derechos sociales en sociedades de personas.



Enajenación no habitual de bienes raíces situados en Chile.



Enajenación no habitual de pertenencias mineras que no integren el activo de empresas que declaren su renta efectiva en 1º Categoría;



Enajenación no habitual de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en 1º Categoría:



Enajenación no habitual de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea anónima ni que declare su renta efectiva en la primera categoría, constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, Página 24

Diplomado Gestión Tributaria siempre que quien enajene no sea un contribuyente que declare su renta efectiva en 1° categoría y haya adquirido sus derechos antes de la inscripción del acta de mensura o dentro de los cinco años siguientes a dicha inscripción y que la enajenación se efectúe antes de transcurridos ocho años, contados desde la inscripción del acta de mensura. •

Enajenación no habitual de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, efectuada por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales, que no integren el activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de 1º Categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa;



Enajenación no habitual de bonos y debentures;



Enajenación del único vehículo de propiedad de una persona natural destinado al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena.

Las rentas referidas en este inciso, deben declararse en el Impuesto Global Complementario en el mismo ejercicio en que hayan sido devengadas. Líneas relacionadas: Línea 7

Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 N°2), Retiros de ELD (Art. 42 ter) y Ganancias de Capital (Art. 17 N°8), etc.

Línea 12

Pérdida en operaciones de capitales mobiliarios y ganancias de capital según líneas 2, 7 y 8.

Podemos ver las instrucciones sobre rentas de Capitales Mobiliarios en la Circular 44 del año 2016 del SII.

3.6 Otras rentas esporádicas de Primera Categoría. Entre estas rentas esporádicas obtenidas por contribuyentes efectos al Impuesto Global Complementario se pueden mencionar: ▪ ▪

Ganancias en juegos de azar; Diferencias de cambio obtenida en la venta de moneda extranjera o moneda de oro. Página 25

Diplomado Gestión Tributaria

Inclusión del crédito por Impuesto de Primera Categoría en la base imponible del Impuesto Global Complementario: El artículo 56, Nº 3 de la Ley de la Renta, otorga a los contribuyentes del Impuesto Global Complementario el derecho de rebajar como crédito de dicho tributo la cantidad que resulte de aplicar a las rentas incluidas en las bases imponibles del mencionado gravamen la tasa que corresponda al Impuesto de 1º Categoría, siempre que las referidas rentas hayan estado afectadas con este último tributo. Cuando corresponda aplicar el crédito por impuesto de 1º Categoría al que se refiere el Nº 3 del art. 56 de la Ley de la Renta, deberá agregarse a la renta declarada un monto equivalente a dicho crédito para determinar la renta bruta del Impuesto Global Complementario del respectivo ejercicio, el cual se considerará como una suma afectada por el impuesto de 1º Categoría para los efectos de gozar de dicho crédito. Cuando se señala que el incremento debiera ser una suma equivalente al crédito por Impuesto de Primera Categoría, es porque se presume que el citado tributo fue previamente deducido de las utilidades que se distribuyen, lo que, no siempre es así. En cuanto a esta interpretación, si el Impuesto de Primera Categoría correspondiese a un 20% y el monto pagado por la Sociedad fuera de $200, el crédito por ese mismo concepto también sería de $200, el cual estaría en relación a la utilidad neta, es decir, en función de los $800. De esta forma es que se determina el factor de incremento, ya que al asumir que el crédito está en función de la utilidad neta, la relación sería 200/800, lo que da como resultado: 0,25. El objetivo de la determinación del incremento es reponer el Impuesto de Primera Categoría “descontado” de las rentas o partidas que se declaran al no estar formando parte éste de las rentas o cantidades retiradas o distribuidas por las empresas o sociedades, de manera de igualar las bases de los Impuestos Global Complementario o Adicional, con la base del Impuesto de Primera Categoría.

Página 26

Diplomado Gestión Tributaria

Las rentas o cantidades que dan derecho al Crédito de Impuesto de 1º Categoría, reajustada previamente de acuerdo a las normas de actualización que corresponden, deberán multiplicarse por los factores por los factores de incremento según corresponda a la tasa vigente del Impuesto de 1º Categoría, obteniendo así las cantidades a agregar a la base Imponible del Impuesto Global Complementario por concepto de un mencionado crédito de primera categoría. Años comerciales

Tasa de Primera Categoría

Factor de Incremento 0,111111

1977 al 1990

10%

1991 al 2001

15%

2002

16%

0,17647 0,190476

2003

16,5%

0,197604

2004 hasta 2010

17%

0,204819

2011 hasta 2013

20%

0,25

2014

21%

0,265822

2015

22,5%

0,290322

2016

24%

0,315789

2017

25%

0,333333

2017*

25,5%

0,342281

2018*

27%

0,369863

En forma transitoria durante el año 2011(AT 2012) la tasa de impuesto de primera categoría fue de un 20% y con la publicación de la Ley N° 20.630, sobre Reforma Tributaria quedó establecida Página 27

Diplomado Gestión Tributaria esa misma tasa como norma permanente en el artículo 20 de la LIR. Dicha norma permanente fue modificada con la publicación de la Ley N° 20.780 que estableció un aumento gradual de la tasa de impuesto de primera categoría. Las tasas del referido impuesto durante los años comerciales que se indican, serán las siguientes: -

Año 2014

: 21%

-

Año 2015

: 22,5%

-

Año 2016

: 24%

-

Año 2017

: 25%

-

Año 2017(*)

: 25,5%

-

Año 2018(*)

: 27%

Nota (*): Los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra B), del artículo 14 de la LIR (Régimen de Tributación parcialmente integrado), en su normativa vigente a contar del 01 de enero de 2017, deberán considerar en el año comercial 2017 una tasa del 25,5%. A partir del año comercial 2018, dichos contribuyentes aplicarán una tasa del 27%. Además, de tomar en cuenta que estos contribuyentes, después de calcular el crédito e incremento, deberán restituir el 35% del crédito calculado, es decir, podrán ocupar como crédito solo el 65%.

El incremento anterior también se podrá determinar dividiendo las rentas o cantidades reajustadas que dan derecho al citado crédito por los factores 0,90 o 0,85 o 0,84, etc., según sea la tasa de impuesto de 1º Categoría que afecta a las rentas incluida en la renta bruta global ((100 menos la tasa de impuesto de categoría)/100).

3.7 Retiros y Dividendos a contar del 01 de Enero de 2017. A raíz de las modificaciones al artículo 14 de Ley de la Renta, por la Ley 20.780 del año 2014 y la Ley 20.899 del año 2016, ya no debemos preguntarnos si el reparto de las utilidades de las sociedades provienen de una Sociedad de Personas o una Sociedad Anónima, si no debemos precisar de que Régimen de Tributación nacen (14 A Renta Atribuida o 14 B Semi Integrada) y a que registros están imputados (RAP-RAI-DDAN o FUF-REX). Por otro lado, nace un nuevo concepto que debemos llevar a tributar al Impuesto Global Complementario en alguna línea del Formulario 22 a definir aun, esto es la Atribución. Página 28

Diplomado Gestión Tributaria “Renta Atribuida”, aquella que, para efectos tributarios, corresponda total o parcialmente a los contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional, al término del año comercial respectivo, atendido su carácter de propietario, comunero, socio o accionista de una empresa sujeta al impuesto de primera categoría conforme a las disposiciones de las letras A) y C) del artículo 14, y de la letra A) del artículo 14 ter, y demás normas legales, en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas por dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido atribuidas de empresas en que ésta participe y así sucesivamente, hasta que el total de las rentas percibidas, devengadas o atribuidas a dichas empresas, se atribuyan a los contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional en el mismo año comercial, para afectarse con el impuesto que corresponda.”

Retiros y Dividendos de Régimen Renta Atribuida: Ya se determinó en el módulo anterior de Renta Empresas, los requisitos que deben cumplir ya sea la Sociedades de Personas u Sociedad por Acciones (SPA) para estar en este régimen. Sabemos también que las Sociedades en este régimen Atribuyen sus utilidades a los socios en el mismo ejercicio para que tributen con Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional (Linea por definir en el nuevo Formulario 22 que debe entregar el SII). Pero, ¿Qué pasa con retiros efectivos imputados a los registros?

Los retiros o dividendos imputados al registro RAP, no tributaran en el Impuesto Global Complementario, ya que esas utilidades ya cumplieron su tributación al momento de atribuirlas, por ende no irán a ninguna línea del Formulario 22. Los retiros o dividendos imputados al registro FUF o DDAN, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan Página 29

Diplomado Gestión Tributaria remanentes o saldos. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. Los retiros o dividendos imputados al registro REX, no tributaran en el Impuesto Global Complementario, ya que corresponden a Ingresos no Renta o Rentas Exentas. Los ingresos no renta no irán a Formulario 22, a diferencia de las rentas exentas que si irán al Formulario 22 en la Línea 8 para sumar a la progresividad de la tasa de IGC. Los retiros o dividendos que superen los registros antes mencionados, tributaran a todo evento con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos.

Retiros y Dividendos de Régimen Semi Integrado: Ya se determinó en el módulo anterior de Renta Empresas, que cualquier tipo de contribuyente puede estar en este régimen. Además sabemos que el registro inicial de este régimen (RAI) no se alimenta directamente de la RLI, este se alimenta directamente del Capital Propio Tributario. Este sistema es muy parecido al que estaba antes de la Reforma Tributaria con una modificación esencial que hace referencia a sus créditos, en donde hay que restituir el 35% de los créditos al Fisco por las utilidades generadas a contar del 01.01.2017. Ahora veamos qué pasa con las imputaciones en cada registro:

Página 30

Diplomado Gestión Tributaria Los retiros o dividendos imputados al registro RAI, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos aplicando primero los sujetos a restitución y luego los que no tienen esta obligación. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. Los retiros o dividendos imputados al registro FUF o DDAN, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos aplicando primero los sujetos a restitución y luego los que no tienen esta obligación. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. Los retiros o dividendos imputados al registro REX, no tributaran en el Impuesto Global Complementario, ya que corresponden a Ingresos no Renta o Rentas Exentas. Los ingresos no renta no irán a Formulario 22, a diferencia de las rentas exentas que si irán al Formulario 22 en la Línea 8 para sumar a la progresividad de la tasa de IGC. Los retiros o dividendos que superen los registros antes mencionados, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos aplicando primero los sujetos a restitución y luego los que no tienen esta obligación. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos.

Tema 4: Contribuyentes de Segunda Categoría.

a) Los profesionales independientes, socios de sociedades de profesionales y otros contribuyentes que obtengan rentas del trabajo independiente, deben incluir en la base imponible afectada a Página 31

Diplomado Gestión Tributaria Impuesto Global Complementario la totalidad de las rentas percibidas derivadas de dicha actividad. b) Participaciones o asignaciones de directores de S.A.: Las rentas de los directores o consejeros de S.A. deben declararse en la Renta Bruta Global de su Impuesto Global Complementario, cuando sean percibidos por éstos.

4.1 Rentas exentas de Impuesto de Categoría o sujetas a impuestos sustitutivos que se encuentren afectas a Impuesto Global Complementario de acuerdo a las leyes respectivas: (Art. 54, Nº 2 Ley de la Renta). Artículo 54: Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende: “2º. Las rentas exentas del impuesto de categoría o sujetas a impuestos sustitutivos, que se encuentren afectas al impuesto global complementario de acuerdo con las leyes respectivas. Las rentas que gocen de la rebaja parcial de la tasa del impuesto de categoría, en virtud de leyes especiales, quedarán afectas en su totalidad al impuesto global complementario, salvo que la ley respectiva las exima también de dicho impuesto. En este último caso, dichas rentas se incluirán en la renta bruta global para los efectos de lo dispuesto en el número siguiente.” En esta situación se encuentran entre otras las siguientes rentas:

4.1.1 Rentas exentas de Impuesto de 1º Categoría que se encuentran afectas a Impuesto Global Complementario: a) Hasta el 31.12.2015 se encuentran dentro de este grupo las rentas de bienes raíces no agrícolas obtenidas por sus propietarios o usufructuarios que no sean S.A., cuando la renta efectiva de dichos bienes no exceda del 11% de su avalúo fiscal vigente al 1º de Enero del año de la declaración (art. 39, Ley de la Renta). A contar del 01.01.2016 y producto de la modificación al artículo 39 de la LIR la exención de primera categoría aplica sólo respecto de personas naturales que tengan domicilio o residencia en Chile por las rentas obtenidas de bienes raíces no agrícolas y esto independiente del monto de ellas.

Página 32

Diplomado Gestión Tributaria b) Intereses y otras rentas comprendidas en el art. 39, Nº 4 de la Ley de la Renta relativas a operaciones de crédito o financieras, obtenidas por personas que no desarrollen actividades del art. 20, Nº 3, 4 ó 5 de la citada ley; como por ejemplo: Contribuyentes de 1º Categoría que tributen en base a renta presunta por su actividad agrícola; Pequeños contribuyentes del art. 22 de la Ley de la Renta; trabajadores dependientes e independientes del art. 42, Nºs 1 y 2 de la Ley de la Renta. c) Intereses y otras rentas comprendidas en el art. 39, Nº 4 de la Ley de la Renta, relativas a operaciones de crédito o financieras obtenidas por personas que desarrollen actividades del art. 20, Nºs 3, 4 ó 5 de la citada ley, pero que no tributen en base a renta efectiva, como por ejemplo: contribuyentes que tributan en base a renta presunta por su actividad minera o de transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros según normas del art. 34 de la Ley de la Renta.

4.1.2 Rentas sujetas a impuestos sustitutivos que se encuentran afectas a Impuesto Global Complementario: a) Rentas de un taller artesanal u obrero; comerciantes que desarrollen actividades en la vía pública o suplementeros: Las personas naturales dueñas de un taller artesanal u obrero, el pequeño comerciante que desarrolla actividades en la vía pública y el suplementero que además hayan obtenido rentas de otras actividades clasificadas en el art. 20, Nºs 3, 4 ó 5 de la Ley de la Renta, deben declarar, en carácter de renta presunta, para los fines de gravarse efectivamente con Impuesto Global Complementario, una cantidad equivalente a dos unidades tributarias anuales.

b) Pequeños mineros artesanales: Si estos contribuyentes, además de su actividad de pequeños mineros artesanales, han obtenido otras rentas de actividades clasificadas en el art. 20, Nºs 3, 4 ó 5 de la Ley de la Renta, deben declarar en su Impuesto Global Complementario, por su actividad minera, para los fines de gravarse efectivamente, una renta presunta equivalente al 10% de las ventas anuales de minerales.

4.2 Renta exentas de Impuesto Global Complementario, rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales, rentas gravadas con Impuesto Único de Segunda Categoría (Art. 54, Nº 3 Ley de la Renta). Página 33

Diplomado Gestión Tributaria

Artículo 54.-

Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global

comprende:

“3º. Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo estén, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el Nº 1 del artículo 42. Las rentas comprendidas en este número, se incluirán en la renta bruta global sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del impuesto global complementario; pero se dará de crédito contra el impuesto que resulte de aplicar la escala mencionada al conjunto de las rentas a que se refiere este artículo, el impuesto que afectaría a las rentas exentas señaladas en este número si se les aplicara aisladamente la tasa media que, según dicha escala, resulte para el conjunto total de rentas del contribuyente. Tratándose de las rentas referidas en el Nº 1 del artículo 42, se dará de crédito el impuesto único a la renta retenido por dichas remuneraciones, reajustado en la forma indicada en el artículo 75. La obligación de incluir las rentas exentas en la renta bruta global no regirá respecto de aquellas rentas que se encuentren exentas del impuesto global complementario en virtud de contratos suscritos por autoridad competente, en conformidad a la ley vigente al momento de la concesión de las franquicias respectivas. Para los fines de su inclusión en la renta bruta global, las rentas clasificadas en los artículos 42 Nº 1 y 48, como asimismo todas aquellas rentas o cantidades a que se refieren los literales i) al iv), del inciso tercero del artículo 21 que no han sido objeto de reajuste o de corrección monetaria en virtud de otras disposiciones de la presente ley, deberán reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes que antecede al de la obtención de la renta o desembolso de las cantidades referidas y el último día del mes de noviembre del año respectivo. Tratándose de rentas o cantidades establecidas mediante balance practicados en fechas diferentes al 31 de diciembre, dichas rentas o cantidades se reajustarán adicionalmente en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del balance y el mes de noviembre del año respectivo.” Página 34

Diplomado Gestión Tributaria

Entonces: •

La inclusión de este tipo de rentas en la base imponible del Impuesto Global Complementario, no significa que ellas pierdan la exención que las beneficia, sino que tienen por finalidad preservar la progresividad del tributo.



La obligación de considerar las rentas en referencia en la Renta Bruta Global operará únicamente cuando el contribuyente hubiere obtenido en el año calendario respectivo otros ingresos que deben computarse como rentas afectas a Impuesto Global Complementario.

Cálculo del crédito proporcional por rentas exentas de IGC:

4.2.1 Rentas totalmente exentas de Impuesto Global Complementario. Rentas de bosques artificiales acogidos a la franquicia del art. 3° del Decreto Supremo N° 4.363 de 1931, del Ministerio de Tierras y Colonización: El artículo 3° de la Ley de Bosque, contenido en el Decreto Supremo N° 4.363 de 1931, del Ministerio de Tierras y Colonización, contempla las siguientes franquicias tributarias relacionadas con la Ley de la Renta: •

Exención de Impuestos de Primera Categoría;



Exención de Impuesto Global Complementario.

Estas rentas deben provenir únicamente de los plantíos de bosques artificiales que al 28 de octubre de 1974 se encontraban acogidos a las franquicias del art. 3º del Decreto Supremo Nº Página 35

Diplomado Gestión Tributaria 4.363, de 1931, del Ministerio de Tierras y Colonización, las cuales continuarán gozando de tales franquicias hasta la expiración del plazo por las cuales fueron otorgadas. Las rentas exentas a declarar se determinan bajo las normas del Reglamento de Contabilidad Forestal, contenido en el Decreto Supremo Nº 871, de 18 de Enero de 1982, del Ministerio de Hacienda. En virtud de lo dispuesto en el artículo 23 del citado Decreto Supremo, los contribuyentes que no sean sociedades anónimas, deben declarar en calidad de “rentas exentas” la renta efectiva de los bosques acogidos al Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, determinada mediante contabilidad simplificada. Los accionistas de sociedades anónimas y sociedades en comandita por acciones, cuyas empresas exploten bosques acogidos a las franquicias del Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, deben incluir en la base imponible de su Impuesto Global Complementario, en carácter de “renta exenta”, los dividendos provenientes de las utilidades originadas en dicha actividad.

Franquicia tributaria para los dividendos de acciones preferentes que beneficia a los accionistas del capitalismo popular: (art. 2 y 11 de la Ley Nº 18.401). •

Los accionistas que adquieren acciones preferidas emitidas por Bancos y Sociedades Financieras sometidas a administración provisional al 28 de Enero de 1985, estarán exentos de Impuesto Global Complementario por los dividendos que perciban de dichas acciones.



Para gozar de esta exención, es necesario que el acuerdo de emisión de acciones preferidas limitado el reparto de dividendos a un máximo de 30% de los excedentes de la respectiva entidad bancaria o financiera.



Estos dividendos deben incluirse en la Renta Bruta Legal en carácter de renta exenta, con derecho a crédito proporcional que para este tipo de renta contempla la ley.



Sin perjuicio de lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto en el art. 11 de la Ley Nº 18.401, el contribuyente tendrá derecho, cuando proceda, a los siguientes créditos originados por el reparto de tales dividendos: -

Crédito del 10% sobre el monto de tales dividendos, siempre que provengan de utilidades afectadas por el impuesto de 1º Categoría en la respectiva empresa bancaria o financiera. El exceso a favor del contribuyente que pudiere resultar por la Página 36

Diplomado Gestión Tributaria aplicación de este crédito, lo es devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo para presentar la declaración anual de Impuesto Global Complementario; -

Crédito originado por la Tasa Adicional del ex art. 21 de la Ley de la Renta que a nivel de las empresas bancarias o financieras pudiere haber afectado a las utilidades a las cuales se imputen tributariamente estos dividendos.



La exención de Impuesto Global Complementario se extingue el 31 de Diciembre del año en que las acciones preferidas se transformen en ordinarias, esto es, cuando la entidad financiera haya comprado el total de la cartera vendida al Banco Central o, por cualquier causa, deja de estar obligada a comprarla.



En esta situación se encuentran las acciones de pago “preferidas” emitidas por el Banco de Chile y el Banco de Santiago.

4.2.2 Rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales. Rentas de un taller artesanal u obrero; comerciantes que desarrollen actividades en la vía pública o suplementeros: Las personas naturales dueñas de un taller artesanal u obrero, el pequeño comerciante que desarrolle actividades en la vía pública y el suplementero que además haya obtenido otras rentas, como por ejemplo intereses, dividendos, rentas de bienes raíces o de otras actividades lucrativas no comprendidas en el artículo 20 Nºs 3, 4 ó 5 de la Ley de la Renta, deben declarar en carácter de Renta Presunta, “sólo” para los fines de la progresión del tributo, una cantidad equivalente a dos unidades tributarias anuales.

Pequeños mineros artesanales: Si estos contribuyentes han obtenido además otras rentas afectas a impuestos finales, deben declarar en su Impuesto Global Complementario por su actividad minera, solo para los fines de la progresión del tributo, la renta presunta equivalente al 10% de las ventas anuales de minerales.

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Diplomado Gestión Tributaria

4.2.3 Rentas gravadas con Impuesto Único de Segunda Categoría. Inclusión en la Renta Bruta Global de las rentas del trabajo dependiente •

La obligación de incluir las rentas del trabajo dependiente gravadas con Impuesto Único de Segunda Categoría, opera cuando el trabajador o pensionado obtiene rentas de alguna otra actividad remunerada, como por ejemplo: una profesión u ocupación ejercida en forma independiente o la explotación de algún negocio comercial o industrial como asimismo, cuando obtiene rentas efectivas o presuntas de cualquier origen o naturaleza diferente de su sueldo, salario o pensión.



Dicha obligación no rige si las otras rentas consisten únicamente en ingresos exentos de Impuesto Global Complementario y/o sujetas a impuestos sustitutivos especiales, como es el caso de los impuestos especiales establecidos en los artículos 23 al 26 de la Ley de la Renta.

Forma de computar en la Renta Bruta Global las rentas del trabajo dependiente: Las rentas del trabajo dependiente gravadas con Impuesto Único de Segunda Categoría, hasta el Año Tributario 1986 se incluían en la Renta Bruta Global en carácter de “rentas exentas” para el sólo efecto de aplicar la escala de tasas progresivas del Impuesto Global Complementario, pero desconectándose del tributo resultante, el impuesto que proporcionalmente correspondía a las rentas en referencia. A partir del Año Tributario 1987, dicho crédito es equivalente al monto del Impuesto Único de Segunda Categoría que se haya retenido durante el año por los sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones afectas al mencionado tributo, reajustado en la forma prevista en el artículo 75 de la Ley de la Renta.

Tema 5: Rebajas a la Base. Para la determinación de la Renta Neta Global, se deben deducir de la Renta Bruta Global

las

siguientes cantidades:

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REBAJAS A LA RENTA

Diplomado Gestión Tributaria 11

Impuesto Territorial pagado en el año 2016

12

Donaciones Art. 7° Ley N° 16.282/65 y D.L. N°45/73.

764

-

Pérdida en operaciones de capitales mobiliarios y ganancias de capital según líneas 2, 7 y 8 (ver instrucciones).

169

-

13

SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a línea 48 ó 49).

158

=

14

Cotizaciones previsionales correspondientes al empresario o socio (Art. 55 letra b)).

111

-

15 16

Intereses pagados por créditos con garantía hipotecaria, según Art. 55 bis. 20% Cuotas Fdos. Inversión adquiridas antes del 04.06.93 .

166

907

750

Dividendos Hipotecarios pagados por Viviendas Nuevas acogidas al DFL Nº2/59 según Ley N°19.622/99.

740

751

-

822

Ahorro Previsional Voluntario según inciso 1° Art.42 bis.

765

766

-

5.1 Impuesto a la Renta de Primera Categoría pagado. Se hace presente que a partir del Año Tributario 2014, ya no procede la rebaja del Impuesto de Primera Categoría pagado por la respectiva empresa, sociedad o comunidad, de la base imponible del Impuesto Global Complementario, ya que la norma que contenía dicha deducción tributaria, letra a) del artículo 55 de la Ley de Renta, fue modificada por la letra a) del N° 20 del artículo 1° de la Ley N° 20.630, de 2012, sobre Reforma Tributaria, eliminando de la citada disposición legal, la rebaja impositiva en comento.

5.2 Impuesto Territorial Pagado. La letra a) del art. 55 de la Ley de la Renta, permite deducir de la Renta Bruta el Impuesto Territorial efectivamente pagado en el año calendario o comercial respectivo sobre los bienes cuyas rentas se computan en la Renta Bruta Global. El único requisito exigido por la ley, es que el Impuesto Territorial se haya ingresado en arcas fiscales en el mismo año en que se computan las rentas afectas a Impuesto Global Complementario, careciendo de importancia determinar el período a que corresponda la contribución territorial, debiendo aceptarse su deducción aún cuando se trate de impuestos pagados con retraso. En el caso que el Impuesto Territorial se haya pagado con retraso, no debe considerarse, para los efectos de su rebaja, los reajustes e intereses por mora en su cancelación. Para los efectos de su deducción, el Impuesto Territorial efectivamente pagado se debe corregir. Tratándose de socios de sociedades de personas, excluidos los accionistas de sociedades en comandita por acciones, también procederá la deducción del Impuesto Territorial pagado por la Página 39

Diplomado Gestión Tributaria respectiva sociedad, en la proporción correspondiente a la participación en las utilidades sociales de cada socio. No corresponde deducir el Impuesto Territorial pagado en caso de bienes raíces cuyas rentas no se computan en la Renta Bruta Legal.

5.3 Cotizaciones Previsionales. Las cotizaciones previsionales a que se refiere el Decreto Ley Nº 3.500, de 1980, modificado por la Ley Nº 18.646, efectivamente pagado por el año comercial, que sean de cargo de las siguientes personas: •

Empresario individual, cuya actividad se clasifica en Primera Categoría y determinen su renta imponible sobre la base de renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa;



Socios de sociedades de personas, socio gestor de sociedades en comandita por acciones, cuyas empresas tributan en Primera Categoría y determinan su renta imponible sobre la base de renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa.

Las cotizaciones previsionales del empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones, susceptibles de ser rebajadas de la Renta Bruta Legal, deben reunir los siguientes requisitos: •

Que las cantidades sobre las cuales se cotiza corresponden a “retiros de rentas tributables originadas en la respectiva empresa o sociedad de la cual se es dueño o socio y las cuales se encuentran incorporadas en la Renta Bruta Global, no siendo procedente la rebaja por este concepto en aquellos períodos en que no se hayan producido los mencionados retiros;



Que las cotizaciones efectuadas correspondan a aquellas que se refiere el Decreto Ley Nº 3.500, modificado por la Ley Nº 18.646, es decir, que se trate de cotizaciones obligatorias, adicionales, voluntarias y las destinadas a prestaciones de salud.



Que las cotizaciones previsionales sean de cargo del empresario o socio. Las cotizaciones previsionales que paguen las sociedades por cuenta de sus socios, deben asimilarse a retiros de utilidades por parte de éstos; Página 40

Diplomado Gestión Tributaria •

Que las cotizaciones previsionales se encuentren efectivamente pagadas por el año comercial respectivo.



Para los efectos de su deducción, las cotizaciones previsionales se deben corregir.

Situación tributaria de las cotizaciones previsionales correspondientes al sueldo empresarial frente al Impuesto Global Complementario: El inciso 3º del Nº 6 del art. 31 de la Ley de la Renta, acepta como gasto necesario el sueldo patronal o empresarial en favor de los empresarios individuales y socios, personas naturales, de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, bajo las condiciones y requisitos señalados en la citada norma legal. Entre las condiciones exigidas por la ley para su aceptación como gasto tributario, está aquella que establece en el citado sueldo empresarial debe afectarse con Impuesto Único de 2º Categoría de acuerdo a las normas generales que regulan este tributo, en virtud de las cuales, para los efectos de su determinación, previamente deben descontarse las cotizaciones previsionales obligatorias que correspondan. Como la letra b), del art. 55 de la Ley de la Renta permite deducir de la renta bruta global las cotizaciones previsionales a que se refiere el inciso 1º del art. 20 del D.L. 3.500, de 1980, que efectúen sobre los retiros y que sean de cargo del empresario individual, socio de sociedades de personas y gestor de sociedades en comandita por acciones, esta rebaja podría tener un doble efecto en la base imponible del Impuesto Global Complementario respecto de aquellos contribuyentes que se benefician del sueldo empresarial, quienes descuentan directamente dicha cotización de la remuneración que se les asigna o paga al calcular el Impuesto Único de 2º Categoría que la grava. A fin de evitar que la citada cotización pueda rebajarse dos veces de la base tributaria, el inciso 2º de la letra b) del art. 55 de la Ley de la Renta dispone que las cotizaciones previsionales correspondiente al sueldo empresarial que se rebajan para efecto de la determinación del Impuesto Único de 2º Categoría no pueden rebajarse de la base imponible del Impuesto Global Complementario.

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Diplomado Gestión Tributaria

5.4 Otras deducciones de la base. De acuerdo a la normativa vigente, es posible deducir de la renta bruta global las siguientes partidas. •

Intereses pagados por créditos con garantía hipotecaria, según Art. 55 bis.



Dividendos Hipotecarios pagados por Viviendas Nuevas acogidas al DFL Nº2/59 según Ley N°19.622/99.



20% Cuotas de fondos Inversión adquiridas antes del 04.06.93.



Ahorro Previsional Voluntario según inciso 1° Art.42 bis.

Para obtener información de los contribuyentes que pueden utilizar estos montos como deducción de la renta bruta Global y los topes establecidos para estos efectos, sugerimos revisar el Suplemento tributario que anualmente publica el Servicio de Impuestos Internos en su página web www.sii.cl

Tema 6: Créditos al Impuesto Global Complementario. Una vez determinado el Impuesto Global Complementario, se deben aplicar los créditos a que pueda tener derecho el contribuyente. A continuación realizaremos una breve descripción de los débitos y créditos aplicables al Impuesto Global Complementario, en el orden establecido en el Formulario de declaración anual de Impuesto F22.

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Diplomado Gestión Tributaria

6.1 “Impuesto Global complementario sobre intereses y otros rendimientos Articulo 54 Bis” (código 1017) Contribuyentes que deban utilizar esta línea: Esta Línea debe ser utilizada por los contribuyentes afectos al IGC cuando hayan optado por reliquidar este impuesto que afecta a las rentas (intereses dividendos y otros rendimientos) percibidos de las inversiones efectuadas en los instrumentos a que se refiere el artículo 54 bis de la LIR.

Beneficio de Inversiones 54 Bis: Este beneficio tributario consiste en que los intereses, dividendos y otros rendimientos que generen los instrumentos en los cuales se puede invertir acogidos al mecanismo de ahorro del artículo 54 bis de la LIR, no se entenderán percibidos para los efectos de aplicar el IGC hasta cuando dichas rentas sean efectivamente retiradas por el contribuyente inversionista. Página 43

Diplomado Gestión Tributaria Por lo tanto, mientras los referidos rendimientos se mantengan ahorrados o invertidos en los instrumentos que señala el artículo 54 bis de la LIR, no se entenderán percibidos por el contribuyente y, por consiguiente, no habrá obligación de declararlos en el IGC.

6.2 “Debito Fiscal por Ahorro Neto Negativo” (código 201) Contribuyentes que deban utilizar esta línea: Contribuyentes del Impuesto Único de Segunda Categoría o del Impuesto Global Complementario, que se hayan acogido al mecanismo de incentivo al ahorro que establece el Art. 57 bis de la Ley de la Renta, para declarar el débito Fiscal que resulte del Ahorro Neto Negativo determinado al término del ejercicio, de acuerdo con la información que les proporcionen las respectivas instituciones receptoras en las cuales hayan efectuado las inversiones en el mercado nacional con anterioridad al 01 de Agosto de 1998 o realizadas a contar de dicha fecha. Cuando dicho débito fiscal deba ser declarado por contribuyentes del Impuesto Único de Segunda Categoría que reciban únicamente rentas del artículo 42 N° 1 de un solo empleador o pagador, éstos sólo deberán declarar el débito fiscal que se determine, sin obligación de declarar las rentas del Art. 42 N° 1 de la LIR (sueldos, jubilaciones, pensiones) en la Línea 9 del Formulario 22.

La no declaración del Debito Fiscal produce: Los contribuyentes que no declaren oportunamente el Debito Fiscal, no podrán seguir haciendo uso de los beneficios tributarios que contempla el mecanismo de incentivo al ahorro, es decir, aquellos que se encuentren adeudando los Débitos Fiscales provenientes de los Ahorros Netos Negativos, no podrán hacer uso en los períodos posteriores del crédito a que tengan derecho por el Ahorro Neto Positivo que determinen en los ejercicios siguientes, mientras no declaren y paguen dicho Débito Fiscal con sus respectivos recargos y sanciones.

Efectos Tributarios para los contribuyentes que voluntariamente no han hecho uso de los créditos fiscales a que le dan derecho los Saldos de Ahorro Neto Positivo determinados: Los contribuyentes que no hicieron uso del crédito fiscal por los ahorros netos positivos informados por las Instituciones Receptoras en los años tributarios respectivos, se liberan de la obligación de enterar un debito fiscal por el Ahorro Neto Negativo.

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Diplomado Gestión Tributaria Lo anterior no exime al contribuyente de la obligación de declarar la rentabilidad, las ganancias o utilidades que le hayan generado los instrumentos o inversiones acogidas al citado mecanismo de ahorro respecto del cual ha renunciado voluntariamente al no hacer uso de los créditos fiscales por los ahorros netos positivos respectivos.

6.3 “10% Tasa Adicional de Impuesto Global Complementario, sobre cantidades declaradas en línea 3 (Inc. 3°, art. 21)” (Código 910) Los contribuyentes beneficiados con los gastos rechazados y otras partidas o cantidades que se declaran en la Línea 3 del F.22, se afectan con los Impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, incrementando adicionalmente dichos tributos en un monto equivalente al 10% de las citadas partidas o cantidades, incremento que para efectos tributarios se denomina “Tasa Adicional”. Los contribuyentes del Impuesto Global Complementario deberán utilizar esta línea 21 del F.22 para declarar dicha tasa adicional de 10%, aún cuando no queden afectos a dicho impuesto global por no exceder sus rentas y deducciones (Líneas 1 a 16 del F.22) del límite exento de 13,5 UTA que afecta a dicho tributo.

6.4 “Crédito Fomento Forestal” (código 135) Contribuyentes con derecho a este crédito: Personas Naturales que hayan declarado rentas por retiros, distribución de dividendos y/o por rentas determinadas según contabilidad simplificada, considerando los incrementos de los dos primeros, cuando proceda, provenientes de la explotación de bosques acogidos al D.L. N° 701, de 1974, vigente con anterioridad a las modificaciones introducidas por la Ley N° 19.561, de 1998, quienes podrán rebajar en esta línea un crédito del 50% del Impuesto Global Complementario que proporcionalmente haya afectado a dichas rentas. Este crédito se calcula a través de la siguiente formula:

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Diplomado Gestión Tributaria

6.5 “Crédito Proporcional por Rentas Exentas declaradas en Línea 8” (código 136) Contribuyentes con derecho a este crédito: Personas que hayan declarado rentas exentas en la línea 8, debiendo anotar la parte proporcional del impuesto Global Complementario que corresponda al monto de dichas rentas exentas. Este crédito se calcula a través de la siguiente fórmula:

6.6 “Crédito por Impuesto Tasa Adicional ex. Art. 21” (código 176) Contribuyentes con derecho a este crédito: Personas naturales que sean accionistas de S.A. o C.P.A. que hayan estado acogidas o no a las normas del D.L. N° 889/75 sobre franquicias regionales o a las disposiciones del D.L. N° 701/74 sobre Fomento Forestal, que hayan percibido dividendos de dichas sociedades y declaradas en la línea sobre retiros (L1), la de dividendos (L2), rentas determinadas según contabilidad simplificada (L5) o las rentas de capital mobiliario (L7), quienes podrán imputar al Impuesto Global Complementario, al Debito Fiscal y/o Tasa Adicional, el crédito por impuesto tasa adicional del ex

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Diplomado Gestión Tributaria Art. 21 que las respectivas S.A. o C.P.A. les hayan informado mediante los respectivos certificados tributarios. Tratándose de acciones de propiedad de sociedades de personas, este crédito lo utilizarán los socios que sean personas naturales sobre retiros de dividendos efectuados.

6.7 “Crédito por donaciones para fines deportivos” (código 752) Contribuyentes con derecho a este crédito: Contribuyentes que declaren rentas en las líneas 1, 2, 5, 6, 7, 9 y 10, a base de ingresos efectivos, y que hayan efectuado donaciones en dinero al amparo de las normas de la Ley de Donaciones con fines deportivos contenida en la Ley N° 19.712, del año 2001, destinadas al Instituto Nacional de Deportes de Chile, a las Corporaciones de Alto Rendimiento, Corporaciones Municipales que cuenten con un proyecto deportivo y a las Organizaciones Deportivas.

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Diplomado Gestión Tributaria

Crédito Aplicable1:

1

Artículo 43 Ley N° 19.712, de 2001:

Los recursos del Fondo deberán destinarse a los siguientes objetivos: a) Financiar, total o parcialmente, planes, programas, actividades y proyectos de fomento de la educación física y de la formación para el deporte, como asimismo, de desarrollo de la ciencia del deporte y de capacitación y perfeccionamiento de recursos humanos de las organizaciones deportivas; b) Fomentar y apoyar, a través de medidas específicas de financiamiento, el deporte escolar y recreativo; c) Apoyar financieramente al deporte de competición comunal, provincial, regional y nacional; d) Apoyar financieramente al deporte de proyección internacional y de alto rendimiento, y e) Financiar, total o parcialmente, la adquisición, construcción, ampliación y reparación de recintos para fines deportivos.

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Diplomado Gestión Tributaria En ningún caso la rebaja por donaciones puede exceder del 2% de la Renta Neta Global Complementario determinada en base a ingresos efectivos (para el cálculo de este 2% deben excluirse las rentas o cantidades que no corresponden a ingresos efectivos) Los excedentes que resulten del crédito no dan derecho a su devolución ni a imputación a los demás impuestos de la Ley de la Renta.

6.8 “Crédito por Impuesto de Primera Categoría sin derecho a Devolución (Arts. 41 A letra D N° 7 y 56 N° 3)” (código 608) En esta línea se debe registrar el crédito por Impuesto de Primera Categoría declarado en los códigos pertinentes de las líneas 1, 2, 4, 7 y 8 del Formulario N° 22, cuyo monto sólo le da derecho al contribuyente a imputarlo al Impuesto Global Complementario, al Débito Fiscal y/o Tasa Adicional, sin que los excedentes o remanentes de dicho crédito le den derecho a devolución por provenir de rentas o cantidades que no han sido efectivamente gravadas con el Impuesto de Primera Categoría o que del monto de este impuesto de categoría se haya deducido el crédito por contribuciones de bienes raíces o el crédito por impuestos pagados en el extranjero a que se refieren los artículos 41 A y 41 C de la Ley de Renta.

6.9 “Crédito por Gastos en Educación (Art. 55 TER)” (código 895) El artículo 55 ter de la LIR establece un crédito tributario por un monto fijo en UF por cada hijo que cumpla ciertos requisitos, el cual podrá ser utilizado por el padre y/o la madre.

Contribuyentes con derecho a este crédito: •

Contribuyentes gravados con el Impuesto Único de Segunda Categoría establecido en el N° 1 del artículo 43 de la LIR.



Contribuyentes gravados con el Impuesto Global Complementario establecido en el artículo 52 de la LIR, cualquiera que sea el tipo de rentas que declaren en la base imponible de dicho tributo.

Si ambos padres son contribuyentes de los impuestos indicados y cumplen con los requisitos, podrán de común acuerdo optar por designar a uno de ellos como beneficiario del crédito tributario por el monto total. Si no existe el acuerdo señalado, cado uno de los padres deberá invocar el 50% del monto total del crédito tributario determinado. Página 49

Diplomado Gestión Tributaria

Requisitos para invocar el crédito: •

La suma anual de las rentas totales percibidas durante el año 2017, ya sea, por el padre o la madre o por ambos en su conjunto, gravadas o no con los Impuestos Único de Segunda Categoría o Impuesto Global Complementario, no deben exceder de 792 UF según el valor de esta unidad al 31 de diciembre. (Para el cálculo de las 792 UF no se deben considerar aquellos ingresos que no constituyen renta para efectos tributarios.)



Tener uno o más hijos no mayor(es) de 25 años de edad, sin que se haya cumplido dicha edad en el año calendario en el cual se invoca el crédito.



El hijo(a) durante el año escolar debe cumplir como mínimo con un 85% de asistencia a la institución de educación respectiva; pudiendo exhibir un porcentaje de asistencia menos cuando exista algún impedimento justificado o se trate de casos de fuerza mayor.

Crédito Aplicable: El monto del crédito asciende a la suma fija total de 4,4 UF por cada hijo – cualquiera que sea el número de éstos – que cumpla con los requisitos señalados precedentemente, según el valor vigente de esta unidad al 31 de diciembre.

6.10 “Crédito por donaciones para fines sociales” (código 867) Contribuyentes con derecho a este crédito: Beneficio tributario para contribuyentes del Impuesto Global Complementario que determinen sus rentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de la LIR, deduciendo gastos efectivos o presuntos y contribuyentes del Impuesto Único de Segunda categoría que realicen donaciones con fines sociales a instituciones que prestan servicios directos a personas de escasos recursos o con discapacidad y al Fondo Mixto de Apoyo Social.

Crédito Aplicable: El crédito equivale al 50%, 40% ó 35%, según corresponda2, del monto de las donaciones señaladas, crédito que en ningún caso podrá exceder del Límite Global Absoluto del 20% de las rentas de segunda categoría clasificadas en el N° 2 del artículo 42 de la LIR (Honorarios), para 2

Ver instrucciones sobre formalidades, requisitos y condiciones exigidas para la procedencia del crédito por donaciones para fines sociales en las Circulares N° 71, de 2010 y 49, de 2012, publicadas en www.sii.cl

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Diplomado Gestión Tributaria aquellos contribuyentes que declaren rentas en la línea 6 del F.22, determinadas a base de ingresos y gastos efectivos o de la base imponible del Impuesto Global Complementario respecto de los demás contribuyentes de dicho tributo, cualquiera que sea el tipo de rentas que declaren (efectivas o presuntas).

6.11 “Crédito por donaciones a Universidades e Institutos Profesionales” (código 609) Contribuyentes con derecho a este crédito: Contribuyentes que declaren rentas en las Líneas 1, 2, 5, 6, 7, 9 y 10 a base de ingresos efectivos, que hayan efectuado donaciones en dinero a las Universidades e Institutos Profesionales Estatales y/o Particulares reconocidos por el Estado, que cumplan con los requisitos y condiciones que establece al efecto el Art. 69 de la Ley N° 18.681, de 1987, quienes podrán rebajar como crédito en contra del Impuesto Global Complementario que afecte a dichas rentas, del Débito Fiscal y/o Tasa Adicional, un determinado porcentaje o una parte de dichas donaciones.

Crédito Aplicable: El crédito equivale al 50% de las donaciones, considerando para su actualización el mes en el cual se incurrió en el desembolso efectivo de la donación. Si se determinó un excedente del crédito por donaciones efectuadas en ejercicios anteriores, éste se debe adicionar al crédito por igual concepto determinado por las donaciones efectuadas durante el ejercicio. Bajo ningún caso la rebaja por donaciones podrá exceder de 14.000 UTM. Los excedentes que resulten del crédito podrán imputarse en los ejercicios siguientes hasta su total extinción.

6.12“Credito al IUSC por impuestos pagados o retenidos en el exterior Artículo 41A, letra D y 41C N°3” (código 1018) Esta línea debe ser utilizada por los contribuyentes del Impuesto Único de Segunda Categoría para registrar el crédito por Impuestos Pagados en el Extranjero a que tengan derecho conforme a las Página 51

Diplomado Gestión Tributaria normas de los artículos 41 A letra D) y/o 41 C N° 3 de la LIR en este último caso cuando exista un Convenio para evitar la Doble Tributación Internacional que haya celebrado el Estado de Chile con otros países que estén vigentes o en aplicación, y en los cuales se ha comprometido el otorgamiento de un crédito por Impuestos Pagados en el Extranjero. En todo caso, el monto del citado crédito no podrá exceder del 32% o del 35%, la tasa del 32% se aplica en el caso que no exista un Convenio de Doble Tributación, y la alícuota del 35%, se aplica cuando exista Convenio.

6.13“Crédito por Impuesto Único de Segunda Categoría” (código 162) Contribuyentes con derecho a este crédito: Contribuyentes que declaren rentas en la Línea 9 (sueldos, pensiones, etc.), quienes deberán anotar en esta línea el Impuesto Único de Segunda Categoría que les es retenido mes a mes por los respectivos empleados, habilitados o pagadores de dichas rentas.

Impuesto a registrarse en esta línea: Debe registrarse el Impuesto Único de Segunda Categoría retenido mes a mes sobre los sueldos, pensiones y remuneraciones accesorias o complementarias a las anteriores por los respectivos empleadores, pagadores o habilitados, ya sea, que tales rentas se hayan percibido de un solo empleador, habilitado o pagador o de varios en forma simultánea. Estos valores deben ir actualizados según la variación de IPC correspondiente.

6.14 “Crédito por Ahorro Neto Positivo” (código 174) Contribuyentes con derecho a este crédito: Contribuyentes del Impuesto Global Complementario, acogidos al mecanismo de incentivo al ahorro que establece el artículo 57 bis de la Ley de la Renta, que hayan efectuado inversiones con anterioridad al 01 de Agosto de 1998 o realizadas a contar de dicha fecha en el mercado nacional y que determinen al término del ejercicio un Ahorro Neto Positivo (ANP), de acuerdo a la información proporcionada por las respectivas Instituciones Receptoras sujetas a este sistema.

Determinación del Saldo de Ahorro Neto Positivo que da derecho al Crédito Página 52

Diplomado Gestión Tributaria El contribuyente inversionista deberá determinar el Total del Ahorro Neto Positivo del Ejercicio, la base para el cálculo será la comparación entre los siguientes valores, el menor entre: 1. Total Ahorro Neto Positivo del ejercicio (Valor positivo que resulte de la suma de todos los Saldos de Ahorro Neto del ejercicio, sean éstos positivos o negativos, informados por las Instituciones Receptoras más Remanente de ANP de ejercicios anteriores) 2. 30% de la base imponible del Impuesto Global Complementario 3. 65 UTA vigentes al 31 de Diciembre Luego y para efectos de calcular el crédito a registrar en esta línea, la cantidad menor que resulte de la comparación anterior, si se trata de inversiones efectuadas con anterioridad al 01.08.98, debe ser multiplicada por la tasa promedio del Impuesto Global Complementario que afecta al contribuyente. Dicha tasa promedio se determina a través de la siguiente fórmula, expresándose con un solo decimal.

Impuesto determinado según Línea 18 F.22 Base Imponible registrada Línea 17 F.22

x

100

= Tasa Promedio Impuesto Global Complementario

Si se trata de inversiones efectuadas a contar del 01.08.98 el monto del crédito a registrar en esta línea será igual al Ahorro Neto Positivo utilizado en el ejercicio, equivalente éste a la cantidad menor de las cifras indicadas anteriormente, multiplicado por la tasa fija de 15%, establecida en el N° 4 de la actual letra A) del artículo 57 bis de la Ley de la Renta.

6.15 “Crédito de Primera Categoría con Derecho a Devolución” (código 610) Contribuyentes con derecho a este crédito: Esta línea debe ser utilizada por los contribuyentes del Impuesto Global Complementario para que registren el crédito por Impuesto de Primera Categoría, determinado en los códigos pertinentes de las líneas 1, 2, 4, 5, 7 y 8 del Formulario 22, cuyos remanentes o excedentes producidos dan derecho a devolución al contribuyente por provenir de rentas o cantidades efectivamente gravadas con el Impuesto de Primera Categoría y en donde el referido impuesto de categoría no haya sido solucionado total o parcialmente con créditos por impuestos extranjeros.

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Diplomado Gestión Tributaria Esta línea también debe ser utilizada por los contribuyentes del impuesto Global Complementario para que puedan registrar el crédito a que tengan derecho por las rentas provenientes del mayor valor obtenido por el rescate de cuotas de Fondos Mutuos de aquellas adquiridas con posterioridad al 19.04.2001, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 18 quáter y/o 108 de la Ley de la Renta.

6.16 “Crédito por Impuestos pagados o Retenidos en el Exterior” (código 746) Contribuyentes con derecho a este crédito: Esta línea debe ser utilizada por los contribuyentes del Impuesto Global Complementario para registrar el crédito por impuestos extranjeros a que tengan derecho conforme a las normas de los artículos 41 A letra a) y 41 C de la Ley de Renta y de los Convenios para evitar la Doble Tributación Internacional que haya celebrado el Estado de Chile con otros países que estén vigentes, y en los cuales se ha comprometido el otorgamiento de un crédito por impuestos soportados o aplicados en el exterior. Este crédito procederá sólo por dividendos y retiros de utilidades provenientes del exterior por inversión en acciones de sociedades anónimas y derechos sociales en sociedades de personas constituidas en el extranjero y por servicios personales prestados por los contribuyentes de la Segunda Categoría de la Ley de la Renta. (Las instrucciones vigentes sobre la determinación y modalidad para utilizar el crédito por impuestos pagados o retenidos en el exterior se encuentra contenida en la circular N° 48, de 2016, publicada en la página Web del SII)

6.17 “Crédito por donaciones al Fondo Nacional de Reconstrucción” (código 866) Contribuyentes con derecho a este crédito: Contribuyentes del Impuesto Global Complementario que declaren rentas efectivas o presuntas, quienes podrán rebajar como crédito en contra del Impuesto Global Complementario, del Débito Fiscal y/o Tasa Adicional, un 40% de las donaciones en dinero que durante el ejercicio hayan Página 54

Diplomado Gestión Tributaria efectuado con o sin destinación específica al Fondo Nacional de Reconstrucción creado por la Ley N° 20.444, de 2010, modificada por la Ley N° 20.565, de 2012.

Crédito Aplicable: 40% del monto nominal de las donaciones con o sin destinación específica realizadas al Fondo Nacional de Reconstrucción, donaciones que no están afectas a ningún límite, ni siquiera al Límite Global Absoluto por así disponerlo expresamente el artículo 14 de la Ley N° 20.444, de 2010. Los excedentes que resulten de este crédito no dan derecho a su imputación a los demás impuestos anuales de la Ley de la Renta o de otros textos legales ni a su devolución, extinguiéndose definitivamente.

6.18 “Crédito por donaciones para fines culturales” (código 607) Contribuyentes con derecho a este crédito: Contribuyentes que declaren rentas en las Líneas 1 a la 10, a base de ingresos efectivos o rentas presuntas, y que hayan efectuado donaciones en dinero o especies al amparo de las normas de la Ley de Donaciones con fines culturales contenida en el artículo 8° de la Ley N° 18.985, de 1990, sustituido por la Ley N° 20.675, de 2013 y su respectivo reglamento D.S 71 del año 2014, destinadas a las Universidades e Institutos Profesionales Estatales y Particulares reconocidos por el Estado, a las Bibliotecas abiertas al público en general o las entidades que le administren, a las Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro, quienes podrán rebajar como crédito un determinado porcentaje de dichas donaciones en contra del Impuesto Global Complementario que afecta a dichas rentas, del Débito Fiscal y/o Tasa Adicional, según corresponda.

Crédito Aplicable: El crédito equivale al 50% de las donaciones efectuadas, y en ningún caso dicha rebaja podrá exceder del 20% de la base de impuesto Global Complementario o 320 UTM, según el artículo 10 de la Ley 19.885. La parte de la donación que no da derecho a crédito no puede ser deducida como gasto de la base imponible del Impuesto Global Complementario y los excedentes que resultaren de dicho crédito no dan derecho a devolución ni a imputación a los demás impuestos anuales de la Ley de la Renta. Página 55

Diplomado Gestión Tributaria

Módulo 2 Tributación de las rentas de las personas Presentación Bienvenidos al capítulo 3 denominado Tributación de los Dueños de Empresas.

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Diplomado Gestión Tributaria Los temas que se abordarán en este capítulo son los siguientes: Unidad

Temas

Unidad 1:

Tema 1: Rentas obtenidas de las empresas que determinan sus resultados mediante contabilidad completa.

Tributación que afecta a los dueños de empresas

Tema 2: Rentas presuntas determinadas por las empresas.

Hasta el 31.12.2016.

Tema 3: Nacimiento de la obligación tributaria respecto de los retiros o distribuciones de rentas.

Unidad 2:

Tema 1: Contribuyentes afectos.

Tributación de los Dueños de Sociedades de Personas

Tema 2: Concepto de retiro.

Hasta el 31.12.2016. Unidad 3: Tributación de los Accionistas de Sociedades Anónimas Hasta el 31.12.2016. Unidad 4: Tributación que afecta a los dueños de empresas

Tema 3: Reajustabilidad de los retiros o remesas de rentas. Tema 4: Instrucciones para el llenado de la línea 1 del formulario 22, de la Declaración de Impuesto a la Renta. Tema 1: Contribuyentes afectos. Tema 2: Reajustabilidad de los dividendos o remesas de rentas. Tema 3: Instrucciones para el llenado de la línea 2 del formulario 22, de Declaración Anual de Impuesto a la Renta.

Tema 1: Régimen Renta Atribuida. Tema 2: Régimen Parcialmente Integrado.

Desde el 01.01.2017.

Durante el desarrollo del capítulo, los y las participantes dispondrán de los contenidos a través del sitio del curso. Accederán a recursos como PDF, multimedios y bibliografía relacionada con los contenidos, así como también se propone la realización de actividades de evaluación para medir sus progresos. Las consultas sobre contenidos serán canalizadas a través del chat del módulo y el Foro de Debate. Bien, iniciemos ahora nuestro aprendizaje, revisando los contenidos del tema 1, Sobre las rentas obtenidas de las empresas que determinan sus resultados mediante contabilidad completa. Página 2

Diplomado Gestión Tributaria

Unidad 1 Tributación que afecta a los dueños de empresas Hasta el 31.12.2016 De acuerdo con lo establecido en el artículo 14º, de la Ley de Impuesto a la Renta, y según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, se dispone como norma general que las rentas provenientes de las empresas se afectarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se efectúen retiros o distribuciones a sus propietarios, socios o accionistas.

Ahora que entendemos que las rentas obtenidas por los dueños de las empresas que tributan en Primera Categoría, se afectan con el Impuesto final de la renta, es necesario definir de qué forma se determina la base imponible afecta al impuesto final, y cómo se declara esta renta. Para esto, será necesario discriminar la forma en que la sociedad de la cual se está obteniendo el retiro o distribución, determina su resultado tributario. A saber, y de acuerdo a lo señalado en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, la tributación de los dueños de empresas sería la siguiente:

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Diplomado Gestión Tributaria

Tema 1: Rentas obtenidas de las empresas que determinan sus resultados mediante contabilidad completa. Las rentas imponibles de las empresas obligadas a declarar en base a un balance general, según contabilidad, determinadas éstas de conformidad con las normas de la Primera Categoría, más todos los ingresos, beneficios o participaciones, percibidos o devengados por los citados contribuyentes, que no estén formando parte de la referida base imponible de categoría, se gravarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda, hasta el 31 de diciembre de 2016, sólo cuando se efectúen retiros, tratándose del empresario individual y socio de sociedades de personas, o distribuciones en el caso de los accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones. Los socios o accionistas además de tributar en su impuesto final por los retiros o distribuciones que procedan desde sus respectivas empresas, también deberán tributar por los gastos rechazados que se hayan generado en sus empresas y que vayan en beneficio directo de ellos. Para ello es preciso mencionar que a partir del 01 de enero del año 2013, comenzó a regir la modificación introducida por la Ley N° 20.630 de fecha 27.09.2012, mediante la cual se introdujeron una serie de cambios tendientes a terminar con la asimetría hasta ese entonces Página 4

Diplomado Gestión Tributaria existente en el tratamiento tributario de las sociedades de personas y las sociedades anónimas. Uno de esos cambios tenía relación con el artículo 21° de la Ley de Impuesto a la Renta, y específicamente al tratamiento otorgado a los gastos rechazados. En este sentido, y tal como se menciona anteriormente, se homologa el tratamiento tributario de los gastos rechazados, aplicándoles en ambos casos (sociedades de personas, empresarios individuales y sociedades anónimas) el impuesto único del 35% a los siguientes conceptos: 1. Gastos Rechazados del Nº 1, del art. 33, LIR, que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero, cuando NO vayan en beneficio directo de algún socio o accionista contribuyente de impuestos finales. En este caso procede su deducción de la RLI de 1°Categoría ya que la tributación será con un impuesto único de 35% no debiendo afectarse el gasto también con impuesto de primera categoría. 2. Cantidades que se determinen por aplicación de: a) Reglas de Precios de Transferencia, b) Tasaciones de los incisos 3°al 6°del art. 64º CT, c) Justificación Inversiones art. 70 y 71, d) Presunciones de renta mínima art. 35, 36 inc.2º y 38. 3. Adquisición de acciones de propia emisión, en ciertos casos En estos tres casos, la carga impositiva es del 35% y corresponde a la empresa o sociedad respectiva. En cambio, cuando sea posible determinar el socio o accionista beneficiario del gasto rechazado, siendo éste contribuyente de impuestos finales (IGC o IA), la tributación corresponderá exclusivamente a dicho socio o accionista quien deberá tributar con el impuesto final que le corresponda incrementado en un 10% del monto del gasto rechazado, que se aplicará sobre:

A. Partidas N°1, del art.33, LIR. •

Gastos Rechazados del Nº 1, del art. 33, LIR, que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero, que vayan en beneficio directo de socios o accionistas contribuyentes de IGC o IA. En este caso también procede su deducción de la RLI de 1°Categoría ya que la tributación será exclusivamente con impuesto final más la tasa adicional del 10%, no debiendo afectarse el gasto también con impuesto de primera categoría.

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Diplomado Gestión Tributaria Se entenderán que dichas partidas benefician al socio o accionista, también cuando hayan beneficiado a su cónyuge, a sus hijos no emancipados legalmente, o los relacionados con ellos en los términos del art. 100 de la Ley 18.045. Cuando estas partidas beneficien a dos o más socios o accionistas y no se pueda determinar el monto del beneficio, se afectará con la tributación del inciso tercero del artículo 21 de la LIR, en proporción a las acciones o participación en las utilidades de la sociedad.

B. Préstamos. Si la empresa o sociedad realiza préstamos a sus propietarios, socios o accionistas (se exceptúan los accionistas de las Sociedades Anónimas Abiertas), y el SII determina que se trata de un retiro encubierto de utilidades se afectará con la tributación establecida en el inciso tercero del artículo 21 de la LIR (Impuesto Final + Tasa Adicional 10%). Tributación que aplica sobre el préstamo neto (menos restituciones de capital del préstamo) y no deberá rebajarse de FUT. Para tal calificación se estará, entre otros elementos, a las utilidades retenidas en la empresa a la fecha del préstamo y la relación entre ambas cantidades, el destino y destinatario final de tales recursos, su plazo de pago y sus prórrogas o renovaciones, tasa de interés u otras cláusulas relevantes. Se entenderán que el préstamo beneficia al socio o accionista, también cuando hayan beneficiado a su cónyuge, a sus hijos no emancipados legalmente, o los relacionados con ellos en los términos del art. 100 de la Ley 18.045.

C. Uso de Bienes de la Empresa. Se refiere al beneficio que representa el uso y goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Este uso, si bien es un retiro presunto, a contar del 01.01.2013 no debe ser rebajado de FUT.

Para valoración el beneficio aplican las siguientes normas: -

10% del valor tributario del bien mueble o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable,

-

11% del avalúo fiscal del inmueble,

-

20% automóviles, station wagons y similares. Página 6

Diplomado Gestión Tributaria Del monto determinado acorde a la valoración anterior deberán rebajarse los pagos efectivos de arriendos por el uso de los bienes mencionados y que hayan sido realizados por los respectivos socios o accionistas. Se entenderán que el uso de los bienes de la empresa beneficia al socio o accionista, también cuando hayan beneficiado a su cónyuge, a sus hijos no emancipados legalmente, o los relacionados con ellos en los términos del art. 100 de la Ley 18.045.

D. Garantías Ejecutadas Sobre el valor de mercado de bienes de la empresa entregados en garantía (directa o indirecta) de obligaciones del propietario, socio o accionista, en el caso que estás sean ejecutadas por el pago total o parcial de tales obligaciones. La tributación se calculará sobre la garantía ejecutada, según su valor corriente en plaza o los que se cobren en convenciones similares. Se entenderán que la garantía beneficia al socio o accionista, también cuando el sujeto garantizado sea su cónyuge, sus hijos no emancipados legalmente, o los relacionados con ellos en los términos del art. 100 de la Ley 18.045. A continuación se presentan algunos esquemas que muestran la tributación tanto a nivel de la empresa como de sus dueños: Esquema de Tributación Empresas que determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa con balance general – Post Reforma Ley N° 20.780, de 2014 (Vigente A.C. 2015 – 2016)

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Diplomado Gestión Tributaria

Esquema de Tributación Dueños de Empresas que determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa con balance general – Post Reforma Ley N° 20.780, de 2014 (Vigente A.C. 2015 – 2016)

De tal forma, cualquier retiro de dinero o especie que se realice o distribuciones que efectúen las empresas, se afectarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, en su caso, cualquiera sea la naturaleza u origen o denominación que se les asigne a estos retiros o distribuciones. Página 8

Diplomado Gestión Tributaria No obstante lo anterior, las únicas partidas que no quedarán afectadas por dichos gravámenes serán los retiros o distribuciones imputados a ingresos que no constituyan rentas y aquellos que se encuentren exentos del impuesto Global Complementario pero en la medida que no existan rentas tributables del ejercicio o anteriores, a contar del 1º de enero de 1984. Tampoco se gravarán con los citados impuestos personales, las sumas que correspondan a devoluciones de capitales, incluyendo sus reajustes, en los casos de liquidación de la sociedad anónima, siempre y cuando no existan utilidades de ejercicios anteriores o capitalizadas que deban pagar los impuestos de la Ley de la Renta, conforme a lo establecido en los modificados artículos 17º Nº 7 y 41º Nº 13. Resumen RENTAS QUE DECLARAN LOS DUEÑOS SOCIOS DE SOCIEDADES DE PERSONAS • Retiros efectuados por socios o dueños de sociedades de personas, a menos que hayan sido imputados a FUNT o reinvertidos. • Remesas efectuadas a la casa matriz por contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la LIR. • Gastos rechazados que benefician directamente al socio que sea contribuyente de Impuesto Global Complementario o Adicional, en virtud de lo establecido en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. • Retiros Presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa Retiros de utilidades exentas de Impuesto Global Complementario o Adicional, registradas en el FUNT Incremento por el Impuesto de Primera Categoría que afectó a los retiros

LÍNEA DEL F.22 Línea 01

RENTAS QUE DECLARAN LOS ACCIONISTAS DE SOCIEDADES ANÓNIMAS • Dividendos percibidos por accionistas de sociedades anónimas chilenas, sean abiertas o cerradas • Dividendos percibidos por socios accionistas de sociedades en comandita por acciones chilenas • Gastos rechazados que benefician directamente al accionista que sea contribuyente de Impuesto Global Complementario o Adicional, en virtud de lo establecido en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. • Retiros Presuntos por el uso o goce de bienes de la empresa Dividendos percibidos imputados a utilidades exentas de Impuesto Global Complementario o Adicional, registradas en el FUNT Incremento por el Impuesto de Primera Categoría que afectó a los dividendos

LÍNEA DEL F.22 Línea 02

Línea 03

Línea 08 Línea 10

Línea 03

Línea 08 Línea 10

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Diplomado Gestión Tributaria

Tema 2: Rentas presuntas determinadas por las empresas. En el caso de contribuyentes finales que participen en Sociedades que tributan en base a renta presunta, dichas rentas se gravarán en el mismo ejercicio al cual correspondan. Así por ejemplo, las empresas sujetas a un régimen impositivo de esta naturaleza se afectan con el impuesto de Primera Categoría en el período en que deban determinar dichas rentas. Consecuente con lo anterior, se establece que las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de la Ley de la Renta, incluyendo aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 35º, 36º, inciso segundo, 38º inciso segundo, 70º y 71º, según proceda, se considerarán retiradas de la empresa al término del ejercicio respectivo. Por otro lado, el número 2 de la letra B) del artículo 14º, en concordancia con el inciso final del Nº 1 del artículo 54º, preceptúan respecto de estas rentas que, en el caso de sociedades de personas, las rentas presuntas se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades. En consecuencia, la afectación de dichas rentas con los impuestos Global Complementario o Adicional, en su caso procederá en el mismo ejercicio en que se determinen, ya que, en virtud de las normas precitadas deben entenderse retiradas por el empresario individual y socio de sociedades de personas al término del ejercicio respectivo, en proporción, en este último caso, a la participación en las utilidades de la empresa. Cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2015 si el socio de una sociedad de personas sujeta a presunción de renta es una sociedad anónima, ésta debe declarar la renta efectiva que le corresponda. Ahora bien, en el caso que el socio de la referida sociedad de personas sea otra sociedad de igual naturaleza jurídica y, a su vez, el socio de esta última sea otra sociedad de similares características y así sucesivamente, la participación presunta que corresponda a dichas sociedades debe ser considerada retirada por éstas y traspasada a los socios finales, personas naturales, los cuales también deberán considerarla retirada en el mismo ejercicio para los fines de la aplicación de los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda. En el evento de que el socio final sea una sociedad anónima, debe procederse de acuerdo a lo indicado al inicio de este párrafo, vale decir, la citada sociedad anónima deberá computar la participación efectiva que le corresponda y aplicar el régimen tributario que le afecte a este tipo de sociedad. A contar del 01 de enero de 2016 las sociedades para poder acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta deben estar formadas, en todo momento, exclusivamente por personas naturales. Página 10

Diplomado Gestión Tributaria Resumen RENTAS QUE DECLARAN LOS DUEÑOS SOCIOS DE SOCIEDADES DE PERSONAS • Total Renta Presunta determinada por los empresarios individuales. • Total Renta Presunta determinada por las empresas y trasladadas a los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, en forma proporcional a su participación en las utilidades.

LÍNEA DEL F.22 Línea 04 Línea 04

Tema 3: Nacimiento de la obligación tributaria respecto de los retiros o distribuciones de rentas. De acuerdo con el inciso primero del artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, se devenga cuando se efectúen retiros de las empresas o distribuciones en el caso de sociedades anónimas o en comandita por acciones. Por tal motivo, por el solo hecho de producirse tales retiros o distribuciones, nace para el beneficiario de ellas el devengo del impuesto, entendiéndose, para los efectos que se indican más adelante, que las referidas cantidades corresponden a las utilidades tributarias del ejercicio o de ejercicios anteriores registradas en las empresas. Por tal motivo, las mencionadas empresas deberán registrar en el Fondo de Utilidades Tributables, las utilidades que generen y que sean susceptibles de ser retiradas o distribuidas. Para este control, el FUT se conformará año a año con los resultados tributarios de cada ejercicio, determinados de acuerdo con las normas de la Primera Categoría, más todos los ingresos, beneficios o participaciones percibidos o devengados que no estén formando parte de la citada renta imponible de categoría, entre los cuales se puede mencionar los siguientes: participaciones percibidas o devengadas de sociedades de personas de la cual sea socio el contribuyente, determinadas o calculadas conforme a normas tributarias; dividendos percibidos de sociedades anónimas o en comanditas por acciones y rentas exentas de impuesto de Primera Categoría, pero afectas al impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. Ahora bien, para la aplicación del impuesto Global Complementario o Adicional se da nacimiento a la obligación tributaria desde el momento en que se efectúen o produzcan retiros o distribuciones de las empresas.

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Diplomado Gestión Tributaria Respecto de los contribuyentes individuales y de los socios de sociedades de personas, hasta el 31 de diciembre de 2014 la obligación de declarar o de incluir en los referidos impuestos Global Complementario o Adicional, los retiros de rentas que se efectuaran de las empresas, sólo procedía mientras existiesen al término del ejercicio utilidades tributarias disponibles. Si por el contrario a la fecha indicada, no existían utilidades tributarias disponibles no había obligación de declarar en los mencionados tributos los retiros de rentas realizados durante el período. A contar del 01 de enero de 2015 se homologa la situación tributaria de los socios y empresarios individuales con la de los accionistas, ya que de acuerdo al texto vigente del artículo 14°, toda cantidad que se retire o distribuyan las empresas a sus dueños deben tributar con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, sin limitación al monto de las utilidades tributarias acumuladas en las referidas sociedades, con excepción de los ingresos no constitutivos de rentas, los exentos del impuesto Global Complementario y demás cantidades a que se refieren los artículos 54º, Nº 1 y 58º, Nº 2. No obstante lo anterior, es del caso indicar que el crédito por impuesto de primera categoría, solo procederá por las rentas que hubiesen estado afectadas con este impuesto, de tal modo, cuando se efectúen retiros o distribuciones afectas al impuesto Global Complementario o Adicional, éstas darán derecho al citado crédito en la medida que existan utilidades tributarias del ejercicio o anteriores, a las cuales deban imputarse dichas cantidades. Los retiros o distribuciones de rentas respecto de los cuales proceda su afectación con los gravámenes Global Complementario o Adicional, conforme a lo antes explicado, deben incluirse en las bases imponibles de los mencionados tributos debidamente reajustados en el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes que antecede al retiro o distribución de la renta y el último día del mes de Noviembre del año respectivo, ello de acuerdo a lo dispuesto por el inciso penúltimo del artículo 54º de la Ley de la Renta.

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Diplomado Gestión Tributaria

Unidad 2 Tributación de los Dueños de Sociedades de Personas Hasta el 31.12.2016. Tema 1: Contribuyentes afectos. Se encuentran afectos al Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, los siguientes

contribuyentes dueños de Sociedades de Personas o empresas individuales: 1. Empresarios individuales, socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones, socios de sociedades de hecho y comuneros, que sean personas naturales con domicilio o residencia en Chile, propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades que declaran la renta efectiva en la Primera Categoría, mediante contabilidad completa y balance general, según normas de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta 2. Empresarios individuales, socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones, socios de sociedades de hecho y comuneros, que sean personas naturales con domicilio o residencia en Chile, propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades acogidas al régimen de tributación optativo simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta 3. Empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 Nº 1 de la Ley de la Renta (agencias de empresas extranjeras), socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones, socios de sociedades de hecho y comuneros, que sean personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni residencia en Chile, propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades establecidas en el país, acogidas a los regímenes de tributación de los artículos 14 Letra A) ó 14 bis de la Ley de la Renta Página 13

Diplomado Gestión Tributaria 4. Empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, con residencia o domicilio en Chile, propietarios o socios de empresas o sociedades, ya sea, acogidas a las normas de la Letra A) del artículo 14 ó 14 bis de la Ley de la Renta, que durante el año hayan iniciado actividades y en el mismo período hayan puesto término de giro a sus actividades

Tema 2: Concepto de retiro. Para los fines de la aplicación de los tributos indicados, a este concepto debe atribuírsele el mismo alcance que se le ha dado con anterioridad a la sustitución del artículo 14º que se comenta. Por consiguiente, dicho concepto comprende tanto los retiros en dinero o en especies, como también aquellos a los que la ley les ha dado tal carácter en forma expresa, como lo son conforme a lo señalado por el inciso cuarto de la letra a), del Nº 1, del Párrafo A) del artículo 14º, las rentas remesadas al exterior para los fines de la aplicación del impuesto adicional de los artículos 58º, 60º inciso primero y 61º de la ley. En resumen, sobre esta materia se mantienen plenamente vigentes todas aquellas instrucciones impartidas con anterioridad que definen o califican a los retiros en dinero o especies, contenidas en general en las Circulares del Servicio Nºs 37 y 54, de 1984 y 7 de 1985. Sin embargo, no serán consideradas como retiros las cantidades que se asignen o se paguen como sueldo empresarial o patronal en virtud de la modificación introducida al Nº 6 del artículo 31º de la Ley de la Renta por la letra d) del número 11 del artículo 1º de la Ley 18.985, y que fue comentada en Circular Nº 42, de 1990.

Tema 3: Reajustabilidad de los retiros o remesas de rentas. Los retiros o remesas de rentas al exterior, se gravarán con los impuestos señalados, debidamente reajustados en la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre el último día del mes anterior al del retiro o remesa de la renta y el último día del mes de noviembre del año respectivo; ello conforme a lo señalado por el inciso penúltimo del artículo 54º e inciso primero del artículo 62º de la ley.

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Diplomado Gestión Tributaria

Tema 4: Instrucciones para el llenado de la línea 1 del formulario 22, de la Declaración de Impuesto a la Renta. A) Contribuyentes con domicilio o residencia en Chile. Empresarios individuales, socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones, socios de sociedades de hecho y comuneros, que sean personas naturales con domicilio o residencia en Chile, propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades que declaran la renta efectiva en la Primera Categoría, mediante contabilidad completa y balance general, según normas de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta. (1) Estas personas deben declarar en la línea 1, del Formulario de declaración anual N° 22, los excesos de retiros que quedaron pendientes de tributación al 31.12.14 (último año en el que se pudieron generar excesos de retiros por disposición de la Ley N° 20.780, de 2014, sobre Reforma Tributaria), que hayan sido imputados a nuevas utilidades generadas, percibidas o devengadas en el año en curso y/o los retiros en dinero o especies realizados durante el año en curso, que hayan sido cubiertos o financiados con utilidades tributables afectas al impuesto Global Complementario, según imputación efectuada al Fondo de Utilidades Tributables (FUT) al 31 de diciembre, por la respectiva empresa, sociedad o comunidad de la cual son sus propietarios, socios o comuneros. (Circs. Nºs. 60, de 1990 y 57, de 1998). Cabe hacer presente que a contar del 01 de enero del 2015 los retiros tributan sin tope de FUT y si las rentas retiradas de las empresas incluyen en su totalidad o en una parte el impuesto de Primera Categoría, por haberse retirado las utilidades tributables del ejercicio incluído dicho tributo, por esos mismos valores brutos los retiros deben declararse en esta Línea 1. Finalmente, se señala que de acuerdo al inciso cuarto de la letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, los contribuyentes que han invertido en acciones de pago de sociedades anónimas abiertas o cerradas bajo los términos indicados en dicho literal, y las enajenen por acto entre vivos (esto es, por actos que no son por causa de muerte según las normas del Código Civil), se considerará que dicho cedente ha efectuado un "retiro tributable" equivalente al monto del retiro que realizó de la empresa fuente para la adquisición de las acciones de pago, el cual se afectará con los impuestos Global Complementario o Adicional, según sea el domicilio o residencia del enajenante de los títulos. Se hace presente que el caso Página 15

Diplomado Gestión Tributaria de la reinversión de utilidades tributables en acciones de sociedades anónimas cerradas, la calidad de retiro tributable cuando se enajenen dichos títulos, regirá sólo respecto de aquellas reinversiones que se hayan hecho en dicho tipo de acciones a contar del 19 de Junio del año 2001, según lo dispuesto por el N° 1 del artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.738, D.O. 19.06.2001, y cuyas instrucciones el Servicio las impartió mediante la Circular N° 49, de fecha 30.07.2001. En otras palabras, el cedente de las acciones en el año en que las enajene, deberá considerar el valor de adquisición de los títulos debidamente actualizado en los términos que se indican más adelante, como un "retiro tributable" afecto con los impuestos Global Complementario o Adicional, pudiendo darse de crédito en contra de los impuestos indicados, el impuesto de Primera Categoría pagado en su oportunidad por la empresa fuente desde la cual se efectuó el retiro que dio origen a la adquisición de las acciones de pago. Este crédito tributario se otorgará bajo las normas de los artículos 56 Nº 3 y 63 de la ley del ramo. Cabe hacer presente que la calidad de "retiro tributable" equivalente al monto antes señalado, es independiente del resultado que se obtenga en la enajenación de las acciones, es decir, se trate de una utilidad o pérdida, de todas maneras deberá considerarse como "retiro tributable" el valor de adquisición de las acciones, debidamente actualizado. Para los fines de la determinación del retiro tributable por parte del inversionista, afecto a los impuestos Global Complementario o Adicional y su correspondiente crédito por impuesto de Primera Categoría, el valor original reinvertido en la adquisición de las acciones, se reajustará de acuerdo a la Variación del Índice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes anterior al de adquisición o pago de las acciones y el último día del mes anterior al de la enajenación de las mismas. Ahora bien, para la declaración de dicho retiro tributable en los impuestos Global Complementario o Adicional del ejercicio que corresponda, conforme a lo establecido en los artículos 54 Nº 1 y 62 de la ley, el inversionista deberá actualizarlo previamente en la variación del IPC existente entre el último día del mes anterior al de su determinación y el último día del mes de noviembre del año respectivo y, sobre el mismo valor así actualizado, determinará el crédito por impuesto de Primera Categoría pagado por la empresa fuente sobre la utilidad tributable, aplicando el factor que corresponda sobre el retiro neto determinado, según sea la tasa del impuesto de Primera Categoría con que la empresa fuente solucionó o pagó dicho tributo de categoría.

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Diplomado Gestión Tributaria Cabe señalar, en todo caso, que el monto del "retiro tributable" a considerar como afecto a los impuestos Global Complementario o Adicional, quedará sujeto hasta el monto que la sociedad fuente informó que los retiros destinados a reinversión fueron cubiertos con utilidades tributables. En el caso que las acciones se enajenen en el mismo año en que se efectuó el retiro destinado a reinversión, deberá estarse a la situación tributaria definitiva de dicho retiro, informado por la empresa fuente, para poder determinar hasta que monto debe considerarse dicha inversión como un "retiro tributable". Por otra parte, debe tenerse presente que de conformidad a lo establecido por la misma norma legal antes mencionada, las devoluciones de capital, ya sea, totales o parciales, realizadas antes de la enajenación de las acciones, que las sociedades anónimas abiertas o cerradas emisoras de las acciones de pago efectúen a los accionistas adquirentes de ellas con utilidades cuya tributación se encuentre pendiente, tendrán el mismo tratamiento tributario señalado en los párrafos precedentes. Esto es, será considerado retiro tributable el total de la cantidad retirada debidamente reajustada, si la devolución de capital es de un monto igual o superior a la inversión. En el caso que la devolución de capital sea inferior al retiro original, reajustado, se deberá pagar el impuesto Global Complementario o Adicional sobre la primera cantidad, con derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría asociado a la utilidad tributable con la cual se hizo la reinversión, en la parte que corresponda; aplicándose el mismo procedimiento en las devoluciones posteriores. Las mencionadas sociedades deberán informar a los citados inversionistas en esos términos (como retiros tributables) las devoluciones de capital mediante los certificados tributarios correspondientes, para que dichas personas los declaren en los impuestos antes indicados y llevar el registro de estas devoluciones en relación al monto del retiro original. Para la determinación de dicho retiro tributable y el correspondiente crédito por impuesto de Primera Categoría se aplicarán las mismas normas señaladas en los puntos anteriores. El mismo procedimiento descrito en los párrafos anteriores aplica a contar del 01 de enero de 2015 para los retiros que se hayan reinvertido en sociedades de personas o empresas individuales, puesto que a contar de dicha fecha las reinversiones ya no se incorporan al FUT sino que se registran en un registro independiente denominado FUR (Fondo de Utilidades Reinvertidas) para que cuando se enajenen los derechos adquiridos con dicha reinversión o cuando se genere una devolución de capital por este concepto se tribute por el retiro inicial.

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Diplomado Gestión Tributaria (2) La imputación al FUT de las rentas antes mencionadas, las empresas individuales, sociedades o comunidades deben efectuarla de acuerdo al orden de prelación establecido en la letra d) del Nº 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, que constituye un principio básico para la aplicación del sistema de tributación en base a retiros y distribuciones, que consiste en que las rentas que se retiren o distribuyan, deben imputarse a las utilidades afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, comenzando, en primer lugar, por las más antiguas, y en el evento de que el total de dichas utilidades no sean suficientes para cubrir los mencionados repartos, los excesos de ellos, se deben imputar a las rentas exentas de los gravámenes personales indicados, y finalmente a aquellos ingresos no gravados con ningún impuesto de la Ley de la Renta. Las instrucciones sobre esta materia se contienen en las Circulares del SII Nºs. 60, de 1990; 40, de 1991; 40, de 1992; 17, de 1993, 37, de 1995, 66, de 1997 y 57, de 1998. (3) En primer lugar, se imputarán al FUT las rentas presuntas que se encuentren incorporadas en dicho registro que se declaran en la Línea 4 (Código 108), y luego se imputarán los excesos de retiros acumulados al 31.12.2014 y/o los retiros efectivos, los cuales en el evento de que hayan sido cubiertos con utilidades tributables afectas al impuesto Global Complementario, deben declararse en esta Línea 1 (Código 104) para su afectación con el impuesto personal indicado. En el caso que las citadas rentas hayan sido imputadas a utilidades exentas del impuesto Global Complementario, tales sumas no se declaran en esta Línea, sino que en la Línea 8 (Código 152) del Formulario, de acuerdo a las instrucciones impartidas para dicha Línea. Por último, si las referidas rentas han sido cubiertas con utilidades e ingresos que no constituyen renta para los efectos tributarios, ellas no se declaran en ninguna Línea del Formulario Nº 22, ya que no se encuentran afectas a los impuestos de la Ley de la Renta.

Orden de Imputación de los Retiros al FUT a contar del 01.01.2015 1° Lugar

Rentas Presuntas incorporadas en las Utilidades acumuladas.

2° Lugar

Retiros efectivos del año, imputados en el ejercicio en orden cronológico.

3° Lugar

Retiros en exceso acumulados al 31.12.2014 imputados en el ejercicio.

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Diplomado Gestión Tributaria (4) La situación tributaria de los excesos de retiros acumulados al 31.12.2014 e imputados en el ejercicio así como la de los retiros efectivos, las empresas, sociedades o comunidades deben informarla a sus propietarios, socios o comuneros para que éstos los declaren en el impuesto Global Complementario, cuando proceda. Las sociedades de personas, las sociedades de hecho, las sociedades en comandita por acciones, respecto de los socios gestores y las comunidades, deben informar las rentas antes mencionadas a sus socios o comuneros, mediante el Modelo de Certificado N° 5, sobre situación tributaria de retiros, que deben emitir dichas empresas hasta el 21 de marzo del año siguiente y cuyas instrucciones para su confección se contienen en los Anexos N°s 41 y 42 de la Resolución Ex. SII N° 106, del 24 de Diciembre de 2013. (5) Téngase presente que el crédito por impuesto de Primera Categoría a que dan derecho las rentas retiradas también debe declararse o anotarse en la línea 1, en el Código (600), y traspasarse luego a las líneas de crédito en contra del Impuesto Global Complementario, a fin de hacer uso de este beneficio. Resumen de declaración en F22

B) Dueños de empresas 14 bis. Empresarios individuales, socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones, socios de sociedades de hecho y comuneros, que sean personas naturales con domicilio o residencia en Chile, propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades acogidas al régimen de tributación optativo simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta al 31.12.2014 y que acorde a las normas transitorias incorporadas por la Ley N° 20.780, de 2014, sobre Reforma Tributaria, pueden seguir Página 19

Diplomado Gestión Tributaria tributando bajo ese régimen hasta el 31 de diciembre de 2016 en la medida que cumplan los requisitos para ello. Lo anterior dado la derogación del artículo 14 Bis a contar del 01.01.2015. (1) Estas personas deben declarar en la Línea 1, del formulario N° 22 (Código 104), todos los retiros en dinero o en especies que durante el año en curso hayan efectuado de las empresas, sociedades o comunidades de las cuales son sus propietarios, socios o comuneros acogidas al citado régimen de tributación simplificado, sin distinguir el origen o fuente de las utilidades con cargo a las cuales se realizaron dichos retiros, aunque éstas constituyan ingresos no considerados rentas para los efectos tributarios comunes o se encuentren exentas o no gravadas si se les aplicara el régimen general de la Ley de la Renta. (2) Las empresas, sociedades o comunidades mencionadas, deben informar los retiros antes indicados a sus propietarios, socios o comuneros, teniendo presente lo dispuesto en el artículo 14 bis, y en las instrucciones impartidas por el SII, mediante Circular Nº 59, de 1991. Las sociedades de personas, las sociedades de hecho, las sociedades en comandita por acciones, respecto de los socios gestores, y las comunidades, sujetas al citado régimen de tributación, deben informar a sus socios o comuneros los retiros que les correspondan, mediante el mismo Modelo de Certificado señalado en la Letra (A) precedente, emitido en la misma fecha indicada, y confeccionado de acuerdo a las mismas instrucciones señaladas, teniendo presente que tales empresas sólo informan retiros afectos al impuesto Global Complementario. (3) Las personas a que se refiere esta Letra (B) al igual que las señaladas en la letra (A) precedente, en esta línea 1 deben registrar tanto el retiro afecto a los impuestos Global Complementario o Adicional como el respectivo crédito por impuesto de Primera Categoría a que dan derecho tales rentas, anotando dichas cantidades respectivamente en los códigos (104) y (600) de dicha línea, trasladando posteriormente el monto del citado crédito a las Líneas 27 ó 33 del Formulario Nº 22, de acuerdo a si dicha rebaja da derecho o no a devolución al contribuyente.

C) Contribuyentes afectos al Impuesto Adicional. Empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 Nº 1 de la Ley de la Renta (agencias de empresas extranjeras), socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en Página 20

Diplomado Gestión Tributaria comandita por acciones, socios de sociedades de hecho y comuneros, que sean personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni residencia en Chile, propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades establecidas en el país, acogidas a los regímenes de tributación de los artículos 14 Letra A) ó 14 bis de la Ley de la Renta. (1) Estas personas deben declarar en la Línea 1 del Formulario mencionado (Códigos 600 y 104) los mismos conceptos (retiros y crédito por impuesto de Primera Categoría) que declaran las personas indicadas en las Letras (A) y (B) precedentes, de acuerdo al régimen de tributación a que se encuentra acogida la empresa, sociedad o comunidad de la cual sean sus propietarios, socios o comuneros, con la salvedad importante que los citados conceptos se incluyen en la referida Línea para que sean afectados con el impuesto Adicional de la Ley de la Renta, en lugar del impuesto Global Complementario, por su calidad de contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile. (2) En efecto, si las citadas personas son propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades acogidas al régimen de tributación del artículo 14 Letra A) de la Ley de la Renta, deben declarar en la citada Línea los retiros y el crédito por impuesto de Primera Categoría que les informen las citadas empresas, sociedades o comunidades, de acuerdo a la situación tributaria que presentan tales rentas al término del ejercicio. Si de acuerdo a la información proporcionada por la empresa, sociedad o comunidad los excesos de retiros acumulados al 31.12.2014 han sido cubiertos con utilidades afectas al impuesto Adicional durante el año en curso o los retiros efectivos efectuados en el mismo ejercicio no se han imputado a utilidades acumuladas en el FUNT (Ingresos no renta o exentas de Impuesto Adicional), tales rentas deben declararse en la Línea 1 (Código 104) para su afectación con el citado tributo personal y el respectivo crédito por impuesto de Primera Categoría en el Código (600) de la referida línea. Por el contrario, si los excesos de retiros y/o retiros efectivos han sido imputados a utilidades exentas del referido tributo o con cargo a utilidades que no constituyen rentas para los efectos tributarios, las citadas sumas no se declaran en ninguna Línea del Formulario Nº 22. Por su parte, si las referidas personas son propietarias, socias o comuneros de empresas, sociedades o comunidades acogidas al régimen de tributación optativo simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, en la citada Línea 1 (Código 104) deben declarar los Página 21

Diplomado Gestión Tributaria retiros en dinero o especies que hayan efectuado durante el año, y el respectivo crédito por impuesto de Primera Categoría en el Código (600) según información proporcionada por la respectiva empresa, sociedad o comunidad, teniendo presente que tales retiros se afectan con el impuesto Adicional, cualquiera que sea el origen o fuente de las utilidades con cargo a las cuales se realizaron, aunque éstas se traten de ingresos que no constituyen renta para los efectos tributarios comunes o se encuentran exentas o no gravadas de habérseles aplicado el régimen general de la Ley de la Renta. Las sociedades de personas, sociedades de hecho, sociedades en comandita por acciones y comunidades, deben informar a sus socios o comuneros, los retiros realizados de la misma forma indicada en la Letra (B) precedente. Resumen de declaración en F22

D) Empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, con residencia o domicilio en Chile, propietarios o socios de empresas o sociedades, ya sea, acogidas a las normas de la Letra A) del artículo 14 ó 14 bis de la Ley de la Renta, que durante el año hayan iniciado actividades y en el mismo período hayan puesto término de giro a sus actividades. (1) Estas personas también deberán declarar en esta Línea 1 (Códigos 104 y 600) los retiros que les correspondan, con motivo del término de giro practicado por la empresa o sociedad, cuando hayan optado por declarar las citadas rentas como afectas al impuesto Global Página 22

Diplomado Gestión Tributaria Complementario del año del término de giro, conforme a lo señalado por el inciso tercero del Art. 38 bis de la Ley de la Renta. Esta opción también procederá cuando la empresa o sociedad que puso término de giro en el año, tenga una existencia efectiva igual o superior a un año y la tasa promedio a que se refiere el Nº 1 del inciso tercero del Art. 38 bis de la ley, no pueda determinarse, ya sea, porque las personas naturales indicadas en los períodos de existencia de la respectiva empresa o sociedad, no estuvieron obligadas a declarar impuesto Global Complementario, o quedaron exentas o no imponibles respecto de dicho tributo. (2) En el Código (104) de la citada línea 1 se declarará el valor neto de la renta retirada por el término de giro y en el Código (600) de la misma línea se registrará el crédito por impuesto de Primera Categoría, con tasa de 35%, el cual posteriormente se trasladará a la línea 10 (Código 159) como incremento, y luego, a las líneas correspondientes al crédito en contra el Impuesto Global Complementario, de acuerdo a si dicho crédito da derecho o no a devolución al contribuyente. Además de lo anterior, las citadas rentas se declararán debidamente actualizadas en la Variación del Índice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes anterior al del término de giro y el último día del mes de noviembre del año en curso; conforme a lo establecido por el inciso final del artículo 54 de la Ley de la Renta. (3) Las rentas retiradas por las citadas personas naturales con anterioridad a la fecha del término de giro, se declararán en esta línea de conformidad con las normas impartidas en las Letras (A) y (B) precedentes. (Mayores instrucciones en Circular del S.I.I. Nº 46, de 1990)

E) Crédito por impuesto de Primera Categoría a registrar en la Línea 1. (1) Los contribuyentes que declaren retiros en la Línea 1, junto con registrar dichas rentas en el Código (104) de la referida línea, deberán anotar también en el Código (600) de la citada línea, el monto del crédito por impuesto de Primera Categoría a que dan derecho las mencionadas rentas, independientemente si los eventuales remanentes de dicho crédito dan derecho o no a devolución al contribuyente a través de las líneas que permiten utilizar el crédito en contra del Impuesto Global Complementario del Formulario Nº 22. (2) El citado crédito se otorgará con las mismas tasas del impuesto de Primera Categoría con que se afectaron las utilidades tributables a las cuales se imputaron las rentas que se declaran, comenzando por las más antiguas, conforme a lo establecido por la letra d) del Nº 3, letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, esto es, aplicando los factores 0,11111, 0,17647, Página 23

Diplomado Gestión Tributaria 0,190476, 0,197604, 0,204819, 0,25, 0,265822, 0,290322 ó 0,315789 (correspondientes a las tasas de 10%, 15%, 16%, 16,5%, 17%, 20%, 21%, 22,5% ó 24% respectivamente), sobre las rentas netas declaradas en el Código (104) de la Línea 1, o aquellos que correspondan a las tasas con que se afectaron las empresas que estuvieron acogidas a las Franquicias Regionales del D.L. Nº 889/75. Cabe hacer presente que dicho crédito tributario también podrá determinarse aplicando directamente las tasas de 10%, 15%, 16%, 16,5%, 17%, 20%, 21%, 22,5% ó 24% sobre las rentas declaradas en la Línea 1 (Código 104), agregando a éstas previamente el incremento total o parcial declarado en la Línea 10 (Código 159), según sea si el contribuyente en los retiros efectuados ha incluido total o parcialmente el impuesto de Primera Categoría. (3) Respecto de los socios de sociedades de personas, socios de sociedades de hecho, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y comuneros, el citado crédito se otorgará también con las mismas tasas del impuesto de Primera Categoría con que se afectaron las utilidades tributables a las cuales se imputaron las rentas que se declaran comenzando por las más antiguas, conforme a lo establecido en la letra d) del Nº 3, Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta. Cabe señalar que los retiros o remesas que se efectúen a contar del 1° de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, definen su situación tributaria al término del año comercial respectivo, imputándose a las rentas o cantidades más antiguas registradas primero en el registro FUT, luego a la diferencia de depreciación (FUF), después al FUNT y si aún quedase un saldo de retiros no imputado igual deberá afectarse con impuestos finales, pero en este caso, sin derecho a crédito por IDPC. Para tales efectos, los retiros se reajustarán y se imputarán de acuerdo al orden cronológico en que éstos se realizaron durante el ejercicio, comenzando por los retiros o remesas más antiguos efectuados en dicho período. De esta forma se eliminan las reglas que establecían la forma de asignar en forma proporcional los retiros del ejercicio a los socios de una sociedad, cuando el monto total anual de los retiros o remesas excedían el FUT, FUF, FUT devengado y FUNT de la sociedad.

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Diplomado Gestión Tributaria También tendrán derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, con la tasa que corresponda, las personas naturales que sean socias de sociedades de personas acogidas a las normas del artículo 14 Letra A) ó B) de la Ley de la Renta, por las cantidades obtenidas por éstas últimas en su calidad de accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, por la parte que les corresponda de dichas sumas, y por lo tanto, incluidas en la renta bruta global de la Línea que se comenta. (4) Se hace presente que cuando respecto de las rentas que deben declararse en esta Línea 1 no se tenga derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría en el Código (600) no se debe anotar ninguna cantidad por concepto de éste crédito. Esto sucede por ejemplo con los retiros de rentas efectuadas durante el año en curso, con cargo a las utilidades tributables generadas en el ejercicio comercial 1989; ello en virtud a la modalidad especial con que se aplicó dicho tributo de categoría en el citado período, conforme a lo establecido por el ex artículo 20 bis de la Ley de la Renta o se trate de utilidades generadas en ejercicios comerciales anteriores al de 1984; ello a raíz de que dicho crédito, conforme a las normas de la Ley Nº 18.293/84, rige respecto de las utilidades generadas a contar del 01.01.1984. (5) En el caso de los contribuyentes del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, el crédito por impuesto de primera categoría, respecto de las rentas declaradas en la línea 1, se otorga con la misma tasa con que la respectiva empresa, sociedad o comunidad acogida al régimen de tributación indicado, cumple con el impuesto de Primera Categoría, aplicada ésta directamente sobre los retiros efectuados durante el año, debidamente actualizados, esto es, con tasa de 22,5%, según la tasa vigente para el Año Tributario 2016, sobre los retiros declarados en la citada Línea 1 (Código 104). En todo caso se aclara, que cuando el impuesto de Primera Categoría se encuentre comprendido en los retiros declarados en la Línea 1, el crédito por concepto de dicho tributo no deberá trasladarse a la Línea 10 (Código 159) como incremento, tal como se indica en las instrucciones de dicha línea. (6) Los empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, que sean personas naturales, con residencia y domicilio en Chile, que conforme a lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 38 bis de la Ley de la Renta, hayan optado por declarar las rentas provenientes del término de giro como afectas al impuesto Global Complementario del año en que ocurre el cese de las actividades, Página 25

Diplomado Gestión Tributaria de acuerdo con las normas generales que regulan a dicho tributo personal, cuando se den las situaciones descritas en la letra (D) anterior, las citadas personas naturales tienen derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, equivalente éste al impuesto único de 35% con que se afectaron las mencionadas rentas a nivel de la empresa o sociedad que puso término de giro, de conformidad a lo establecido en el inciso segundo del citado artículo 38 bis. Por lo tanto, estas personas anotarán en el Código (600) de esta línea 1, el crédito por impuesto de Primera Categoría determinado éste aplicando el factor 0,53846 (equivalente a la tasa del 35%), sobre la renta neta declarada en el Código 104, el cual posteriormente, debe trasladarse como incremento a la línea 10 (Código 159), y luego, a las líneas utilizadas para deducir créditos del Impuesto Global Complementario, de acuerdo a si dicha rebaja da derecho o no a devolución al contribuyente. (7) Los empresarios individuales, socios de sociedades de personas, socios de sociedades de hecho, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y comuneros, propietarios, socios o comuneros de empresas, sociedades o comunidades acogidas a las normas del D.L. Nº 889/75, 701/74 y Leyes Nºs. 18.392/85 y 19.149/92, también tienen derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría por las rentas que declaren en la Línea 1, según sea el régimen de tributación a que esté sujeta la empresa, sociedad o comunidad que genera la renta, crédito que se otorgará bajo las mismas condiciones generales comentadas en los números anteriores. En el caso de las empresas que estuvieron acogidas a las normas del D.L. Nº 889/75, dicho crédito se otorgará bajo los mismos términos indicados en los números anteriores, considerando para tales fines las tasas rebajadas del impuesto de Primera Categoría que afectaron a las citadas empresas en su oportunidad o con las tasas vigentes a contar del término de las citadas franquicias. En cuanto a las empresas acogidas a las normas del D.L. Nº 701/74, dicho crédito se otorgará en relación con las mismas tasas con que se afectaron las utilidades con cargo a las cuales se repartieron las rentas declaradas por los propietarios, socios o comuneros de dichas empresas. Respecto de los propietarios o dueños de empresas instaladas en las zonas que señalan las Leyes Nºs. 18.392/85 (Territorio de la XII Región de Magallanes y Antártica Chilena, ubicado en los límites que indica dicho texto) y 19.149/92 (Comunas de Porvenir y Primavera, ubicadas en la Provincia de Tierra del Fuego de la XII Región de Magallanes y de la Antártica Chilena), se señala que tales personas (empresario individual, socio o comunero), no obstante la exención Página 26

Diplomado Gestión Tributaria de impuesto de Primera Categoría que favorece a las citadas empresas, de todas maneras tienen derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría establecido en el Nº 3 del artículo 56 o en el artículo 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, considerándose para este sólo efecto que las rentas referidas han estado afectadas con el citado tributo de categoría. Dicho crédito se determinará aplicando directamente sobre la renta retirada la tasa del impuesto de Primera Categoría con que se hubiere afectado

la utilidad en el período

comercial en que ésta se genera de no mediar la exención señalada anteriormente, sin que sea aplicable para su otorgamiento incluir dicho crédito como incremento en la Línea 10 (Código 159), según se expresa en esta línea, de conformidad a lo dispuesto en los incisos finales de los artículos 54 Nº 1 y 62 de la Ley de la Renta, ya que en la especie las empresas favorecidas con las franquicias que se comentan, no están obligadas a efectuar un desembolso efectivo por concepto del citado tributo de categoría. En consecuencia, los propietarios, socios o comuneros de las empresas antes indicadas, no obstante la exención de impuesto de Primera Categoría que favorece a la empresa, sociedad o comunidad, de todas maneras tienen derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, sólo para su imputación a los impuestos Global Complementario, Débito Fiscal o impuesto Adicional, sin que sea procedente la devolución al contribuyente de los eventuales remanentes que pudieran resultar de dicho crédito. (8) Los contribuyentes del Impuesto Adicional de los artículos 58 Nº 1, 60, inciso primero y 61 de la Ley de la Renta, también tienen derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría. Los eventuales remanentes que se produzcan de este crédito, en el caso de estos contribuyentes, no dan derecho a su devolución. (9) Es necesario hacer presente que los inversionistas extranjeros acogidos al D.L. Nº 600, de 1974, cualquiera que sea la invariabilidad tributaria de dicho decreto ley a que se encuentren afectos, no tienen derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría. Por lo tanto, en el Código 600 de esta línea 1, no deben anotar ninguna cantidad por concepto de dicho crédito, sin perjuicio que los inversionistas acogidos a la carga tributaria efectiva de 42% que establece el actual artículo 7º del D.L. Nº 600, no obstante no tener derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría, tienen la obligación de efectuar el incremento de dicho tributo directamente en la línea 10 (Código 159), de acuerdo con las instrucciones impartidas en dicha línea. Página 27

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Unidad 3 Tributación de los Accionistas de Sociedades Anónimas. Hasta el 31.12.2016 Tema 1: Contribuyentes afectos. Se encuentran afectos al Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, los siguientes contribuyentes: 1.

Personas naturales con domicilio o residencia en Chile,

que no declaren

sus rentas en la Primera Categoría mediante contabilidad, que sean accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones que declaren la renta efectiva en la Primera Categoría mediante contabilidad completa, según normas de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta. 2.

Personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que no declaren sus rentas en la Primera Categoría mediante contabilidad, que sean accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones acogidas al régimen de tributación optativo simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta.

3.

Personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni residencia en Chile, que sean accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones, constituidas en el país, ya sea, acogidas a los regímenes de tributación de los artículos 14 Letra A) ó 14 bis de la Ley de la Renta

4.

Personas naturales, con residencia o domicilio en Chile,

que sean

accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones, acogidas a las normas Página 28

Diplomado Gestión Tributaria de la Letra A) del artículo 14 ó 14 bis de la Ley de la Renta, que durante el año hayan iniciado actividades y en el mismo período hayan puesto término de giro a sus actividades 5.

Situación de los retiros provenientes de dividendos percibidos por empresarios individuales o socios de sociedades de personas, propietarios o socios de empresas o sociedades que declaren la renta efectiva en la Primera Categoría, mediante contabilidad.

Tema 2: Reajustabilidad de los dividendos o remesas de rentas. Para los fines de su afectación con los tributos personales señalados, las distribuciones de rentas se actualizarán previamente de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al de la distribución o reparto y el último día del mes de noviembre del año respectivo; conforme a lo establecido por el inciso penúltimo del artículo 54º e inciso primero del artículo 62º de la ley.

Tema 3: Instrucciones para el llenado de la línea 2 del formulario 22, de Declaración Anual de Impuesto a la Renta. 1. Determinación de la base tributable y declaración en el formulario 22 A. Personas naturales con domicilio o residencia en Chile accionistas de sociedades en régimen general. Personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que no declaren sus rentas en la Primera Categoría mediante contabilidad, que sean accionistas de sociedades anónimas, Sociedades por Acciones (SpA) o en comandita por acciones que declaren la renta efectiva en la Primera Categoría mediante contabilidad completa, según normas de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta. Página 29

Diplomado Gestión Tributaria (1) Estas personas deben declarar en esta Línea 2 (Código 105), los dividendos que las sociedades anónimas, SpA y en comandita por acciones, les hayan distribuido con cargo a utilidades afectas al impuesto Global Complementario, según imputación efectuada por las respectivas sociedades al Fondo de Utilidades Tributables (FUT), en la oportunidad del reparto de las rentas, y el respectivo crédito por impuesto de Primera Categoría a que dan derecho las referidas rentas registrándolo en el Código (601) de la mencionada línea. Cabe hacer presente que, si las rentas distribuidas por las empresas incluyen en su totalidad o en una parte el impuesto de Primera Categoría, por haberse distribuido las utilidades tributables del ejercicio incluido dicho tributo, por esos mismos valores brutos los dividendos deben declararse en esta Línea 2. (2) La imputación al FUT de las rentas antes mencionadas, las citadas sociedades deben efectuarla de acuerdo al orden de prelación establecido en la letra d) del Nº 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, que constituye un principio básico para la aplicación del sistema de tributación en base a retiros y distribuciones, que consiste en que las rentas que se retiren o distribuyan, deben imputarse a las utilidades afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, comenzando, en primer lugar, por las más antiguas, y en el evento de que el total de dichas utilidades no sean suficientes para cubrir los mencionados repartos, los excesos de ellos, se deben imputar a la diferencia de depreciación normal y acelerada y luego a las rentas exentas de los gravámenes personales indicados, y luego a aquellos ingresos no gravados con ningún impuesto de la Ley de la Renta, y finalmente, en el caso de este tipo de sociedades (S.A., SpA y S.C.P.A.), a otros ingresos no registrados en el FUT como lo son las utilidades financieras. Las instrucciones impartidas sobre esta materia, se contienen en las Circulares Nº 60, de 1990; 40, de 1991; 40, de 1992; 17, de 1993; 37, de 1995; 66, de 1997 y 10 de 2015 (3) Si de la imputación precedente los referidos dividendos han sido financiados con utilidades tributables afectas al impuesto Global Complementario, tales rentas deben declararse en esta Línea 2 (Código 105) para su afectación con el impuesto personal antes mencionado. En el caso que los citados dividendos hubieren sido cubiertos con utilidades exentas del impuesto Global Complementario, no se declararán en esta Línea, sino que en la Línea 8 (Código 152), del Formulario Nº 22. Finalmente, si los mencionados dividendos han sido imputados a utilidades que no constituyen renta para los efectos tributarios, las citadas sumas Página 30

Diplomado Gestión Tributaria no se declaran en ninguna línea del Formulario Nº 22, ya que este tipo de dividendos no se encuentran afectos a ningún impuesto de la Ley de la Renta. En el evento que no existan en el FUT utilidades tributables, rentas exentas o ingresos no constitutivos de renta, los dividendos también deberán declararse en esta Línea 2, pero sin derecho a crédito. (4) Se hace presente que el crédito por impuesto de Primera Categoría a que dan derecho los dividendos distribuidos, también debe declararse o anotarse en la línea 2 (Código 601). (5) Si las personas que declaran en la Línea 2, las acciones de su propiedad las han entregado en custodia en bancos, corredores de bolsa y demás personas que efectúan este mismo tipo de operaciones, los dividendos provenientes de dichas acciones, deben declararlos en el impuesto Global Complementario, de acuerdo al Modelo de Certificado Nº 4, emitido por los intermediarios anteriormente mencionados. Resumen de declaración en F22

B) Personas naturales con domicilio o residencia en Chile, accionistas de Sociedades en régimen simplificado. Personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que no declaren sus rentas en la Primera Categoría mediante contabilidad, que sean accionistas de sociedades anónimas, sociedades por acciones y en comandita por acciones acogidas al régimen de tributación optativo simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta al 31.12.2014 y que acorde a las Página 31

Diplomado Gestión Tributaria normas transitorias incorporadas por la Ley N° 20.780, de 2014, sobre Reforma Tributaria, pueden seguir tributando bajo ese régimen hasta el 31 de diciembre de 2016 en la medida que cumplan los requisitos para ello. Lo anterior dado la derogación del artículo 14 Bis a contar del 01.01.2015. (1) Estas personas deben declarar en la Línea 2 (Código 105), todas las cantidades que a cualquier título, las sociedades anónimas o en comandita por acciones, les hayan distribuido en calidad de dividendos, cualquiera que haya sido el origen o fuente de las utilidades con cargo a las cuales se efectuaron las citadas distribuciones, aunque éstas correspondan a ingresos no constitutivos de rentas para los efectos tributarios comunes, o se encuentren exentas o no gravadas en el régimen general de la Ley de la Renta, y el respectivo crédito por impuesto de Primera Categoría a que dan derecho las mencionadas rentas, registrándolo en el Código (601) de la misma línea. (2) Para los efectos de la declaración de estas rentas, las sociedades acogidas a dicho régimen de tributación, deben informar a sus accionistas la situación tributaria de los dividendos distribuidos, mediante el Modelo de Certificado Nº 3, teniendo presente que tales sociedades sólo informan dividendos afectos al impuesto Global Complementario, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 14 bis de la Ley de la Renta e instrucciones impartidas por el SII, mediante Circular Nº 59, de 1991.

C) Personas naturales o jurídicas sin domicilio ni residencia en Chile. Personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni residencia en Chile, que sean accionistas de sociedades anónimas, SpA o en comandita por acciones, constituidas en el país, ya sea, acogidas a los regímenes de tributación de los artículos 14 Letra A) ó 14 bis de la Ley de la Renta Estas personas, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 65 de la Ley de la Renta, no están obligadas a declarar en esta Línea ni en ninguna otra del Formulario Nº 22, los dividendos que las citadas sociedades les hayan distribuido durante el ejercicio e informados mediante los modelos de certificados indicados en la Letra (A) anterior, debido a que el impuesto Adicional del artículo 58 Nº 2 de la Ley de la Renta que afecta a este tipo de rentas, debió ser retenido por la respectiva sociedad anónima, SpA o en comandita por acciones en el momento del reparto, en virtud de lo dispuesto por el Nº 4 del artículo 74 de la ley del ramo. Página 32

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D) Personas naturales, con residencia o domicilio en Chile, que sean accionistas de sociedades anónimas, SpA o en comandita por acciones, acogidas a las normas de la Letra A) del artículo 14 ó 14 bis de la Ley de la Renta, que durante el año hayan iniciado actividades y en el mismo período hayan puesto término de giro a sus actividades. (1) Estas personas también deberán declarar en la Línea 2 (Código 105 y 601) los dividendos o rentas que les correspondan con motivo del término de giro practicado por la respectiva sociedad y el respectivo crédito por impuesto de Primera Categoría, cuando hayan optado por declarar las citadas rentas como afectas al impuesto Global Complementario del año del término de giro, todo ello conforme a lo señalado por el inciso tercero del artículo 38 bis de la Ley de la Renta. Esta opción también procederá cuando la sociedad que puso término de giro en el año, tenga una existencia efectiva igual o superior a un año y la tasa promedio a que se refiere el Nº 1 del inciso tercero del artículo 38 bis de la ley, no pueda determinarse, ya sea, porque las personas naturales indicadas en los períodos de existencia de la respectiva empresa no estuvieron obligadas a declarar impuesto Global Complementario, o quedaron exentas o no imponibles respecto de dicho tributo. (2) En el Código (105) de la citada Línea 2 se declarará el valor neto de la renta distribuida con motivo del término de giro y en el Código (601) de la misma línea se registrará el crédito por impuesto de Primera Categoría con tasa de 35%, el cual posteriormente se trasladará a la Línea 10 (Código 159) como incremento, y luego, a las Líneas correspondientes para la utilización del crédito, de acuerdo a si dicho crédito da derecho o no a devolución al contribuyente. Además de lo anterior, las citadas rentas se declararán debidamente actualizadas en la Variación del Índice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes anterior al del término de giro y el último día del mes de noviembre del año conforme a lo establecido por el inciso final del artículo 54 de la Ley de la Renta.

Recuerden revisar los ejercicios disponibles en la Plataforma sobre este capítulo.

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Unidad 4 Tributación que afecta a los dueños de empresas Desde el 01.01.2017 La principal modificación introducida a la Ley sobre Impuesto a la Renta que rige a partir del 1° de enero de 2017, dice relación con la forma en que deberán tributar los propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas o sociedades que determinen sus rentas efectivas sobre la base de un balance general según contabilidad completa.

Con la Reforma Tributaria, se incorporan dos nuevos regímenes generales de tributación alternativos para la aplicación del Impuesto Global Complementario (IGC) o Adicional (IA), que reemplazan el régimen de tributación establecido en la letra A), del artículo 14 de la LIR, sobre la base de retiros, remesas o distribuciones y el control de las rentas empresariales acumuladas a través del Fondo de Utilidades Tributables (FUT). De esta forma, a partir del año comercial 2017, los contribuyentes que deban declarar sus rentas efectivas determinadas sobre la base de un balance general según contabilidad completa, deberán sujetarse a uno de los siguientes regímenes de tributación:

• Régimen Atribuido o Articulo 14 letra A) • Régimen Parcialmente Integrado o Articulo 14 letra B)

A continuación analizaremos las particularidades de cada uno de estos regímenes.

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Tema 1: Régimen Renta Atribuida Como se mencionó anteriormente, los contribuyentes sujetos a este régimen llevan los siguientes registros:

La particularidad de este regimen, es que al momento de determinar su Renta liquida Imponible (Art 29 al 33 de la LIR), esta se debe atribuir en el mismo ejercicio a los propietarios, comuneros, socios o accionistas al final de cada periodo. Esta atribucion se realizara según las reglas de atribucion analizadas en el modulo anterior. La atribucion correspondiente tributara con el Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, según corresponda, con su respectivo credito de impuesto de primera categoria, que al igual que la renta, se atribuira en la misma proporcion. En este caso no procede incrementar la base imponible en una cantidad equivalente al crédito por IDPC, atendido que se incorpora en ésta el total de la renta bruta.

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Diplomado Gestión Tributaria Orden de Imputación de Retiros y Dividendo Efectivos: 1) Los retiros o dividendos imputados al registro RAP, no tributaran en el Impuesto Global Complementario, ya que esas utilidades ya cumplieron su tributación al momento de atribuirlas, por ende no irán a ninguna línea del Formulario 22. 2) Los retiros o dividendos imputados al registro FUF o DDAN, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. 3) Los retiros o dividendos imputados al registro REX, no tributaran en el Impuesto Global Complementario, ya que corresponden a Ingresos no Renta o Rentas Exentas. Los ingresos no renta no irán a Formulario 22, a diferencia de las rentas exentas que si irán al Formulario 22 en la Línea 8 para sumar a la progresividad de la tasa de IGC. 4) Los retiros o dividendos que superen los registros antes mencionados, tributaran a todo evento con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. Reajustabilidad de los Retiros o Dividendos: Los retiros, remesas o distribuciones, como regla general, definen su tributación al término del año en que ocurren, imputándose en aquella proporción que representen los retiros, remesas o distribuciones efectuados por cada propietario, comunero, socio o accionista, debidamente reajustados de acuerdo con la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior a aquel en que éstos se efectúen y el mes que precede al término del año comercial respectivo, sobre el total de ellos hasta agotar el saldo positivo que se determine, de las rentas o cantidades acumuladas en los registros RAP, FUF, y REX, según sus saldos al término del mismo año. Retención de Impuesto Adicional: La LIR establece en el inciso sexto del N°4, del artículo 74 normas de retención sobre las cantidades que deban atribuirse a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, cuya tasa será del 35% con derecho al crédito, cuando corresponda, de acuerdo a lo establecido en el artículo 63 de la LIR. La retención en estos casos se declarará y pagará en la declaración anual de impuestos a la renta de la empresa respectiva, en conformidad a los artículos 65, número 1 y 69 de la LIR. Página 36

Diplomado Gestión Tributaria Además, de quedar gravados con IGC o IA, según corresponda, sobre la renta que la empresa les atribuya, quedarán gravados también sobre todas las cantidades que a cualquier título retiren, les remesen o les sean distribuidas desde la respectiva empresa, comunidad o sociedad, cuando tales sumas se encuentren afectas a tales impuestos. En consecuencia, los retiros, remesas o distribuciones que se efectúen desde la empresa, comunidad o sociedad sujeta al régimen de renta atribuida, quedarán gravados con el IGC o IA, según corresponda y de conformidad a lo que se señala a continuación, salvo que se trate de rentas exentas de los referidos tributos, de ingresos no constitutivos de renta, o de sumas que han completado totalmente su tributación, según sea el caso. Forma de presentar los antecedentes y registros: •

Lo referente al Formulario 22, debemos esperar que el Servicio de Impuestos Internos entregue el nuevo formato que contenga todas las modificaciones antes indicada.



Del control de los Registros que debe llevar un contribuyente en régimen Renta Atribuida, se deben componer o registrar según el formato indicado en la Resolución Exenta N° 130 del 30 de Diciembre del año 2016, en su Anexo 1.



Las Declaraciones Juradas que por ahora ha hecho mención el Servicio de Impuestos Internos que debe presentar este tipo de contribuyentes son las siguientes:

Recuerden revisar los ejercicios disponibles en la Plataforma sobre este Régimen.

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Tema 2: Régimen Parcialmente Integrado Como se mencionó anteriormente, los contribuyentes sujetos a este régimen llevan los siguientes registros:

A diferencia al regimen anterior, los propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas sujetas al régimen de imputación parcial de crédito, tributaran con Impuesto Global Complementario o Adicional, sobre todas las rentas o cantidades que, a cualquier título, retiren, les remesen o les sean distribuidas desde la empresa, comunidad o sociedad respectiva, siempre que no se trate de rentas exentas de IGC o IA, según corresponda, de ingresos no constitutivos de renta, o de cantidades que ya han completado totalmente su tributación. Estas cantidades afectas a impuestos finales gozaran con el crédito de IDPC pagado por las sociedades aplicando además el correspondiente incremento. La particularidad de este régimen, es que de esos créditos se deberá restituir el 35% al Fisco, es decir, se calculara el 100% del crédito e incremento y luego se restituirá el 35% generando el efecto de solo podrá ocupar el 65% del Página 38

Diplomado Gestión Tributaria crédito de IDPC. Tener en cuenta que eso es solo para el Crédito y no para el incremento, siempre se debe incrementar por el 100%. Orden de Imputación de Retiros y Dividendo Efectivos: 1) Los retiros o dividendos imputados al registro RAI, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos aplicando primero los sujetos a restitución y luego los que no tienen esta obligación. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. Calculo de RAI

Recordemos que otra particularidad de este régimen, es que su primer registro no se alimenta directamente de la RLI, ahora se alimenta directamente del Capital Propio Tributario y realizando la formula antes indicada. 2) Los retiros o dividendos imputados al registro FUF o DDAN, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos aplicando primero los sujetos a restitución y luego los que no tienen esta obligación. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. 3) Los retiros o dividendos imputados al registro REX, no tributaran en el Impuesto Global Complementario, ya que corresponden a Ingresos no Renta o Rentas Exentas. Los ingresos no Página 39

Diplomado Gestión Tributaria renta no irán a Formulario 22, a diferencia de las rentas exentas que si irán al Formulario 22 en la Línea 8 para sumar a la progresividad de la tasa de IGC. 4) Los retiros o dividendos que superen los registros antes mencionados, tributaran con el Impuesto Global Complementario y dependerá de que lleve créditos o no si es que en el registro SAC hayan remanentes o saldos aplicando primero los sujetos a restitución y luego los que no tienen esta obligación. En el formulario 22 irán o en la Línea 1 de Retiros o Línea 2 de Dividendos según corresponda, con sus respectivos créditos e incrementos. Reajustabilidad de los Retiros o Dividendos: Los retiros, remesas o distribuciones, como regla general, definen su tributación en la fecha en que ocurren, imputándose, en esa oportunidad y en el orden cronológico en que se efectúen, a las rentas o cantidades acumuladas en los registros RAI, FUF y REX, según sus saldos determinados a esa fecha. Para tales efectos, debe considerarse como saldo de dichos registros, el remanente determinado al término del año comercial inmediatamente anterior, reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al término de ese ejercicio y el mes que precede a la fecha del retiro, remesa o distribución. El saldo que se determine luego de la imputación señalada, se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al retiro, remesa o distribución referida, hasta el mes anterior a la fecha en que se efectúen nuevos retiros, remesas o distribuciones, o al mes anterior al de cierre del ejercicio comercial respectivo, según corresponda. De esta manera, el saldo que se determine después de dichas imputaciones, se reajustará hasta la fecha de los siguientes retiros, remesas o distribuciones, según corresponda, las veces que aquello ocurra dentro del año, y en tanto se mantenga un saldo de dichas rentas o cantidades. Retención de Impuesto Adicional: Según lo establecido en los incisos 1° y 2°, del N° 4, del artículo 74 de la LIR, la empresa, comunidad o sociedad sujeta al régimen de imputación parcial de créditos, deberá practicar una retención de IA sobre los retiros, remesas o distribuciones efectuados a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas contribuyentes del referido impuesto, cuando se trate de rentas o cantidades afectas a IA, o cuando a la fecha del retiro, remesa o distribución, éstos hayan sido imputados con cargo a las rentas anotadas en los registros RAI o FUF, y en caso de que éstas no hayan sido suficientes para cubrirlos, sobre el total o la parte de dichos repartos que excedan de las referidas cantidades.

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Diplomado Gestión Tributaria De esta manera, procederá la retención de IA cuando los retiros, remesas o distribuciones, a la fecha en que éstos se efectúan: - Imputados al registro REX, en este caso cuando se trate de rentas solo exentas de IGC. - Imputados a las rentas o cantidades anotadas en los registros RAI o FUF. - No resultan imputados a ningún registro, es decir, se trata de retiros, remesas o dividendos provisorios. Cada vez que se practique la retención del IA sobre los retiros, remesas o distribuciones imputados con cargo a los registros RAI, FUF y REX (rentas exentas solo de IGC), se deducirá de dicha retención, el crédito por IDPC acumulado a la fecha del retiro, remesa o distribución en el registro SAC. Los retiros, remesas o distribuciones que excedan de las cantidades anotadas en los registros RAI, FUF o REX, según corresponda, se considerará que corresponden a repartos efectuados con cargo a las rentas afectas del ejercicio en marcha, y en tal caso, la retención se practicará con la tasa de IA que corresponda, siempre con derecho al crédito por IDPC, según la tasa vigente de este último impuesto en el año en que se efectúa el retiro, remesa o distribución. Forma de presentar los antecedentes y registros: •

Lo referente al Formulario 22, debemos esperar que el Servicio de Impuestos Internos entregue el nuevo formato que contenga todas las modificaciones antes indicada.



Del control de los Registros que debe llevar un contribuyente en régimen Parcialmente Integrado, se deben componer o registrar según el formato indicado en la Resolución Exenta N° 130 del 30 de Diciembre del año 2016, en su Anexo 2.

Las Declaraciones Juradas que por ahora ha hecho mención el Servicio de Impuestos Internos que debe presentar este tipo de contribuyentes son las siguientes:

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Módulo 2 Tributación de las rentas de las personas

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Presentación Bienvenidos al capítulo 4 denominado Tributación de las Personas no Residentes o no Domiciliadas en Chile. Los temas que se abordarán en este capítulo son los siguientes: Unidad

Temas Tema 1: Características del Impuesto. Tema 2: Sujeto Pasivo del Impuesto. Tema 3: Consideraciones Generales.

Unidad 1: Impuesto Adicional

Tema 4: Hecho Gravado. Tema 5: Base Imponible. Tema 6: Crédito por Impuesto de Primera Categoría en Contra del Impuesto Adicional. Tema 7: Declaración Anual. Tema 8: Retención del Impuesto. Tema 1: Historia de los convenios para evitar la doble tributación. Tema 2: Chile y los convenios para evitar la doble tributación.

Unidad 2:

Tema 3: Tasas de retención de los convenios para evitar la doble tributación.

Efectos de la Aplicación de los Convenios.

Tema 4: Estructura general de un convenio modelo OCDE. 4.1 Definiciones aplicables a los convenios. 4.2 Establecimiento permanente. 4.3 Tributación de las rentas.

Durante el desarrollo del capítulo, los y las participantes dispondrán de los contenidos a través del sitio del curso. Accederán a recursos como PDF, sitios de interés, multimedios y bibliografía relacionada con los contenidos, así como también se propone la realización de actividades de evaluación para medir sus progresos.

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Diplomado Gestión Tributaria Las consultas sobre contenidos, serán canalizadas a través del correo electrónico y el Foro de Debate. Bien, iniciemos ahora nuestro aprendizaje, revisando los contenidos del Impuesto Adicional.

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Unidad 1 Impuesto Adicional El Impuesto Adicional, está contemplado en el Titulo IV, de la Ley de la Renta, en los Artículos 58° al 64°. Grava las utilidades y remuneraciones remesadas al exterior, a personas naturales o jurídicas que no tienen domicilio o residencia en Chile. Este impuesto se devenga en el año en que las rentas imponibles se paguen, se abonen en cuenta, se atribuyan, se distribuyan, retiren, remesas al exterior o se pongan a disposición del interesado, considerando el hecho que ocurra en primer término, cualquiera sea la forma de percepción.

Tema 1: Características del Impuesto. a.

Es un impuesto único:

Es accesorio del Impuesto de Primera Categoría, pero en

algunos casos suele aplicarse en carácter de impuesto único a la renta, lo que significa que las rentas que él grava no se afectan con ningún otro tributo de la ley de la renta. b.

Es Adicional:

Se aplica el tributo que analizamos, además del impuesto cedular de

Primera Categoría, a las rentas mencionadas en los artículos 58, 60, inciso primero y 61. c.

Es un impuesto proporcional: La tasa del impuesto es una tasa fija dependiendo del tipo de renta que se trata.

d.

Es un impuesto personal:

Afecta a las personas naturales o jurídicas no

domiciliadas y no residentes en Chile.

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Tema 2: Sujeto Pasivo del Impuesto. Son contribuyentes las personas naturales o jurídicas chilenas o extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile.

Tema 3: Consideraciones Generales. Para la correcta aplicación del Impuesto Adicional, será preciso efectuar un análisis previo a ciertos principios y términos legales que determinan el ámbito de aplicación de dicho impuesto.

3.1 Residencia. El concepto de "residente" está definido en el Nº 8 del artículo 8º del Código Tributario, en cuanto señala que se entenderá por tal toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos.

8º. Por "residente", toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos. En relación con esta materia, la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos ha dictaminado que por residente debe entenderse toda persona natural que permanezca en Chile, en forma ininterrumpida por el período de seis meses o más de seis meses, según el caso. (Of. Nº 510, de 1967, de la Subdirección Jurídica y Suplemento 6(11)-21, de 9 de enero de 1968). Ahora bien, aun cuando pudiera ser cuestionable, la conclusión anterior tiene su fundamento en la aplicación de las normas generales de interpretación de las leyes que contempla el Código Civil, el cual en el Art. 20º establece que las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras, sentido que no es otro que el que a éstas confiere el diccionario de la Real Academia de la Lengua que define el verbo "permanecer" como "mantenerse sin mutación en un mismo lugar, estado o calidad". De consiguiente, de acuerdo al sentido natural y obvio de las palabras usadas por el legislador, se requiere conservar o mantener, sin cambio de mutación, una situación de hecho, cual es, el de Página 5

Diplomado Gestión Tributaria estar físicamente en el país por el período completo y sin interrupciones que la ley requiere para reconocer u otorgar la calidad de residente para la aplicación de las leyes tributarias.

3.2 Domicilio. Es preciso mencionar que el concepto de domicilio no ha sido definido en nuestro ordenamiento tributario, ante lo cual debe recurrirse a la definición que del término proporciona el artículo 59° del Código Civil, según el cual dispone que: El domicilio consiste en la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. Dos son, por consiguiente, los elementos que deben distinguirse para que una persona pueda entenderse domiciliada en un lugar, la residencia, y el ánimo de permanecer en éste, y por lo tanto una persona que carece, sea de uno o de ambos requisitos, no tiene domicilio en Chile. Sin embargo, es preciso tener presente que el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que el concepto de domicilio o la calidad de domiciliado, no está condicionado a la permanencia del extranjero en el país por más de seis meses ni por ningún otro lapso, puesto que si bien, el extranjero que ingresa al país debe ser considerado en principio como no domiciliado en Chile, si éste alegare que constituyó domicilio desde su ingreso y lo prueba con antecedentes como haberse mudado a Chile con toda su familia; que arrendó o compró su casa habitación en Chile; que sus hijos estudian en colegios del país; y que además se vino a Chile en razón de un contrato de trabajo, tales circunstancias podrían ser indicativas que el extranjero constituyó domicilio desde el primer día de su ingreso al país; a menos que el Servicio de Impuesto Internos contara con otros antecedentes que prueben que el afectado mantiene su domicilio en el extranjero. Debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley de Renta, en cuanto a que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile. Lo mismo acontece con las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas.

Artículo 4º.

La sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que

determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas. Página 6

Diplomado Gestión Tributaria Ahora bien, examinando los elementos tributarios que conducirían a determinar la pérdida del domicilio según lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley sobre Impuesto a la Renta, se advierte que el Código Civil atiende al precedente de que el individuo no conserve la familia y el asiento principal de los negocios en su anterior domicilio, en tanto que para los efectos de la Ley de la Renta se pondera la falta de residencia calificada y el hecho de que el contribuyente no conserve el asiento principal de sus negocios en Chile, sin referirse al factor familiar. Resulta indispensable, por tanto, tener en consideración que ambos cuerpos normativos coinciden en consignar como uno de los factores decisivos que determinarían la pérdida del domicilio en el país, la circunstancia del lugar donde la persona ejerce la actividad de la cual obtiene la mayor parte de sus ingresos y donde se encuentran radicados sus principales intereses, antecedente éste que en cuanto concierne a la Ley de la Renta resulta un elemento consustancial a ella, atendido el carácter económico que le sirve de fundamento y que expresamente reconoce al establecer, como ya se ha indicado, que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida del domicilio en Chile respecto de las personas que se ausenten del país conservando la fuente principal de sus negocios en Chile. Por consiguiente, se estima que en el caso que un contribuyente que ha estado domiciliado en Chile, que no tiene residencia en Chile, de acuerdo a lo dispuesto en el Nº 8 del artículo 8º del Código Tributario y que, además, no conserva en Chile el asiento principal de sus negocios, ha perdido su domicilio en Chile. Por otra parte, el oficio Nº 910 de 28.04.1997 establece que las siguientes circunstancias permiten presumir el ánimo de adquirir domicilio civil, tratándose de un contrato de trabajo: •

Que el único empleador del trabajador sería la subsidiaria en Chile,



Que una parte de su remuneración se pagaría en pesos,



Que el trabajador pese a residir en el extranjero, mantuvo su casa en nuestro país, viajando frecuentemente a él y, sobre todo,



Que la destinación al extranjero fue temporal, según el acuerdo laboral de las partes

Todo ello conforme al artículo 63 del Código Civil

3.3 Principio de renta mundial. De acuerdo a lo establecido en el artículo 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, a través de su primer inciso, establece un principio general en materia de tributación a la renta, según el cual Página 7

Diplomado Gestión Tributaria toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.

Artículo 3º.

Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona

domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero. De lo anterior se desprende que la Ley clasifica dos categorías de contribuyentes: a) Los que tienen domicilio o residencia en el país, y b) Los que carecen de domicilio o residencia en el país. Esta clasificación se utiliza para definir el régimen de tributación aplicable, ya que los primeros tributan en Chile en función de la renta mundial, mientras que los segundos sólo tributan en Chile por las rentas de fuente chilena. Por otra parte, el inciso segundo del artículo 3° de la norma en estudio establece una excepción a la regla general, de acuerdo con lo cual, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que graven las rentas obtenidas de fuente chilena; plazo éste que podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. El oficio N° 4562 del año 1999, considera que existirían dos oportunidades en las cuales el extranjero puede constituir su domicilio o residencia en Chile: a) El domicilio, desde el primer día de ingreso al país, cuando el extranjero así lo alegare y pueda probarlo con los antecedentes ya señalados; Página 8

Diplomado Gestión Tributaria b) La residencia; o la residencia y el domicilio en forma conjunta; cuando se cumpla el período de tiempo de permanencia que al efectos establece el Nº 8, del artículo 8º del Código Tributario. Por lo tanto, el Servicio de Impuestos Internos sostiene que el plazo de tres años a que se refiere el inciso segundo del artículo 3º de la Ley de la Renta debe ser computado en el caso de la letra a) anterior, a partir del primer día de ingreso al país; y en el caso de la letra b), a contar del primero de los seis meses de permanencia en virtud de los cuales el extranjero adquirió la residencia o la residencia y el domicilio en forma conjunta. Agrega el Servicio de Impuestos Internos que respecto a la circunstancia que el extranjero entre y salga varias veces del país; para los fines del cómputo del plazo de tres años en la situación signada con la letra a) anterior, cabe expresar que tales ausencias no alterarán el referido cómputo, atendido lo dispuesto por el artículo 4º de la Ley de la Renta, que textualmente señala, "la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida del domicilio en Chile, para efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas.". En el caso de la letra b), esto es, una vez adquirido el domicilio o bien la residencia y el domicilio conjuntamente, cabe expresar que por la misma razón anotada, tampoco se vería afectada la forma de computar este plazo de tres años por el hecho de que el contribuyente entre y salga del país. Finalmente cabe expresar que si el extranjero por alguna circunstancia llegara a perder el domicilio y la residencia, el plazo de tres años deberá ser computado nuevamente en la forma indicada.

3.4 Renta de fuente chilena. De acuerdo a lo establecido en artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Renta, se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Página 9

Diplomado Gestión Tributaria Asimismo, son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada por una persona no domiciliada ni residente en el país, cuando al menos el 20% del valor de mercado de dichas acciones o derechos provenga de activos subyacentes en Chile o cuando el valor corriente en plaza de estos activos subyacentes en la proporción que corresponda al enajenante sea igual o superior a 210.000 UTA a la fecha de la enajenación. (Artículo 10 de la LIR)

Tema 4: Hecho Gravado. El hecho gravado está determinado por la obtención de rentas de fuente chilena que se retiren o remesen por o hacia personas no domiciliadas ni residentes en Chile. A continuación se detallan algunas rentas que califican como hecho gravado del Impuesto Adicional:

Artículo 58 N° 1

Establecimientos permanentes Grava las rentas de fuente chilena que se remesen al exterior o sean retiradas por personas naturales, sociedades de personas jurídicas constituidas fuera del país y posean establecimientos permanentes en Chile, tales como agencias, sucursales, oficinas o representantes. Tasa: 35%

Artículo 58 N° 2

Accionistas Grava las rentas distribuidas por sociedades anónimas chilenas a accionistas que no tengan domicilio ni residencia en Chile. Tasa: 35%

Artículo 59

Remuneraciones por servicios

Inciso primero

Remuneraciones y regalías por marcas Grava las remuneraciones y regalías por uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración Tasa: 30% Página 10

Diplomado Gestión Tributaria Inciso primero

Grava las remuneraciones y regalías por uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales Tasa: 15% ó 30%

Inciso primero

Grava las remuneraciones y regalías por uso, goce o explotación de programas computacionales, salvo que las cantidades se paguen o abonen en cuenta por el uso de programas computacionales estándar, entendiéndose por tales aquellos en que los derechos que se transfieren se limitan a los necesarios para permitir el uso del mismo, y no su explotación comercial, ni su reproducción o modificación con cualquier otro fin que no sea habilitarlo para su uso, en cuyo caso estarán exentas de este impuesto. Tasa: 15% ó 30%

Inciso primero

Grava las regalías y asesorías que sean calificadas de improductivas o prescindibles para el desarrollo económico del país. Tasa: Hasta un 80%

Inciso segundo

Grava las rentas que se perciban por personas no domiciliadas ni residentes productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión, que no queden afectos a impuesto en virtud del artículo 58 N° 1. Tasa: 20%

Inciso tercero

Grava las rentas que se perciban por personas no domiciliadas ni residentes por el uso de derechos de edición o autor. Tasa: 15%

Inciso cuarto, N° 1

Intereses en general Grava las rentas por intereses que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile. Tasa: 35% Página 11

Diplomado Gestión Tributaria Inciso cuarto, N° 1

Otros intereses -

-

-

Letras a) y g) Intereses por Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera o nacional efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos. Letra b) Intereses por Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales Letra c) Intereses por Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranza. Letras d) y g) Intereses por Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera o en moneda nacional por empresas constituidas en Chile. Letras e) y g) Intereses por Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda extranjera o en moneda nacional por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile. Letra f) Intereses por las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) otros beneficios que generen estos documentos. Letra h) Instrumentos de deuda de oferta pública a que se refiere el artículo 104 de la LIR.

Tasa: 4% Inciso cuarto, N° 2, Inciso Primero

Grava las remuneraciones remesadas al exterior por servicios prestados en el extranjero. Tasa: 35%

Inciso cuarto, N° 2, Inciso Segundo

Grava las remuneraciones por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o el exterior. Tasa: 15% ó 20%

Inciso cuarto, N° 3

Grava las cantidades remesadas al exterior por concepto de primas de seguros contratados en compañías no establecidas en Chile que aseguren cualquier interés sobre bienes situados permanentemente en el país o la pérdida material en tierra sobre mercaderías sujetas al régimen de admisión temporal o en tránsito en el territorio nacional, como también las primas de seguros de vida u otros del segundo grupo, sobre personas

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Diplomado Gestión Tributaria domiciliadas o residentes en Chile, contratados con las referidas compañías Tasa: 22% Inciso cuarto, N° 3

Grava las cantidades remesadas al exterior por concepto de primas de reaseguros contratados con las compañías a que se refiere el inciso primero del número 3, art. 59, en los mismos términos allí señalados. Tasa: 2%

Inciso cuarto, N° 4

Grava las cantidades pagadas por fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes marítimos desde y hacia puertos chilenos. Tasa: 5%

Inciso cuarto, N° 5

Grava las sumas pagadas por concepto de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de naves extranjeras destinadas a los servicios de cabotaje. Tasa: 20%

Inciso cuarto, N° 6

Grava las sumas remesadas al exterior en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra de un bien de capital importado. Tasa: 35%

Artículo 60, inciso primero Grava las rentas de fuente chilena de personas naturales extranjeras y sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, que no se encuentren afectas en virtud de los artículos 58° y 59° de la Ley de Impuesto a la Renta. Tasa: 35%

Artículo 60, inciso segundo Grava las rentas percibidas por personas naturales extranjeras que no hayan quedado afectas a impuesto en virtud del artículo 58 y 59 por Página 13

Diplomado Gestión Tributaria concepto de remuneraciones provenientes exclusivamente de su trabajo o habilidad personal sólo cuando éstas hubieren desarrollado en Chile actividades científicas, culturales o deportivas. Tasa: 20%

Tema 5: Base Imponible. En cuanto a la determinación de la base imponible sobre la cual se aplica el Impuesto Adicional, el artículo 62° de la Ley de Impuesto a la Renta, establece lo siguiente:

Artículo 62.

Para determinar la renta imponible en el caso de los impuestos

establecidos en el N° 1 del artículo 58° y en el artículo 60 se sumarán las rentas imponibles de las distintas categorías y se incluirán también aquéllas exentas de los impuestos cedulares, exceptuando sólo las rentas gravadas con el impuesto del N° 1 del artículo 43°. Se observarán las normas de reajuste señaladas en el inciso penúltimo del número 3 del artículo 54° para la determinación de la renta imponible afecta al impuesto adicional. También se sumarán las rentas o cantidades atribuidas por la empresa, comunidad o sociedad respectiva, y las rentas o cantidades retiradas, o distribuidas por las mismas, según corresponda, en conformidad a lo dispuesto en los artículos 14, 14 ter; 17, número 7, y 38 bis. El impuesto que grava estas rentas se devengará en el año en que se atribuyan, retiren de las empresas o se remesen al exterior.

Se incluirán las cantidades a que se refieren los literales i) al iv), del inciso tercero, del artículo 21, en la forma y oportunidad que dicha norma establece, gravándose con el impuesto de este título, el que se aplicará incrementado en un monto equivalente al 10% sobre las citadas partidas.

Respecto del artículo 60, inciso primero, podrá deducirse de la renta imponible, a que se refiere el inciso primero, la contribución territorial pagada, comprendida en las cantidades declaradas. Página 14

Diplomado Gestión Tributaria Las rentas del artículo 20°, número 2° y las rentas referidas en el número 8° del artículo 17°, percibidas por personas que no estén obligadas a declarar según contabilidad, podrán compensarse rebajando las pérdidas de los beneficios que se hayan derivado de este mismo tipo de inversiones en el año calendario.

Formarán también parte de la renta imponible de este impuesto las cantidades determinadas de acuerdo al artículo 14º ter, y que se atribuyan de acuerdo a lo establecido en dicha disposición, devengándose el impuesto, en este último caso, al término del ejercicio.

Se incluirán también las rentas presuntas determinadas según las normas de esta ley y las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los artículos 70 y 71. En el caso de sociedades y comunidades, el total de sus rentas presuntas se atribuirán en la forma dispuesta en el número 2 de la letra C) del artículo 14.

Cuando corresponda aplicar el crédito establecido en el artículo 63, tratándose de las cantidades retiradas o distribuidas de empresas sujetas a las disposiciones de la letra A) y/o B) del artículo 14, se agregará, un monto equivalente a dicho crédito para determinar la base imponible del mismo ejercicio. Tratándose de las rentas referidas en el número 8 del artículo 17, éstas se incluirán cuando hayan sido percibidas o devengadas, según corresponda, de acuerdo con las reglas establecidas en dicha norma. Se procederá en los mismos términos cuando en estos casos corresponda aplicar el crédito contra impuestos finales establecido en la letra A) del artículo 41 A y en el artículo 41 C.

Del análisis del artículo anterior, se desprende que para determinar la base imponible en el caso de los impuestos establecidos en el Nº 1 del artículo 58º (agencias) y en el artículo 60º (generalmente, los socios extranjeros de sociedades de personas), se sumarán las rentas imponibles de las distintas categorías y se incluirán también aquellas exentas de los impuestos cedulares, exceptuando sólo las rentas gravadas con el impuesto único de Segunda Categoría del artículo 43º, Nº 1 de la Ley de la Renta. Página 15

Diplomado Gestión Tributaria Para los efectos de reajustabilidad de las rentas o cantidades se observarán las normas de actualización señaladas en el inciso penúltimo número 3 del artículo 54º, es decir, se deben reajustar de acuerdo a la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor comprendido entre el último día del mes que antecede al de la obtención de la renta o desembolso de las cantidades y el último día del mes de noviembre del año respectivo, para la determinación de la renta imponible afecta al Impuesto Adicional. En cuanto a la oportunidad en que dichas rentas se gravarán con el Impuesto Adicional, el precitado artículo señala que esto ocurrirá en el año en que se atribuyan, retiren de las empresas o se remesen al exterior.

Tema 6: Crédito por Impuesto de Primera Categoría en Contra del Impuesto Adicional. Mediante el artículo 63° de la Ley de Impuesto a la renta, el legislador faculta a los contribuyentes del Impuesto Adicional, a utilizar el Impuesto de Primera Categoría como crédito en contra del Impuesto Adicional que resulte de la aplicación de las normas que hemos analizado. A continuación se transcribe el artículo en donde el legislador estable los contribuyentes que tendrán derecho a utilizar este crédito.

Artículo 63.

A los contribuyentes del impuesto adicional, que obtengan rentas

señaladas en los artículos 58 y 60 inciso primero, se les otorgará un crédito equivalente al monto que resulte de aplicar las normas señaladas en el inciso siguiente. Dicho crédito corresponderá a la cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades atribuidas en conformidad a lo dispuesto en los artículos 14, 14 ter, 17, número 7, y 38 bis, en su calidad de propietarios, comuneros, socios o accionistas de otras empresas, comunidades o sociedades, que se encuentren incluidas en la base imponible del impuesto, la misma tasa del impuesto de primera categoría con la que se gravaron. También tendrán derecho a este crédito, por el monto que se determine conforme a lo dispuesto en el número 5.- de la letra A), y/o en el número 3.-, de la letra B), ambas del artículo 14, sobre las rentas retiradas o distribuidas desde empresas sujetas a tales disposiciones, por la parte de dichas cantidades que integren la base imponible de las personas aludidas. En los demás casos, procederá el crédito por el impuesto de primera Página 16

Diplomado Gestión Tributaria categoría que hubiere gravado las demás rentas o cantidades incluidas en la base imponible de este impuesto. También procederá el crédito contra impuestos finales en la forma y casos que establece la letra A) del artículo 41 A y en el artículo 41 C. Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los contribuyentes que imputen el crédito a que se refiere el inciso anterior, proveniente del saldo acumulado establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2.-, de la letra B), del artículo 14, deberán restituir a título de débito fiscal, una cantidad equivalente al 35% del monto del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho débito fiscal se considerará un mayor impuesto adicional determinado. La obligación de restitución no será aplicable a contribuyentes del impuesto adicional, residentes en países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y del cual sean beneficiarios respecto de la imposición de las rentas retiradas, remesadas o distribuidas indicadas; en el que se haya acordado la aplicación del impuesto adicional, siempre que el impuesto de primera categoría sea deducible de dicho tributo, o se contemple otra cláusula que produzca este mismo efecto. En ningún caso dará derecho al crédito referido en los incisos anteriores el impuesto del Título II, determinado sobre rentas presuntas y de cuyo monto puede rebajarse el impuesto territorial pagado. Los créditos o deducciones que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho a devolución del excedente se aplicarán a continuación de aquéllos no susceptibles de reembolso.

Tema 7: Declaración Anual. El artículo 65° de la Ley de Impuesto a la renta, señala todos aquellos contribuyentes que se encuentran obligados a presentar declaración anual de Impuestos. En cuanto a los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, caso de nuestro estudio, se encontrarán obligados a confeccionar y presentar una declaración anual de impuesto, los siguientes contribuyentes: •

Contribuyentes del Nº 1 del artículo 58º (agencias).



Contribuyentes del N° 2 del artículo 58° por las rentas atribuidas (Accionistas). Página 17

Diplomado Gestión Tributaria •

Contribuyentes del Inciso 1° del artículo 60º.

Tema 8: Retención del Impuesto. En cuanto a la retención del Impuesto Adicional, las normas generales de retención de Impuesto a la Renta, se encuentran establecidas en el artículo 74° N° 4 de LIR. Es preciso mencionar que a partir del 01 de enero del año 2017, comenzó a regir la modificación introducida por la Ley N° 20.780 del año 2014 y su posterior modificación con la ley 20.899 del año 2016. En este sentido, la citada Ley sustituyó y modificó la norma base de retención de impuesto a la renta del N° 4 del artículo 74°, de la siguiente forma:

Artículo 74. Estarán igualmente sometidos a las obligaciones del artículo anterior: 4º.- Los contribuyentes que remesen al exterior, abonen en cuenta, pongan a disposición o paguen rentas o cantidades afectas al impuesto adicional de acuerdo con los artículos 58, 59 y 60, casos en los cuales la retención deberá efectuarse con la tasa de Impuesto Adicional que corresponda. Tratándose de empresas, comunidades y sociedades sujetas a las disposiciones de las letras A) y/o B), del artículo 14, la retención que deba efectuarse sobre los retiros, remesas o distribuciones afectas al impuesto adicional, se efectuará incrementando previamente la base en virtud de los artículos 58 y 62, con derecho al crédito establecido en los artículos 41 A, 41 C y 63, determinado conforme a lo dispuesto en el número 5 de la letra A), y en el número 3, de la letra B), ambas del artículo 14. En el caso de las empresas, comunidades y sociedades sujetas a las disposiciones de la referida letra A), la retención se efectuará al término del ejercicio, la que se declarará en conformidad a los artículos 65, número 1 y 69. Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, al momento de practicar la retención de que trata este artículo, cuando se impute el crédito a que se refieren los párrafos anteriores, proveniente del saldo acumulado establecido en el numeral ii) de la letra d), del número 2.- de la letra B) del artículo 14, deberán restituir a título de débito fiscal una cantidad equivalente al 35% del monto del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho débito fiscal se considerará un mayor impuesto adicional retenido. Con todo, no Página 18

Diplomado Gestión Tributaria procederá la referida restitución en el caso de residentes en países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y del cual sean beneficiarios respecto de la imposición de las rentas retiradas, remesadas o distribuidas indicadas, en el que se haya acordado la aplicación del impuesto adicional, siempre que el impuesto de primera categoría sea deducible de dicho tributo, o se contemple otra cláusula que produzca este mismo efecto. Si al término del ejercicio se determina que la deducción del crédito establecido en el artículo 63 resultare indebida, total o parcialmente, la empresa o sociedad deberá pagar al Fisco, por cuenta del contribuyente de impuesto adicional, la diferencia de impuesto que resulte al haberse deducido un mayor crédito, sin perjuicio del derecho de la sociedad de repetir contra aquél. Esta cantidad se pagará en la declaración anual a la renta que deba presentar la empresa o sociedad, reajustada en el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de la retención y el mes anterior a la presentación de la declaración de impuesto a la renta de la sociedad, oportunidad en la que deberá realizar la restitución. El monto de lo retenido provisionalmente se dará de abono al conjunto de los impuestos que declare el contribuyente respecto de las mismas rentas o cantidades afectadas por la retención. Tratándose de las cantidades que deban atribuirse a contribuyentes del impuesto adicional, sea conforme a lo dispuesto en el artículo 38 bis, en las letras A) o C) del artículo 14, o determinadas de acuerdo al artículo 14 ter letra A), la retención se efectuará sobre la renta atribuida que corresponda con tasa del 35%, con deducción del crédito establecido en el artículo 63, cuando la empresa o sociedad respectiva se hubiere gravado con el impuesto de primera categoría. La retención en estos casos se declarará en conformidad a los artículos 65, número 1 y 69. Igual obligación de retener tendrán los contribuyentes que remesen al exterior, pongan a disposición, abonen en cuenta o paguen a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, rentas o cantidades provenientes de las operaciones señaladas en las letras a), b), c), d) y h) del número 8 del artículo 17. La retención se efectuará con una tasa provisional del 10% sobre el total de las cantidades que se remesen al exterior, paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición del contribuyente sin domicilio o residencia en Chile, sin deducción Página 19

Diplomado Gestión Tributaria alguna, salvo que pueda determinarse el mayor valor afecto a impuesto, caso en el cual la retención se efectuará con la tasa del 35% sobre dicho mayor valor, montos que en ambos casos se darán de abono al conjunto de los impuestos que declare el contribuyente respecto de las mismas rentas o cantidades afectadas por la retención, sin perjuicio de su derecho de imputar en su declaración anual el remanente que resultare a otros impuestos anuales de esta ley o a solicitar su devolución en la forma prevista en el artículo 97. Si con la retención declarada y pagada se han solucionado íntegramente los impuestos que afectan al contribuyente, este último quedará liberado de presentar la referida declaración anual. Sin perjuicio de la declaración anual a la que pueda encontrarse obligado, el contribuyente enajenante podrá presentar una solicitud al Servicio con anterioridad al vencimiento del plazo legal para la declaración y pago de la retención, en la forma que éste establezca mediante resolución, con la finalidad de que se determine previamente el mayor valor sobre el cual deberá calcularse el monto de la retención. Dicha solicitud deberá incluir, además de la estimación del mayor valor de la operación, todos los antecedentes que lo justifiquen. El Servicio, a su juicio exclusivo, se pronunciará sobre dicha solicitud en un plazo de treinta días hábiles, contado desde la fecha en que el contribuyente haya puesto a disposición de aquél todos los antecedentes que haya requerido para resolver la solicitud, de lo que se dejará constancia en una certificación emitida por la oficina correspondiente del Servicio. Vencido este plazo sin que se haya pronunciado sobre la solicitud, se entenderá que el Servicio la ha denegado, caso en el cual deberá determinarse el monto de la retención conforme a las reglas de esta ley y del Código Tributario. Cuando el Servicio se haya pronunciado aceptando la solicitud del contribuyente y se hubiere materializado la operación que da origen al impuesto y la obligación de retención, éste deberá declarar y pagar la retención dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la notificación de la resolución favorable, caso en el cual se entenderá declarada y pagada oportunamente la retención. Vencido este plazo sin que se haya declarado y pagado la retención, se entenderá incumplido el deber de retener que establece este artículo, aplicándose lo dispuesto en esta ley y el Código Tributario. El mayor valor que se haya determinado de acuerdo a lo anterior no podrá ser objeto de fiscalización alguna, salvo que los antecedentes acompañados sean maliciosamente falsos, incompletos o erróneos, caso en el cual podrán, previa citación conforme al artículo 63 del Código Tributario, Página 20

Diplomado Gestión Tributaria liquidarse y girarse las diferencias de impuestos que se detecten conforme a las reglas generales, más los reajustes, intereses y multas pertinentes. En todo caso, podrá no efectuarse la retención si se acredita, en la forma que establezca el Servicio mediante resolución, que los impuestos de retención o definitivos aplicables a la operación han sido declarados y pagados directamente por el contribuyente de impuesto adicional, o que se trata de cantidades que correspondan a ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas de los impuestos respectivos o que de la operación respectiva resultó un menor valor o pérdida para el contribuyente, según corresponda. En estos casos, cuando no se acredite fehacientemente el cumplimiento de alguna de las causales señaladas, y el contribuyente obligado a retener, sea o no sociedad, se encuentre relacionado con el beneficiario o perceptor de tales rentas o cantidades en los términos que establece el artículo 100 de la ley N° 18.045, será responsable del entero de la retención a que se refiere este número, sin perjuicio de su derecho a repetir en contra del contribuyente sin domicilio o residencia en Chile. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los contribuyentes que remesen, distribuyan, abonen en cuenta, pongan a disposición o paguen rentas o cantidades a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que sean residentes de países con los que exista un convenio vigente para evitar la doble tributación internacional y sean beneficiarios de dicho convenio, tratándose de rentas o cantidades que conforme al mismo sólo deban gravarse en el país del domicilio o residencia, o se les aplique una tasa inferior a la que corresponda de acuerdo a esta ley, podrán no efectuar las retenciones establecidas en este número o efectuarlas con la tasa prevista en el convenio, según sea el caso, cuando el beneficiario de la renta o cantidad les acredite mediante la entrega de un certificado emitido por la autoridad competente del otro Estado Contratante, su residencia en ese país y le declare en la forma que establezca el Servicio mediante resolución, que al momento de esa declaración no tiene en Chile un establecimiento permanente o base fija a la que se deban atribuir tales rentas o cantidades, y que cumple con los requisitos para ser beneficiario de las disposiciones del convenio respecto de la imposición de las rentas o cantidades señaladas. Cuando el Servicio establezca en el caso particular que no concurrían los requisitos para aplicar las disposiciones del respectivo convenio en virtud de las cuales no se efectuó retención alguna o la efectuada lo fue por un monto inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo a este artículo, y el contribuyente obligado a retener, sea o no Página 21

Diplomado Gestión Tributaria sociedad, se encuentre relacionado con el beneficiario o perceptor de tales rentas o cantidades en los términos que establece el artículo 100 de la ley N° 18.045, dicho contribuyente será responsable del entero de la retención que total o parcialmente no se hubiese efectuado, sin perjuicio de su derecho a repetir en contra de la persona no residente ni domiciliada en Chile. En el caso de las cantidades señaladas en los literales i) al iv) del inciso tercero del artículo 21, la empresa o sociedad respectiva deberá efectuar una retención anual del 45% sobre dichas sumas, la que se declarará en conformidad a los artículos 65, número 1, y 69. Tratándose de las enajenaciones a que se refieren los artículos 10, inciso tercero, y 58, número 3, los adquirentes de las acciones, cuotas, derechos y demás títulos efectuarán una retención del 20% o 35%, según corresponda, sobre la renta gravada determinada conforme a la letra b) del número 3) del artículo 58, retención que se declarará en conformidad a los artículos 65, número 1, y 69, o conforme al artículo 79, a elección del contribuyente. A continuación analizaremos las normas de retención relacionados con el Impuesto Adicional que afecta a las personas no domiciliadas ni residentes en el país.

8.1 Retención de remesas al exterior. La determinación de la retención del Impuesto adicional de las rentas que se indican a continuación, será analizada en detalle en el Capítulo 05 de este Módulo 2: •

Las retenciones de Impuesto Adicional Régimen Atribuido.



Las retenciones de Impuesto Adicional Régimen Parcialmente Integrado.

8.2 Retención por remuneraciones por servicios. Las personas que remesen al exterior o paguen rentas afectas al impuesto Adicional de acuerdo con el artículo 59º de la Ley de la Renta, deberán retener y deducir el monto del impuesto en el momento de hacer el pago de la renta, su abono en cuenta o puesta a disposición del interesado, cualquiera de los hechos que ocurra en primer término. La retención se efectuará sobre el monto íntegro de las rentas indicadas, sin deducción de ninguna especie. La retención se efectuará con Página 22

Diplomado Gestión Tributaria las tasas indicadas en el artículo 59º de la Ley de Impuesto a la Renta, dependiendo del tipo de renta de que se trate.

Página 23

Diplomado Gestión Tributaria

Unidad 2 Efectos de la Aplicación de los Convenios Tema 1: Historia de los convenios para evitar la doble tributación 1

a. La OCDE y la ONU. La historia de los convenios modelos comienza hace setenta años con la Sociedad de las Naciones, a través de su Comité de Asuntos Económicos, este organismo enfocó los problemas de la doble tributación y produjo un primer convenio modelo. Más adelante, en la época de la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la Sociedad de Naciones, este trabajo sobre tributación se trasladó a la Organización de Cooperación Económica Europea (OCEE), la misma que se convirtió eventualmente en la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y comentarios que se actualizan cada dos o tres años, continúa hoy sirviendo de base para la gran mayoría de convenios bilaterales. El convenio modelo de la OCDE presenta varios conceptos importantes. Entre ellos, que los países se comprometen recíprocamente a no gravar a residentes del otro país que no mantengan un nivel mínimo de actividad dentro de sus fronteras. La fijación de este mínimo depende del tipo de actividad; así por ejemplo, una empresa no paga impuestos si no tiene un “establecimiento permanente,” concepto que queda definido en el convenio. Pero hay que reconocer que este concepto sólo tiene sentido en el contexto del sistema de renta mundial de tributación: exonerar la renta no es una meta de los convenios. Si una empresa recibe la protección de un convenio y no paga impuestos en el país de fuente, por lo general se asume que pagará impuestos en su país de residencia Existen niveles mínimos para los casos de servicios personales, y reglas que permiten establecer si una persona es residente de un país u otro. La idea general es facilitar el comercio. Al eliminar

1

Extraído del análisis de los convenios para evitar la doble tributación de Peter D. Byrne /2005

Página 24

Diplomado Gestión Tributaria preocupaciones tributarias en el país “receptor”, este país se beneficiará más adelante cuando las empresas establezcan una presencia más permanente. En la década de los setenta, las Naciones Unidas decidió crear su propio convenio modelo. Por un lado la ONU, como sucesora de la Sociedad de Naciones, tenía el antecedente de jugar un papel en materia de Convenios para Evitar la Doble tributación y, de otra parte, consideraba que el convenio modelo de la OCDE -diseñado para los propósitos de los países desarrollados- no contemplaba la situación de los flujos de capital no recíprocos. Después de gran esfuerzo, en 1979 salió a la luz el convenio modelo de la ONU, que pone más énfasis en los derechos de los países de fuente, restringe más las circunstancias en las que empresas de otro país pueden operar sin pagar impuestos en el país de fuente, y deja abierta la posibilidad de tener tasas de retención más altas sobre intereses, dividendos y regalías. El convenio modelo de la ONU fue actualizado en 1999. Esta versión sigue el ejemplo de la versión original, es decir, se basa en el convenio modelo de la OCDE, pero ofrece posibilidades para proteger la base tributaria en el país de fuente.

b. La Comunidad Andina. A pesar de reconocer más derechos de tributación en el país de fuente, el modelo de la ONU realmente no tiene sentido para los países que se enmarcan en el sistema territorial. La ONU todavía busca medidas para facilitar el comercio mediante la exoneración de algún nivel de actividad de tributación en el país de fuente; pero cualquier exoneración en el país de fuente significa una doble exoneración si el país de residencia es un país con sistema territorial. Hace más de 30 años, la Comunidad Andina formuló un convenio modelo para países con el sistema territorial. Este convenio es más conocido como el modelo del “Pacto Andino.” Este modelo sigue vigente en la Comunidad Andina, y hace treinta años fue usado como modelo para los Convenios de Argentina con Chile y con Bolivia. El modelo de la Comunidad Andina restringe la tributación al país de fuente y no reconoce un nivel mínimo no gravado, ni para actividad empresarial ni para servicios personales, porque esto implicaría la doble exoneración. Como el modelo de la Comunidad Andina repite básicamente la ley interna de los países territoriales, el efecto inmediato era mucho más limitado que el de los modelos de la OCDE y la ONU, dado que casi todos los países que han utilizado este modelo ya Página 25

Diplomado Gestión Tributaria tenían el sistema territorial. El modelo facilita, entre otras cosas, la cooperación entre administraciones tributarias. La historia ha planteado una situación muy interesante en relación con el modelo de la Comunidad Andina, que refleja el sistema territorial que existía en los países que concluyeron convenios bilaterales sobre la base de dicho modelo. Posteriormente, países como Colombia, Perú, y Argentina dejaron de lado el sistema territorial y adoptaron el sistema de renta mundial. Sin embargo, se congela el sistema territorial para las empresas de países que han suscrito convenios basados en el modelo de la Comunidad Andina. Así por ejemplo, Chile y Argentina tuvieron un convenio vigente hasta el 31 de diciembre de 2012 que garantizaba tributación exclusiva en el país de la fuente, pese a que hoy ambos tienen sistema de renta mundial. Como consecuencia, en algunos casos, hubo oportunidad de lograr una doble exoneración. Es así como con fecha 29 de Junio de 2012, la República Argentina notificó al Estado de Chile la denuncia de dicho Convenio, poniendo así término al mismo. De este modo, y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 26 del Convenio para evitar la doble tributación, éste dejó de producir efecto: a. Para las personas naturales a partir del 1° de Enero del año calendario inmediato siguiente a aquel en que se notificó la denuncia, en este caso, a partir del 1° de Enero de 2013. b. Para las empresas, respecto de los ejercicios fiscales que se inicien con posterioridad a la fecha que se ha notificado la denuncia. En este caso, el primer ejercicio que quedará fuera del amparo de los beneficios del convenio, para el caso de Argentina, será aquel que se inicie con posterioridad al día 30 de Junio de 2012. Mientras que en el caso Chileno, será aquel que se inicie con posterioridad al día 31 de Diciembre de 2012.

Tema 2: Chile y los convenios para evitar la doble tributación. De acuerdo a la información publicada por el Servicio de Impuestos Internos, en el portal tributario del inversionista extranjero, en 1997 Chile inició el proceso de negociación bilateral de convenios para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal con relación a los impuestos a la renta y al patrimonio. Página 26

Diplomado Gestión Tributaria Chile ha celebrado este tipo de convenios con diversos países sobre la base de criterios previamente establecidos, entre otros, la existencia de un Tratado de Libre Comercio, un flujo importante de capitales e intercambio tecnológico desde o hacia Chile, economías atractivas para el desarrollo de negocios, tanto para chilenos como para extranjeros, y el interés estratégico en la región. El objetivo de estos Convenios es abrir la economía del país a nuevos mercados, a través de la reducción de las tasas impositivas. Los convenios promueven la colaboración entre las autoridades tributarias de los Estados Contratantes. Además, la existencia de los Convenios hace que Chile sea más interesante para los inversionistas extranjeros y por otro lado, estimula a los chilenos a invertir en otros países. En sus convenios, en general, Chile sigue el Modelo Convenio de la OCDE, con algunas modificaciones importantes, por ejemplo en lo relativo a servicios que podrían constituir un establecimiento permanente sin tener una base fija o en temas como el transporte internacional. Con respecto a la eliminación de la doble tributación, Chile aplica en su legislación interna y en sus Convenios un sistema de crédito ordinario. En los casos en que no existe convenio para evitar la doble tributación, Chile otorga un crédito de hasta el 32% del impuesto pagado en el exterior por concepto de dividendos y retiros de utilidades. Si el impuesto efectivamente pagado afuera por estos conceptos es inferior, se otorga el monto efectivamente pagado. El crédito se deduce del impuesto de Primera Categoría. Si quedan excedentes, se pueden usar como crédito para rebajar el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. En lo que concierne a las rentas de establecimientos permanentes o agencias, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares percibidas en el exterior, se aplica un crédito igual a la tasa del impuesto de la Primera Categoría o, cuando esto es menor, por el monto de impuesto efectivamente pagado afuera. El crédito por esa renta sólo se aplicará contra el impuesto del Primera Categoría. En los casos en que existe un Convenio, Chile también otorga un crédito ordinario. Cabe hacer notar que la aplicación de este crédito es más amplia que en el caso en que no hay un convenio, ya que cubre todos los tipos de rentas comprendidas en el acuerdo. El crédito es de hasta un 35%. Si el monto del impuesto efectivamente pagado en el exterior fuese inferior se otorgará como Página 27

Diplomado Gestión Tributaria crédito el impuesto efectivamente pagado. El crédito se aplicará contra el impuesto del Primera Categoría o de Segunda Categoría y el exceso se puede imputar al Impuesto Global Complementario o al Impuesto Adicional.

Nota de Actualización año 2014 El 31 de Enero de 2014 se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.727, que introduce una serie de modificaciones a la Legislación Tributaria, dentro de las cuales, y en lo pertinente, modifica las normas relativas a la tributación internacional y al crédito ordinario que se aplica para eliminar los efectos de la doble tributación. Dentro de las modificaciones se aumenta de un 30% a un 32% el tope del crédito por los impuestos pagados en el exterior, por concepto de dividendos y retiros de utilidades, en los casos en que no exista convenio para evitar la doble tributación. Si el impuesto efectivamente pagado afuera por estos conceptos es inferior, se otorga el monto efectivamente pagado. El crédito se deduce sólo del impuesto de Primera Categoría y si quedan excedentes de este crédito se podrán imputar en los ejercicios siguientes hasta su total extinción. En lo que concierne a las rentas de establecimientos permanentes o agencias, por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares percibidas en el exterior se mantienen las normas vigentes con anterioridad a la publicación de la Ley N° 20.727. En los casos en que exista un convenio vigente el tope del crédito se aumentó desde un 30% a un 35%, manteniéndose vigentes las demás disposiciones reguladas en el artículo 41 C de la LIR. Las modificaciones anteriores están vigentes a partir del 1 de enero del año 2014, respecto de las rentas que se perciban del exterior o, en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, respecto de las rentas que se perciban o devenguen a contar de dicha fecha, siempre que el impuesto extranjero que se utiliza como crédito en Chile se haya pagado en dicha fecha o con posterioridad a ella. Las rentas percibidas o devengadas en los términos señalados a contar del 1 de enero de 2014, respecto de las cuales se haya pagado el impuesto extranjero que se utiliza como crédito en Chile con anterioridad a dicha fecha, se regirán por las normas de la ley sobre Impuesto a la Renta vigentes con anterioridad a la fecha referida.

Página 28

Diplomado Gestión Tributaria

Tema 3: Tasas de retención de los convenios para evitar la doble tributación. A continuación se presentan las tasas de retención establecidas en los convenios para evitar la doble tributación con aquellos países que se encuentran vigentes PAÍS

DIVIDENDOS %

INTERESES %

REGALÍAS %

ARGENTINA

10 – 15

4 – 12 – 15

3 – 10 – 15

AUSTRALIA

5 – 15

5 – 10

5 – 10

AUSTRIA

15

5 – 15

5 – 10

BELGICA

15

5 - 15

5 - 10

BRASIL

10 - 15

15

15

CANADÁ

5 - 15

10 - 15

10

COLOMBIA

0-7

5 - 15

10

COREA DEL SUR

5 - 10

5 - 15

5 - 10

CHINA

10

4 – 10

2 – 10

CROACIA

5 - 15

5 - 15

5 - 10

DINAMARCA

5 - 15

5 - 15

5 - 10

ECUADOR

5 - 15

5 - 15

10

ESPAÑA

5 - 10

5 - 15

5 - 10

FRANCIA

15

5 - 15

5 - 10

IRLANDA

5 - 15

5 - 15

5 - 10

ITALIA

5 – 10

5 – 15

5 – 10

JAPON

5 – 15

4 – 10

2 – 10

MALASIA

5 - 15

15

10

MÉXICO

5 - 10

5 - 10 - 15

10

NORUEGA

5 - 15

5 - 15

5 - 10

NUEVA ZELANDIA

15

10 - 15

10

PARAGUAY

10

10 - 15

15

PERÚ

10 - 15

15

15

Página 29

Diplomado Gestión Tributaria POLONIA

5 - 15

5 - 15

5 - 10

PORTUGAL

10 - 15

5 - 10 - 15

5 - 10

REINO UNIDO

5 - 15

5 - 15

5 - 10

REPUBLICA CHECA

15

5 – 15

5 – 10

RUSIA

5 – 10

15

5 – 10

SUDAFRICA

5 – 15

5 – 15

5 – 10

SUECIA

5 - 10

5 - 15

5 - 10

SUIZA

15

5 - 15

5 - 10

TAILANDIA

10

10 - 15

10 - 15

La tabla muestra el límite máximo de las tasas de impuesto de retención que Chile y los otros Estados Contratantes pueden aplicar sobre las mencionadas rentas, de acuerdo a cada Convenio y tomando en consideración los requisitos establecidos en el propio Convenio. La aplicación de la tasa menor o mayor mostrada en la tabla dependerá de lo establecido en cada Convenio. Por ejemplo, en algunos Convenios la tasa menor respecto de dividendos se aplicará cuando existe una inversión directa (una participación de más de un cierto porcentaje de las acciones de la sociedad que paga el dividendo); en el caso de intereses cuando el beneficiario efectivo de ellos sea un banco o una compañía de seguros; o en cuanto a regalías cuando el pago es hecho por el uso o derecho a uso de equipos industriales, comerciales o científicos.

Dividendos. El Impuesto Adicional sobre reparto de utilidades (o dividendos) en Chile no se ve afectado por el límite establecido en los Convenios. Por lo tanto, los límites de tasas sobre dividendos mencionadas en la tabla, se refieren únicamente al impuesto aplicable en el otro Estado Contratante sobre las distribuciones hechas desde tal Estado a un residente de Chile.

Tema 4: Estructura general de un convenio modelo OCDE. En términos generales, los Convenios de Doble Tributación se dividen en 7 Capítulos y, en ocasiones, incluyen un Protocolo: Página 30

Diplomado Gestión Tributaria

I. Ámbito de Aplicación Personas e Impuestos Comprendidos

II. Definiciones Generales, Residente, Establecimiento Permanente

III. Imposición de las Rentas Rentas de bienes inmuebles Beneficios empresariales Transporte terrestre, marítimo y aéreo Empresas asociadas Dividendos Intereses Regalías Ganancias de capital Servicios profesionales independientes Servicios profesionales dependientes Participaciones de consejeros o directores Artistas y deportistas Pensiones Funciones públicas Estudiantes Otras rentas

IV. Imposición del Patrimonio V. Métodos para Eliminar la Doble Imposición Acreditación o exención

VI. Disposiciones Especiales No Discriminación Procedimiento de Acuerdo Mutuo Intercambio de Información Miembros demisiones diplomáticas y de oficinas consulares

VII. Disposiciones Finales Página 31

Diplomado Gestión Tributaria Entrada en vigor y denuncia

Protocolo Aclaraciones respecto de algunas disposiciones del convenio, Señalar desviaciones, Establecer la forma de interpretar una determinada disposición, Actualizar o modificar un convenio que ya está en vigor.

4.1 Definiciones aplicables a los convenios. A continuación detallaremos algunas disposiciones y definiciones contenidas generalmente en los convenios suscritos por Chile. Para este análisis, hemos considerado el convenio para evitar la doble tributación entre la República de Chile y Canadá.

Ámbito de aplicación Artículo número 1, El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes

Impuestos comprendidos Artículo 2, número 3, letra a) en el caso de Chile, los impuestos establecidos en la "Ley sobre Impuesto a la Renta", (en adelante denominado "Impuesto chileno")

Persona Artículo 3°, número 1, letra b) el término "persona" comprende las personas naturales, las sociedades, fideicomisos ("trust") y cualquier otra agrupación de personas;

Sociedad

Página 32

Diplomado Gestión Tributaria Artículo 3°, número 1, letra c) el término "sociedad" significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos

Nacional Artículo 3°, número 1, letra g) el término "nacional" significa: i)

cualquier persona natural que posea la nacionalidad de un Estado Contratante; o

ii)

cualquier persona jurídica, comunidad o asociación constituida conforme a la legislación vigente de un Estado Contratante.

Residente Probablemente esta sea una de las definiciones más importantes de los convenios, ya que la tributación podría ser muy distinta si una persona se considera residente o no en virtud del convenio que se analice.

Artículo 4 del Convenio 1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o autoridad local del mismo, o cualquier agencia o una representación de ese gobierno, subdivisión política o autoridad local. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona natural sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) dicha persona natural será considerada residente sólo del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará sólo residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

Página 33

Diplomado Gestión Tributaria b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona natural tiene su centro de intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará solo residente del Estado donde viva habitualmente; c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará sólo residente del Estado del que sea nacional; d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de acuerdo mutuo. 3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una sociedad sea residente de ambos Estados Contratantes, será considerada residente sólo del Estado de la que sea nacional. 4. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona que no sea una persona natural o jurídica a la que se le aplique el párrafo 3, sea residente de ambos Estados Contratantes, las autoridades competentes de los Estados Contratantes, de acuerdo mutuo, harán lo posible por resolver el caso y determinar la forma de aplicación del Convenio a dicha persona. En ausencia de un acuerdo mutuo entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes, dicha persona no tendrá derecho a exigir ninguno de los beneficios o exenciones impositivas contemplados por este Convenio.

4.2 Establecimiento permanente. 1. A efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y

Página 34

Diplomado Gestión Tributaria f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales. 3. La expresión "establecimiento permanente" también incluye: a) una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses; b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses. A los efectos del cálculo de los límites temporales a que se refiere este párrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Artículo 9, serán agregadas al período durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas están conectadas entre sí. 4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este Artículo, se considera que la expresión "establecimiento permanente" no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de quesean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o realizar investigaciones científicas, que tengan carácter preparatorio o auxiliar, para la empresa.

Página 35

Diplomado Gestión Tributaria 5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona (distinta de un agente independiente al que le sea aplicable el párrafo 7) actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha 4persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de ser realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, dicho lugar fijo de negocios no fuere considerado como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo. 6. Sin embargo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el párrafo 7. 7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. No obstante, cuando ese representante realice sus actividades total o casi totalmente en nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente párrafo. 8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

4.3 Tributación de las rentas. A continuación analizaremos algunas rentas establecidas en los convenios de doble tributación según el modelo OCDE. En este sentido, es preciso reiterar que para efecto de gravar las rentas, el principio general es que el Estado de Residencia del beneficiario de las rentas es el que tiene preferencia para gravar, eximiéndose en la fuente. Página 36

Diplomado Gestión Tributaria Considerando para este análisis, que Chile es el Estado contratante de la fuente, y de acuerdo al principio anterior, las rentas que no se gravan en el país de la fuente, serían las siguientes:

• •

Beneficios empresariales Transporte internacional

(Usualmente en el artículo N° 7°) (Usualmente en el artículo N° 8°)

Las excepciones a lo anterior, es decir, las rentas que si se gravarían en la fuente, porque la actividad se desarrolla por medio de un establecimiento permanente o porque las rentas se encuentran normadas en forma específica en el tratado, serían las siguientes: •



Rentas sin limitación de tasa -

Rentas de bienes inmuebles

-

Rentas de los Establecimientos Permanentes

-

Dividendos

-

Ganancias de capital

-

Servicios personales independientes (Considerando ciertas condiciones)

-

Servicios personales dependientes (Considerando ciertas condiciones)

-

Participaciones de directores

Rentas con limitación de tasa -

Intereses

-

Regalías

De las rentas mencionadas precedentemente, a continuación analizaremos las rentas obtenidas por Dividendos e Intereses.

4.3.1 Dividendos. La tributación de los dividendos se encuentra establecida en el artículo 10º de los convenios para evitar la doble tributación internacional, en la cual se faculta al Estado Contratante donde se encuentre la Sociedad que los distribuye a gravarlos de acuerdo a que si los dividendos se pagan a beneficiarios efectivos que sean residentes o no del Otro Estado Contratante. Página 37

Diplomado Gestión Tributaria El término "dividendos" en el sentido de este Artículo significa los rendimientos de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otros derechos sujetos al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que hace la distribución sea residente. Lo anterior implica que la normativa aplicable a los dividendos, incluye a los retiros de utilidades que efectúen los socios no residentes ni domiciliados. Es importante precisar que las disposiciones acordadas en los convenios establecen que en caso de Chile, las disposiciones señaladas no afectarán la tributación contenida en la legislación interna, puesto que el impuesto de primera categoría sirve como crédito contra el Impuesto Adicional, por tanto los dividendos pagados a accionistas residentes en el otro Estado tributarán de acuerdo a lo establecido en el artículo 58 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta Chilena, y en el caso de los retiros de sociedades de personas efectuados por socios sin domicilio ni residencia en el país, sería aplicable lo establecido en el inciso primero del artículo 60 de la precitada Ley.

4.3.2 Intereses. La tributación de los intereses se encuentra establecida en el artículo 11º de los convenios para evitar la doble tributación internacional, en la cual señala que los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder de cierto porcentaje del importe bruto de los intereses. A continuación se comentará respecto del porcentaje a aplicar. Las disposiciones del párrafo anterior no son aplicables si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del Artículo 7 (Beneficios empresariales) o del Artículo 14 (Servicios profesionales independiente), según proceda. Página 38

Diplomado Gestión Tributaria Los intereses se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor sea residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente del Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la deuda por la que se pagan los intereses, y éstos son solventados por el establecimiento permanente o la base fija, dichos intereses se considerarán procedentes del Estado Contratante en que estén situados el establecimiento permanente o la base fija. Cuando en razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses - habida cuenta del crédito por el que se paguen - exceda del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio. Las disposiciones de este Artículo no se aplicarán si el propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona vinculada con la creación o atribución del crédito en relación con el cual los intereses se pagan, fuera el sacar ventaja de este Artículo mediante tal creación o atribución. El término "intereses", en el sentido de este Artículo significa: •

los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria, y



en particular los rendimientos de valores públicos y



los rendimientos de bonos u obligaciones,



así como cualquiera otra renta que la legislación del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en préstamo.

En este análisis es importante mencionar que de acuerdo a lo establecido en los convenios, el término "interés" no incluye las rentas comprendidas en el Artículo 10, por concepto de dividendos. Para los efectos de determinar la tasa con la que se gravan estos pagos en virtud a lo dispuesto en los convenios se debe tener presente lo siguiente: Página 39

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Las Tasas Especiales que establecen los convenios



La Existencia en alguno de ellos de la cláusula denominada de “la nación más favorecida” que consiste en considerar las tasas que se acuerden en Convenios suscritos con posterioridad en la medida que sean más convenientes que las acordadas con el respectivo país, incluso, considerar las exenciones pertinentes.



En la tabla “tasas de retención de los convenios para evitar la doble tributación” revisada anteriormente, es posible ver las distintas tasas que afectan a las intereses de acuerdo a los convenios vigentes que posee Chile.

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Módulo 2 Tributación de las rentas de las personas

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Presentación Bienvenidos al capítulo 5 denominado Remesas al Exterior, Retención del Impuesto. Los temas que se abordarán en este capítulo son los siguientes: Unidad Unidad 1: Remesas y atribuciones al exterior.

Temas Tema 1: Retención de Impuesto Adicional Régimen Atribuido Tema 2: Retención de Impuesto Adicional Régimen Parcialmente integrado.

Durante el desarrollo del capítulo los y las participantes dispondrán de los contenidos a través del sitio del curso. Accederán a recursos como PDF, sitios de interés, multimedios y bibliografía relacionada con los contenidos, así como también se propone la realización de actividades de evaluación para medir sus progresos. Las consultas sobre contenidos, serán canalizadas a través del correo electrónico y el Foro de Debate. Bien, iniciemos ahora nuestro aprendizaje, revisando el tema 1.

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Unidad 1 Remesas y Atribuciones al Exterior En este tema, analizaremos la forma de determinar las retenciones por Impuesto Adicional aplicable en las remesas o atribuciones al exterior que efectúa una agencia extranjera en Chile hacia su casa matriz, en la distribución de dividendos que una sociedad anónima chilena efectúa a un accionista no domiciliado ni residente en Chile, o en el retiro o atribuciones de utilidades que un socio sin domicilio ni residencia en el país recibe de una sociedad de personas chilena.

Impuesto Adicional (IA). El impuesto Adicional se aplica a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas naturales o jurídicas que no tienen domicilio ni residencia en Chile, cuando la renta queda a disposición desde Chile a la persona residente en el extranjero. Dependiendo del tipo de renta de que se trate, puede ser un impuesto de retención, o bien, un impuesto de declaración anual. La tasa general del Impuesto Adicional es de 35%, aplicándose tasas menores para algunos tipos de rentas, que cumplan además, los requisitos especiales indicados para cada una de ellas en la normativa vigente. Las atribuciones, dividendos, retiros y/o remesas de utilidades de sociedades anónimas, sociedades de personas o de establecimientos permanentes de empresas extranjeras se gravan con la tasa general del impuesto Adicional del 35%. A continuación se analizará la determinación de la situación tributaria de las atribuciones, remesas, retiros y dividendos que efectúen los siguientes contribuyentes:

1.- Régimen Renta Atribuida CONTRIBUYENTES 2.- Régimen Parcialmente Integrado Página 3

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Tema 1: Retención de Impuesto Adicional Régimen Atribuido. La Ley de la Renta establece en el inciso sexto del N°4, del artículo 74 normas de retención sobre las cantidades que de acuerdo a los artículos 38 bis, letras A), o C), del artículo 14, y de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, deban atribuirse a contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, cuya tasa será del 35% con derecho al crédito, cuando corresponda, de acuerdo a lo establecido en el artículo 63 de la LIR. La retención en estos casos se declarará y pagará en la declaración anual de impuestos a la renta de la empresa respectiva. Ejemplo: Sociedad XX genera la siguiente utilidad y atribuye a su único socio no domiciliado ni residente en chile su participación del 100%.

Utilidades Tributables en Chile Impuesto de Primera Categoría (25,5%) Utilidades al Registro RAP Utilidades a Atribuir Atribución recibida por no residentes Base Imponible del Impuesto Adicional Tasa Impuesto Adicional (35%) Crédito por Impuesto de Primera Categoría Impuesto a pagar por la Atribución

1.000 (255) 745 1.000 1000 1000 350 (255) 95

Lo anterior expuesto, se refiere a la atribución de las utilidades, y como se mencionó anteriormente, los socios o accionistas de una sociedad en Régimen de Renta Atribuida no solo tributaran por la atribución, además tributaran por imputaciones efectivas a algunos registros o cuando superen todos los registros de utilidades. De esta manera, procederá la retención de IA en los siguientes casos: - Cuando los retiros, remesas o distribuciones debidamente actualizados, al término del ejercicio en que éstos se efectúan, resulten imputados a las rentas o cantidades anotadas en el registro FUF.

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Diplomado Gestión Tributaria - Cuando los retiros, remesas o distribuciones debidamente actualizados, al término del ejercicio en que éstos se efectúan, resulten imputados a las rentas exentas de IGC, pero afectas al impuesto Adicional anotadas en el registro REX. - Cuando los retiros, remesas o distribuciones, al término del ejercicio en que éstos se efectúan, no resulten imputados a ningún registro, por no existir o ser insuficientes. Cada vez que se practique la retención del IA sobre los retiros, remesas o distribuciones debidamente incrementados (a diferencia de la atribución donde no hay incremento), imputados con cargo al registro FUF, REX (a las cantidades exentas de IGC pero afectas a IA), o bien, no imputados a ningún registro, por no existir o ser insuficiente, se deducirá de dicha retención, el crédito por IDPC acumulado en el registro SAC, todo ello, determinado al término del ejercicio. Ejemplo: Sociedad XX genera la siguiente utilidad y atribuye a su único socio no domiciliado ni residente en chile su participación del 100%. Además hizo retiros efectivos $ 1.200 y la empresa mantiene en su Registro SAC una cantidad de $ 90. Atribución Utilidades Tributables en Chile Impuesto de Primera Categoría (25,5%) Utilidades al Registro RAP Utilidades a Atribuir Atribución recibida por no residentes Base Imponible del Impuesto Adicional Tasa Impuesto Adicional (35%) Crédito por Impuesto de Primera Categoría Impuesto a pagar por la Atribución

1.000 (255) 745 1.000 1000 1000 350 (255) 95

Retiros Efectivos Retiro efectivo desde la Sociedad Utilidades en el Registro RAP Retiro que excede de los registros

1.200 (745) 455

Retiros recibidos por no residentes Más: Impto. de Primera Categoría Base Imponible del Impuesto Adicional

455 90 545

Tasa Impuesto Adicional (35%)

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Diplomado Gestión Tributaria Crédito por Impuesto de Primera Categoría Impuesto a pagar por el Retiro

(90) 101

Total de impuesto soportado por el contribuyente no domiciliado ni residente en chile $ 95 + $ 101 = $ 196

Situación tributaria de las diferencias que se determinen a la empresa, comunidad o sociedad respectiva, por créditos por IDPC otorgados en exceso a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas. Conforme a lo dispuesto en el N° 2, de la letra F), del artículo 14 de la LIR, las empresas, comunidades o sociedades que hayan otorgado y certificado créditos por IDPC a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas, deberán pagar al Fisco las diferencias que se determinen, en caso de que dichos créditos por IDPC excedan del monto que efectivamente habría correspondido en conformidad a las reglas establecidas en el citado artículo 14 de la LIR. i)

Condiciones para la procedencia de la obligación de pagar las diferencias que se determinen por concepto de créditos otorgados en exceso.

Lo dispuesto en la norma legal analizada se aplicará siempre que se verifiquen las siguientes condiciones copulativas: 1.- Que en el ejercicio comercial respectivo la empresa, comunidad o sociedad haya otorgado créditos a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas, y que correspondan a las rentas que les haya atribuido, o que hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas en conformidad a lo dispuesto en el artículo 14 de la LIR; 2.- Que la empresa, comunidad o sociedad haya certificado al propietario, comunero, socio o accionista, el crédito correspondiente; En este sentido, cabe señalar que el artículo 14 de la LIR, establece que los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida deben certificar a sus propietarios, comuneros socios o accionistas, en la forma y plazo que establezca el Servicio a través de resolución, el monto de las rentas o cantidades que les atribuyan, retiren, les sean remesadas o les distribuyan, así como el crédito que establecen los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR. 3.- Que el crédito certificado al propietario, comunero, socio o accionista exceda del crédito que efectivamente habría correspondido por las rentas que han sido atribuidas, o que han sido retiradas, remesadas o distribuidas, según corresponda. Página 6

Diplomado Gestión Tributaria A modo de ejemplo, esta situación podría presentarse cuando se otorgue un crédito por IDPC con una tasa superior a la tasa legalmente establecida para ese efecto. (Imputaciones a SAC de créditos de FUT al 31.12.2016 o STUT) ii) Efectos para la empresa, comunidad o sociedad respectiva. La empresa, comunidad o sociedad respectiva deberá pagar al Fisco las diferencias de impuesto que se determinen por el exceso de crédito por IDPC otorgado y certificado a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas, en la declaración anual de impuesto a la renta que se presente en el mes de abril del año siguiente a aquel en que se efectuaron los retiros, remesas o distribuciones cuyos créditos se otorgaron en exceso. Un segundo efecto para la empresa, comunidad o sociedad respectiva, dice relación con el ajuste al registro de saldo acumulado de créditos SAC. La norma establece que si el crédito por IDPC otorgado y certificado fue rebajado originalmente del registro de créditos correspondiente, deberá reponerse aquella parte que se hubiere otorgado en exceso, esto, atendido que el crédito de que disponía efectivamente la empresa, comunidad o sociedad era inferior al saldo anotado en el registro, y por lo tanto, al momento de corregir dicho saldo y sin alterar el monto de crédito otorgado y rebajado originalmente, resultará una diferencia negativa que se compensará con el crédito en exceso que deba reponerse a este registro. Finalmente, el pago efectuado por la empresa del crédito otorgado en exceso, se considera un retiro, remesa o distribución en favor del propietario, comunero, socio o accionista respectivo en la proporción correspondiente, y por tanto, deberá dársele el tratamiento tributario que corresponda, imputándose a los saldos de los registros de rentas o cantidades acumuladas, en el orden de imputación y con las consecuencias ya analizadas. iii) Efectos para el propietario, comunero, socio o accionista. La norma legal en comento, establece que las diferencias de impuesto que se determinen producto del crédito por IDPC otorgado en exceso por la empresa, comunidad o sociedad respectiva, no afectarán el derecho al crédito por IDPC certificado originalmente y que ha sido imputado por el propietario, comunero, socio o accionista en su declaración anual de impuestos. Por lo tanto, habiendo sido certificado el crédito por IDPC por la empresa, comunidad o sociedad respectiva, e informado en las declaraciones juradas presentadas al Servicio, y utilizándolo dentro del plazo para presentar la declaración anual de impuestos a la renta, quedará a firme el derecho al crédito originalmente imputado por los propietarios, comuneros, socios o accionistas. Lo anterior, es sin perjuicio de que el contribuyente se encuentre obligado a rectificar el monto de sus rentas declaradas, en los casos en que el exceso de crédito ha tenido su origen en una determinación incorrecta de las rentas acumuladas a nivel de la empresa, comunidad o sociedad respectiva. Página 7

Diplomado Gestión Tributaria

Para el contribuyente que se ha beneficiado con el mayor crédito por IDPC imputado, y en concordancia con lo señalado en el numeral ii) anterior, dicho exceso se considerará un retiro, remesa o distribución a su favor, en la proporción correspondiente, que se entiende efectuado en el mes en que la empresa, comunidad o sociedad ha pagado la diferencia de impuesto correspondiente.

Tema 2: Retención de Impuesto Adicional Régimen Parcialmente integrado. Los N°s 1 y 3, de la letra B), del artículo 14 de la Ley de la Renta, disponen que los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la misma ley, propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas sujetas al Régimen Parcialmente Integrado, quedarán gravados con el Impuesto Adicional sobre todas las cantidades que a cualquier título retiren, les remesen o les sean distribuidas desde la respectiva empresa, comunidad o sociedad, cuando tales sumas se encuentren afectas a tales impuestos finales, salvo que se trate de rentas exentas de los referidos tributos, de ingresos no constitutivos de renta, o de sumas que han completado totalmente su tributación, según sea el caso. Según lo establecido en el N° 4, del artículo 74 de la Ley de la Renta, la empresa, comunidad o sociedad sujeta al régimen Parcialmente Integrado, deberá practicar una retención de Impuesto Adicional sobre los retiros, remesas o distribuciones efectuados a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas contribuyentes del referido impuesto, más el incremento por el monto equivalente al crédito por IDPC, cuando se trate de rentas o cantidades afectas a impuestos finales, o cuando a la fecha del retiro, remesa o distribución, éstos hayan sido imputados con cargo a las rentas anotadas en los registros RAI o FUF, y en caso de que éstas no hayan sido suficientes para cubrirlos, sobre el total o la parte de dichos repartos que excedan de las referidas cantidades. De esta manera, procederá la retención de IA cuando los retiros, remesas o distribuciones, a la fecha en que éstos se efectúan: - Imputados al registro REX, en este caso cuando se trate de rentas solo exentas de IGC. Página 8

Diplomado Gestión Tributaria - Imputados a las rentas o cantidades anotadas en los registros RAI o FUF. - No resultan imputados a ningún registro, es decir, se trata de retiros, remesas o dividendos provisorios. Cada vez que se practique la retención del IA sobre los retiros, remesas o distribuciones imputados con cargo a los registros RAI, FUF y REX (rentas exentas solo de IGC), se deducirá de dicha retención, el crédito por IDPC acumulado a la fecha del retiro, remesa o distribución en el registro SAC. Cabe señalar que en los casos en que se haya otorgado crédito por IDPC sujeto a la obligación de restitución, la empresa o sociedad respectiva al momento de efectuar la retención del IA, deberá determinar el monto del débito fiscal equivalente al 35% del referido crédito, el que se enterará como un mayor Impuesto Adicional retenido sobre el retiro, remesa o dividendo, según corresponda. No obstante ello, la empresa o sociedad respectiva, no estará obligada a practicar una mayor retención por concepto de la restitución referida a título de débito fiscal, si el beneficiario de la renta es un contribuyente de dicho tributo a quién le resulten aplicables las normas contenidas en un convenio para evitar la doble tributación que Chile haya suscrito y se encuentre vigente con el país en el cual éste reside, en el que se haya acordado la aplicación del impuesto adicional, siempre que el IDPC sea deducible de dicho tributo, o se contemple otra cláusula que produzca este mismo efecto. Los retiros, remesas o distribuciones que excedan de las cantidades anotadas en los registros RAI, FUF o REX, según corresponda, se considerará que corresponden a repartos efectuados con cargo a las rentas afectas del ejercicio en marcha, y en tal caso, la retención se practicará con la tasa de 35%, siempre con derecho al crédito por IDPC, según la tasa vigente de este último impuesto en el año en que se efectúa el retiro, remesa o distribución (año 2017 25,5% a partir año 2018 27%). Lo anterior, es sin perjuicio de que tales cantidades definirán su situación tributaria frente al Impuesto Adicional, dependiendo del resultado tributario definitivo obtenido por la empresa al término del ejercicio comercial respectivo.

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Diplomado Gestión Tributaria Ejemplo Utilidades Tributables en Chile Impuesto de Primera Categoría (27%) Distribución de Utilidades

1.000 (270) 730

Dividendos recibidos por no residentes Más: Impto. de Primera Categoría Base Imponible del Impuesto Adicional

730 270 1.000

Tasa Impuesto Adicional (35%) Crédito por Impuesto de Primera Categoría Restitución del 35% (País sin convenio) Impuesto a pagar por la distribución

350 (270) 95 175

Situación tributaria de las diferencias que se determinen a la empresa, comunidad o sociedad respectiva, por créditos por IDPC otorgados en exceso a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas (Al igual que el Régimen de Renta Atribuida). Conforme a lo dispuesto en el N° 2, de la letra F), del artículo 14 de la LIR, las empresas, comunidades o sociedades que hayan otorgado y certificado créditos por IDPC a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas, deberán pagar al Fisco las diferencias que se determinen, en caso de que dichos créditos por IDPC excedan del monto que efectivamente habría correspondido en conformidad a las reglas establecidas en el citado artículo 14 de la LIR. iv) Condiciones para la procedencia de la obligación de pagar las diferencias que se determinen por concepto de créditos otorgados en exceso. Lo dispuesto en la norma legal analizada se aplicará siempre que se verifiquen las siguientes condiciones copulativas: 1.- Que en el ejercicio comercial respectivo la empresa, comunidad o sociedad haya otorgado créditos a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas, y que correspondan a las rentas que les haya atribuido, o que hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas en conformidad a lo dispuesto en el artículo 14 de la LIR; 2.- Que la empresa, comunidad o sociedad haya certificado al propietario, comunero, socio o accionista, el crédito correspondiente; En este sentido, cabe señalar que el artículo 14 de la LIR, establece que los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida deben certificar a sus Página 10

Diplomado Gestión Tributaria propietarios, comuneros socios o accionistas, en la forma y plazo que establezca el Servicio a través de resolución, el monto de las rentas o cantidades que les atribuyan, retiren, les sean remesadas o les distribuyan, así como el crédito que establecen los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR. 3.- Que el crédito certificado al propietario, comunero, socio o accionista exceda del crédito que efectivamente habría correspondido por las rentas que han sido atribuidas, o que han sido retiradas, remesadas o distribuidas, según corresponda. A modo de ejemplo, esta situación podría presentarse cuando se otorgue un crédito por IDPC con una tasa superior a la tasa legalmente establecida para ese efecto. (Imputaciones a SAC de créditos de FUT al 31.12.2016 o STUT) v) Efectos para la empresa, comunidad o sociedad respectiva. La empresa, comunidad o sociedad respectiva deberá pagar al Fisco las diferencias de impuesto que se determinen por el exceso de crédito por IDPC otorgado y certificado a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas, en la declaración anual de impuesto a la renta que se presente en el mes de abril del año siguiente a aquel en que se efectuaron los retiros, remesas o distribuciones cuyos créditos se otorgaron en exceso. Un segundo efecto para la empresa, comunidad o sociedad respectiva, dice relación con el ajuste al registro de saldo acumulado de créditos SAC. La norma establece que si el crédito por IDPC otorgado y certificado fue rebajado originalmente del registro de créditos correspondiente, deberá reponerse aquella parte que se hubiere otorgado en exceso, esto, atendido que el crédito de que disponía efectivamente la empresa, comunidad o sociedad era inferior al saldo anotado en el registro, y por lo tanto, al momento de corregir dicho saldo y sin alterar el monto de crédito otorgado y rebajado originalmente, resultará una diferencia negativa que se compensará con el crédito en exceso que deba reponerse a este registro. Finalmente, el pago efectuado por la empresa del crédito otorgado en exceso, se considera un retiro, remesa o distribución en favor del propietario, comunero, socio o accionista respectivo en la proporción correspondiente, y por tanto, deberá dársele el tratamiento tributario que corresponda, imputándose a los saldos de los registros de rentas o cantidades acumuladas, en el orden de imputación y con las consecuencias ya analizadas. vi) Efectos para el propietario, comunero, socio o accionista. La norma legal en comento, establece que las diferencias de impuesto que se determinen producto del crédito por IDPC otorgado en exceso por la empresa, comunidad o sociedad respectiva, no afectarán el derecho al crédito por IDPC certificado originalmente y que ha sido imputado por el propietario, comunero, socio o accionista en su declaración anual de impuestos.

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Diplomado Gestión Tributaria Por lo tanto, habiendo sido certificado el crédito por IDPC por la empresa, comunidad o sociedad respectiva, e informado en las declaraciones juradas presentadas al Servicio, y utilizándolo dentro del plazo para presentar la declaración anual de impuestos a la renta, quedará a firme el derecho al crédito originalmente imputado por los propietarios, comuneros, socios o accionistas. Lo anterior, es sin perjuicio de que el contribuyente se encuentre obligado a rectificar el monto de sus rentas declaradas, en los casos en que el exceso de crédito ha tenido su origen en una determinación incorrecta de las rentas acumuladas a nivel de la empresa, comunidad o sociedad respectiva. Para el contribuyente que se ha beneficiado con el mayor crédito por IDPC imputado, y en concordancia con lo señalado en el numeral ii) anterior, dicho exceso se considerará un retiro, remesa o distribución a su favor, en la proporción correspondiente, que se entiende efectuado en el mes en que la empresa, comunidad o sociedad ha pagado la diferencia de impuesto correspondiente.

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