Gastos Deducibles

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Contenido

actualidad y aplicación práctica

GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS

El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el I-1 Impuesto a la Renta I-4 El Retiro de Bienes en el IGV (Parte I) Determinación de los Intereses Presuntos a tener en cuenta al cierre del ejerI-7 cicio por préstamos en moneda nacional entre partes no vinculadas La participación al Directorio de las utilidades generadas por la empresa: I-12 A propósito del artículo 166º de la Ley General de Sociedades Remuneración vacacional ¿Cuándo procede la deducción como gasto emI-15 presarial? Cierre Contable - Reconocimiento de Activos Tributarios Diferidos en Pérdidas 1-18 Tributarias Fijan Tasa de Interés Aplicable a las Devoluciones desde el 1 de enero hasta I-21 el 31 de diciembre de 2010 Dictan disposiciones para la implementación del llevado de determinados I-21 libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica Modificaciones efectuadas al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta I-23 I-25 I-26

El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el Impuesto a la Renta Ficha Técnica Autor : Dr. Mario Alva Matteucci * Título : El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el Impuesto a la Renta Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 197 - Segunda Quincena de Diciembre 2009

1. Introducción De acuerdo con lo dispuesto por el literal a) del artículo 59º del Código Tributario (en adelante CT), dentro de la determinación de la obligación tributaria el deudor cumple un rol activo al verificar el hecho generador de la obligación tributaria, señalar la base imponible y también la cuantía del tributo. El Impuesto a la Renta constituye un tributo que grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Dentro de la determinación propia de la renta neta de tercera categoría para aquellos contribuyentes que la generan, deben verificar en su balance anual la deducción de los gastos necesarios para producir y mantener la fuente generadora. De allí la importancia de poder efectuar un proceso de verificación de los gastos a efectos de poder evitar algún reparo con el Fisco. Como se observa, el propio contribuyente al momento de efectuar el cálculo * Abogado y consultor tributario. Profesor del Postítulo en Derecho Tributario en la PUCP y de la Facultad de Derecho de la UNMSM. .

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tendiente a la verificación del pago del Impuesto a la Renta realiza un proceso de autodeterminación, cumpliendo así lo dispuesto en el artículo 59º del CT. El problema que puede presentarse es que al momento de realizar la determinación de la renta neta algunos gastos que fueron incluidos y considerados en dicho proceso pueden ser reparables, ya sea porque no cumplen el principio de causalidad, no se cumplió con la formalidad exigida en las operaciones, no existe fehaciencia en las mismas, entre otras situaciones. Por estas razones y ante la proximidad de las fechas para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, consideramos importante desarrollar en el presente trabajo el análisis del principio de causalidad.

2. El principio de causalidad Para que un gasto se considere deducible a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “principio de causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR). Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley. Como señala García Mullín: “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal

directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”1. Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picón Gonzales se considera a la causalidad como “(…) la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”2.

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La propia Sunat al emitir el Oficio Nº 0152000—K0000 de fecha 07.02.00, en respuesta a una consulta formulada por la Asociación de Exportadores – ADEX, indicó que “(…) como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto”. Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de 1 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980. Pág. 122. 2 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perdí yo… Dogma ediciones. Lima, 2007. Pág. 29.

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la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generación de la fuente productora de la renta. Con relación a la aplicación de este principio se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuación en los siguientes cuadros:

Concepción restrictiva del principio de causalidad

Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de necesarios e indispensables para producir la renta y/o también mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables.

Concepción amplia del principio de causalidad

Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.

3. El concepto de gasto para efectos contables y financieros En palabras de Carrasco Buleje un gasto es “(…) el conjunto de desembolsos pecuniarios, o de valores y bienes equivalentes, realizados en el ejercicio o desempeño de una actividad periódica permanente. Kholer define al gasto como erogaciones que pueden ser presentes o pasadas, que sufraga el costo de una operación. Dentro de este concepto tenemos los gastos que son corrientes, aquellos que corresponden al período, las provisiones o amortizaciones de las inversiones, tales como amortización de las inversiones, depreciación de los activos fijos, etc.”3. Desde el punto de vista contable y financiero, observamos que el párrafo 35 del texto de la NIC 1 precisa que la información que los estados financieros refleja constituyen una manifestación fidedigna de las operaciones realizadas por la empresa; para lograr este cometido es necesario que dichas operaciones o hechos deban ser contabilizados tomando en cuenta los criterios de sustancia y realidad económica y no meramente con 3 ROJAS BULEJE, Luciano. Aplicación práctica del Impuesto a la Renta, ejercicios 2008 y 2009. Centro de Investigación Jurídico Contable S.A. – CIJCSA. Lima, 2009. Pág. 258.

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su forma legal. Recordemos que “(…) la sustancia de las operaciones u otros hechos no siempre concuerda con aquello que establece la norma legal; bajo este criterio deben ser contabilizados todos los gastos vinculados a la actividad a que se dedica la empresa independientemente de si los comprobantes de pago reúnen o no los requisitos establecidos”4.

4. El concepto del principio de causalidad adopta la legislación del Impuesto a la Renta: ¿Lista cerrada o lista abierta? La mayor parte de los contribuyentes cuando efectúan el estudio de la determinación de la renta neta de tercera categoría y ven la posibilidad de deducción de los gastos, tratan de ubicar siempre a través de sus consultas al texto del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el literal “preciso”, “exacto” o “el que corresponda”, para tener la “seguridad” de que el gasto sea aceptable en la determinación del Impuesto por pagar. Al “percatarse” que el gasto que procuran deducir no se encuentra en la lista de los literales del artículo 37º en mención pensarán que el gasto no es deducible. La postura antes descrita es equivocada debido a que se está realizando una lectura simple (aplicando el método literal de interpretación) de los literales del artículo 37º de la LIR, y como se aprecia que el gasto que se procura deducir no se encuentra en la mencionada lista “no es posible su deducción”. Asumir esta postura significaría pensar que nos encontramos ante una lista cerrada, que en latín se le conoce como numerus clausus. En realidad, al efectuar una lectura más a fondo sobre el tema (aplicando otros métodos de interpretación como es sistemático o el teleológico) apreciamos que para poder determinar si un gasto es deducible o no, es necesario identificar que éste sea necesario para la generación de la renta y/o el mantenimiento de la fuente productora de la renta y no una simple lectura de los literales del artículo 37º, sino que se debe estudiar el encabezado del propio artículo.Ello significa que se estaría aplicando una lista abierta, que en latín se le conoce como numerus apertus. En este orden de ideas, apreciamos que el concepto que la LIR contempla con respecto al principio de causalidad no es restringido sino amplio, con lo cual constituye una lista abierta y se adopta entonces la concepción amplia que se abordó en el punto anterior. Durán Rojo precisa que “(…) por interpretación sistemática, deberíamos concluir que la lista de gastos señalada en el artículo 37º de la LIR no es taxativa o cerrada, de modo 4 ROJAS BULEJE, Luciano. Op. cit. Pág. 258

que podrán deducirse también otro tipo de gastos no contemplados en dicho artículo siempre que cumplan con el principio de causalidad bajo comentario, y siempre que su deducción no se encuentre prohibida expresamente (se debe prestar atención a la lista de gastos no deducibles reseñada en el citado artículo 44º de la LIR)”5. En esta misma línea de pensamiento encontramos a Fernández Origgi cuando manifiesta que “(…) cabe considerar que normalmente existirán un sinnúmero de gastos los cuales no se puedan relacionar en forma directa e indubitable con la producción de rentas gravadas pero que, sin embargo, efectivamente sirven y están destinados a generar rentas, sea por una vía productiva o por mantener o acrecentar la fuente productora. Sobre esta última afirmación podemos recalcar que, no solamente deben ser considerados deducibles los gastos específicamente direccionados y relacionados a la producción de rentas y al mantenimiento de la fuente, sino que también deberán aceptarse como deducibles conceptos aplicados por ejemplo, a la ampliación de actividades, es decir en el incremento del espectro empresarial o en la diversificación de los negocios”6. En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta empresarial deberá considerar tanto a los gastos relacionados directamente con el proceso productivo7 (relacionado con la generación de la renta, y que son considerados deducibles) como también aquellos gastos generales, entendidos estos últimos como aquel “conjunto de gastos formados por aquellos que se producen sin conexión directa con el proceso productivo pero que son necesarios para el mantenimiento del mismo, como los administrativos, los suministros, el material de oficina directamente utilizable, los alquileres, el mantenimiento, etc.”8.

5. Elementos que son considerados concurrentes para poder calificar el desembolso de dinero como gasto deducible A continuación presentaremos algunos elementos que deben ser tomados en cuenta para poder analizar si un gasto es aceptable o no, complementando por supuesto al principio de causalidad anteriormente descrito. 5 DURÁN ROJO, Luis. “Alcances del Principio de Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial”. Artículo publicado en la revista Contabilidad y Negocios. (4) 7, 2009 / ISSN 1992-1896. Pág. 8. 6 FERNÁNDEZ ORIGGI, Italo. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Palestra Editores. Lima, 2005. Pág. 39. 7 En Tributación: gastos que son aceptados como propios del giro de un negocio y, consecuentemente, se restan del ingreso bruto para obtener la renta imponible. Fuente: PANEZ MEZA, Julio y ISHIDA DE PANEZ, Carmela. Diccionario de Contabilidad, Economía y Finanzas. Iberoamericana de Editores S.A.- IBESA. Tomo 2. Pág. 232. 8 Diccionario de Contabilidad y Finanzas. Editorial Cultural S.A. Madrid, 1999. Pág. 112.

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Área Tributaria 5.1. El gasto incurrido debe ser necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta









Para el desarrollo normal de una actividad se requiere necesariamente la existencia de desembolsos de dinero que estén vinculados a la adquisición de bienes y servicios, los cuales estarán destinados de manera necesaria a la generación de rentas y/o al mantenimiento de la fuente generadora de rentas de tipo empresarial. Éste es quizás la manifestación más clara del principio de causalidad. Si se observa se deberá recurrir al análisis de cada caso concreto toda vez que quizás un gasto puede ser aceptable para un determinado contribuyente y para otro quizás no. Un ejemplo permitirá apreciar nuestra explicación. Veamos el caso de una empresa que durante las festividades del Día de la Secretaria decidió obsequiar al personal femenino que realiza dichas labores prendas de lencería fina con encajes; nos percatamos de manera inmediata que los bienes entregados a las secretarias no estarían vinculados con la generación de rentas para la empresa ni tampoco que mantendría una vinculación con el mantenimiento de la fuente productora. Situación distinta se produce cuando una empresa que se dedica a la elaboración de comerciales de televisión decide elaborar uno promocionando el uso de lencería fina, motivo por el cual adquiere diversas prendas a efectos de que éstas sean utilizadas por distintas modelos en la filmación de los comerciales. Como se aprecia, en este último caso bastará con acreditar la necesidad de la filmación del comercial, el tipo de publicidad a llevar a cabo y el uso de las prendas en la mencionada filmación. Adicionalmente se observa que la adquisición de un determinado bien puede ser considerado necesario y causal para una empresa y no para otra.

5.2. El gasto no debe encontrarse prohibido de manera expresa por Ley

Si se observa el texto del artículo 44º de la LIR se aprecia que de manera expresa se prohíbe la deducción de determinados gastos, los cuales están señalados en los incisos a) hasta el literal q).



Los conceptos indicados en los incisos señalados constituyen una verdadera lista cerrada, ello en términos jurídicos configuran lo que se denomina en latín numerus clausus.



Como apreciamos, el artículo 44º de la LIR sería lo opuesto al artculo 37º de la LIR, ya que ambos se diferencian porque el primero de los nombrados no permite la inclusión de “otros conceptos”.

5.3. El gasto incurrido debe encontrarse acreditado debidamente con documentos, comprobantes de pago y contar con documentación adicional fehaciente

En este punto debemos mencionar que no basta con el sólo hecho de contar con el comprobante emitido por el vendedor del bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que al comprobante de pago le debe seguir de la mano todos aquellos documentos que permiten justificar una operación, tales como:



Orden de compra o de servicio, proformas, cartas de aceptación, ofertas, guía de remisión, documento de salida de almacén, kárdex, informes de conformidad de servicios, conformidad de la adquisición de la mercadería, entre otros.



En algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales existe la documentación complementaria indicada anteriormente, existe el comprobante de pago respectivo pero la operación no se llevó a cabo.



Esta situación es típica cuando el propio contribuyente es el que “intenta” justificar una operación inexistente o la misma es no fehaciente, lo cual permite apreciar la posible comisión de figuras penales a través de los delitos, ya que existe intencionalidad (Dolo). Se observa además que se está tratando de crear una operación donde la misma no existió.



Bajo estas consideraciones es interesante revisar la opinión de Picón Gonzales cuando precisa que: “Cabe indicar que mientras mayor sea el monto del gasto, mayor debe ser la preocupación de la empresa en formalizar y conservar la documentación que justifique el gasto, en particular, tomando en cuenta la enorme informalidad que rige en nuestro medio.



Asimismo, debe señalarse que la exigencia y evaluación de documentación por la Administración Tributaria, deben enmarcarse dentro del campo de la razonabilidad, debiendo ser particularmente rigurosas en aquellas situaciones en que la norma legal ha determinado las pruebas sin las cuales se deberá desconocer el gasto, como ocurre en el caso de los gastos de viaje”9.

9 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Op. cit. Pág. 46.

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5.4. El gasto debe cumplir con los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad, de ser el caso

El último párrafo del artículo 37º de la LIR señala que adicionalmente a lo dispuesto por el principio de causalidad se deberá dar cumplimiento a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad10.

6. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal acerca del principio de causalidad El Tribunal Fiscal ha manifestado el carácter enunciativo de los gastos del artículo 37º de la LIR al emitir la RTF Nº 753-3-99 del 27 de setiembre de 1999, cuando precisa que: “La LIR recoge el principio de causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta neta de las empresas; así, conforme a este principio serán deducibles sólo los gastos que cumplan con el propósito de mantener la fuente productora de renta o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que los gastos deducibles que se expresan en los incisos que contiene dicha norma son de carácter enunciativo mas no taxativos, desde que pueden existir otros gastos que por el principio en mención son plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta; para tal fin debe merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio para lo cual corresponde examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción así como el “modus operandi” de la empresa”. El Tribunal Fiscal ha esbozado un concepto del denominado principio de causalidad al emitir la RTF Nº 710-2-99, de fecha 25 de agosto de 1999, cuando lo define como: “La relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello, el Principio de Causalidad deber ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones entre otros”. Debemos precisar que no basta con el sólo hecho de invocar el principio de causalidad para determinar si el gasto es deducible o no, para ello es necesario que exista un correlato con la realidad, de manera que la operación que se haya realizado y respecto de la cual se necesite efectuar la deducción del gasto. 10 Para mayor desarrollo e investigación del tema recomendamos revisar el informe elaborado por Daniel Arana titulado “Fehaciencia y razonabilidad del gasto”. Dicho artículo fue publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 196, correspondiente a la primera quincena de diciembre de 2009. Pág. I-IV.

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