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ARTÍCULO  CAPITALES.COM LOS GASTOS DEDUCIBLES Por Rafael Sayagués (publicado en edición No. 184, del 15 de Agosto de 1998) Los cambios en los mercados locales e internacionales y la sofisticación en  las operaciones de los entes de negocios, hacen cada día más amplia y  compleja la gama de gastos y costos que pueden ser considerados como  gastos deducibles para efectos de la determinación del impuesto sobre la  renta en nuestro país. La regulación de los gastos deducibles en Costa Rica  se encuentran en los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y  12 de su Reglamento. En términos generales, los requisitos principales para que un gasto sea  aceptado como deducible se podrían resumir de la siguiente manera:1 

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Los gastos deben ser necesarios para obtener ingresos, actuales o  potenciales, gravados. Es decir, los gastos deben poder ser asociados  a la generación de rentas sujetas al impuesto sobre la renta. En aquellos casos en que sea procedente, se debe haber cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras  disposiciones de esta Ley. Como ejemplo, una empresa no podrá  tomar como deducibles los gastos por concepto de salarios pagados a sus empleados, si no retiene y paga los impuestos de retención  mensuales aplicables a las rentas del trabajo dependiente. Los comprobantes que respaldan los gastos deben estar debidamente  autorizados por la Administración Tributaria. Sobre este particular,  los comprobantes deben cumplir con los requisitos formales  establecidos en los artículos 9 y 11 del Reglamento del Impuesto  sobre la Renta. En términos generales, los comprobantes deberán  estar debidamente autorizados por la Administración Tributaria  según las normas antes citadas, salvo en ciertos casos especiales,  tales como:  "1. Las personas no sujetas al pago del impuesto sobre la renta, indicadas en el artículo 3° de la Ley, y las exentas por ley especial, siempre y cuando no vendan mercancías o presten servicios gravados con el impuesto general

sobre las ventas, en cuyo caso estarán sujetas a las disposiciones de la ley y el reglamento de este último tributo. 2. Los contribuyentes inscritos en los Regímenes de  Tributación Simplificada. 3. Las entidades reguladas por la Superintendencia General  de Entidades Financieras. 4. Las personas físicas o jurídicas dedicadas al transporte  remunerado de personas y productos agrícolas. 5. Las personas físicas que presten servicios personales,  siempre que no se trate de las contempladas en el artículo 13,  inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 6. Las personas físicas que intervengan en la producción de productos agrícolas. 7. No se deberá solicitar la autorización para los recibos de  dinero cuando estén respaldados por facturas o comprobantes  de ingresos debidamente autorizados."2 Los tres requisitos generales anteriores deben ser cumplidos en forma conjunta, a fin de que se autorice la deducibilidad de un gasto. En el caso de ciertos tipos de gastos particulares (dentro de los que destacan: compensaciones laborales, dietas, asesorías técnicas y de otra índole, pagos por franquicias, regalías y similares gastos de representación, gastos de organización, transporte, publicidad y promoción y otros) las Autoridades Tributarias están facultadas para rechazarlos, total o parcialmente, cuando los considere "excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice esa Administración"3. Sobre este punto es importante destacar que ni la Ley del Impuesto sobre la Renta ni su Reglamento, definen los conceptos ni parámetros para determinar que se considera excesivo o improcedente.

Hay casos donde una persona puede generar tanto rentas gravadas como exentas o no sujetas a impuesto sobre la renta. En dichos casos, y partiendo del criterio general de deducibilidad que establece que los gastos deben ser necesarios para generar rentas gravadas, solo se podrá deducir la proporción de gastos que corresponda a rentas gravadas. En caso de que el contribuyente no pueda demostrar una proporción específica del total de gastos como deducibles, el Reglamento establece el siguiente sistema de cálculo: El monto resultante de multiplicar el porcentaje derivado de la fórmula anterior con los gastos totales, será el monto autorizado como gasto deducible para efectos fiscales.4 A continuación, algunos de los principales gastos deducibles que están autorizados por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta: Costos y gastos necesarios para determinar costo de ventas de bienes y servicios. En general, todos los gastos que sean necesarios para la producción y venta de bienes y servicios serán autorizados como gastos deducibles. Remuneraciones o pagos de compensación a empleados en general. Tanto los salarios o sueldos, así como las bonificaciones o gratificaciones, aguinaldos y demás similares, serán aceptados como deducibles siempre que se cumpla con el deber de retener los impuestos establecidos, por ejemplo, en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Escala del 0% al 15% o 10% fijo según el tipo de compensación pagada). En el caso particular de los pagos especiales de compensación, como las bonificaciones y similares, las Autoridades Tributarias tienen amplios poderes para determinar si los montos pagados son excesivos o no y por lo tanto si son o no procedentes como deducciones. A falta de regulaciones y parámetros de medición claros, hay un amplio margen de interpretación. En el caso de que se contrate a personal con discapacidades, se autorizará una deducción especial equivalente al doble del monto que se pague por concepto de remuneración a este tipo de personas. La

condición de descapacitada deberá comprobarse mediante una certificación del Consejo Nacional de Rehabilitación. Impuestos pagados. En términos generales, son aceptados como gastos deducibles para efectos de renta todos aquellos impuestos pagados por un contribuyente (tales como impuesto sobre bienes inmuebles, impuestos municipales, timbre de educación y cultura, etc.) salvo: los impuestos de renta, ventas y selectivo de consumo. En relación con el impuesto sobre los activos, es importante recordar que el mismo constituye un crédito directo contra el impuesto sobre la renta a pagar y no un gasto deducible. Además, no son deducibles las multas, intereses o recargos generados por cualquier tributo. Intereses y gastos financieros. Este es uno de los gastos deducibles más relevantes y regulados. Según el artículo 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta son deducibles "[l]os intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto sobre las utilidades, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente." Se rechazarán como deducibles aquellos montos de intereses resultantes de tasas que excedan las5 usuales de mercado. La Ley y el Reglamento no aclaran el concepto de tasa usual de mercado ni establecen parámetros de medición (por ejemplo, tasa máxima activa del Sistema Bancario Nacional). Por lo tanto, la determinación de las tasas puede ser sujeta de interpretaciones muy distintas. Además hay múltiples factores que podrían influir en la determinación de las tasas, tales como tipo de industria, nivel de riesgo, plazo, moneda, etc. Asimismo, luego de las reformas introducidas por la Ley de Justicia Tributaria de 1995, se estableció que aquellos contribuyentes con gastos por intereses superiores a un 50% de su renta líquida, deberán cumplir con dos requisitos específicos: presentar una fórmula especial junto a su declaración del impuesto sobre la renta y proveer todas las pruebas que la Administración Tributaria considere necesarias. Es importante aclarar que el concepto de renta líquida

para efectos de este cálculo tiene la siguiente definición especial:

A la fecha, la Dirección General de Tributación no ha emitido el formulario respectivo para cumplir con el requisito anterior. No obstante, de conformidad con el artículo 12 inciso e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, dicha autoridad podrá solicitar en cualquier momento: estudios de flujo de caja, estados de orígenes y aplicación de fondos, comprobantes auxiliares, y en general, todo tipo de registro o información que comprueben que el gasto por intereses fue necesario para generar renta gravable. Cuentas incobrables. Para que las cuentas incobrables sean aceptadas como deducibles, deben cumplirse los siguientes requisitos: a) se originan del giro habitual del negocio; b) se han hecho las gestiones de cobro legales que procedan antes los tribunales comunes; c) que hayan transcurrido 24 meses desde la fecha del vencimiento de la obligación, sin que el deudor hubiera abonado nada a la deuda.6 Pérdidas. En nuestro país, solo las empresas que califiquen como negocios industriales o agrícolas podrán amortizar pérdidas acumuladas en periodos fiscales siguientes, según las siguientes reglas: Industrias

Las empresas que iniciaron  operaciones luego de entrada en  vigencia de la Ley de Renta  (marzo de 1988) podrán amortizar  las pérdidas generadas durante los  primeros cinco periodos fiscales de operación en los cinco periodos  siguientes.  Luego del quinto año, las pérdidas  solo se podrán amortizar en los  siguientes tres periodos fiscales.

Agrícolas

Se podrán amortizar en los cinco  periodos fiscales siguientes a la 

fecha en que se generaron. Las pérdidas se podrán amortizar en línea recta (montos iguales por  periodo) o en montos distintos, siempre que no se exceda del 100%  del total de la pérdida original del periodo correspondiente. Para  poder amortizarlas, es necesario que las pérdidas sean registradas  contablemente como pérdidas diferidas en cada año en que se  incurrieron. Cuando una empresa combine, por ejemplo, actividades  industriales con comerciales (o cualquier otra actividad no sujeta al  beneficio de la amortización futura) se deberán llevar cuentas  separadas de las operaciones para determinar las deducciones por  pérdidas diferidas. Gastos de representación y similares. Se aceptan como deducibles  este tipo de gastos incurridos tanto a nivel local como extranjero. Sin embargo, la ley establece un tope de deducibilidad de hasta un 1%  del total de ingresos brutos. Gastos de publicidad y promoción. La misma Ley reconoce que  son deducibles por este concepto tanto los gastos incurridos  localmente como en el exterior. Gastos por asesorías técnicas, financieras o de otra índole,  franquicias, regalías, derechos de uso de marcas y suministro de  fórmulas pagados en el exterior. Estos rubros cuando sean pagados por una subsidiaria, sucursal o filial local a su casa matriz en el  exterior, están sujetas a una limitación de deducibilidad del 10% de  las ventas brutas locales. Por el texto de la norma, se puede  interpretar que si los pagos se hacen a otra entidad que no sea casa  matriz, la limitación no aplica. Pérdidas cambiarias. Este gasto deducible fue establecido en el  Reglamento y no directamente en la Ley del Impuesto sobre le  Renta. El requisito principal es que las pérdidas cambiarias se  generen de actividades gravadas. Un ejemplo típico de las pérdidas  cambiarias aceptadas como deducibles son las que se generan por  concepto de financiamientos en monedas extranjeras. En adición a los tipos de gastos anteriores, tanto la Ley como el  Reglamento establecen otros tipos más que son aceptados como  deducibles para efectos fiscales. Importante es también tener  presente que el artículo 9 de la Ley, en donde se establece en forma 

taxativa una lista de gastos que expresamente no son aceptados como deducibles. En materia de deducibilidad, es importante tener presente que las  regulaciones son generales, limitadas y sujetas a amplia  interpretación. Aunque existe reciente jurisprudencia en este campo,  siempre quedan dudas, sobre todo en cuanto al concepto de qué se  debe considerar como necesario o no para desarrollar un negocio y  por ende para generar rentas gravables. Particularmente este punto es subjetivo y las Autoridades Fiscales tienen amplios poderes para  interpretarlo. Asimismo, queda siempre la posibilidad de que la  Administración desconozca gastos deducibles resultantes de  estructuras de planificación, cuando la estructura utilizada para crear  el gasto no responda a la realidad económica de la transacción. Este  poder de rechazo está establecido en el artículo 8 del Código de  Normas y Procedimientos Tributarios. Además es importante tener  bien claro de conformidad con el artículo 87 del mismo Código, se  considera una contravención tributaria sancionable con una multa de  cuatro a diez veces el monto del impuesto dejado de pagar a quien  "determine y acredite ingresos, gastos o deducciones que no  correspondan." Dada la relevancia de esta sanción, es importante  verificar la razonabilidad y procedencia de los gastos deducibles y su estructura.  Notas: 1

Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092, artículo 8.

2

Reglamento al Impuesto sobre la Renta, artículo 11.

3

Ver supra nota 1.

4

Ver supra nota 2.

5

Para estos efectos, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo definió en Fallo No. 188/95 de San José, a las diez horas del veintinueve de agosto mil novecientos noventa y cinco, el concepto de habitualidad como el "género de trabajo o actividad que en varios periodos fiscales, dedica una persona de manera constante y repetida y que la ejerza en forma publica, frecuente, usual, en la que emplea la mayor parte de su tiempo y donde usa sus conocimientos y experiencia." 6

Ver Oficio de la Dirección General de Tributación No. 315 de 6 de febrero de 1997.