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FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Páginas iniciales

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Primera Edición

JOSÉ DE JESÚS GÓMEZ COTERO LUIS JOSÉ BÉJAR RIVERA

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL. El uso de los medios electrónicos como herramienta de fiscalización y como instrumento para hacer valer los medios de defensa de los contribuyentes. Ventajas y desventajas ©, por cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V. Av. Insurgentes Sur 800, Piso 14, Col. Del Valle, Deleg. Benito Juárez 03100, México, D.F. Teléfono: 5351-9500 Fax: 5351-9501 [email protected] www.thomsonreutersmexico.com / www.dofiscal.com

ISBN 978-607-474-391-3

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Primeras Páginas

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FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Directorio

DIRECTORIO La presente obra se encuentra arbitrada por pares académicos bajo la modalidad de doble ciego

Directorio de “Vía Tributaria” Comité editorial y pares evaluadores

Dr. Jorge Álvarez Banderas

Dra. Ángeles García Frías

Dr. Rubén O. Asorey

Dr. César García Novoa

Dr. Luis José Béjar Rivera

Dr. José de Jesús Gómez Cotero

Dr. Pedro José Carrasco Parrilla

Dr. Javier Pérez Arriaz

Dr. Carlos Espinosa Berecochea

Dr. Carlos E. Weffe H.

Consejo Consultivo de la Universidad Panamericana

Dr. José Antonio Lozano Díez

Dr. Manuel Bernal Coronel

Dr. Abraham Mendoza Andrade

Dr. Hugo Saúl Ramirez García

Mtro. José Héctor Manuel Salazar Andreu

Dr. Edmundo Romero Martinez

Dr. Eduardo Isaías Rivera Rodriguez

Lic. Alejandro Salcedo Romo

Dr. Gabriel Domínguez García Villalobos

Mtro. Raul Bolaños Vital

Directorio de Dofiscal Thomson Reuters Equipo Editorial

Lic. Luis E. Zaldivar de la Rosa

C.P. Evelia Vargas Salinas

Juan Carlos Hurtado Moreno

Lic. Nancy Nohemí Herrera Balderas

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Prólogo

PRÓLOGO La Universidad Panamericana desde su nacimiento, en el año de 1968, estableció tres pilares fundamentales: la Enseñanza, la Investigación y la Difusión de la cultura. Así, y en el área de Investigación, desde su misión institucional se ha fijado como un objetivo primordial la búsqueda de la verdad con rigor científico, aportando soluciones reales a los problemas que aquejan a la sociedad, bajo la premisa de que no es posible comprender la labor universitaria alejada del mundo real, y es por ello, que el desarrollo de la ciencia y el conocimiento ocupan un lugar privilegiado. Una de las primeras carreras desarrolladas por La Universidad Panamericana es la Licenciatura en Derecho, la cual actualmente se imparte en sus tres campus, obteniendo amplio reconocimiento como una de las mejores del país. En el Campus México de esta Facultad, en el año de 1979 se inauguró su primer posgrado, el posgrado de Derecho Fiscal, el cual se ha ido consolidando con el paso de los años, habiendo pasado por sus aulas profesores y alumnos que hoy son reconocidos como los más importantes fiscalistas de nuestro país y que lo han acreditado hoy día como uno de los programas de referencia para aquellos que ejercen la profesión jurídica o contable en esta disciplina. Desde la época en que tuve la oportunidad de ser director de la Facultad de Derecho, surgió la idea de generar un espacio de diálogo científico en materia de derecho fiscal que fuese más allá de la simple divulgación de ideas o meras exposiciones y que permitiera contar con las plumas de los más distinguidos académicos tributaristas de todo el mundo, quienes con sus colaboraciones aportaran al desarrollo del conocimiento tributario. Así surge el proyecto de conformar una colección de libros en materia tributaria que deberán cubrir estándares de calidad Scopus, Wos, o Web of Science para su indexación, con lo cual se sientan las bases para formar una revista científica en materia tributaria a nivel internacional, así como la formación de una comunidad científica tributaria internacional enfocada particularmente hacia los países latinoamericanos. Muchos temas y situaciones fueron objeto del diseño de lo que hoy nace con la colección de libros “Vía Tributaria” de la Universidad Panamericana, con lo cual finalmente alcanzamos el objetivo de abrir un espacio de intercambio académico con Universidades de otras latitudes y que estamos seguros de que será, en poco tiempo, referencia obligada para el estudio del derecho tributario. Con la presentación de esta obra, “Fiscalización en Tiempo Real. El uso de los medios electrónicos como herramienta de fiscalización y como instrumento para hacer valer los medios de defensa de los contribuyentes. Ventajas y desventajas”, coordinada por los profesores José de Jesús Gómez Cotero y Luis José Béjar Rivera, damos un paso firme en este camino. Esta es la primera obra de la Colección Vía Tributaria, de las muchas más que están por venir, lo que nos llena a la comunidad de la Universidad Panamericana, en su cincuenta aniversario, de una alegría muy especial, porque para nuestra Casa de Estudios resulta de especial interés abrir espacios que generen debate y diálogos académicos con el fin de desarrollar el pensamiento en todas las áreas del conocimiento, cumpliendo nuestro lema: “Hicimos Historia, haremos futuro”. Doctor José Antonio Lozano Díez Rector de Universidad Panamericana 50 años Invierno de 2017

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL. El uso de los medios

electrónicos como herramienta de fiscalización y como instrumento para hacer valer los medios de defensa de los

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Introducción

INTRODUCCIÓN La revolución en las comunicaciones y en la tecnología ha permitido nuevos vehículos mediante los cuales se pueden realizar un sinnúmero de operaciones y actividades que tienen efectos directos en nuestras vidas; gracias al Internet podemos comunicarnos interactivamente de manera instantánea con personas u organizaciones situadas en cualquier parte del mundo; de forma inmediata disponemos de información de todo el planeta y consumimos productos de las más diversas partes del mundo. El uso las herramientas tecnológicas también ha sido aprovechado por las autoridades administrativas de los Estados modernos dando pauta al nacimiento del denominado e-government, de manera que el uso de las computadoras se ha transformado en una herramienta de ayuda para la gestión administrativa. Las Administraciones Tributarias de todo el mundo, nos refiere Angulo Cascan,1 hoy día enfrentan nuevos retos en la formulación de las políticas sobre la manera en que se imponen y recaudan los tributos. La respuesta a estos desafíos los obliga a movilizar nuevos recursos y soluciones imaginativas para la gestión de los tributos de manera más trasparente, ágil y barata. Por su parte, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo económico (OCDE), en su informe Electronic comerce: Taxation Framework Conditions, ha valorado positivamente la incorporación de nuevas tecnologías en la relación fisco-contribuyente, lo que supone una mejoría desde la perspectiva del acceso a la información de las Administraciones Fiscales y de la rapidez de sus acciones destinadas a la asistencia a los contribuyentes.2 La gestión tributaria digital comenzó a aplicarse desde hace ya varios años, iniciando con el desarrollo de bases de datos de los contribuyentes y evolucionando hasta lo que hoy día puede denominarse el e-government tributario,3 el cual incluye servicios de información, servicios de transacción y servicios avanzados integrados online. El e-government tributario actualmente comprende la presentación de declaraciones tributarias sustantivas e informativas, mejoras en las prácticas recaudatorias de los tributos, el uso de medios electrónicos de pago, la agilización de la recaudación y la disminución en el costo; también se han desarrollado expedientes electrónicos de los contribuyentes, el apoyo del sistema financiero como una herramienta de fiscalización y la denominada factura electrónica, todo lo cual se traduce en mayor eficacia en la relación fisco-contribuyente a través del uso de manera bidireccional de los medios electrónicos, como la notificación electrónica, y la interposición de medios de defensa tales como el recurso administrativo y el juicio contencioso administrativo a través de medios digitales. Hoy en día, las actividades de fiscalización en el mundo han evolucionado desde las revisiones de la contabilidad y demás obligaciones de los contribuyentes a través de las tradicionales visitas domiciliaras o las denominadas revisiones de escritorio en las oficinas administrativas, hasta llegar a lo que se conoce como “administración de la información”, la cual permite hacer más eficiente el ejercicio de las facultades de comprobación. Condición sine qua non para la administración de la información es que la Administración Tributaria desarrolle diversas fuentes para captar los datos que le permitan alimentar sus servidores informáticos, de manera que, mediante cruces, detecte irregularidades de los contribuyentes a fin de hacer más agiles y menos onerosos los actos de fiscalización. Todas estas fuentes de información a través de medios digitales han permitido dar el siguiente paso en el egovernment tributario, muy probablemente el más significativo de nuestros tiempos: la fiscalización en tiempo real. El objetivo del presente libro, integrado por seis Capítulos, es analizar el uso de los medios electrónicos como herramienta de fiscalización y como instrumentos para hacer valer los medios de defensa de los contribuyentes, sus ventajas y desventajas, de manera particular en los países de América Latina. El primer Capítulo denominado “La firma electrónica como expresión de la voluntad entre particulares y ante el gobierno Mexicano” nos presenta la evolución de la firma electrónica y su uso en la relación jurídica, tanto entre particulares como entre los gobernados y la Administración Pública. Conformado por dos apartados, Alfredo Reyes Krafft hace una referencia a los antecedentes y evolución legislativa de la firma electrónica, sus características, la validez de los actos celebrados a través de su utilización, su evolución a la denominada “firma electrónica avanzada”, sus características, sus diferencias con la firma autógrafa digitalizada, su utilización en las relaciones entre particulares, el valor probatorio de los documentos firmados a través de ambas modalidades de firma digital, los riesgos de repudio por parte del firmante y el valor probatorio de la autenticación por biometría de voz y/o video.

En el segundo apartado, Reyes Krafft analiza el uso de la firma electrónica frente al gobierno, centrando su análisis – en primer lugar– en los medios electrónicos en la Ley Federal del Procedimiento Administrativo (LFPA), con particular referencia a la firma electrónica avanzada, analizándose también la naturaleza de los medios electrónicos como medio de prueba en los ámbitos civil, mercantil y administrativo, así como los riesgos que ello plantea, ya sea por insuficiencia tecnológica o por la falta o escasa capacitación tecnológica del juez al que corresponda valorar este tipo de pruebas. Este primer Capítulo nos proporciona un marco referencial para ubicar al lector en el uso de la firma electrónica como una herramienta fundamental que garantiza la seguridad jurídica en la comunicación bidireccional entre los contribuyentes y las autoridades tributarias bajo el denominado e-government tributario. En los siguientes Capítulos del libro, que se han situado en orden alfabético, se analiza la experiencia en la relación entre los contribuyentes y las autoridades tributarias a través de los medios digitales en los distintos países latinoamericanos, así como el tema desde la perspectiva argentina, brasileña, española, mexicana y venezolana. En el segundo Capítulo, los autores Diego N. Fraga y Laura Peszkin abordan el tema desde la perspectiva argentina, señalando cómo el uso de los medios electrónicos se ha ido incorporando en el cumplimiento de los deberes tributarios, así como en la captación de datos por parte de la administración, y cómo este caudal de datos se ha aprovechado dentro de los procedimientos tributarios, permitiendo acelerar la recaudación de impuestos. Igualmente, se señala que los medios informáticos constituyen el principal medio de comunicación entre el fisco argentino y los contribuyentes, destacando la utilización del denominado domicilio fiscal electrónico, incorporado a partir del año de 2005, y que representa una herramienta utilizada para notificar ciertos actos administrativos. También se enfatizan los deberes de información que han de realizarse online, así como el cumplimiento de otras obligaciones a través de medios electrónicos, como son las facturas y demás comprobantes fiscales, todo lo cual ha permitido que muchas inspecciones fiscales inicien virtualmente, permitiendo que las explicaciones o justificaciones también sean presentadas a través de este medio dentro del procedimiento de fiscalización, no así respecto de los procedimientos de determinación de oficio, los cuales se tramitan a través de la vía tradicional. La fiscalización electrónica también se ha desarrollado a nivel provincial, aunque no de manera uniforme, en donde los medios electrónicos no sólo son una herramienta de control, sino una novedosa manera de intercambio entre fiscos y administrados a través de la denominada fiscalización electrónica. Llama la atención la crítica que hacen los autores a la acumulación de datos inútiles que sólo pueden aprovecharse mínimamente, así como el problema de captación de datos sensibles y el riesgo de su mala utilización. El apartado refiere también al intercambio de información a nivel internacional, así como al desarrollo de soluciones técnicas para instrumentarlo. Punto por destacar es el uso de la herramienta tecnológica para formular denuncias electrónicas por incumplimientos tributarios a través de un sistema que utiliza código QR, mediante el cual se capta información de los contribuyentes y, en su caso, se reportan las irregularidades que se detecten en sus tiendas, por medio de smartphones y otros dispositivos con acceso a Internet. Los autores muestran su preocupación sobre la existencia de hackers que ponen en riesgo la confidencialidad de esta información y el uso de estos datos con fines políticos, así como su inquietud respecto de quienes diseñan los programas informáticos y carecen de conocimientos necesarios para desarrollar un producto completo y acorde a la normativa vigente; no obstante, reconocen la utilidad de la herramienta tecnológica para los fiscos de todos los niveles de gobierno. En el tercer Capítulo, el uso de los medios informáticos se analiza desde la óptica brasileña, señalándose que las herramientas electrónicas son utilizadas tanto para fines de fiscalización y recaudación de tributos como para fines de defensa de los contribuyentes, lo que produce el fenómeno de la llamada “informatización fiscal”. Al respecto, la autora Suzana Soares Melo nos refiere que la adopción de mecanismos tecnológicos permite la eficiencia de la administración, señalando que Brasil fue uno de los pioneros en la implantación de la factura electrónica, así como del sistema de Escritura Contable Digital y del sistema de Escritura Fiscal Digital, implantados gradualmente a partir de 2007. También nos describe que en Brasil existe un banco de datos de información fiscal presentada por los contribuyentes en el cumplimiento de sus deberes, la cual se ha proporcionado de manera estandarizada a fin de permitir que todos los niveles de las Administraciones Tributarias accedan a ella para que actúen de forma integrada, incluso con el intercambio de catastros y de informaciones fiscales. Por otro lado, Soares Melo nos señala que la legislación brasileña ha planteado un movimiento de informatización de las herramientas administrativas y judiciales que culminó en la implementación del proceso judicial y administrativo tributario electrónico, así como la edición de un Código de Proceso Civil en el que se prevé el trámite del proceso en la forma electrónica, lo que incluye el poder de firmado digital; la realización de la citación por medios electrónicos; la realización de audiencias y apoyo oral por videoconferencia, firma de los jueces y abogados por medios electrónicos; comunicación electrónica entre los juicios y el que los actos procesales puedan ser digitales, permitiéndose que éstos sean producidos, comunicados, almacenados y validados por medio electrónico. De igual manera plantea su preocupación por el mal uso de los mecanismos electrónicos puestos a disposición del fisco, reconociendo que la modernización de los instrumentos fiscalizatorios son una medida saludable, que debe ser valorada de forma positiva, pues contribuye al perfeccionamiento de la función recaudatoria estatal; advirtiendo que estos avances no pueden descuidar la observancia de los derechos y garantías fundamentales del contribuyente, debiendo tales prácticas respetar los principios generales del Derecho.

debiendo tales prácticas respetar los principios generales del Derecho. En el cuarto Capítulo, Mercedes Navarro Egea nos presenta la práctica española, la cual es rica en experiencia dado que la agencia tributaria, desde hace tiempo, ha venido desarrollando diversos servicios electrónicos orientados a la aplicación tributaria, generándose un importante cambio a partir de 2015. En España, el procedimiento administrativo electrónico hoy en día es la pauta general, el cual concluye con un acto administrativo electrónico que se pone a disposición del interesado por la misma vía, señalando que para el caso de las personas físicas que no deseen vincularse electrónicamente, puedan hacerlo en la vía tradicional; no obstante, la administración hará las notificaciones en papel, pero deberá digitalizar toda la documentación aportada presencialmente y, una vez concluido el procedimiento, deberá formalizar el acto administrativo electrónico, cuya notificación en papel irá acompañada de la puesta a disposición del acto en la sede electrónica. Una de las principales preocupaciones que Navarro Egea plantea se refiere a los derechos y garantías de las personas que se relacionan electrónicamente con las Administraciones, señalando que son pocos los límites a los medios tecnológicos establecidos en las normas tributarias. Por otro lado, presenta un catálogo de derechos de los contribuyentes en el uso de los medios electrónicos, destacando el derecho a la asistencia en el uso de estos medios. Al respecto, la autora reflexiona sobre la problemática que se deriva del caso en que, tras varios intentos fallidos en la ejecución de una aplicación informática, se impida al interesado culminar un trámite electrónico o acceder a una notificación por causas que escapan a su voluntad y obedecen a una incidencia técnica, criticando a la norma tributaria que no establece alguna previsión en este sentido, lo que genera un problema para el contribuyente, distinguiéndolo de aquellos casos en los que hay una falla generalizada, como, por ejemplo, un servicio fuera de línea por mantenimiento, que constituye un error estandarizado que la administración puede constatar y reconocer sus consecuencias generalizadas. Otro tema que se aborda desde la perspectiva española es el relativo a las notificaciones electrónicas con dos modalidades: el sistema de notificación electrónico obligatorio y el sistema de notificación por comparecencia en la sede electrónica. La notificación en la primera modalidad supone la necesidad de contar con un buzón tributario, el uso de dispositivos o correos electrónicos para recibir alertas que permitan el conocimiento de la existencia de una notificación y el hecho de que habiendo transcurrido el plazo de 10 días naturales desde la puesta a disposición de la notificación, ésta se tendrá por realizada. La segunda modalidad implica la posibilidad de que el contribuyente acuda voluntariamente a la sede administrativa a efecto de que en sus instalaciones pueda acceder al contenido de sus notificaciones. Otro punto que llama la atención es la posibilidad de que las reclamaciones económico-administrativas se puedan hacer a través de medios telemáticos. Finalmente, cabe destacar la recomendación de la autora sobre la necesidad del fortalecimiento de la posición jurídica de los contribuyentes a través del reconocimiento normativo de sus derechos y garantías en las actuaciones y procedimientos tributarios por medios electrónicos. En el quinto Capítulo, Carlos Burgoa Toledo hace el análisis del tema desde la perspectiva mexicana, precisando que los medios electrónicos sólo constituyen un medio que no afecta los elementos de la contribución. También hace referencia al Buzón Tributario como el vehículo a través del cual se da la comunicación bidireccional entre el contribuyente y la autoridad administrativa, y lo compara, a manera de ejemplo, con el cassetto fiscale delegato italiano, cuya particularidad es su opcionalidad a diferencia de la obligatoriedad del buzón. También es importante mencionar el plazo de tres días para ingresar al buzón, una vez recibida una alerta de notificación, a fin de enterarse de su contenido, a diferencia de lo que ocurre en España, donde el plazo es de 10 días, tal como se describe en el Capítulo cuarto de la presente obra. Burgoa Toledo también hace referencia a la figura de la contabilidad electrónica aplicable en México, formulando una crítica a los diversos argumentos que se enderezaron para cuestionar su constitucionalidad, y analiza la sentencia que resolvió el tema, destacando la conclusión a la que arribó la Corte mexicana en el sentido de que no existe conflicto entre la obligación de llevar la contabilidad electrónica y la obligación de llevar la contabilidad para efectos mercantiles por tratarse de ámbitos jurídicos distintos, en tanto que la primera sirve para la relación pública entre los constituyentes y la Hacienda Pública y la segunda regula las relaciones privadas. Finalmente, el autor reconoce que, si bien los cambios legislativos sobre el tema son necesarios, éstos deben ser proporcionales con los derechos y congruentes con las medidas ya existentes, que a la vez sirven para acotar a los poderes públicos. En el último Capítulo, Mario J. Pires A. nos presenta la visión venezolana del tema, haciendo una reseña histórica de cómo los medios electrónicos han sido incorporados por las Administraciones Tributarias desde los años noventa, al permitir el desarrollo de auditorías más puntuales basadas en la información generada por medios electrónicos y destacando la implementación de la factura electrónica en dicha nación al igual que en varios países de América Latina, la cual permite allegarles una importante cantidad de información para ejercer sus funciones, especialmente las de fiscalización. Una crítica que el autor formula al uso de medios electrónicos radica en que éstos se han implementado sólo para agilizar la actividad de la Administración Tributaria venezolana, pero no para los contribuyentes, quienes deben interponer medios de defensa, consultas o trámites administrativos a través de los medios tradicionales.

Punto a destacar es el establecimiento en el año 2015 de un “domicilio electrónico” obligatorio para la notificación de comunicaciones o actos administrativos, y se señala que la experiencia en Venezuela sobre la utilización de los medios electrónicos ha sido muy dilatada en comparación con lo ocurrido en otros países, a la vez que se reflexiona sobre la importancia del respeto de los derechos y garantías de los sujetos pasivos en el uso de los medios electrónicos para el ejercicio de las facultades de comprobación. La presente obra proporciona una visión panorámica de lo que hoy en día está sucediendo en Lantinoamérica con relación al uso de los medios electrónicos con fines tributarios, particularmente en lo que se refiere al uso de la factura electrónica, la fiscalización en tiempo real y el ejercicio de los medios de defensa a través de medios digitales. Por otro lado, llama la atención la preocupación de todos los autores sobre el uso de los datos recabados por las autoridades tributarias, la necesidad de preservar su confidencialidad, particularmente respecto de aquellos considerados como datos sensibles; los problemas vinculados con errores o mal funcionamiento de los programas y plataformas digitales, y la importancia del respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes. El presente libro invita al lector a examinar estos temas y profundizar en su estudio, motivándolo para que formule sus propias reflexiones sobre las implicaciones del uso de los medios electrónicos con fines tributarios, y particularmente en lo que respecta a las auditorías en tiempo real y el ejercicio de los medios de defensa a través de medios digitales. José de Jesús Gómez Cotero Luis José Béjar Rivera Ciudad de México, invierno de 2017

NOTAS AL PIE DE PÁGINA 1

Angulo Cascan, Alberto. La Administración Fiscal Electrónica. Marcial Pons. Madrid. 2004, p. 22

2

Ibídem, p. 23

3

Ibídem, p. 26

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Capítulo I. LA FIRMA ELECTRÓNICA COMO EXPRESIÓN DE LA VOLUNTAD ENTRE PARTICULARES Y ANTE EL GOBIERNO EN MÉXICO

CAPÍTULO I LA FIRMA ELECTRÓNICA COMO EXPRESIÓN DE LA VOLUNTAD ENTRE PARTICULARES Y ANTE EL GOBIERNO EN MÉXICO Alfredo Alejandro Reyes Krafft1

Resumen: La firma electrónica constituye un medio idóneo para la expresión de la voluntad de las personas en el sistema jurídico mexicano, afirmación que se corrobora a la luz de la legislación vigente: Código Civil Federal (CCF), Código Federal de Procedimientos Civiles (CFPC), Ley Federal de Protección al Consumidor (LFPC), Ley Federal de Procedimiento Administrativo (LFPA) y Ley de Firma Electrónica Avanzada. A través del presente estudio, llevamos a cabo una revisión panorámica del contenido de dichas disposiciones legales vigentes en México, mismas que reconocen la validez de la firma electrónica por equivalencia funcional, así como algunas de sus modalidades, para la contratación, el comercio electrónico y la presentación de escritos y promociones ante la autoridad competente, lo cual nos permite afirmar que en la actualidad es posible interponer medios de defensa vía electrónica, incluida, por supuesto, la materia fiscal. Palabras clave: Derecho Informático; firma electrónica; contratación; comercio electrónico; medios de impugnación; prueba en juicio del mensaje de datos; firma autógrafa digitalizada; biométricos; medios electrónicos; fiscalidad electrónica.

Introducción La contratación y el comercio electrónico representan una modalidad constitutiva de obligaciones; no hablo de una nueva fuente de obligaciones, sino de una forma de expresión de la voluntad derivada de los avances tecnológicos que hoy en día facilitan la transmisión electrónica de mensajes de datos, agilizando fundamentalmente las transacciones jurídicas comerciales. El comercio electrónico es una metodología moderna para hacer negocios que detecta la necesidad de reducir costos que tienen las empresas, comerciantes y consumidores, así como para mejorar la calidad de los bienes y servicios, además de optimizar el tiempo de entrega de éstos.2 Sin embargo, es un hecho que, a pesar de que las reformas legales correspondientes se llevaron a cabo hace casi dos décadas, resulta indispensable impulsar su conocimiento y difusión tanto entre el público en general como entre los profesionales del Derecho en virtud de que, hasta la fecha, se presentan múltiples cuestionamientos y dudas por parte de los operadores del sistema jurídico para su uso e implementación. El presente estudio se divide en dos partes: la primera de ellas se encarga del uso de la firma electrónica entre particulares y la segunda, del uso de la firma electrónica frente al gobierno. Para ello, en la primera parte procedo a la exposición de la evolución legislativa de la regulación de la firma electrónica en México, la validez del mensaje de datos, la firma electrónica avanzada (FIEL), la firma autógrafa digitalizada, el riesgo de repudio, el uso de la firma electrónica en títulos de crédito, el valor probatorio de la firma autógrafa digitalizada y de la firma electrónica, el riesgo de repudio por parte del firmante y el valor probatorio de la autenticación por biometría de voz y/o video. En la segunda parte me ocupo de la regulación de los medios electrónicos en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo (LFPA), la naturaleza de los medios electrónicos como medios de prueba, el tratamiento de los medios electrónicos en materia civil, el tratamiento de los medios electrónicos en materia mercantil, el tratamiento de los medios electrónicos en materia administrativa, los riesgos inherentes al uso de la firma electrónica frente al gobierno y, por último, una serie de conclusiones. 1. LA FIRMA ELECTRÓNICA ENTRE PARTICULARES La firma aparece como cualquier rasgo hecho con la intención de expresar el consentimiento a la manifestación de

voluntad vertida en el documento y sirve, entre otros, para los siguientes propósitos: • Consentimiento. La firma expresa el consentimiento sobre lo escrito o la intención de asignarle efectos jurídicos. • Meditación. El hecho de firmar un documento llama a la reflexión al firmante con relación al significado jurídico del acto que lleva a cabo, por lo que tiende a evitar la adquisición de compromisos de forma inconsciente. • Prueba. Cuando el signatario coloca al pie de un documento un rasgo distintivo que lo caracteriza, lo escrito le resulta atribuible. • Firma. Confiere validez a los actos jurídicos que se celebran.3 El concepto de firma electrónica nació como una oferta tecnológica para acercar la operatoria social usual de la firma ológrafa (manuscrita) al marco del ciberespacio o el trabajo en redes. Se trata de la transformación de un mensaje utilizando un sistema de cifrado asimétrico, de manera que la persona que posee el mensaje original y la clave pública del firmante pueda establecer de forma segura que dicha transformación se efectuó utilizando la clave privada correspondiente a la pública del firmante, y si el mensaje es el original o fue alterado desde su concepción.4 2. EVOLUCIÓN LEGISLATIVA La regulación de la firma electrónica en México no es nueva; la contratación entre ausentes usando medios tecnológicos se halla en nuestra legislación desde el siglo antepasado, pues desde el Código de Comercio de 1889 se regulaban las operaciones por telégrafo y, desde el Código Civil de 1928, aquellas que se realizaban utilizando el teléfono.5 La legislación existente hasta antes del 29 de mayo de 20006 requería, para la validez del acto o contrato, el soporte de la forma escrita y la firma autógrafa para vincular a las partes en forma obligatoria. Las reformas y adiciones al Código Civil Federal (CCF) se centraron en el reconocimiento a la celebración de actos jurídicos a través de medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, añadiéndose los “medios tecnológicos” como medio idóneo para expresar el consentimiento. Es importante resaltar que se estableció una equivalencia funcional entre el consentimiento expresado por medios tecnológicos y la firma autógrafa “siempre que la información generada o comunicada en forma íntegra, a través de dichos medios sea atribuible a las personas obligadas y accesible para su ulterior consulta”. Esta equivalencia se da independientemente del tipo de documentos, mecanismos y medios empleados. Se reconoció en el Código Federal de Procedimientos Civiles (CFPC), como prueba, la información contenida en los medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología, dando una serie de reglas para su valoración por parte del juzgador: la fiabilidad del método para generar, comunicar, recibir o archivar la información (que pueda conservarse sin cambio), su atribución a las personas obligadas y la posibilidad de acceder a ella en ulteriores consultas. Asimismo, y para que la información generada, comunicada, recibida o archivada por medios electrónicos se considere como original (para su conservación o presentación), deberá acreditarse que se ha mantenido íntegra e inalterada a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva y ésta pueda ser accesible para su ulterior consulta. El Código de Comercio (CCom) dispone que los actos de comercio celebrados por medios electrónicos se entienden perfeccionados desde que se recibe la aceptación de la propuesta o las condiciones con que ésta se modifique; asimismo, define el concepto “mensaje de datos” como la información generada, enviada, recibida o archivada a través de medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología. Respecto de la obligación a los comerciantes de conservar por un plazo mínimo de 10 años los originales de aquellas cartas, telegramas, mensajes de datos o cualesquiera otros documentos en que se consignen contratos, convenios o compromisos que den nacimiento a derechos y obligaciones, en el caso de mensajes de datos se requerirá que el contenido de la información se haya mantenido íntegro e inalterado a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva y sea accesible para su ulterior consulta. Para ello, la Secretaría de Economía (SE) emitió una Norma Oficial Mexicana7 (NOM) que establece los requisitos que deberán observarse para la conservación de mensajes de datos. Dicha Norma está actualmente en revisión y en pocos días se publicará en el Diario Oficial de la Federación la versión revisada que la sustituirá. Se estableció también una presunción en materia mercantil, salvo pacto en contrario, de que el mensaje proviene del emisor (atribución a la persona obligada) si ha sido enviado: (i) usando medios de identificación, tales como claves o contraseñas de él (para lo que se requerirá de un previo acuerdo entre las partes), o (ii) por un sistema de información programado por el emisor o en su nombre para que opere automáticamente. En materia mercantil, al igual que en la civil, cuando la ley exija la forma escrita para los contratos y la firma de los documentos relativos, esos supuestos se tendrán por cumplidos tratándose de mensaje de datos, siempre que éste sea atribuible a las personas obligadas y accesible para su ulterior consulta, y se reconoce como prueba a los mensajes de datos. Para valorar la fuerza probatoria de dichos mensajes, se estimará primordialmente la fiabilidad del método en que haya sido generada, archivada, comunicada o conservada. Se reformó también la Ley Federal de Protección al Consumidor (LFPC) para reconocer la utilización de medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología en la instrumentación de las operaciones que celebren los proveedores

electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología en la instrumentación de las operaciones que celebren los proveedores con los consumidores, dando las bases sobre las cuales habrán de realizarse dichas operaciones (confidencialidad, certeza, seguridad en la información proporcionada al consumidor, etc.),8 previendo sanciones administrativas para el caso de que los proveedores no cumplan con dichas disposiciones.9 3. VALIDEZ DEL MENSAJE DE DATOS Para que un mensaje de datos en el que se consignen contratos pueda considerarse legalmente válido, es necesario asegurar que la información en él contenida reúna las siguientes características: a) Integridad. Entendida en dos vertientes: la primera respecto de la fiabilidad del método para generarla, comunicarla, recibirla o archivarla. Y la segunda como la forma de garantizar que la información en él contenida no fue alterada. Al respecto, la Secretaría de Economía elaboró una Norma Oficial Mexicana que establece los requisitos que deben observarse para la conservación de mensajes de datos, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 49, segundo párrafo del Código de Comercio.10 b) Atribución. Es la forma en que podemos garantizar que las partes que se obligan en la relación jurídica son quienes dicen ser y expresan su voluntad libre de vicios. Esta atribución a las personas obligadas en la relación jurídica que se pretende formalizar en un mensaje de datos no es más que una “firma electrónica” que puede formarse usando medios de identificación o a través de un “sistema de información”11 programado por el emisor o en su nombre que opere automáticamente (como pudiera ser una cuenta de correo electrónico). c) Accesibilidad. Se refiere a que el contenido de un mensaje de datos en el que se consignen contratos pueda estar disponible al usuario (emisor, receptor, juez, auditor, autoridades, etc.) para una posterior consulta, siempre y cuando reúna las dos características anteriormente anotadas. Es importante recalcar que el medio físico a través del cual el contenido de un mensaje de datos se pone a disposición del usuario puede ser diferente de aquél en que se creó, pues se debe garantizar la integridad del mensaje de datos, no del medio físico que lo contiene. 4. FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA La firma electrónica avanzada brinda la posibilidad de garantizar la integridad en la preservación de evidencias digitales. Para garantizar seguridad jurídica, es importante procurar la homologación normativa de la misma en todo el país. Las evidencias digitales como información contenida en un sistema informático no son materiales, pues se encuentran almacenadas de manera lógica dentro de un dispositivo electrónico.12 Sin embargo, es perfectamente válido utilizar la eFirma del SAT en contrataciones de carácter mercantil, por lo que es recomendable utilizarla para firmar contrato con proveedores (personas morales o físicas con actividad empresarial). El propio Código de Comercio define la Firma Electrónica Avanzada o Fiable como: Artículo 89. Las disposiciones de este Título regirán en toda la República Mexicana en asuntos del orden comercial, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados internacionales de los que México sea parte. Las actividades reguladas por este Título se someterán en su interpretación y aplicación a los principios de neutralidad tecnológica, autonomía de la voluntad, compatibilidad internacional y equivalencia funcional del Mensaje de Datos en relación con la información documentada en medios no electrónicos y de la Firma Electrónica en relación con la firma autógrafa. En los actos de comercio y en la formación de los mismos podrán emplearse los medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología. Para efecto del presente Código, se deberán tomar en cuenta las siguientes definiciones: Firma Electrónica Avanzada o Fiable: Aquella Firma Electrónica que cumpla con los requisitos contemplados en las fracciones I a IV del artículo 97. En aquellas disposiciones que se refieran a Firma Digital, se considerará a ésta como una especie13 de la Firma Electrónica.

Artículo 97. Cuando la ley requiera o las partes acuerden la existencia de una Firma en relación con un Mensaje de Datos, se entenderá satisfecho dicho requerimiento si se utiliza una Firma Electrónica que resulte apropiada para los fines para los cuales se generó o comunicó ese Mensaje de Datos. La Firma Electrónica se considerará Avanzada o Fiable si cumple por lo menos los siguientes

requisitos: I. Los Datos de Creación de la Firma, en el contexto en que son utilizados, corresponden exclusivamente al Firmante; II. Los Datos de Creación de la Firma estaban, en el momento de la firma, bajo el control exclusivo del Firmante; III. Es posible detectar cualquier alteración de la Firma Electrónica hecha después del momento de la firma, y IV. Respecto a la integridad de la información de un Mensaje de Datos, es posible detectar cualquier alteración de ésta hecha después del momento de la firma. Lo dispuesto en el presente artículo se entenderá sin perjuicio de la posibilidad de que cualquier persona demuestre de cualquier otra manera la fiabilidad de una Firma Electrónica; o presente pruebas de que una Firma Electrónica no es fiable.

Entendiendo por Datos de Creación de Firma la clave privada del firmante, que puede ser la del Servicio de Administración Tributaria (SAT), pues cubre con estos requisitos, que son auditables.14 En el entorno financiero, y considerando que el SAT es un prestador de servicios de certificación acreditado por el Banco de México (Banxico), atendiendo lo dispuesto por el Código Fiscal de la Federación CFF y por el “Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del Código de Comercio en Materia de Firma Electrónica”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 agosto 2003 y que establece en su artículo cuarto Transitorio lo siguiente: Cuarto. Por lo que se refiere al artículo 106, el Banco de México, en el ámbito de su competencia, regulará y coordinará a la autoridad registradora central, registradora y certificadora, de las instituciones financieras y de las empresas mencionadas que presten servicios de certificación.

Además de que la Ley de Firma Electrónica Avanzada establece: Artículo 7. La firma electrónica avanzada podrá ser utilizada en documentos electrónicos y, en su caso, en mensajes de datos. Los documentos electrónicos y los mensajes de datos que cuenten con firma electrónica avanzada producirán los mismos efectos que los presentados con firma autógrafa y, en consecuencia, tendrán el mismo valor probatorio que las disposiciones aplicables les otorgan a éstos.

Artículo 8. Para efectos del artículo 7 de esta Ley, la firma electrónica avanzada deberá cumplir con los principios rectores siguientes:15 Equivalencia Funcional: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o en su caso, en un mensaje de datos, satisface el requisito de firma del mismo modo que la firma autógrafa en los documentos impresos; Autenticidad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su caso, en un mensaje de datos, permite dar certeza de que el mismo ha sido emitido por el firmante de manera tal que su contenido le es atribuible al igual que las consecuencias jurídicas que de él derive. Integridad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su caso, en un mensaje de datos, permite dar certeza de que éste ha permanecido completo e inalterado desde su firma, con independencia de los cambios que hubiere podido sufrir el medio que lo contiene como resultado del proceso de comunicación, archivo o presentación; Neutralidad Tecnológica: Consiste en que la tecnología utilizada para la emisión de certificados digitales y para la prestación de los servicios relacionados con la firma electrónica avanzada será aplicada de modo tal que no excluya, restrinja o favorezca alguna tecnología en particular; No Repudio: Consiste en que la firma electrónica avanzada contenida en documentos electrónicos garantiza la autoría e integridad del documento y que dicha firma corresponde exclusivamente al firmante, y Confidencialidad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su caso, en un mensaje de datos, garantiza que sólo pueda ser cifrado por el firmante y el receptor.

Artículo 9. Para que los sujetos obligados puedan utilizar la firma electrónica avanzada en los actos a que se refiere esta Ley deberán contar con:

I. Un certificado digital vigente, emitido u homologado en términos de la presente Ley, y II. Una clave privada, generada bajo su exclusivo control.

Cuadro comparativo16

Firma autógrafa

Firma electrónica

Firma Electrónica Avanzada

Elementos formales La firma como signo personal

x

x

x

Voluntad  de  asumir  el  contenido  de  un documento

x

x

x

Identificación

x

x

x

Autenticación

x

x

x

x

x

Elementos funcionales

Confidencialidad Integridad

x

No repudio

x

5. FIRMA AUTÓGRAFA DIGITALIZADA La firma autógrafa digitalizada (también conocida como firma manuscrita digitalizada o firma biométrica) es, jurídicamente hablando, una firma manuscrita que se plasma en un dispositivo electrónico. Es perfectamente válida como medio para la manifestación de la voluntad, incluso cuando se exige forma escrita y, por consiguiente, tiene pleno valor jurídico. No se pide ningún requisito especial de forma para la validez de la firma autógrafa digitalizada. Ahora bien, para blindar la operación frente a posteriores reclamaciones del cliente y para asegurar que el documento electrónico al que se incorpora la firma digitalizada tenga pleno valor probatorio en juicio en relación con la operación realizada, es recomendable: • Que se compruebe la identidad del cliente antes de firmar cualquier operación. • Que se le facilite electrónicamente al cliente copia firmada de la transacción realizada. • Que se obtenga una constancia de conservación emitida por un prestador de servicios de certificación acreditado (para garantizar que el mensaje de datos fue conservado íntegro a través del tiempo). Lo anterior, además de las garantías técnicas que refiero a continuación: • Captura de elementos dinámicos de la firma (coordenadas sucesivas y presión del trazo realizado sobre la tableta, con una frecuencia de muestreo adecuada). • Vinculación de la firma con el documento garantizando la identidad del firmante y la integridad del documento con la firma. • Imposibilidad de incrustar la firma en otros documentos, por parte de quien la capta o custodia el documento. • Garantía de confidencialidad de los datos biométricos y protección de la información conforme a la Ley Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de Particulares (LFPDPPP).17 • Posibilidad de demostrar la validez de la firma en un proceso orientado a dirimir discrepancias (negociación, mediación arbitraje o juicio), cuestión que resulta importante adicionar en el contrato en el que se estampa. • Simetría probatoria: tanto el supuesto firmante como quien captura la firma deben tener la misma capacidad de probar que una firma corresponde o no corresponde a la persona a la que se atribuye. • Soporte duradero: el documento electrónico debe estar a disposición del firmante en el momento de la firma y en cualquier momento futuro en que requiera tener acceso.

6. RIESGO DE REPUDIO POR PARTE DEL FIRMANTE Evidentemente, el riesgo de repudio existe siempre, como existe también en otras formas de contratación. Pero dicho riesgo queda mitigado si se siguen las anteriores indicaciones en cuanto al modo de proceder con el firmante (cliente) y se certifica la seguridad del sistema (que los documentos firmados no pueden ser alterados, que la firma electrónica sólo puede utilizarse para la operación para la que ha sido realizada y que la firma electrónica está necesariamente vinculada al firmante) mediante una auditoría externa continuada que evalúe el sistema tanto a nivel técnico, organizativo, como de funcionamiento. 7. USO DE LA FIRMA ELECTRÓNICA EN TÍTULOS DE CRÉDITO Los títulos de crédito se rigen por una normativa especial, la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), los cuales están destinados a la circulación y, en su calidad de cosas mercantiles constitutivas de derechos, no se puede ejercer el derecho sin exhibir el título respectivo. Si nosotros emitimos el título de crédito (pagaré) y podemos garantizar que no se va a endosar (ponerlo en circulación), puede ocuparse sin problemas la firma autógrafa digitalizada o la firma electrónica. En el supuesto de que se pretenda ponerlos en circulación, garantizar un registro centralizado de la cadena de endosos resulta difícil, pero no imposible; la tecnología de Blockchain puede ayudarnos a llevar un registro detallado de los datos del último tenedor y de la cadena de endosos; esta herramienta pudiera evolucionar para en un futuro ser considerada como forma de contratación. Ya que los Títulos de Crédito en su calidad de cosas mercantiles constitutivas de derechos, no se puede ejercer el derecho en ellos consignados sin exhibir el título respectivo, dado que están destinados a la circulación. Para hacer esto posible electrónicamente se debe garantizar el hacer un título único y un registro centralizado de la cadena de endosos, para evitar que se endose sólo una copia del mensaje de datos y no en el original. La Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en su artículo 38, estipula que la capacidad de poder demostrar endosos ininterrumpidos es necesaria para poder acreditar la propiedad de un pagaré. Más aún, en el artículo 39 se determina que el deudor está obligado a poder constatar la cadena de endosos y validar la identidad del último tenedor de dicho pagaré: Artículo 38. Es propietario de un título nominativo, la persona en cuyo favor se expida conforme al artículo 23, mientras no haya algún endoso. El tenedor de un título nominativo en que hubiere endosos, se considerará propietario del título,  siempre que justifique su derecho mediante una serie no interrumpida de aquéllos. La constancia que ponga el Juez en el título conforme al artículo 28, se tendrá como endoso para los efectos del párrafo anterior. Artículo 39. El que paga no está obligado a cerciorarse de la autenticidad de los endosos, ni tiene la facultad de exigir que ésta se le compruebe, pero sí debe verificar la identidad de la persona que presente el título como último tenedor, y la continuidad de los endosos. Las instituciones de crédito pueden cobrar los títulos aun cuando no estén endosados en su favor, siempre que les sean entregados por los beneficiarios para abono en su cuenta, mediante relación suscrita por el beneficiario o su representante, en la que se indique la característica que identifique el título; se considerará legítimo el pago con la sola declaración que la institución de crédito respectiva haga en el título, por escrito, de actuar en los términos de este precepto. (Énfasis añadido.)

Por tanto, legalmente es válido el uso de un sistema que genera un registro único para cada pagaré en la cadena de bloques del bitcoin (Blockchain). Este registro le otorga unicidad al pagaré electrónico y asegura que la cadena de endoso sea auditable e incorruptible, con lo cual se cumple lo que establece la ley, considerando que en el Blockchain existirá en todo momento un registro unificado por cada pagaré firmado y/o endosado (por cada registro podremos conocer su titular en la propia cadena de bloques). En resumen, no hay inconveniente legal para usar una base de datos distribuida globalmente con el fin de llevar registro de los endosos de pagarés electrónicos firmados electrónicamente. Por otro lado, al tratarse de una ley especial, le son supletorias las disposiciones del CCom que establecen claramente la validez del uso y la prueba en juicio de la firma electrónica en los mensajes de datos. 8. VALOR PROBATORIO DE LA FIRMA AUTÓGRAFA DIGITALIZADA Y DE LA FIRMA ELECTRÓNICA Como he comentado, la firma electrónica es prueba en juicio y tiene valor probatorio en el supuesto de una controversia al respecto. En el caso de que la contraparte la impugne, deberá recurrirse a otros medios de prueba para desvirtuar la impugnación de la autenticidad del documento al que se vincula (cuando ésta se base en que se ha

incorporado al documento una firma extraída de otro documento distinto, o cuando se base en la alteración del contenido del documento firmado). En estos casos, es esencial poder acreditar la eficiencia del sistema de seguridad, que impide la alteración de documentos electrónicos firmados, ya sea para extraer la firma e incorporarla a otros o para modificar otros aspectos del documento. La existencia de una Constancia de Conservación emitida por un prestador de servicios de certificación acreditado ante la Secretaría de Economía respecto de uno o varios documentos firmados electrónicamente, genera una presunción de integridad en el tiempo del documento firmado.18 La firma autógrafa digitalizada y el documento electrónico que la incluye tienen valor probatorio, el cual puede ser asimilado al de la firma manuscrita, por equivalencia funcional. Si no se impugna la autenticidad del documento electrónico que incorpora una firma digitalizada, éste surte los mismos efectos probatorios que un documento privado en papel. Si hay impugnación, habrá que defender la autenticidad, integridad y disponibilidad del documento firmado. Considerando que la firma digitalizada es una firma manuscrita, puede recurrirse a la pericial grafoscópica, casi más fiable en este caso que en la firma tradicional, dada la herramienta de comparación de firmas que se deberá incorporar al sistema. 9. BIOMETRÍA DE VOZ, VIDEO Y HUELLA DIGITAL A la fecha, no se exige ningún especial requisito de forma para la validez de la biometría (de voz y video), la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV) y la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro (CONSAR) han establecido disposiciones de carácter técnico al respecto. Ahora bien, para blindar la operación frente a posteriores reclamaciones del cliente y asegurar que el documento electrónico al que se incorpora la autenticación por biometría de voz tenga valor probatorio en juicio en relación con la operación realizada, es recomendable: • Que se compruebe la identidad del cliente previo a realizar cualquier operación con otro factor de autenticación, como pudiera ser una contraseña (en este caso, información que el cliente conoce y se pueda validar en una base de datos proporcionada previamente). • Que se le facilite electrónicamente al cliente o éste pueda fácilmente obtener copia firmada de la transacción realizada. • Que se obtenga una Constancia de Conservación, conforme a lo establecido por la Norma Oficial Mexicana de conservación de mensajes de datos por un prestador de servicios de certificación acreditado que incorpore el log de la transacción. Lo anterior, además de las garantías técnicas que refiero a continuación: • Captura de elementos dinámicos (huella, biometría de voz y/o video) con una frecuencia de muestreo adecuada. • Vinculación con el primer factor de autenticación (contraseña) y el documento garantizando la identidad del firmante y la integridad del documento. • Imposibilidad de incrustar la firma en otros documentos por parte de quien capta la huella de voz o custodia el documento. • Garantía de confidencialidad de los datos biométricos y protección de la información conforme a la Ley Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de Particulares. • Posibilidad de demostrar la validez de la firma en un proceso orientado a dirimir discrepancias (negociación, mediación arbitraje o juicio), cuestión que resulta conveniente adicionar en el contrato con el cliente. • Simetría probatoria: tanto el supuesto firmante como quien captura la autenticación con biometría de voz y/o video deben tener la misma capacidad de probar que corresponde o no corresponde a la persona a la que se atribuye. • Soporte duradero: el documento electrónico debe estar a disposición del firmante en el momento de la firma y en cualquier momento futuro en que requiera tener acceso, conforme a la normatividad vigente. Existen tesis que soportan el uso de la huella digital para acreditar el consentimiento en la celebración de un acto jurídico:19 HUELLA DACTILAR. ES APTA PARA ACREDITAR EL CONSENTIMIENTO EN LA CELEBRACIÓN DE UN CONTRATO. La huella dactilar es un elemento jurídicamente reconocido para demostrar tanto la individualización de su autor como la manifestación de su voluntad con el contenido de un documento, porque es más idónea para individualizar al sujeto, pues las técnicas dactiloscópicas desarrolladas permiten afirmar que no hay dos personas que posean idénticas huellas dactilares; en cambio, los caracteres de la letra pueden ser imitados y, en algunos casos, podrá resultar difícil al perito decidir sobre la autenticidad de una firma. Como ejemplo de la eficacia de esa función individualizadora se tiene el artículo 76 del Código Civil para el Distrito Federal, que concibe a la

huella como una firma útil para identificar a los nacidos en un parto múltiple. Por lo que toca a la función de acreditar la manifestación del consentimiento, el citado código prevé diversos supuestos, como por ejemplo, la solicitud del matrimonio (artículo 97, fracción III, segundo párrafo) y la celebración misma de éste (artículo 103, fracción IX, tercer párrafo). Tratándose de los contratos, la impresión de la huella cumple esa doble función, pues si bien es cierto que dicho código en su artículo 1834 establece como requisito adicional la firma de la persona que intervenga a ruego del autor de la huella, ello ocurre de manera excepcional para los casos en que éste no sepa o no pueda leer ni escribir, pero aun en este caso el conocimiento del contenido del documento y, en consecuencia, la eficacia de la manifestación de la voluntad del autor respecto del contenido del contrato, se asegura con la necesidad de la intervención de la persona que solicite el autor. De esta manera, si en un contrato se encuentran plasmadas huellas atribuidas a una de las partes acompañadas de firmas igualmente atribuidas a él, quedando demostrado que dichas huellas sí corresponden a dicho autor, debe tenerse por acreditado el consentimiento en la celebración del contrato, incluso, con independencia de que la prueba pericial haya determinado la falsificación de las firmas correspondientes, más aún cuando el autor no negó expresamente haber estampado sus huellas en el contrato. DÉCIMO CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 10/2016. Rogelio García Lovera. 11 de marzo de 2016. Unanimidad de votos. Ponente: Benito Alva Zenteno. Secretaria: Areli Portillo Luna

10. RIESGO DE REPUDIO POR PARTE DEL FIRMANTE Evidentemente, el riesgo de repudio existe siempre, como existe también en otras formas de contratación. Pero dicho riesgo queda mitigado si se siguen las anteriores indicaciones en cuanto al modo de proceder con el cliente y se certifica la seguridad del sistema (que los documentos no pueden ser alterados, que la huella de voz y/o video sólo puede utilizarse para la operación para la que ha sido realizada y que la autenticación biométrica de voz y/o video está vinculada al firmante) mediante una auditoría externa continuada que evalúe el sistema tanto a nivel técnico y organizativo como de funcionamiento. 11. VALOR PROBATORIO DE LA AUTENTICACIÓN POR BIOMETRÍA DE VOZ Y/O VIDEO La autenticación por biometría de voz y/o video y el documento electrónico que la incorpora tienen valor probatorio, el cual puede ser asimilado al de la firma manuscrita. Si no se impugna la autenticidad del documento electrónico que incorpora dicha forma de autenticación, este documento surte los mismos efectos probatorios que un documento privado en papel. Si hay impugnación, habrá que defender la autenticidad del documento. Considerando que la autenticación por biometría de voz y/o video es funcionalmente equivalente a una firma manuscrita, puede recurrirse a la pericial, casi más fiable en este caso que la firma tradicional, dada la herramienta de comparación que se puede incorporar al sistema como rastro de auditoría. Si se considera en el proceso que la autenticación por biometría de voz y/o video es una firma electrónica, deberá recurrirse a otros medios de prueba para desvirtuar la impugnación de la autenticidad del documento al que se vincula (cuando ésta se base en que se ha incorporado al documento una autenticación por biometría de voz y/o video extraída de otro documento distinto, o cuando se base en la alteración del contenido del documento firmado). En estos casos, es esencial poder acreditar la eficiencia del sistema de seguridad, que impide la alteración de documentos electrónicos, ya sea para extraer la huella de voz y/o video e incorporarla a otros o para modificar otros aspectos del documento. La existencia de un plan continuado de auditorías externas, que certifiquen el buen funcionamiento del sistema de seguridad, es muy recomendable si se quiere generar la confianza necesaria. Lo anterior además de que, en todo caso, se deberá obtener una Constancia de Conservación emitida por un prestador de servicios de certificación debidamente acreditado por la Secretaría de Economía para cada uno de los contratos y documentos que se firmen (como comenté anteriormente, esta Constancia se podrá obtener de manera individual o por bloques). 12. LA FIRMA ELECTRÓNICA FRENTE AL GOBIERNO 12.1. MEDIOS ELECTRÓNICOS EN LA LEY FEDERAL DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Las evidencias electrónicas de una firma electrónica en un mensaje de datos permiten que se pueda presentar en juicio en su forma original respaldada, en su caso, por un informe pericial como es habitual por la aplicación tradicional de las consideraciones debidas a la firma manuscrita en la normativa procesal, pero con la gran ventaja de las diversas presunciones legales establecidas en la legislación sustantiva. Conforme a lo señalado en la primera parte de este trabajo, la firma electrónica constituye una forma válida para expresar el consentimiento de los contratantes y dar formalidad a los contratos que requieran celebrarse por escrito. Asimismo, en principio, la firma electrónica estampada en o en conjunto con el oficio electrónico correspondiente debe

Asimismo, en principio, la firma electrónica estampada en o en conjunto con el oficio electrónico correspondiente debe entenderse como un medio de prueba documental con requisitos específicos de valoración establecidos en los ordenamientos adjetivos civiles y mercantiles. La LFPA, en su artículo 3, fracción IV, establece como requisito y elemento de los actos administrativos lo siguiente: Artículo 3. Son elementos y requisitos del acto administrativo: … IV. Hacer constar por escrito y con la firma autógrafa de la autoridad que lo expida, salvo en aquellos casos en que la ley autorice otra forma de expedición; … (Énfasis añadido.)

De lo anterior se colige que para que los actos, procedimientos y resoluciones de la Administración Pública Federal se consideren válidos deben estar firmados de forma autógrafa por la autoridad que lo expida; asimismo, dicho artículo indica que pueden ser expedidos de otra manera si la ley lo autoriza, esto nos lleva a concluir que los actos, procedimientos y resoluciones de la Administración Pública Federal también pueden estar firmados y expedidos electrónicamente. Lo anterior es así toda vez que la Ley de Firma Electrónica Avanzada y su Reglamento permite y exige a la Administración Pública Federal firmar de forma electrónica sus actos o resoluciones otorgando una equivalencia funcional e idéntico valor a los actos administrativos firmados electrónicamente frente a aquellos que fueron firmados de manera autógrafa, al considerar que la fundamentación y motivación para no usar la Firma Electrónica Avanzada FIEL en los actos que lleven a cabo se deberá obtener previo dictamen de la Secretaría de la Función Pública (SFP). Cabe destacar que la propia Ley Federal de Procedimiento Administrativo, en su Título Tercero A “De la Mejora Regulatoria”, Capítulo primero, “Disposiciones Generales”, indica en su artículo 69-A en su parte de interés lo siguiente: Artículo 69-A. … la aplicación de dicho título a los actos, procedimientos y resoluciones de la administración pública federal centralizada y de los organismos descentralizados de la administración pública federal en términos del segundo párrafo del artículo 1 de esta Ley, a excepción de los actos, procedimientos o resoluciones de las Secretarías de la Defensa Nacional y de Marina. Por su parte, el artículo 69-C de la ley en comento establece, entre otras cosas, que: Artículo 69-C. … En los procedimientos administrativos, las dependencias y los organismos descentralizados de la Administración Pública Federal recibirán las promociones o solicitudes que, en términos de esta Ley, los particulares presenten por escrito, sin perjuicio de que dichos documentos puedan presentarse a través de medios de comunicación electrónica en las etapas que las propias dependencias y organismos así lo determinen mediante reglas de carácter general publicadas en el Diario Oficial de la Federación. En estos últimos casos se emplearán, en sustitución de la firma autógrafa, medios de identificación electrónica… … Los documentos presentados por medios de comunicación electrónica producirán los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos firmados autógrafamente y, en consecuencia, tendrán el mismo valor probatorio que las disposiciones aplicables les otorgan a éstos … … Las dependencias y organismos descentralizados podrán hacer uso de los medios de comunicación electrónica para realizar notificaciones, citatorios o requerimientos de documentación e información a los particulares, en términos de lo dispuesto en el artículo 35 de esta Ley… (Énfasis añadido.)

De una interpretación armónica de los artículos antes trascritos, podemos concluir que al estar facultadas las autoridades para emitir determinadas reglas de carácter general para el uso de medios electrónicos, y en específico para el uso de Firma Electrónica Avanzada por parte de los particulares y de la propia autoridad, y que al ser aplicable dicho título a todos los actos de las autoridades, se llega a la conclusión de que son perfectamente válidos y viables los actos

administrativos firmados con Firma Electrónica Avanzada. Como ejemplo de esas reglas de carácter general tenemos a: a) Las Reglas Generales de Comercio Exterior 2016 y sus anexos. b) El ACUERDO SA2.HCT.280813/234.P.DIR. c) El Anexo Único denominado “Reglas de Carácter General para el uso de la Firma Electrónica Avanzada, cuyo certificado digital sea emitido por el Servicio de Administración Tributaria, en los actos que se realicen ante el Instituto Mexicano del Seguro Social”. Como podemos observar, algunas autoridades han hecho efectiva la facultad de emitir reglas que ayuden a la mejora de sus trámites y, como consecuencia, a regular de modo efectivo el uso de la Firma Electrónica Avanzadas FIEL ante éstas. Es importante destacar que, además de las leyes antes citadas, existen diversos ordenamientos jurídicos que otorgan equivalencia funcional entre los documentos firmados de manera autógrafa y los documentos firmados mediante una Firma Electrónica Avanzada. Ejemplo de estos ordenamientos son el Código de Comercio y el Código Civil Federal. Considero necesario destacar que, ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) −el cual es competente, entre otras cosas, para resolver controversias relacionadas con actos administrativos de autoridades federales−, se lleva a cabo un procedimiento contencioso administrativo de forma electrónica, denominado Juicio en Línea. En éste, todas las autoridades administrativas se encuentran obligadas a presentar ante dicho Tribunal sus contestaciones por vía electrónica, las cuales deben contener la Firma Electrónica Avanzada del servidor público competente. Lo anterior hace patente que no existe impedimento legal alguno para que las autoridades administrativas federales emitan sus actos de forma electrónica y con una Firma Electrónica Avanzada pues, al tener equivalencia funcional y mismo valor jurídico que una autógrafa, se estaría cumpliendo perfectamente con el requisito establecido en el artículo 3, fracción IV de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, antes citado, así como con las disposiciones relacionadas establecidas en la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA) para la substanciación del Juicio en Línea, pues así se desprende del artículo 1-A, fracción XI, al considerar que la Firma Electrónica Avanzada permite actuar en Juicio en Línea: Artículo 1-A. Para los efectos de esta Ley se entenderá por: … XI. Firma Electrónica Avanzada: Conjunto de datos consignados en un mensaje electrónico adjuntados o lógicamente asociados al mismo que permita identificar a su autor mediante el Sistema de Justicia en línea, y que produce los mismos efectos jurídicos que la firma autógrafa. La firma electrónica permite actuar en Juicio en Línea.

Relacionado con lo anterior, no hay que dejar de lado que la Ley Federal de Firma Electrónica Avanzada contempla la existencia hoy en día de tres modelos de Firma Electrónica Avanzada reconocidas, como son: la del SAT, la de la Secretaria de la Función Pública (SFP) y la de la Secretaria de Economía (SE), además de considerar cualquier otra que sea autorizada por la Infraestructura Tecnológica de Firma Electrónica Avanzada, conocida como ITFEA, mismas que pueden ser utilizadas en relación con el oficio electrónico. No omito que el “Documento Técnico para Interoperabilidad de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión”, publicado por la Secretaría de la Función Pública, reitera la obligación de utilizar la Firma Electrónica Avanzada al considerar: 7.2. FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA Para que el remitente pueda utilizar la Firma Electrónica Avanzada en los Oficios Electrónicos, deberá integrarse un componente de firmado en los Sistemas Automatizados de Control de Gestión. Los miembros de la Comunidad, ya sea una Instancia o la OPE, deberán aplicar los mecanismos de validación de Firma Electrónica Avanzada en los Oficios Electrónicos. El Firmado Electrónico que efectúan las Instancias asegura la autoría de los Mensajes generados por las mismas, permite mantener integra (sic) la información y el no repudio de ésta. El Firmado Electrónico que efectúa la Oficina Postal Electrónica asegura la integridad de los datos transmitidos en la Plataforma. El Firmado Electrónico debe incluir todos los elementos XML del Mensaje, excepto los elementos Ruteo y Firmas Mensaje, en virtud de que al de Ruteo se le agregarán las estampas de recepción y de envió (sic), y al de Firmas Mensaje se le agregarán las Firmas Electrónicas Avanzadas de la Instancia y de la OPE durante la transmisión del Mensaje. Al hacer el Firmado Electrónico se debe utilizar Estampado de Tiempo. (Énfasis añadido.)

De acuerdo con la doctrina, los elementos del acto administrativo son: (i) el sujeto u órgano administrativo, el cual comprende tanto la competencia como el aspecto subjetivo del funcionario público; (ii) el objeto; (iii) el motivo o causa; (IV) el fin y (V) la forma. En este último elemento, debemos considerar tanto los requisitos del procedimiento como la forma que debe revestir el acto administrativo, que comprende aquellos a cumplir para la formación de la manera en que se va a exteriorizar la voluntad administrativa de los sujetos participantes en el acto que se emite. Partiendo de una interpretación armónica y sistemática20 de las distintas disposiciones jurídicas a las que he hecho referencia, esta manifestación de voluntad, expresada a través de medios electrónicos, es optativa para los ciudadanos y obligatoria para las autoridades y dependencias. Las consecuencias jurídicas de no atender lo dispuesto en el párrafo anterior son la declaración de nulidad del acto administrativo, conforme a lo dispuesto por el artículo 51, fracción II de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo y, por otra parte, la generación incluso de responsabilidades administrativas a cargo de los servidores públicos, atendiendo a lo dispuesto por el artículo 8, fracción XXIV de la Ley Federal de Responsabilidades Administrativas de los Servidores Públicos (LFRASP). Por lo anterior, y tomando en cuenta todo lo previamente descrito, concluyo que: a) La Administración Pública Federal, por los actos, los procedimientos administrativos y resoluciones que emita, debe de hacer uso de la Firma Electrónica Avanzada. b) La falta de uso de la Firma Electrónica Avanzada FIEL y el oficio electrónico contravienen las disposiciones legales federales que al efecto se encuentran vigentes y pudiera ser constitutivo de responsabilidades en materia de la Ley Federal de Responsabilidades Administrativas de los Servidores Públicos. 12.2. NATURALEZA DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS COMO MEDIOS DE PRUEBA Por disposición expresa de la Ley de Firma Electrónica Avanzada, del Código de Comercio y del Código Federal de Procedimientos Civiles, los mensajes de datos son prueba en juicio, por lo que su valoración, al igual que cualquier otra información generada en dichos medios electrónicos, dependerá de la fiabilidad del método utilizado para capturarla y resguardarla. Sin perjuicio de que puedan presentarse como avances tecnológicos, la tendencia del comercio electrónico es el reconocimiento de los mensajes de datos como pruebas documentales privadas. Este entendimiento se encuentra reconocido en la tesis aislada: PRUEBA DE INSPECCIÓN. DEBE DESECHARSE CUANDO LOS PUNTOS PROPUESTOS PARA SU DESAHOGO PUEDAN SER COMPROBADOS A TRAVÉS DE LA DOCUMENTAL, ENTENDIDA COMO LA INFORMACIÓN GENERADA O COMUNICADA QUE CONSTE EN MEDIOS ELECTRÓNICOS O EN CUALQUIER OTRA TECNOLOGÍA, QUE PUEDE SER REPRODUCIDA, NO SOLAMENTE EN EL PAPEL SINO TAMBIÉN EN ALGÚN DISQUETE O DISCO ÓPTICO.21 En este caso, y como prueba documental, los medios electrónicos formarían prueba plena en tanto no sean objetados. En caso de serlo, deberán otorgarse otras pruebas, como la pericial informática, para confirmar su veracidad. La valoración de los medios electrónicos como prueba se deberá realizar, como se señala en las siguientes secciones, atendiendo principalmente a la fiabilidad de los métodos en los que se recabe, a la integridad de la información y a la posibilidad de atribuirla a las partes. 12.3. TRATAMIENTO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS EN MATERIA CIVIL En materia civil, el artículo 1803 del Código Civil Federal CCF reconoce que el consentimiento es expreso cuando la voluntad se manifiesta por escrito y por medios electrónicos. En el mismo sentido, el artículo 1834 Bis del mismo ordenamiento destaca que los contratos que requieran forma escrita y firma otorgada por las partes cumplirán dichos requisitos cuando se utilicen medios electrónicos siempre que la información generada en forma (i) íntegra (ii) sea atribuible a las personas obligadas, y (iii) accesible para su ulterior consulta. Por lo que se refiere a la calidad probatoria de la Firma Electrónica Avanzada, el artículo 79 del Código Federal de Procedimientos Civiles establece que, para conocer la verdad, puede el juzgador valerse de cualquier cosa o documento sin más limitaciones que las pruebas estén reconocidas por la ley y tengan relación inmediata con los hechos controvertidos. En ese sentido, el artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles reconoce como prueba la información generada o comunicada que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología. También establece que para valorar la fuerza probatoria de la información se estimará la fiabilidad del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada y, en su caso, si es posible atribuir a las personas obligadas el contenido de la información relativa y ser accesible para su ulterior consulta. Finalmente, dicho numeral menciona que cuando la ley requiera que un documento sea conservado y presentado en su forma original, ese requisito quedará satisfecho si se acredita que la información generada, comunicada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología se ha mantenido íntegra e inalterada a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva y pueda ser accesible para su ulterior consulta. Conforme a lo antes señalado, en materia civil y administrativa, la parte que desee acreditar la validez de una firma electrónica deberá, en primer lugar, demostrar la fiabilidad de los medios electrónicos en los que se capturó y que

electrónica deberá, en primer lugar, demostrar la fiabilidad de los medios electrónicos en los que se capturó y que mantiene la información íntegra y accesible para su ulterior consulta; y en segundo lugar, que la información es atribuible a la persona que haya suscrito el acto correspondiente. 12.4. TRATAMIENTO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS EN MATERIA MERCANTIL De acuerdo con el artículo 89 del Código de Comercio, en los actos de comercio y en la formación de éstos podrán emplearse los medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología. Asimismo, el artículo 93 de dicho ordenamiento establece que cuando la ley exija (i) forma escrita para los contratos, este requisito se tendrá por cumplido tratándose de mensajes de datos (información generada, enviada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología) siempre que la información se mantenga íntegra y sea accesible para su ulterior consulta, y (ii) que cuando el documento sea firmado por las partes, tal requisito se tendrá por cumplido tratándose de mensajes de datos siempre que sea atribuible a dichas partes. En relación con lo anterior, el Código de Comercio y la Ley de Firma Electrónica Avanzada establecen una equivalencia funcional entre el documento en papel y el mensaje de datos. Al respecto, el artículo 89 del citado ordenamiento establece: Artículo 89. Las actividades reguladas por este Título se someterán en su interpretación y aplicación a los principios de neutralidad tecnológica, autonomía de la voluntad, compatibilidad internacional y equivalencia funcional del Mensaje de Datos en relación con la información documentada en medios no electrónicos y de la Firma Electrónica en relación con la firma autógrafa. Además el artículo 89 bis del mismo ordenamiento claramente establece: “No se negarán efectos jurídicos, validez o fuerza obligatoria a cualquier tipo de información por la sola razón de que esté contenida en un Mensaje de Datos”. Por lo que se refiere a la firma electrónica como medio de prueba, el artículo 1205 del Código de Comercio señala que son admisibles como medios de prueba todos aquellos elementos que puedan producir convicción en el ánimo del juzgador acerca de los hechos controvertidos o dudosos, por lo que se tomarán como pruebas, entre otros, los documentos privados, los mensajes de datos y, en general, cualquier otro similar. Por su parte, el artículo 1298-A del mismo ordenamiento reconoce como prueba los mensajes de datos y establece que para valorar la fuerza probatoria de los mismos deberá estimarse la fiabilidad del método en que haya sido generada, archivada, comunicada o conservada. Conforme a lo antes señalado, en materia mercantil, al igual que en materia civil, la parte que desee acreditar la validez de una firma electrónica deberá, en primer lugar, demostrar que los medios electrónicos en los que se capturó son fiables, y mantener la información de forma íntegra y accesible para su ulterior consulta; y en segundo lugar, probar que la información es atribuible a la persona que haya suscrito el acto correspondiente. Para efectos de lo anterior, el litigante podrá presentar peritajes y dictámenes elaborados por especialistas en informática, sobre el sistema electrónico utilizado y la propia firma. El propio Código de Comercio define la Firma Electrónica Avanzada o Fiable como: Artículo 89. Las disposiciones de este Título regirán en toda la República Mexicana en asuntos del orden comercial, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados internacionales de los que México sea parte. Las actividades reguladas por este Título se someterán en su interpretación y aplicación a los principios de neutralidad tecnológica, autonomía de la voluntad, compatibilidad internacional y equivalencia funcional del Mensaje de Datos en relación con la información documentada en medios no electrónicos y de la Firma Electrónica en relación con la firma autógrafa. En los actos de comercio y en la formación de los mismos podrán emplearse los medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología. Para efecto del presente Código, se deberán tomar en cuenta las siguientes definiciones: Firma Electrónica Avanzada o Fiable: Aquella Firma Electrónica que cumpla con los requisitos contemplados en las fracciones I a IV del artículo 97. En aquellas disposiciones que se refieran a Firma Digital, se considerará a ésta como una especie de la Firma Electrónica.

Artículo 97. Cuando la ley requiera o las partes acuerden la existencia de una Firma en relación con un Mensaje de Datos, se entenderá satisfecho dicho requerimiento si se utiliza una Firma Electrónica que resulte apropiada para los fines para los cuales se generó o comunicó ese Mensaje de Datos. La Firma Electrónica se considerará Avanzada o Fiable si cumple por lo menos los siguientes

requisitos: I. Los Datos de Creación de la Firma, en el contexto en que son utilizados, corresponden exclusivamente al Firmante; II. Los Datos de Creación de la Firma estaban, en el momento de la firma, bajo el control exclusivo del Firmante; III. Es posible detectar cualquier alteración de la Firma Electrónica hecha después del momento de la firma, y IV. Respecto a la integridad de la información de un Mensaje de Datos, es posible detectar cualquier alteración de ésta hecha después del momento de la firma Lo dispuesto en el presente artículo se entenderá sin perjuicio de la posibilidad de que cualquier persona demuestre de cualquier otra manera la fiabilidad de una Firma Electrónica; o presente pruebas de que una Firma Electrónica no es fiable.

En el entorno financiero, y considerando que el SAT es un prestador de servicios de certificación acreditado por el Banco de México, atendiendo lo dispuesto por el Código Fiscal de la Federación y lo dispuesto por el Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del Código de Comercio en Materia de Firma Electrónica. Publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de agosto de 2003. Que establece en su artículo cuarto transitorio: Cuarto. Por lo que se refiere al artículo 106, el Banco de México, en el ámbito de su competencia, regulará y coordinará a la autoridad registradora central, registradora y certificadora, de las instituciones financieras y de las empresas mencionadas que presten servicios de certificación. 12.5. TRATAMIENTO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA La LFIEL justifica su uso en sustitución de las firmas autógrafas para la gestión gubernamental, además de establecer la obligación de poder enviar y recibir oficios electrónicos firmados: Artículo 7. La firma electrónica avanzada podrá ser utilizada en documentos electrónicos y, en su caso, en mensajes de datos. Los documentos electrónicos y los mensajes de datos que cuenten con firma electrónica avanzada producirán los mismos efectos que los presentados con firma autógrafa y, en consecuencia, tendrán el mismo valor probatorio que las disposiciones aplicables les otorgan a éstos.

Artículo 8. Para efectos del artículo 7 de esta Ley, la firma electrónica avanzada deberá cumplir con los principios rectores siguientes: Equivalencia Funcional: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o en su caso, en un mensaje de datos, satisface el requisito de firma del mismo modo que la firma autógrafa en los documentos impresos; Autenticidad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su caso, en un mensaje de datos, permite dar certeza de que el mismo ha sido emitido por el firmante de manera tal que su contenido le es atribuible al igual que las consecuencias jurídicas que de él derive. Integridad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su caso, en un mensaje de datos, permite dar certeza de que éste ha permanecido completo e inalterado desde su firma, con independencia de los cambios que hubiere podido sufrir el medio que lo contiene como resultado del proceso de comunicación, archivo o presentación; Neutralidad Tecnológica: Consiste en que la tecnología utilizada para la emisión de certificados digitales y para la prestación de los servicios relacionados con la firma electrónica avanzada será aplicada de modo tal que no excluya, restrinja o favorezca alguna tecnología en particular; No Repudio: Consiste en que la firma electrónica avanzada contenida en documentos electrónicos garantiza la autoría e integridad del documento y que dicha firma corresponde exclusivamente al firmante, y Confidencialidad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su caso, en un mensaje de datos, garantiza que sólo pueda ser cifrado por el firmante y el receptor.

Artículo 9. Para que los sujetos obligados puedan utilizar la firma electrónica avanzada en los actos a que se refiere esta Ley deberán contar con:

… I. Un certificado digital vigente, emitido u homologado en términos de la presente Ley, y II. Una clave privada, generada bajo su exclusivo control.

El Reglamento de la Ley de Firma Electrónica Avanzada (RFIEL) es claro al establecer que sólo con dictamen previo de la Secretaría22 se podrá exceptuar a una dependencia del uso de la FIEL: Artículo 3. Las Dependencias y Entidades deberán informar a la Secretaría los Actos en los que han integrado el uso de la Firma Electrónica Avanzada. Artículo 4. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley, son actos en los que no es factible el uso de la Firma Electrónica Avanzada por disposición de Ley, aquéllos en los que una disposición legal exija la firma autógrafa de los servidores públicos o de los particulares. Las Dependencias y Entidades determinarán en las disposiciones administrativas que rijan sus procedimientos, los Actos en los que se deberá usar la Firma Electrónica Avanzada, especificándolo en cada etapa del proceso que corresponda. Artículo 5. En términos del artículo 4 de la Ley, previo dictamen favorable de la Secretaría, las Dependencias y Entidades no usarán la Firma Electrónica Avanzada. La Secretaría sólo emitirá dicho dictamen cuando la Dependencia o Entidad, a través de su Oficial Mayor o equivalente, acredite con la información y documentación que acompañe a su solicitud, que el uso de la Firma Electrónica Avanzada en el Acto de que se trate no representa alguna mejora en los tiempos de atención o en la calidad del servicio, mayor eficiencia, transparencia o incremento en la productividad ni reducción de costos. El dictamen tendrá la temporalidad que determine la Secretaría, la cual no podrá exceder de dos años, y podrá prorrogarse siempre que la Dependencia o Entidad así lo solicite y acredite que subsisten las causas que motivaron su emisión. La Secretaría emitirá su dictamen en un plazo de veinte días hábiles, contados a partir del día siguiente de la presentación de la solicitud por parte de la Dependencia o Entidad, acompañada de la documentación que  acredite los supuestos establecidos en el párrafo anterior. Si la solicitud no cumple con lo antes señalado, la Secretaría requerirá en un plazo de siete días hábiles contados a partir de la presentación de la solicitud a la Dependencia o Entidad para que en un plazo de siete días hábiles siguientes a la notificación del  requerimiento presente la documentación o información respectiva, en cuyo caso se suspenderá el plazo establecido para la emisión del dictamen, el cual se reanudará a partir del día hábil inmediato siguiente a aquél en el que se reciba la documentación o información faltante. En caso de no atenderse el requerimiento a que alude el párrafo anterior, la solicitud será desechada. Las Dependencias y Entidades podrán emitir, de manera justificada, el Acto que corresponda utilizando la firma autógrafa en lugar de la Firma Electrónica Avanzada, en casos en que medie una situación de emergencia o urgencia. Para tales efectos dichas autoridades deberán remitir un escrito a la Secretaría en un plazo de ocho días hábiles siguientes a la firma del Acto correspondiente, en el que se funde y motive la situación de emergencia o urgencia por la que no fue posible utilizar la Firma Electrónica Avanzada en los términos de la Ley. Sólo se considerarán casos de emergencia o urgencia los acontecimientos inesperados por los que sea indispensable emitir el Acto de que se trate con firma autógrafa.

Artículo 6. La Secretaría, en el ámbito de su competencia, estará facultada para interpretar las disposiciones del presente Reglamento para efectos administrativos. Artículo 7. Las Dependencias y Entidades deberán incorporar en sus sistemas informáticos, las herramientas tecnológicas o aplicaciones que permitan utilizar la Firma Electrónica Avanzada. Para el cumplimiento de lo previsto en el párrafo anterior, las Disposiciones Generales establecerán los requerimientos técnicos mínimos que deberán tener los sistemas informáticos, así como las herramientas tecnológicas o aplicaciones. Capítulo II Del uso de la Firma Electrónica Avanzada

Artículo 8. Lo establecido en el artículo 10 de la Ley será aplicable para las comunicaciones y, en su

caso, actos jurídicos que se realicen entre las Dependencias y Entidades, incluidas las que se lleven a cabo al interior de las mismas. Artículo 9. La manifestación expresa de la conformidad que, en su caso, efectúen los particulares o sus representantes, en términos de lo previsto en el artículo 11 de la Ley, se realizará preferentemente por Medios Electrónicos y utilizando la Firma Electrónica Avanzada en el Sistema de Trámites Electrónicos de la Dependencia o Entidad que corresponda. Artículo 10. Para los efectos de las notificaciones que emitan las Dependencias y Entidades que se efectúen por medio del Tablero Electrónico, los días hábiles se considerarán de veinticuatro horas, comprendidas de las 00:00 a las 23:59 horas. El sistema del Tablero Electrónico deberá estar sincronizado a la hora oficial para los Estados Unidos Mexicanos, generada por el Centro Nacional de Metrología.

Artículo 11. El Acuse de Recibo Electrónico deberá contener un sello digital que permita dar plena certeza sobre la fecha y hora de recepción, así como del registro de los Documentos Electrónicos, asociados a dicho Acuse de Recibo. La Secretaría determinará en los Lineamientos a que se refiere el segundo párrafo del artículo 13 de la Ley, las especificaciones técnicas que debe contener el sello digital, así como los medios para que los particulares verifiquen la autenticidad de los Acuses de Recibo Electrónicos con sello digital, incluyendo los Documentos Electrónicos asociados al referido Acuse de Recibo.23 Artículo 12. La impresión de los Documentos Electrónicos suscritos con Firma Electrónica Avanzada emitidos por las Dependencias y Entidades, contendrá una cadena de caracteres asociados al Documento  Electrónico original de que se trate, así como asociados a la Firma Electrónica Avanzada y, en su caso, al sello digital que permita comprobar la autenticidad de su contenido y, cuando corresponda, el momento de su recepción. Los documentos impresos referidos en el párrafo anterior producirán los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio. (Énfasis añadido.)

13. RIESGOS Los principales riesgos relativos al uso de firmas electrónicas pueden dividirse en (i) insuficiencia tecnológica y (ii) capacitación tecnológica del juez ante el cual se presenten las pruebas. Por lo que se refiere al primer punto, la parte que captura la firma electrónica en un medio electrónico debe ser capaz de demostrar plenamente que la información capturada se mantuvo íntegra y que es atribuible a las partes. Respecto de la integridad de la información, el hardware y el software utilizados para capturar y conservar la firma deberán tener medidas de seguridad que impidan su manipulación una vez consignada ésta y permitan detectar cualquier manipulación realizada respecto de la misma o del texto al que está vinculada. Por lo que se refiere a la capacitación tecnológica del juzgador, es importante hacer referencia de la posibilidad de demostrar con peritajes y dictámenes la fiabilidad de la información presentada. 14. CONCLUSIÓN Lo anterior nos permite concluir que la FIEL, contenida en un oficio electrónico, si cumple con los siguientes elementos, pudiera considerarse prueba en juicio: a) La clave privada, en el contexto en que es utilizada, corresponde exclusivamente al firmante. b) La clave privada estaba, en el momento de la firma, bajo el control exclusivo del firmante. c) Es posible detectar cualquier alteración de la firma electrónica hecha después del momento de la firma. d) Respecto de la integridad de la información de un mensaje de datos, es posible detectar cualquier alteración de ésta hecha después del momento de la firma.

Apéndice normativo

I. Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del Gobierno Electrónico del 9 de diciembre de La  Comisión  Intersecretarial  para

2005

el  Desarrollo  del  Gobierno Electrónico  (CIDGE)  es  una ARTÍCULO  TERCERO.  Con  el  objeto  de  establecer  los  mecanismos  de  coordinación  entre  las organización  creada  por  decreto Dependencias  y  las  Entidades  para  coadyuvar  al  cumplimiento  de  los  objetivos  en  materia  de presidencial.  En  ella  se  definen  los Gobierno Electrónico y TIC, se crean los siguientes grupos de participación de la Comisión: principios,  las  comisiones  de propósito específico y le da sustento I. El Consejo Ejecutivo; a  las  definiciones  técnicas  que II. Los Consejos Técnicos; establecen  el  modelo  de  firma III. Las Subcomisiones, y electrónica,  oficio  electrónico  e VI.  Promover  el  establecimiento  de  mecanismos  de  interoperabilidad  que  permitan  el interoperabilidad. aprovechamiento de las infraestructuras tecnológicas y de los procesos horizontales a través de la Esta  Comisión  sigue  vigente  y APF; activa. … Existen  dos  subcomisiones  que VII. Promover en las Dependencias y Entidades, de acuerdo con los resultados y acciones que le definen  el  marco  normativo  y informe  la  Subcomisión  de  Firma  Electrónica  Avanzada,  los  mecanismos  para  facilitar  la técnico  para  la  firma  electrónica, implementación, operación y la homologación de los procedimientos y tecnología de dicha firma; así  como  para  los  sistemas automatizados de control de gestión VIII. Promover entre las Dependencias y Entidades, de acuerdo con los resultados y acciones que y de su interoperabilidad le informe la Subcomisión de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión, los mecanismos para la aplicación de los criterios de interoperabilidad y los lineamientos para la estandarización de los sistemas automatizados de control de gestión y su comunicación a través del uso de medios electrónicos; … ARTÍCULO DÉCIMO NOVENO. Con la finalidad de que exista una adecuada coordinación entre las Dependencias y, en su caso, Entidades, en los procesos electrónicos establecidos o los que se lleguen a implantar en la ejecución y desarrollo del Gobierno Electrónico, se constituyen en este acto con carácter permanente las subcomisiones de Firma Electrónica Avanzada y de los Sistemas Automatizados  de  Control  de  Gestión,  sin  perjuicio  de  cualquier  otra  que  la  Comisión  determine necesario crear. ARTÍCULO  VIGÉSIMO.  La  Subcomisión  de  Firma  Electrónica  Avanzada  se  integrará  por  los representantes que designen al efecto los titulares de: I. EI SAT; II. La SE, y III. La Función Pública. La  Presidencia  de  la  Subcomisión  de  Firma  Electrónica  Avanzada  estará  a  cargo  de  los representantes de la Función Pública, del SAT y de la SE, quienes desempeñarán esta función de forma  alterna  y  en  ese  orden,  por  periodos  de  un  año  y  con  posibilidad  de  ejercer  el  cargo  por periodos  consecutivos,  cuando  así  sea  aprobado  por  consenso  de  sus  integrantes.  En  caso  de ausencia del Presidente, las sesiones serán presididas por el suplente que éste haya designado. ARTÍCULO VIGÉSIMO PRIMERO . La Subcomisión de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión se integrará por los representantes que designen al efecto los titulares de la SHCP y de la Función Pública, los cuales tomarán sus decisiones por consenso. La  Presidencia  de  la  Subcomisión  de  los  Sistemas Automatizados  de  Control  de  Gestión  estará  a cargo  de  los  representantes  de  la  SHCP  y  de  la  Función  Pública,  quienes  desempeñarán  esta función  de  forma  alterna  y  en  ese  orden,  por  periodos  de  un  año  y  con  posibilidad  de  ejercer  el cargo por periodos consecutivos. ARTÍCULO  VIGÉSIMO  SEGUNDO  .  Las  subcomisiones  se  integrarán  por  representantes  con derecho a voz y voto, que deberán tener nivel mínimo de Director General u homólogo, los cuales en caso  de  ausencia,  podrán  designar  a  sus  suplentes,  quienes  deberán  tener  el  nivel  o  rango jerárquico inmediato inferior al de aquéllos o, en su caso, la persona que consideren idónea y con los mejores elementos para contribuir a los objetivos de las subcomisiones. El  ejercicio  de  las  funciones  y  el  despacho  de  los  asuntos  de  las  subcomisiones  que  se  crean mediante el presente Acuerdo, se llevarán a cabo conforme a las reglas que para cada una dicten sus integrantes y los acuerdos se tomarán por consenso. ARTÍCULO VIGÉSIMO TERCERO . Las subcomisiones podrán, a propuesta de cualquiera de sus integrantes y para el análisis de asuntos en específico, invitar a sus sesiones a representantes de los sectores público, privado y social, los cuales tendrán sólo derecho a voz. ARTÍCULO VIGÉSIMO CUARTO . La Subcomisión de Firma Electrónica Avanzada contará con las siguientes funciones: I. Coadyuvar con las instancias competentes en la implementación de las acciones para homologar los  procedimientos  de  certificación  electrónica  de  la  identidad,  de  acuerdo  con  la  normativa aplicable para tal efecto; II.  Llevar  a  cabo  las  acciones  conducentes  que  permitan  homologar  los  procedimientos  y  la

tecnología de la Firma Electrónica Avanzada en cada una de las Dependencias que conforman la Subcomisión, a efecto de que, en su caso, se promueva su instrumentación y aplicación en las demás Dependencias  y  Entidades.  La  homologación  estará  sujeta  a  las  limitaciones  previstas  en  las disposiciones vigentes, convenios y acuerdos de la materia, y en caso de existir incompatibilidades se elaborarán y promoverán las iniciativas de reformas legales correspondientes; III. Realizar acciones para establecer las condiciones técnicas que permitan el reconocimiento de los  certificados  digitales  de  Firma  Electrónica  Avanzada  y  la  interoperabilidad  entre  las Dependencias  que  conforman  la  Subcomisión,  mediante  la  suscripción  de  los  acuerdos respectivos entre sus titulares; IV.  Proponer  y  promover  los  mecanismos  para  facilitar  la  implementación  y  operación  de  la Firma Electrónica Avanzada en las Dependencias y Entidades; V. Acordar y proponer a los titulares de la Función Pública, de la SE y del SAT, los lineamientos sobre  las  políticas,  procedimientos  y  estándares  técnicos  para  la  homologación,  implantación  y operación de la Firma Electrónica Avanzada en la APF; VI. Formar  los  grupos  de  trabajo  que  se  consideren  necesarios  para  la  realización  de  estudios, programas  y  proyectos  relacionados  con  la  Firma  Electrónica  Avanzada,  a  fin  de  mantener actualizados los lineamientos para la homologación, implantación y operación de la misma, y VII. Las demás que resulten necesarias para el cumplimiento de lo anterior. Las decisiones de esta subcomisión se tomarán con independencia de las funciones de la Comisión. ARTÍCULO  VIGÉSIMO  QUINTO  .  Los  titulares  de  la  Función  Pública,  de  la  SE  y  del  SAT, emitirán conjuntamente los lineamientos a que se refiere la fracción V del artículo anterior. ARTÍCULO  VIGÉSIMO  SEXTO  .  La  Subcomisión  de  Firma  Electrónica  Avanzada,  con  la regularidad que estime pertinente, solicitará a las Dependencias y Entidades la información sobre sus programas y requerimientos en la materia. ARTÍCULO  VIGÉSIMO  SÉPTIMO .  La  Función  Pública,  a  través  de  la  Unidad,  realizará  las acciones  necesarias  para  promover  la  implementación  de  los  lineamientos  elaborados  por  la Subcomisión  de  Firma  Electrónica  Avanzada,  así  como  también,  solicitará  informes  sobre  las acciones que realicen las Dependencias y Entidades para cumplir con los mismos. ARTÍCULO  VIGÉSIMO  OCTAVO  .  Las  Dependencias  y  Entidades,  de  conformidad  con  la legislación aplicable, deberán ajustar sus procedimientos a efecto de cumplir con los lineamientos a que se refiere el artículo Vigésimo Quinto, en materia de Firma Electrónica Avanzada, privilegiando la adopción de los esquemas existentes con más amplia difusión. ARTÍCULO VIGÉSIMO NOVENO .  La  Función  Pública  realizará  las  acciones  necesarias  para suscribir los acuerdos o convenios de colaboración con la Procuraduría General de la República, los  organismos  constitucionales  autónomos  y  las  entidades  federativas,  a  fin  de  establecer  el reconocimiento de los certificados de Firma Electrónica Avanzada, en términos de los lineamientos que se emitan conforme al presente Acuerdo y las observaciones que realicen los integrantes de la Subcomisión de Firma Electrónica Avanzada. ARTÍCULO TRIGÉSIMO . La Subcomisión de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión tendrá las siguientes funciones: I.  Definir  y  promover  los  criterios  de  interoperabilidad  para  que  las  Dependencias  y  Entidades estandaricen los sistemas automatizados de control de gestión y su comunicación a través del uso de medios electrónicos ; II.  Emitir  los  lineamientos  para  la  operación  de  dichos  sistemas;  así  como  los  requerimientos mínimos  de  funcionalidad  y  seguridad  que  garanticen  la  validez,  autenticidad,  confidencialidad, integridad y disponibilidad de los documentos electrónicos gubernamentales; III.  Mejorar  la  gestión  y  trámites  de  los  asuntos  administrativos  mediante  el  uso  de  los  medios electrónicos; IV.  Promover  la  autenticación  de  los  documentos  electrónicos  gubernamentales  y  proponer  las reformas legales o reglamentarias correspondientes para su utilización como método alternativo, y V. Las demás que resulten necesarias para el cumplimiento de lo anterior. ARTÍCULO  TRIGÉSIMO  PRIMERO  .  Las  Dependencias  y  Entidades  deberán  proveer  lo necesario  para  que  los  documentos  electrónicos  gubernamentales  generados  se  conserven  en forma  ordenada  y  sistemática,  así  como  también,  para  que  cumplan  con  los  requerimientos mínimos de funcionalidad y seguridad que garanticen la validez, autenticidad, confidencialidad, integridad y disponibilidad. (Énfasis añadido.) II. Lineamientos de los Sistemas de Control de Gestión del 24 de abril de 2006

La  CIDGE,  a  través  de  la correspondiente  subcomisión, 1. OBJETO emitió  los  actuales  lineamientos  de Los  presentes  lineamientos  tienen  por  objeto  establecer  las  directrices  que  deberán  observar  las los  sistemas  automatizados  de

Dependencias y Entidades de la Administración Pública Federal para la operación, funcionalidad, comunicación  y  seguridad  de  los  sistemas  automatizados  de  control  de  gestión,  que  permitan homologar, estandarizar y hacer compatible su uso entre ellas, mediante la utilización de medios y firma electrónicos en el intercambio de información, a fin de:

control  de  gestión,  que  después serán técnicamente definidos por la SFP  con  base  en  su  Reglamento interior.

1.1.  Mejorar  la  gestión  y  trámites  de  los  asuntos  administrativos  mediante  el  uso  de  medios Cabe resaltar que los preceptos del electrónicos; uso de la firma electrónica, el oficio electrónico y la interoperabilidad ya 1.2. Contar  con  un  único  sistema  automatizado  de  control  de  gestión  por  cada  dependencia  o son establecidos desde esta fecha. entidad; El  documento  electrónico … gubernamental,  hoy  oficio 1.4. Permitir la intercomunicación entre los sistemas de control de gestión con que cuenten las electrónico,  ya  es  un  mensaje  XML Dependencias y Entidades; con  FIEL  (reconocida  por  la 1.5.  Utilizar  la  firma  electrónica  avanzada  como  medio  de  autenticación  del  documento ITFEA) electrónico gubernamental y como método alternativo a la firma autógrafa, y 1.6. Disminuir sustancialmente el uso de papel y mensajería. 2. DEFINICIONES Para efectos de los presentes lineamientos se entiende por: ­  Autenticación:  al  proceso  en  virtud  del  cual  se  constata  que  un  servidor  público  de  una dependencia o entidad de la Administración Pública Federal es el que dice ser y que tal situación es demostrable ante terceros; ­ Autenticidad: al proceso mediante el cual se puede constatar si la clave pública de un mensaje de datos corresponde a la clave privada con la cual se firmó, permitiendo que el mensaje pueda ser interpretado, validando que fue realmente  creado  por  el  titular  de  un  certificado  digital  o  que  está  reconociendo  como  propio  su contenido; ­  Certificado  digital:  al  conjunto  de  datos  firmados  electrónicamente  que  vincula  a  un  servidor público con una clave pública; ­  Cifrado:  a  la  acción  que  permite  mediante  técnicas  matemáticas  codificar  un  documento electrónico  para  proteger  su  confidencialidad  y  que  garantiza  la  integridad  de  un  documento  o mensaje electrónico; ­ Clave privada: Documento electrónico que genera el uso del algoritmo asimétrico, con esta llave privada se realiza el firmado digital, mismo que codifica el contenido de un mensaje y que sólo debe ser conocido y resguardado por el propietario del par de llaves (pública/privada). ­ Clave pública: Documento electrónico que genera el uso de algoritmo asimétrico y que se publica junto con el certificado digital para cifrar la información que se desea enviar al propietario de la llave privada. ­ Confidencialidad: Aseguramiento  de  que  la  información  es  accesible  sólo  a  aquellos  servidores públicos autorizados para tener acceso a la misma; … ­ Dependencias: las que integran la Administración Pública Federal Centralizada en términos de los artículos 1o. y 2o. de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; ­  Documento  Electrónico  Gubernamental:  al  instrumento  que  contiene  datos  y/o  información, enviada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, el cual debe hacer uso de la firma electrónica avanzada, lo cual permite autenticar la información que se intercambia entre los servidores públicos de las Dependencias y Entidades paraestatales; consistentes  en  acuerdo,  acta,  atenta  nota,  carta,  circular,  dictamen,  informe,  invitación, memorando,  minuta,  nota  informativa,  oficio,  solicitud,  volante  y  otros  que  se  definan  en  la subcomisión de Sistemas Automatizados de Control de Gestión, así como los archivos que en su caso se adjunten a éstos; … ­  Firma  electrónica  avanzada:  al  medio  de  identificación  electrónica  que  se  defina  en  los lineamientos que emita la Subcomisión de  Firma  Electrónica  Avanzada  con  base  en  el  Acuerdo  que  tiene  por  objeto  crear  en  forma permanente la Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del Gobierno Electrónico, publicado en Diario Oficial de la Federación del 9 de diciembre de 2005; ­ Recibo digital: al sello de recepción o acuse que generan los sistemas automatizados de control de  gestión  para  el  proceso  de  recepción  del  documento  electrónico  gubernamental.  Este  sello garantiza la integridad de la transacción; ­ Sistema Automatizado de Control de Gestión: el conjunto de elementos, procesos, procedimientos, herramientas  e  instrumentos  informáticos  o  electrónicos,  entre  otros,  que  permiten  realizar, identificar, proteger y controlar las comunicaciones, gestiones y trámites del documento electrónico

gubernamental, entre los servidores públicos de las Dependencias y Entidades; … ­ WEBSERVICES : a la aplicación informática accesible mediante http, https y mensajes XML , y ­ XML ( eXtensible Markup Language ): es el metalenguaje destinado a la creación de lenguaje de  definición  de  datos,  que  permiten  la  definición,  transmisión,  validación  e  interpretación  de datos entre aplicaciones y entre redes. 2.1. Las Dependencias y Entidades que cuenten o que vayan a adquirir o a desarrollar un Sistema Automatizado  de  Control  de  Gestión,  deberán  ajustarse  a  los  requerimientos  mínimos  de funcionalidad, comunicación y seguridad previstos en los presentes lineamientos. 2.2.  El  uso  de  un  Sistema  Automatizado  de  Control  de  Gestión  deberá  permitir  la  generación  y manejo  de  documentos  electrónicos  gubernamentales,  los  cuales  deberán  cumplir  con  las especificaciones de formato y seguridad previstas en los presentes lineamientos. … 3. OPERACIÓN Y FUNCIONALIDAD 3.1. Los requisitos mínimos generales de operación y funcionalidad de los sistemas automatizados de control de gestión que deberán cumplir las Dependencias y Entidades son los siguientes: ­  Permitir  el  registro  de  información  del  asunto  de  que  se  trate,  así  como  adjuntar,  digitalizar, turnar,  almacenar  y  visualizar  documentos  electrónicos  gubernamentales,  por  lo  menos  con  los siguientes tipos de aplicaciones: manejadores de imágenes, procesadores de texto, hojas de cálculo, graficadores y presentaciones; ­ Resguardar,  almacenar  y  respaldar  la  información  y  documentos  electrónicos  gubernamentales, conforme a los ordenamientos legales aplicables, garantizando el ciclo de vida de la información; ­  Utilizar  plantillas  para  el  manejo  de  asuntos  que  deben  contener  por  lo  menos  la  siguiente información, sin perjuicio de que, de ser el caso, se atienda lo establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo respecto de la regulación, elementos, requisitos y emisión del acto administrativo: a. Folios, tanto para el remitente como para el destinatario; b. Fechas de elaboración, de recepción, de compromiso y de respuesta del documento electrónico gubernamental; c. Tema y descripción del asunto; d. Nombre, cargo e institución del remitente; e. Nombre, cargo e institución del destinatario; f. El escudo nacional en aquellos que en papel deban contenerlo, conforme a los ordenamientos legales aplicables; g. En su caso, el tipo de instrucción para la atención del asunto, y h. El estado que guarda el asunto. ­ Dar seguimiento a los asuntos, de tal manera que se puedan identificar al menos: a. Las fechas, en su caso instrucciones, y datos de recepción, modificación y conclusión; b. Los turnos generados; c. Los documentos relacionados, y d. Las acciones realizadas para su resolución. ­ Realizar búsquedas de asuntos o documentos electrónicos gubernamentales, de tal manera que se identifiquen a través de los campos señalados en las fracciones III y IV; ­ Generar  reportes  operativos  y  estadísticos  por  lo  menos  de  los  siguientes  temas:  estado  de  los asuntos, rango de fechas, temas, remitente y destinatario; ­ Brindar asistencia en línea para resolver dudas o preguntas frecuentes a los usuarios; ­ Administrar de manera centralizada los flujos de información, y ­ Permitir la emisión del recibo digital de documentos electrónicos gubernamentales. 4. COMUNICACIÓN E INTEROPERABILIDAD 4.1. Las Dependencias y Entidades que efectúen entre sí gestiones, comunicaciones y trámites del documento  electrónico  gubernamental,  por  medio  de  los  sistemas  automatizados  de  control  de gestión,  deberán  cumplir  con  los  siguientes  requisitos  mínimos  de  comunicación  e interoperabilidad: ­ Contar con una interfaz basada en WEBSERVICES que permita la interoperabilidad con los sistemas automatizados de control de gestión de las otras Dependencias y Entidades;

­ Las interfaces deberán proveer al menos los siguientes servicios: a. Envío de documentos electrónicos gubernamentales; b. Recepción de documentos electrónicos gubernamentales, y c. Consulta de información sobre el intercambio del documento electrónico gubernamental; ­ Envío y recepción de asuntos entre Dependencias o Entidades con generación de sellos de recibo digitales, y; ­  La  comunicación  entre  sistemas  automatizados  de  control  de  gestión  se  deberá  establecer utilizando conexiones con protocolo HTTPS. 4.2.  El  intercambio  del  documento  electrónico  gubernamental  deberá  tener  las  siguientes características: ­ Utilizar el estándar XML ; ­ Ser enviado a través de Redes basadas en el protocolo TCP/IP, y ­ Cumplir con los estándares de información para WEBSERVICES , que se definan en términos del lineamiento séptimo. 5. SEGURIDAD 5.1.  Los  requerimientos  mínimos  generales  de  seguridad  que  deberán  tener  los  sistemas automatizados de control de gestión son: ­ Registrar y mantener bitácoras de las operaciones efectuadas; ­ Definir usuarios y privilegios de manera personalizada; ­ Acceder a la aplicación por medio de clave de usuario y contraseña personalizados; ­ Almacenar claves de usuario, perfiles y contraseñas utilizando técnicas de cifrado que cumplan los estándares nacionales o internacionales; ­  Permitir  el  manejo  de  la  firma  electrónica  avanzada  para  la  autenticación  del  documento electrónico gubernamental; ­ Permitir el cifrado de documentos electrónicos gubernamentales mediante el uso del certificado digital, y ­  Contar  con  herramientas  de  antivirus  que  permitan  minimizar  el  riesgo  de  que  los  mensajes recibidos y enviados se encuentren infectados. 5.2. La seguridad del documento electrónico gubernamental deberá: ­  Proveer  mecanismos  para  detectar  y/o  evitar  alteraciones  sobre  los  documentos  y  mensajes contemplados; ­ Permitir el uso de la firma electrónica avanzada para garantizar el no repudio, con lo cual la parte firmante no podrá negar la autoría de un mensaje enviado, y ­ En su caso, mantener la clasificación de la información con base a la legislación aplicable. 5.3.  Los  requerimientos  mínimos  generales  de  autenticidad  que  deberán  tener  los  sistemas automatizados  de  control  de  gestión  se  ajustarán  a  lo  que  disponga  la  Subcomisión  de  Firma Electrónica Avanzada. 5.4.  Los  requerimientos  mínimos  generales  de  disponibilidad  que  deberán  tener  los  sistemas automatizados de control de gestión son: ­  Contar  con  los  mecanismos  necesarios  que  permitan  la  comunicación  entre  ellos,  para garantizar el envío y la recepción de los documentos electrónicos gubernamentales, y ­ Contar con un mecanismo alternativo de comunicación a través de un plan de contingencia. 5.5. Las Dependencias y Entidades serán responsables de elaborar, con base en el estándar LDAP, el  directorio  de  funcionarios  o  servidores  públicos  para  el  uso  de  los  sistemas  automatizados  de control de gestión, así como mantenerlo actualizado. 6. INSTRUMENTACIÓN 6.1. La  instrumentación  del  Sistema  Automatizado  de  Control  de  Gestión  podrá  ser  ejecutada  en cada Dependencia y Entidad considerando dos etapas: ­ Instrumentación del Sistema dentro de la Dependencia y Entidad, y ­  Instrumentación  automatizada  de  la  interoperabilidad  del  Sistema  con  otras  Dependencias  y Entidades. 6.2. Los  detalles  para  la  operación,  funcionalidad  y  seguridad  de  los  sistemas  automatizados  de control de gestión, se establecerán en los anexos técnicos de estos lineamientos que determine emitir la Subcomisión de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión.

T R A N S I T O R I O S 1. Los presentes lineamientos entrarán en vigor el 1 de junio de 2006 y se hará del conocimiento de los miembros de la Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del Gobierno Electrónico, a través de oficio circular. 2. Las Dependencias y Entidades deberán entregar, a más tardar el 29 de septiembre de 2006, a la Subcomisión de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión, a través de la página electrónica que ésta establezca, el documento denominado “Sistema Automatizado de Control de Gestión”, que contenga lo siguiente: ­  Estrategia  de  instrumentación  que  incluya  el  plan  mencionado  en  el  transitorio  anterior,  de acuerdo a las condiciones y características de la Dependencia y Entidad; ­  Especificaciones  Técnicas,  en  las  que  se  indiquen  la  plataforma,  la  base  de  datos  y  las herramientas  que  serán  usadas  en  la  instrumentación  del  Sistema  Automatizado  de  Control  de Gestión; ­ Especificaciones  Operativas  como  flujos  de  trabajo,  consultas,  estadísticas,  reportes  y  todas  las especificaciones necesarias; ­ Plan de Implementación con el cronograma (gráfica de Gantt), indicando las tareas principales, área responsable y las fechas de inicio y término de las mismas; ­ Evidencia de haber solicitado recursos para el Sistema Automatizado de Control de Gestión en el Presupuesto de Egresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2007, y… (Énfasis añadido.) III.  ACUERDO  Interinstitucional  por  el  que  se  establecen  los  Lineamientos  para  la La  ITFEA  es  la  infraestructura homologación, implantación y uso de la firma electrónica avanzada del 24 de agosto de 2006 gubernamental  de  la  FIEL  del Gobierno  Federal.  A  la  fecha,  las CONSIDERANDO tres  firmas  y  certificados Que en los términos del Código de Comercio, de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y reconocidos  son  las  del  SAT,  de  la del Código Fiscal de la Federación, la Secretaría de Economía, la Secretaría de la Función Pública SE y de la SFP y  el  Servicio  de  Administración  Tributaria,  respectivamente,  cuentan  con  las  atribuciones  para emitir certificados de Firma Electrónica Avanzada; … Disposiciones Generales PRIMERO.  El  presente  Acuerdo  Interinstitucional  tiene  por  objeto  establecer  los  Lineamientos para la homologación, implantación y uso de la Firma Electrónica Avanzada en la Administración Pública Federal que deberán observar y promover la Secretaría de Economía, la Secretaría de la Función Pública y el Servicio de Administración Tributaria para el reconocimiento de Certificados Digitales de Firma Electrónica Avanzada de personas físicas. … TERCERO. De  conformidad  con  la  legislación  aplicable,  las  Dependencias  y/o  Entidades  de  la Administración  Pública  Federal  que  requieran  integrarse  como  AC  en  la  ITFEA,  con  el  fin  de obtener  el  reconocimiento  de  sus  Certificados  Digitales,  deberán  ajustar  sus  procedimientos  y formas de operación a efecto de cumplir con los presentes Lineamientos. Lo  establecido  en  este  Acuerdo  estará  sujeto  a  las  limitaciones  previstas  en  las  leyes  vigentes, convenios  y  acuerdos  de  la  materia,  y  en  caso  de  existir  incompatibilidades  se  elaborarán  y promoverán las iniciativas de reformas legales y reglamentarias procedentes. CAPÍTULO II Funciones de la Subcomisión en el ámbito de la ITFEA CUARTO. De conformidad con el Artículo Vigésimo Cuarto, Fracción VII del Acuerdo por el cual se crea  la  Comisión  Intersecretarial  para  el  Desarrollo  del  Gobierno  Electrónico,  la  Subcomisión tendrá adicionalmente las siguientes funciones en el ámbito de operación de la ITFEA: I. Coordinar  con  la  Secretaría  de  Gobernación,  por  medio  de  la  Dirección  General  del  Registro Nacional  de  Población  e  Identificación  Personal  RENAPO,  los  mecanismos  de  registro  e identificación  de  las  personas,  así  como  los  procedimientos  de  certificación  electrónica  de identidad; II.  Integrar  grupos  de  trabajo  para  llevar  a  cabo  la  revisión  documental  y  de  operación  de  la infraestructura tecnológica de las Dependencias, Entidades y, en su caso, de las Organizaciones e Instituciones que soliciten su integración como AC en la ITFEA; III. Emitir el dictamen de acreditación para la integración de una AC a la ITFEA y en su caso, para la revocación o suspensión; IV.  Publicar  la  acreditación,  revocación  y/o  suspensión  de  una  AC  en  el  Diario  Oficial  de  la Federación,  así  como  difundir  y  promover  información  de  interés  para  los  titulares  de  los Certificados Digitales de FEA;

V. Mantener la actualización permanente de los presentes Lineamientos y sus anexos. Para efectos de  lo  anterior,  los  anexos  serán  revisados  periódicamente  por  la  Subcomisión  y  podrán  ser modificados  en  cualquier  momento,  previa  publicación  en  el  Diario  Oficial  de  la  Federación  y  a través de la dirección electrónica http://www.cidge.gob.mx, según corresponda; VI. Supervisar y revisar periódicamente la operación e infraestructura tecnológica de las AC que integran la ITFEA de acuerdo a los presentes Lineamientos; VII. Emitir las recomendaciones de carácter técnico y operativo para el mejor funcionamiento de las AC; VIII. Establecer procedimientos y mecanismos comunes dentro de la ITFEA para la conservación y sellado de tiempo de mensajes de datos que utilicen FEA; IX.  Promover  la  celebración  de  acuerdos  de  colaboración  con  otras  Instituciones  Públicas  y/o Privadas para el desarrollo de la ITFEA, y X. Difundir el ámbito de aplicación de los Certificados Digitales emitidos por las AC integrantes de la ITFEA. Para  efectos  de  las  fracciones  l,  ll,  lll,  VI  y  VII  de  este  lineamiento,  la  SE  será  la  encargada  de realizar las actividades a que se refieren dichas fracciones con respecto de los PSC acreditados por ella. CAPÍTULO III Reconocimiento de Certificados Digitales de Firma Electrónica Avanzada de la ITFEA QUINTO.  Los  integrantes  de  la  Subcomisión  reconocerán  mutuamente  los  Certificados  Digitales emitidos por sus correspondientes AC, cuando dichos Certificados hayan sido expedidos conforme a lo previsto en los presentes Lineamientos. Los Certificados Digitales emitidos por las AC de las Dependencias, Entidades, Organizaciones e Instituciones podrán ser reconocidos cuando éstas formen parte de la ITFEA. … X. Emitir Certificados Digitales que cumplan con las características previstas en el Capítulo VII de los presentes Lineamientos. Dichos Certificados deberán tener una vigencia máxima de dos años; XI. Informar al solicitante sus derechos y obligaciones como Titular de un Certificado Digital; XII. Obtener del Titular el Acuse de Recibo de Certificado Digital de Firma Electrónica Avanzada, conforme al Anexo II de los presentes Lineamientos. XIII. Resguardar los datos de identidad electrónica y documentación proporcionada por el Titular para  su  identificación,  así  como  de  los  documentos  a  que  se  refieren  los  numerales  IV  y  XII  del presente apartado, conforme a la normatividad establecida en materia de transparencia, acceso a la información pública y protección de datos; XIV.  Contar  con  un  RCD  en  línea,  indicando  el  estado  de  los  Certificados  Digitales  emitidos: vigentes o revocados. El registro se mantendrá disponible y actualizado en todo momento; …. CAPÍTULO IX Uso de los Certificados Digitales de FEA DECIMO SEGUNDO. Las Dependencias, Entidades, Organizaciones e Instituciones podrán utilizar los  Certificados  Digitales  emitidos  por  los  integrantes  de  la  ITFEA  en  sus  sistemas  informáticos, aplicaciones, trámites y servicios electrónicos. Por consiguiente, serán responsables de: I. Garantizar la interoperabilidad entre sus sistemas informáticos y los Certificados Digitales antes mencionados; II. Definir las atribuciones que cada Titular de un Certificado Digital tenga dentro de sus sistemas informáticos, y III. Verificar el estado de vigencia o revocación de los Certificados Digitales antes de aceptar un Mensaje de Datos. IV. Decreto de austeridad del Presidente Calderón

En  el  Decreto  de  austeridad  del Presidente Calderón se estableció la obligación de implantar un sistema DECRETO  que  establece  las  medidas  de  austeridad  y  disciplina  del  gasto  de  la  Administración de control de gestión automatizado, Pública Federal. que incluye medios de identificación electrónica.  Cabe  señalar  que  el Artículo Segundo. Este Decreto es aplicable a los siguientes ejecutores de gasto: nuevo  Decreto  de  austeridad  no I.  Las  dependencias  de  la  Administración  Pública  Federal,  incluyendo  a  sus  órganos deroga  el  anterior,  excepto  si  se administrativos desconcentrados, así como la Presidencia de la República y la opone al publicado en diciembre de Procuraduría General de la República. Para los efectos del presente Decreto, las referencias a las 2012 por el Presidente Peña Nieto Publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 4 de diciembre de 2006

Procuraduría General de la República. Para los efectos del presente Decreto, las referencias a las dependencias de la Administración Pública Federal comprenden a todas las instancias señaladas en esta fracción, y II. Las entidades de la Administración Pública Federal. IV. Implantar  sistemas  de  control  de  gestión  automatizados,  incluyendo  medios  de  identificación electrónica, y … Viernes 29 de diciembre de 2006 Diario Oficial de la Federación (Tercera Sección) 1

Los  lineamientos  del  Decreto  de austeridad  del  Presidente  Calderón instruyen  a  la  Unidad  de  Gobierno V. LINEAMIENTOS específicos para la aplicación y seguimiento de las medidas de austeridad y Digital a adoptar los acuerdos de la disciplina del gasto de la Administración Pública Federal CIDGE SECRETARÍA DE LA FUNCIÓN PÚBLICA

… 2. Las presentes disposiciones son aplicables para: a) Las dependencias, incluidos sus órganos administrativos desconcentrados; la Presidencia de la República, la Procuraduría General de la República, y b) Las entidades de la Administración Pública Federal. … 31. Con el propósito de estandarizar las TIC, para maximizar la utilización de las existentes o de nueva  contratación,  así  como  garantizar  la  interoperabilidad  e  interconexión  de  los  distintos sistemas  y  bases  de  datos,  la  Función  Pública  aprobará  la  aplicación  de  TIC  a  la  gestión  de  los planes  y  programas  anuales  que  implementen  las  dependencias  y  entidades,  sin  perjuicio  de  la competencia de la Secretaría en términos de las disposiciones aplicables. Los planes y programas anuales a que se refiere el párrafo anterior deberán enviarse a la Función Pública,  por  conducto  de  la  UGEPTI,  durante  el  primer  bimestre  de  cada  ejercicio  fiscal,  dicha Unidad  emitirá,  en  su  caso,  la  aprobación  correspondiente  a  más  tardar  dentro  de  los  20  días hábiles posteriores a la recepción de los planes y programas. Transcurrido el plazo anterior sin que la Función Pública emita resolución alguna, los planes y programas se tendrán por autorizados. Asimismo, la Función Pública, a través de la UGEPTI, considerará los acuerdos adoptados por la Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del Gobierno Electrónico . (Énfasis añadido.) VI. Agenda de Gobierno Digital del Presidente Calderón Viernes 16 de enero de 2009 DIARIO OFICIAL (Segunda Sección) SEGUNDA SECCIÓN PODER EJECUTIVO SECRETARÍA DE LA FUNCIÓN PÚBLICA ACUERDO por el que se da a conocer la Agenda de Gobierno Digital. Al margen un sello con el Escudo Nacional, que dice: Estados Unidos Mexicanos. Secretaría de la Función Pública. … Que  la  Agenda  de  Gobierno  Digital  fue  presentada  a  la  Comisión  Intersecretarial  para  el Desarrollo de Gobierno Electrónico, en su carácter de órgano estratégico para apoyar, orientar y armonizar  las  acciones  que  promuevan  el  desarrollo  de  las  tecnologías  de  la  información  y comunicaciones, y cuenta con el consenso de sus integrantes, he tenido a bien expedir el siguiente: ACUERDO POR EL QUE SE DA A CONOCER LA AGENDA DE GOBIERNO DIGITAL … 2. Marco legal La elaboración de esta AGD tiene su fundamento en: • Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, artículos 9o. y 37. • Plan Nacional de Desarrollo 2007­2012. •  Programa  Especial  de  Mejora  de  la  Gestión  en  la  Administración  Pública  Federal  2008­2012 (PMG). • Acuerdo que tiene por objeto crear en forma permanente la Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del Gobierno Electrónico ( Diario Oficial de la Federación 9 de diciembre de 2005). • Reglamento Interior de la Secretaría de la Función Pública, artículo 17. … Bajo este contexto, se hizo evidente la necesidad de contar con un Modelo de Gobernabilidad que

La  Agenda  de  Gobierno  Digital nuevamente  retoma  los  preceptos de  la  CIDGE,  incluyendo  el  oficio electrónico,  los  sistemas automatizados de control de gestión y la interoperabilidad

permitiera la participación de los responsables de las áreas de TIC para aprovechar eficientemente los avances en el desarrollo del Gobierno Digital en México, por lo que en el año de 2005 fue publicado el Acuerdo por el que se crea de forma permanente la Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del Gobierno Electrónico (CIDGE). Este Acuerdo, contempló el establecimiento de los siguientes mecanismos de participación: • La CIDGE, integrada por los titulares de las dependencias de la APF, así como por los titulares de las  entidades  líderes  del  ámbito  paraestatal  y  otros  representantes  del  Gobierno  Federal  que participan como invitados permanentes; • Un Consejo Ejecutivo, integrado por los responsables de TIC de las dependencias de la APF y, en su caso, entidades; •  Las  Subcomisión  de  Firma  Electrónica  Avanzada,  integrada  por  representantes  del  Servicio  de Administración Tributaria (SAT), de la SFP y de la Secretaría de Economía (SE) y la Subcomisión de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión, integrada por representantes de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y de la SFP, y • Un Grupo Consultivo, integrado por un representante de la SHCP, uno de la SFP y uno de la SE, que permite la participación de los sectores privado y académico. Bajo este esquema la SFP, a través de la UGEPTI, promueve los mecanismos de comunicación e intercambio de información y coordina los esfuerzos de las dependencias y entidades de la APF para  el  desarrollo  del  Gobierno  Digital,  además  de  colaborar  con  estados  y  municipios  con  la finalidad de alinear sus acciones en la materia. De  forma  paralela,  se  ha  impulsado  el  desarrollo  de  lineamientos  para  la  homologación  de  la Firma Electrónica Avanzada y los sistemas automatizados de control de gestión con la finalidad de eficientar los procesos del gobierno . … Para garantizar la seguridad y privacidad en el intercambio de información de diversos trámites y servicios  digitales,  se  ha  promovido  e  implementado  el  uso  y  homologación  de  la  Firma Electrónica Avanzada (FEA). Bajo este contexto, diversas instituciones como el SAT, la SFP, la SE, la Secretaría de Relaciones Exteriores, la Secretaría de Gobernación, la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales, la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro y el Instituto Mexicano del Seguro Social, han iniciado operaciones con la FEA. … Finalmente, el modelo considera la interoperabilidad entre los niveles 1 al 4 de los tres órdenes de gobierno, de tal manera que en el futuro y mediante mecanismos de cooperación adecuados, se estarán soportando trámites y servicios digitales del gobierno mediante la infraestructura federal, estatal y municipal. …. 4.  Asegurar  la  administración  y  operación  de  TIC  a  través  del  establecimiento  de  un  marco normativo. …. 4.1. Fortalecer y consolidar los mecanismos de trabajo y coordinación de la CIDGE . …. 5.4.  Impulsar  el  uso  generalizado  de  la  FEA  para  crear  certeza  y  seguridad  en  los  trámites  y servicios digitales . (Énfasis añadido.) Miércoles 11 de enero de 2012 DIARIO OFICIAL (Primera Sección)

En 2012, finalmente, se emite la ley de firma electrónica que justifica su uso  en  sustitución  de  las  firmas VII. DECRETO por el que se expide la Ley de Firma Electrónica Avanzada. autógrafas  para  la  gestión gubernamental,  además  de Artículo 1. La presente Ley es de orden e interés público y tiene por objeto regular: establecer  la  obligación  de  poder I. El  uso  de  la  firma  electrónica  avanzada  en  los  actos  previstos  en  esta  Ley  y  la  expedición  de enviar  y  recibir  oficios  electrónicos certificados digitales a personas físicas; firmados II. Los servicios relacionados con la firma electrónica avanzada, y SECRETARÍA DE LA FUNCIÓN PÚBLICA

… Artículo 2. Para los efectos de la presente Ley se entenderá por: I.  Actos:  las  comunicaciones,  trámites,  servicios,  actos  jurídicos  y  administrativos,  así  como procedimientos  administrativos  en  los  cuales  los  particulares  y  los  servidores  públicos  de  las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal, de la Procuraduría General de la

República y de las unidades administrativas de la Presidencia de la República, utilicen la firma electrónica avanzada; … III. Acuse de Recibo Electrónico: el mensaje de datos que se emite o genera a través de medios de comunicación  electrónica  para  acreditar  de  manera  fehaciente  la  fecha  y  hora  de  recepción  de documentos electrónicos relacionados con los actos establecidos por esta Ley; … X. Documento Electrónico: aquél que es generado, consultado, modificado o procesado por medios electrónicos; … Artículo 3. Están sujetos a las disposiciones de la presente Ley: I. Las dependencias y entidades; II. Los servidores públicos de las dependencias y entidades que en la realización de los actos a que se refiere esta Ley utilicen la firma electrónica avanzada, y III. Los particulares, en los casos en que utilicen la firma electrónica avanzada en términos de esta Ley. Artículo 4. Las disposiciones de esta Ley no serán aplicables a los actos en que no sea factible el uso de la firma electrónica avanzada por disposición de ley o aquéllos en que exista previo dictamen de la Secretaría. Tampoco serán aplicables a las materias fiscal, aduanera y financiera. En  los  actos  de  comercio  e  inscripciones  en  el  Registro  Público  de  Comercio,  el  uso  de  la  firma electrónica avanzada se regirá de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio y demás ordenamientos aplicables en la materia, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en esta Ley en lo que resulte procedente. Artículo 5. La  Secretaría,  en  el  ámbito  de  su  competencia,  estará  facultada  para  interpretar  las disposiciones de esta Ley para efectos administrativos. La  Secretaría,  la  Secretaría  de  Economía  y  el  Servicio  de Administración  Tributaria  dictarán,  de manera conjunta, las disposiciones generales para el adecuado cumplimiento de esta Ley, mismas que deberán publicarse en el Diario Oficial de la Federación. Artículo  6. A  falta  de  disposición  expresa  en  esta  Ley  o  en  las  demás  disposiciones  que  de  ella deriven, se aplicarán supletoriamente la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, el Código Civil Federal y el Código Federal de Procedimientos Civiles. TÍTULO SEGUNDO DE LA FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA CAPÍTULO I Del uso y validez de la firma electrónica avanzada Artículo 7. La firma electrónica avanzada podrá ser utilizada en documentos electrónicos y, en su caso, en mensajes de datos. Los documentos electrónicos y los mensajes de datos que cuenten con firma electrónica avanzada producirán  los  mismos  efectos  que  los  presentados  con  firma  autógrafa  y,  en  consecuencia, tendrán el mismo valor probatorio que las disposiciones aplicables les otorgan a éstos. Artículo 8. Para efectos del artículo 7 de esta Ley, la firma electrónica avanzada deberá cumplir con los principios rectores siguientes: I.  Equivalencia  Funcional:  Consiste  en  que  la  firma  electrónica  avanzada  en  un  documento electrónico o en su caso, en un mensaje de datos, satisface el requisito de firma del mismo modo que la firma autógrafa en los documentos impresos; II. Autenticidad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su caso, en un mensaje de datos, permite dar certeza de que el mismo ha sido emitido por el firmante de manera tal que su contenido le es atribuible al igual que las consecuencias jurídicas que de él deriven; III. Integridad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o, en su  caso,  en  un  mensaje  de  datos,  permite  dar  certeza  de  que  éste  ha  permanecido  completo  e inalterado desde su firma, con independencia de los cambios que hubiere podido sufrir el medio que lo contiene como resultado del proceso de comunicación, archivo o presentación; IV. Neutralidad Tecnológica: Consiste en que la tecnología utilizada para la emisión de certificados digitales y para la prestación de los servicios relacionados con la firma electrónica avanzada será aplicada de modo tal que no excluya, restrinja o favorezca alguna tecnología en particular; V.  No  Repudio:  Consiste  en  que  la  firma  electrónica  avanzada  contenida  en  documentos electrónicos  garantiza  la  autoría  e  integridad  del  documento  y  que  dicha  firma  corresponde exclusivamente al firmante, y

VI. Confidencialidad: Consiste en que la firma electrónica avanzada en un documento electrónico o,  en  su  caso,  en  un  mensaje  de  datos,  garantiza  que  sólo  pueda  ser  cifrado  por  el  firmante  y  el receptor. … CAPÍTULO II De los documentos electrónicos y de los mensajes de datos Artículo 10. Las dependencias y entidades en las comunicaciones y, en su caso, actos jurídicos que realicen  entre  las  mismas,  harán  uso  de  mensajes  de  datos  y  aceptarán  la  presentación  de documentos  electrónicos  ,  los  cuales  deberán  contar,  cuando  así  se  requiera,  con  la  firma electrónica avanzada del servidor público facultado para ello. … Artículo 13. Cada dependencia y entidad creará y administrará un sistema de trámites electrónicos que  establezca  el  control  de  accesos,  los  respaldos  y  la  recuperación  de  información,  con mecanismos  confiables  de  seguridad,  disponibilidad,  integridad,  autenticidad,  confidencialidad  y custodia. La Secretaría emitirá los lineamientos conducentes a efecto de dar cumplimiento a lo dispuesto en este artículo. … TÍTULO TERCERO DEL CERTIFICADO DIGITAL CAPÍTULO I De la estructura y procedimientos del certificado digital … Artículo 23. La Secretaría, la Secretaría de Economía y el Servicio de Administración Tributaria son consideradas autoridades certificadoras para emitir certificados digitales en términos de esta Ley. … TÍTULO CUARTO DE LAS RESPONSABILIDADES Y SANCIONES CAPÍTULO ÚNICO Artículo  31.  Las  conductas  de  los  servidores  públicos  que  impliquen  el  incumplimiento  a  los preceptos  establecidos  en  la  presente  Ley,  dará  lugar  al  procedimiento  y  a  las  sanciones  que correspondan  en  términos  de  la  Ley  Federal  de  Responsabilidades  Administrativas  de  los Servidores Públicos. … Primero.  La  presente  Ley  entrará  en  vigor  a  los  ciento  veinte  días  hábiles  siguientes  al  de  su publicación en el Diario Oficial de la Federación. Segundo.  Se  derogan  todas  aquellas  disposiciones  legales  y  administrativas  que  se  opongan  a  lo previsto en esta Ley. Tercero.  El  Ejecutivo  Federal  expedirá  el  Reglamento  de  la  presente  Ley  dentro  de  los  ciento ochenta días hábiles siguientes a la fecha de la entrada en vigor de la Ley. NOTA:  11  de  enero  de  2013  más  120  días  hábiles  (22  de  junio  de  2012  aprox.)  más  180  días hábiles (aprox. 5 de marzo de 2013) … Sexto. Para efectos de lo previsto en el primer párrafo del artículo 4 de esta Ley, las dependencias y entidades deberán remitir a la Secretaría, a más tardar en la fecha de entrada en vigor de esta Ley, su  programa  de  instrumentación  para  el  uso  de  la  firma  electrónica  avanzada,  en  el  que  se contemplen los distintos actos en los que sea o no factible el uso de la firma electrónica avanzada, con  objeto  de  que  la  Secretaría  emita,  cuando  corresponda,  el  dictamen  que  determine  la gradualidad  requerida  para  que  la  dependencia  o  entidad  respectiva  esté  en  posibilidad  de instrumentar el uso de la firma electrónica avanzada en los actos que le competen. La Secretaría podrá proporcionar el apoyo que soliciten las dependencias y entidades para la instrumentación del referido programa. (Énfasis añadido.) Diario Oficial de la Federación: 06­IX­2011

Se publica en el Diario Oficial de la Federación  el  Esquema  de VIII. ACUERDO por el que se establece el Esquema de Interoperabilidad y de Datos Abiertos de Interoperabilidad  y  de  Datos la Administración Pública Federal.

Que  la  Secretaría  de  la  Función  Pública,  como  dependencia  facultada  para  el  desarrollo  del Gobierno Digital, ha realizado conjuntamente con la Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del  Gobierno  Electrónico,  diversas  acciones  para  promover  el  desarrollo,  instrumentación  y operación de mecanismos de interoperabilidad en la Administración Pública Federal, entre ellas la creación  de  la  Subcomisión  de  Interoperabilidad,  encargada  de  coordinar  el  proceso  para  el desarrollo de un Esquema de Interoperabilidad centrado en el ciudadano, que integre, promueva y detone  las  operaciones  digitales  de  la  Administración  Pública  Federal,  a  fin  de  superar  la incompatibilidad de infraestructura tecnológica y contenidos e incrementar la eficiencia operativa de las instituciones públicas y su relación con los particulares y la sociedad en general, y ACUERDO ARTÍCULO  PRIMERO.  Se  establece  el  Esquema  de  Interoperabilidad  y  de  Datos  Abiertos  de  la Administración Pública Federal, el cual tiene por objeto determinar las bases, principios y políticas que deberán observar las dependencias, las entidades y la Procuraduría General de la República, para la integración de los procesos relacionados con servicios digitales, así como para compartir y reutilizar plataformas y sistemas de información, a fin de incrementar la eficiencia operativa de la Administración Pública Federal y su relación con la sociedad. … XVIII. Interoperabilidad:  a  la  capacidad  de  organizaciones  y  sistemas,  dispares  y  diversos,  para interactuar con objetivos consensuados y comunes, con la finalidad de obtener beneficios mutuos, en  donde  la  interacción  implica  que  las  dependencias  y  entidades  compartan  infraestructura, información  y  conocimiento  mediante  el  intercambio  de  datos  entre  sus  respectivos  sistemas  de tecnología de información y comunicaciones; XIX. Interoperabilidad organizacional: a los mecanismos que establecen la forma de colaboración entre  las  dependencias  y  entidades  para  asegurar  la  coordinación  y  alineación  de  los procedimientos administrativos que intervienen en la provisión de los servicios de gobierno digital; XX.  Interoperabilidad  semántica:  a  la  capacidad  que  garantiza  el  significado  preciso  de  la información para que pueda ser utilizada por cualquier sistema o aplicación; XXI. Interoperabilidad técnica: a las especificaciones técnicas que garantizan que los componentes tecnológicos de los sistemas de información están preparados para interactuar de manera conjunta; … XXVIII. Subcomisión: a la Subcomisión de Interoperabilidad de la Comisión, y … ARTÍCULO  SÉPTIMO.  Para  alcanzar  la  Interoperabilidad  Semántica,  las  dependencias  y entidades, en el ámbito de sus respectivas atribuciones, deberán: I.  Establecer,  conjuntamente  con  las  demás  dependencias  y  entidades  que  intervienen  en  la prestación de servicios digitales integrados y bajo la coordinación de la Subcomisión, definiciones semánticas  homogéneas  para  facilitar  el  intercambio  de  información,  las  cuales  constituirán  una base  común  de  conocimiento,  de  acuerdo  a  la  definición  y  construcción  de  modelos  de  datos específicos por dominio; II. Establecer y mantener actualizada la relación de modelos de intercambio de datos que tengan el carácter de comunes, de acuerdo a lo que la Secretaría defina con el apoyo de la Subcomisión, como parte del Esquema de Interoperabilidad, los cuales serán de aplicación preferente; III. Otorgar un significado preciso y unívoco en el uso de datos, conforme al documento técnico de infraestructura de servicios de interoperabilidad que emita la Secretaría en términos de lo previsto en el artículo décimo tercero del presente Acuerdo, de modo que la información sea entendida por cualquier sistema o aplicación al momento de compartirse; IV. Difundir, a través de medios digitales, los modelos de intercambio de datos, con el fin de que los particulares  estén  en  posibilidad  de  dar  su  consentimiento  para  realizar  intercambios  de información y evitar con ello la reiterada solicitud de los mismos; V. Establecer y publicar en el inventario de aplicaciones de la APF los correspondientes modelos de datos, los cuales serán de aplicación obligatoria para el intercambio de información, y VI. Realizar,  con  el  apoyo  de  la  Subcomisión,  la  construcción  de  los  modelos  de  intercambio  de datos, preferentemente, a través del uso de metadatos, lenguajes controlados o listas de términos. … ARTÍCULO  NOVENO.  La  Arquitectura  de  interoperabilidad  será  un  marco  de  referencia  que describa  el  modelo  de  arquitectura  que  permita  el  intercambio  de  información  e  integración  de servicios digitales. ARTÍCULO  DÉCIMO.  La  Infraestructura  de  Servicios  de  Interoperabilidad  estará  conformada por los documentos técnicos que serán emitidos por la Secretaría y desarrollados con apoyo de la Subcomisión. …

Abiertos. Este esquema le da vida al Documento  Técnico  de Interoperabilidad,  donde  se  define el  oficio  electrónico,  el  uso  de  la firma  electrónica  y  los  certificados, los  tipos  de  mensajes  que  deberán intercambiarse,  el  uso  del  XML como  marco  técnico  para  la creación  de  los  oficios  electrónicos, la  estructura  de  los  datos,  su semántica  y  los  mecanismos  de intercambio  a  utilizarse.  En  él  se establecen  las  comunidades  y  la definición  de  la  Oficina  Postal Electrónica

ARTÍCULO  DÉCIMO  SEGUNDO.  Las  dependencias  y  entidades  en  la  prestación  de  servicios digitales deberán: I.  Asegurarse  de  que  los  servicios  y  sistemas  digitales  a  su  cargo  mantengan  la  capacidad  de interoperar, como una cualidad integral desde su diseño y a lo largo de su ciclo de vida; II. Observar los documentos técnicos que en materia de interoperabilidad emita la Secretaría; III.  Favorecer,  durante  la  búsqueda  de  soluciones  tecnológicas,  el  enfoque  de  soluciones multilaterales; IV. Identificar,  clasificar  y  documentar,  con  el  apoyo  de  la  Subcomisión,  la  infoestructura  que  le corresponde y comunicarla a la Secretaría, a través de la Unidad de Gobierno Digital, y V. Tener en cuenta que la información contenida en los medios digitales a su cargo es un recurso estratégico del Gobierno Federal que se debe: … ARTÍCULO  DÉCIMO  TERCERO  .  Corresponderá  a  la  Secretaría,  con  el  apoyo  de  la Subcomisión: I.  Emitir  los  documentos  técnicos  a  los  que  hace  referencia  el  presente Acuerdo  y,  en  su  caso, guías  para  la  interoperabilidad  entre  aplicaciones  o  sistemas  de  las  dependencias  y  entidades, considerando las dimensiones organizacional, semántica, técnica y de gobernabilidad; II. Elaborar los documentos técnicos de infraestructura de servicios de interoperabilidad; III.  Definir  las  especificaciones  técnicas  básicas  que  las  dependencias  y  entidades  deberán observar para garantizar la interoperabilidad entre las mismas; IV. Definir las características y los mecanismos de identidad que permitan la identificación digital de las dependencias y entidades; V. Levantar el inventario de los sistemas, aplicaciones y servicios digitales de las dependencias y entidades, susceptibles de compartir infraestructura e información; VI. Definir los dominios de interoperabilidad en la APF; VII. Evaluar  el  avance  de  la  implantación  del  Esquema  de  Interoperabilidad  y  su  impacto  en  el modelo de evaluación de madurez de gobierno digital; VIII. Desarrollar  la  Arquitectura  de  interoperabilidad,  en  términos  de  lo  previsto  en  el  artículo noveno de este Acuerdo; IX. Otorgar  a  las  dependencias  y  entidades  el  carácter  de  fuente  de  confianza,  considerando  sus atribuciones, así como difundir el catálogo de fuentes de confianza, y X. Las demás que resulten necesarias para el cumplimiento del objeto del presente Acuerdo. … ARTÍCULO  DÉCIMO  QUINTO  .  Corresponderá  a  la  Secretaría,  a  través  de  la  Unidad  de Gobierno Digital, la interpretación para efectos administrativos del presente Acuerdo, así como la resolución de los casos no previstos en el mismo, en el ámbito de su competencia. ARTÍCULO DÉCIMO SEXTO . La Secretaría, a través de los órganos internos de control de las dependencias y entidades, vigilará el cumplimiento de este Acuerdo. TRANSITORIOS PRIMERO . El presente Acuerdo entrará en vigor el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial de la Federación. … TERCERO. Las dependencias y entidades que a la fecha de entrada en vigor del presente Acuerdo se  encuentren  prestando  servicios  digitales  integrados,  en  coordinación  con  la  Secretaría, revisarán que los mismos se encuentren alineados al Esquema de Interoperabilidad establecido en el presente Acuerdo. (Énfasis añadido.) IX. Publicación del Documento Técnico de Interoperabilidad UNIDAD DE GOBIERNO DIGITAL Oficio No. UGD/409/442/2012 México, D. F., a 28 de mayo de 2012. CC. Oficiales Mayores o Equivalentes y Titulares de las Unidades Administrativas de Tecnologías de Información  y  Comunicaciones  de  las  dependencias  y  entidades  de  la  Administración  Pública Federal y de la Procuraduría General de la República Presentes.

La Unidad de Gobierno Digital da a conocer  el  Documento  Técnico  de Interoperabilidad. Ya  se  cuenta  con  un  estándar  para la creación del oficio electrónico, el uso de la firma y los certificados, los mensajes  y  mecanismos  de intercambio de datos

Con  fundamento  en  lo  dispuesto  en  los  artículos  18,  fracciones  III,  XIII  y  XVII  del  Reglamento Interior de la Secretaría de la Función Pública, décimo y décimo tercero, fracciones I, II y III del Acuerdo  por  el  que  se  establece  el  Esquema  de  Interoperabilidad  y  Datos  Abiertos  de  la Administración Pública Federal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 6 de septiembre de 2011, tengo a bien darles a conocer el Documento Técnico de Interoperabilidad de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión (DTISACG), mismo que fue elaborado  con  la  opinión  y  apoyo  de  las  Subcomisiones  de  Interoperabilidad  y  de  los  Sistemas Automatizados de Control de Gestión, ambas de la Comisión Intersecretarial para el Desarrollo del Gobierno Electrónico, y el cual se anexa al presente. Dicho documento establece el primer modelo de interoperabilidad del gobierno mexicano alineado al Esquema de Interoperabilidad y Datos Abiertos de la Administración Pública Federal (EIDA), al cual  deberán  apegarse  las  dependencias  y  entidades  de  la  Administración  Pública  Federal,  así como la Procuraduría General de la República para la integración de los sistemas automatizados de  control  de  gestión  (SACG)  con  que  operan,  lo  cual  permitirá  el  intercambio  de  oficios electrónicos legalmente válidos, con los consecuentes ahorros en el uso de papel, en los tiempos de elaboración y entrega de las comunicaciones, así como en el costo de almacenamiento y volumen de los archivos, incrementando así la eficiencia operativa de la Administración Pública Federal. Por lo anterior, es necesario que las áreas administrativas responsables de TIC en cada institución, inicien los trabajos de adecuación de los actuales SACG con base en las directrices, operaciones y componentes contemplados en el DTISACG, e informen a esta Unidad, dentro de los 15 días hábiles siguientes  a  la  recepción  del  presente  oficio,  la  fecha  prevista  para  la  conclusión  de  las adecuaciones correspondientes. Es  importante  considerar  que  la  Ley  de  Firma  Electrónica  Avanzada  (LFEA),  publicada  en  el Diario Oficial de la Federación el 11 de enero de 2011, entrará en vigor el próximo 4 de julio de 2012,  y  que  la  misma  contempla  en  su  artículo  décimo,  que  las  dependencias  y  entidades  en  las comunicaciones y, en su caso, actos jurídicos que realicen entre las mismas, harán uso de mensajes de  datos  y  aceptarán  la  presentación  de  documentos  electrónicos,  por  lo  que  la  observancia  del DTISACG coadyuvará al cumplimiento de la LFEA. X.  SECRETARÍA  DE  LA  FUNCIÓN  PÚBLICA  DOCUMENTO  TÉCNICO  PARA  LA INTEROPERABILIDAD  DE  LOS  SISTEMAS  AUTOMATIZADOS  DE  CONTROL  DE GESTIÓN Documento Técnico para la Interoperabilidad de los SACG 1 DOCUMENTO  TÉCNICO  PARA  LA  INTEROPERABILIDAD  DE  LOS  SISTEMAS AUTOMATIZADOS DE CONTROL DE GESTIÓN 1. OBJETO El  presente  documento  tiene  por  objeto  definir,  conforme  a  lo  establecido  en  el  artículo  décimo tercero del Acuerdo por el que se establece el Esquema de Interoperabilidad y de Datos Abiertos de la  Administración  Pública  Federal,  publicado  en  el  Diario  Oficial  de  la  Federación  el  6  de septiembre  de  2011,  las  especificaciones  técnicas  básicas  que  las  dependencias  y  entidades  de  la Administración  Pública  Federal,  así  como  la  Procuraduría  General  de  la  República,  deberán observar  para  garantizar  la  interoperabilidad  entre  sus  Sistemas  Automatizados  de  Control  de Gestión. 2. DEFINICIONES Además de las definiciones contenidas en el artículo segundo del Acuerdo por el que se establece el Esquema de Interoperabilidad y de Datos Abiertos de la Administración Pública Federal, para los efectos del presente Documento Técnico se entenderá por: 2.1. Acuse  de  Recibo  Electrónico:  el  Mensaje  de  Interoperabilidad  de  control  de  gestión  que  se emite  o  genera  para  acreditar  de  manera  fehaciente  la  fecha  y  hora  de  recepción  de  Oficios Electrónicos; 2.2. Certificado Digital: el Mensaje de Datos o registro que confirma el vínculo entre un Firmante y la Clave Privada; … 2.5.  Comunidad:  la  Oficina  Postal  Electrónica  y  las  Instancias  que  intercambian  Mensajes  de Interoperabilidad de control de gestión, en los términos descritos en este documento; 2.6. Directorio Consolidado de Interoperabilidad: el listado consolidado de las Instituciones que cuentan  con  Instancias  que  conforman  la  Comunidad,  que  incluye  a  las  áreas  y  unidades administrativas que habrán de interoperar y los datos de los servidores públicos a cargo de cada una de ellas; … 2.8. Documento Técnico: el presente documento técnico para la interoperabilidad de los SACG, incluidos sus anexos, los cuales se relacionan en el numeral 10 del propio documento.

Documento Técnico para la Interoperabilidad de los SACG 3 … 2.12. Firma Electrónica Avanzada: el conjunto de datos y caracteres que permite la identificación del firmante, que ha sido creada por medios electrónicos bajo su exclusivo control, de manera que está  vinculada  únicamente  al  mismo  y  a  los  datos  a  los  que  se  refiere,  lo  que  permite  que  sea detectable cualquier modificación ulterior de éstos, la cual produce los mismos efectos jurídicos que la firma autógrafa, de conformidad con la Ley de Firma Electrónica Avanzada; … 2.15. Instancia: la identificación única de cada uno de los SACG pertenecientes a una Institución; … 2.19.  Mensaje  de  Interoperabilidad  de  control  de  gestión  o  Mensaje:  el  Mensaje  de  Datos transmitido entre miembros de la Comunidad; Documento Técnico para la Interoperabilidad de los SACG 4 2.20. Oficio Electrónico: el documento electrónico en XML, autocontenido y portable que viaja en la Plataforma, por medio de los Mensajes de Interoperabilidad de control de gestión; 2.21. Oficina Postal Electrónica (OPE): el componente de la Plataforma que funge como centro de  distribución  de  Mensajes  de  Interoperabilidad  de  control  de  gestión  y  que  provee  las funcionalidades  de  coordinación  y  gobierno  para  habilitar  la  interoperabilidad  entre  las Instancias; … 2.25. SACG:  los  Sistemas Automatizados  de  Control  de  Gestión  pertenecientes  a  las  Instituciones que  permiten  realizar,  identificar,  proteger  y  controlar  las  comunicaciones  para  la  gestión  de documentos al interior de las propias Instituciones; … 3. PLATAFORMA Para lograr la interoperabilidad entre los SACG, las Instituciones deberán adecuar sus respectivos sistemas,  con  base  en  las  directrices,  operaciones  y  componentes  contemplados  en  el  presente Documento Técnico, y conforme a los procesos del MAAGTISI que resulten aplicables. Las Instituciones informarán a la UGD, dentro de los 15 días hábiles siguientes a la recepción del presente documento enviado mediante el oficio UGD/409/442/2012, de fecha 28 de mayo de 2012, la fecha prevista para la conclusión de las adecuaciones que habrán de efectuar a sus respectivos SACG, tomando en cuenta para ello que la Ley de Firma Electrónica  Avanzada  (publicada  en  el  Diario  Oficial  de  la  Federación  el  11  de  enero  de  2011), entró  en  vigor  el  4  de  julio  de  2012,  y  que  la  misma  contempla  en  su  artículo  10,  que  las dependencias y entidades en las comunicaciones y, en su caso, actos jurídicos que realicen entre las mismas, harán uso de Mensajes de Datos y aceptarán la presentación de Documentos Electrónicos, así como que la expedición del Reglamento de dicha Ley deberá efectuarse en un plazo no mayor de 180 días hábiles a partir de su entrada en vigor. … 4. DIRECTRICES DE INTEROPERABILIDAD DE LA PLATAFORMA … 5. OPERACIONES DE INTEROPERABILIDAD … 7.2. FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA. Para  que  el  remitente  pueda  utilizar  la  Firma  Electrónica  Avanzada  en  los  Oficios  Electrónicos, deberá integrarse un componente de firmado en los SACG. Los miembros de la Comunidad, ya sea una  Instancia  o  la  OPE,  deberán  aplicar  los  mecanismos  de  validación  de  Firma  Electrónica Avanzada en los Oficios Electrónicos. El Firmado Electrónico que efectúan las Instancias asegura la autoría de los Mensajes generados por las mismas, permite mantener integra la información y el no repudio de ésta. El Firmado Electrónico que efectúa la OPE asegura la integridad de los datos transmitidos en la Plataforma. El Firmado Electrónico debe incluir todos los elementos XML del Mensaje, excepto los elementos Ruteo y FirmasMensaje, en virtud de que al de Ruteo se le agregarán las estampas de recepción y de envió, y al de FirmasMensaje se le agregarán las Firmas Electrónicas Avanzadas de la Instancia y de la OPE durante la transmisión del Mensaje. Al hacer el Firmado Electrónico se debe utilizar Estampado de Tiempo. Documento Técnico para la Interoperabilidad de los SACG 26

Documento Técnico para la Interoperabilidad de los SACG 26 (Énfasis añadido.) SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

El  decreto  de  austeridad  del Presidente  Peña  Nieto  requiere  a XI.  DECRETO  que  establece  las  medidas  para  el  uso  eficiente,  transparente  y  eficaz  de  los todas  las  dependencias  federales  a recursos públicos, y las acciones de disciplina presupuestaria en el ejercicio del gasto público, así presentar  un  plan  de  optimización, como para la modernización de la Administración Pública Federal. incluyendo la adopción del esquema Al margen un sello con el Escudo Nacional, que dice: Estados Unidos Mexicanos. Presidencia de la de uso de medios electrónicos, firma República. electrónica,  oficios  e interoperabilidad Dado en la Residencia del Poder Ejecutivo Federal, en la Ciudad de México, a 7 de diciembre de 2012. Enrique Peña Nieto. Rúbrica. El Secretario de Hacienda y Crédito Público, Luis Videgaray Caso. Rúbrica … Artículo Segundo . Este Decreto es aplicable a: I.  Las  dependencias  de  la  Administración  Pública  Federal,  incluyendo  a  sus  órganos administrativos  desconcentrados,  así  como  la  Presidencia  de  la  República  y  la  Procuraduría General de la República. Para los efectos del presente Decreto, las referencias a las dependencias comprenden a todas las instancias señaladas en esta fracción, y II. Las entidades paraestatales de la Administración Pública Federal. … Artículo Quinto. Las dependencias y entidades deberán elaborar un diagnóstico sobre la estructura orgánica con la que cuentan, sus procesos internos, así como del gasto de operación a su cargo. El  diagnóstico  a  que  se  refiere  el  párrafo  anterior  deberá  considerar  las  funciones  sustantivas  y administrativas  que  lleve  a  cabo  la  dependencia  o  entidad  de  que  se  trate  e  identificar  las actividades y recursos asociados a las tecnologías de información y comunicación con las que se realizan dichas funciones, así como las unidades administrativas o áreas y el número de servidores públicos que participan en las mismas. Asimismo, incluirán propuestas para hacer más eficiente la organización interna, los programas y procesos de la respectiva dependencia o entidad. Las  dependencias  y  entidades  deberán  entregar  el  diagnóstico  a  la  Secretaría  de  Hacienda  y Crédito Público, a más tardar el último día hábil de abril de 2013. … Los titulares de las dependencias y entidades, a más tardar el último día hábil de noviembre de 2013,  formalizarán  a  través  de  la  suscripción  de  bases  de  colaboración,  en  los  términos  que  se prevean  en  el  programa  de  mediano  plazo,  los  compromisos  relativos  a  las  medidas  y  sus respectivos indicadores de desempeño. Asimismo, informarán trimestralmente sobre el avance en el cumplimiento de sus respectivos compromisos. NOTA: Incluye la adopción de los medios electrónicos y la eliminación del papel. … XIII.  Incrementar  el  uso  de  tecnologías  de  la  información  y  comunicación  para  mejorar  la capacidad de entrega y la calidad de los servicios públicos, generar ahorros en el mediano y largo plazo, así como para promover la transparencia, participación y colaboración con la ciudadanía; Artículo  Décimo  Primero.  Las  dependencias  y  entidades  de  la  Administración  Pública  Federal deberán observar las siguientes disposiciones en materia de gasto de operación: … II. Se  promoverá  la  reducción  en  el  costo  de  adquisición  del  servicio  de  fotocopiado ,  telefonía, vigilancia, mensajería y demás servicios generales, a través de las compras consolidadas, así como la racionalización en su consumo y el uso obligado de medios electrónicos; … VI.  Se  fomentará  el  uso  obligatorio  y  extensivo  de  la  firma  electrónica  avanzada  para  la realización de aquellos trámites que la normativa permita y que coadyuven a la reducción en el consumo de papel; … IX.  Se  fomentará  la  reducción  de  uso  de  papel,  a  través  de  la  utilización  de  formas  pre codificadas, formatos electrónicos y gestión electrónica de documentos, y X. Se incentivará el desarrollo y, en su caso, la adquisición e instrumentación de tecnologías de información  y  comunicación,  así  como  sistemas  informáticos  para  optimizar  y  modernizar procesos y trámites, entre otras medidas. En cualquiera de los casos señalados en los incisos anteriores, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público  podrá  autorizar  erogaciones  para  implementar  las  medidas  correspondientes  en  dichos rubros, previa solicitud expresa, así como justificación del gasto que se pretenda realizar y el costo

beneficio correspondiente de la dependencia o entidad de que se trate, la cual deberá contar con recursos para tales efectos en su respectivo presupuesto. … Artículo Décimo Quinto. El diagnóstico a que se refiere el artículo Quinto de este Decreto deberá incluir una propuesta para reducir el consumo de agua, así como hacer un uso más racional de papelería en las oficinas públicas. … Capítulo VI Modernización  de  la  Administración  Pública  a  través  del  uso  de  tecnologías  de  información  y comunicación Artículo  Vigésimo  Tercero.  Las  dependencias  y  entidades  de  la  Administración  Pública  Federal cumplirán las siguientes disposiciones en materia de tecnologías de la información y comunicación: I.  Establecer  programas  de  optimización,  sistematización  y  digitalización  de  sus  procesos administrativos , los cuales deberán evitar la duplicidad de procesos dentro de la Administración Pública Federal, racionalizando el uso de recursos de planes y programas. Los nuevos sistemas que se incorporen deberán consolidar la operación e integración de diferentes sistemas y bases de datos de las dependencias y entidades; II. Adoptar las políticas correspondientes a la estrategia digital, la cual tendrá dentro de uno de sus  objetivos  fomentar  un  cambio  de  cultura  para  que  el  gobierno  utilice  las  tecnologías  de  la información  y  comunicación,  y  con  ello  ofrezca  servicios  gubernamentales  transparentes  y  de mayor  calidad  con  posibilidad  de  interoperabilidad  entre  dependencias  a  través  de  conexiones rápidas y seguras, y III. Implementar  las  recomendaciones  que  se  emitan  en  materia  de  política  de  estrategia  digital nacional,  junto  con  aquéllas  de  la  Secretaría  de  Hacienda  y  Crédito  Público,  respecto  a  las contrataciones de bienes o servicios en materia de tecnologías de información y comunicación, así como  las  mejores  prácticas  susceptibles  de  desarrollarse  e  implementarse  a  través  de  proyectos estratégicos. Artículo Vigésimo Cuarto . Las políticas en materia de estrategia digital nacional establecerán los estándares y lineamientos de operación de todas las iniciativas de modernización en materia del uso de tecnologías de información y comunicación de la Administración Pública Federal. Artículo Vigésimo Quinto . Todas las adquisiciones de tecnologías de información y comunicación deberán cumplir con las especificaciones y estándares que se establezcan conforme a las políticas de estrategia digital nacional, con la participación que corresponda a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en materia presupuestaria. Capítulo VII Transparencia Artículo Vigésimo Sexto . El monto del ahorro generado por la instrumentación de las medidas de austeridad  y  disciplina  presupuestaria,  así  como  su  destino,  se  reportará  en  los  informes trimestrales  a  que  se  refiere  el  artículo  107,  fracción  I,  de  la  Ley  Federal  de  Presupuesto  y Responsabilidad Hacendaria. Las dependencias y entidades publicarán en sus páginas de Internet las medidas de austeridad y disciplina presupuestaria, el grado de avance en la implementación de las mismas y el importe de los  ahorros  generados.  La  información  deberá  presentarse  de  forma  trimestral  y  se  deberá actualizar dentro del mes siguiente al cierre del trimestre de que se trate. Capítulo VIII Sanciones Artículo  Vigésimo  Séptimo  .  Se  sancionará  a  los  servidores  públicos  que,  derivado  de  las funciones  a  su  cargo,  no  realicen  las  acciones  y  no  lleven  a  cabo  las  medidas  que  establece  el presente Decreto, de conformidad con la Ley Federal de Responsabilidades Administrativas de los Servidores Públicos . (Énfasis añadido.) (Primera Sección) Diario Oficial de la Federación: Miércoles 30 de enero de 2013 PODER EJECUTIVO SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO XII.  LINEAMIENTOS  para  la  aplicación  y  seguimiento  de  las  medidas  para  el  uso  eficiente, transparente  y  eficaz  de  los  recursos  públicos,  y  las  acciones  de  disciplina  presupuestaria  en  el ejercicio del gasto público, así como para la modernización de la Administración Pública Federal. 5. Las Dependencias y Entidades deberán remitir a más tardar el 30 de abril de 2013, en formato electrónico, el Diagnóstico y la información prevista en la Guía Técnica, en los términos que ésta

Se  fomenta  el  uso  de  sistemas electrónicos  institucionales (sistemas  automatizados  de  control de  gestión  y  oficio  electrónico)  que incluyan  la  firma  electrónica.  El Documento  Técnico  de Interoperabilidad  ya  establece  el formato  XML  para  dichos  oficios electrónicos,  así  como  los  criterios de interoperabilidad

establezca… 17.  Las  Dependencias  y  Entidades  evitarán  el  uso  de  comunicaciones  impresas  cuando  la información pueda ser distribuida a través de los sistemas electrónicos institucionales. Además, en los  casos  en  que  la  naturaleza  de  los  trámites  o  servicios  lo  permita,  se  utilizará  la  firma electrónica avanzada. … 34. Las Dependencias y Entidades, en el caso de contrataciones de software ,  considerarán  tanto soluciones comerciales, como software libre o código abierto, para lo cual deberán evaluar aquella opción que represente las mejores condiciones en cuanto a uso, costo, riesgo, beneficio e impacto. … Transparencia 36. La información a que se refiere el Artículo Vigésimo Sexto del Decreto, deberá reportarse en los Informes Trimestrales, conforme a los criterios y especificaciones que emita la Secretaría. 37.  La  UED,  a  través  de  la  página  de  Transparencia  Presupuestaria (www.transparenciapresupuestaria.gob.mx),  y  las  Dependencias  y  Entidades  a  través  de  sus respectivas páginas de Internet, deberán publicar a más tardar a los 30 días naturales de terminado el trimestre que corresponda, la información mencionada en el numeral anterior. … TRANSITORIOS Primero.  Los  presentes  Lineamientos  entrarán  en  vigor  al  día  siguiente  de  su  publicación  en  el Diario Oficial de la Federación. Segundo. Se abrogan los Lineamientos específicos para la aplicación y seguimiento de las medidas de  austeridad  y  disciplina  del  gasto  en  la  Administración  Pública  Federal,  publicados  el  29  de diciembre de 2006 en el Diario Oficial de la Federación. Tercero.  Quedan  sin  efectos  todas  aquellas  disposiciones  que  contravengan  lo  dispuesto  por  los presentes Lineamientos. … (Énfasis añadido.) El  RFIEL  publicado  en  el  Diario  Oficial  de  la  Federación  del  pasado  21  de  marzo  de  2014 Sólo  por  excepción  y  previo establece: dictamen de la Secretaría no deberá utilizarse la FIEL Artículo 3.  Las Dependencias y Entidades deberán informar a la Secretaría los Actos en los que han integrado el uso de la Firma Electrónica Avanzada. Artículo 4.  Para efectos de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley, son actos en los que no es factible el uso de la Firma Electrónica Avanzada por disposición de Ley, aquéllos en los que una disposición legal exija la firma autógrafa de los servidores públicos o de los particulares. Las  Dependencias  y  Entidades  determinarán  en  las  disposiciones  administrativas  que  rijan sus  procedimientos,  los  Actos  en  los  que  se  deberá  usar  la  Firma  Electrónica  Avanzada, especificándolo en cada etapa del proceso que corresponda. Artículo 5.   En  términos  del  artículo  4  de  la  Ley ,  previo  dictamen  favorable  de  la  Secretaría , las Dependencias y Entidades no usarán la Firma Electrónica Avanzada. La Secretaría sólo emitirá dicho dictamen cuando la Dependencia o Entidad, a través de su Oficial Mayor  o  equivalente,  acredite  con  la  información  y  documentación  que  acompañe  a  su  solicitud, que el uso de la Firma Electrónica Avanzada en el Acto de que se trate no representa alguna mejora en los tiempos de atención o en la calidad del servicio, mayor eficiencia, transparencia o incremento en  la  productividad  ni  reducción  de  costos.  El  dictamen  tendrá  la  temporalidad  que  determine  la Secretaría, la cual no podrá exceder de dos años, y podrá prorrogarse siempre que la Dependencia o Entidad así lo solicite y acredite que subsisten las causas que motivaron su emisión. La  Secretaría  emitirá  su  dictamen  en  un  plazo  de  veinte  días  hábiles,  contados  a  partir  del  día siguiente de la presentación de la solicitud por parte de la Dependencia o Entidad, acompañada de la documentación que acredite los supuestos establecidos en el párrafo anterior. Si la solicitud no cumple con lo antes señalado, la Secretaría requerirá en un plazo de siete días hábiles contados a partir de la presentación de la solicitud a la Dependencia o Entidad para que en un plazo de siete días hábiles siguientes a la notificación del requerimiento presente la documentación o información respectiva, en cuyo caso se suspenderá el plazo establecido para la emisión del dictamen, el cual se reanudará a partir del día hábil inmediato siguiente a aquél en el que se reciba la documentación o información faltante. En  caso  de  no  atenderse  el  requerimiento  a  que  alude  el  párrafo  anterior,  la  solicitud  será desechada. Las  Dependencias  y  Entidades  podrán  emitir,  de  manera  justificada,  el  Acto  que  corresponda utilizando la firma autógrafa en lugar de la Firma Electrónica Avanzada, en casos en que medie una

situación  de  emergencia  o  urgencia.  Para  tales  efectos  dichas  autoridades  deberán  remitir  un escrito  a  la  Secretaría  en  un  plazo  de  ocho  días  hábiles  siguientes  a  la  firma  del  Acto correspondiente, en el que se funde y motive la situación de emergencia o urgencia por la que no fue posible utilizar la Firma Electrónica Avanzada en los términos de la Ley. Sólo se considerarán casos de emergencia o urgencia los acontecimientos inesperados por los que sea indispensable emitir el Acto de que se trate con firma autógrafa. Artículo  6.    La  Secretaría,  en  el  ámbito  de  su  competencia,  estará  facultada  para interpretar las disposiciones del presente Reglamento para efectos administrativos. Artículo  7.    Las  Dependencias  y  Entidades  deberán  incorporar  en  sus  sistemas  informáticos, las  herramientas  tecnológicas  o  aplicaciones  que  permitan  utilizar  la  Firma  Electrónica Avanzada. Para el cumplimiento de lo previsto en el párrafo anterior, las Disposiciones Generales establecerán los  requerimientos  técnicos  mínimos  que  deberán  tener  los  sistemas  informáticos,  así  como  las herramientas tecnológicas o aplicaciones. Capítulo II Del uso de la Firma Electrónica Avanzada Artículo 8.  Lo establecido en el artículo 10 de la Ley será aplicable para las comunicaciones y, en su  caso,  actos  jurídicos  que  se  realicen  entre  las  Dependencias  y  Entidades,  incluidas  las  que  se lleven a cabo al interior de las mismas. Artículo 9.  La manifestación expresa de la conformidad que, en su caso, efectúen los particulares o sus  representantes,  en  términos  de  lo  previsto  en  el  artículo  11  de  la  Ley,  se  realizará preferentemente por Medios Electrónicos y utilizando la Firma Electrónica Avanzada en el Sistema de Trámites Electrónicos de la Dependencia o Entidad que corresponda. Artículo 10.  Para los efectos de las notificaciones que emitan las Dependencias y Entidades que se  efectúen  por  medio  del  Tablero  Electrónico,  los  días  hábiles  se  considerarán  de  veinticuatro horas, comprendidas de las 00:00 a las 23:59 horas. El  sistema  del  Tablero  Electrónico  deberá  estar  sincronizado  a  la  hora  oficial  para  los  Estados Unidos Mexicanos, generada por el Centro Nacional de Metrología. Artículo 11.  El Acuse de Recibo Electrónico deberá contener un sello digital que permita dar plena certeza sobre la fecha y hora de recepción, así como del registro de los Documentos Electrónicos, asociados a dicho Acuse de Recibo. La Secretaría determinará en los Lineamientos a que se refiere el segundo párrafo del artículo 13 de la Ley, las especificaciones técnicas que debe contener el sello digital, así como los medios para que los  particulares  verifiquen  la  autenticidad  de  los Acuses  de  Recibo  Electrónicos  con  sello  digital, incluyendo los Documentos Electrónicos asociados al referido Acuse de Recibo. Artículo  12.    La  impresión  de  los  Documentos  Electrónicos  suscritos  con  Firma  Electrónica Avanzada  emitidos  por  las  Dependencias  y  Entidades,  contendrá  una  cadena  de  caracteres asociados  al  Documento  Electrónico  original  de  que  se  trate,  así  como  asociados  a  la  Firma Electrónica Avanzada  y,  en  su  caso,  al  sello  digital  que  permita  comprobar  la  autenticidad  de  su contenido y, cuando corresponda, el momento de su recepción. Los documentos impresos referidos en el párrafo anterior producirán los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio. (Énfasis añadido.)

PARA EL SECTOR PRIVADO CCF Artículo 1803. El consentimiento puede ser expreso o tácito, para ello se estará a lo siguiente: I. Será expreso cuando la voluntad se manifiesta verbalmente, por escrito, por medios electrónicos, ópticos o por cualquier otra tecnología, o por signos inequívocos, y II. El tácito resultará de hechos o de actos que lo presupongan o que autoricen a presumirlo, excepto en los casos en que por ley o por convenio la voluntad deba manifestarse expresamente.

Artículo 1834. Cuando se exija la forma escrita para el contrato, los documentos relativos deben ser firmados por todas las personas a las cuales se imponga esa obligación. Si alguna de ellas no puede o no sabe firmar, lo hará otra a su ruego y en el documento se imprimirá la huella digital del interesado que no firmó.

Artículo 1834 Bis. Los supuestos previstos por el artículo anterior se tendrán por cumplidos mediante la utilización de medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, siempre que la información generada o comunicada en forma íntegra, a través de dichos medios sea atribuible a las personas obligadas y accesible para su ulterior consulta. En los casos en que la ley establezca como requisito que un acto jurídico deba otorgarse en instrumento ante fedatario público, éste y las partes obligadas podrán generar, enviar, recibir, archivar o comunicar la información que contenga los términos exactos en que las partes han decidido obligarse, mediante la utilización de medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, en cuyo caso el fedatario público, deberá hacer constar en el propio instrumento los elementos a través de los cuales se atribuye dicha información a las partes y conservar bajo su resguardo una versión íntegra de la misma para su ulterior consulta, otorgando dicho instrumento de conformidad con la legislación aplicable que lo rige. (Énfasis añadido.)

CFPC Artículo 210-A.   Se reconoce como prueba la información generada o comunicada que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología. Para valorar la fuerza probatoria de la información a que se refiere el párrafo anterior, se estimará primordialmente la fiabilidad del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada y, en su caso, si es posible atribuir a las personas obligadas el contenido de la información relativa y ser accesible para su ulterior consulta. Cuando la ley requiera que un documento sea conservado y presentado en su forma original, ese  requisito quedará satisfecho si se acredita que la información generada, comunicada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, se ha mantenido íntegra e  inalterada a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva y ésta pueda ser accesible para su ulterior consulta.

CCom Artículo 1298-A.   Se reconoce como prueba los mensajes de datos. Para valorar la fuerza probatoria de dichos mensajes, se estimará primordialmente la fiabilidad del método en que haya sido generada, archivada, comunicada o conservada. Ley Federal del Trabajo Artículo 776.  Son admisibles en el proceso todos los medios de prueba que no sean contrarios a la moral y al derecho, y en especial los siguientes: VIII. Fotografías, cintas cinematográficas, registros dactiloscópicos, grabaciones de audio y de video, o las distintas tecnologías de la información y la comunicación, tales como sistemas informáticos, medios electrónicos ópticos, fax, correo electrónico, documento digital, firma electrónica o contraseña y, en general, los medios aportados por los descubrimientos de la ciencia.

Artículo 836-D.   En el desahogo de la prueba de medios electrónicos, se observarán las normas siguientes: I. La Junta designará el o los peritos que se requieran, a fin de determinar si la información contenida en el documento digital se encuentra íntegra e inalterada, tal y como fue generada desde el primer momento, ubicándola en tiempo y espacio entre el emisor y destinatario. La Junta podrá comisionar al actuario para que asociado del o los peritos designados, dé fe del lugar, fecha y hora en que se ponga a disposición de éstos el medio en el cual se contenga el documento digital. II. Si el documento digital o medio electrónico, se encuentra en poder del oferente, éste deberá poner a disposición del o los peritos designados, los medios necesarios para emitir su dictamen, apercibido que de no hacerlo se decretará desierta la prueba. III. Si el documento digital o medio electrónico se encuentra en poder de la contraparte, se deberá poner igualmente a disposición del o los peritos designados, con el apercibimiento de que en caso de no hacerlo, se establecerá la presunción de ser ciertos los hechos que el oferente exprese, en relación con el documento digital.

IV. Si el documento digital o medio electrónico se encuentra en poder de un tercero, éste tiene la obligación de ponerlo a disposición de la Junta, bajo los apercibimientos establecidos en el artículo 731 de esta Ley. Para los efectos de este artículo, se estará a lo dispuesto en la Sección Quinta del presente Capítulo, relativo a la prueba pericial. V. Las partes y los miembros de la Junta podrán hacer al o a los peritos designados las preguntas que juzguen convenientes. Para el desahogo de la prueba a que se refiere este artículo, la Junta en todo momento podrá asistirse de elementos humanos y tecnológicos necesarios para mejor proveer.

Ley Federal de Procedimiento Administrativo Artículo 69-C.  Los documentos presentados por medios de comunicación electrónica producirán los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos firmados autógrafamente y, en consecuencia, tendrán el mismo valor probatorio que las disposiciones aplicables les otorgan a éstos. Código Nacional de Procedimientos Penales Artículo 381.   Reproducción en medios tecnológicos.  En caso de que los datos de prueba o la prueba se encuentren contenidos en medios digitales, electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología y el Órgano jurisdiccional no cuente con los medios necesarios para su reproducción, la parte que los ofrezca los deberá proporcionar o facilitar. Cuando la parte oferente, previo apercibimiento no provea del medio idóneo para su reproducción, no se podrá llevar a cabo el desahogo de la misma. Ley de Firma Electrónica Avanzada Artículo 6. A falta de disposición expresa en esta Ley o en las demás disposiciones que de ella deriven, se aplicarán supletoriamente la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, el Código Civil Federal y el Código Federal de Procedimientos Civiles. DISPOSICIONES de carácter general en materia de operaciones de los sistemas de ahorro para el retiro ( Diario Oficial de la Federación del 29 de diciembre de 2014) ARTÍCULO CUARTO. TRANSITORIO … Para efecto de lo previsto en este artículo, cuando las Administradoras gestionen los procesos de Registro, Traspaso y Recertificación presencial en medios físicos, así como para la conformación de Expedientes de Identificación del Trabajador, las referencias a la Firma Manuscrita Digital se deberán entender como referencias a la firma autógrafa. Las Administradoras que durante el plazo a que se refiere el segundo párrafo del presente artículo pongan a disposición de los Trabajadores los Medios Electrónicos a través de los cuales podrán llevar a cabo los procesos de Registro, Traspaso y Recertificación presencial, así como para la integración y conformación de los Expedientes de Identificación del Trabajador, de conformidad con lo previsto en las presentes disposiciones de carácter general, deberán utilizar la Firma Manuscrita Digital. ANEXO A CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN DE FONDOS PARA EL RETIRO El contrato de administración de fondos para el retiro es aquel mediante el cual una Administradora se obliga ante un Trabajador a prestarle servicios de administración de los recursos de su Cuenta Individual; a comprar, en nombre y representación; y por cuenta y orden del Trabajador, utilizando los recursos de su Cuenta Individual, Acciones de las Sociedades de Inversión; y a constituirse como depositaria de dichas Acciones. El contrato de administración de fondos para el retiro deberá constar por escrito o en Medios Electrónicos y estar suscrito por el Trabajador y por el o los representantes legales o apoderados que designe la Administradora, a través del uso de medios electrónicos, ópticos y/o de cualquier otra tecnología, siempre que la información generada o comunicada en forma íntegra, a través de dichos medios, sea atribuible a las partes y accesible para su consulta posterior. La falta de la firma del representante o apoderado de la Administradora, no afectará la validez del contrato. El contrato de administración de fondos para el retiro que las Administradoras celebren con los trabajadores deberá contener, al menos, los siguientes aspectos: …

XXV. Firma Manuscrita Digital del Trabajador, y … ANEXO B FACTORES DE AUTENTICACIÓN Los factores de autenticación que podrán utilizar las Administradoras para verificar los datos e información de los Trabajadores y, en su caso, de los Beneficiarios, deberán ser de cualquiera de las siguientes categorías, dependiendo del Medio Electrónico de que se trate: … V. Factor de autenticación categoría 5: Se compone de la Firma Biométrica y Firma Manuscrita Digitalizada del Trabajador o Beneficiario, en su caso. …

DISPOSICIONES DE CARÁCTER GENERAL APLICABLES A LAS INSTITUCIONES DE CRÉDITO Artículo 1. Para efectos de las presentes disposiciones, se entenderá por: … LXVIII. Factor de Autenticación: al mecanismo de Autenticación, tangible o intangible, basado en las características físicas del Usuario, en dispositivos o información que solo el Usuario posea o conozca. … c) Información contenida o generada en medios o dispositivos respecto de los cuales el Usuario tenga posesión, tales como dispositivos o mecanismos generadores de Contraseñas dinámicas de un solo uso y Tarjetas Bancarias con Circuito Integrado, que tengan propiedades que impidan la duplicación de dichos medios, dispositivos o de la información que estos contengan o generen. d) Información del Usuario derivada de sus características físicas, tales como huellas dactilares, geometría de la mano o patrones en iris o retina, siempre que dicha información no pueda ser duplicada y utilizada posteriormente… Artículo 310. Las Instituciones deberán utilizar Factores de Autenticación para verificar la identidad de sus Usuarios y la facultad de estos para realizar operaciones a través del servicio de Banca Electrónica. Dichos Factores de Autenticación, dependiendo del Medio Electrónico de que se trate y de lo establecido en las presentes disposiciones, deberán ser de cualquiera de las categorías siguientes: … IV. Factor de Autenticación Categoría 4. Se compone de información del Usuario derivada de sus propias características físicas, tales como huellas dactilares, geometría de la mano o patrones en iris o retina, entre otras. Las Instituciones que utilicen los Factores de Autenticación de esta categoría, deberán aplicar a la información de Autenticación obtenida por dispositivos biométricos, elementos que aseguren que dicha información sea distinta cada vez que sea generada, a fin de constituir Contraseñas de un solo uso, que en ningún caso puedan utilizarse nuevamente o duplicarse con la de otro Usuario. Las Instituciones podrán considerar dentro de esta categoría la firma autógrafa de sus Usuarios en los comprobantes generados por las Terminales Punto de Venta o bien la plasmada en dispositivos ópticos que produzcan la imagen digitalizada de la firma, únicamente cuando los propios Usuarios realicen Operaciones Monetarias referidas al pago de bienes o servicios a través de dichas Terminales Punto de Venta. … (Énfasis añadido.)

Circular 27/2008 (Banxico) … NOVENA. Las Sociedades podrán proporcionar Reportes de Crédito a los Usuarios que mantengan relación Jurídica con Clientes que hayan autorizado por escrito la utilización de medios electrónicos de autenticación.

En tal supuesto, en las autorizaciones a que se refiere el artículo 28 de la Ley, el requisito de la firma autógrafa podrá sustituirse con alguno de los mecanismos o procedimientos siguientes: 1. Número de identificación personal (NIP), si el Usuario realiza la oferta a través de su página de Internet; cajeros automáticos; líneas telefónicas, o en sus establecimientos o sucursales. 2. Huella digital, si el Usuario realiza la oferta a través de cajeros automáticos o en sus establecimientos o sucursales. 3. Firma electrónica, si el Usuario realiza la oferta a través de su página de Internet. En las ofertas de crédito que se pongan a disposición de los Clientes a través de páginas de Internet y cajeros automáticos, los Usuarios deberán contar con procesos en sus sistemas electrónicos a fin que de los Clientes tengan que ingresar nuevamente su firma electrónica, NIP o huella digital para otorgar la autorización referida en el citado artículo 28. Asimismo, los Usuarios deberán estar en posibilidad de demostrar de manera fehaciente que cuentan con la autorización correspondiente conforme a lo previsto en el artículo 28 de la Ley y conservar registro de ella a través de medios ópticos, magnéticos o de cualquier otra tecnología, por el plazo establecido en el artículo 31 de la Ley. En caso de que la autorización se realice mediante huella digital, ésta deberá capturarse en dispositivos biométricos o electrónicos que permitan probar su existencia y la asociación de dicha huella con el registro previo que de ella tenga el Usuario. En este supuesto, el Usuario deberá: i) utilizar elementos que aseguren que los registros son distintos cada vez que se generen, a fin de que sean usados en una sola ocasión, y ii) estar en posibilidad de demostrar que la captura de la mencionada huella digital se realizó exclusivamente como medio para manifestar su consentimiento expreso respecto de la autorización antes cita Las autorizaciones que se realicen mediante NIP o Firma Electrónica, tendrán la vigencia a que se refiere el sexto párrafo del referido artículo 28. Cuando el consentimiento de los Clientes para consultar su historial crediticio se obtenga mediante su huella digital en sustitución de la firma autógrafa, las Sociedades únicamente podrán entregar los Reportes de Crédito correspondientes a Usuarios que hayan realizado operaciones de crédito durante al menos dos años antes de la fecha en que hayan iniciado la utilización de los sistemas biométricos o electrónicos correspondientes para la captura de tales huellas digitales. TRANSFERENCIAS ELECTRÓNICAS. NO ES DOCUMENTO PRIVADO CUYO VALOR SEA EQUIPARABLE AL DE UNA COPIA SIMPLE. La impresión de internet de una transferencia electrónica no puede ser valorada como una copia simple de un documento privado, toda vez que no puede imputársele a persona alguna su elaboración o materialización ante la falta de firma autógrafa para efectos de su reconocimiento, sino que en términos de los artículos 1237, 1238, 1242 y 1245 del Código de Comercio, así como del diverso 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria al de Comercio, goza de la naturaleza de descubrimiento de la ciencia, por lo que queda al prudente arbitrio del juzgador la valoración de la información recabada de medios electrónicos. Así, en aras de crear seguridad jurídica en los usuarios de los servicios electrónicos, el legislador estableció reglas específicas para la valoración de la documental electrónica, de tal suerte que no puede valorarse como si se tratara de una copia simple de documentos privados, sino que queda a la prudencia del juzgador, en la inteligencia de que debe atenderse preponderantemente a la fiabilidad del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada la información contenida en los medios electrónicos, como son el código de captura, la cadena de caracteres generada con motivo de la transacción electrónica, sello digital o cualquiera que permita autenticar el contenido de ese documento digital y no elementos ajenos a la naturaleza de los documentos electrónicos; si el documento no fue objetado de falsedad por la parte actora y la objeción fue en cuanto a su alcance y valor probatorio, sin que se argumentara que dicho pago correspondiera a bienes, servicios o cualquier otra diversa; mientras que si existió el reconocimiento táctico de la existencia de dicho pago, contará con pleno valor probatorio. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 634/2012. Central Corporativa de Medios, S. de R.L. de C.V. 11 de octubre de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. Secretaria: María Estela España García. No. de Registro 2009165, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 18, t. III, Tribunales Colegiados de Circuito, Materia civil, Tesis aislada, Tesis I.3o.C.220 C (10a.), Mayo de 2015, p. 2400. MENSAJES DE DATOS O CORREOS ELECTRÓNICOS. SON PRUEBAS DOCUMENTALES QUE PUEDEN ACREDITAR LA EXISTENCIA DE UNA RELACIÓN COMERCIAL ENTRE LAS PARTES DEL JUICIO, SIEMPRE QUE CUMPLAN CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN EL CÓDIGO DE

COMERCIO. De conformidad con el Código de Comercio se presumirá que un “mensaje de datos”, también conocido como “correo electrónico”, ha sido enviado por el emisor y, por tanto, el destinatario podrá actuar en consecuencia, cuando haya aplicado en forma adecuada el procedimiento acordado previamente con el emisor, con el fin de establecer que dicho “mensaje” provenía efectivamente de éste. Luego, cuando la ley requiera que la información sea presentada y conservada en su forma original, ese requisito quedará satisfecho cuando exista garantía confiable de que se conservó la integridad de la información, a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva. Para ello, se considerará que el contenido de este tipo de documentos es íntegro, si éste ha permanecido completo e inalterado independientemente de los cambios que hubiere podido sufrir el medio que lo contiene, resultado del proceso de comunicación, archivo o presentación pues el grado de confiabilidad requerido será determinado conforme a los mecanismos establecidos previamente por las partes para lograr los fines para los que se generó la información y de todas las circunstancias relevantes del caso. Por lo que dicho “mensaje” servirá para acreditar una relación comercial entre las partes del juicio. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 55/2007. Cantinas y Franquicias Gastronómicas, S.A. de C.V. 9 de agosto de 2007. Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. Secretaria: María Estela España García. No. de Registro 159815, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 11, t. III, Tribunales Colegiados de Circuito, Materia civil, Tesis aislada, Tesis I.3o.C.1067 C (9a.), Octubre de 2014, p. 2878. DOCUMENTAL CONSISTENTE EN INFORMACIÓN EXTRAÍDA DE INTERNET. EN CUANTO DOCUMENTO INNOMINADO, CON BASE EN EL ARBITRIO JUDICIAL, PUEDE ASIGNÁRSELE VALOR INDICIARIO. El Código de Comercio establece en sus artículos 1237, 1238 y 1297, respectivamente, cuáles son los instrumentos públicos, los privados y los simples; asimismo, en los diversos artículos 1277, 1279 y 1284 de la legislación en cita, refiere las presunciones humanas; ahora bien, de la interpretación armónica de los citados artículos se infiere que el documento que contiene información referente a las tasas de intereses recabadas de “internet”, como medio de diseminación y obtención de información, el citado instrumento no constituye un documento público pues, además de no ser un documento original, no contiene sello o alguna otra característica que señale la ley para darle el carácter de público, ni tampoco puede considerarse como documento privado, porque no constituye un documento original, conforme lo requiere el artículo 1242 de la ley en consulta; en consecuencia, de ello se deduce que dicho instrumento sólo puede ser considerado como documento simple y, por tanto, innominado; de suerte que si éste es un medio de prueba reconocido por la ley y no se demostró que la información contenida en dicho documento sea incongruente con la realidad, de ello deriva que es apto para integrar la presuncional humana, con observancia, además, del artículo 1205, del Código de Comercio, que señala: “Son admisibles como medios de prueba todos aquellos elementos que puedan producir convicción en el ánimo del juzgador acerca de los hechos controvertidos o dudosos y en consecuencia serán tomadas como pruebas las declaraciones de las partes, terceros, peritos, documentos públicos o privados, inspección judicial, fotografías, facsímiles, cintas cinematográficas, de videos, de sonido, mensajes de datos, reconstrucciones de hechos y en general cualquier otra similar u objeto que sirva para averiguar la verdad.”; de ahí que su valor quede al arbitrio del juzgador como indicio, y como tal deban atenderse los hechos que con dicho instrumento se pretendan demostrar, en concordancia con los demás medios de convicción que obren en autos. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL QUINTO CIRCUITO. Amparo en revisión 257/2000. Bancomer, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero. 26 de junio de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Epicteto García Báez. No. de Registro 186287, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XVI, Tribunales Colegiados de Circuito, Materia civil, Tesis aislada, Tesis: V.3o.9 C, Agosto de 2002, p. 1279. DOCUMENTOS DIGITALES CON FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA O SELLO DIGITAL. PARA SU VALORACIÓN EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NO DEBE ATENDERSE AL ARTÍCULO 210-A DEL CÓDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES, AL TENER EL MISMO VALOR PROBATORIO QUE LOS QUE CUENTAN CON FIRMA AUTÓGRAFA. Del artículo 46, segundo párrafo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo se advierte que para la valoración en el juicio contencioso administrativo de los documentos digitales con firma electrónica avanzada o sello digital, no debe atenderse al artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles, ya que el Código Fiscal de la Federación contiene diversas reglas aplicables a éstos que permiten autenticar su autoría, al disponer en su numeral 17-D, párrafo tercero, que la firma electrónica avanzada sustituye a la autógrafa, con lo cual garantiza la integridad del documento y produce los mismos efectos que las leyes otorgan a los que cuentan con firma autógrafa, al tener el mismo valor probatorio. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL OCTAVO

CIRCUITO. Revisión fiscal 26/2013. Administradora Local Jurídica de Torreón. 14 de marzo de 2013. Unanimidad de votos. Ponente: René Silva de los Santos. Secretaria: Lilian González Martínez. No. de Registro: 2003562, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XX, Tomo 3, Tribunales Colegiados de Circuito, Materia(s): Administrativa, Tesis: Aislada, Tesis: VIII.2o.P.A.18 A (10a.), Mayo de 2013, p. 1782.

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN FALSEDAD DE UN DOCUMENTO, ÚNICAMENTE SE ACREDITA CON LA PRUEBA PERICIAL CORRESPONDIENTE, SI LOS EJEMPLARES DEL MISMO, EXHIBIDOS POR LAS PARTES CONTIENEN SELLOS EN APARIENCIA ORIGINALES Y   FIRMAS AUTÓGRAFAS . Si se atribuye falsedad a un documento, no basta para corroborarlo la simple afirmación al respecto, ya que resulta necesario que se ofrezca la prueba pericial, como se permite en los  artículos 230 y 231 del  Código Fiscal de la Federación, al ser de explorado derecho y así observarse de los invocados numerales, que la naturaleza de este medio de convicción, se traduce en un dictamen realizado por personas versadas en una ciencia, arte u oficio especializado, cuya finalidad es ilustrar al juzgador, sobre hechos o circunstancias de existencia no demostrable o apreciable, sino por medio de conocimientos científicos o técnicos, motivo por el cual, ante la existencia de dos documentos, los que al cotejarse se aprecia que ambos contienen firmas y rúbricas autógrafas, así como sellos oficiales de la autoridad de donde provienen, no basta la simple afirmación de una de las partes, sobre la falsedad del documento que exhibe la contraria, para que el juzgador adquiera convicción plena de esa pretendida falsedad, o bien, de la autenticidad del documento que se cuestione; de ahí que la carga procesal de probar los hechos en que se sustente la acción deducida de quien tacha de falso un documento, le impone definitivamente el deber de ofrecer la pericial correspondiente, y al no hacerse así por la parte interesada, entonces su afirmación de falsedad resulta gratuita y debe desestimarse. Juicio No. 4882/04-05-01-6. Resuelto por la Primera Sala Regional del Norte Centro II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 1 de abril de 2005, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora: Iris Méndez Pérez, Primer Secretaria de la Ponencia III, en funciones de Magistrada por la ausencia temporal del Titular de dicha Ponencia, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 5o. de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Secretaria: Lic. Sandra Gabriela Martínez Rodríguez. Quinta Época, Tribunal Federal De Justicia Fiscal y Administrativa, Tesis aislada, Agosto de 2005, p. 326. CONTRATO DE INTERMEDIACIÓN BURSÁTIL NO DISCRECIONAL. MEDIOS A TRAVÉS DE LOS CUALES PUEDEN PROBARSE LAS INSTRUCCIONES QUE LOS INVERSIONISTAS DAN A LAS CASAS DE BOLSA PARA QUE REALICEN OPERACIONES AUTORIZADAS POR LA LEY. De conformidad con lo dispuesto en los  artículos 90 y 91, fracciones I, II, V y VIII de la  Ley del Mercado de Valores, las operaciones celebradas por la casa de bolsa con su clientela inversionista y por cuenta de la misma, se regirán por las previsiones contenidas en los contratos de intermediación bursátil, en los cuales el cliente confiere un mandato general para que por su cuenta, la casa de bolsa realice las operaciones autorizadas por la ley, contratos que pueden pactarse bajo dos modalidades diferentes, una de manera no discrecional, en la que la casa de bolsa, en el desempeño de su encargo, actuará conforme a las instrucciones del cliente que reciba el apoderado para celebrar operaciones con el público, y la otra, cuando en el contrato se pacte el manejo discrecional de la cuenta. Cuando el contrato bursátil se pacta bajo la modalidad no discrecional, las instrucciones del cliente para la ejecución de operaciones concretas o movimientos en la cuenta del mismo, podrán hacerse de manera escrita, verbal o telefónica, debiendo precisarse en todo caso el tipo de operación o movimiento, así como el género, especie, clase, emisor, cantidad, precio y cualquier otra característica para identificar los valores materia de cada operación o movimiento en la cuenta, pudiendo convenir el uso de carta, telégrafo, télex, telefax, o cualquier otro medio electrónico, de cómputo o telecomunicaciones para el envío, intercambio o, en su caso, la confirmación de las órdenes de la clientela inversionista, precisándose las claves de identificación recíproca, las que sustituirán la  firma autógrafa, por lo que las constancias documentales o técnicas en donde aparezcan producirán los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos suscritos por las partes y tendrán igual valor probatorio. De lo establecido en los anteriores dispositivos legales, se infiere que las instrucciones que los inversionistas dan a la casa de bolsa para realizar operaciones autorizadas por la ley, tratándose de contratos de intermediación bursátil en los que se pacte un manejo de la cuenta no discrecional, sólo pueden probarse con las constancias documentales o técnicas en las que consten dichas instrucciones y la  firma autógrafa  o electrónica correspondiente, o bien, con las constancias que al efecto se hayan pactado en el contrato respectivo. QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 565/2000. Efraín y Marco Antonio Dávalos Padilla. 13 de octubre de 2000. Unanimidad de votos. Ponente: Efraín Ochoa Ochoa. Secretario: Salvador Martínez Calvillo.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XIII, Quinto Tribunal Colegiado en materia civil del primer circuito-Primer circuito (Distrito Federal), Tesis aislada, Enero de 2001. TRANSFERENCIA BANCARIA VÍA SPEI. SU VALOR PROBATORIO. El Sistema de Pagos Electrónicos Interbancarios (SPEI), fue desarrollado por el Banco de México, Banco Central de la Nación y la Banca Comercial, para permitir a los clientes de bancos enviar y recibir transferencias electrónicas de dinero. Sistema complejo del que destaca que para poder llevar a cabo este tipo de transacciones, los usuarios deben completar toda aquella información fidedigna que identifique ampliamente no sólo a la parte que abona y a la que recibe, sino que proporciona un número de referencia de hasta 7 dígitos, un identificador llamado clave de rastreo, de hasta 30 posiciones alfanuméricas que llevan como finalidad la rápida identificación del pago realizado, el monto del abono, así como la fecha y hora en que se realiza. Dicha seguridad se encuentra basada en mensajes firmados digitalmente para lo cual los participantes usan certificados digitales y las claves de las personas autorizadas, los que se obtienen de acuerdo con las normas de la Infraestructura Extendida de Seguridad (IES), del Banco de México. Luego, toda vez que dichos pagos contienen el mismo tipo de firma digital que se requiere para llevar a cabo el pago de impuestos, derechos y que han sido analizados por nuestro Máximo Tribunal y se les concede valor diverso a los documentos privados pues, incluso, con relación a la firma electrónica, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de las Nación, en la tesis 2a. XCVII/2007, publicada en la página seiscientos treinta y ocho del Tomo XXVI, del mes de agosto de dos mil siete, correspondiente a la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: “FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA. EL HECHO DE QUE EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN  NO ESTABLEZCA SU DEFINICIÓN NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD.”, estableció que su finalidad es identificar al emisor de un mensaje como su autor legítimo, como si se tratara de una   firma autógrafa, con lo que se garantiza la integridad del documento produciendo los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con   firma autógrafa  y tienen el mismo valor probatorio. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 82/2014. Inmobiliaria Fernández Rivero, S.A. de C.V. 20 de mayo de 2014. Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. Secretaria: María Estela España García. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 16, t. III, Tercer Tribunal Colegiado en materia civil del primer circuito-Primer circuito (Distrito Federal), Tesis aislada, Marzo de 2015. DOCUMENTOS  Y  CORREOS  ELECTRÓNICOS. SU VALORACIÓN EN  MATERIA MERCANTIL. La doctrina explica que en la época contemporánea cuando se habla de prueba documental no se puede pensar sólo en papel u otro soporte que refleje escritos perceptibles a simple vista, sin ayuda de medios técnicos; se debe incluir también a los  documentos  multimedia, es decir, los soportes que permiten ver estos  documentos  en una computadora, un teléfono móvil, una cámara fotográfica, etcétera. En varios sistemas jurídicos se han equiparado totalmente los  documentos  multimedia o informáticos, a efectos de  valoración.  Esa equivalencia es, básicamente, con los privados, y su admisión y valoración se sujeta a requisitos, sobre todo técnicos, como la firma electrónica, debido a los problemas de fiabilidad de tales documentos, incluyendo los correos electrónicos, ya que es posible falsificarlos e interceptarlos, lo cual exige cautela en su ponderación, pero sin desestimarlos sólo por esa factibilidad. Para evitar una pericial en informática que demuestre la fiabilidad del documento electrónico, pero complique su ágil recepción procesal, el juzgador puede consultar los datos técnicos reveladores de alguna modificación señalados en el  documento, aunque de no existir éstos, atenderá a la posibilidad de alteración y acudirá a la experticia, pues el  documento  electrónico  puede quedar en la memoria RAM o en el disco duro, y podrán expedirse copias, por lo que para comprobar el original deberán exhibirse documentos asistidos de peritos para su lectura. Así es, dado que la impresión de un documento electrónico sólo es una copia de su original. Mayor confiabilidad merece el  documento  que tiene firma  electrónica, aunque entre esa clase de firmas existe una gradación de la más sencilla a la que posee mayores garantías técnicas, e igual escala sigue su fiabilidad, ergo, su valor probatorio. Así, la firma  electrónica  avanzada prevalece frente a la firma electrónica simple, ya que los requisitos de producción de la primera la dotan de más seguridad que la segunda, y derivan de la Ley Modelo de la Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho  Mercantil  Internacional sobre las Firmas  Electrónicas. Esta propuesta de normatividad, al igual que la diversa Ley Modelo sobre Comercio Electrónico, fue adoptada en el Código de Comercio, el cual sigue el criterio de equivalencia funcional que busca equiparar los documentos electrónicos a los tradicionales elaborados en soporte de papel, mediante la satisfacción de requisitos que giran en torno a la fiabilidad y trascienden a la fuerza probatoria de los mensajes de datos. Por ende, conforme a la interpretación de los  artículos 89 a 94, 97 y 1298-A del  Código de Comercio, en caso de que los  documentos  electrónicos  reúnan los requisitos de fiabilidad legalmente previstos, incluyendo la existencia de una firma electrónica avanzada, podrá aplicarse el criterio de equivalente funcional con los documentos que tienen soporte de papel, de manera que su valor probatorio será equivalente al de estos últimos. En caso de carecer de esa firma y haberse objetado su autenticidad, no podrá concedérseles dicho valor similar, aunque su estimación como prueba irá en aumento si en el contenido de los documentos  electrónicos  se encuentran elementos técnicos bastantes, a juicio del

juzgador, para estimar altamente probable su autenticidad e inalterabilidad, o bien se complementan con otras probanzas, como la pericial en informática que evidencie tal fiabilidad. Por el contrario, decrecerá su valor probatorio a la calidad indiciaria si se trata de una impresión en papel del documento electrónico, que como copia del original recibirá el tratamiento procesal de esa clase de documentos simples, y se valorará en conjunto con las restantes pruebas aportadas al juicio para, en función de las circunstancias específicas, determinar su alcance demostrativo. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 512/2012. Litobel, S.A. de C.V. 13 de septiembre de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: Francisco J. Sandoval López. Secretario: Raúl Alfaro Telpalo. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XIV, t. 3, Cuarto Tribunal Colegiado en materia civil del primer circuito-Primer circuito (Distrito Federal), Tesis aislada, Noviembre de 2012.

El Código Federal de Procedimientos Civiles prevé: Artículo 143. La prueba pericial tendrá lugar en las cuestiones de un negocio relativas a alguna ciencia o arte, y en los casos en que expresamente lo prevenga la ley. Artículo 144. Los peritos deben tener título en la ciencia o arte a que pertenezca la cuestión sobre que ha de oírse su parecer, si la profesión o el arte estuviere legalmente reglamentado. Si la profesión o el arte no estuviere legalmente reglamentado, o, estándolo, no hubiere peritos en el lugar, podrán ser nombradas cualesquiera personas entendidas, a juicio del tribunal, aun cuando no tengan título.

En cuanto a que la finalidad de la prueba pericial es ilustrar al Tribunal, resulta pertinente invocar la exposición de motivos que, en lo conducente, dispone: La finalidad principal del peritaje es la de que el tribunal pueda, con su auxilio, compenetrarse de los problemas de orden técnico que surjan para la decisión del pleito. Es, consiguientemente, el órgano jurisdiccional el capacitado para juzgar de cuando es conveniente su presencia en la práctica de los actos periciales, para lograr la necesaria ilustración; pero también las partes pueden tener especial empeño que concurra a esos actos, sin que sea posible fijar una pauta para decidir de esa conveniencia, por la inabarcable multiplicidad de problemas científicos y técnicos que ofrece la vida, por esto, el artículo 148 deja la intervención judicial, en tales casos, al prudente arbitrio del tribunal y a la voluntad de las partes, y da facultad a los jueces para pedir que los peritos practiquen las diligencias que juzguen oportunas, y les den las explicaciones que pidan. Puede suceder que la misma naturaleza del reconocimiento no permita la intervención de personas diversas de los peritos; tampoco sobre esto es posible establecer normas, y, por ello, solo la discreción del tribunal puede decidir en cada caso. Cuando se acuerde la asistencia del tribunal a las diligencias, es patente la necesidad de señalar el lugar y la hora en que han de tener lugar, y así lo dispone el primer párrafo del artículo 148; en caso contrario, no hay razón para imponer, a los peritos, la oportunidad de realizar su trabajo, sino sólo el plazo dentro del cual deben presentar su estudio, como así lo dispone el segundo párrafo del precepto en cuestión. (Énfasis añadido.)

Para mayor abundamiento, recomiendo consultar el texto “Preguntas sobre evidencia científica y prueba pericial”, de Jean Claude Tron Petit y Mónica Cabeza de Vaca.24 Tesis relacionadas Tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) • CONOCIMIENTOS CIENTÍFICOS. CARACTERÍSTICAS QUE DEBEN TENER PARA QUE PUEDAN SER TOMADOS EN CUENTA POR EL JUZGADOR AL MOMENTO DE EMITIR SU FALLO. • PRUEBA PERICIAL. LA MOTIVACIÓN DEL PERITO ES UN CRITERIO ÚTIL PARA SU VALORACIÓN. Tesis de la Segunda Sala de la SCJN • PRUEBA PERICIAL. SU VALORACIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. Tesis del Tercer Tribunal Colegiado de Circuito

• PRUEBA PERICIAL, VALORACIÓN DE LA. SISTEMAS. • PRUEBAS CONFESIONAL Y PERICIAL. PARA ACREDITAR LA AUTENTICIDAD DE LA FIRMA QUE CALZA UN DOCUMENTO, DEBE ATENDERSE AL PRINCIPIO DE IDONEIDAD DE LA PRUEBA PARA FIJAR SU EFICACIA SOBRE LOS HECHOS CONTROVERTIDOS.

BIBLIOGRAFÍA

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• Elías Azar, Edgar. Contratación por medios electrónicos. Porrúa. México. 2005. • Flores Salgado, Lucerito. Derecho Informático. Grupo Editorial Patria. México. 2009. • García Barrera, Myrna Elia. Derecho de las nuevas tecnologías. UNAM­IIJ. México. 2011. • Macías Valadez Treviño, Francisco J. La eliminación del papel. Uso de los medios electrónicos en materia fiscal. Deloitte­Instituto Mexicano de Contadores Públicos. México. 2008.

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• _________,  “Legislación  mexicana  en  materia  de  protección  de  datos  personales;  autorregulación  y  sellos  de confianza”. En Derecho informático e informática jurídica. Porrúa­Centro de Investigación e Informática Jurídica de la Escuela Libre de Derecho. México. 2014. • _________, La firma electrónica y las entidades de certificación. Porrúa. México. 2003.

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NOTAS AL PIE DE PÁGINA 1

Doctor en Derecho por la Universidad Panamericana, socio fundador de Lex Informática, member of the board Global Legal Entity Identifier Foundation (GLEIF), consejero técnico de la Asociación Mexicana de Internet (Asociación de Internet MX)

2

Macías Valadez Treviño, Francisco J. La eliminación del papel. Uso de los medios electrónicos en materia fiscal. Deloitte-Instituto Mexicano de Contadores Públicos. México. 2008, p. 50

3

Vargas García, Salomón. Algunos comentarios sobre el comercio electrónico y la correduría pública en México. Teoría y Práctica jurídica de los certificados digitales y la fe pública mercantil. Porrúa. México. 2013, p. 79

4

García Barrera, Myrna Elia. Derecho de las nuevas tecnologías. UNAM-IIJ. México. 2011, pp. 135 y 136

5

Reyes Krafft, Alfredo. “La firma electrónica y la preservación de evidencia digital”. En El Derecho en la era digital. Internet, firma electrónica, protección de datos, delitos informáticos, comunicaciones, redes sociales, preservación de evidencia. Nava Garcés, Alberto Enrique (coord.) Porrúa. México, 2013, p. 183

6

El 29 de mayo de 2000 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el “Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal (ahora Código Civil Federal), del Código Federal de Procedimientos Civiles, del Código de Comercio y de la Ley Federal de Protección al Consumidor.”

7

Norma Oficial Mexicana NOM-151-SCFI-2016 “Requisitos que deben observarse para la conservación de mensajes de datos y digitalización de documentos” (cancela la NOM-151-SCFI-2002), publicada en el Diario Oficial de la Federación del 30-III-2017

8

Obligaciones previstas en el artículo 76 bis de la LFPC respecto de las transacciones efectuadas a través de medios electrónicos, particularmente: (i) la de utilizar alguno de los elementos técnicos disponibles para brindar seguridad y confidencialidad a la información proporcionada por el consumidor e informarle, previamente a la celebración de la transacción, las características de dichos elementos (fracción II), y (ii) la de proporcionar al consumidor, previamente a la celebración de la transacción, el domicilio físico, números telefónicos y demás medios a los que pueda acudir éste para presentar reclamaciones o solicitar aclaraciones (fracción IV). El incumplimiento de las referidas obligaciones puede generar sanciones de multa por el equivalente de hasta dos mil quinientas veces el salario mínimo general vigente en la Ciudad de México

9

Para una cronología detallada con relación a este tema: Díaz González, Luis Raúl. Los Medios Electrónicos en el Derecho Mexicano. Aspectos civiles, mercantiles, tributarios, administrativos y penales. Gasca-Sicco. México. 2006

10

Norma Oficial Mexicana NOM-151-SCFI-2016 “Requisitos que deben observarse para la conservación de mensajes de datos y digitalización de documentos” publicada en el Diario Oficial de la Federación el día 30 de marzo de 2017, en donde se establece su entrada en vigor 180 días después de su publicación

11

Entendiendo por esto como todo sistema utilizado para generar, enviar, recibir, archivar o procesar de alguna otra forma mensajes de datos, esto es, pudiera válidamente ser una cuenta de correo electrónico

12

Reyes Krafft, Alfredo. La firma electrónica y la preservación de evidencia digital. Op. cit., p. 181

13

Especie que utiliza tecnología digital

14

El artículo 17 F, parte final, del CFF establece: Los particulares que acuerden el uso de la firma electrónica avanzada como medio de autenticación o firmado de documentos digitales, podrán solicitar al Servicio de Administración Tributaria que preste el servicio de verificación y autenticación de los certificados de firmas electrónicas avanzadas. Los requisitos para otorgar la prestación de dicho servicio se establecerán mediante reglas de carácter general que emita dicho órgano administrativo desconcentrado.

15

Considerando que la autenticidad, integridad y confidencialidad no son principios de la firma electrónica, sino características o elementos funcionales

16

Reyes Krafft, Alfredo. La firma electrónica y las entidades de certificación. Porrúa. México. 2003, pp. 107 y 108

17

Reyes Krafft, Alfredo. “Legislación mexicana en materia de protección de datos personales; autorregulación y sellos de confianza”. En Derecho informático e informática jurídica. Porrúa-Centro de Investigación e Informática Jurídica de la Escuela Libre de Derecho. México. 2014

18

Flores Salgado, Lucerito. Derecho Informático. Grupo Editorial Patria. México. 2009, pp. 128 y 129

19

Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 30, t. IV, Tribunales Colegiados de Circuito, Tesis aislada (civil), Tesis I.14o.C.11 C (10a.), Mayo 2016, p. 2799

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INTERPRETACION DE LA LEY, INSTRUMENTOS AL ALCANCE DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL PARA LA. La labor de interpretación de una norma no puede realizarse atendiendo únicamente a la letra del precepto (método gramatical) o significado estrictamente técnico calificado de la expresión (como el proporcionado por los peritos al desahogar un cuestionario), pues no es inusual que el legislador emplee términos o palabras con el mismo sentido, alcance o significado por los cuales éstas se emplean en otras disposiciones legales atinentes a la misma materia, o a otras materias pero del mismo ordenamiento jurídico.

Por lo tanto, cuando se plantea un conflicto sobre la significación que deba asignarse a un término o palabra empleada en alguna disposición legal, de la que no exista una interpretación auténtica, es decir, elaborada por el propio legislador, es deber del tribunal servirse de todos los métodos gramatical, lógico, sistemático o histórico reconocidos por nuestro sistema jurídico, en cuanto le puedan servir en su tarea. Así debe procederse incluso tratándose de una norma de carácter fiscal, pues en todo caso para su aplicación es indispensable desentrañar el alcance o significado de las expresiones que componen su texto, con la única limitación de no introducir elementos normativos novedosos (interpretación extensiva), ni aplicar la norma a casos distintos de los previstos en ella (analogía), según lo prohíbe categóricamente el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 1473/90. Harinera y Manufacturera de Orizaba, S.A. de C.V. 28 de noviembre de 1990. Unanimidad de votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Guadalupe Robles Denetro. Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, t. VII, Tribunales Colegiados de Circuito, Tesis aislada (común), Abril de 1991, p. 192

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PRUEBA DE INSPECCIÓN. DEBE DESECHARSE CUANDO LOS PUNTOS PROPUESTOS PARA SU DESAHOGO PUEDAN SER COMPROBADOS A TRAVÉS DE LA DOCUMENTAL, ENTENDIDA COMO LA INFORMACIÓN GENERADA O COMUNICADA QUE CONSTE EN MEDIOS ELECTRÓNICOS O EN CUALQUIER OTRA TECNOLOGÍA, QUE PUEDE SER REPRODUCIDA, NO SOLAMENTE EN PAPEL SINO TAMBIÉN EN ALGÚN DISQUETE O DISCO ÓPTICO. La base de datos existente en el sistema de cómputo de alguna dependencia oficial, constituye, en sentido amplio, una documental, atendiendo a que el artículo 210A del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, por disposición de su artículo 2o., segundo párrafo, señala que se reconoce como prueba la información generada o comunicada que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología. En ese contexto, resulta correcto desechar la prueba de inspección cuando los puntos materia de su desahogo tienen como propósito demostrar hechos susceptibles de ser comprobados a través de la prueba documental, entendida ésta como la información que puede ser reproducida, no exclusivamente en papel, sino también en algún disquete o disco óptico, en el cual se logre grabar la información solicitada por el quejoso para efectos de exhibirlos como prueba en el juicio de amparo, de conformidad con el artículo 152 de la Ley de Amparo. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL VIGÉSIMO PRIMER CIRCUITO. Queja 39/2006. Inversiones Raf, S.A. de C.V. 29 de junio de 2006. Unanimidad de votos. Ponente: Martiniano Bautista Espinosa. Secretario: Mario Alejandro Nogueda Radilla. No. de Registro 174038, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIV, Tribunales Colegiados de Circuito, Materia común, Tesis aislada, Tesis XXI.2o.P.A.32 K, Octubre 2006, p. 1496 Nota: Por ejecutoria del 2 de febrero de 2011, la Segunda Sala declaró improcedente la contradicción de tesis 369/2010 derivada de la denuncia de la que fue objeto el criterio contenido en esta tesis, al estimarse que uno de los criterios en contradicción constituye únicamente la aplicación de una jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

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La Secretaría de la Función Pública

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Para referencia, remitirse al “Documento Técnico para Interoperabilidad de los Sistemas Automatizados de Control de Gestión”, publicado por la SFP, que contiene la especificación del oficio electrónico

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Tron Petit, Jean Claude y Cabeza de Vaca, Mónica. “Preguntas sobre evidencia científica y prueba pericial”. En http://jeanclaude.tronp.com/index.php?option=com_docman&task=doc_view&gid=533

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Capítulo II. EL USO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS COMO HERRAMIENTA DE FISCALIZACIÓN E INSTRUMENTO PARA HACER VALER LOS MEDIOS DE DEFENSA DE LOS CONTRIBUYENTES EN LA REPÚBLICA ARGENTINA

CAPÍTULO II EL USO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS COMO HERRAMIENTA DE FISCALIZACIÓN E INSTRUMENTO PARA HACER VALER LOS MEDIOS DE DEFENSA DE LOS CONTRIBUYENTES EN LA REPÚBLICA ARGENTINA Diego N. Fraga1 y Laura Peszkin2

Resumen: El trabajo desarrolla las formas en las que la Administración Tributaria argentina y algunos fiscos subnacionales utilizan los medios electrónicos para investigar y optimizar el cumplimiento fiscal, efectuándose algunas consideraciones respecto de las defensas de los administrados. En particular, se detalla la utilización de los referidos medios en los deberes de información tributaria y en otras formas de captación de datos. Asimismo, se analiza cómo la tecnología ha sido adaptada por los diversos fiscos en el ámbito procedimental tributario –a través de la fiscalización electrónica–, para aprovechar el gran caudal de datos con el que cuentan y acelerar el cobro de los tributos. Tecnología – Medios electrónicos – Administración – Información – Procedimiento Summary: This work explains the different ways in which Argentinian Tax Administration and some other subnational Tax Administrations use technology to inspect and to optimize tax compliance. Some considerations are also made about taxpayers’ defenses. In particular, the article focuses in the use of technological tools to improve compliance in tax information duties and in other ways of collecting data. Furthermore, we analyze how technology has been adapted by Tax Administrations in tax procedure –through electronic inspection to take advantage of the Big Data and to accelerate the payment of the taxes. Technology – Tax Administration – Information – Tax Proceedure.

Introducción La palabra “tecnología” suele definirse de varias formas. Según el Diccionario de la Real Academia Española, es un conjunto de teorías y de técnicas que permiten el aprovechamiento práctico del conocimiento científico. Dicha institución también la describe como tratado de los términos técnicos o como un lenguaje propio de una ciencia o de un arte y como un conjunto de los instrumentos y procedimientos industriales de un determinado sector o producto. De dichos enunciados se puede interpretar que la tecnología puede ser comprendida como la aplicación de un conjunto de conocimientos y habilidades científicas a nuestra vida cotidiana con el fin de conseguir una solución que permita al ser humano desde resolver un problema determinado hasta lograr satisfacer necesidades en ámbitos concretos. Las tecnologías de la información y de la comunicación (TIC) son las que más han impactado últimamente en el desarrollo humano, al abarcar todas aquellas herramientas computacionales e informáticas que procesan, almacenan, resumen, recuperan, presentan y trasmiten información representada de la más variada forma. Gracias a este tipo de tecnología, nuestro mundo cambia cada vez más rápido, haciéndose más dinámico y competitivo al lograr que no exista ámbito de la vida humana que no se encuentre atravesado por ésta. Ejemplos de la vorágine en que nos colocan tales tecnologías son la forma y medios con que hoy nos comunicamos, entretenemos y trabajamos, utilizando para ello ordenadores o simples dispositivos móviles y comunicándonos –preponderantemente– mediante las redes sociales. Ahora bien, dicha modernidad tecnológica avanza diariamente en todos los aspectos de la vida de una manera más rápida que la regulación jurídica, por lo que cada país debe tomar las medidas necesarias para adaptar su sistema jurídico al nuevo mundo en el que el ser humano habita.

jurídico al nuevo mundo en el que el ser humano habita. En este contexto de modernización, la Argentina no ha sido una excepción en la adopción paulatina de las herramientas tecnológicas y, dentro de ellas, de los medios electrónicos para satisfacer necesidades públicas. Tanto el gobierno nacional como los gobiernos provinciales han decidido buscar y utilizar nuevos vehículos de comunicación e interacción con la comunidad, aplicando para ello los medios electrónicos de mayor actualidad. En el ámbito tributario, y particularmente en el nivel federal, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) ha debido renovar sus herramientas de fiscalización y control para poder llevar a cabo su tarea de recaudación y obtener la mayor cantidad de datos de los contribuyentes y sus actividades, así como también proceder a su procesamiento para poder darles un uso inteligente. En los últimos años se ha incrementado y acelerado el proceso de modernización de las herramientas informáticas del principal organismo recaudador en la Argentina, a tal punto que, actualmente, puede afirmarse que la utilización de la tecnología resulta un aliado clave de la recaudación fiscal. El principal objetivo de este trabajo es desarrollar las formas en las que la AFIP y algunos de los fiscos subnacionales utilizan la referida tecnología y los medios electrónicos para fiscalizar y hacer cumplir a los contribuyentes con sus obligaciones tributarias. Asimismo, se efectuarán algunas consideraciones respecto de las defensas de los administrados a través de los referidos medios tecnológicos. Para ello, en el presente escrito se desarrollarán, por un lado, las formas en que se ha incorporado la utilización de los referidos medios electrónicos en cada uno de los deberes de información tributaria y en otras formas de captación de datos por parte de la Administración. Como veremos, el incesante proceso de acumulación de datos en los últimos años por parte de la AFIP se ha dado, particularmente, en el plano de los hechos imponibles sucedidos intra-fronteras, mediante la excesiva creación de numerosos regímenes de información; en tanto, en lo que hace al plano internacional, nuestro fisco ha aprovechado desde hace varios años la tendencia global hacia el intercambio de toda clase de datos tributarios, financieros y de otro tipo. Esta tendencia acumulativa ha transformado a la Administración Tributaria nacional en una verdadera agencia de inteligencia económica, en muchos casos sin sentido práctico alguno y, además, con riesgos concretos en los derechos individuales, como se desarrollará más adelante. Por otra parte, se analizará en este trabajo cómo los medios electrónicos también han sido adaptados por los diversos fiscos para su utilización en el ámbito procedimental tributario, a efectos de aprovechar el gran caudal de datos con el que cuentan y acelerar los pasos tendientes al cobro de los impuestos y demás tributos en una mayor cantidad de casos. Es decir, sin perjuicio de que en buena medida estos procesos más dinámicos pueden permitir evacuar de manera ágil y sin presencia física aquellas dudas sencillas que posean los inspectores del fisco respecto de los administrados –y con ello proceder al rápido archivo de las fiscalizaciones, de resultar procedente, lo cual beneficia a quienes resultan inspeccionados–, a nuestro entender estos medios más bien han sido concebidos como herramientas disuasorias que estimulen a los respectivos contribuyentes que se encuentran en situación de incumplimiento a regularizar sus eventuales deudas sin la necesidad de la realización de una inspección no electrónica, lo que demandaría un mayor uso de recursos –humanos y materiales– y de tiempo, con los que tal vez no se cuenta para alcanzar a un número considerable de contribuyentes. Ahora bien, en lo que concierne a la situación general de interacción entre el fisco y el contribuyente, podemos decir en primer lugar que, actualmente, el principal canal de comunicación entre el fisco nacional y los contribuyentes es a través de medios informáticos y con la Internet como principal aliada. Entre esos modos de interactuar, podemos señalar que hace ya varios años se ha creado el domicilio fiscal electrónico como herramienta de comunicación entre el fisco y el contribuyente, incorporándose en el año 2005 una norma específica habilitante en la Ley de Procedimiento Tributario que rige a nivel federal.3 Luego, dicha forma de intercambio ha sido emulada por algunas provincias. Este domicilio permite a la Administración notificar ciertos actos administrativos –cada vez más– mediante comunicaciones informáticas.4 Todo tiende a establecerse por medios electrónicos. En este sentido, los deberes de información relativos a regímenes generales de información –obtención de información “por suministro”– deben cumplirse desde hace tiempo de manera online. También las declaraciones juradas sustantivas deben presentarse electrónicamente. El pago de los impuestos también ha venido a establecerse de manera electrónica y con carácter obligatorio.5 Por otra parte, las facturas y demás comprobantes fiscales deben ser electrónicos –su uso se está haciendo paulatinamente obligatorio para todos los contribuyentes–, así como también se ha generalizado6 la obligatoriedad de aceptar el pago mediante tarjetas de débito y/o crédito.7 Como se señalará, a nivel procedimental, muchas de las inspecciones se inician virtualmente, permitiendo al contribuyente presentar muchas de las defensas –en nuestra opinión, se trataría de explicaciones o justificaciones, puesto que el procedimiento determinativo de oficio todavía no se realiza de manera electrónica– a través de Internet. Asimismo, se están utilizando la tecnología y los medios electrónicos para brindar información a los contribuyentes respecto de normas, jurisprudencia e interpretaciones oficiales. En efecto, en la página de la AFIP –también existen iniciativas similares en fiscos provinciales y hasta municipales– puede accederse a una Biblioteca Virtual y a un “ABC de Consultas y Respuestas Frecuentes”,8 en donde se explican las cuestiones básicas –y no tan básicas– de los deberes de los contribuyentes en relación con los tributos nacionales. Asimismo, se han puesto a disposición de los contribuyentes diversas aplicaciones para ser utilizadas en los dispositivos electrónicos – laptops, teléfonos móviles, tablets, etc.– con el objeto de simplificar la interacción cotidiana.9

objeto de simplificar la interacción cotidiana.9 En lo que respecta a los fiscos subnacionales –ya sea provinciales o municipales–, cabe señalar que, en líneas generales, los distintos organismos recaudadores también se han asistido de diversas maneras de los medios electrónicos para cumplir sus tareas, a través del intercambio con el contribuyente por medios informáticos. Ya en el ámbito de la fiscalización, además de contar con la “mala costumbre” de copiar a la AFIP en el dictado de regímenes de información, los fiscos subnacionales también se nutren del copioso intercambio de datos con ese organismo federal. En el campo de las inspecciones pueden citarse experiencias locales similares a la fiscalización electrónica que se estableció a nivel nacional. A modo de ejemplo, podemos nombrar el caso de la Agencia Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (AGIP), que utiliza un sistema web que permite, a través de su página de Internet, no sólo presentar declaraciones juradas o determinada información solicitada, sino también hacer valer en alguna medida los derechos de los contribuyentes mediante la posibilidad de presentar ciertos descargos por notificaciones recibidas, solicitar la baja de determinados impuestos o, incluso, peticionar la reducción de alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos. En dicha ciudad –anteriormente la Capital Federal de la República Argentina–10 resulta cada vez menos frecuente asistir a las delegaciones de la AGIP para realizar consultas y/o trámites, ya que todo ello puede hacerse generalmente desde la página del organismo en cuestión. Por otro lado, se ha procedido a una descentralización del organismo, pues ahora tiene presencia en cada uno de los Centros de Gestión y Participación (CGP) ubicados a lo largo de los diferentes barrios de toda la ciudad. Similar es la situación en materia informática de la Provincia de Buenos Aires, en donde la Agencia de Recaudación de esa provincia (ARBA) utiliza una herramienta denominada Fiscalización Remota (FIRE)11 para controlar electrónicamente a la totalidad de contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos. Dicho sistema le permite a ARBA realizar en forma constante un pormenorizado cruce de datos con diversas fuentes de información para detectar inconsistencias en los movimientos de los contribuyentes del aludido tributo.12 Así pues, cada vez que el sistema descubre irregularidades o casos en presunta infracción, los deriva al sector de FIRE y, a través de una aplicación digital, se comunica esa situación a los involucrados, brindándoles detalles del incumplimiento para que procedan a regularizar su situación o brinden las explicaciones del caso. La persona fiscalizada deberá presentar vía web los descargos que crea oportunos, ya que el sistema garantiza un intercambio online permanente. De tratarse de una hipótesis sujeta a interpretación o polémica, probablemente el procedimiento no culmine en esa instancia y derive en una fiscalización efectuada por inspectores que visiten directamente al contribuyente en su domicilio fiscal –en el lugar físico– y le requieran la documentación y elementos pertinentes. Todo ello podría derivar, posteriormente, en un procedimiento de determinación de oficio, en donde el contribuyente podrá ejercer acabadamente su derecho de defensa, presentar, ofrecer y producir la prueba pertinente. De este modo, podemos afirmar que en la Argentina existen diversas provincias que han modernizado su sistema de fiscalización y defensa de los contribuyentes, valiéndose de los medios electrónicos no sólo como herramienta de control, sino también con la utilización de esta novedosa manera de intercambio entre fiscos y administrados, mediante la denominada fiscalización electrónica. Sin embargo, la situación en todo el país no es uniforme. Existen provincias en donde la tecnología aún no es utilizada –o es usada insuficientemente– por las agencias recaudadoras, y los procesos de fiscalización únicamente son “manuales” y de carácter personal. Es dable destacar que dicha situación muchas veces tiene fundamento en la disparidad en el desarrollo económico y social entre las distintas regiones de la Argentina y en el atraso tecnológico de muchos de los contribuyentes. Luego de este breve panorama de la situación de la Argentina a nivel nacional y subnacional, a continuación, nos enfocaremos en el detalle de los diversos aspectos mencionados, pero por cuestiones de espacio, nos limitaremos a su estudio a nivel federal, con las virtudes y defectos que se verifican respecto de dichos sistemas. 1. LA UTILIZACIÓN DE MEDIOS ELECTRÓNICOS EN LA OBTENCIÓN DE DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES Es sabido que, sin datos de los contribuyentes y sus actividades económicas, los organismos recaudadores no podrían llevar adelante sus tareas más básicas.13 Por ello resulta crucial que éstos cuenten con adecuadas facultades para poder acceder a la información de trascendencia tributaria. Entre los métodos de obtención de información de los fiscos14 podemos distinguir entre: • Aquellos que resultan “típicos” o “típicamente característicos” de la Administración Tributaria. • Otros, que podemos denominar como “atípicos”, aunque su utilización por parte del fisco resulte cada vez más frecuente. Entre los medios “típicos” podemos mencionar: a) Los requerimientos (electrónicos y no electrónicos). b) Los regímenes generales de información. c) La denuncia tributaria (y, dentro de ella, la denuncia formulada a través de medios informáticos o con la ayuda de dispositivos móviles). d) El allanamiento de domicilio.15 e) El intercambio de información con otras Administraciones Tributarias.

Tanto los requerimientos como los regímenes generales de información se encuentran dentro de lo que la doctrina denomina “deberes de información” y, si bien no existen estadísticas públicas sobre su utilización, es dable presumir que actualmente involucran el mayor caudal de datos de los que se nutre el organismo recaudador para la realización de sus funciones, sumado a aquellos que le llegan por la presentación de declaraciones juradas “sustantivas”, es decir, destinadas a exteriorizar una situación para el pago de los impuestos. Estos deberes de información tienen que ser cumplidos a nivel federal por el contribuyente a través de medios electrónicos, cargándose la información requerida por la normativa vigente16 en la página de la AFIP, mediante los sistemas aplicativos suministrados desde ese mismo organismo. Los métodos “atípicos”, aunque no resulten propios o característicos del fisco, suelen tener también una gran efectividad en el logro de sus cometidos. Entre ellos ubicamos a los medios de comunicación masiva, que podemos subclasificar en “tradicionales” (por ej., periódicos, radio, televisión, etc.) y “modernos” (Internet, imágenes satelitales, drones, manejo de Big Data, etc.). Dentro de los métodos “modernos”, también encontramos algunas formas poco ortodoxas de captar datos, como son las filtraciones de datos privados. A continuación, desarrollaremos aquellas formas de captación de datos en los que la Administración Tributaria federal aplica la utilización de medios electrónicos –por razones obvias, no se tratará el allanamiento de domicilio–; asimismo, efectuaremos algunas consideraciones críticas respecto de la situación actual en nuestro país en torno a dichas herramientas. 1.1. LA OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN MEDIANTE REQUERIMIENTOS En primer lugar, es menester señalar que la Administración puede solicitar el suministro de datos a través de requerimientos específicos. López Martínez define la obtención por captación como aquella en la que… previo requerimiento administrativo, es el obligado tributario requerido, quien aporta los datos con trascendencia tributaria previstos en el mismo.17 En tanto, según Mantero Sáenz, la información por captación supone una actuación singularizada de la Administración, que exige a una persona determinada, que le proporcione unos datos determinados, de forma que, de no exigirse, no se proporcionarían.18 La recolección de datos mediante requerimientos implica un accionar individual y particularizado de parte de la Administración –depende del impulso administrativo del órgano facultado para llevar adelante dichas acciones–, que exige a un sujeto determinado la realización de una obligación de hacer. En lo que respecta a los destinatarios de los aludidos requerimientos, vale señalar que éstos pueden encontrarse dirigidos hacia cualquier administrado en poder de datos susceptibles de revestir utilidad para el fisco. En esa inteligencia, podrán ser pasibles de los mencionados requerimientos los siguientes sujetos: a) El propio contribuyente. Por ejemplo, cuando a éste se le requiere que informe sobre determinadas erogaciones que tienen incidencia en la materia sujeta a imposición.19 b) Aquel a quien la Administración considera como presunto contribuyente. Se trata de los casos en que, si bien un determinado sujeto no figura como contribuyente de un gravamen, el órgano recaudador posee indicios de que debería serlo.20 c) Alguno de los responsables designados por las leyes.21 d) Un tercero ajeno a la relación tributaria.22 Jarach señala sobre el particular que (e)n las relaciones tributarias administrativas el sujeto activo es la administración pública y los sujetos pasivos pueden ser contribuyentes o responsables reales o presuntos y también terceros que no son partes de la relación tributaria sustantiva.23 Como podemos advertir, cualquier administrado se encontrará obligado a brindar la información que le requiera la Administración, referida a él o a cualquier otro sujeto, en tanto la misma revista trascendencia tributaria, o lo que es lo mismo, se adecue a la finalidad propia del ente recaudador. Una característica típica de la recolección de datos mediante requerimientos es que se solicitan datos concretos a sujetos perfectamente individualizados por el organismo fiscal, aunque la información puede estar referida tanto a sujetos determinados como indeterminados. Un ejemplo de este último caso estaría dado cuando la Administración solicita a una entidad profesional determinada información obrante en su poder referida a todas las personas a quienes aglutina.24 Dichos pedidos de información pueden hacerse, de acuerdo con la legislación vigente a nivel federal, a través de los medios electrónicos, esencialmente en el domicilio electrónico.25 Sin embargo, por lo general a este respecto, los pedidos de información a terceros suelen cursarse a través de una notificación en formato papel, mediante los medios habilitados por la ley de rito fiscal.26 Por otra parte, vale destacar que el requerimiento podría encontrarse inserto en el marco de una investigación particular para la determinación de deudas tributarias, como, por ejemplo, si se solicitase al Registro de la Propiedad Inmueble (RPI) datos respecto de las propiedades del director de una empresa a la que la Administración Tributaria le está efectuando un procedimiento de fiscalización, previa orden de intervención y a efectos de una posterior determinación de oficio en el impuesto sobre los bienes personales. También el requerimiento podría tener como objetivo su tratamiento informatizado y archivo, a efectos de que los datos sean utilizados en un indeterminado y ulterior procedimiento, o incluso para confeccionar distintos planes de inspección.27

Se ha señalado, acertadamente a nuestro criterio, que resulta difícil determinar la seguridad jurídica de los obligados a proporcionar este tipo de datos, habida cuenta de que −por lo general, en los diferentes países− no existen censos, ni plazos, ni registros acerca de la facultad de la Administración de requerir a una persona concreta la facilitación de información, cuyo impulso resulta una atribución que es llevada adelante en cada momento por parte del fisco.28 Ello trae acarreada una buena cuota de discrecionalidad que incide en la aludida seguridad jurídica a la que nos referíamos. A este respecto, creemos que una acción que coadyuva a reducir la discrecionalidad existente por parte de empleados y funcionarios de la Administración Tributaria es la aprobación, tal como ocurre en el Derecho español, de un minucioso Reglamento General de Inspección de los Tributos con contenidos mínimos, al cual deberán adecuarse los poderes y facultades del fisco. Como bien señala Ziccardi,29 para la verificación se requiere la selección de los sujetos que van a ser sometidos a dicha actividad de la Administración y ese criterio de selección es trascendente, … por cuanto de allí surgirá no solamente el porcentaje de contribuyentes que serán sometidos a verificación, sino también el grado de importancia relativa que ese grupo tiene respecto al total y, a su vez, dentro de su sector de actividad. Agrega que debe lograrse identificar en buena medida a los incumplidores y alcanzar la máxima recaudación con el menor costo posible. Sugiere que debería buscarse una coordinación entre las Administraciones de todos los niveles y la concurrencia de organismos públicos que, por su especialidad, conozcan en profundidad determinados sectores de la economía. Dicho “plan nacional de inspección” debería ser realizado con carácter anual y, al partir de esa estructura básica, cada Administración Tributaria podría confeccionar su propio plan. De este modo, concluye el autor, la fijación del plan y de los sujetos a verificar no sería arbitraria, dado que la definición de los sujetos a verificar surgiría de los parámetros que, a nivel nacional y luego en cada Administración, se hayan fijado como indicativos del objetivo de ese año en la tarea de control. Algunos sostienen que el plan debería ser secreto, en tanto que otros, por lo contrario, entienden que los sujetos inspeccionados deberían poder recurrir la información que se ha preparado y en virtud de la cual se los puede incluir en la fiscalización. De todos modos, la planificación refuerza los principios de igualdad y seguridad jurídica de los contribuyentes y garantiza el criterio de imparcialidad que debe guiar la Administración.30 Por las mismas razones supra expuestas, vinculadas a la seguridad jurídica y a la necesidad de atemperar la discrecionalidad de los funcionarios intervinientes, creemos que los requerimientos electrónicos y la fiscalización electrónica no deberían quedar afuera de la mencionada planificación. 1.1.1. EL “REQUERIMIENTO ELECTRÓNICO” A TRAVÉS DE LA DENOMINADA FISCALIZACIÓN ELECTRÓNICA La Resolución General (AFIP) 341631 permitió la incorporación de la informática en el ámbito de los requerimientos, adoptando los medios electrónicos como vía de comunicación entre la AFIP y los ciudadanos en el marco de una inspección. Mediante esta norma se ha extendido el ámbito de las facultades de contralor y verificación de la AFIP, a través de la creación de un procedimiento online denominado “fiscalización electrónica”, que consiste en el control remoto de cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y/o responsables de los tributos a cargo del organismo recaudador, con el fin de lograr con mayor eficacia y velocidad las declaraciones correctas por parte del administrado o, en caso de que corresponda, la corrección en forma temprana de errores detectados. Este procedimiento evita, en principio, que el contribuyente se traslade a la agencia para cumplimentar los diversos puntos de la inspección. Sin perjuicio de ello, el mismo debe ser efectuado de conformidad con los artículos 33 a 35 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario toda vez que, si bien las facultades de verificación y fiscalización del fisco nacional son amplias, no son ilimitadas, por lo que deben ser ejercidas dentro del marco legal vigente y de los principios constitucionales que resulten aplicables. El procedimiento de fiscalización electrónica debe ser notificado en el domicilio fiscal denunciado en los términos del artículo 3 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) y de la Resolución General (AFIP) 2.109. Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene, en el domicilio fiscal electrónico constituido por los responsables. Concretada la notificación, se tendrá por iniciado el procedimiento de fiscalización electrónica , el cual se identificará con un número. En dichos casos, el contribuyente o responsable tendrá 10 días hábiles para contestar el denominad o “Requerimiento Fiscal Electrónico”. A tales efectos, deberá acceder al servicio online del organismo recaudador y entrar al área de “Cumplimiento de requerimiento fiscal electrónico”. El administrado en dicho caso podrá adjuntar toda la prueba documental que considere oportuno presentar y que no se encuentre en poder del organismo fiscal. Celebramos la existencia de este tipo de herramienta informática que permite a la AFIP agilizar el control de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y responsables y obtener de forma más rápida y eficaz los datos requeridos para poder cumplir así con su tarea de recaudación. Como señaláramos anteriormente, el contribuyente puede asimismo demostrar de manera sencilla y remota la eventual falta de interés fiscal en un proceso de fiscalización. Cabe aclarar, no obstante, que no se trata del ejercicio de su defensa en un procedimiento contradictorio, toda vez que aún se encuentra en etapa investigativa. Es decir, el momento en el cual el administrado ejerce plenamente su derecho a un debido proceso adjetivo es en el procedimiento de determinación de oficio, que se encuentra a cargo no de inspectores, sino de los denominados jueces administrativos.32

inspectores, sino de los denominados jueces administrativos.32 1.2. LOS REGÍMENES GENERALES DE INFORMACIÓN La obligación de suministrar información –en este caso, siempre a través de medios electrónicos– también puede originarse en una norma de alcance general, la cual puede estar destinada tanto al sujeto pasivo de la relación tributaria como a terceros que cuenten con datos susceptibles de facilitar la detección de materia imponible. Ortiz Liñán señala acerca de la obtención de información “por suministro” que se trata de … obligaciones que nacen y pueden ser exigidas por efectos de una disposición normativa con carácter general, que será de obligado cumplimiento para cualquier ente subjetivo de imputación de normas, que se encuentre en el ámbito objetivo y subjetivo del presupuesto de hecho de la misma. El obligado a prestar el deber de información, según agrega, ... lo es, por sometimiento al ordenamiento jurídico; en este caso la Administración deberá limitarse a comprobar el cumplimiento de la obligación así como la certeza y veracidad de la misma, por lo que puede afirmarse… que en los deberes de información por suministro la Administración Tributaria realiza exclusivamente una labor comprobadora y no de obtención de información.33 Explica Ortiz Liñán que en esta forma de obtención de información general o por suministro … no existe actividad administrativa, ya que las actuaciones de obtención de información se conciben en sentido estricto, y quedan excluidos de allí …los deberes de suministro de información amparados en disposiciones legales o reglamentarias.34 Nos encontramos ante un procedimiento de obtención de información tasado, ya que la labor de la Administración en el mismo debe limitarse a recibir las declaraciones y a comprobar su veracidad.35 Es por medio de esta normativa de carácter general que suelen instrumentarse regímenes de información, en virtud de los cuales se crean los denominados “agentes de información”. En todos estos supuestos, el deber formal se transforma en periódico y se constituye en una carga pública para el responsable.36 En la Argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido que los deberes de colaboración –entre los cuales, por supuesto, se encuentran aquellos que surgen de los regímenes generales de información– constituyen efectivamente cargas públicas.37 Por su particular situación en el manejo de determinados datos de trascendencia tributaria, a sujetos como los señalados se los designa obligatoriamente “agentes” del fisco y deben trasmitirle a este último –bajo coacción– determinada información con una periodicidad que estatuye la propia norma y sin necesidad de que exista un procedimiento de fiscalización respecto de un sujeto en particular. La colaboración en el procedimiento de gestión tributaria por parte de terceros ajenos a la obligación tributaria ha sido justificada por la doctrina, al invocarse la incorporación del interés colectivo a las relaciones que se establecen entre el particular y la Administración.38 Sucede que tales sujetos se encuentran en una particular posición para cooperar con la Hacienda Pública, ya sea por sus vínculos económicos, profesionales o financieros con otras personas que encuadran en la categoría de contribuyentes.39 Eseverri explica al respecto que ...un sistema tributario que se utiliza para la gestión de sus figuras impositivas un modelo generalizado de autoliquidaciones no puede servirse sólo de los datos que espontáneamente le suministra el sujeto pasivo, y por ello, la necesidad de acudir a terceras personas (agentes económicos, profesionales, entidades financieras, funcionarios públicos, jueces, magistrados, entre otros) para alcanzar con mayor sensación de realidad los niveles de capacidad contributiva que manifiestan los ciudadanos.40 Generalmente, estos deberes de información se cumplen a través de la carga de información y documentación (mediante formato PDF) en la página web del fisco y a través de la presentación vía electrónica de las declaraciones juradas correspondientes. La utilización de los regímenes generales de información es una tendencia mundial que implica un traslado de funciones del fisco a los contribuyentes, responsables y terceros y que, por lo menos en la Argentina, lamentablemente es copiada asiduamente por las Administraciones locales. De este modo, se suele recargar de tareas –muchas veces, de manera injustificada– a los administrados, que se suman a las ya importantes obligaciones sustanciales que deben cumplir éstos en su rol de contribuyentes. Spisso advierte en esa inteligencia que (e)l derecho tributario formal ha adquirido inusitada trascendencia sobre todo en países con un alto grado de evasión donde se ensayan cursos de acción que sobre las bases de innumerables prerrogativas de la Administración rompen la debida armonización entre el derecho del fisco y el de los contribuyentes y el de los terceros ajenos a la relación tributaria sustancial.41 Las críticas que efectúan los tributaristas en distintos países acerca de las deficiencias que suelen acompañar a estos regímenes pueden ser perfectamente replicadas respecto del ordenamiento argentino, sin temor alguno a errar, ya que existen notorios problemas en su puesta en práctica que pasan por su falta de organización, escasa planificación y dispersión de los mismos. En este sentido, en la doctrina española, Fernández Briones realiza las siguientes afirmaciones, que perfectamente podrían ser aplicadas a la situación que se verifica en la Argentina : Salvo algunas obligaciones de carácter general, la mayor parte han surgido al hilo de un impuesto o para hacer frente a una situación concreta, sin tener en cuenta la legislación previamente existente y sin generar una estructura común para su cumplimiento y control. Este hecho ha producido una situación de enorme desorganización: hay obligaciones que se solapan, otras que nunca han tenido eficacia y algunos campos en que la lógica exigiría la existencia de obligaciones por suministro, y que, sin embargo, no han sido regulados.42

Respecto de la creciente proliferación de este tipo de deberes, podemos decir que en los últimos tiempos (entre 2012

y 2017) han sido dictados o modificados en la Argentina numerosos regímenes de información (más de 70 a nivel federal), algunos ellos con notoria trascendencia mediática, que el propio ente fiscal se ha encargado de difundir. Como señaláramos anteriormente, estos regímenes deben cumplirse electrónicamente a través de la página web de la AFIP. A modo de ejemplo –y como uno que reviste una particular importancia en el mundo empresario– nombramos el régimen de información sobre participaciones en sociedades, transferencias y sus órganos/directivos establecido por la RG (AFIP) 329343 mediante el cual se obliga a trasmitir datos respecto de las participaciones en las sociedades, así como de sus órganos y directivos, de forma anual y “en tiempo real”.44 En este último caso, los obligados deben comunicar al organismo fiscal todo lo relativo a la composición accionaria de cada sociedad (es decir, quienes “entran” y “salen” de la misma) para aquellas sociedades que no cotizan en bolsa. Las que coticen en bolsa, en cambio, sólo deben informar si con las transferencias de participaciones se ha modificado el control societario. Para ello se prevé un registro online en el que debe informarse, dentro de los 10 días hábiles, las transferencias de participaciones sociales – por parte de todos los sujetos intervinientes en las operaciones– y la actualización de las autoridades. Otro régimen de información de gran relevancia es el que rige sobre los fideicomisos. Dicho sistema, establecido por la RG 3312,45 prevé dos sub-regímenes: uno de carácter anual y otro de registración de operaciones “en tiempo real”. En estos casos, la obligación de informar es cumplida de forma online a través de la página de la AFIP, en el primero de los casos en el mes de julio y, en el segundo, dentro de los 10 días hábiles de haberse concretado la operación. Sin perjuicio de lo desarrollado, es dable destacar que, de manera genérica, por la cantidad de regímenes de información vigentes, la regulación normativa de la Argentina no ofrece las suficientes garantías de seguridad jurídica que se requieren en el procedimiento de obtención de información, toda vez que se verifica una exorbitante dispersión normativa y no existe un texto completo que contenga las concretas obligaciones ni existe un órgano administrativo encargado particularmente de gestionar con total autonomía los asuntos relativos a los deberes de información tributaria.46 A continuación, efectuaremos otras consideraciones críticas respecto de las indeseables características que han adoptado estos regímenes en los últimos tiempos. 1.2.1. ASPECTOS MÁS NEGATIVOS DEL “GRAN HERMANO TRIBUTARIO” EN LA ARGENTINA: A PROPÓSITO DE UN SISTEMA ORWELLIANO INSTALADO EN EL PAÍS (Y QUE GOZA DE BUENA SALUD) La nueva gestión de la Administración Tributaria en la Argentina –que asumió en diciembre de 2016, pero que está compuesta por históricos funcionarios de ese organismo– se enfrenta a numerosos e importantes desafíos. Entre ellos, indudablemente se encuentra la necesidad de reducir drásticamente el sistema de acumulación incesante de datos de los ciudadanos, obtenidos mediante los denominados agentes de información. Como explicáramos, mediante simples resoluciones generales la AFIP transforma en empleados no rentados del Estado –bajo pena de sanción, ya que se trata de una carga pública– a un conjunto de sujetos de lo más diversos: desde bancos hasta consorcios, desde aseguradoras hasta colegios privados, desde transportadoras de caudales hasta agencias de modelos, desde emisoras de tarjetas de crédito hasta pequeños contribuyentes adheridos al régimen simplificado previsto para este tipo de sujetos. No existe fisco en el mundo occidental que posea un sistema similar ni una mínima parte de la información que ha ido acumulando la AFIP en los últimos años. A punto tal que el propio Gran Hermano de 1984 –la genial obra de George Orwell– moriría de envidia frente al mar de datos que llegan a nuestro fisco periódicamente. No se puede desconocer la gran utilidad de un uso inteligente de estas herramientas y algunos de tales regímenes resultan indiscutidos. Pero ¿es razonable su actual magnitud en nuestro país? ¿Se justifica esta masiva e indiscriminada transferencia de información? ¿Existen recursos como para usarla de manera eficiente? La respuesta a los tres interrogantes creemos que es rotundamente negativa. Antiguos directivos del organismo fiscal reconocen públicamente que el sistema ya era de imposible administración cuando existían sólo unos pocos regímenes. Actualmente, resulta obsoleto por su grotesca dimensión, pues únicamente podría aprovecharse una muy pequeña porción de tales datos. Ello, no obstante las recientes manifestaciones del actual administrador federal en el sentido de utilizar las herramientas que brinda el Big Data para proceder a un uso inteligente de este cúmulo de datos.47 A la cantidad y variedad de regímenes se suman otros aspectos negativos que, lamentablemente, han proliferado en los últimos años, a saber: a) La desactualización de los montos mínimos que disparan el deber de informar ha llevado a que se brinde información de sujetos sin aptitud económica que lo amerite. Ello ocurre, por ejemplo, con el régimen de información para empresas de servicios públicos (gas, electricidad, telefonía, etc.)48 que deben enviar datos sobre los usuarios que consumen más de $1,000 (actualmente, alrededor de 57 dólares) por mes. Otro ejemplo insólito es del otrora “Sistema Informativo de Transacciones Económicas Relevantes”,49 destinado a los bancos y sin actualización desde 1999: alcanza movimientos de fondos superiores a los $ 10,000 (actualmente, alrededor de 570 dólares). En honor a la verdad, debería, cuando menos, eliminarse la palabra “relevantes” de esa denominación. b) La creación y ampliación de regímenes que apuntan a los consumos lleva a la masiva violación de la intimidad de un número creciente de ciudadanos. Por ejemplo, el régimen información para tarjetas de crédito, débito o compra,50 cuyo monto mínimo para informar fue eliminado en una reciente reforma; lo que lleva a que hoy en día cualquier uso del “plástico” sea informado al fisco, incluyendo datos de los comercios y el rubro donde el titular –y quienes posean alguna extensión– han efectuado los consumos.

alguna extensión– han efectuado los consumos. c) La periodicidad en el deber de suministro de datos ha aumentado en los últimos años. Últimamente, proliferan los regímenes mensuales y otros que obligan a informar a la AFIP a los pocos días de realizada determinada operación.51 d) Las resoluciones más recientes contemplan, para los agentes incumplidores, sanciones encubiertas –e ilegales– como la no emisión de constancia de inscripción, y que se suman a las multas ya previstas por la ley.52 Medidas como las comentadas pueden implicar un uso excesivo de las potestades reglamentarias en cabeza de la AFIP. Resultan irrazonables no sólo por castigar severamente conductas que se refieren a meras infracciones formales. A su vez, se pretende inducir al cumplimiento de determinadas normas a través del establecimiento de consecuencias jurídicas que resultan verdaderas sanciones encubiertas, exorbitantes y que en nada se vinculan con el incumplimiento que se pretende erradicar, es decir, de los deberes de información. Como se señalara, tales sanciones encubiertas no se encuentran previstas en la ley y, lo que es extremadamente grave, tampoco se garantiza el derecho de defensa del sujeto al que se les aplican. Es decir, en caso de ser aplicadas dichas medidas, el sujeto se encontrará ante el acto consumado (del cual la Administración ni siquiera tiene la obligación de notificar), y frente a ello tendrá estas posibilidades: • Acudir ante la justicia, a efectos de que −medida cautelar innovativa mediante− restablezca a la brevedad sus derechos. • Someterse a lo que exija el funcionario competente y bregar por una rápida resolución que lo “rehabilite” para ejercer su actividad sin los obstáculos señalados.53 Consideramos entendible que se tienda a un control anticipado, pero acceder a todos estos datos “preventivamente” para generar una sensación de riesgo no resulta una justificación válida para hurgar de manera automática y periódica en los consumos más íntimos, colocando un cúmulo de información realmente sensible bajo la supervisión de un solo organismo. A ello cabe agregar la onerosidad de estas cargas administrativas, que se suman a la despiadada presión tributaria de todos los niveles de gobierno del país y a la superposición con regímenes informativos estatuidos por otros organismos estatales, como la Unidad de Información Financiera. Por si fuera poco, estas cargas han sido replicadas por las Administraciones subnacionales, duplicando o triplicando los deberes existentes. El uso desmedido y abusivo por parte del fisco de esta herramienta durante los últimos años ha deslegitimado una delegación legal del Congreso hacia la AFIP. Y si bien se ha anunciado la eliminación de algunos de estos regímenes mediante la progresiva extensión del régimen de factura electrónica, entendemos que debería llevarse adelante una agresiva reforma tendiente a reducir y a optimizar esta herramienta de control, que se complementa con otras tales como el intercambio internacional de información fiscal. Para concluir este título, resulta valioso recordar la antigua Circular 916/70 de la ex Dirección General Impositiva (DGI), que con sabiduría y buen criterio aludía a la excepcionalidad de este tipo de medidas y a la necesidad de generar la mínima molestia en los administrados. 1.3. INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA Respecto de esta forma de obtención de datos por parte de las Administraciones Fiscales, que en buena medida se produce a través de medios electrónicos, es menester destacar que en los últimos tiempos hemos asistido a un cambio de paradigma a nivel mundial. Y esto tiene una muy especial importancia en todos los sectores de la economía global. Sucede que el intercambio de información tributaria a nivel internacional se está transformando en un trueque de carácter global, masivo y automático. Esta evolución no es nueva,54 pero ha tomado una velocidad inusual en los últimos años. Antiguamente, el intercambio de datos tributarios entre los países tenía origen legal –o convencional– en las cláusulas especiales contenidas en los convenios para evitar la doble imposición (CDI). Se trata de acuerdos internacionales que tienen como finalidad esencial evitar la doble o múltiple tributación, pero que contenían preceptos específicos para el intercambio de datos. Luego de los CDI se fueron celebrando acuerdos puntuales, un tanto más sofisticados, tendientes exclusivamente al intercambio de información entre Administraciones Tributarias, con detalles respecto de cómo debe practicarse dicho intercambio.55 A nivel global, luego ha surgido un instrumento jurídico muy particular: la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, en el marco de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), vigente para la Argentina desde 2013. Dicha Convención sienta las bases para el intercambio de información tributaria a requerimiento, de manera espontánea o automática (“en masa”). Este instrumento ha sido suscripto por numerosos países,56 más allá de la disponibilidad efectiva interna –o no– de los datos a ser intercambiados. Ello así, puesto que son pocos los países que tolerarían ser vistos fuera de este grupo de “países cooperadores” en el concierto internacional. Más tarde surgió el nuevo paradigma mundial, basado en el intercambio multilateral, pero esta vez con carácter automático. Se trata del nuevo estándar global, que tiene por objeto permitir acceder a datos tributarios de otros países (bancarios, societarios o de otro tipo) de manera masiva y con una cierta regularidad. Por ello, se ha señalado en los medios de comunicación masiva que el secreto bancario está llegando a su fin, ya que los países y mayores centros

medios de comunicación masiva que el secreto bancario está llegando a su fin, ya que los países y mayores centros financieros han adoptado el compromiso de intercambiar información tributaria de manera automática. En este sentido, el 6 de mayo de 2014 se firmó una declaración, durante la reunión anual de ministros de finanzas de la OCDE llevada a cabo en París –con un fuerte impulso del G-20–, por 34 países miembros de la organización y por Argentina, Brasil, China, Colombia, Costa Rica, India, Indonesia, Letonia, Lituania, Malasia, Arabia Saudita, Singapur y Sudáfrica. La declaración referida compromete a los países firmantes a instrumentar el nuevo estándar global de intercambio automático de información.57 La OCDE ha ajustado detalles y desarrolló las soluciones técnicas para instrumentar dicho intercambio. En este sentido, algunos países (55) comienzan a intercambiar información por medio de este acuerdo en 2017, y otros (46) en 2018.58 Hasta ahora, el intercambio alcanza únicamente información de tipo financiera: cuentas financieras, depósitos bancarios, títulos o acciones, participaciones en fondos de inversión, seguros, etcétera. Es de destacar que muchos de los anteriores avances en materia de intercambio de información internacional se han visto potenciados por las disposiciones de la Ley de Cumplimiento Fiscal de Cuentas Extranjeras (Foreign Account Tax Compliance Act -FATCA), promulgada en 2010 como parte de la HIRE Act en los Estados Unidos de América (EUA). Decimos que la citada normativa estadounidense ha “pateado el tablero” en el intercambio internacional de información tributaria, puesto que, en los hechos, prácticamente obliga a los bancos extranjeros a enviar datos sobre residentes estadounidenses o, en su defecto, a muchos de los países en los que se encuentran radicadas dichas instituciones financieras a celebrar acuerdos de intercambio de información (Intergovernmental Agreements) con el referido país. Dentro de este sistema, negocia acuerdos “no recíprocos”, como, por ejemplo, el que celebró con Paraguay, y otros de carácter bilateral en donde el flujo de información transita hacia ambos países, como el suscripto con Brasil. La Argentina ya ha expresado su interés en suscribir este tipo de acuerdo con el fisco de los EUA, aunque este último país todavía no ha definido aún los términos concretos de dicho intercambio. A modo de “anticipo” –y para colaborar con el éxito del régimen de “sinceramiento fiscal” aprobado por la Argentina mediante la Ley 27.260–,59 el 23 de diciembre de 2016 el gobierno saliente de los EUA firmó un acuerdo “global” de intercambio de datos –todavía no se encuentra en vigor–,60 lo que constituiría la primera parte de un convenio más amplio con base en las normas FATCA,61 esto es de acuerdo con la ley norteamericana sobre el cumplimiento fiscal de cuentas externas de personas residentes en dicha nación. A pesar de su cambio de gobierno –con un signo político opuesto a la anterior administración, que suscribió el acuerdo “marco”–, aparentemente seguirían las negociaciones para avanzar en la concreción de un acuerdo FATCA. Más allá de las negociaciones referidas en el párrafo anterior, diversos organismos en la Argentina han dictado normas en el orden interno para acompañar los términos de este futuro intercambio.62 Como podemos apreciar de la apretada reseña de circunstancias y acontecimientos efectuada en los puntos anteriores, el mundo de los contribuyentes en la Argentina –así como en el resto del mundo– se está volviendo, cada día, un poco más transparente y ello se debe, en buena medida, a la tecnología y a los medios electrónicos. Creemos que al momento de adoptar decisiones cruciales de negocios es necesario conocer detenidamente las últimas novedades en la materia y proyectar posibles sucesos que puedan tener implicancias en las operaciones comerciales y personales. Respecto del intercambio de información tributaria que se producirá en el seno de la OCDE –automático y global– algunos sujetos podrán insinuar que se trata de hechos no inmediatos y que aún existe una apetitosa plaza internacional en donde existe cierto anonimato –tomados determinados recaudos–: los EUA, por su particular sistema de intercambio de datos tributarios, que no son compartidos con muchos países.63 También suelen señalar los evasores “históricos” que la economía informal o “en negro” siempre existirá, por lo que prefieren mantener su condición al margen de la ley. En nuestra opinión, estos individuos comenzarán a correr una carrera contra un proceso de visibilidad que se va ampliando exponencialmente a nivel mundial, en el que nunca se sabe con certeza cuánto es lo que se avanzará y en qué tiempos.64 Por tanto, el riesgo de ser descubiertos en esta especie de juego de las escondidas es cada vez mayor. Con lo cual estimamos que resultan bastante atractivas –y oportunas– para este tipo de sujetos las amnistías fiscales que se han ido aprobando en los últimos años a lo largo del planeta.65 Sin perjuicio de este tipo de especulaciones, quienes deseen tributar menos ocultando sus bienes y rentas –es decir, al margen de la ley– deberán tener presente otro tipo de obstáculos. Por un lado, nos referimos a diversos aspectos de compliance que hacen a las regulaciones –externas e internas– de las entidades financieras que han ido dificultando cada vez más la posibilidad de operar con activos no declarados. En muchos casos, las regulaciones internas de los bancos avanzan más rápidamente que las normas estatales. Particularmente, en una época en la que los controles para evitar el lavado de dinero y el terrorismo a nivel global aconsejan tener un especial cuidado con el origen de los fondos. En este sentido, en algunos bancos ya se están requiriendo declaraciones juradas donde se acredite el cumplimiento tributario en el país de residencia del titular de los fondos. Inclusive, en algunas se requieren certificaciones contables del lugar de origen, así como otros requisitos y condiciones de difícil o molesto cumplimiento para quienes poseen activos ocultos de sus respectivos fiscos. 1.4. LAS DENUNCIAS TRIBUTARIAS COMO FORMA DE CAPTACIÓN DE DATOS Y SU FORMULACIÓN MEDIANTE MEDIOS ELECTRÓNICOS: EL SISTEMA DE “CÓDIGO MANCHA” O “DATA FISCAL” Los fiscos, en gran cantidad de oportunidades, pueden tomar conocimiento de actos de evasión gracias al accionar de ex empleados de los contribuyentes, ex cónyuges despechados, competidores comerciales y otros sujetos sin simpatía alguna por el denunciado. En el caso de la Argentina, dichas denuncias son de carácter anónimo y de muy sencillo trámite, toda vez que pueden realizarse mediante una simple presentación en una delegación de la Administración Tributaria, o llamando a un número telefónico especialmente habilitado para tales efectos.

un número telefónico especialmente habilitado para tales efectos. También se verifica en los últimos tiempos una nueva herramienta electrónica para formular denuncias electrónicas de incumplimientos tributarios. Se trata de un sistema que utiliza el Código QR o “Código Mancha”. Esta singular modalidad permite la utilización de la tecnología con el fin de obtener datos de los contribuyentes y fiscalizar el cumplimiento de los deberes de los administrados y surge de la obligación, establecida mediante la Resolución General (AFIP) 3377,66 de exhibir en los locales en donde haya operaciones con consumidores finales un código QR que posee los datos del comercio establecidos en formulario 960/NM “Data Fiscal”. Dicho formulario “interactivo” permite que el público en general conozca el comportamiento fiscal de un comercio, pudiendo reportar las irregularidades que detecte en tales tiendas por medio de smartphones u otros dispositivos con acceso a Internet. Es decir que, mediante este sistema, se puede conocer que quien vende o presta servicios se encuentra “en regla”, cuál es la cantidad de empleados que tiene registrados y si presenta declaraciones juradas, entre otras cuestiones. Es dable destacar que esta obligación se extiende también a aquellos comerciantes que ofrezcan sus productos mediante sitios web de operaciones de venta. A éstos se los obliga también a colocar el logo QR con el hipervínculo que le suministre la AFIP. Así, quienes ingresen en su página de Internet podrán también acceder a los datos en cuestión. Sin perjuicio de lo novedoso del sistema comentado, una crítica razonable y contundente que se formula consiste en que mediante la exhibición de todos los datos de los contribuyentes a través de la simple lectura de un código QR se estaría violando la intimidad del contribuyente y se vería vulnerado el secreto fiscal, toda vez que la Ley de Procedimiento Fiscal no autoriza a la AFIP a publicar cuántos empleados tiene el responsable, si está “dado de baja” o suspendido en el registro de importadores/exportadores, si el contribuyente integra la denominada “Base Apoc” (de presuntos emisores de facturas apócrifas), si se encuentra consignado como deudor en el Banco Central de la República Argentina o si se encuentra debajo del promedio de impuesto al valor agregado que paga el sector económico al que pertenece. 1.5. MECANISMOS “ATÍPICOS” DE OBTENCIÓN DE DATOS POR PARTE DE LOS FISCOS: AVANCE DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS 1.5.1. MEDIOS DE COMUNICACIÓN MASIVA Podemos referirnos, en primer término, a los medios tradicionales, como la prensa escrita, la televisión y la radio. Sobre el particular, es pertinente señalar que los empleados de los diversos fiscos son consumidores de todo tipo de medios y muchas veces se nutren de ellos para obtener indicios respecto del nivel de vida de sus fiscalizados, especialmente cuando se trata de gente de notoriedad pública, como, por ejemplo, los deportistas de elite, actores, políticos, escritores, modelos, etcétera. Por otra parte, existen medios tecnológicos y electrónicos algo más recientes, como la Internet, que también han resultado aliados importantísimos de los entes recaudadores.67 En otro orden, algunos fiscos68 han hecho uso del programa Google Earth, así como de otra tecnología satelital,69 para la detección de construcciones no declaradas y hasta se han valido de drones para tareas similares.70 1.5.2. FILTRACIONES DE DATOS A los carriles tradicionales y modernos de captación de información por parte de los fiscos cabe agregar los “no convencionales”, que también involucran medios electrónicos, aunque su eficacia jurídica puede resultar polémica.71 Un aspecto importante a ser destacado es que asistimos a una nueva era a nivel internacional y la planificación fiscal debe ser tomada como algo en serio y no como una forma de esconderse ilegalmente de las Administraciones Fiscales. A ello contribuyen fenómenos tales como el de las recientes filtraciones de datos con carácter masivo. Como ejemplo de esta nueva modalidad, vale referirse al reciente y publicitado caso que tuvo como protagonista a Hervé Falciani, un ingeniero informático franco-italiano que copió 180 mil archivos de su ex empleador, una de las filiales de HSBC de Suiza, y los puso a disposición de las autoridades fiscales de los EUA, Francia y España.72 Para dar un halo de legitimidad a dichos datos (obtenidos ilegalmente) se simuló un allanamiento en el domicilio de dicho sujeto y, luego, la información fue compartida con una diversidad de países. Ese intercambio ha servido para muchísimos ajustes fiscales, los cuales –lamentablemente, toda vez que para su obtención se violaron leyes y principios jurídicos universales– han sido convalidados por la justicia de la mayoría de las naciones receptoras. Es decir, se decidió la legalidad de esas pruebas mal habidas, a pesar de su conocido origen espurio. Otro escándalo de obtención de datos de evasores muy conocido a nivel global es el de los Panama Papers.73 En este caso, no existe certeza alguna acerca de quién filtró los datos privados que se dieron a conocer.74 Consistió en la difusión de una base de datos de una conocida firma de abogados panameña a un diario alemán. Esto dio lugar a una investigación por parte de un consorcio internacional de periodistas (The International Consortium of Investigative Journalists),75 en el que participaron destacados reporteros de investigación de todo el mundo. Dichos profesionales estuvieron varios meses analizando y cruzando los datos y, finalmente, sacaron a la luz el resultado de esa investigación, muy detallada y minuciosa, en la que se encontraron sociedades y cuentas bancarias, declaradas y no declaradas, propiedad de una diversidad de “figuras” públicas, entre las que se encontraban prominentes políticos, empresarios, artistas y deportistas de todo el mundo.

Otro de los escándalos más recientes de filtraciones de datos a nivel mundial es el de los Bahamas Leaks,76 referido a la titularidad de sociedades offshore en Bahamas por parte de personalidades públicas. Lo que puede concluirse respecto de este tema es que cada día existen más justicieros, hackers, empleados infieles o agencias de inteligencia dispuestos a ceder o vender bases de datos con importante información económica que se supone debía mantenerse oculta para sus titulares. Por tanto, con este tipo de eventos –disruptivos para los capitales ocultos– que suceden cada vez más a menudo – sumados a los hechos anteriormente reseñados– es factible que la evasión o el ocultamiento de propiedades y de rentas deje de ser una opción para quienes poseen grandes fortunas, dando lugar a una planificación más ordenada. Aquí también puede advertirse con claridad cómo los medios electrónicos son utilizados –polémicamente– para las tareas básicas de las Administraciones Tributarias. De hecho, en la Argentina fueron empleados muchos de los datos filtrados – en algunos casos incluso circulan versiones de supuestos pagos para hacerse de esas bases de datos sustraídas a privados– para llevar adelante importantes causas judiciales que, más allá de su efectivo resultado,77 han tenido un impacto mediático sin antecedentes. 2. CONSIDERACIONES FINALES A lo largo de estas líneas se ha demostrado la trascendencia que revisten los medios electrónicos para la captación de datos tributarios en la Argentina, una de cuyas bases –precisamente la que se encuentra a cargo del fisco nacional, la AFIP– es la más importante en términos de magnitud y relevancia de datos económicos dentro del país. En el marco de dicha acumulación incesante de información de contribuyentes, responsables y terceros, cobran un rol singular los extendidos –y abusivos– regímenes generales, que exceden con creces aquellos existentes en otras Administraciones Fiscales de países en desarrollo y desarrollados. También resultan trascendentes en los últimos años los datos enviados desde otras jurisdicciones, los que se acentuarán más todavía una vez que se encuentre aceitado el procedimiento de intercambio multilateral y automático previsto en el marco del Common Reporting Standard de la OCDE; también resultaría fundamental que se llegue a suscribir un acuerdo recíproco de intercambio de datos con los EUA en el marco de la Ley FATCA, habida cuenta del lugar que ha pasado a ocupar en los últimos años como plaza en la que se ubican activos no declarados. Los fiscos locales suelen nutrirse de muchos de los datos obrantes en la AFIP –particularmente de aquellos datos referidos al impuesto al valor agregado–, pero a pesar de ello proceden a crear sus propios regímenes informativos, duplicando y hasta triplicando la carga administrativa de los obligados, sujetos a una multiplicidad de deberes formales de todas las jurisdicciones y de diferentes organismos.78 Por tanto, sería deseable que se tracen políticas a futuro de manera coordinada entre las diferentes jurisdicciones, niveles de gobierno y organismos, en particular, a través del diseño de planes de inspección y de obtención de datos que brinden seguridad jurídica para los contribuyentes y resten discrecionalidad a los inspectores. Más allá de que el sistema de captación de datos por suministro vigente a nivel federal comparte muchos defectos con otros regímenes de otros países que también resultan inarticulados o poco planificados, a ello se suma –en el caso de nuestro país– la violación masiva e indiscriminada de datos íntimos –al apuntar muchos regímenes informativos a consumos de escaso o nulo valor económico–y con montos mínimos a informar que resultan irrisorios. Coincidimos en que las modernas técnicas de uso masivo de datos, tales como el Google Analytics o la fiscalización electrónica, pueden coadyuvar a un uso inteligente de esa información, pero aun así estamos hablando de un océano de información referida –en una gran parte de los casos– a sujetos de escaso valor fiscal, a quienes se somete a una abusiva carga administrativa en virtud de información que jamás se utilizará y que sofoca –en conjunto con la presión fiscal récord del país–79 a pequeños y medianos contribuyentes. Por tanto, es imperioso exhortar a la AFIP a reducir al mínimo indispensable los regímenes informativos existentes, así como también disminuir la periodicidad con que se exige el suministro de tales datos. Todo ello, sin perjuicio de la imperiosa eliminación de las sanciones impropias contenidas en los más recientes regímenes informativos, las que no cuentan con sustento en ley y podrían ser catalogadas de medievales, al negar las mínimas garantías de los afectados. Ello, sin contar que se superponen con las multas formales por incumplimiento de este tipo de deberes, que sí se encuentran previstas en la ley.80 Por otro lado, sería deseable que en el futuro ningún administrador concentre bajo su órbita tanta información sensible de sujetos que en gran parte de los casos resultan de bajo o nulo interés fiscal. Hemos tenido lamentables ejemplos del uso de esos datos con fines políticos. Habrá de evaluarse qué información resulta realmente útil y puede procesarse eficazmente. No puede seguir retroalimentándose un monstruo que produce una dilapidación de recursos públicos y privados con el pretexto de incrementar la sensación de riesgo fiscal. En otro orden de ideas, como fuera señalado, tal vez la fiscalización electrónica constituya una forma de optimizar el uso de los datos mediante un formato estándar de control de inconsistencias básicas, que estimule y facilite la regularización voluntaria en aquellos casos en los que el contribuyente no posea defensas para plantear. Estos procedimientos deben ser perfectamente claros respecto de sus consecuencias y su agilidad no debería sustituir –en su formato actual– a aquellos en donde el contribuyente puede ejercer su derecho de defensa de modo pleno. Al respecto, se han verificado casos en algunos regímenes provinciales en donde los sistemas informáticos aplicables a estos regímenes han acotado irrazonablemente las posibilidades de dar explicaciones, al brindar un número cerrado de opciones entre las que el contribuyente puede elegir como justificación de la presunta inconsistencia.81 Muchas veces ello ocurre por no contar quienes diseñan estos programas con los conocimientos necesarios para desarrollar un producto completo y que se adecue a la normativa vigente. Estas anomalías, en algunas ocasiones, pueden verse agravadas cuando paralelamente las Administraciones no admiten o no tratan la presentación de recursos que no sean a

agravadas cuando paralelamente las Administraciones no admiten o no tratan la presentación de recursos que no sean a través de vías informáticas que –reiteramos– podrían ser limitadas en sus posibilidades –por las referidas dificultades de diseño–, coartando los principios básicos del debido proceso adjetivo y del derecho administrativo. Por otro lado, al igual que con el resto de las inspecciones no remotas, la fiscalización electrónica no debería quedar fuera de los planes generales de inspección, a efectos de dar a todos los fiscos un marco de actuación más sólido desde el punto de vista jurídico. En otro orden de ideas, más allá de destacar la originalidad de las nuevas modalidades de denuncias que se nutren de datos aportados por los propios administrados –quienes cotejan la información de los contribuyentes que tienen a la vista con los datos previamente declarados por estos últimos al fisco, mediante la utilización de un simple dispositivo móvil que “lee” el código QR–, ello posee serias implicancias, al violar las normas del secreto fiscal (cfr. artículo 101 de la Ley 11.683, t.o. 1998 y modif.) y los preceptos que protegen los datos personales (cfr. artículo 43 de la Constitución Nacional y Ley 25.326). A su vez, no puede dejar de reiterarse la utilidad de los medios de comunicación masiva y otras herramientas tecnológicas ingeniosamente utilizadas por los fiscos de todos los niveles de gobierno. En contraposición, más allá de su efectividad práctica, nos alarma la utilización, por parte de las Administraciones, de los datos obtenidos a raíz de filtraciones, cuyo origen espurio –más allá de ser sorprendentemente ratificada su validez legal por Tribunales de diferentes países–82 compromete seriamente el valor justicia y legalidad al que deben ajustarse los organismos de gobierno. Las reflexiones precedentes constituyen una mera imagen estática del estado actual del uso de la tecnología en el campo tributario de nuestro país. Mas al tratarse de aspectos de constante, impredecible y frenética evolución, puede que en poco tiempo puedan ser consideradas como una vieja fotografía.

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Abogado (Universidad de Buenos Aires). Especialista en Derecho Tributario (Universidad Austral). Profesor en la Maestría en Derecho Tributario de la Universidad Austral. Profesor titular de Derecho

Financiero y Tributario y profesor asociado de Impuestos II en la Universidad de la Marina Mercante. Profesor invitado en diversas universidades nacionales y del exterior. Autor del libro Tratado de la información tributaria (La Ley/Thomson-Reuters, 2011) y codirector de las obras Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario Nacional (La Ley/Thomson-Reuters, 2014) e Institutos jurídicos en las normas tributarias (La Ley/Thomson-Reuters, 2015). Coautor en obras colectivas nacionales e internacionales. Expositor y director en congresos, jornadas, seminarios y mesas redondas. Miembro de la International Fiscal Association. Miembro activo y codirector de Cursos de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Actualmente, es socio a cargo del Departamento de Impuestos de RCTZZ Abogados

2

Abogada (Universidad de Buenos Aires - Diploma de Honor). Miembro adherente de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Actualmente, es asociada del estudio Bruchou, Fernández Madero & Lombardi

3

3 Mediante la Ley 26.044 −fase II del Plan Antievasión− se introdujeron reformas a la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) de Procedimiento Tributario, entre las cuales se encuentra la contenida en el artículo incorporado a continuación del artículo 3, que prevé que se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su constitución, implementación y cambio se efectuará conforme a las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien deberá evaluar que se cumplan las condiciones antes expuestas y la viabilidad de su implementación tecnológica con relación a los contribuyentes y responsables. Dicho domicilio producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidas y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen por esta vía

4

El procedimiento de adhesión y sus características se encuentran detallados en el Título V de la Resolución General (AFIP) 2109, publicada en el Boletín Oficial el 14 de agosto de 2006

5

La obligación surge de la Resolución General (AFIP) 4084-E, publicada en el Boletín Oficial del 30 de junio de 2017. Según el cronograma oficial, el pago del impuesto al valor agregado (IVA), de los impuestos de la Seguridad Social (excepto para el personal de casas particulares), a las ganancias y las categorías más altas de autónomos es obligatoriamente electrónico a partir de agosto. El resto deberá erradicar el efectivo desde el 1 de enero de 2018

6

Cfr. Resolución General (AFIP) 3997-E, publicada el 23 de febrero de 2017

7

Véase “AFIP le puso fecha a la obligatoriedad de los ‘posnet’ en comercios”. En Ámbito Financiero. 30 de

abril de 2017; obtenido en sitio http://www.ambito.com/873609-afip-le-puso-fecha-a-la-obligatoriedad-de-los-p osnet-en-comercios

8

Véase el sitio https://www.afip.gob.ar/genericos/guiavirtual/index.aspx

9

A modo de ejemplo, véase Gilardo, Hernán. “La AFIP lanzó un sitio web y una aplicación de celular para monotributistas”. En Iprofesional. 31de mayo de 2017; obtenido en el siguiente sitio web: http://www.iprofesio nal.com/notas/250605--La-AFIP-lanzo-un-sitio-web-y-una-aplicacion-de-celular-para-monotributistas

10

Desde la reforma constitucional de 1994 posee un estatus híbrido bastante similar al de una provincia, aunque con características particulares

11

Dicho procedimiento se encuentra regulado por la Resolución Normativa (ARBA) 15/2015, publicada en el Boletín Oficial de esa provincia el 20 de abril de 2015

12

Así, por ejemplo, cuando ARBA compara –a raíz del intercambio de información vigente entre la AFIP con ese organismo– las declaraciones juradas del IVA (impuesto nacional) con las del impuesto sobre los ingresos brutos (provincial) de un contribuyente y detecta inconsistencias, o bien, descubre que se están utilizando alícuotas incorrectas, automáticamente coloca al contribuyente bajo fiscalización remota y le hace saber dicha situación con una notificación en su domicilio fiscal electrónico

13

Se ha dicho al respecto que… si las guerras se ganan, al decir del gran corso, con tres cosas: dinero, dinero y dinero, la que puede denominarse guerra inspectora contra el fraude, sólo puede ganarse con otras tres: información, información e información (cfr. Mantero Sáenz, Alfonso. Escuela de Inspección Financiera y Tributaria. 2a. ed. Ministerio de Hacienda. Madrid. 1981, p. 231)

14

Para un mayor desarrollo de estos temas, véase Fraga, Diego N. Tratado de la información tributaria. La Ley/Thomson-Reuters. Buenos Aires. 2011

15

Si bien en las legislaciones occidentales las respectivas Cartas Magnas de los países suelen establecer que el domicilio es inviolable, cuando un contribuyente es remiso a entregarle datos a la Administración Tributaria o cuando coloca trabas a la fiscalización, el fisco puede requerir al juez competente que libre una orden de allanamiento

16

Por lo general, en virtud de una delegación legislativa se habilita a la AFIP al dictado de resoluciones generales para el dictado de este tipo de regímenes generales de información (cfr. artículos 7, incisos 2o., 6o. y 8o. del Decreto 618/97; artículos 11, 107 y 112 de la Ley 11.683, t.o. 1998 y modificaciones; artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y artículo 21.4 de su Decreto Reglamentario)

17

López Martínez, Juan. Los deberes de información tributaria. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons. Madrid. 1992, pp. 109 y 110

18

Cfr. Mantero Sáenz, Alfonso. Procedimiento en la inspección tributaria. 3a. ed. Escuela de la Hacienda Pública. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid. 1987, p. 355

19

Podría tratarse, por ejemplo, de un pedido de un fisco para que un jugador de fútbol acompañe copias de los contratos publicitarios celebrados en los últimos dos años

20

Por ejemplo, si a la mujer de un conocido actor de televisión que no se encuentra inscripta en ningún impuesto la Administración Tributaria le detecta ciertos bienes (i.e., autos de lujo, joyas, titularidad de acciones y otros títulos, etc.) que no fueron declarados por su marido, el fisco podría presumir que tiene alguna actividad no declarada. Entonces, se le libraría un requerimiento para que justifique el origen de esos fondos y que los mismos se encuentran declarados

21

A este respecto, en el derecho argentino cabe referirse a los responsables previstos en los artículos 6 a 10 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). En el caso de los directivos de empresa –responsables por deuda ajena–, por ejemplo, el fisco podría requerirles información respecto de su gestión económica

22

Un ejemplo podría ser el caso de que un oficial notificador de la Administración Tributaria se presente en una empresa, labre un acta y entregue un requerimiento en el cual se soliciten copias de los contratos y facturas de determinados proveedores, con el objeto de investigar ciertas operaciones. Si la empresa no cumpliese, la AFIP debería aplicarle multas por incumplimientos de los deberes formales

23

Cfr. Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 2a. ed. Abeledo Perrot. Buenos Aires. 1996, p. 430

24

Por ejemplo, en el caso argentino, si la AFIP requiriera información a la Asociación del Fútbol Argentino (AFA) respecto de los clubes afiliados

25

Ésta es la modalidad que se utiliza en la fiscalización electrónica

26

Cfr. artículo 100 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), que prevé cómo deben practicarse las notificaciones a nivel federal, amén de lo regulado en el artículo 3 de ese plexo legal y sus reglamentaciones para el domicilio fiscal electrónico

27

Cfr. López Martínez, Juan. Op. cit. en la nota 17, p. 113 y ss.

28

Cfr. Mantero Sáenz, Alfonso. “Captación de información tributaria: La reciente experiencia española”. Comunicación presentada en la XVI Asamblea del C.I.A.T. Asunción. 1982, p. 7

29

Ziccardi, Horacio. “Derecho Tributario Administrativo o Formal”. En AA.VV.Tratado de Tributación. Tomo I. Derecho Tributario. Volumen 2. Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Astrea. Buenos Aires. 2003, p. 203

30

Cfr. Bertazza, Humberto y Díaz Ortiz, José. “Propuestas en torno a un futuro estatuto del contribuyente”. En XXIX Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, p. 45

31

Publicada en el Boletín Oficial (B.O.) del 20 de diciembre de 2012

32

Más allá de no pertenecer al Poder Judicial, cabe aclarar que históricamente se les aplica – impropiamente– la denominación de “jueces” a esos funcionarios de los respectivos Poderes Ejecutivos, por poseer indudables facultades jurisdiccionales

33

Cfr. Ortiz Liñán, José. Régimen Jurídico de la Información en poder de la Hacienda Pública. Instituto de Estudios Fiscales, Inv. Jurídica No. 2/03, p. 29

34

Cfr. Ortiz Liñán, José. Op. cit., p. 29

35

Ibídem

36

Cfr. Dict. DAT No. 55/73 de la Dirección General Impositiva (Argentina); publicado en el Boletín de la DGI 13/6/1973

37

Cfr. Corte Suprema de Justicia de la Nación. “Empresa distribuidora Sur Sociedad Anónima c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/amparo”, fallo de fecha 27 de mayo de 2004. En igual sentido, véase Mordeglia, Roberto M. “La tutela de los derechos frente a los reglamentos tributarios”. En Principios Constitucionales Tributarios, compilado por E. González García. Universidad de Sinaloa-Universidad de Salamanca. 1993, p. 113. También, Rougés, Pedro M. “Introducción a la carga pública tributaria en el análisis del instituto de los agentes de información, retención y percepción”. Rev. Impuestos XLIV-A, p. 130 y ss.

38

Cfr. López Martínez, Juan. Op. cit. en la nota 45, p. 17. En lo que hace a la colaboración de los particulares en el procedimiento de gestión tributaria pueden consultarse, en la doctrina española, entre otros, a: Cayón Galiardo, Antonio. “Reflexiones sobre el deber de colaboración”. XXXII Semana de Estudios de Derecho Financiero: Financiación de las autonomías e Infracciones y Sanciones Tributarias. IEF. Madrid. 1986, p. 790; Lago Montero, José M. La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarias. Marcial Pons. Barcelona. 1998; Soler Roch, María T. “El sistema de gestión tributaria: problemas pendientes”. AA.VV. Temas pendientes de Derecho Tributario. Cedecs. Barcelona. 1997, p. 53

39

Cfr. López Martínez, Juan. Op. cit. en la nota 45, p. 13

40

Cfr. Eseverri, Ernesto. “Prólogo” a la obra de López Martínez, J., citada en la nota 45

41

Cfr. Spisso, Rodolfo R. “Las facultades discrecionales en la gestión de los tributos: prerrogativas y garantías en el procedimiento tributario”. Extracto de la ponencia presentada en las IV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario organizadas por la Universidad Austral. Ciudad de Buenos Aires. 11 y 12 de noviembre de 2004

42

Cfr. Fernández Briones, Luis María. “Planificación y organización de la toma de datos para las actuaciones

inspectoras”. En XXX Semana de estudios de Derecho Financiero. IEF. Madrid. 1984, pp. 775 y 777

43

Publicado en el B.O. del 26 de marzo de 2012. Con carácter previo a este régimen existían otros similares, vigentes desde hace ya varios años

44

Es decir, dentro de un plazo mínimo a partir de la realización de los hechos que deben informarse

45

Publicado en el B.O. del 19 de abril de 2012

46

46 En este sentido se pronunciaba respecto de la realidad española Mantero Sáenz, Alfonso. Op. cit. en la nota 56; también vid. de ese mismo autor: “El deber de información tributaria (artículos 111 y 112 de la LGT)”. Crónica Tributaria. No. 53. Madrid. 1985, p. 128; “Procedimiento en la inspección de los tributos”. En XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero. I.E.F. Madrid. 1986, p. 355

47

Vid. en este sentido “La AFIP quiere ‘aprender de Google’ para perseguir evasores”. El Cronista. 8 de marzo de 2017. En https://www.cronista.com/economiapolitica/Abad-redobla-la-lucha-contra-el-efectivo-Es-lamejor-forma-de-evadir-20170308-0107.html

48

Regulado por la RG (AFIP) 3349 (que sustituyó a la RG 1434), publicada en el B.O. el 12 de julio de 2012

49

Regulado actualmente por la RG (AFIP) 3421, publicada en el B.O. el 26 de diciembre de 2012

50

También regulado actualmente por la RG (AFIP) 3421

51

Como los citados regímenes de información respecto de las participaciones y directivos en sociedades y el relativo a los fideicomisos y organismos similares

52

Vamos a tomar como ejemplo la norma contenida en el artículo 13 de la RG (AFIP) 3293 (régimen de información de participaciones sociales). Este artículo (al igual que otros idénticos contenidos en otros

regímenes informativos) trae inquietantes normas que, si bien no se presentan como sanciones, efectivamente lo son. Se trata de sanciones que no se encuentran en la ley ni permiten a los afectados ejercer su derecho de defensa. La norma citada prevé que el cumplimiento del régimen de información… será requisito para la tramitación de solicitudes que efectúen los agentes de información a partir de su vigencia, referidas a la incorporación y/o permanencia en los distintos registros implementados… por el organismo, …a la obtención de certificados de crédito fiscal y/o de constancias de situación impositiva o previsional, entre otras. Aunque no lo diga expresamente el precepto, ello significaría que, ante cualquier incumplimiento formal, los funcionarios de la AFIP se verían facultados para disponer una serie de sanciones encubiertas, sin fundamento en ley, y que podrían vulnerar seriamente los derechos constitucionales de los afectados, tal como a continuación se explica. Las consecuencias de la falta de cumplimiento podrían ser las siguientes: Rechazo de inscripción o exclusión de registros fiscales. Para ilustrar respecto de esta consecuencia normativa, es bueno que recordemos otras normas de la AFIP que también prevén sanciones indirectas o encubiertas con motivo de la exclusión de registros. Por ejemplo, en la actividad agropecuaria, se verifica el caso de aquellos sujetos que resulten excluidos del Registro de Operadores de Granos en virtud de incumplimientos de regímenes generales de información previstos en la RG –AFIP– 2750 (modif. por RG – AFIP– 3102). La exclusión del mencionado registro constituye, en los hechos, una sanción que puede resultar mucho más grave que aquellas multas previstas para las infracciones referidas a los deberes formales, por implicar, entre otras cuestiones, la aplicación de retenciones mucho más gravosas en el afectado, que lo colocan fuera del mercado. En este mismo sentido, la justicia ha considerado este tipo de sanciones impropias como violatorias de los derechos de defensa, debido proceso administrativo, tutela administrativa efectiva y de la garantía de presunción de inocencia (cfr. Cám. Fed. Apelaciones de Córdoba, Sala “A”; “Bunge Argentina S.A. c. AFIP s/amparo”; sent. de fecha 23/08/2011; publicada en La Ley Online). No obtención de certificados de crédito fiscal. Suponemos que se trata de los certificados que muchas veces los operadores internacionales necesitan para la aplicación de un Convenio para Evitar la Doble Imposición. Estimamos que el no otorgamiento de los mismos por incumplir meramente deberes formales también resultará una sanción no contemplada por la ley, que vulnera los derechos constitucionales más básicos. No obtención de constancias de situación impositiva o previsional. Ello también podrá tener como consecuencia que al sujeto afectado se le practicaran mayores retenciones y percepciones, colocándolo en graves dificultades para operar en el mercado. Ello implicará –inclusive– hasta la posibilidad de que se le clausure el establecimiento por no ser exhibido el comprobante correspondiente. “Otras consecuencias” por incumplir los regímenes informativos. Creemos que al quedar abierta la lista de consecuencias por no dar cumplimiento a tales regímenes (la resolución estipula que el cumplimiento de los regímenes informativos será condición necesaria para acceder a los trámites que, “entre otros”, se enumeran) se contempla la posibilidad de aplicar “otras” sanciones. Creemos que este precepto no debería tener efecto, puesto que la delegación en los funcionarios del organismo de la posibilidad de aplicar otras sanciones ad hoc –no contempladas en la ley– resultaría abiertamente violatoria de las garantías constitucionales que rigen en materia penal

53

Sin perjuicio de los daños que se producirán en sus derechos hasta que ocurra el cese de la medida

54

La República Argentina se ha subido a este tren desde hace varias estaciones, para graficarlo con una

metáfora

55

Nos referimos a los Tax Information Exchange Agreements (TIEA), que pueden contener formas de intercambio de datos tributarios con carácter espontáneo, a requerimiento y también automático

56

Véase el listado de países adheridos y la respectiva vigencia de sus compromisos en http://www.oecd.org/t ax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf

57

Cfr. OCDE. “Los países se comprometen a intercambiar de forma automática información en materia tributaria”. 6 de mayo de 2014. En http://www.oecd.org/centrodemexico/medios/lospaisessecomprometenaint ercambiardeformaautomaticainformacionenmateriatributaria.htm

58

Existen numerosos países célebremente conocidos por ser considerados países de baja o nula tributación o por poseer anteriormente estrictas normas de secreto bancario y/o comercial, que son early adopters de la convención (es decir, que comenzaron el intercambio en 2017). Dentro de éstos se encuentran, entre otros: Barbados, Bermudas, Islas Caimán, Curazao, Chipre, Isla de Man, Jersey, Liechtenstein, Luxemburgo, Malta, San Marino, Islas Seychelles, Trinidad y Tobago, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes Británicas, Reino Unido. En tanto, existen otros países de las características mencionadas que son late adopters, pues comenzaron a cumplir el acuerdo en 2018. En este grupo se encuentran: Andorra, Antigua y Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahréin, Belice, Islas Cook, Granada, Hong Kong (China), Macao (China), República de Mauricio, Mónaco, San Cristóbal y Nieves, Samoa, San Vicente y las Granadinas, Arabia Saudita, Singapur, Sint Maarten, Suiza, Uruguay y Panamá, entre otros

59

Publicada en el B.O. el 22 de julio de 2016

60

60 El mismo se encuentra publicado en la página web de la AFIP: http://www.afip.gov.ar/institucional/acue rdos.asp . Puede encontrarse un análisis de ese acuerdo en el trabajo de Figueroa, Antonio. “El convenio de intercambio de información automática con Estados Unidos de América”. En Thomson Reuters Checkpoint (consultar en: http://www.laleyonline.com.ar

no figura fecha de publicación)

61

Pareciera ser que se están siguiendo los mismos pasos que con México y Brasil

62

El Banco Central de la República Argentina ya dictó una norma, la Comunicación A 5581/2014, mediante

la cual obliga a las entidades financieras locales a arbitrar las medidas necesarias para identificar los titulares de cuentas alcanzados por dicho “modelo FATCA”, así como por el nuevo estándar global de la OCDE y el G-20 (publicada en el Boletín Oficial el 16 de mayo de 2014). La Comisión Nacional de Valores, por su parte, ha emitido la Resolución General 631/2014 en este mismo sentido (publicada en el B.O. el 26 de septiembre de 2014)

63

La presidencia de Donald Trump, a quien se lo acusa de propiciar cierto aislacionismo, podría envalentonar a quienes se resisten a adherir a numerosos regímenes de exteriorización de activos no declarados, amnistías y/o regularizaciones en los diferentes países que se encuentran prestos a intercambiar datos fiscales con casi todo el mundo

64

Hace sólo cinco años nadie hubiese imaginado que plazas tan comprometidas con el secreto bancario – como, por ejemplo, Suiza o Uruguay– estuviesen adhiriendo a este tipo de iniciativas internacionales mediante las cuales se envían datos de manera masiva y automática; datos que otrora se encontraban cubiertos por una coraza infranqueable mediante la legislación interna de estas jurisdicciones

65

Al respecto, consultar –entre otras– las notas periodísticas contenidas en los siguientes enlaces: http://ww w.paginapopular.net/evasion-de-impuestos-amnistias-fiscales-desde-argentina-a-alemania/ , http://www.urg ente24.com/252826-como-hicieron-otros-paises-para-atraer-los-dolares-y-no-fracasar-en-el-intento

66

Publicada en el B.O. el 29 de agosto de 2012

67

Por ejemplo, existen registros de sociedades y de propiedades en diversos países que se encuentran publicados en la web. Y si bien no siempre se encuentran exhibidos directamente los nombres de los titulares, suelen encontrarse actas, estatutos de sociedades y otra documentación que, para el caso de existir inspectores fiscales voluntariosos, pueden llegar a detectar propiedades ocultas de sus residentes

68

Como la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA), en la República Argentina

69

Véase al respecto “Tecnología satelital para combatir la evasión”, nota de la ARBA –sin fecha– obtenida en http://www.arba.gov.ar/NoticiasHome/MasInfo_Noticias.asp?idnoticia=715

70

A modo de ejemplo, véase “ARBA utiliza un drone para detectar propiedades y piletas sin declarar”. La

Nación. 17 de julio de 2014. En http://www.lanacion.com.ar/1710733-arba-utiliza-un-drone-para-detectar-prop iedades-y-piletas-sin-declarar

71

En este sentido, vale referirse a las conclusiones y recomendaciones de las II Jornadas de Tributación Internacional organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF), cuyo Tema 1 fue los “Efectos del intercambio automático de información a nivel mundial y local” (Buenos Aires, 7 y 8 de noviembre de 2013). También se hizo referencia al tema en un panel específico en el 9 Encuentro Regional IFA Latinoamérica, celebrado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Argentina) del 31 de mayo al 2 de junio de 2017

72

Para quien desee leer algunos datos básicos de este tema, sugerimos ver “Cómo el banco HSBC ‘ayudó’ a millonarios a evadir impuestos”, publicado en el portal de BBC Mundo el 9 de febrero de 2015, disponible en http://www.bbc.com/mundo/noticias/2015/02/150209_hsbc_banco_evasion_impuestos_wbm . Para mayores detalles respecto de la apasionante historia de este personaje –de película–, nos parece muy interesante el artículo de Patrick Radden Keefe para The New Yorker: “The Bank Robber”, del 30 de mayo de 2016, disponible en http://www.newyorker.com/magazine/2016/05/30/herve-falcianis-great-swiss-bank-heist

73

Véase el detalle en la página de The International Consortium of Investigative Journalists, disponible en https://panamapapers.icij.org/

74

Suele inferirse que podría haberse tratado de alguna central de inteligencia, pero se trata de meras especulaciones

75

Para mayor información, véase https://www.icij.org/

76

Véase también dicha investigación en la página de The International Consortium of Investigative Journalists,

disponible

en

https://www.icij.org/blog/2016/09/icij-publishes-leaked-bahamas-info-offshore-

database

77

Por lo general, quienes se ven involucrados en este tipo de causas tienden a acogerse a las amnistías fiscales que usualmente se aprueban en la Argentina a lo largo de los años, como, por ejemplo, la Ley 27.260, que contenía una moratoria impositiva y un régimen de blanqueo legal de capitales. No obstante tales facilidades, algunas causas todavía prosiguen su curso –aunque con mucha menor fuerza–, como la de “las cuentas Suizas de HSBC” (véase en este sentido Kanenguiser, Martín. “La Justicia procesó a contribuyentes por las cuentas en Suiza”. La Nación. 27 de julio de 2017. En http://www.lanacion.com.ar/2047377-la-justicia-

proceso-a-contribuyentes-por-las-cuentas-en-suiza

78

Por ejemplo, de la Unidad de Información Financiera, ente federal encargado del combate del lavado de dinero y la financiación del terrorismo

79

En este sentido, véase Gasalla, Juan. “Argentina continúa como el país con mayor presión tributaria del mundo”. 7 de marzo de 2017. En Infobae http://www.infobae.com/economia/2017/03/07/argentina-continua-c omo-el-pais-con-mayor-presion-tributaria-del-mundo/

80

Inexplicablemente, con la nueva gestión de la AFIP no sólo subsisten estas polémicas normas, sino que también se han dictado nuevas resoluciones con preceptos similares, tales como la RG 4104-E (publicada en el B.O. el 14 de agosto de 2017), que prevé este tipo de sanciones para aquellos pequeños contribuyentes que no se recategoricen o confirmen su categoría fiscal en término

81

Por ejemplo, en algunas versiones del sistema de Fiscalización Remota de la Provincia de Buenos Aires

82

Existe un viejo refrán que dice que “la necesidad tiene cara de hereje”

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Capítulo III. MEIOS ELETRÔNICOS COMO FERRAMENTA DE FISCALIZAÇÃO E DEFESA DO CONTRIBUINTE:

CAPÍTULO III MEIOS ELETRÔNICOS COMO FERRAMENTA DE FISCALIZAÇÃO E DEFESA DO CONTRIBUINTE: Uma análise sob a perspectiva brasileira Suzana Soares Melo1

Resumo: Nesse artigo, buscase examinar os meios eletrônicos como ferramenta tanto de fiscalização e arrecadação tributárias, quanto de defesa do contribuinte. Sob a ótica da eficiência, a partir dos pilares constitucionais da igualdade e da liberdade, são analisados os mecanismos eletrônicos postos à disposição do Fisco e dos contribuintes, como o Sistema Público de Escrituração Digital e o processo eletrônico. Concluise que a utilização dos instrumentos digitais, desde que integrada à plena observância dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, exerce importante papel na apresentação de soluções jurídicas eficientes, orientadas à realização da justiça fiscal e do desenvolvimento preconizados pela Constituição. Palavras-chave: Mecanismos eletrônicos; Tributação; Fisco; Contribuinte; Direitos fundamentais; Brasil Melo, Suzana Soares. Electronic media as instruments of tax control and taxpayer’s defense: an analysis from the Brazilian perspective .  2017. Abstract:  The objective of this article is to examine electronic media as instruments of tax control and tax collection, as well as instruments for taxpayer’s defense. From the perspective of efficiency, and under the constitutional pillars of equality and freedom, we have investigated electronic media that are available to tax authorities, such as the Public Digital Bookkeeping System, and those available to taxpayers, such as the electronic petition system. We have concluded that the use of electronic means plays an important role in promoting efficient legal solutions, designed to achieve justice and development according to the constitutional norm, as long as taxpayers’ rights are observed. Keywords: Electronic media; Taxation; Tax Authorities; Taxpayers; Fundamental rights; Brazil.

Considerações introdutórias Ji dizia Manuel Castells, estamos en un nuevo mundo y necesitamos nuevas claves de interpretación para conocer nuestra realidad (Castells, 2000: 22).2 Em nossa era, os computadores encontram-se integrados à vida social e profissional da humanidade, e a realização de tarefas sem a interferência humana já é uma realidade, em um fenômeno descrito por Kevin Ashton como a “Internet das Coisas” (Ashton, 2009). Fala-se, inclusive, em computação quântica,3 que permitirá o desenvolvimento de máquinas cada vez mais ágeis e eficientes (Oliveira; Vieira, 2009). O Direito deve caminhar a passos largos para regular os infindáveis desdobramentos das relações jurídicas daí advindas.4 E o Direito Tributário, ligado à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, não foge a essa realidade. No Brasil, já são amplamente utilizadas as ferramentas eletrônicas tanto para fins de fiscalização e arrecadação de tributos, quanto para fins de defesa dos contribuintes. Nesse passo, traz-se à tona, de acordo com o ordenamento jurídico brasileiro, os mecanismos digitais utilizados no Direito Tributário, que produzem o fenômeno da chamada “informatização fiscal”.5 Para tanto, analisar-se-á, no item II, a Constituição Brasileira a partir dos pilares da igualdade e da liberdade, os quais encontram na eficiência um dos meios para a sua consecução, com vistas à realização da justiça fiscal e, em última instância, do desenvolvimento. O item III ocupar-se-á do exame dos mecanismos tecnológicos introduzidos nos últimos anos no Brasil e que vêm permitindo um incremento na fiscalização e arrecadação tributária, tais como o SPED e a NF-e, entre outros. No item IV, será identificado, à luz da legislação brasileira, um movimento de informatização das ferramentas administrativas e judiciais, que culminou na implementação do processo judicial e administrativo tributário eletrônico.

Por fim, no item V, verificar-se-á a necessidade de observância dos direitos e garantias fundamentais do contribuinte na utilização dos mecanismos eletrônicos. 1. A EFICIÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O EMPREGO DE MECANISMOS TECNOLÓGICOS: UMA ANÁLISE À LUZ DA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA Entre as notas típicas do Estado Democrático e Social de Direito na Constituição Brasileira convém ressaltar, como o fez Heleno Taveira Torres, a supremacia constitucional, as garantias de liberdades, propriedade e igualdade, a sujeição dos atos administrativos à legalidade, as garantias em relação ao Estado, o federalismo, a transparência das competências, a organização funcional dos poderes públicos, a segurança jurídica (Torres, 2011: 164). Em prol da segurança jurídica tomada não apenas em seu aspecto formal, mas também sob uma perspectiva material, sobressai, como uma das tarefas do Estado, a promoção do desenvolvimento. Como afirma Amartya Kumar Sen, igualdade e liberdade encontram-se intimamente ligadas à concepção de desenvolvimento, que pressupõe um processo de expansão das liberdades reais, eliminando-se privações que limitam as escolhas e oportunidades dos indivíduos (Sen, 2000, p. 95). No Brasil, a Constituição da República dispõe, já no seu preâmbulo, que a República Federativa foi instituída como um Estado democrático destinado a assegurar, como valor supremo, entre outros, o desenvolvimento: Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte Constituição da República Federativa do Brasil.

E no seu artigo 3o., inciso II, a garantia ao desenvolvimento nacional é erigida como um dos objetivos fundamentais da República: Artigo 3. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I. Construir uma sociedade livre, justa e solidária; II. Garantir o desenvolvimento nacional; III. Erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV. promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Os contornos desse desenvolvimento vêm delineados na própria Constituição, ao instituir o respeito à dignidade da pessoa humana, os princípios da ordem econômica e da ordem social, entre outros. E o próprio desenvolvimento nacional pressupõe a realização dos demais objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil arrolados no artigo 3 da Constituição, substanciados na construção de uma sociedade livre, justa e solidária, erradicação da pobreza e da marginalização, redução das desigualdades sociais e regionais, bem como promoção do bem de todos. A consecução desses fins é consentânea com o interesse público, que deverá ser incessantemente buscado. Diante de um modelo pautado na igualdade e liberdade e orientado ao desenvolvimento, verifica-se que a Constituição alberga a busca da eficiência na Administração Pública, expressamente prevista no caput do seu art. 37: Artigo 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...). Como um dos princípios que norteiam a Administração Pública, a eficiência visa à obtenção dos melhores resultados à vista da otimização da equação custo-benefício à sociedade. E nesse espectro vê-se a eficiência socioeconômica, objetivando o equilíbrio entre a geração de menores custos sociais com o maior atendimento das necessidades dos cidadãos (Moreira Neto, 2008: 103). A adoção de mecanismos tecnológicos em muito contribui para a observância do princípio da eficiência da Administração, propiciando aos cidadãos serviços melhores e mais ágeis. Para fins tributários, fala-se, inclusive, na adoção de uma política verdadeiramente tributária, e não meramente arrecadatória:

O que distingue, pelo prisma da eficiência, uma política de arrecadação de uma política tributária é que a primeira gera pouco desenvolvimento econômico e social, além de injustiça tributária, e a segunda propicia o crescimento econômico e social e a justiça fiscal. (Martins, 2006:37).

Com tais mecanismos, tem-se, de um lado, uma sensível diminuição dos custos do aparato estatal e um aumento na eficiência arrecadatória e fiscalizatória;6 de outro, tem-se um maior leque de informações disponíveis aos contribuintes, bem como meios mais eficazes para o exercício de seu direito de defesa, com vistas à consecução da justiça fiscal e, em última instância, do desenvolvimento. 2. OS MECANISMOS ELETRÔNICOS UTILIZADOS PARA A INSTITUIÇÃO, FISCALIZAÇÃO E ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS Vê-se, atualmente, um aumento dos deveres instrumentais do contribuinte, fenômeno que vem sendo chamado de “privatização da gestão tributária” (Janini, 2013: 242). É cada vez mais corrente que as tarefas de gestão do sistema fiscal sejam a ele confiadas. De qualquer modo, tais deveres de cooperação devem observar o princípio da proporcionalidade, para uma justa distribuição de tarefas entre o fisco e o contribuinte. J. L. Saldanha Sanches faz alusão à necessária observância do princípio da capacidade contributiva também em relação aos deveres de cooperação, como critério objetivo que há de ser considerado quando a lei organiza o aspecto administrativo de sua gestão. E conclui o autor: Surge, assim, nesta zona, um problema de distribuição de encargos tributários que constitui um problema adicional de justiça, exigindo que se respeite o princípio da proporcionalidade (evitando uma oneração desproporcionada em relação aos objetivos pretendidos) e uma justiça relativa no modo como os deveres são atribuídos). Tudo isto para que seja obtida uma distribuição adequada dos deveres de cooperação sem que haja uma oneração excessiva dos contribuintes que menores capacidades de prestação têm também neste domínio. (Sanches, 2007: 234-235).

Importante papel desempenham, nesse contexto, os meios eletrônicos para cumprimento de deveres instrumentais, que, para além de incrementar o aparato fiscalizatório, também contribuem para facilitar o acesso dos contribuintes à informação e a todos os meios de defesa.7 Entre os mecanismos postos à disposição do Fisco e do contribuinte, pode-se citar a fiscalização eletrônica com o cruzamento de dados, entrega de declarações, emissão de certidões de regularidade fiscal, consultas à legislação, agendamento de atendimento perante os órgãos fiscalizatórios, pagamentos por meio eletrônico, entre outros. O Brasil foi um dos pioneiros na implantação da nota fiscal eletrônica (NF-e), bem como do sistema de Escrituração Contábil Digital (ECD) e do sistema de Escrituração Fiscal Digital (EFD), implantados gradativamente a partir de 2007, integrando o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) (Santello, 2013: 23). Com a edição da Emenda Constitucional No. 42, de 19 de dezembro de 2003, foi introduzido o inciso XXII ao art. 37 da Constituição, segundo o qual as Administrações Tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (...) atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais. Estabeleceu-se, assim, no âmbito da Receita Federal, um Projeto de Modernização da Administração Tributária e Aduaneira, consistente na implantação de novos processos apoiados por sistemas de informação integrados, tecnologia da informação e infraestrutura logística.8 A partir da competência outorgada à Secretaria da Receita Federal para a produção de normas relacionadas ao cumprimento de obrigações acessórias, nos termos do art. 16 da Lei No. 9.779, de 19 de janeiro de 1999, foi editado, no Brasil, o Decreto Presidencial No. 6.022, de 22 de janeiro de 2007, que instituiu o Sistema Público de Escrituração Digital – SPED. Referido sistema consiste em um banco de dados de informações fiscais apresentadas pelos contribuintes com vistas ao cumprimento de deveres instrumentais, proporcionando a padronização das informações, a partir das atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos fiscais. Nos termos do aludido Decreto, as administrações tributárias da União, estados, Distrito Federal e municípios deverão ter acesso às informações armazenadas no SPED, de forma compartilhada. Nessa linha, o SPED é importante ferramenta para a apuração, recolhimento e fiscalização de tributos, alinhando-se ao princípio da eficiência da Administração Pública: Percebe-se que a intenção da legislação é criar um grande banco de dados dos contribuintes permitindo uma constante troca de informações entre as Administrações Federais, Estaduais e Municipais. Tal escopo visa tornar a gestão tributária mais eficiente. (Janini, 2013: 163-163).9

O SPED congrega três sistemas: (i) o SPED Contábil, também denominado Escrituração Contábil Digital (ECD); (ii) o

SPED Fiscal, ou Escrituração Fiscal Digital (EFD) e (iii) a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). A ECD, ou SPED Contábil, implementa uma nova forma de escrituração contábil das empresas, objetivando substituir os livros contábeis por uma escrituração digital. Por sua vez, a EFD, o chamado SPED-Fiscal, objetiva a substituição dos livros fiscais de entrada e saída, registro de inventário, apuração de ICMS e IPI, controle de crédito de ICMS do ativo permanente, bem como registro de controle da produção e do estoque, por um arquivo digital. Os documentos fiscais, outrora entregues em papel, passam a ser enviados por meio digital. Nos termos do §1o da Cláusula Primeira do Ajuste SINIEF 2, de 3 de abril de 2009, a EFD compõe-se da totalidade das informações, em meio digital, necessárias à apuração dos impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte. Já a NF-e foi instituída pelo Ajuste SINIEF 07, de 30 de setembro de 2005, formalizado entre o Conselho Nacional de Política Fazendária –CONFAZ e o Secretário Geral da Receita Federal do Brasil. Permite-se, com sua instituição, a formalização de uma operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço por meio de um documento exclusivamente digital, reduzindo-se os custos e possibilitando-se um maior controle pelo Fisco, com sua integração à escrituração comercial e fiscal digital. A Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física (DIRPF) e a Declaração e a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) também deverão ser realizadas por meio de um programa eletrônico gerador da declaração, a serem preenchidas em nome do contribuinte, pessoa física ou jurídica, e transmitidas ao Fisco.10 Outro importante documento eletrônico, que congrega informações acerca de inúmeros tributos, é a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), que deverá ser elaborada mediante a utilização de programas geradores da declaração e transmitida pela Internet. A DCTF conterá informações relativas aos seguintes impostos e contribuições: o IRPJ; o Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF); o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF); a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); a Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio para o Servidor Público (PASEP); a Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social (COFINS); a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (CIDE-Combustível); a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (CIDERemessa) e a Contribuição do Plano de Seguridade Social do Servidor Público (CPSS). Os valores informados na DCTF serão objeto de procedimento de auditoria interna e os saldos a pagar dos tributos, bem como eventuais diferenças apuradas, poderão ser objeto de cobrança administrativa e, caso não liquidados, inscritos em dívida ativa. Como se vê, referidos instrumentos criam um fluxo de informações à Administração Tributária, facilitando a fiscalização, permitindo a troca de dados entre os Fiscos Federal, Estaduais e Municipais, conferindo agilidade no processo de escrituração e transmissão de dados por parte dos contribuintes, melhorando o armazenamento das informações (Janini, 2013:164). A utilização de instrumentos eletrônicos exige a presença de dois requisitos para sua validade: a autenticidade (procedência) e a integridade do documento (conteúdo original). (Blum, 2001, p. 46; Martins, 2010:70). Para tanto, utilizase dos mecanismos da assinatura digital e uso de técnicas de criptografia. A Medida Provisória No. 2.200-2, de 24 de agosto de 2001, instituiu a chamada Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), para, entre outras atribuições, garantir a autenticidade, integridade e a validade jurídica de documentos em forma eletrônica. Por meio de um certificado digital, operacionaliza-se a assinatura eletrônica. A transmissão de documentos é realizada via criptografia assimétrica, com o uso de linguagem cifrada, como forma de proteger a confidencialidade dos dados na sua transmissão (Janini, 2013:138). Os dados armazenados por meio eletrônico constituem meios de prova, atribuindo-se-lhe o mesmo valor dos documentos físicos, desde que preservada a autenticidade e integridade do documento: Devemos lembrar que a alteração de suporte dos documentos e livros contábeis e fiscais deve satisfazer a todos os requisitos de validade probatória de que estão investidos os documentos contábeis registrados em papel. Dentre tais requisitos, podemos citar que o documento eletrônico deve: possuir características que possibilitem sua posterior consulta; identificar a sua procedência; e garantir a consistência de seu conteúdo original (Pasa, 2001). Dessa forma, ao analisarmos o documento eletrônico como meio de prova devemos trazer à baila duas características apontadas pela doutrina jurídica como fundamentais à prova documental: a autenticidade (procedência) e a integridade (conteúdo original). (Martins, 2010:70).

Satisfazendo esses requisitos, deve-se conferir valor probatório aos chamados documentos eletrônicos, aí incluídas

as declarações e demais documentos fiscais. Para além de seu valor probatório, a utilização de instrumentos eletrônicos no Direito Tributário vem produzindo reflexos na constituição do crédito tributário. No Brasil, à luz do disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa. Além do lançamento tributário, tem-se a hipótese da constituição do crédito pelo próprio contribuinte, o chamado “autolançamento”.11 Nos dias atuais, a algumas declarações fiscais vêm sendo atribuído o condão de constituir o crédito tributário, via “autolançamento”. Nesse contexto, tanto a DIRF e a DIPJ, quanto a DCTF eletrônicas são declarações hábeis à constituição do crédito tributário pelo contribuinte. Por meio de recursos eletrônicos, a serem alimentados por informações transmitidas pelo contribuinte, referidas declarações formalizam o crédito tributário. O §1 do artigo 5 do Decreto-Lei 2.124, de 13 de junho de 1984, já previa que os documentos que formalizarem o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirão confissão de dívida e instrumentos hábeis à exigência do referido crédito. A matéria já foi, inclusive, objeto de análise pelo Superior Tribunal de Justiça sob a sistemática dos recursos repetitivos, vinculando a aplicação aos demais recursos do seguinte entendimento: TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ. 1. Nos termos da Súmula 360/STJ, “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”. É que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido. 2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.12

Na era digital, confere-se também às declarações eletrônicas o condão de constituírem o crédito tributário. Como bem observa Tiago Cappi Janini: Com a evolução dos computadores e da internet, o autolançamento na forma eletrônica torna-se uma realidade. O contribuinte utiliza softwares especialmente desenvolvidos para a apuração dos tributos, e os encaminham para o Fisco pela web. Os tradicionais formulários e livros em papel preenchidos pelo particular ficam ultrapassados, perdendo sua função no meio jurídico tributário. (Janini, 2013:191).

Já em relação à EFD, parte da doutrina entende que referida escrituração tem a característica de consolidar a obrigação tributária e o crédito tributário, constituindo-o,13 e outra parte entende que a entrega da EFD constitui apenas um meio de prova.14 Considerando que a EFD compõe-se, apenas e tão somente, das informações, em meio digital, necessárias à apuração dos impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, tem-se que sua entrega não prescinde da constituição do crédito tributário, que poderá ser feita pelo contribuinte, mediante a entrega da declaração eletrônica competente, ou pelo Fisco, mediante o lançamento de ofício. Não divergem os autores, no entanto, acerca da possibilidade de constituição do crédito tributário mediante ato praticado de forma eletrônica, sendo certo que tais instrumentos são importantes meios tanto para a fiscalização de tributos quanto para a constituição do crédito. 3. A INSTITUIÇÃO DO PROCESSO ELETRÔNICO No Brasil, o movimento de informatização das ferramentas judiciais teve início com a edição da Lei No. 9.800/1999, que prevê a possibilidade de utilização, pelas partes em um processo, de sistema de transmissão de dados e imagens para a prática de atos processuais. E o Poder Judiciário, além de iniciativas isoladas de alguns Estados, seguiu esse movimento já no ano 2000, com a publicação, pelo Supremo Tribunal Federal, da Portaria No. 156, prevendo-se o desenvolvimento, implantação e manutenção da Rede Informática do Poder Judiciário (Infojus), visando à observância do elevado grau de tecnologia, exigências de velocidade de acesso e segurança de informações, funcionalidade, uniformidade e economicidade.15 Em 2004, houve a edição da Emenda Constitucional No. 45, publicada em 30 de dezembro daquele ano, assegurando a todos, no âmbito judicial e administrativo, a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.

Dava-se início à paulatina informatização do Poder Judiciário, culminando na edição, em 19 de dezembro de 2006, da Lei No. 11.419, que dispôs acerca do uso de meio eletrônico na tramitação de processos judiciais, comunicação de atos e transmissão de peças processuais. Entre as medidas adotadas pela lei, vê-se o envio de petições, de recursos e a prática de atos processuais em geral por meio eletrônico, mediante uso de assinatura eletrônica. Ainda de forma incipiente, a lei previu o desenvolvimento de sistemas eletrônicos de processamento de ações judiciais por meio de autos total ou parcialmente digitais. Os documentos produzidos eletronicamente e juntados aos processos eletrônicos com garantia da origem e de seu signatário, na forma estabelecida nesta Lei, serão considerados originais para todos os efeitos legais. Com o advento do Novo Código de Processo Civil brasileiro, aprovado pela Lei No. 13.105, de 16 de março de 2015, instituiu-se o processo eletrônico, modificando-se a forma de expressão dos atos do processo judicial, outrora realizados por meio físico: Foram eliminadas todas as papeladas que somente avolumavam os autos, principalmente a expedição de cartas precatórias, apensos e dados processuais não essenciais ao julgamento da causa. Desde o nascimento da obrigação até o seu término, tudo passa, inexoravelmente, pelo meio eletrônico, da vestibular até o leilão judicial, sem qualquer utilização do papel ou sua composição ao longo da lide. (Abrão, 2007:2354).

Embora haja críticas em relação à edição de um Código de Processo Civil ainda parcimonioso nas referências ao trâmite do processo na forma eletrônica,16 certo é que houve um grande avanço em relação ao modelo anterior. Entre as principais alterações implementadas pelo novo Código, pode-se citar a procuração assinada digitalmente; a realização da citação e intimação por meio eletrônico; a realização de audiências e sustentação oral por videoconferência, assinatura dos juízes e advogados por meio eletrônico; comunicação eletrônica entre os juízos. Prevê-se, nos termos dos artigos 193 e seguintes do Código, que os atos processuais podem ser digitais, permitindo-se sejam produzidos, comunicados, armazenados e validados por meio eletrônico. A jurisprudência pátria, aliás, é remansosa no sentido de que aos meios eletrônicos deve ser conferida a mesma credibilidade dos documentos impressos. Veja-se: PROCESUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. CHANCELA MECÂNICA OU ELETRÔNICA. I. O termo de inscrição em Dívida Ativa da União, a Certidão de Dívida Ativa dele extraída e a petição inicial da execução fiscal poderão ser subscritos por chancela mecânica ou eletrônica (art. 25, da MP No. 1.542, de 07/08/1997 e art. 25, da Lei No. 10.522, de 19/07/2002). II. Tais recursos mecânicos e eletrônicos são resguardados por medidas de segurança e visam agilizar o processo de cobrança dos tributos, devendo ser atribuído aos respectivos registros impressos, a priori , a mesma credibilidade conferida a um documento subscrito manualmente. Surgindo fundada dúvida acerca da autenticidade, o executado poderá suscitar incidente de falsidade. III. Recurso especial improvido.17

À luz do disposto no art. 194, deverá ser respeitada a publicidade dos atos, o acesso e a participação das partes e de seus procuradores, inclusive nas audiências e sessões de julgamento, observadas as garantias da disponibilidade, independência da plataforma computacional, acessibilidade e interoperabilidade dos sistemas, serviços, dados e informações administradas pelo Poder Judiciário. Para o registro do ato processual eletrônico, deverão ser observados os requisitos da autenticidade, integridade, temporalidade, não repúdio, conservação e, ainda, nos casos que tramitem em segredo de justiça, de confidencialidade do ato, nos exatos termos do art. 195 daquele Diploma. Enfim, com a sistemática implementada, busca-se a realização do princípio da efetividade e da razoável duração do processo. O fenômeno da informatização é uma realidade não apenas nos processos judiciais, mas também nos processos administrativos tributários. Nos termos do artigo 2, parágrafo único, do Decreto No. 70.232, de 6 de março de1972, com a redação dada pela Lei No. 12.865, de 9 de outubro de 2013, os atos processuais poderão ser formalizados e transmitidos em formato digital. O Decreto No. 8.539, de 8 de outubro de 2015, por sua vez, regula o uso de meio eletrônico para a realização do processo administrativo no âmbito dos órgãos federais e das entidades da administração pública direta, autárquica e fundacional. Referidos entes utilizarão sistemas informatizados para a gestão e o trâmite de processos administrativos eletrônicos. Os atos processuais, nos processos administrativos eletrônicos, deverão ser realizados em meio digital, exceto nas situações em que este procedimento for inviável ou em caso de indisponibilidade do sistema.

Entre os benefícios do uso da tecnologia nos processos judicial e administrativo tributário, pode-se citar a redução do tempo de tramitação do processo e de custos e entraves burocráticos, extinguindo-se práticas humanas desnecessárias, como a formação física dos autos e a juntada de petições e decisões, o controle de produtividade, a facilitação do cumprimento de obrigações, a padronização de procedimentos, com a automatização da sucessão de fases sem a necessidade de intervenção humana, horário ampliado para a realização dos atos processuais, sem a necessidade de deslocamento das partes, entre outros. (Gajardoni, Dellore, Roque, Oliveira, 2015:643-644; Ribas, 2015). 4. OS MECANISMOS ELETRÔNICOS E A OBSERVÂNCIA DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS DOS CONTRIBUINTES A atividade arrecadatória do Estado deve pautar-se pela observância dos direitos fundamentais dos contribuintes. Os direitos fundamentais têm berço na Constituição, que assegura os anseios de um Estado Social e Democrático de Direito, garantindo, nos termos do seu artigo 5o., caput, a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade. J. J. Gomes Canotilho estabelece quatro funções básicas dos direitos fundamentais. São elas: funções de defesa ou de liberdade, consubstanciando a defesa da pessoa humana perante os poderes estatais; função de prestação social, assegurando a percepção, pelos particulares, de alguma prestação vital do Estado, como saúde, educação e segurança; função de proteção das pessoas perante terceiros, a exemplo da proteção do direito à vida; função de não discriminação, correspondente ao tratamento igualitário dos cidadãos em relação a todos os seus direitos, liberdades e garantias pessoais (Canotilho, 2003: 407-410). A Constituição Brasileira traz expressa referência, em seu artigo 5o, §1o, à aplicabilidade imediata dessas normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais, com a garantia do núcleo essencial de concreção desses direitos.18 O Estado Social e Democrático de Direito legitima o efetivo exercício das liberdades e garante a igualdade entre os Administrados e, ao mesmo tempo, impõe os limites necessários à sua realização, em prol da concretização dos direitos fundamentais. Em última análise, (...) o Estado constitucional determinado pelos direitos fundamentais assumiu feições de Estado ideal, cuja concretização passou a ser tarefa permanente (Sarlet, 2011:59). Conhecida como a “Constituição cidadã”, a Constituição Brasileira de 1988 prevê uma série de direitos e garantias fundamentais. No campo tributário, referidos direitos e garantias encontram-se agregados pela expressão “Estatuto do Contribuinte”. Como bem pontua Paulo de Barros Carvalho: Define-se o estatuto do contribuinte, ao pé de nossa realidade jurídico-positiva, como a somatória, harmônica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matéria tributária, que positiva ou negativamente estipulam os direitos, obrigações e deveres do sujeito passivo, diante de pretensões impositivas do Estado (aqui utilizado na sua acepção mais ampla e abrangente – entidade tributante). E quaisquer desses direitos, deveres e obrigações, porventura encontrados em outros níveis da escala jurídico-normativa, teria de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante injuridicidade. (Carvalho, 1979:138).

Diante do “Estatuto do Contribuinte”, a partir do sobreprincípio da segurança jurídica, são encontrados na Constituição Federal inúmeros princípios de direito tributário, como o da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade, da vedação ao confisco e da capacidade contributiva. E há uma série de dispositivos constitucionais que protegem as relações decorrentes da utilização de mecanismos eletrônicos no direito tributário, destacando-se, entre eles, os princípios gerais do direito consubstanciados no direito à propriedade, livre iniciativa, proteção do sigilo bancário, inviolabilidade de domicílio. Trata-se do confronto entre liberdade e solidariedade, bem salientado por Marco Aurélio Greco ao tratar dos poderes de fiscalização em um ambiente informatizado, as quais devem ser ponderadas entre si com vistas à realização da justiça social.19 E é diante desse quadro que se deve sopesar os limites da utilização dos mecanismos eletrônicos, que deve servir à realização do princípio da eficiência, com vistas à promoção do desenvolvimento, sem se descurar das garantias e direitos individuais dos contribuintes. Inúmeros são os riscos que o mal uso da tecnologia pode implicar. Apenas para citar um exemplo, de acordo com o artigo 34 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, cabe à autoridade fiscal o exame de documentos mantidos em arquivos magnéticos ou assemelhados, encontrados no local da verificação, desde que tenham relação direta ou indireta com a atividade exercida pelo contribuinte. Aqui deve se fazer um alerta acerca dos limites da fiscalização, vez que devem ser respeitados os deveres fundamentais do contribuinte à privacidade (artigo 5, X, CF), ao sigilo de dados (CF, artigo 5, XII), ao sigilo profissional (CF, artigo 5, XIV) e à inviabilidade do domicílio (CF, artigo 5, XI) (Janini, 2013: 246).20 Assim, somente os dados que tenham relação com o fato tributário poderão ser utilizados, sob pena de violação à privacidade do contribuinte. O mal uso dos mecanismos eletrônicos postos à disposição do Fisco pode acarretar a ilicitude das provas obtidas e, em última análise, o dever de indenizar o contribuinte lesado, bem como a responsabilização funcional do agente. Também ilustra os riscos da má aplicação dos recursos tecnológicos o caso julgado pelo Superior Tribunal de Justiça brasileiro acerca de decreto editado pelo Estado do Mato Grosso (Decreto Estadual No. 10.525, de 25 de outubro de 2001):

brasileiro acerca de decreto editado pelo Estado do Mato Grosso (Decreto Estadual No. 10.525, de 25 de outubro de 2001): referido decreto instituíra a obrigatoriedade de ser firmada declaração na qual empresa desenvolvedora de software para processamento de dados com finalidade fiscal assumisse a responsabilidade solidária com o contribuinte, em caso de evasão decorrente da utilização do aplicativo desenvolvido. Entendeu aquela Corte que a declaração exigida por meio de decreto não se caracteriza como uma mera obrigação acessória, extrapolando a função de facilitar o cumprimento da obrigação tributária ou de fiscalizar o pagamento do tributo para instituir verdadeira regra de responsabilidade tributária. Veja-se: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DECRETO ESTADUAL. CABIMENTO. EFEITOS CONCRETOS. EMPRESA FORNECEDORA DE SOFTWARE. EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS. EXIGÊNCIA DE DECLARAÇÃO CONJUNTA DE RESPONSABILIDADE POR EVASÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. REQUISITOS PREVISTOS EXAUSTIVAMENTE NA LEI. RECURSO PROVIDO EM PARTE. (...) 3. Com a adoção da escrituração fiscal digital, novas obrigações acessórias foram instituídas com o objetivo de otimizar a fiscalização tributária. É inegável, portanto, que a modernização dos instrumentos fiscalizatórios é medida salutar, que deve ser valorada de forma positiva, pois contribui para o aprimoramento da função arrecadatória estatal. No entanto, esses novos mecanismos devem sempre obediência às normas gerais de direito tributário previstas no CTN e no Texto Constitucional. 4. No tocante à atividade de desenvolvimento de aplicativos de informática destinados a emitir documentos com finalidade fiscal, o Código Tributário do Estado do Mato Grosso do Sul estabelece a responsabilidade solidária do fabricante do software, apenas nos casos em que esse concorre para a omissão total e parcial de informações fiscais utilizadas para o cálculo do imposto devido, isto é, quando compactua com a prática da evasão fiscal. 5. Quando a Fazenda Estadual exige da empresa fornecedora do software uma declaração assumindo total responsabilidade pela utilização do programa, está, na verdade, atribuindo responsabilidade tributária por ato infralegal, contrariando, portanto, os arts. 124, I e 128 do CTN, que reservam à lei a regulação integral da aludida matéria. No caso, a declaração exigida não se caracteriza como uma mera obrigação acessória, pois extrapola a função de facilitar o cumprimento da obrigação tributária ou de fiscalizar o pagamento do tributo. (...) 8. Recurso ordinário em mandado de segurança provido em parte.21

Tal como entendeu aquela Corte, embora tenham os mecanismos eletrônicos o condão de otimizar a fiscalização tributária, aprimorando a função arrecadatória estatal, devem obediência à Constituição e às normas gerais de direito tributário, não se podendo criar obrigações não previstas em lei. Os direitos fundamentais do contribuinte, portanto, devem ser observados. Para tanto, deve-se sopesar a atividade fiscalizatória do Fisco para a prática do ato vinculado do lançamento tributário com os direitos e garantias presentes na Constituição. 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS Poucas vezes na história verificou-se uma rápida transformação econômica, social e política como a que se vê nos dias de hoje, em grande parte atribuída às inovações tecnológicas, que produzem novas ideias e contribuem para a alteração de paradigmas. Na chamada “Era da Mídias Eletrônicas” (Lévy, 1999:234), o Direito deve não apenas conferir soluções às complexas relações jurídicas daí advindas, como também utilizar-se dos mecanismos ligados à tecnologia de informação com vistas a conferir uma maior efetividade às relações entre Fisco e contribuinte. No presente artigo, buscou-se examinar, à luz da legislação brasileira, os meios eletrônicos como ferramenta tanto de fiscalização e arrecadação tributárias, quanto de defesa do contribuinte. Eis as principais conclusões a que se chegou: a) A Constituição Brasileira, pautada nos pilares da igualdade e liberdade, tem como um de seus objetivos fundamentais a promoção do desenvolvimento, atrelado à construção de uma sociedade livre, justa e solidária, erradicação da pobreza e da marginalização, redução das desigualdades sociais e regionais, bem como promoção do bem de todos. b) Vinculado à observância de tais objetivos fundamentais, o princípio da eficiência visa ao melhor atendimento das necessidades dos cidadãos com a geração do menor custo social possível, o que é potencializado pela utilização de mecanismos eletrônicos.

c) Nos últimos anos, inúmeros foram os mecanismos tecnológicos implementados no Brasil na regulação da relação Fisco-contribuinte, tais como a fiscalização eletrônica com o cruzamento de dados, entrega de declarações, emissão de certidões de regularidade fiscal, consultas à legislação, agendamento de atendimento perante os órgãos fiscalizatórios, pagamentos por meio eletrônico, entre outros. d) Entre as ferramentas para o cumprimento dos deveres instrumentais do contribuinte, houve a implantação do SPED, que congrega a ECD e a EFD, bem como a NF-e, permitindo-se um maior fluxo de informações à Administração Tributária. e) O movimento de informatização também se fez presente em relação aos processos judiciais, instituindo-se, no Brasil, o processo eletrônico, com a prática de atos como a assinatura digital de procuração, realização de citações e intimações por meio eletrônico, realização de audiências e sustentação oral por videoconferência, assinatura de juízes e advogados por meio eletrônico e comunicação eletrônica entre os juízos; f) Também nos processos administrativos tributários os atos processuais deverão ser formalizados e transmitidos em formato digital, exceto nas situações em que este procedimento for inviável ou em caso de indisponibilidade do sistema. g) Inúmeras são as vantagens da utilização dos meios digitais como ferramenta para a fiscalização e defesa do contribuinte. Sob o ponto de vista do Fisco, tem-se um maior acesso às informações, melhor padronização de dados, possibilidade de cruzamento de informações, bem como o seu compartilhamento entre os Fiscos Federal, Estaduais e Municipais, o que proporciona a melhoria dos resultados da fiscalização e de arrecadação, com a diminuição dos custos e melhor qualidade nos serviços prestados. Sob o ponto de vista do contribuinte, tem-se a possibilidade de obtenção de certidões, entrega de declarações, maior acesso à legislação tributária e divulgação dos entendimentos expedidos pelas autoridades, prática de atos processuais eletrônicos, entre outros, possibilitando-lhe, de um modo geral, um maior acesso às informações e o pleno exercício de seu direito de defesa. h) Não obstante tais avanços, a utilização dos mecanismos eletrônicos não pode descurar da observância dos direitos e garantias fundamentais do contribuinte, devendo tais práticas seguirem alinhadas aos princípios gerais do direito, tais como a propriedade, livre iniciativa, proteção do sigilo bancário, inviolabilidade de domicílio, bem como aos princípios de direito tributário, como o da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade, da vedação ao confisco e da capacidade contributiva. i) Os meios eletrônicos postos à disposição do Fisco e do contribuinte, pois, devem sempre possibilitar um justo equilíbrio entre os poderes arrecadatórios e os deveres fundamentais do contribuinte, com a apresentação de soluções jurídicas mais eficientes, aliadas à promoção do desenvolvimento e da justiça social.

Referências

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NOTAS AL PIE DE PÁGINA 1

Doutora em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Mestre em Direito do Estado pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Especialista em Direito Tributário pela Fundação Universidade Regional de Blumenau/SC e em Gestão Tributária pela Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras de São Paulo. Professora em Cursos de Pósgraduação. Advogada

2

Trad. livre: Estamos em um novo mundo e necessitamos de novas chaves de interpretação para conhecer nossa realidade

3

A partir da linguagem quântica, por meio da superposição e emaranhamento, pretende-se acelerar sobremaneira a linguagem computacional, para, por exemplo, simular estruturas moleculares em química e ciência dos materiais, rotear eficientemente o tráfego aéreo, incrementar a inteligência artificial, entre outros projetos. (Popkin, 2016)

4

O Direito e a Ciência do Direito estão em permanente crise, decorrente da velocidade das transformações sociais, culturais, políticas e tecnológicas. (Melo, 2000:32)

5

A informatização fiscal consiste na adoção de mecanismos e sistemas tecnológicos, diretos ou indiretos, de forma obrigatória ou não, para a entrega das informações tributárias ao fisco, bem como do uso dos dados no lançamento tributário, na constituição do crédito tributário, na fiscalização dos tributos e em todos os demais instrumentos jurídico-tributários em que a tecnologia for utilizada como meio para se atingir um fim. (Santello, 2013:154)

6

Em outras palavras, isso quer dizer que, além de obter maiores recursos com o aumento da arrecadação, o Fisco exerce uma fiscalização mais eficaz, tanto pelo fato dos instrumentos tecnológicos possibilitarem uma conferência mais rápida e mais confortável dos dados, como também pelo deslocamento dos funcionários excedentes para outras atividades, os quais por sua vez diminuem os serviços burocráticos dos auditores fiscais, fazendo com que estes exerçam seu papel de maneira mais efetiva, visando um maior número de empresas. (Marchant; Martinelli; Schoueri, 2001:341)

7

A Internet está auxiliando os contribuintes e as autoridades administrativas também no sentido de “democratizar” as informações sobre assuntos relacionados aos aspectos fiscais, tais como legislação tributária, entendimento dos órgãos administradores em consultas formuladas por contribuintes e demais serviços que aceleram o trabalho dos auditores fiscais em atividades diversas. (...) além de obter maiores recursos com o aumento da arrecadação, o Fisco exerce uma fiscalização mais eficaz, tanto pelo fato dos instrumentos tecnológicos possibilitarem uma conferência mais rápida e mais confortável dos dados, como também pelo deslocamento dos funcionários excedentes para outras atividades, os quais por sua vez diminuem os serviços burocráticos dos auditores fiscais, fazendo com que estes exerçam seu papel de maneira mais efetiva, visando um maior número de empresas. (Marchant; Martinelli; Schoueri, 2001:341)

8

Cfr.

Brasil.

Sistema

Público

de

Escrituração

Fiscal

Digital:

histórico.

Disponível

em

web:

http://sped.rfb.gov.br/pagina/show/965 (Consulta: 20 de julho de 2017)

9

A própria Receita Federal, em seu site, enumera as possíveis vantagens advindas da utilização do SPED: Redução de custos com a dispensa de emissão e armazenamento de documentos em papel; eliminação do papel;

redução de custos com a racionalização e simplificação das obrigações acessórias; uniformização das informações que o contribuinte presta às diversas unidades federadas; redução do envolvimento involuntário em práticas fraudulentas; redução do tempo despendido com a presença de auditores fiscais nas instalações do contribuinte; simplificação e agilização dos procedimentos sujeitos ao controle da administração tributária (comércio exterior, regimes especiais e trânsito entre unidades da federação); fortalecimento do controle e da fiscalização por meio de intercâmbio de informações entre as administrações tributárias; rapidez no acesso às informações; aumento da produtividade do auditor através da eliminação dos passos para coleta dos arquivos; possibilidade de troca de informações entre os próprios contribuintes a partir de um leiaute padrão; redução de custos administrativos; melhoria da qualidade da informação; possibilidade de cruzamento entre os dados contábeis e os fiscais; disponibilidade de cópias autênticas e válidas da escrituração para usos distintos e concomitantes; redução do “Custo Brasil”; aperfeiçoamento do combate à sonegação; preservação do meio ambiente pela redução do consumo de papel. (BRASIL. Sistema Público de Escrituração Fiscal Digital..., cit.)

10

A teor do que determina o artigo 4 da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil No. 1.690, de 20 de fevereiro de 2017, a DIRPF deve ser elaborada, exclusivamente, com o uso de computador, por meio da utilização de Programa Gerador da Declaração ou mediante acesso on-line ao serviço de entrega da declaração, bem assim por intermédio de aplicativos em dispositivos móveis, tablets e smartphones

11

Aqui, a atuação da administração é mínima, ou mesmo inexistente. O sujeito passivo apura o montante devido e recolhe-o aos cofres públicos, estando sujeito a um controle, a posteriori, por parte da administração tributária. É por isso que parte da doutrina denomina-o “autolançamento”. (Schoueri, 2011:536)

12

Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 962.379/RS, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22/10/2008, DJe 28/10/2008. Disponível em web: http://www.stj.jus.br/SCON/jurispr udencia/toc.jsp?processo=962379&repetitivos=REPETITIVOS&&tipo_visualizacao=RESUMO&b=ACOR&thesaur us=JURIDICO&p=true

(Consulta: 29 de junho de 2017)

13

O ato de entrega deste arquivo à Secretaria de Estado da Fazenda constituirá o lançamento tributário consolidado, a norma individual e concreta, o fato jurídico tributário consolidado, a relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo e consequentemente a obrigação tributária principal consolidada e o crédito tributário também consolidado. (Santello, 2013:193)

14

Poderia se pensar que a EFD não é um dever instrumental de conformação fáctica, ou seja, não é um meio de prova. Classificar-se-ia como uma espécie de autolançamento. Todavia, entende-se que a EFD é formada por enunciados probatórios úteis para a apuração dos IPI e do ICMS, não tendo como finalidade a constituição do crédito tributário. Além da EFD, o contribuinte ainda está desobrigado (sic) a elaborar os tradicionais deveres instrumentais (autolançamentos) que formalizam o IPI e o ICMS: a DCTF e a GIA, respectivamente. Por essa razão, optou-se em enquadrar a EFD como um dever instrumental de conformação fáctica. (Janini, 2013: 180).

Parece assistir razão ao citado autor, uma vez que a EFD é tão somente informativa, não tendo o condão de formalizar o cumprimento da obrigação acessória, comunicando a existência da obrigação tributária, o que é conferido à DCTF

15

Justiça interligada: STF vai interligar todo o Judiciário brasileiro em rede. 19 dez. 2000. Revista Consultor Jurídico. Disponível em web: http://www.conjur.com.br/2000-dez-19/stf_colocar_todo_judiciario_brasileiro_re de

(Consulta: 26 de junho de 2017). Também sobre o assunto: Porta, 2001:368

16

O paradigma do Código ainda é o papel (DELLORE, 2015a). O Código não traz uma disciplina integral para o processo eletrônico, e seus preceptivos pouco avançam, com escassas regras sobre o trâmite do processo pelo sistema eletrônico (por exemplo, artigos 209, §1o., 213, 224, §1o., 228, §2, 1.017, §5o.), outras estabelecendo uma preponderância pelo meio eletrônico ou colocando-o como via meramente alternativa (v.g., artigos 106, §2o., 170, 183, §1o., 236, §3o., 246, inciso V, 263, 264, 270). (...)Tangencialmente, a ligação com o papel continua acentuada no Código (artigos 152, IV, 201, 202, 205, 234), sendo que verdadeiramente da estratificação do modelo se verifica que o processo físico é o padrão, o objeto sobre o qual se estrutura o método. (...) Mesmo nas aberturas ao sistema eletrônico realizadas pelo Código, muito mais visíveis são as omissões no tratamento conferido, pois ele se limita a enunciar a possibilidade do uso do meio eletrônico, sem apontar aos utentes as regras respectivas. (Gajardoni, Dellore, Roque, Oliveira, 2015:641)

17

Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 605.928/RS, Relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 05/10/2004, DJ 16/11/2004, p. 193. Disponível em web: http://www.stj.jus.br/SCON/j urisprudencia/doc.jsp?processo=605928&b=ACOR&p=true&t=JURIDICO&l=10&i=2

(Consulta: 29 de junho de

2017)

18

Sobre o assunto: Steinmetz, 2011:113-130

19

Em comentários ao disposto no art. 3o., inc. I, do Texto Constitucional, que prevê como um dos objetivos da República Federativa do Brasil a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, pontua o autor: Este dispositivo, numa feliz formulação, coloca numa ponta a liberdade, que é valor essencialmente individual, na outra ponta a solidariedade, que é um valor eminentemente social, e no meio a Justiça. Vale dizer, só vamos encontrar a Justiça se soubermos ponderar liberdade como solidariedade. Nem só liberdade, nem só solidariedade. Usando uma expressão a partir das cores da nossa Bandeira, diria que o Brasil não é nem azul nem amarelo. Ele é verde, pois esta é a composição de ambas. (Greco, 2001:177)

20

Ademais, o particular precisa ser notificado quando houver o uso de seus dados fiscais, quem os possui e para que fins. O particular deve ter ciência de que está sofrendo uma investigação fiscal, para se precaver e exercer seu futuro direito de defesa. Não se pode fazer uma fiscalização às escuras, para atingir o contribuinte

de surpresa. (Janini, 2013:241)

21

Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso em Mandado de Segurança 30.138/RS, Relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 23/02/2010, DJe 08 de fevereiro de 2010. Disponível em web: http://www.stj.j us.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?processo=30138&b=ACOR&p=true&t=JURIDICO&l=10&i=2 de junho de 2017)

(Consulta: 29

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Capítulo III_BIS. MEDIOS ELECTRÓNICOS COMO HERRAMIENTA DE FISCALIZACIÓN Y DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

CAPÍTULO III_BIS MEDIOS ELECTRÓNICOS COMO HERRAMIENTA DE FISCALIZACIÓN Y DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE Un análisis desde la perspectiva brasileña (Versión en español) Suzana Soares Melo1

Resumen: En este artículo, se busca examinar los medios electrónicos como herramienta tanto de fiscalización y recaudación tributaria, como de defensa del contribuyente. Bajo la óptica de la eficiencia, a partir de los pilares constitucionales de la igualdad y de la libertad, se analizan los mecanismos electrónicos puestos a disposición del Fisco y de los contribuyentes, como el Sistema Público de Escritura Digital y el proceso electrónico. Hemos llegado a la conclusión de que el uso de medios electrónicos juega un papel importante en la promoción de soluciones legales eficientes, diseñadas para lograr la justicia y el desarrollo conforme a la norma constitucional, siempre y cuando se respeten los derechos de los contribuyentes. Palabras clave: Mecanismos electrónicos; Tributación; Fisco; Contribuyente; Derechos fundamentales; Brasil. Melo, Suzana Soares. Electronic media as instruments of tax control and taxpayer’s defense: an analysis from the Brazilian perspective. 2017. Abstract:  The objective of this article is to examine electronic media as instruments of tax control and tax collection, as well as instruments for taxpayer’s defense. From the perspective of efficiency, and under the constitutional pillars of equality and freedom, we have investigated electronic media that are available to tax authorities, such as the Public Digital Bookkeeping System, and those available to taxpayers, such as the electronic petition system. We have concluded that the use of electronic means plays an important role in promoting efficient legal solutions, designed to achieve justice and development according to the constitutional norm, as long as taxpayers’ rights are observed. Keywords: Electronic media; Taxation; Tax Authorities; Taxpayers; Fundamental rights; Brazil.

Introducción Como decía Manuel Castells, estamos en un nuevo mundo y necesitamos nuevas claves de interpretación para conocer nuestra realidad (Castells, 2000:22). En nuestra era, las computadoras se encuentran integradas a la vida social y profesional de la humanidad, y la realización de tareas sin la intervención humana es una realidad, en un fenómeno descrito por Kevin Ashton como la “Internet de las cosas” (Ashton, 2009). Se habla, incluso, en computación cuántica,2 que permitirá el desarrollo de máquinas cada vez más ágiles y eficientes (Oliveira, Vieira, 2009). El derecho debe caminar a pasos agigantados para regular los interminables desdoblamientos de las relaciones jurídicas que de ello se derivan.3 Y el Derecho Tributario, vinculado a la institución, recaudación y fiscalización de tributos, no escapa a esa realidad. En Brasil, ya son ampliamente utilizadas las herramientas electrónicas tanto para fines de fiscalización y recaudación de tributos como para fines de defensa de los contribuyentes. En ese sentido, de acuerdo con el ordenamiento jurídico brasileño, se examinan los mecanismos digitales utilizados en el Derecho Tributario, que producen el fenómeno de la llamada “informatización fiscal”.4 En el apartado II, se analizará la Constitución brasileña a partir de los pilares de la igualdad y de la libertad, los cuales encuentran en la eficiencia uno de los medios para su consecución, con miras a la realización de la justicia fiscal y, en última instancia, el desarrollo. El apartado III se ocupará del examen de los mecanismos tecnológicos introducidos en los últimos años en Brasil y que vienen permitiendo un incremento en la fiscalización y recaudación tributaria, tales como el SPED y la NF-e, entre otros.

otros. En el apartado IV, se identificará, a la luz de la legislación brasileña, el movimiento de informatización de las herramientas administrativas y judiciales, que culminó en la implementación del proceso judicial y administrativo tributario electrónico. Finalmente, en el apartado V, se verificará la necesidad de la observancia de los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en la utilización de los mecanismos electrónicos. 1. LA EFICIENCIA EN LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA Y EL EMPLEO DE MECANISMOS TECNOLÓGICOS: UN ANÁLISIS A LA LUZ DE LA CONSTITUCIÓN BRASILEÑA Entre las notas típicas del Estado Democrático y Social de Derecho tutelado en la Constitución brasileña, conviene resaltar, como lo hizo Heleno Taveira Torres, la supremacía constitucional, las garantías de libertad, propiedad e igualdad, la sujeción de los actos administrativos a la legalidad, el federalismo, la transparencia de las competencias, la organización funcional de los poderes públicos y la seguridad jurídica (Torres, 2011:164). En aras de la seguridad jurídica tomada no sólo en su aspecto formal, sino también desde una perspectiva material, sobresale, como una de las tareas del Estado, la promoción del desarrollo. Como afirma Amartya Kumar Sen, la igualdad y la libertad se encuentran íntimamente ligadas a la concepción del desarrollo, que presupone un proceso de expansión de las libertades reales, eliminando privaciones que limiten las opciones y oportunidades de los individuos (Sen, 2000, p. 95). En Brasil, la Constitución de la República dispone en su preámbulo que la República Federativa fue instituida como un Estado democrático destinado a asegurar, como valor supremo, entre otros, el desarrollo: Nosotros, representantes del pueblo brasileño, reunidos en la Asamblea Nacional Constituyente para instituir un Estado Democrático, destinado a asegurar el ejercicio de los derechos sociales e individuales, la libertad, la seguridad, el bienestar, el desarrollo, la igualdad y la justicia como valores en el orden interna e internacional, con la solución pacífica de las controversias, promulgamos bajo la protección de Dios la siguiente Constitución de la República Federativa del Brasil.5

En su artículo 3, inciso II, la garantía de desarrollo nacional se erige como uno de los objetivos fundamentales de la República: Artículo 3. Constituyen objetivos fundamentales de la República Federativa del Brasil: I. construir una sociedad libre, justa y solidaria; II. garantizar el desarrollo nacional; III. erradicar la pobreza y la marginación y reducir las desigualdades sociales y regionales; IV. promover el bien de todos, sin prejuicios de origen, raza, sexo, color, edad y cualquier otra forma de discriminación.6

Los contornos de este desarrollo vienen delineados en la propia Constitución, al instituir el respeto a la dignidad de la persona humana, los principios del orden económico y del orden social, entre otros. Y el propio desarrollo nacional presupone la realización de los demás objetivos fundamentales de la República Federativa del Brasil que se tratan en el artículo 3 de la Constitución, los que se sustentan en la construcción de una sociedad libre, justa y solidaria; en la erradicación de la pobreza y la marginación; en la reducción de las desigualdades sociales y regionales, así como en la promoción del bien de todos. La consecución de estos fines es acorde con el interés público, que debe ser incesantemente buscado. En un modelo basado en la igualdad y libertad, orientado al desarrollo, se verifica en la Constitución la búsqueda de la eficiencia en la Administración Pública, tal y como expresamente se prevé en el contenido de su artículo 37: Artículo 37. La administración pública directa e indirecta de cualquiera de los Poderes de la Unión, de los Estados, del Distrito Federal y de los Municipios obedecerá a los principios de legalidad, impersonalidad, moralidad, publicidad y eficiencia y, también, al siguiente:(...).7 Como uno de los principios que orientan la Administración Pública, la eficiencia tiene como objetivo la obtención de los mejores resultados en la búsqueda de la optimización de la ecuación costo-beneficio a la sociedad. En ese sentido, se ve a la eficiencia socioeconómica como el objetivo de equilibrar la generación de menores costos sociales con la mayor atención de las necesidades de los ciudadanos (Moreira Neto, 2008:103). La adopción de mecanismos tecnológicos en gran parte contribuye a la observancia del principio de eficiencia de la Administración, proporcionando a los ciudadanos servicios mejores y más ágiles. Para fines tributarios, se habla incluso

Administración, proporcionando a los ciudadanos servicios mejores y más ágiles. Para fines tributarios, se habla incluso de la adopción de una política verdaderamente tributaria, y no meramente recaudatoria: Lo que distingue, por el prisma de la eficiencia, una política de recaudación de una política tributaria es que la primera genera poco desarrollo económico y social, además de injusticia tributaria, y la segunda propicia el crecimiento económico y social y la justicia fiscal. (Martins, 2006:37).8 (Énfasis añadido.)

Con tales mecanismos, se tiene, por un lado, una sensible disminución de los costos del aparato estatal y un aumento en la eficiencia recaudatoria y fiscalizadora;9 de otro, se tiene un amplio abanico de información disponible a los contribuyentes, así como medios más eficaces para el ejercicio de su derecho de defensa, con miras a la consecución de la justicia fiscal y, en última instancia, del desarrollo. 2. LOS MECANISMOS ELECTRÓNICOS UTILIZADOS PARA LA INSTITUCIÓN, FISCALIZACIÓN Y RECAUDACIÓN DE TRIBUTO En la actualidad se observa un aumento de los deberes instrumentales del contribuyente, fenómeno que se ha denominado “privatización de la gestión tributaria” (Janini, 2013:242). Y es cada vez más normal que las tareas de gestión del sistema fiscal sean confiadas a él. En cualquier caso, tales deberes de cooperación deben respetar el principio de proporcionalidad, para una justa distribución de tareas entre el fisco y el contribuyente. J. L. Saldanha Sanches hace alusión a la necesaria observancia del principio de capacidad contributiva también con relación a los deberes de cooperación, como criterio objetivo que ha de considerarse cuando la ley organiza el aspecto administrativo de su gestión. Concluyendo el autor: En esta zona surge un problema de distribución de cargas fiscales que constituye un problema adicional de justicia, exigiendo que se respete el principio de proporcionalidad (evitando una carga desproporcionada en relación con los objetivos pretendidos) y una justicia relativa en la forma en que los deberes se asignan). Todo ello para conseguir una distribución adecuada de los deberes de cooperación sin que exista una carga excesiva para los contribuyentes que cuenten con menores capacidades en este ámbito. (Sanches, 2007: 234-235).10 (Énfasis añadido.)

En este contexto, los medios electrónicos desempeñan un importante papel para el cumplimiento de deberes instrumentales, que, además de incrementar el aparato de fiscalización, también ayudan a facilitar el acceso de los contribuyentes a la información y a todos los medios de defensa.11 Entre los mecanismos puestos a disposición del fisco y del contribuyente, se pueden citar la fiscalización electrónica con el cruce de datos, entrega de declaraciones, emisión de certificados de regularidad fiscal, consultas a la legislación, programación de atención ante los órganos fiscalizadores, pagos por pago electrónico, entre otros. Brasil fue uno de los pioneros en la implantación de la factura electrónica (NF-e), así como del sistema de Escritura Contable Digital (ECD) y del sistema de Escritura Fiscal Digital (EFD), implantados gradualmente a partir de 2007, integrando el Sistema Público de Escritura Digital (SPED) (Santello, 2013:23). Con la edición de la Enmienda Constitucional No. 42, del 19 de diciembre de 2003, se introdujo el inciso XXII al artículo 37 de la Constitución, según el cual las Administraciones Tributarias de la Unión, de los Estados, del Distrito Federal y de los Municipios (...) actuarán de forma integrada, incluso con el intercambio de catastros y de informaciones fiscales.12 Se estableció, así, en el ámbito de la competencia federal, un Proyecto de Modernización de la Administración Tributaria y Aduanera, consistente en la implantación de nuevos procesos apoyados por sistemas de información integrados, tecnología de la información e infraestructura logística.13 A partir de la competencia otorgada a la Secretaría de Regulación Federal para la producción de normas relacionadas al cumplimiento de obligaciones accesorias, en los términos del artículo 16 de la Ley No. 9.779, del 19 de enero de 1999, en Brasil, fue editado el Decreto Presidencial No. 6.022, del 22 de enero de 2007, que instituyó al SPED. El sistema consiste en un banco de datos con la información fiscal presentada por los contribuyentes con miras al cumplimiento de sus deberes instrumentales, proporcionando la estandarización de las informaciones, a partir de las actividades de recepción, validación, almacenamiento y autenticación de libros y documentos fiscales. En los términos del aludido Decreto, las Administraciones Tributarias de la Unión, estados, Distrito Federal y municipios deberán tener acceso a la información almacenadas en el SPED, de forma compartida. En esta línea, el SPED es una importante herramienta para el recuento, recogida y fiscalización de tributos, alineándose al principio de la eficiencia de la Administración Pública:

Se percibe que la intención de la legislación es crear un gran banco de datos de los contribuyentes permitiendo un constante intercambio de informaciones entre las Administraciones Federales, Estatales y Municipales. Su objetivo es hacer que la gestión tributaria sea más eficiente (Janini, 2013:163-163).14, 15 (Énfasis añadido.)

El SPED agrupa tres sistemas: (i) el SPED Contable, también denominado ECD; (ii) el SPED Fiscal, o la –EFD, y (iii) la NF-e. La ECD, o SPED Contable, implementa una nueva forma de contabilidad de las empresas, con el objetivo de sustituir los libros contables por una escritura digital. Por su parte, la EFD, el llamado SPED-Fiscal tiende a la sustitución de los libros fiscales de entrada y salida, registro de inventario, escrutinio de ICMS e IPI, control de crédito de ICMS del activo permanente, así como registro de control de la producción y de inventario, por un archivo digital. Los documentos fiscales, otrora entregados en papel, pasan a ser enviados por medio digital. En virtud del artículo 1 de la Cláusula Primera del Ajuste SINIEF 2, del 3 de abril de 2009, la EFD se compone de la totalidad de la información, en medio digital, necesaria para el cálculo de los impuestos referentes a las operaciones y prestaciones practicadas por el contribuyente. En el marco de la Ley Orgánica del Poder Legislativo, y de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático, se permite, con su institución, la formalización de una operación de circulación de mercancía o prestación de servicio por medio de un documento exclusivamente digital, reduciéndose los costos y posibilitando un mayor control por el fisco, con su integración a la contabilidad comercial y fiscal digital. La Declaración de Ajuste Anual del Impuesto de Renta de la Persona Física (DIRPF) y la Declaración de Información Económico-Fiscal de la Persona Jurídica (DIPJ) también deberán ser realizadas por medio de un programa electrónico para ser rellenadas por el propio contribuyente, persona física o jurídica, y trasmitidas al fisco.16 Otro importante documento electrónico, que congrega información sobre innumerables tributos, es la Declaración de Débitos y Créditos Tributarios Federales (DCTF), que deberá ser elaborada mediante la utilización de programas generadores de la declaración y trasmitida por Internet. La DCTF contendrá información relativa a los siguientes impuestos y contribuciones: el Impuesto sobre la Renta de la Persona Jurídica (IRPJ); el Impuesto sobre la Renta Retenido en la Fuente (IRRF); el Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI); el Impuesto sobre Operaciones de Crédito, Cambio y Seguro, o Relativas a Títulos o Valores (IOF); la Contribución Social sobre el Beneficio Líquido (CSLL); la Contribución para el Programa de Integración Social (PIS) y para el Programa de Formación del Patrimonio para el Servidor Público (PASEP); la Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFINS); la Contribución de Intervención en el Dominio Económico incidente sobre la importación y la comercialización de petróleo y sus derivados, gas natural y sus derivados, y alcohol etílico combustible (CIDECombustible); la Contribución de Intervención en el Dominio Económico destinada a financiar el Programa de Estímulo a la Interacción Universidad-Empresa para el Apoyo a la Innovación (CIDE-Remesa) y la Contribución del Plan de Seguridad Social del Servidor Público (CPSS). Los valores informados en la DCTF serán objeto de un procedimiento de auditoría interna y las diferencias determinadas como adeudos podrán ser objeto de cobro administrativo y, en caso de no ser liquidados, serán inscritos como una deuda activa. Como se ve, dichos instrumentos crean un flujo de información para la Administración Tributaria, facilitando la fiscalización, permitiendo el intercambio de datos entre los fiscos: federal, estatales y municipales, dando agilidad en el proceso de escritura y trasmisión de datos por parte de los contribuyentes, al mejorar el almacenamiento de información (Janini, 2013:164). La utilización de instrumentos electrónicos requiere la presencia de dos requisitos para su validez: la autenticidad (procedencia) y la integridad del documento (contenido original) (Blum, 2001:46, Martins, 2010:70). Para ello, se utilizan los mecanismos de la firma digital y el uso de técnicas de encriptación. La Medida Provisional No. 2.200-2, del 24 de agosto de 2001, instituyó la llamada Infraestructura de Llaves Públicas Brasileña (ICP-Brasil) para que, entre otras atribuciones, garantice la autenticidad, integridad y validez jurídica de documentos en forma electrónica. A través de un certificado digital, se opera la firma electrónica. La trasmisión de documentos se realiza mediante criptografía asimétrica, con el uso de lenguaje cifrado, como forma de proteger la confidencialidad de los datos en su trasmisión (Janini, 2013:138). Los datos almacenados por medio electrónico constituyen medios de prueba, atribuyéndole el mismo valor que los documentos físicos, siempre que se preserve la autenticidad e integridad del documento: Debemos recordar que el cambio de soporte de los documentos y libros contables y fiscales debe satisfacer todos los requisitos de validez probatoria del que se investía a los documentos contables

satisfacer todos los requisitos de validez probatoria del que se investía a los documentos contables registrados en papel. Entre tales requisitos, podemos citar que el documento electrónico debe: poseer características que posibiliten su posterior consulta; identificar su procedencia; y garantizar la consistencia de su contenido original (Pasa, 2001). De esta forma, al analizar el documento electrónico como medio de prueba debemos destacar dos características apuntadas por la doctrina jurídica como fundamentales de la prueba documental: la autenticidad (procedencia) y la integridad (contenido original). (Martins, 2010:70).17

Satisfechos estos requisitos, se debe conferir valor probatorio a los llamados documentos electrónicos, incluidas las declaraciones y demás documentos fiscales. Además de su valor probatorio, la utilización de instrumentos electrónicos en el Derecho Tributario viene produciendo efectos reflejados en la constitución del crédito tributario. En Brasil, conforme a lo dispuesto en el artículo 142 del Código Tributario Nacional brasileño, el devengo tributario es acto privativo de la autoridad fiscal. Además de la emisión de acto administrativo tributario, se tiene posibilidad de la determinación del crédito por el propio contribuyente, la llamada “autodeterminación”.18 En la actualidad, a algunas declaraciones fiscales se les ha atribuido la posibilidad de constituir el crédito tributario vía “autodeterminación”. En este contexto, tanto la DIRF y la DIPJ como la DCTF electrónicas son declaraciones que permiten la constitución del crédito tributario por el contribuyente. Por medio de recursos electrónicos, alimentados con información aportada por el contribuyente, dichas declaraciones formalizan el crédito tributario. El inciso 1 del artículo 5 del Decreto Ley 2.124 de junio de 1984 establecía que los documentos que formalizan el cumplimiento de la obligación accesoria, comunicando la existencia de crédito tributario, constituyen la confesión de deuda y son instrumentos que habilitan a la exigencia de dicho crédito. La materia ya fue, incluso, objeto de análisis por el Superior Tribunal de Justicia de Brasil bajo la sistemática de los recursos repetitivos, vinculando la aplicación a los demás recursos con el siguiente criterio: TRIBUTARIO. TRIBUTO DECLARADO POR EL CONTRIBUYENTE Y PAGO CON RETRASO. DENUNCIA ESPONTÁNEA. NO CARACTERIZACIÓN. TESIS 360 / STJ. 1. En virtud de la tesis 360 / STJ, El beneficio de la denuncia espontánea no se aplicará a los tributos sujetos a un lanzamiento por homologación regularmente declarados, pero pagados a tiempo. La presentación de la Declaración de deudas y Créditos Tributarios Federales-DCTF, de Guía de Información y Apuración del ICMS-GIA, o de otra declaración de esa naturaleza, prevista en ley, son la forma de constitución del crédito tributario, dispensando, para ello, cualquier otra providencia por parte del Fisco. Si el crédito fue así previamente declarado y constituido por el contribuyente, no se configura denuncia espontánea (artículo 138 del CTN) su posterior recogida fuera del plazo establecido. 2. Recurso especial desprovisto. Recurso sujeto al régimen del art. 543-C del CPC y de la Resolución STJ 08/08.19, 20

En la era digital, se confiere también a las declaraciones electrónicas el medio de constituir el crédito tributario. Como bien observa Tiago Cappi Janini: Con la evolución de los ordenadores y de Internet, la autordeterminación en forma electrónica se convierte en una realidad. El contribuyente utiliza software especialmente desarrollado para el determinar los tributos, y los envía al Fisco por la web. Los tradicionales formularios y libros en papel rellenados por el particular quedan superados, perdiendo su función en el medio jurídico tributario. (Janini, 2013: 191).21

En cuanto a la EFD, parte de la doctrina entiende que ésta tiene la característica de consolidar la obligación tributaria y el crédito tributario, constituyéndolo,22 y otra parte entiende que la entrega de la EFD implica sólo un medio de prueba.23 Se considera que la EFD se compone, únicamente, de la información en medio digital necesaria para el cálculo de los impuestos referentes a las operaciones y prestaciones realizadas por el contribuyente, y que su entrega no da lugar a la constitución del crédito tributario, que derivará de la entrega de la declaración electrónica correspondiente, o por el fisco, mediante la emisión de oficio. Diversos de estos autores, sin embargo, acerca de la posibilidad de la constitución del crédito tributario mediante un acto practicado electrónicamente; reconozco que es cierto que tales instrumentos son importantes medios tanto para la fiscalización de tributos y para la constitución del crédito. 3. LA INSTITUCIÓN DEL PROCESO ELECTRÓNICO

En Brasil, el movimiento de informatización de las herramientas judiciales comenzó con la edición de la Ley No. 9.800/1999, que prevé la posibilidad de utilización por las partes en un proceso de sistema de trasmisión de datos e imágenes para la práctica de actos procesales. Y el Poder Judicial, además de iniciativas aisladas de algunos Estados, siguió ese movimiento en el año 2000 con la publicación, por el Supremo Tribunal Federal, de la Ordenanza No. 156, que prevé el desarrollo, implantación y mantenimiento de la Red Informática del Poder Judicial (Infojus), con miras a la observancia del alto grado de tecnología, requisitos de velocidad de acceso y seguridad de informaciones, funcionalidad, uniformidad y economía.24 En 2004, hubo la edición de la Enmienda Constitucional No. 45, publicada el 30 de diciembre de ese año, asegurando a todos, en el ámbito judicial y administrativo, la razonable duración del proceso y los medios que garanticen la celeridad de su tramitación. Paulatinamente se inició la informatización del Poder Judicial, culminando con la edición, el 19 de diciembre de 2006, de la Ley No. 11.419, que dispuso acerca del uso de medio electrónico en la tramitación de procesos judiciales, comunicación de actos y trasmisión de piezas procesales. Entre las medidas adoptadas por la ley, se ve el envío de peticiones, de recursos y la práctica de actos procesales en general por medio electrónico, con el uso de firma electrónica. De forma incipiente, la ley previó el desarrollo de sistemas electrónicos de procesamiento de acciones judiciales por medio de autos total o parcialmente digitales. Los documentos producidos electrónicamente y unidos a los procesos electrónicos, en la forma establecida en esta ley, garantizan el origen de su signatario y son considerados originales para todos los efectos legales. Con el advenimiento del Nuevo Código de Proceso Civil brasileño, aprobado por la Ley No. 13.105, del 16 de marzo de 2015, se instituyó el proceso electrónico, modificándose la forma de expresión de los actos del proceso judicial, otrora realizados por medio físico: Se eliminaron todos los papeles que sólo engrosaban los autos, principalmente la expedición de cartas efímeras, apuntes y datos procesales no esenciales al juicio de la causa. Desde el nacimiento de la obligación hasta su término, todo pasa, inexorablemente, por medios electrónicos, desde la etapa inicial hasta la subasta judicial, sin ningún uso del papel o su composición a lo largo del litigio (Abrão, 2007:2354).25

Aunque hay críticas con relación a la edición de un Código de Proceso Civil aún escaso a las referencias del trámite procesal en la forma electrónica,26 es cierto que hubo un gran avance con relación al modelo anterior. Entre los principales cambios aplicados por el nuevo Código, cabe citar el poder firmado digitalmente; la realización de la citación por medio electrónico; la realización de audiencias y apoyo oral por videoconferencia, firma de los jueces y abogados por medio electrónico, y la comunicación electrónica entre los juicios. Se prevé, de conformidad con los artículos 193 y siguientes del Código, que los actos procesales pueden ser digitales, permitiéndose ser producidos, comunicados, almacenados y validados por medio electrónico. La jurisprudencia, por otra parte, es remanosa en el sentido de que a los medios electrónicos debe conferirse la misma credibilidad que a los documentos impresos. Se ve: PROCESAL CIVIL. EJECUCIÓN FISCAL. CERTIFICACIÓN DE DEUDA ACTIVA. SELLO MECÁNICO O ELECTRÓNICA. I. El término de inscripción en Deuda Activa de la Unión, el Certificado de Deuda Activa de él extraído y la petición inicial de la ejecución fiscal podrán ser suscritos por sello mecánico o electrónico (artículo 25, de la MP No. 1.542, de 07/08/1997 y el artículo 25 de la Ley No. 10.522, de 19/07/2002). II. Tales recursos mecánicos y electrónicos son resguardados por medidas de seguridad y permiten agilizar el proceso de cobro de los tributos, debiendo atribuirse a los respectivos registros impresos, a priori, la misma credibilidad conferida a un documento suscrito manualmente. Cuando exista duda fundada acerca de la autenticidad, el ejecutado podrá suscitar un incidente de falsedad. III. Recurso especial improcedente.27, 28

A la luz de lo dispuesto en el artículo 194, se debe respetar la publicidad de los actos, el acceso y la participación de las partes y de sus fiscales, incluso en las audiencias y sesiones de juicio, observando las garantías de la disponibilidad, independencia de la plataforma computacional, accesibilidad e interoperabilidad de los sistemas, servicios, datos e informaciones administradas por el Poder Judicial. Para el registro del acto procesal electrónico, deberán observarse los requisitos de la autenticidad, integridad, temporalidad, no repudio, conservación y, aun, en los casos que se tramite en secreto de justicia, de confidencialidad del acto, en los términos exactos del artículo 195 de ese Diploma.

acto, en los términos exactos del artículo 195 de ese Diploma. En fin, con la metodología implementada se busca la realización del principio de la efectividad y de la razonable duración del proceso. El fenómeno de la informatización es una realidad no sólo en los procesos judiciales, sino también en los procesos administrativos tributarios. De conformidad con el artículo 2, párrafo único del Decreto No. 70.232, del 6 de marzo de 1972, en relación con lo establecido en la Ley 15/1999, del 13 de octubre de 2013, los actos procesales podrán formalizarse y trasmitirse en formato digital. El Decreto No. 8.539, del 8 de octubre de 2015, a su vez, regula el uso de medio electrónico para la realización del proceso administrativo en el ámbito de los órganos federales y de las entidades de la Administración Pública directa, autónoma y fundacional. Los referidos entes utilizarán sistemas informatizados para la gestión y el trámite de procesos administrativos electrónicos. Los actos procesales, en los procesos administrativos electrónicos, deberán ser realizados en medio digital, excepto en las situaciones en que este procedimiento sea inviable o en caso de indisponibilidad del sistema. Entre los beneficios del uso de la tecnología en los procesos judicial y administrativo tributario se puede citar la reducción del tiempo de tramitación del proceso y de costos y obstáculos burocráticos, extinguiendo prácticas humanas innecesarias, como la formación física de los autos y la unión de las peticiones y decisiones; el control de productividad; la facilitación del cumplimiento de obligaciones; la estandarización de procedimientos, con la automatización de la sucesión de fases sin la necesidad de intervención humana; el horario ampliado para la realización de los actos procesales, sin la necesidad de desplazamiento, entre otros (Gajardoni, Dellore, Roque, Oliveira, 2015:643-644, Ribas, 2015). 4. LOS MECANISMOS ELECTRÓNICOS Y LA OBSERVANCIA DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LOS CONTRIBUYENTES La actividad recaudatoria del Estado debe guiarse por la observancia de los Derechos Fundamentales de los contribuyentes. Los Derechos Fundamentales tienen cuna en la Constitución, que asegura los anhelos de un Estado social y democrático de Derecho, garantizando, en virtud de su artículo 5, caput, la inviolabilidad del derecho a la vida, a la libertad, a la igualdad, a la seguridad y a la propiedad. J. J. Gomes Canotilho establece cuatro funciones básicas de los Derechos Fundamentales. Son: funciones de defensa o de libertad, consubstanciando la defensa de la persona humana ante los poderes estatales; función de prestación social, asegurando la percepción, por los particulares, de alguna prestación vital del Estado, como salud, educación y seguridad; función de protección de las personas frente a terceros, a ejemplo de la protección del derecho a la vida; función de no discriminación, correspondiente al trato igualitario de los ciudadanos en relación con todos sus derechos, libertades y garantías personales (Canotilho, 2003:407-410). La Constitución brasileña trae expresa referencia, en su artículo 5, §1o., a la aplicabilidad inmediata de esas normas definitorias de los Derechos y garantías Fundamentales, con la garantía del núcleo esencial de concreción de esos derechos.29 El Estado social y democrático de Derecho legitima el efectivo ejercicio de las libertades y garantiza la igualdad entre los administrados y, al mismo tiempo, impone los límites necesarios para su realización, en pro de la concreción de los Derechos Fundamentales. En última instancia, (...) el Estado constitucional determinado por los derechos fundamentales asumió rasgos de Estado ideal, cuya concreción pasó a ser tarea permanente (Sarlet, 2011:59). Conocida como la “Constitución ciudadana”, la Constitución brasileña de 1988 prevé una serie de Derechos y garantías Fundamentales. En el campo tributario, tales derechos y garantías se encuentran agregados por la expresión “Estatuto del Contribuyente”. Como bien subraya Paulo de Barros Carvalho: Se define el estatuto del contribuyente, al pie de nuestra realidad jurídico-positiva, como la suma, armónica y organizada, de los mandamientos constitucionales sobre la materia tributaria, que positiva o negativamente estipulan los derechos, obligaciones y deberes del sujeto pasivo, ante pretensiones impositivas del Estado (aquí utilizado en su acepción más amplia como entidad tributante). Y cualquiera de esos derechos, deberes y obligaciones, hallados en otros niveles de la escala jurídico-normativa, tendría que hallar respaldo de validez en aquellos imperativos supremos, so pena de flagrante ilegalidad. (Carvalho, 1979:138).30

Ante el “Estatuto del Contribuyente”, a partir del principio de la seguridad jurídica, se encuentran en la Constitución Federal innumerables principios de Derecho Tributario, como el de la legalidad, de la anterioridad, de la irretroactividad, del vedado al decomiso y de la capacidad contributiva. Y hay una serie de dispositivos constitucionales que protegen las relaciones derivadas de la utilización de mecanismos electrónicos en el Derecho Tributario, destacándose entre ellos los principios generales del derecho consubstanciados en el derecho a la propiedad, libre iniciativa, protección del secreto bancario e inviolabilidad de domicilio.

Se trata del enfrentamiento entre libertad y solidaridad, bien destacado por Marco Aurelio Greco al tratar de los poderes de fiscalización en un ambiente informatizado, que deben ser ponderados entre sí con miras a la realización de la justicia social.31 Es ante este cuadro que se deben sopesar los límites de la utilización de los mecanismos electrónicos, que debe servir a la realización del principio de eficiencia, con miras a la promoción del desarrollo, sin descuidar las garantías y derechos individuales de los contribuyentes. Numerosos son los riesgos que puede implicar el mal uso de la tecnología. Sólo para citar un ejemplo, de acuerdo con el artículo 34 de la Ley No. 9.430, del 27 de diciembre de 1996, corresponde a la autoridad fiscal el examen de documentos mantenidos en archivos magnéticos o similares, encontrados en el lugar de la verificación, siempre que tengan relación directa o indirecta con la actividad ejercida por el contribuyente. Se debe hacer una alerta sobre los límites de la fiscalización, ya que deben respetarse los deberes fundamentales del contribuyente a la privacidad (artículo 5, X, CF), al secreto de datos (CF, artículo 5, XII), al secreto profesional (CF, artículo 5, XIV) y a la inviolabilidad del domicilio (CF, artículo 5, XI) (Janini, 2013:246).32 Así, sólo los datos que tengan relación con el hecho tributario podrán ser utilizados, so pena de violación a la privacidad del contribuyente. El mal uso de los mecanismos electrónicos puestos a disposición del fisco puede acarrear la ilicitud de las pruebas obtenidas y, en última instancia, el deber de indemnizar al contribuyente perjudicado, así como la responsabilización funcional del agente. En el caso del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Consejo de la Unión Europea) existe una resolución en la que la empresa desarrolladora de software para procesamiento de datos con fines fiscales debe asumir la responsabilidad solidaria con el contribuyente en caso de evasión derivada de la utilización de la aplicación desarrollada. Entendió aquella Corte que la declaración exigida por medio de Decreto no se caracteriza como una mera obligación accesoria, extrapolando la función de facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria o de fiscalizar el pago del tributo para instituir verdadera regla de responsabilidad tributaria. Se ve: TRIBUTARIO. ORDEN DE SEGURIDAD. DECRETO ESTATAL. EFECTOS CONCRETOS. EMPRESA PROVEEDORA DE SOFTWARE. EMISIÓN DE DOCUMENTOS FISCALES. EXIGENCIA DE DECLARACIÓN CONJUNTA DE RESPONSABILIDAD POR EVASIÓN FISCAL. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. REQUISITOS PREVISTOS EXHAUSTIVAMENTE EN LA LEY. RECURSO FUNDADO EN PARTE. (...) 3. Con la adopción de la contabilidad fiscal digital, nuevas obligaciones accesorias fueron instituidas con el objetivo de optimizar la fiscalización tributaria. Es innegable, por lo tanto, que la modernización de los instrumentos de fiscalización es medida saludable, que debe ser valorada de forma positiva, pues contribuye al perfeccionamiento de la función recaudatoria estatal. Sin embargo, estos nuevos mecanismos deben siempre obediencia a las normas generales de derecho tributario previstas en el CTN y en el Texto Constitucional. 4. En lo que se refiere a la actividad de desarrollo de aplicaciones informáticas destinadas a emitir documentos con finalidad fiscal, el Código Tributario del Estado de Mato Grosso del Sur establece la responsabilidad solidaria del fabricante del software, sólo en los casos en que éste concurre a la omisión total y parcial de informaciones fiscales utilizadas para el cálculo del impuesto debido, es decir, cuando compensa con la práctica de la evasión fiscal. 5. Cuando la Hacienda estatal exige de la empresa proveedora del software una declaración asumiendo total responsabilidad por la utilización del programa, está, en realidad, atribuyendo responsabilidad tributaria por acto infralegal, contrariando, por lo tanto, los artículos 124, I y 128 del CTN, que reservan a la ley la regulación integral de la aludida materia. En el caso, la declaración exigida no se caracteriza como una mera obligación accesoria, pues extrapola la función de facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria o de fiscalizar el pago del tributo. (...) 8. Recurso ordinario fundado parcialmente.33, 34

Tal como entendió aquella Corte, aunque tengan los mecanismos electrónicos el objetivo de optimizar la fiscalización tributaria, mejorando la función recaudatoria estatal, deben obedecer a la Constitución y a las normas generales del Derecho Tributario, no pudiéndose crear obligaciones no previstas en la ley. Los Derechos Fundamentales del contribuyente, por tanto, deben ser observados. Para ello, se debe sopesar en la práctica la actividad de fiscalización del fisco en los actos vinculados con el proceso tributario y los derechos y garantías presentes en la Constitución.

presentes en la Constitución. 5. CONSIDERACIONES FINALES Pocas veces en la historia se verificó una rápida transformación económica, social y política como la que se ve en los días de hoy, en gran parte atribuida a las innovaciones tecnológicas que producen nuevas ideas y contribuyen a la alteración de paradigmas. En la llamada “Era de los Medios Electrónicos” (Lévy, 1999:234), el Derecho debe no sólo dar soluciones a las complejas relaciones jurídicas que se derivan, sino también utilizar los mecanismos vinculados a la tecnología de la información con miras a conferir una mayor efectividad a las relaciones entre fisco y contribuyente. En el presente artículo se buscó examinar, a la luz de la legislación brasileña, los medios electrónicos como herramienta, tanto de fiscalización y recaudación tributaria como de la defensa del contribuyente. Las principales conclusiones a las que se llegó fueron: a) La Constitución brasileña, pautada en los pilares de igualdad y libertad, tiene como uno de sus objetivos fundamentales la promoción del desarrollo, vinculado a la construcción de una sociedad libre, justa y solidaria, la erradicación de la pobreza y la marginación, la reducción de las desigualdades sociales y regionales, así como la promoción del bien de todos. b) Vinculado a la observancia de tales objetivos fundamentales, el principio de eficiencia apunta a la mejor atención de las necesidades de los ciudadanos con la generación del menor costo social posible, lo que es potenciado por la utilización de mecanismos electrónicos. c) En los últimos años, innumerables fueron los mecanismos tecnológicos implementados en Brasil en la regulación de la relación fisco-contribuyente, tales como la fiscalización electrónica con el cruce de datos, entrega de declaraciones, expedición de certificados de regularidad fiscal, consultas a la legislación, atención ante los órganos fiscalizatorios, pagos por medio electrónico, entre otros. d) Entre las herramientas para el cumplimiento de los deberes instrumentales del contribuyente, hubo la implantación del SPED, que congrega la ECD y la EFD, así como la NF-e y permitiendo un mayor flujo de informaciones a la Administración Tributaria. e) El movimiento de informatización también se hizo presente con relación a los procesos judiciales, instituyéndose, en Brasil, el proceso electrónico, con la práctica de actos como la firma digital de procuración, realización de citas y citación por medio electrónico, realización de citas audiencias y apoyo oral por videoconferencia, firma de jueces y abogados por medio electrónico y comunicación electrónica entre los juicios. f) También en los procesos administrativos tributarios los actos procesales deberán ser formalizados y trasmitidos en formato digital, excepto en las situaciones en que este procedimiento sea inviable o en caso de indisponibilidad del sistema. g) Numerosas son las ventajas de la utilización de los medios digitales como herramienta para la fiscalización y defensa del contribuyente. Desde el punto de vista del fisco, se tiene un mayor acceso a las informaciones, mejor estandarización de datos, posibilidad de cruzamiento de informaciones, así como su compartición entre los fiscos federal, estatales y municipales, lo que proporciona la mejora de los resultados de la fiscalización y de recaudación, con la disminución de los costos y mejor calidad en los servicios prestados. Desde el punto de vista del contribuyente, se tiene la posibilidad de la obtención de certificados, entrega de declaraciones, mayor acceso a la legislación tributaria y divulgación de los criterios expedidos por las autoridades, práctica de actos procesales electrónicos, entre otros, posibilitando, en general, un mayor acceso a la información y el pleno ejercicio de su derecho de defensa. h) A pesar de estos avances, la utilización de los mecanismos electrónicos no puede descuidar la observancia de los Derechos y garantías Fundamentales del contribuyente, debiendo tales prácticas seguir alineados a los principios generales del Derecho, tales como la propiedad, libre iniciativa, protección del secreto bancario, inviolabilidad de domicilio así como a los principios de Derecho Tributario, como el de la legalidad, de la anterioridad, de la irretroactividad, del vedado al decomiso y de la capacidad contributiva. i) Los medios electrónicos puestos a disposición del fisco y del contribuyente siempre deben posibilitar un justo equilibrio entre los poderes recaudatorios y los deberes fundamentales del contribuyente, con la presentación de soluciones jurídicas más eficientes, aliadas a la promoción del desarrollo y de la justicia social.

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NOTAS AL PIE DE PÁGINA 1

Doctora en Derecho Económico, Financiero y Tributario por la Facultad de Derecho de la Universidad de Sao Paulo. Maestra en Derecho del Estado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo. Especialista en Derecho Tributario por la Fundación Universidad Regional de Blumenau/SC y en Gestión Tributaria por la Fundación Instituto de Investigaciones Contables, Actuariales y Financieras de São Paulo. Profesora en Cursos de Postgrado. Abogada

2

A partir del lenguaje cuántico, por medio de la superposición y enmarañamiento, se pretende acelerar sobremanera el lenguaje computacional para, por ejemplo, simular estructuras moleculares en química y ciencia de los materiales, enrutar eficientemente el tráfico aéreo, incrementar la inteligencia artificial, entre otros proyectos (Popkin, 2016)

3

El Derecho y la Ciencia del Derecho están en permanente crisis, derivada de la velocidad de las transformaciones sociales, culturales, políticas y tecnológicas (Melo, 2000:32)

4

La informatización fiscal consiste en la adopción de mecanismos y sistemas tecnológicos, directos o indirectos, de forma obligatoria o no, para la entrega de las informaciones tributarias al fisco, así como del uso de los datos en el lanzamiento tributario, en la constitución del crédito tributario, en la fiscalización de los tributos y en todos los demás instrumentos jurídico-tributarios en que la tecnología se utilice como medio para alcanzar un fin (Santello, 2013:154)

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Traducción propia del original en portugués

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Traducción propia del original en portugués

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Traducción propia del original en portugués

8

Traducción propia del original en portugués

9

En otras palabras, esto quiere decir que, además de obtener mayores recursos con el aumento de la recaudación, el fisco ejerce una fiscalización más eficaz, tanto por el hecho de que los instrumentos tecnológicos posibiliten una conferencia más rápida y más confortable de los datos, así como por el desplazamiento de los funcionarios excedentes para otras actividades, que a su vez disminuyen los servicios burocráticos de los auditores fiscales, haciendo que éstos ejerzan su papel de manera más efectiva, en la búsqueda de un mayor número de empresas (Marchant, Martinelli, Schoueri, 2001:341)

10

Traducción propia del original en portugués

11

Internet está ayudando a los contribuyentes y las autoridades administrativas también en el sentido de “democratizar” las informaciones sobre asuntos relacionados a los aspectos fiscales, tales como legislación tributaria, entendimiento de los órganos administradores en consultas formuladas por contribuyentes y demás servicios que aceleran el trabajo de los auditores fiscales en actividades diversas. (...) además de obtener mayores recursos con el aumento de la recaudación, el Fisco ejerce una fiscalización más eficaz, tanto por el hecho de que los instrumentos tecnológicos posibiliten una conferencia más rápida y más confortable de los datos, así como por el desplazamiento de los funcionarios excedentes para otras que a su vez disminuyen los servicios burocráticos de los auditores fiscales, haciendo que éstos ejerzan su papel de manera más efectiva, buscando un mayor número de empresas (Marchant, Martinelli, Schoueri, 2001:341)

12

Traducción propia del original en portugués

13

Cfr.

Brasil.

Sistema

Público

de

Escrituração

Fiscal

Digital:

histórico.

Disponible

en

http://sped.rfb.gov.br/pagina/show/965 (Consulta: 20 de julio de 2017)

14

Traducción propia del original en portugués

15

La propia Autoridad Federal, en su sitio, enumera las posibles ventajas derivadas del uso del SPED: Reducción de costos con la dispensa de emisión y almacenamiento de documentos en papel; eliminación del papel; reducción de costes con la racionalización y simplificación de las obligaciones accesorias; uniformidad de las informaciones que el contribuyente presta a las diversas unidades federadas; reducción de la participación involuntaria en prácticas fraudulentas; reducción del tiempo dedicado a la presencia de auditores fiscales en las instalaciones del contribuyente; simplificación y agilización de los procedimientos sujetos al control de la administración tributaria (comercio exterior, regímenes especiales y tránsito entre unidades de la federación); fortalecimiento del control y de la fiscalización por medio de intercambio de informaciones entre las administraciones tributarias; rapidez en el acceso a la información; aumento de la productividad del auditor a través de la eliminación de los pasos para la recolección de los archivos; posibilidad de intercambio de

información entre los propios contribuyentes a partir de un esquema estándar; reducción de los costes administrativos; mejora de la calidad de la información; posibilidad de cruzamiento entre los datos contables y los fiscales; disponibilidad de copias auténticas y válidas de la escritura para usos distintos y concomitantes; reducción del “Costo Brasil”; perfeccionamiento del combate a la evasión; Preservando el medio ambiente por la reducción del consumo de papel (Brasil. Sistema Público de Escrituração Fiscal Digital..., cit.)

16

Al tenor de lo que determina el artículo 4 de la Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil No. 1.690, de 20 de febrero de 2017. La DIRPF debe ser elaborada exclusivamente través de un Programa Generador de la Declaración o mediante acceso online al servicio de entrega de la declaración, así como a través de aplicaciones en dispositivos móviles, tablets y smartphones

17

Traducción propia del original en portugués

18

Aquí, la actuación de la administración es mínima, o incluso inexistente. El sujeto pasivo determina el importe debido y lo recoge a las arcas públicas, estando sujeto a un control, a posteriori, por parte de la administración tributaria. Es por eso que parte de la doctrina lo denomina “autodeterminación” (Schoueri, 2011:536)

19

Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 962.379/RS, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22/10/2008, DJe 28/10/2008. Disponível em web: http://www.stj.jus.br/SCON/jurispr udencia/toc.jsp?processo=962379&repetitivos=REPETITIVOS&&tipo_visualizacao=RESUMO&b=ACOR&thesaur us=JURIDICO&p=true

(Consulta: 29 de junio de 2017)

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Traducción propia del original en portugués

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Traducción propia del original en portugués

22

El acto de entrega de este archivo a la Secretaría de Estado de Hacienda constituirá el lanzamiento tributario consolidado, la norma individual y concreta, el hecho jurídico tributario consolidado, la relación jurídica entre el sujeto activo y el sujeto pasivo y consecuentemente la obligación tributaria principal consolidada y el crédito tributario también consolidado (Santello, 2013:193)

23

Podría pensarse que la EFD no es un deber instrumental de conformación fáctica, o sea, no es un medio de

prueba. Se clasifica como una especie de auto corrección. Sin embargo, se entiende que la EFD está formada por enunciados probatorios útiles para el escrutinio de los IPI y del ICMS, cuya finalidad no es la constitución del crédito tributario. Además de la EFD, el contribuyente todavía está obligado a elaborar los tradicionales deberes instrumentales (autodeterminación) que formalizan el IPI y el ICMS: la DCTF y la GIA, respectivamente. Parece asistir la razón al citado autor que optó por encuadrar a la EFD como un deber instrumental de conformación fáctica (Janini, 2013:180). En este sentido, ya que la EFD es tan solo informativa, no teniendo la función de formalizar el cumplimiento de la obligación accesoria, comunicando la existencia de la obligación tributaria, lo que es conferido a la DCTF

24

Justiça interligada: STF vai interligar todo o Judiciário brasileiro em rede. 19 dez. 2000. Revista Consultor Jurídico. Disponible en web: http://www.conjur.com.br/2000-dez-19/stf_colocar_todo_judiciario_brasileiro_red e . (Consulta: 26 de junio de 2017). También sobre el tema: Porta, 2001:368

25

25 Traducción propia del original en portugués

26

El paradigma del Código sigue siendo el papel (Dellore, 2015a). El Código no trae una disciplina integral para el proceso electrónico, y sus preceptivos poco avanzan, con escasas reglas sobre el trámite del proceso por el sistema electrónico (por ejemplo, artículos 209, §1o, 213, 224, §1o, 228, §2, 1017, párrafo 5), el establecimiento de una preponderancia sobre otros medios electrónicos o colocado simplemente como vía alternativa (por ejemplo, los artículos 106, párrafo 2, 170, 183, § 1, 236, párrafo 3, 246, párrafo V, 263, 264, 270). (...) Tangencialmente, la conexión con el papel continúa acentuada en el Código (artículos 152, IV, 201, 202, 205, 234), siendo que verdaderamente de la estratificación del modelo se verifica que el proceso físico es el estándar, el objeto sobre el cual se estructura el método. (...) Incluso en las aberturas al sistema electrónico realizadas por el Código, mucho más visibles son las omisiones en el tratamiento conferido, pues se limita a enunciar la posibilidad del uso del medio electrónico, sin apuntar a los usuarios las reglas respectivas. (Gajardoni, Dellore, Roque, Oliveira, 2015:641)

27

Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 605.928/RS, Relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 05/10/2004, DJ 16/11/2004, p. 193. Disponible en web: http://www.stj.jus.br/SCON/j urisprudencia/doc.jsp?processo=605928&b=ACOR&p=true&t=JURIDICO&l=10&i=2 . (Consulta: 29 de junio de 2017).

28

Traducción propia del original en portugués

29

Sobre el asunto: Steinmetz, 2011:113-130

30

Traducción propia del original en portugués

31

En comentarios a lo dispuesto en el artículo 3, inc. I, que establece como uno de los objetivos de la República Federativa del Brasil la construcción de una sociedad libre, justa y solidaria, puntualiza el autor: Este dispositivo, en una feliz formulación, coloca en una punta la libertad, que es valor esencialmente individual, en la otra punta la solidaridad, que es un valor eminentemente social, y en el medio la Justicia. Es decir, sólo vamos a encontrar la justicia si sabemos ponderar la libertad como solidaridad. No sólo la libertad, ni la solidaridad. Usando una expresión a partir de los colores de nuestra Bandera, diría que Brasil no es ni azul ni amarillo. Él es verde, pues ésta es la composición de ambas. (Greco, 2001:177)

32

Además, el particular necesita ser notificado cuando haya el uso de sus datos fiscales, quién los posee y para qué fines. El particular debe tener conocimiento de que está sufriendo una investigación fiscal, para precaver y ejercer su futuro derecho de defensa. No se puede hacer una fiscalización a las oscuras, para llegar al contribuyente de sorpresa. (Janini, 2013:241)

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Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso em Mandado de Segurança 30.138/RS, Relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 23/02/2010, DJe 08 de fevereiro de 2010. Disponible en web: http://www.stj.j us.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?processo=30138&b=ACOR&p=true&t=JURIDICO&l=10&i=2 de junio de 2017)

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Traducción propia del original en portugués

(Consulta: 29

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Capítulo IV. LA EXPERIENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN ELECTRÓNICA TRIBUTARIA EN ESPAÑA

CAPÍTULO IV LA EXPERIENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN ELECTRÓNICA TRIBUTARIA EN ESPAÑA Mercedes Navarro Egea1

Resumen: La Agencia Tributaria española cuenta con una extensa experiencia en el desarrollo de servicios electrónicos orientados a la aplicación de los tributos. En la actualidad, se encuentra inmersa en un proceso de cambio que, impulsado por las Leyes 39 y 40/2015, persigue que la tramitación electrónica constituya el medio habitual para las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. En este contexto, interesa identificar los aspectos esenciales del procedimiento administrativo electrónico y su incidencia en el ámbito tributario. En particular, se presta atención a la posición de los contribuyentes en este nuevo escenario con el objeto de que sus derechos no se resientan cuando estos quedan obligados a comunicarse con la administración por medios electrónicos. Desde el punto de vista del uso de los servicios en línea, los avances se concretan en nuevas herramientas que permiten la conexión del contribuyente con el servidor web de la Agencia Tributaria para la presentación telemática de declaraciones, o bien para el suministro inmediato de información relacionada con la facturación de las empresas en el ámbito del IVA. Palabras clave: Administración electrónica; servicios online; notificaciones electrónicas; derechos de los contribuyentes. Abstract: The Spanish Tax Agency has a large experience in the development of electronic services aimed at the application of taxes. At present, it is immersed in a process of change that, driven by Laws 39 and 40/2015 –in force since 2nd October, 2016– seeks to ensure that electronic processing is the usual means for relations between public administrations and citizens. In this context, it is important to identify the essential aspects of the electronic administrative procedure and its impact on the tax field (tax procedures and administrative claims). In particular, attention is paid to the taxpayers’ situation in this new scenario in order to ensure that their rights are not weakered when they are obliged to communicate with the administration by electronic means. From the point of view of the use of online services, attention should be drawn to the new tools that allow taxpayers to connect with the administration’s web server for the telematic presentation of declarations or the immediate provision of information related to the billing of VAT taxpayers. Keywords: Electronic administration; online services; electronic notifications; taxpayers’ rights.

Introducción La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) cuenta con una extensa trayectoria en el uso de las tecnologías de la información y la comunicación (TIC), constituyendo un referente en otros ámbitos de las Administraciones Públicas. Las exitosas experiencias de los programas de ayuda y los numerosos servicios tributarios puestos a disposición de los ciudadanos a través de Internet, tanto a través de la página web como en la sede electrónica de dicha entidad, han contribuido a forjar una cultura digital basada en la confianza generada por estas herramientas informáticas y en las indudables ventajas que aporta el trámite electrónico frente a la actuación presencial. Estas circunstancias han favorecido un crecimiento vertiginoso de la e-administración a la par que lo han hecho las nuevas tecnologías, delimitando parcelas en las que el uso de los medios electrónicos se establece como requisito para determinados obligados tributarios. Así ha sucedido, por ejemplo, en relación con la presentación telemática de autoliquidaciones y declaraciones tributarias, las notificaciones electrónicas y el marco de las reclamaciones económicoadministrativas, por lo cual es inminente suministrar información de manera inmediata en relación con la llevanza de los libros registro en materia de IVA.

los libros registro en materia de IVA. Esta evolución de la materia tributaria en los medios electrónicos, voluntaria y obligatoria, no cuenta con una regulación sistemática en la Ley General Tributaria (LGT), sino que su construcción jurídica se ha desarrollado de forma fragmentaria y mediante normas reglamentarias. Un entramado normativo difícil de gestionar por el ciudadano, con remisiones expresas a las normas de Derecho Administrativo, y cuya puesta en práctica no redunda precisamente en una disminución de los costes gestión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales ni en el fortalecimiento de sus derechos y garantías ante la Administración Tributaria. A todo ello se añade el nuevo reto que resulta de la reciente reforma de las Administraciones Públicas por las Leyes 392 y 40/2015, del 1 de octubre, por las que se regulan las condiciones para lograr el funcionamiento íntegramente electrónico de la actividad administrativa, tanto a nivel interno, entre unidades administrativas, como externo, entre Administraciones y ciudadanos. El fenómeno de la administración electrónica tributaria, pese a su importancia práctica, constituye una materia poco tratada en el marco académico. Podría decirse que los estudios son fiel reflejo de la evolución fragmentaria de sus normas, siendo los administrativistas los que han abordado una construcción dogmática de la e-administración con una proyección más amplia, esto es, integrando la informática en la arquitectura del procedimiento administrativo y trazando lo que vendría a ser el estatuto del ciudadano en sus relaciones electrónicas con la Administración. Y, por otra parte, tampoco existe un cuerpo de doctrina jurisprudencial importante en esta materia, lo que no obsta para advertir una tendencia proclive a los avances tecnológicos en los pronunciamientos existentes. La entrada en vigor de las normas administrativas citadas, el 2 de octubre de 2016, supone un cambio relevante en la forma de entender las relaciones electrónicas entre las Administraciones y los ciudadanos; y, por consiguiente, cualquier intento de estudio de la situación de la administración electrónica ha de tomar como eje vertebrador este marco regulador, teniendo en cuenta el camino recorrido y los retos que se presentan en un horizonte próximo. Con tal propósito, las páginas siguientes se centran en los aspectos más significativos de la realidad tecnológica en el marco de los tributos, con especial atención en la situación jurídica de los ciudadanos sus relaciones electrónicas con las Administraciones Tributarias, las iniciativas innovadoras que amplían el catálogo de servicios en línea para la aplicación de los tributos y, finalmente, los avances tecnológicos en materia de reclamaciones económicoadministrativas. 1. LA GENERALIZACIÓN DE LAS RELACIONES ELECTRÓNICAS EN LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA La evolución de la administración electrónica en el ordenamiento jurídico español permite identificar tres etapas sucesivas que vienen marcadas por las normas generales de Derecho Administrativo: • Una primera etapa de impulso de las tecnologías informáticas y telemáticas bajo la derogada Ley 30/1992, del 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. • Una segunda, de reconocimiento del derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con las Administraciones y la correlativa obligación de éstas de dotarse de los medios y sistemas necesarios para hacer efectivo el citado derecho, con base en la derogada Ley 11/2007, del 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos. • Y la tercera, de generalización de las relaciones electrónicas en el marco de un procedimiento administrativo íntegramente electrónico, que se inicia con la Ley 39/2015, del 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y la Ley 40/2015, del 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público, vigentes desde el 2 de octubre de 2016. La Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común plantea como uno de sus objetivos esenciales la implantación de una “Administración sin papel”, basada en el funcionamiento íntegramente electrónico, y en la que la tramitación electrónica debe constituir la forma habitual de relacionarse con las Administraciones Públicas. Este cambio en la forma de concebir la actividad administrativa suscita numerosas incógnitas, entre otras razones, por la imprecisión de la norma, el desequilibrio de la posición de los ciudadanos frente a la Administraciones en el procedimiento administrativo y el calendario dispuesto para el funcionamiento efectivo de algunas de las herramientas informáticas que han de servir de soporte a este modelo de administración electrónica (p. ej., las previsiones normativas relativas al registro electrónico único, el registro general de apoderamientos y el archivo único electrónico quedan diferidos hasta dos años después de la entrada en vigor de la ley). Esta nueva realidad jurídica sobre la que se sostiene la administración electrónica, en su condición de derecho supletorio, viene a integrar las normas tributarias en lo relativo a los procedimientos tributarios y aduaneros, procedimientos sancionadores y revisión en vía administrativa. La interacción de la ley administrativa con las normas tributarias es incuestionable debido al desfase que presenta la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003) en la ordenación jurídica de la administración electrónica. Nótese que en el momento de su gestación –en armonía con la Ley 30/1992– se optó por una mención genérica que permitiera el impulso de los medios tecnológicos en la actividad desarrollada por las Administraciones Tributarias, sin perjuicio de la regulación de algunas cuestiones concretas por la especialidad de la materia (p. ej. la presentación telemática de autoliquidaciones y declaraciones tributarias).

autoliquidaciones y declaraciones tributarias). Esta fórmula habilitante de los medios electrónicos en los procedimientos tributarios ha permitido que se desarrollen numerosos servicios electrónicos con arreglo a dos parámetros: (i) a medida que la Administración Tributaria ha contado con los medios técnicos, y (ii) facilitando el acceso voluntario a los ciudadanos. Unos condicionantes que en modo alguno han supuesto un freno para la AEAT, que ha optimizado las posibilidades normativas y los avances de las TIC para crear una realidad tecnológica avanzada acorde con el modelo de eadministración que ahora resulta de las nuevas leyes administrativas. En este contexto normativo, puede decirse que, desde el 2 de octubre de 2016, las relaciones electrónicas se configuran como obligatorias para un amplio universo de ciudadanos y como un derecho para las personas físicas que queden fuera del perímetro de obligados; pero también tienen tal carácter para la Administración Tributaria. Para los ciudadanos, el nuevo modelo comporta el cumplimiento de los trámites administrativos a través del registro electrónico de la Administración competente y la recepción de comunicaciones y notificaciones electrónicas a través de la dirección electrónica habilitada. Por su parte, la Administración queda obligada a digitalizar todos los documentos que se presenten por vía presencial a través de las oficinas de asistencia en materia de registros, al impulso electrónico de todos los trámites, a la firma electrónica de los actos administrativos y, finalmente, a la notificación electrónica de los mismos. Esta concepción de la actividad administrativa pone fin a los dos modelos de relación administrativa que han venido coexistiendo en el proceso de construcción de la e-administración: tradicional y electrónica. El procedimiento administrativo es electrónico. La pauta general es que, una vez que se produce la entrada en el registro, todo discurre en un entorno electrónico hasta culminar con un acto administrativo que se pondrá a disposición del interesado. Incluso en el caso de las personas físicas que no quieran hacer valer su derecho a relacionarse electrónicamente en sus trámites administrativos, la posibilidad de comunicación con la Administración por los cauces tradicionales (p. ej. presentación de documentos en las oficinas de Correos o en las oficinas de asistencia en materia de registros) y la recepción de notificaciones en papel en modo alguno desvirtúa el carácter electrónico del procedimiento. En estas circunstancias, la Administración queda obligada a digitalizar toda la documentación aportada presencialmente y, concluidas las actuaciones con la formalización del acto administrativo electrónico, la notificación en papel irá acompañada de la puesta a disposición del acto en la sede electrónica. La implementación de estas normas en el marco de los procedimientos tributarios ha planteado algunos problemas en la práctica tributaria, no tanto de carácter técnico −pues ya en 2015 la Memoria Anual de la AEAT destacaba que prácticamente todos los trámites procedimentales podían realizarse a través de la sede electrónica−,3 sino por las singularidades de los procedimientos tributarios. Estos problemas de ajuste se advierten sobre todo en el procedimiento inspector, pues en este ámbito son frecuentes las actuaciones presenciales (p. ej. visitas a locales del contribuyente), la adopción de medidas cautelares, etc., lo que exige introducir ciertas excepciones en el uso de los medios electrónicos para evitar que la rigidez de las relaciones electrónicas pueda restar eficacia a la actuación inspectora o, en su caso, generar indefensión al interesado (p. ej. dificultad para presentar elementos probatorios en formato digital). Por el momento, queda a criterio del órgano actuario la ponderación de las circunstancias que justifican que, en el caso concreto, se admita un pendrive o dispositivo USB con la información que le ha sido requerida al contribuyente y que tendría que haber trasmitido por el cauce habilitado a través de la sede electrónica.4 2. EL DERECHO Y LA OBLIGACIÓN DE RELACIONARSE ELECTRÓNICAMENTE CON LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS La Ley 39/2015 regula el derecho y la obligación de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con las Administraciones, dando lugar a dos posiciones jurídicamente definidas: a) Las personas y entidades que, por mandato legal o reglamentariamente, quedan obligadas a relacionarse por medios electrónicos. b) Las personas que acceden de forma voluntaria a los servicios públicos, y que en cualquier momento pueden modificar el medio de comunicación elegido. Este doble estatus de los ciudadanos de cara a sus relaciones electrónicas se acompaña de un llamativo ensanchamiento del círculo de los sujetos incluidos en el grupo de los obligados a entenderse por vía electrónica con las Administraciones. El sistema está diseñado para que el perímetro de las personas físicas con derecho a relacionarse electrónicamente se vaya reduciendo hasta el punto de que corresponda con aquellos ciudadanos que quedan comprendidos en la llamada “brecha digital”, esto es, los que por capacidad económica o falta de formación no puedan acceder a los medios tecnológicos. 2.1. PERSONAS LEGALMENTE OBLIGADAS A RELACIONARSE ELECTRÓNICAMENTE El artículo 14.2 de la Ley 39/2015 atribuye la condición de obligados a la realización de trámites por medios

electrónicos a los siguientes sujetos: a) Las personas jurídicas. b) Las entidades sin personalidad jurídica. c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de su actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y los registradores de la propiedad y mercantiles. d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse con la Administración. e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente. La enumeración legal ha acaparado bastantes críticas debido a la amplitud del ámbito subjetivo y a la imprecisión con la que se refiere a algunos de los colectivos obligados a relacionarse electrónicamente. Más allá de los problemas que presenta la extensión generalizada de la condición de obligados a relacionarse electrónicamente con las Administraciones a las personas jurídicas y a las entidades sin personalidad (comunidades de bienes, herencias yacentes, etc.), presuponiendo que en todo caso tienen acceso y disponibilidad de medios tecnológicos, la puesta en práctica de esta obligación suscita numerosas interrogantes, sin que exista una respuesta clara por parte de las autoridades administrativas. No menos polémica es la obligación que se impone a ciertos colectivos de profesionales, concretamente para aquellos que precisan de colegiación obligatoria para el ejercicio de su actividad. Además de la discriminación injustificada que se produce frente a los profesionales que no necesitan colegiación, el tenor literal de la norma lleva a pensar que este colectivo puede albergar de forma simultánea la doble condición de obligados y de personas físicas con derecho a relacionarse electrónicamente, dependiendo de que las actuaciones administrativas se desarrollen en el ámbito profesional o afecten a su esfera personal. Una cuestión mal resuelta por la norma, sobre la que tampoco arroja luz la información proporcionada por la Administración Tributaria. En alguno de los folletos informativos publicados por la AEAT se opta por una interpretación amplia, calificando a los profesionales como obligados –esto es, omitiendo que la norma se refiere a las actuaciones que se producen en el ejercicio de la actividad profesional–, incluso integrando en dicho colectivo a quienes no precisan de colegiación obligatoria para el desarrollo de su actividad profesional: gestores, economistas y asesores fiscales que actúen como colaboradores sociales.5 Esta interpretación claramente carece de apoyo legal, pero sirve para ampliar de forma subrepticia el ámbito de las personas que quedan obligadas a utilizar los medios electrónicos. 2.2. PERSONAS REGLAMENTARIAMENTE OBLIGADAS A RELACIONARSE ELECTRÓNICAMENTE Igualmente controvertida es la categoría de obligados tributarios que trae causa de la habilitación legal contenida en el artículo 14.3 de la Ley 39/2015, en virtud de la cual se permite a las Administraciones que, mediante normas reglamentarias, establezcan la obligación de relacionarse con ellas por medios electrónicos para ciertos procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de medios electrónicos. Esta medida, con una redacción similar a la contenida en la derogada Ley 11/2007, deja a merced de cada Administración la delimitación del ámbito subjetivo de la obligación de uso de los medios electrónicos en las relaciones administrativas, si bien condicionada a que se acredite que las personas físicas afectadas tienen acceso y disponibilidad de medios electrónicos. Pero ¿cómo queda acreditado el acceso y la disponibilidad de medios electrónicos? La norma introduce un concepto jurídicamente indeterminado que está llamado a ser un foco de conflictividad, como así ha quedado demostrado con los desarrollos reglamentarios derivados de la habilitación legal establecida en la legislación anterior. El ejemplo viene dado en materia tributaria, con ocasión del establecimiento del sistema de notificaciones electrónicas obligatorias (sistema NEO). El Real Decreto 1363/2010 establece una relación amplia de los sujetos que quedan obligados a recibir comunicaciones y notificaciones de la AEAT a través de la dirección electrónica habilitada, en la que quedan comprendidas determinadas personas jurídicas, discutiéndose en sede de los Tribunales el ámbito subjetivo por entender y que la norma reglamentaria no justifica que todas las personas obligadas a recibir las comunicaciones y notificaciones electrónicas tengan garantizada la disponibilidad de medios tecnológicos con arreglo a los parámetros de capacidad económica, conocimientos técnicos y dedicación profesional. La respuesta del Tribunal Supremo, en una sentencia del 22 de octubre de 2012, rec. 7/2011, objeto de un voto particular, se limita a declarar que tales exigencias se han de entender cumplidas a la vista de las características de los sujetos obligados (sociedades anónimas, sociedades limitadas, etc.).6 Esta apreciación, basada en consideraciones apriorísticas, da muestra de los problemas prácticos que puede plantear la ampliación del concepto de obligados a relacionarse por medios electrónicos por este cauce reglamentario. Es cierto que ahora se trata de personas físicas, un matiz que ya ha sido apuntado, obiter dicta, por la sentencia de la Audiencia Nacional (Sección 2a.), del 19 de julio de 2016, rec. 753/2013, también a propósito de la legalidad del sistema NEO. Aunque no resulta de aplicación la Ley 39/2015 al caso controvertido, la Sala integra esta norma en sus razonamientos para marcar la dualidad entre personas jurídicas y personas físicas. Y, en este sentido, señala que en el actual escenario el legislador entiende que las personas jurídicas (sociedades de capital, fundaciones, etc.) poseen

actual escenario el legislador entiende que las personas jurídicas (sociedades de capital, fundaciones, etc.) poseen infraestructuras que permiten presumir que tienen capacidad para recibir la notificación electrónica. No ocurre lo mismo –dice la sentencia– con las personas físicas, donde el legislador no presume la existencia de dicha capacidad y solo se impone por vía reglamentaria a determinados colectivos y siempre que quede acreditada y justificada dicha capacidad. Esta apreciación, sin lugar a dudas, es relevante, pero no excluye que se pueda acudir a datos estimativos para determinar la capacidad de este colectivo para relacionarse electrónicamente con la Administración. Precisamente, en lo que se refiere a las personas físicas que quedan obligadas a la presentación telemática de declaraciones, la sentencia de la Audiencia Nacional (Sección 7a.), del 16 de febrero de 2015, desestima un recurso del Consejo General de la Abogacía que cuestiona la legalidad de la orden ministerial que impone tal obligación por entender que afecta a un amplio colectivo de la abogacía, incluidos algunos colegios pequeños de abogados, sin que la norma haga distinción alguna y sin tener en cuenta las circunstancias particulares. El Tribunal no sólo presume la idoneidad del colectivo para afrontar las comunicaciones electrónicas, sino que añade lo siguiente: No cabe duda, que se alcanzarán las anteriores capacidades y tecnologías por todo el colectivo de abogados ejercientes, por el apoyo técnico que prestará en su caso el citado Consejo General, o los correspondientes Colegios de Abogados, a sus asociados para resolver las dificultades o carencias que, presumiblemente (que no probadas), puedan tener alguno de los mismos. La respuesta dada por el órgano jurisdiccional deja entrever la débil posición de los ciudadanos ante la administración electrónica, pues también en relación con las personas físicas se constata esa tendencia a justificar las normas que establecen su imposición obligatoria con base en apreciaciones extrajurídicas. De alguna manera, se pierde de vista que corresponde a las Administraciones proporcionar las condiciones para que aquéllos puedan ejercitar sus derechos y cumplir sus obligaciones, lo que significa que la obligatoriedad en el uso de los medios electrónicos ha de ir acompañada de medidas de apoyo que garanticen la comunicación electrónica, anticipando soluciones para salvar las dificultades o carencias que se puedan presentar en el caso concreto (p. ej. imposibilidad técnica o material para realizar el trámite). 3. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LAS PERSONAS QUE SE RELACIONAN ELECTRÓNICAMENTE CON LAS ADMINISTRACIONES Las normas tributarias, con excepción de algunas concretas llamadas a la protección de datos personales, son parcas en la fijación de límites a los medios tecnológicos. El artículo 96 de la LGT, como norma marco de la administración electrónica tributaria, dispone que los medios electrónicos, informáticos y telemáticos quedan sometidos a la Constitución y a las demás limitaciones que establezcan las leyes. Y, en particular, respecto de las relaciones electrónicas con la Administración Tributaria que tengan por objeto el ejercicio de derechos y cumplimiento de obligaciones, añade que habrán de respetar las garantías y requisitos de cada procedimiento. La informática, como cualquier otro fenómeno que irrumpe en la realidad socioeconómica, ha de quedar sometida al ordenamiento jurídico, y, por consiguiente, ha de plegarse a los principios y derechos constitucionales. En esta lógica, cabe entender que su integración en la actividad administrativa discurra sin violentar las garantías y particularidades de cada procedimiento tributario. A pesar de lo obvio de estas aseveraciones, se ha de reconocer la conveniencia de que tales extremos queden reflejados en la norma, evitando que el silencio de lo obvio pueda dar lugar a que el medio electrónico suponga un recorte de derechos y garantías. Dicho esto, cabe señalar que la administración electrónica en materia tributaria se ha construido como una proyección del deber de asistencia al ciudadano en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, contrapartida de uno de los derechos formulados en el artículo 34 de la LGT: el derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Desde este punto de vista, el desarrollo de programas informáticos para la cumplimentación de autoliquidaciones, las actuaciones automatizadas, etc., constituyen en sí mismos herramientas de apoyo al ciudadano y, por consiguiente, el objetivo es que sean de uso generalizado. Esta visión del uso de los medios electrónicos, vinculada con la asistencia al ciudadano, está presente en todas las normas que incorporan nuevos sistemas o aplicaciones, incluso cuando el uso de dichos medios se impone como único cauce para el ejercicio de derechos y cumplimiento de obligaciones tributarias, una percepción que, de alguna manera, refleja el desfase de la LGT en este punto, puesto que, cuando es obligatorio el uso de una aplicación informática, deja de ser un servicio de apoyo al contribuyente y se convierte en una carga para éste. La evolución de la realidad tecnológica ha supuesto una transformación en las relaciones del ciudadano con la Administración Tributaria, por lo que se hace necesario abordar la concreción de nuevos derechos y garantías que aseguren el éxito del trámite a quienes quedan obligados a relacionarse electrónicamente con aquella para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones. Lejos de optar por esta visión garantista del uso de los medios electrónicos, las normas tributarias han afrontado esta evolución de la administración electrónica sancionando a aquellos contribuyentes que no hacen uso de los medios electrónicos, esto es, tipificando como conducta infractora el incumplimiento de estas obligaciones formales. Dicha reacción es la prevista, por ejemplo, para quienes incumplan la presentación telemática obligatoria de autoliquidaciones y declaraciones tributarias (artículo 199.4 de la LGT) y, más recientemente, para quienes desatiendan la obligación de la aportación o llevanza de los libros registros por medios telemáticos –artículo 200.1.g) y 3 de la LGT–. Desde esta perspectiva, la Ley 39/2015 viene a cambiar esta forma de entender la administración electrónica. Aunque no ha resuelto satisfactoriamente lo que podría ser el estatuto del ciudadano en sus relaciones electrónicas, la

Aunque no ha resuelto satisfactoriamente lo que podría ser el estatuto del ciudadano en sus relaciones electrónicas, la norma administrativa introduce nuevos parámetros a la hora de definir la posición de los ciudadanos en la eadministración mediante la formulación de derechos y garantías específicos, o bien, adaptando el contenido de otros ya consolidados en el marco de los procedimientos administrativos. A título de ejemplo, en el uso de los medios electrónicos habrá que prestar atención a los siguientes derechos: • A comunicarse con las Administraciones Públicas a través de un Punto de Acceso General Electrónico. • A la obtención y utilización de los medios de identificación y firma electrónica contemplados en la ley. • A ser asistidos en el uso de los medios electrónicos en sus relaciones electrónicas con las administraciones electrónicas. • A la protección de datos de carácter personal, y en particular a la seguridad y confidencialidad de los datos que figuren en los ficheros, sistemas y aplicaciones de las Administraciones Públicas. • A exigir responsabilidades a las Administraciones Públicas y autoridades, cuando así corresponda legalmente. • A la información sobre el procedimiento de que se trate, y al acceso y obtención de copia de datos y documentos obrantes en el expediente de tramitación. • A no presentar documentos no exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate, o que ya se encuentren en poder de cualquier Administración. • A formular alegaciones y a aportar documentos antes del trámite de audiencia. • A obtener información y orientación acerca de los requisitos jurídicos o técnicos que las disposiciones vigentes impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que se propongan realizar. • A ser asistidos por un asesor cuando lo consideren conveniente. • A cumplir las obligaciones de pago a través de medios telemáticos. El pleno ejercicio de estos derechos resulta diferido como consecuencia de la demora en la entrada en vigor de las normas reguladoras de algunos de los instrumentos que dan soporte a la administración electrónica (entre ellos, el punto de acceso general, el registro electrónico único, el registro electrónico de apoderamientos y el archivo único electrónico), un aspecto que viene a reflejar el desequilibrio que se produce en la puerta en marcha de la reforma de la administración electrónica, pues los ciudadanos quedan obligados a relacionarse con las Administraciones desde la entrada en vigor de la norma (octubre de 2016), pero la efectividad de sus derechos y garantías se ve ralentizada por el ritmo más pausado que se deriva del diferimiento hasta 2018 de las normas que regulan los medios tecnológicos sobre los que se articula el nuevo modelo. Algunos de los derechos mencionados en dicho elenco responden en su enunciado a los ya reconocidos en el marco del procedimiento administrativo tradicional. La característica reside en que su contenido resulta modulado para atender a la particularidad del trámite electrónico, en el buen entendimiento de que la administración electrónica no ha de suponer un recorte de los derechos y garantías consolidados en el procedimiento tradicional. Tal es el caso del derecho a formular alegaciones y a aportar documentos antes del trámite de audiencia, cuya infracción puede tener una virtualidad invalidante del acto administrativo en la medida en que produzca indefensión al interesado, lo que puede ocurrir en la hipótesis de que las plataformas electrónicas obstaculicen la presentación de alegaciones o la aportación de los documentos que se consideren necesarios (p. ej. restricciones de formato o tamaño de los ficheros). No ha de pasar inadvertido el derecho de los ciudadanos a ser informados y orientados en cuanto a los requisitos jurídicos y técnicos relacionados con los trámites que se propongan realizar. En este caso, no se trata de proporcionar una información estandarizada, sino que se garantiza una respuesta óptima enfocada en el caso concreto, a la que se le añade el plus de la “orientación”, lo que implica un mínimo asesoramiento al ciudadano de cara a la correcta realización del trámite que abarca tanto lo jurídico como lo técnico. Una acción que viene a complementar la información general facilitada por la Administración Tributaria a través de los variados recursos (folletos informativos, FAQ, vídeos explicativos, etc.) que alberga el portal web y la sede electrónica. 4. ASISTENCIA EN EL USO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS Particular interés presenta el derecho a ser asistidos en el uso de los medios electrónicos. Este derecho adquiere una importancia capital en un modelo de administración en el que, como se ha visto, se pretende que las relaciones electrónicas sean la forma habitual de entendimiento entre ciudadanos y Administraciones Públicas. La propia Ley 39/2015 dota de contenido a este derecho, diferenciado una doble vertiente: a) Por un lado, exige de la Administración la puesta a disposición de los interesados de los canales de acceso a los servicios electrónicos, así como de los sistemas y aplicaciones que en cada caso se determinen. b) Por otro, implica la asistencia a los interesados en el uso de los medios electrónicos en lo referente a la identificación y firma electrónica, la presentación de solicitudes a través del registro y la obtención de copias auténticas. El primero de los contenidos se corresponde con el concepto de “interoperabilidad”, acuñado por la Unión Europea para hacer referencia a la compatibilidad y conectividad de los equipos, plataformas electrónicas y las aplicaciones

para hacer referencia a la compatibilidad y conectividad de los equipos, plataformas electrónicas y las aplicaciones empleadas por las Administraciones con arreglo a ciertos estándares técnicos. Básicamente, los documentos, servicios electrónicos y aplicaciones desarrollados por las Administraciones tendrán que seguir los criterios y recomendaciones del Esquema Nacional de Interoperabilidad (ENI), lo que equivale a decir que serán visualizables, accesibles y funcionalmente operables en condiciones que permitan satisfacer al principio de neutralidad tecnológica, evitando que se produzcan situaciones de discriminación originadas por la elección tecnológica. La AEAT sigue estas pautas cuando, por ejemplo, permite el uso de varios navegadores de uso generalizado. Ahora bien, también exige que el interesado disponga de versiones actualizadas para asegurar el éxito del trámite. Estos requerimientos, así como las restricciones en cuanto a los requisitos de los ficheros que han de presentarse a través de la plataforma y la cumplimentación de formularios (mensajes de error por incongruencias, etc.) pueden conducir a escenarios en los que se resienta este derecho, provocando situaciones de discriminación e incluso de indefensión. Estas disfunciones se han de prevenir a través de una adecuada información y orientación por parte de la Administración a los ciudadanos, incluyendo la posibilidad de una asistencia personalizada en el trámite electrónico, mediante una comunicación por vía electrónica o telefónica, incluso con una asistencia presencial. Esta última solución guarda relación con la segunda vertiente del derecho de asistencia en el uso de los medios electrónicos, en la que la Administración presta determinados servicios presenciales a los ciudadanos. En efecto, dentro de la asistencia en el uso de los medios electrónicos, el artículo 12 de la Ley 39/2015 incluye un nuevo servicio administrativo consistente en la asistencia en lo que se refiere a la identificación y firma electrónica, la presentación de solicitudes y la obtención de copias auténticas. En sus aspectos organizativos, la asistencia en el uso de los medios electrónicos se configura como un servicio presencial desde las oficinas de asistencia en materia de registros –en sustitución de los tradicionales registros–, dotadas de funcionarios habilitados que, como tales, deben figurar en una lista ad hoc actualizada y publicada en el portal electrónico. El contenido de esta actividad asistencial queda plenamente garantizado a las personas que, no estando obligadas a relacionarse electrónicamente con las Administraciones, pretendan hacer valer el derecho a elegir el modo en que han de comunicarse con estas últimas, incluso en el caso de que no dispongan de los medios tecnológicos adecuados, lo que parece lógico: para este colectivo de ciudadanos, las oficinas de asistencia son puntos de entrada en los que el papel se transforma en el formato digital para que las actuaciones y procedimientos puedan desarrollarse en un entorno íntegramente electrónico. El problema surge porque las Administraciones mayoritariamente han restringido el contenido de este derecho a los servicios descritos que se prestan a las personas físicas no obligadas a relacionarse electrónicamente. Y ello con base en una interpretación literal del apartado 2 del citado artículo: Las Administraciones Públicas asistirán en el uso de los medios electrónicos a los interesados no incluidos en los apartados 2 y 3 del artículo 14 que así lo soliciten… Sin duda se trata de una postura cómoda para las Administraciones, incluso eficiente en términos de ahorro por parte de éstas. Pero no se puede perder de vista que, aferrándose a la letra de este precepto –que garantiza el servicio a los ciudadanos que no disponen de medios tecnológicos–, se vacía un derecho de carácter general, como también se deduce del tenor literal del artículo 13 de la citada ley, relativo a los derechos de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas. Cuestión distinta es que, dependiendo del perfil de las personas que se relacionan con las Administraciones, se pueda afinar el catálogo de servicios y las condiciones en que éstos se han de prestar. La Agencia Tributaria, siguiendo esa interpretación literal de la norma, ha dejado sin asistencia en el uso de los medios tecnológicos a quienes más riesgos asumen, es decir, a las personas obligadas a relacionarse electrónicamente con las Administraciones. La situación generada por esta visión restringida del derecho de asistencia en el uso de los medios electrónicos resulta agravada por el silencio de la norma ante la hipótesis de que el interesado no pueda culminar un trámite electrónico, ni acceder a una notificación electrónica, por causas que escapan a su voluntad, cual sucede cuando el defecto en la comunicación obedece a una incidencia técnica. Piénsese en el supuesto de un obligado que, tras varios intentos fallidos, tenga un problema en la ejecución de una aplicación informática que le impide la conexión con el registro y, con ello, ve frustrada la presentación en plazo de una solicitud, ¿acaso no estaría justificado acudir a una oficina de asistencia para formalizar el trámite? Si el fallo se produce en los sistemas y aplicaciones proporcionados por la Administración titular de la sede electrónica, la norma dispone que esta última “podrá” informar de tal circunstancia habilitando la ampliación de los plazos no vencidos. Una previsión que, en la mayoría de los casos, se traduce en un mensaje de error estandarizado (servidor fuera de servicio por mantenimiento, etcétera). Esta forma de que la Administración salve su responsabilidad en el funcionamiento de los servicios contrasta con la falta de previsión cuando el fallo se produce del lado del ciudadano. Y, en estas condiciones, la negación de asistencia en el uso de los medios electrónicos resulta desproporcionada, pues conlleva que, si el ciudadano tiene problemas para conectarse con los servicios de la sede electrónica, de partida se le cierra toda posibilidad de relacionarse con la Administración para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones. El resultado expuesto puede conducir a situaciones de indefensión. Siguiendo con el ejemplo anterior, si ante problema técnico que impide formalizar el trámite electrónico en plazo, el interesado intenta la presentación en papel,

problema técnico que impide formalizar el trámite electrónico en plazo, el interesado intenta la presentación en papel, el artículo 68.4 de la Ley 39/2015 dispone que las Administraciones requerirán al interesado para que subsane la solicitud a través de su presentación electrónica. Ahora bien, se tomará como fecha de presentación del documento aquella en la que se produzca la presentación electrónica. Esto significa que, si se trata del escrito de interposición de un recurso o reclamación, esta suerte de “subsanación” puede dar lugar a la eventual inadmisión del escrito por haberse presentado por vía electrónica fuera de plazo. Las disfunciones descritas dejan en manos del intérprete la aplicación razonable de las normas, acorde con el derecho a la tutela judicial efectiva. Y, en este sentido, resultan de interés algunos pronunciamientos de los Tribunales en los que, aun mostrándose favorables con la implantación de las nuevas tecnologías en los procedimientos tributarios, toman en consideración las circunstancias del caso para atemperar los efectos que pueden derivarse de la imposibilidad de cumplir el trámite electrónico por incidencias técnicas. El ejemplo viene dado por la sentencia de la Audiencia Nacional del 10 de febrero de 2011, rec. 169/2009, en la que se viene a decir que, si el interesado está obligado a entregar una solicitud por vía electrónica, aunque quede acreditado que se hizo presencialmente porque no pudo cumplimentar el trámite telemático por problemas técnicos (no tenía instalado el certificado electrónico en el ordenador), la solicitud se tendrá por no presentada. Ahora bien, la sentencia también es clara en cuanto que es necesario atender a las circunstancias del caso concreto, y considera como indicios relevantes que: (i) el interesado estaba obligado a presentar la solicitud por vía telemática y en el caso controvertido contaba con los medios técnicos necesarios (se trataba de una Consejería de una Comunidad Autónoma que presentaba una solicitud a una convocatoria de ayudas estatal); (ii) no había constancia de la incidencia en el registro electrónico; (iii) el interesado no había utilizado el buzón electrónico habilitado por la Administración actuante para hacer constar la incidencia; (iv) el servicio de atención telefónica se había reforzado el último día del plazo para presentar las solicitudes, etcétera. En la misma línea, la Sentencia del Tribunal Supremo del 5 de julio de 2016, rec. 1004/2015, confirma la inadmisión de un recurso de alzada planteado por el titular de un juzgado ante el Consejo General del Poder Judicial por resultar extemporáneo; y ello con base en que el recurrente no acreditó el defectuoso funcionamiento del servidor ni la imposibilidad técnica para remitir el recurso en el plazo. Para el Alto Tribunal, a la vista del expediente, la única realidad probada es la admisión de un “burofax” y el registro del recurso en fecha posterior al vencimiento del plazo. Los pronunciamientos jurisprudenciales permiten advertir que las dificultades técnicas pueden justificar una excepción en el empleo de los medios electrónicos. Otra cosa es qué se ha de entender por incidencia técnica y cómo probarla. La postura de los Tribunales es que, cuando el problema informático se plantea del lado del ciudadano, no basta con acreditar el fallo en el ordenador de origen o la falta de medios tecnológicos, sino que tan solo se valoran aquellas incidencias que impiden establecer la comunicación con la Administración actuante. En esta línea, se considera que no se produce una lesión al contribuyente que alega que no pudo acceder al buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada (DEH) por problemas técnicos en los ordenadores de la empresa, toda vez los fallos informáticos en los sistemas informáticos de la empresa demandante no afectan al funcionamiento de la DEH y a las posibilidades de acceso a la misma (sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura del 31 de marzo de 2016, rec. 326/2015). En estas circunstancias, lo que tendrá que probar el interesado es su diligencia en el intento frustrado de la presentación telemática a través del registro o en el acceso a la notificación electrónica en la DEH. Y para ello resultan de interés elementos probatorios variados, como es el caso de las capturas de pantallas y otros medios de prueba digital en la línea apuntada a las sentencias citadas (un correo electrónico comunicando la incidencia, el registro de la incidencia en la aplicación informática, etcétera). 5. NOTIFICACIONES ELECTRÓNICAS 5.1. BREVE REFERENCIA AL RÉGIMEN DE NOTIFICACIONES ELECTRÓNICAS DE LA LEY 39/2015 La LGT no ofrece una regulación expresa de las notificaciones electrónicas en el marco de la aplicación de los tributos, sino que hace una remisión a las normas administrativas generales con algunas especialidades establecidas en su articulado, sin que exista previsión alguna atinente a la modalidad electrónica.7 Esta realidad no ha impedido la puesta en marcha de tal modalidad de notificación de los actos tributarios ante las posibilidades abiertas por las normas administrativas generales. En concreto, con apoyo en la Ley 11/2007 de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, por vía reglamentaria, se adoptaron medidas para potenciar esta herramienta en el marco tributario: por un lado, desarrollando un sistema de notificaciones electrónicas obligatorias (sistema NEO) y, por otro, regulando el sistema de notificación por comparecencia en la sede electrónica. Las nuevas leyes administrativas no han supuesto grandes cambios en esta materia, sin perjuicio de los efectos derivados de las personas que ahora quedan legalmente obligadas a utilizar los medios electrónicos en sus relaciones con las Administraciones, y de la obligación que se impone a las Administraciones de que todas las notificaciones que se practiquen en papel se pongan a disposición del interesado en la sede electrónica. De forma resumida, el sistema de notificaciones electrónicas impone a los obligados a relacionarse electrónicamente respecto de todas las Administraciones Públicas, lo que significa que estos nuevos obligados se suman al ámbito subjetivo del sistema NEO en sus relaciones con la AEAT, extendiéndose a las Haciendas territoriales (Administraciones Tributarias autonómicas y municipales), con la aspiración de que las personas físicas accedan voluntariamente a dicha

Tributarias autonómicas y municipales), con la aspiración de que las personas físicas accedan voluntariamente a dicha realidad, sin perjuicio de que tengan asegurada la salida en todo momento. Y, para lograr la generalización del sistema de notificaciones electrónicas, la Administración actuante queda obligada a que todas las notificaciones que se practiquen en papel se pongan a disposición del interesado o su representante en la sede electrónica. Con arreglo a este planteamiento, esta modalidad de notificación sigue las pautas siguientes: • Las Administraciones podrán practicar las notificaciones por comparecencia en la sede electrónica o en una DEH única, por ejemplo (medio utilizado por la Agencia Tributaria en el sistema NEO), o mediante ambos sistemas. • La notificación se entenderá practicada en el momento en el que el interesado o su representante, debidamente identificados, accedan a su contenido. • La notificación se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido 10 días naturales desde la puesta a disposición sin acceso a la misma. • A efectos de tener cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica o en la DEH. • Cuando el interesado sea notificado por varios cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquella que se hubiera producido en primer lugar. En el caso de los procedimientos iniciados a instancia de las personas físicas, la Administración deberá notificar en el lugar que se haya señalado, sin perjuicio de que haya elegido voluntariamente la modalidad electrónica como medio habitual en sus relaciones con la Administración. El uso del cauce electrónico para practicar las notificaciones encuentra algunas excepciones que vienen a dar respuesta al interés del ciudadano, a la eficacia de la actuación administrativa, e incluso al contenido mismo de la notificación. En esta lógica, se permite que la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea en las oficinas de asistencia en materia de registro y la solicitud de la comunicación o notificación personal, en ese momento; asimismo, se posibilita la notificación por entrega directa de un empleado público cuando lo requiera la eficacia de la actuación administrativa. Además, no se utilizará el cauce electrónico cuando el acto que se vaya a notificar sea acompañado de elementos que no son susceptibles de conversión a formato electrónico o contengan medios de pago a favor de los obligados (cheques). Frente a la pesada carga que supone la generalización del sistema de notificaciones electrónicas para el amplio universo de personas obligadas –piénsese que no se trata del seguimiento de un único buzón cada 10 días naturales, sino que cada Administración organiza su sistema de funcionamiento (notificación en la sede electrónica o en la DEH)–, la norma intenta proporcionar seguridad jurídica al ciudadano con un sistema de avisos a través de los dispositivos electrónicos y la dirección de correo del interesado señalados al efecto, con el que se facilite el conocimiento inmediato de la puesta a disposición de las notificaciones en una ubicación electrónica. Ahora bien, la falta del aviso no afecta a la validez de la notificación. Sorprende que la norma contemple la posibilidad de que falle una aplicación informática automatizada y, de alguna manera, pretenda romper la expectativa que el sistema de alertas puede generar en el ciudadano, en la confianza legítima de que las Administraciones deben contar con los medios electrónicos adecuados. En estas circunstancias, si se trata de proporcionar seguridad jurídica y asegurar el conocimiento del acto que se notifica por parte del interesado, sería conveniente que los avisos se extendieran a todas las situaciones que se pueden dar en el estado de la notificación (acceso, intento fallido, rechazo, etc.), minimizando así el daño que puede producir un fallo en la comunicación de la alerta con la puesta a disposición de la notificación. 5.2. SISTEMA NEO El artículo 115 Bis8 del Reglamento General de Gestión e Inspección, en desarrollo de la Ley 11/2007 de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, introdujo una habilitación específica a las Administraciones Tributarias para acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a determinados obligados tributarios. Con base en la ley administrativa y el mencionado precepto reglamentario, el Real Decreto 1363/2010, del 29 de octubre,9 regula el sistema de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el marco de la AEAT a través de la DEH asignada a los destinatarios,10 constituyendo la norma especial en este ámbito tributario. Esta norma reglamentaria atribuye la condición de obligados a determinadas personas jurídicas (sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada), así como a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezca de nacionalidad española, los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes, las uniones temporales de empresas y ciertas entidades cuyo Número de Identificación Fiscal (NIF) empieza por la letra “V” (agrupaciones de interés económico, etc.). Adicionalmente, la norma reglamentaria impone la recepción de las notificaciones electrónicas a otras personas y entidades, con independencia de su forma jurídica. En concreto, a las siguientes: (i) las inscritas en el Registro de Grandes Empresas, (ii) las que opten por la tributación en el régimen de consolidación fiscal del impuesto sobre sociedades, (iii) las que tributen por el régimen especial del grupo de entidades en el impuesto al valor agregado (IVA), (iv) las inscritas en el registro de devolución mensual del IVA (REDEME) y (v) las

en el impuesto al valor agregado (IVA), (iv) las inscritas en el registro de devolución mensual del IVA (REDEME) y (v) las que tengan autorización para la presentación de declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión electrónica de datos (EDI). Este elenco de obligados tributarios se ha de integrar con el régimen de los obligados legalmente a relacionarse con las Administraciones Públicas, bien entendido que esta modalidad de notificaciones electrónicas tributarias se configura como un sistema abierto, por lo que tienen cabida aquellos obligados tributarios que quieran recibir por este cauce las comunicaciones y notificaciones tributarias. El sistema NEO, considerado por los Tribunales como una modalidad de notificación necesaria, razonable y proporcionada (sentencia de la Audiencia Nacional del 16 de julio de 2016), responde a los parámetros del régimen general expuesto, incluso llega a ser en algunos aspectos más garantista para los ciudadanos que las normas administrativas, cual sucede con la notificación de la comunicación de inclusión en el sistema NEO y la solicitud de días de cortesía. En efecto, una de las singularidades del sistema de notificaciones de la AEAT reside en que la efectividad de la obligatoriedad exige a la Administración la práctica de una notificación previa comunicando al interesado su inclusión en el sistema NEO y la asignación de una DEH, lo que ha de tener lugar por el cauce tradicional, sin perjuicio de que junto a la notificación en papel se ponga a disposición del interesado en la sede electrónica. Esta medida aporta seguridad jurídica, y su falta en el expediente es considerada por los Tribunales como un vicio esencial que determina la sanción de nulidad. Pese a estas ventajas, la previsión normativa no resuelve todos los problemas que plantea la práctica, pues se pueden producir situaciones de indefensión en el caso de que la Administración ponga a disposición del interesado las comunicaciones y notificaciones en el buzón asociado a la dirección electrónica habilitada antes de que aquél haya obtenido un certificado electrónico. Y, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 39/2015, tampoco resulta claro si tal exigencia se ha de extender a los que quedan obligados por esta última a recibir notificaciones electrónicas. La otra medida que, igualmente, constituye una característica de esta modalidad de notificaciones tributarias es la posibilidad de que el interesado o su representante señalen determinados días, hasta un máximo de 30 días naturales en cada año natural, en los que la AEAT no podrá practicar notificaciones por este cauce. El uso de este mecanismo por el contribuyente no da lugar a una dilación imputable a la Administración y, en todo caso, no impide que la notificación pueda tener lugar mediante la personación de un empleado público cuando concurran razones de eficacia que requieran de la inmediatez y celeridad de la actuación administrativa. La vocación garantista que se asocia a estos días de cortesía se resiente porque requiere de una solicitud adelantada (siete días antes del comienzo del periodo solicitado), lo que limita su utilidad en situaciones que escapan a la capacidad de previsión del interesado. Tratándose de una medida que se formaliza a través de una aplicación automatizada, cabría pensar que sus efectos pueden ser inmediatos, por lo que no tiene mucho sentido que se exija al interesado que formalice la solicitud con siete días de antelación. De hecho, se produce la paradoja de que aquellas personas físicas que causen alta en el sistema de notificación electrónica empezarán a recibir comunicaciones y notificaciones por este medio desde ese momento; y, asimismo, si quieren dejar de recibirlas, bastará con causar baja en la dirección electrónica habilitada para que esta opción produzca efectos inmediatos, es decir, sin que tenga que hacer la gestión con siete días de antelación. Estos matices en cuanto a las posibles disfunciones del sistema de notificaciones electrónicas no siempre llegan a ser advertidos por los Tribunales, tal vez porque estos aspectos tampoco se abordan con detalle por parte del reclamante. El ejemplo viene dado por la sentencia de la AN del 16 de julio de 2016, rec. 573/2013, en la que la solicitud de los días de cortesía se concibe como un elemento que viene a moderar, en términos de proporcionalidad, la carga que supone para los interesados o sus representantes la gestión del buzón de notificaciones a efectos de que no se produzca la notificación por el simple transcurso de los 10 días naturales desde su puesta a disposición en el mismo por la AEAT.11 Dicho esto, la postura favorable a la implantación del sistema de notificaciones electrónicas que se aprecia en la sede de los Tribunales no significa una ruptura con las construcciones doctrinales y jurisprudenciales que reconocen en la notificación una garantía “esencial”. Y, en tal sentido, resulta de interés la sentencia del Tribunal Supremo del 16 de noviembre de 2016, rec. 2441/2015, pues viene a insistir en la necesidad de situar la realidad tecnológica dentro de los límites del Derecho: el cambio tan radical que supone, en tema tan sumamente importante como el de las notificaciones administrativas, las notificaciones electrónicas en modo alguno ha supuesto, está suponiendo, un cambio de paradigma, en cuanto que el núcleo y las bases sobre las que debe girar cualquier aproximación a esta materia siguen siendo las mismas dada su importancia constitucional, pues afecta directamente al principio básico de no indefensión y es medio necesario para a la postre alcanzar la tutela judicial efectiva…. 5.3. NOTIFICACIÓN POR COMPARECENCIA EN LA SEDE ELECTRÓNICA Si bien la dirección electrónica habilitada es el sistema elegido por la AEAT para la puesta a disposición de las comunicaciones y notificaciones electrónicas, también se ha regulado un sistema paralelo que permite la notificación mediante comparecencia en la sede electrónica, y que resulta compatible con otras modalidades de notificación. Este sistema de notificación se encuentra regulado en el artículo 115 ter del Reglamento General de Gestión e Inspección (Real Decreto 1065/2007), por el que autoriza a las Administraciones Tributarias para habilitar en sus respectivas sedes electrónicas la posibilidad de que, de forma voluntaria, los interesados puedan acceder al contenido

respectivas sedes electrónicas la posibilidad de que, de forma voluntaria, los interesados puedan acceder al contenido de sus notificaciones, una medida que pierde virtualidad porque, como ya se ha dicho, con la Ley 30/2015, todas las Administraciones quedan obligadas a poner en la sede electrónica todas las notificaciones que se realicen en papel.12 Para que la notificación por esta vía sea válida, se deben cumplir los siguientes presupuestos: a) Que quede acreditada la identificación del contribuyente con arreglo a los sistemas de firma electrónica previstos en las normas administrativas. b) Que se informe al interesado de que el acceso tendrá el carácter de notificación a los efectos legales oportunos. c) Que quede constancia del acceso de interesado al contenido de la notificación con indicación de la fecha y hora en que se produce. Estos presupuestos no evitan los eventuales problemas que puedan derivarse de la concurrencia de varios cauces para llevar a cabo la notificación, pues también recae en el ciudadano la carga de controlar cuál es la fecha de la primera notificación (Si por cualquier causa se produjese la notificación por ambos sistemas surtirá efectos jurídicos la realizada en primer lugar). De nuevo, habrá que estar a las circunstancias del caso para arbitrar una solución que atempere el conflicto entre el principio de eficacia y las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva. Téngase en cuenta que la posibilidad de recibir al menos dos notificaciones por varios cauces en relación con un mismo acto puede llevar a la confusión del ciudadano a la hora de identificar la fecha que ha de tomar a efectos del cómputo del plazo para plantear recurso o reclamación, sin que resulte suficiente el apercibimiento de que se tomará como válida la primera. 6. MEDIOS INFORMÁTICOS DE APOYO A LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS 6.1. IMPULSO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS, INFORMÁTICOS Y TELEMÁTICOS El artículo 96 de la LGT autoriza a la Administración Tributaria para que promueva el uso de los medios informáticos y tecnológicos en el ejercicio de su actividad, así como en las actuaciones y procedimientos administrativos. De forma genérica, el precepto da carta de naturaleza a los programas informáticos, aplicaciones automatizadas y a la obtención de imágenes electrónicas de documentos. Junto a esta habilitación general, a lo largo del articulado aparecen referencias específicas a determinados servicios electrónicos. Tal es el caso de la presentación telemática de declaraciones en el artículo 98 de la LGT, por el que se habilita al Ministro de Hacienda para determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria. O bien, el artículo 29.3 de la LGT, modificado por la Ley 34/2015, por el que se establece que, por vía reglamentaria, se regulen los casos en que la aportación o llevanza de libros registro se deba efectuar por medios telemáticos. Estos servicios, que no se ven afectados por la Ley 39/2015 por encontrar desarrollo propio en materia tributaria, aparecen conectados con el deber de asistencia a los ciudadanos que se impone a la Administración Tributaria y, por tanto, se configuran como una proyección del derecho de los contribuyentes a ser asistidos en el cumplimiento de sus obligaciones. Esta concepción queda patente en el Reglamento General de Gestión e Inspección, en el que, dentro de una subsección titulada “Actuaciones de asistencia tributaria”, distingue dos líneas de actuación: (i) programas informáticos de asistencia a los obligados, y (ii) uso de medios informáticos y telemáticos en la asistencia tributaria. En la categoría de los programas informáticos de asistencia a los obligados, quedan comprendidos los diseñados para la confección y presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, así como para el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, que en el ámbito estatal se ajustarán a lo dispuesto en la orden ministerial que regule el correspondiente modelo. En la segunda, referida a los medios informáticos y telemáticos en la asistencia tributaria, la norma opta por una fórmula abierta a los desarrollos que permitan los medios disponibles y estado de la tecnología aplicable, encuadrándose en este concepto amplio las actuaciones automatizadas (p.ej., generación de certificados electrónicos) y la generación de copias electrónicas de documentos. Estos instrumentos se configuran como medios de libre acceso, que pretenden alcanzar al mayor número de obligados tributarios, a lo que contribuye la posibilidad de la realización del trámite por ordenador, o bien, a través de dispositivos móviles y servicios telefónicos. Unas notas que se reconocen, por ejemplo, en el programa de ayuda para la declaración del IRPF,13 así como con el envío de datos fiscales y la generación del borrador de declaración para determinados perfiles de rentas. Esta concepción de las herramientas tecnológicas como un instrumento de ayuda al cumplimiento de las obligaciones tributarias tiene sentido cuando se ofrece como una alternativa de libre elección por el ciudadano, a la que da preferencia por su sencillez y agilidad a la hora de realizar la actuación administrativa. Sin embargo, cuando se transforma en una obligación, siendo el medio electrónico el único cauce para relacionarse con la Administración a efectos de cumplir con las obligaciones tributarias, ya no se puede considerar, sin más, que se trata de una herramienta de asistencia. En estos casos se produce un cambio cualitativo en el modelo de relación, en el que se pone de manifiesto una relación electrónica asimétrica, donde la Administración Tributaria fija las condiciones por las que ha de discurrir la comunicación con los contribuyentes. Y, en este punto, se echa en falta un desarrollo normativo que equilibre la situación de los obligados tributarios a los que no sólo se les impone un canal electrónico como única vía para ejercitar sus derechos y cumplir sus obligaciones, sino que se les presuponen unos medios tecnológicos compatibles con los de la

sus derechos y cumplir sus obligaciones, sino que se les presuponen unos medios tecnológicos compatibles con los de la Administración y unos conocimientos técnicos actualizados (aunque se trate de dispositivos móviles). Unas condiciones que, por ejemplo, han llevado a establecer el carácter obligatorio para aquellos obligados tributarios que tengan el carácter de Administración Pública, o bien, a los inscritos en el Registro de Grandes Empresas, bien estén adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, bien tengan la forma de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada. La idea que se sigue en los desarrollos normativos en materia de administración electrónica es que, si la Administración ha sido capaz de desarrollar una tecnología, también le es exigible hacerlo a determinados ciudadanos, dado el nivel avanzado que presenta la sociedad española en el uso de las nuevas tecnologías. Esta forma de entender el fenómeno digital, básicamente a partir de los datos generados por la estadística, y que está presente en algunos de los pronunciamientos que se han visto en estas páginas (p. ej., SAN del 16 de febrero de 2015), explica que la respuesta dada por las normas tributarias ante las dificultades que pueda encontrar el contribuyente en la realización de la actuación electrónica, se reduzca la exigencia de que se le comunique el error que bloquea el trámite mediante un aviso, lo cual viene a ser una versión renovada de comportamientos tradicionales como es el “vuelva usted mañana” del funcionario que se encuentra con un formulario incompleto. Este tipo de soluciones se puede encontrar en la Orden HAP/2194/2013. Dicha norma reglamentaria constituye un marco de referencia estable a la hora de organizar las condiciones generales de las formas de presentación −en especial de las presentaciones electrónicas, clasificadas según su resultado− y, en su caso, la forma de pago, así como de las declaraciones informativas, y a la que se remiten las distintas órdenes ministeriales que aprueban los concretos modelos de declaración correspondientes a las figuras impositivas gestionadas por la AEAT. Por lo que hace a la presentación telemática, esta norma distingue dos procedimientos para su realización: (i) cumplimentando y trasmitiendo un formulario ajustado a los modelos aprobados por las correspondientes órdenes ministeriales, que estarán disponibles en la sede; y (ii) utilizando un programa informático para la obtención del fichero con la autoliquidación a trasmitir. A los mencionados, habría que añadir ahora un tercer procedimiento en el marco del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), y que se basa en el acceso individual al borrador de declaración a través del servidor web que se presenta como novedad en la orden ministerial, que fija las condiciones para la declaración del IRPF del ejercicio 2016. Pues bien, en lo que ahora interesa, se puede comprobar que para el caso de incidencias en la presentación telemática de autoliquidaciones con deuda a ingresar, la solución prevista es la siguiente: En el supuesto de que la presentación fuese rechazada, se mostrará en pantalla la descripción de los errores detectados. En estos casos, se deberá proceder a subsanar los mismos, bien en el formulario de entrada, bien con el programa de ayuda con el que se generó el fichero, o repitiendo la presentación si el error fuese originado por otro motivo, una respuesta que se reproduce en términos idénticos en caso de presentación telemática de declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución. La norma hace recaer en el contribuyente −o, en su caso, su representante− la carga de solventar los problemas que plantee la cumplimentación del trámite, sin hacer mención alguna a una concreta asistencia en el uso de los medios electrónicos por parte de la Administración. Esta falta de apoyo en el uso de los medios tecnológicos se constata en otra de las soluciones arbitradas por la norma reglamentaria para los supuestos de que una incidencia técnica impida la presentación telemática de autoliquidaciones con ingreso –no para las que resulten a devolver por tener cuota negativa −: En aquellos supuestos en los que por razones de carácter técnico no fuera posible efectuar la presentación por Internet en el plazo establecido reglamentariamente para cada declaración informativa, dicha presentación podrá efectuarse durante los cuatro días siguientes al de la finalización de dicho plazo. Esta presentación no conlleva una alteración de los plazos de declaración e ingreso y, por consiguiente, tendrá la consideración de extemporánea, lo que determinará la generación automática de un recargo por la presentación fuera de plazo. La posibilidad de cumplimentación del trámite en los cuatro días naturales siguientes se prevé igualmente para el caso de que no fuera posible la presentación por Internet en el plazo establecido reglamentariamente para declaraciones meramente informativas (p. ej., presentación de la declaración-resumen anual del IVA). Ahora bien, tratándose de autoliquidaciones, declaraciones y documentos con transcendencia tributaria de las que no se derive un perjuicio económico para la Hacienda Pública, la presentación por medios distintos de los electrónicos puede ser constitutiva de la infracción prevista en el artículo 199.4 de la LGT, dando lugar a la imposición de una sanción pecuniaria fija de 250 euros. Esta solución legal ha suscitado polémica desde su implantación y, aunque la cuantía de la sanción ha sido reducida significativamente, sigue resultando desproporcionada. En definitiva, todo son trabas para el contribuyente cumplidor que no pueda llevar a cabo la presentación telemática por razones ajenas a su voluntad (p. ej. incidencias técnicas). Éste no sólo habrá de capear las dificultades informáticas que le impidan realizar el trámite, sino que para evitar un eventual recargo o sanción tendrá que tener la cautela de ir recabando elementos probatorios que acrediten su comportamiento diligente en el intento de efectuar sus relaciones electrónicas con la AEAT, lo que pasa por la comunicación de la incidencia a través del buzón habilitado en la sede electrónica, la captura de pantalla con el ordenador, la solicitud de la certificación que acredite el rechazo o error que le impidió culminar la presentación a través del registro electrónico, etcétera. Ante el escenario descrito, sin lugar a duda, constituye un atisbo de mejora la proyectada incorporación de una causa de exoneración de responsabilidad para los supuestos en que el contribuyente presente la declaración tributaria por otros medios, siempre que se formalice por medios electrónicos o telemáticos sin requerimiento previo.14 Si primero fue la reducción de la cuantía de la sanción, esta medida viene a neutralizar el impacto de la misma cuando el incumplimiento obedece a problemas técnicos en la omisión del trámite electrónico, un paso más hacia la definitiva

incumplimiento obedece a problemas técnicos en la omisión del trámite electrónico, un paso más hacia la definitiva desaparición de este tipo infractor ligado al cumplimiento de un trámite electrónico que pretende ser el cauce normal para la presentación de declaraciones tributarias para ciertos obligados tributarios. 6.2. PRESENTACIÓN TELEMÁTICA DE DECLARACIONES DEL IRPF (RENTAWEB) Una de las novedades más significativas en la gestión del IRPF es la sustitución del programa de ayuda para la declaración (programa PADRE) por un desarrollo informático más avanzado que permite la obtención del borrador de declaración del IRPF a todos los contribuyentes a través del “Servicio de tramitación borrador/declaración (RentaWEB)”.15 Este avance tecnológico responde al objetivo de promover entre los contribuyentes la utilización de los medios electrónicos en la gestión del impuesto, sin olvidar los logros previstos en términos de racionalidad y eficacia de la actividad administrativa. En coherencia con su finalidad de asistencia al contribuyente, esta herramienta informática sigue configurándose como un servicio abierto, de modo que la presentación por vía electrónica del borrador o declaración por IRPF sólo se impone a los contribuyentes que presenten el impuesto sobre el patrimonio, donde la presentación telemática de las declaraciones o autoliquidaciones se establece como modalidad exclusiva. Entre las mejoras que aporta la aplicación informática para los contribuyentes, destacan las siguientes: • El acceso a sus datos fiscales y al borrador desde cualquier ordenador o dispositivo móvil utilizando el certificado electrónico reconocido, un sistema de claves o un número de referencia. • La posibilidad de obtener, modificar, confirmar y presentar el borrador de declaración tributaria a través del servidor web de la AEAT, distinguiendo dos alternativas: (i) confirmación y presentación del borrador, y (ii) modificación, confirmación y presentación del mismo. • El sistema incorpora la funcionalidad “solicitud de inicio” de un procedimiento de rectificación de autoliquidación. En el caso de que se deba acompañar de documentación complementaria la declaración (la requerida por aplicación del régimen especial de transparencia fiscal internaciones, etc.), ésta se podrá proporcionar a través del registro electrónico, o bien, por vía presencial en el registro de la AEAT, sin perjuicio de los cauces habilitados por la Ley 39/2015. No obstante, si se trata de contribuyentes obligados a presentar la declaración a través de Internet, los documentos se deberán enviar a través del registro electrónico. Los obligados tributarios podrán presentar la declaración con arreglo a las condiciones generales que desarrolla el sistema de presentación telemática de autoliquidaciones por remisión expresa a lo previsto en la Orden HAP/2194/2013 mencionada en páginas anteriores. El procedimiento de presentación del borrador o declaración varía en atención a las distintas opciones de pago que se le facilitan al contribuyente (domiciliación en cuenta, adeudo o cargo en cuenta, fraccionamiento, etc.). Por ejemplo, de optar por el adeudo en cuenta, el trámite de presentación requiere que se efectúe el ingreso previo en la entidad colaboradora, donde se le asignará un número de referencia completo que, finalmente, le permitirá culminar el trámite de presentación electrónica de la declaración a través de la sede electrónica de la AEAT. Una vez formalizada la presentación por vía telemática, el contribuyente deberá imprimir y conservar la declaración aceptada y el documento de ingreso o devolución, validado con un código seguro de verificación, y en el que quedará constancia de la fecha y hora de presentación, la orden de domiciliación efectuada y, en su caso, la opción de fraccionamiento de pago elegida. Para aquellos contribuyentes que no utilicen el medio electrónico, se establece la posibilidad de cumplir con su obligación tributaria mediante personación en las oficinas de la AEAT, previa solicitud de cita, así como a través de las oficinas habilitadas por las comunidades autónomas, ciudades con estatuto de autonomía y entidades locales, desde las que se producirá a la inmediata trasmisión electrónica. 6.3. SUMINISTRO INMEDIATO DE INFORMACIÓN EN EL IVA Con idéntico carácter de asistencia al contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a la par que herramienta de control tributario, la orden ministerial HFP/417/2017, del 12 de mayo, desarrolla las condiciones de un nuevo servicio electrónico, el llamado “Suministro Inmediato de Información” (SII). Este desarrollo tecnológico, que entra en funcionamiento en julio de 2017, permite dar cumplimiento a la obligatoria llevanza de los libros registro por medios telemáticos a través de la sede electrónica de la AEAT, establecida por el Real Decreto 586/2016, del 12 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de los medios electrónicos en la gestión del IVA. El sistema de llevanza de los libros registro por vía electrónica, siguiendo el patrón de otras herramientas informáticas, presenta, al menos formalmente, la doble vertiente de uso obligatorio y opcional: por un lado, la norma reglamentaria impone esta obligación formal a las empresas con una facturación superior a 6 millones de euros, así como a los sujetos pasivos del IVA que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes (grupos de IVA y empresas inscritas en el REDEME);16 y por otro, el sistema queda abierto a aquellos contribuyentes que opten voluntariamente por su aplicación.17

El SII supone la llevanza de los libros registro mediante la presentación de los registros de facturación en el plazo de los cuatro días hábiles siguientes a su emisión o registro contable (el doble en el primer semestre de su instauración), y afecta tanto a las emitidas como a las recibidas. En síntesis, los sujetos pasivos deberán suministrar determinados registros sobre la facturación a través de la conexión con el servidor web de la AEAT, articulándose dos procedimientos: uno automático, basado en un intercambio de mensajes XML, en el que cada mensaje contendrá un número máximo de registros de facturación por envío (el número máximo de registros es de 10 mil, siendo ilimitado el número de envíos); y otro manual, mediante la utilización de un formulario web que permite el suministro de registros de facturación de forma individual. Para la Administración, este modelo de gestión de la información de trascendencia tributaria en materia de IVA supone una mejora sustancial en la relación de comunicación entre la Administración y el contribuyente, pues se trata de una relación bidireccional, automatizada e instantánea. Frente a esta lectura amable de la nueva obligación tributaria, su interés real reside en el potencial que presenta como instrumento de control intensivo y temprano de la facturación de las empresas y, por consiguiente, de las prácticas contables de las empresas. Desde el lado del contribuyente, supone unos elevados costes de cumplimiento para las empresas cualquiera que sea la modalidad elegida para el suministro de información, sin que se pueda considerar, como hace el Real Decreto, que el colectivo empresarial español dispone de los medios tecnológicos ni los recursos necesarios para responder a la transformación de la llevanza de los libros registro en tiempo real a través del servidor web de la AEAT. La experiencia piloto que se desarrolla desde finales de 2016, en la que participan sujetos pasivos del IVA y empresas que ofrecen soluciones logísticas e informáticas, ha demostrado que se trata de un modelo de gestión de difícil cumplimiento para las empresas, hasta tal punto que a última hora se ha aprobado un plazo extraordinario para que las empresas sometidas a los regímenes con periodo de liquidación mensual afectados por esta medida puedan renunciar a seguir bajo los mismos y, por esta vía, queden fuera del ámbito de aplicación subjetivo del SII,18 una medida que, sin lugar a dudas, viene a reconocer la falta de proporcionalidad de esta obligación formal de suministro de información. Resulta curioso que la obligación tributaria formal de llevanza de los registros, como así se establece en el artículo 29.3 de la LGT, se califique como una herramienta de asistencia al contribuyente, creando la ilusión de que con este sistema se simplifican las formalidades de gestión del IVA al quedar exonerados los pagadores de impuestos de algunos modelos de declaraciones informativas,19 además de la posibilidad de que éstos puedan corregir errores en los envíos con la consiguiente disminución de los requerimientos de información realizados por la AEAT para comprobar determinadas operaciones. En puridad, el suministro de datos sustituye a los formularios que hasta ahora servían para nutrir las bases de datos de la Agencia Tributaria, pero en unas condiciones mucho más gravosas para los operadores jurídicos, que alteran la dinámica organizativa de las empresas y que pueden dar lugar a que se resienta la neutralidad del impuesto, entrando en conflicto con las normas de Derecho europeo. A los efectos que ahora interesan, cabe reparar en que el tratamiento jurídico de este SII sigue el patrón de la presentación telemática de declaraciones tributarias, y así reproduce los mecanismos de respuesta dados por las normas tributarias ante las incidencias técnicas que se puedan producir en la realización del trámite electrónico. Este paralelismo se puede advertir, por ejemplo, ante los supuestos en que por razones técnicas no sea posible el suministro por Internet en el plazo establecido reglamentariamente para cada registro de facturación, pues también en este caso se prevé que dicho registro pueda efectuarse en el plazo de los cuatro días naturales siguientes al de la finalización de dicho plazo. Y, en la misma línea, el retraso en la obligación de llevanza de los libros registros a través del servidor web se tipifica como una infracción en el artículo 200 de la LGT, sancionada con una multa pecuniaria proporcional de un 0.5% del importe de la factura objeto del registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo de 6 mil euros. Una penalización que resulta desproporcionada si se tiene en cuenta que la prevista con carácter general por el retraso en los libros registro es una multa pecuniaria fija de 300 euros, o bien, con la que resulta para el incumplimiento de la presentación telemática de declaraciones tributarias. 7. RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS TELEMÁTICAS Las innovaciones tecnológicas también han alcanzado al ámbito de la revisión de los actos tributarios.20 En particular, por lo que hace a las reclamaciones económico-administrativas, la disposición adicional decimosexta de la LGT de 2013, y en términos similares la disposición adicional tercera del Reglamento General de Revisión (Real Decreto 520/2005, del 13 de mayo), habilitan al Ministerio de Hacienda para la regulación de los aspectos necesarios para la utilización de los medios electrónicos en la interposición, tramitación y resolución de las reclamaciones económicoadministrativas, permitiéndose el empleo de las notificaciones electrónicas cuando así lo hubiese señalado como preferente el interesado o hubiese consentido expresamente su utilización. Será la orden ministerial EHA/2784/2009, del 16 de octubre, la que inicie el proceso de adaptación de la vía económico-administrativa a las nuevas tecnologías, regulando determinadas utilidades: interposición telemática de las reclamaciones e incidentes de ejecución, y consulta del estado de tramitación y remisión del expediente administrativo del acto reclamado en vía económico-administrativa (el llamado “expediente de origen”). El avance hacia un funcionamiento íntegramente electrónico y de carácter obligatorio se produce como consecuencia de los cambios habidos en la LGT y la interacción de la Ley 39/2015, un escenario en el que, nuevamente, el ciudadano se encuentra a merced de la Administración, con una regulación imprecisa que, si ya es de por sí criticable, lo es más aún cuando afecta a una materia en la que directamente se puede ver comprometido el derecho a la tutela judicial efectiva.

Dejando a un lado los efectos que esta deficiente técnica legislativa tiene en la seguridad jurídica,21 la modificación acometida por la norma tributaria deja el siguiente escenario: • La interposición de la reclamación económico-administrativa se realizará a través de la sede electrónica del órgano competente (esto es, del órgano que dictó el acto administrativo que se reclama, y del Tribunal EconómicoAdministrativo si se trata de controversias entre particulares), siendo obligatorio el uso de medios electrónicos cuando el reclamante esté obligado a recibir por dicho medio las comunicaciones y notificaciones tributarias. • El Tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados. La puesta de manifiesto del expediente electrónico podrá tener lugar por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, si bien esta posibilidad queda aplazada hasta el momento que se disponga por orden ministerial que será objeto de publicación en la sede (disposición transitoria única de la Ley 34/2015). • Las alegaciones y las pruebas se podrán presentar por medios electrónicos, pero tendrán carácter obligatorio cuando el reclamante se encuentre obligado a recibir por esta vía las comunicaciones y notificaciones tributarias. No obstante, en caso de deficiencia técnica imputable a la Administración Tributaria que imposibilite la realización del trámite por esta vía, el Tribunal adoptará las medidas oportunas para evitar perjuicios al interesado, pudiendo, entre otras, conceder un nuevo plazo, prorrogar el anteriormente concedido o autorizar que se realice por otros medios. • La notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación podrán ser notificados a aquéllos por medios electrónicos. Esta modalidad de notificación será obligatoria para los interesados cuando los reclamantes estén obligados a recibir notificaciones tributarias por vía electrónica, si bien se realizará en los términos en que se fijen reglamentariamente.22 Esta ordenación de las reclamaciones económico-administrativas electrónicas ha planteado problemas desde su entrada en vigor, pues la norma impone una obligación a los ciudadanos sin garantizar que éstos van a poder hacerla efectiva, dado que no todas las Administraciones Tributarias cuentan con los medios tecnológicos adecuados. La norma no es clara a la hora de fijar el calendario que se ha de seguir para la plena implementación de esta modalidad de reclamación económico-administrativa electrónica, que queda supeditado a determinados desarrollos reglamentarios. A esta situación se une la incertidumbre ocasionada con la entrada en vigor de la Ley 39/2015 y su incidencia en esta parcela de la revisión de los actos tributarios. En relación con esta última cuestión, baste observar que el avance que propone la LGT en materia de reclamaciones económico-administrativas se sustenta en los logros alcanzados en materia de notificaciones electrónicas tributarias (sistema NEO), por lo que los reclamantes obligados a utilizar los medios electrónicos aparecen coordinados con los previstos en aquel ámbito, esto es, con los obligados a recibir comunicaciones y notificaciones por medios electrónicos, un ámbito subjetivo que ahora ha de ponerse en relación con los sujetos obligados por la ley administrativa. Tampoco existe una postura definida en relación con las consecuencias que se derivarían si el contribuyente, estando obligado a relacionarse por vía electrónica, presentara la reclamación económico-administrativa en papel. Como se ha visto, la LGT sólo contempla una salida para el caso de que una imposibilidad técnica imputable a la Administración impida la presentación de las alegaciones o de pruebas. Este silencio ha dado lugar a que se considere de aplicación la Ley 39/2015, cuyo artículo 68.4 establece que en los casos de presentación presencial de la solicitud que inicia un procedimiento se requerirá al interesado para la subsanación, tomándose como fecha la de la presentación por medios electrónicos. La solución administrativa es del todo discutible, pues la forma presencial o telemática de la presentación no guarda relación con la subsanación propiamente dicha, dado que no se trata de enmendar el contenido de la solicitud. Y, en todo caso, la subsanación conlleva que la solicitud original se entienda presentada a todos sus efectos, por lo que carece de sentido que la fecha de presentación difiera al momento de la presentación electrónica. Dicho esto, tratándose de la interposición de un recurso o reclamación, la previsión normativa resulta desproporcionada puesto que puede significar que, si el plazo para la presentación del escrito ha concluido al tiempo de la subsanación, la presentación del mismo resulte extemporánea, colocando en situación de indefensión al interesado. Este resultado contraviene las exigencias del principio pro actione, por lo que se hace necesario atemperar sus consecuencias para garantizar la efectiva realización de la tutela judicial efectiva. Llama la atención que ante la situación de inseguridad jurídica creada, máxime cuando no todas las Administraciones disponen de unos servicios electrónicos para formalizar la interposición de la reclamación, las normas reglamentarias proyectadas en materia de revisión de los actos administrativos23 guarden silencio sobre este aspecto, sin introducir una salvedad para el caso de que quede justificada la imposibilidad técnica o material para la presentación en plazo del escrito de interposición. La incertidumbre resulta mitigada con una alerta en la sede electrónica de los Tribunales económicoadministrativos en la que se advierte que, si el órgano que dicta el acto no tuviera sede electrónica, se interpondrá la reclamación por escrito ante el mismo,24 una solución que evidencia la necesidad de una respuesta normativa adecuada, no sólo para atender esta situación coyuntural, sino para garantizar el cumplimiento del trámite de interposición ante cualquier incidencia técnica que impida su cumplimiento en plazo.

8. CONCLUSIÓN Las consideraciones expuestas en estas páginas dan cuenta de los hitos que han marcado la evolución de la administración electrónica tributaria en España, y en concreto del desafío que suponen las leyes 39 y 40/2015 por las que se generaliza el medio electrónico como forma habitual de relación con todas las Administraciones Públicas, articulando un procedimiento administrativo íntegramente electrónico. La Agencia Tributaria, pionera en la implantación de soluciones informáticas (servicios de información, programas de ayuda, servicios de tramitación electrónica, etc.), ha contribuido a crear una cierta cultura digital que facilita la puesta en marcha de esta nueva realidad tecnológica. La confianza generada por los éxitos reconocidos de algunos de los servicios de uso generalizado esconde un entramado normativo de difícil manejo en el que se van superponiendo normas para dar cobertura a nuevos desarrollos informáticos. Este modo de hacer, en el que el camino a recorrer viene marcado por la Administración, tiene como contrapartida un progresivo deterioro de la posición de los contribuyentes. El aumento de los obligados a relacionarse electrónicamente con la Administración Tributaria y, asimismo, las nuevas aplicaciones telemáticas concebidas para optimizar un control intensivo basado en el cruce de datos ponen de manifiesto que el modelo de administración electrónica basada en el desarrollo de herramientas de asistencia al contribuyente ha quedado superado, pues ya no se trata de promover servicios de información o programas de ayuda de uso voluntario. En este contexto, se hace necesario un fortalecimiento de la posición jurídica de los contribuyentes en sus relaciones electrónicas a través del reconocimiento normativo de sus derechos y garantías en las actuaciones y procedimientos tributarios, sin que se pueda ignorar el catálogo que, con carácter general, se establece en las leyes administrativas. La administración electrónica tributaria ha de estar al servicio de los ciudadanos, incluidos los que quedan obligados a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Tributarias.

BIBLIOGRAFÍA

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NOTAS AL PIE DE PÁGINA 1

La autora es Doctora en Derecho por la Universidad de Murcia y está acreditada al cuerpo de Catedráticos

de Universidad por la Agencia Nacional de Evaluación de la Calidad y Acreditación (ANECA). Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Murcia. Tiene una amplia trayectoria como docente e investigadora en el ámbito del Derecho Tributario. Su perfil profesional se complementa con la colaboración en tareas de apoyo a profesionales de la asesoría fiscal. Es miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF)

2

Ambas normas estaban planteadas como un objetivo del “Plan de Transformación digital de la Administración General del Estado y sus Organismos Públicos (Estrategia TIC 2015-2020)”. La Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en lo que respecta al uso de los medios electrónicos, incorpora los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con las Administraciones Públicas, la representación y apoderamientos electrónicos, los sistemas de identificación y firma, y el procedimiento administrativo. Por su parte, la Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público se ocupa del funcionamiento electrónico del Sector Público, regulando la sede electrónica, el portal de Internet, sistemas de identificación, actuaciones automatizadas, sistema de firma electrónica, archivo electrónico de documentos, intercambio de datos entre Administraciones, el esquema nacional de interoperabilidad y esquema nacional de seguridad

3

AEAT. Memoria 2015. En http://www.agenciatributarias.es

4

En esta línea, el proyecto de modificación del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria (Real Decreto 1065/2007), presentado a información pública con fecha 30 de junio de 2017, reconoce tal posibilidad Cuando los obligados a relacionarse a través de medios electrónicos…, aporten documentación directamente al órgano de inspección actuante en el curso de su comparecencia, la documentación podrá ser admitida por dicho órgano con el objeto de lograr la eficacia de la actuación administrativa. En caso de admitirse, el obligado tributario no estará obligado a remitir tales documentos por medios electrónicos.

5

Así se recoge en el Manual de Actividades Económicas, publicado por la AEAT en 2017, consultado el 15 de junio de 2017 en el apartado de Manuales y folletos informativos del portal de la AEAT, en http://agenciatribut aria.es )

6

Argumenta el Tribunal que, ante el ámbito subjetivo de personas afectadas por la disposición impugnada, y dadas las características de estas, no se puede aceptar que se trate de un requisito técnico que pueda considerarse de imposible cumplimiento para las entidades destinatarias de las notificaciones, y en esta lógica añade que por la naturaleza de las cosas las entidades incluidas en el ámbito de aplicación no están afectadas por la limitaciones que la ley prevé sobre el “acceso y disponibilidad” de medios tecnológicos.

7

En materia de reclamaciones económico-administrativas, la disposición adicional 16a. de la LGT prevé la posibilidad de emplear medios electrónicos para las notificaciones que deban realizarse cuando el interesado los haya señalado como preferentes o hubiera consentido expresamente su utilización. Junto a dicho mandato, la modificación de la LGT por Ley 34/2015 ha incorporado en su artículo 234 un sistema de notificaciones electrónicas obligatorias cuya puesta en marcha queda supeditada a su desarrollo reglamentario (La notificación se hará de forma electrónica obligatoriamente para los interesados y en los términos que reglamentariamente se establezcan,…)

8

Incorporado por el Real Decreto 1/2010, el 8 de enero, de modificación de determinados obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario

9

La sentencia del Tribunal Supremo del 22 de octubre de 2012, rec. 7/2011, confirma la legalidad de esta norma reglamentaria

10

A tal efecto, la AEAT se adhiere al sistema de notificación en dirección electrónica regulado en la Orden PRE/878/2010, del 5 de abril, por la que se establece el sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, del 6 de noviembre

11

Se argumenta en la Sentencia que la concesión de un plazo de diez días desde la puesta a disposición para acceder al contenido es razonable. Razonabilidad que se ve incrementada con la posibilidad de solicitar días de cortesía en los términos establecidos en la Orden 3552/2011

12

De hecho, el proyecto de modificación del Reglamento General de los procedimientos de gestión e inspección, sometido a trámite de información pública el 30 de junio de 2017, ha previsto la supresión del artículo 115 ter

13

Según los datos de la AEAT, en el ejercicio 2015 se presentaron 14.684.389 declaraciones, una cifra que da muestra del grado de implantación de este modelo de gestión digital del IRPF si se compara con las 21.559 declaraciones presentadas por Internet en 1999 (AEAT, “Memoria 2015” , disponible en http://agenciatributari a.es )

14

Así figura en la versión del proyecto de Real Decreto que modifica el Reglamento General Sancionador, sometido a trámite de información pública el 30 de junio de 2017, con la redacción: No se incurrirá en

responsabilidad por la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos de trascendencia tributaria incumpliendo la obligación de utilizar medios electrónicos, informáticos o telemáticos, cuando posteriormente, sin requerimiento previo, se produzca la presentación por dichos medios.

15

La Orden HFP/255/2017, del 21 de marzo, aprueba los modelos de declaración del IRPF y del impuesto sobre el patrimonio, ejercicio 2016; se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos; se establecen los procedimientos de obtención, modificación y presentación del borrador de declaración del IRPF, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos

16

16 El régimen afecta a más de 60 mil sujetos pasivos del impuesto, en los que se concentra el 80% de la facturación, como así se destaca en el Dictamen del Consejo de Estado 1099/2015, del 3 de diciembre de 2015 (disponible en http://www.boe.es/buscar/doc.php?id=CE-D-2015-1099 )

17

Deberán permanecer al menos el año para el que hayan formulado la opción. La opción y, en su caso, renuncia se realizarán a través de la declaración censal en el mes de noviembre anterior al año en que vaya a surtir efecto

18

El Real Decreto 529/2017, del 26 de mayo, añade en el Reglamento del IVA una disposición transitoria cuarta en la que se aprueba el plazo extraordinario para la baja del REDEME con efectos del 1 de julio de 2017

19

El Real Decreto citado en el texto desarrolla la obligación establecida en el artículo 62.1 del Reglamento del IVA en cuanto a los libros registro, al incorporar el sistema de suministro inmediato de los registros de facturación a través de la sede electrónica, quedando exonerados de la presentación del modelo de declaración 347 y de la declaración informativa a que se refiere el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección, en cuanto al contenido de los libros registro del IVA, modelo 340, y el resumen anual del impuesto

20

La interposición de recurso de reposición previo a la reclamación económico-administrativa constituye uno de los muchos servicios electrónicos de la AEAT ofrecidos a los ciudadanos, cuya regulación tiene lugar por Resolución de la Dirección General de la AEAT del 11 de diciembre de 2001

21

Resulta llamativa la falta de coordinación en la ordenación normativa de la e-administración, pues la

reforma operada en las reclamaciones económico-administrativas se articula en dos normas que discurren en paralelo, pero con absoluta autonomía. En efecto, la modificación de la LGT –concretamente, los artículos 234.4, 235.5 y 236.1– tiene lugar a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, entrando en vigor el 12 de octubre de 2015, y con remisiones a desarrollos reglamentarios que aún siguen pendientes. Una regulación que se gesta al margen de la Ley 39/2015, del 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común y que, por tanto, nace ya desfasada

22

La reforma proyectada, sometida a información pública el 30 de junio de 2017, sigue las líneas de las normas administrativas generales. Como especialidad, señala que, para el caso de personas que no están obligadas a relacionarse por medios electrónicos, si en el escrito de interposición se identifica un medio electrónico y un domicilio físico, las notificaciones se realizarán por vía electrónica, sin perjuicio de que el reclamante pueda modificar su opción

23

Al menos así se deduce del documento sometido a trámite de información pública del 30 de junio de 2017

24

Así aparece, con fecha del 7 de julio de 2017, en la dirección https://sedeminhap.gob.es/es-ES/Sedes/TEA/Pr ocedimientos/Paginas/default.aspx?IdProcedimiento=790&p=0&TMs=24

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Capítulo V. LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS COMO MEDIOS DE FISCALIZACIÓN Y DEFENSA FISCAL ¿RETO O REALIDAD?

CAPÍTULO V LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS COMO MEDIOS DE FISCALIZACIÓN Y DEFENSA FISCAL ¿RETO O REALIDAD? Carlos Alberto Burgoa Toledo1

Resumen: El presente artículo estudia los instrumentos electrónicos adoptados en México por las autoridades fiscales en sus actividades fiscalizadoras, como son la contabilidad electrónica y el Buzón Tributario, haciendo un análisis de las diversas etapas de la denominada auditoría en línea. Palabras clave: Contabilidad electrónica, Buzón Tributario, auditoría en línea. Abstract: This article studies the electronic instruments adopted in Mexico, by the tax authorities in their audit activities, such as electronic accounting and the Tax Mailbox, making an analysis of the various stages of the electronic audit. Keywords: Electronic accounting, tax Mailbox, electronic audit.

Introducción En los últimos años, México ha sido receptor a la par que paulatinamente ha implementado el llamado e-government (gobierno electrónico), con el cual se pretende agilizar y optimizar los tiempos, sustanciación, traslados y demás pormenores que implican los procedimientos y trato con las autoridades gubernamentales. Así, la tecnología, vigente ya en el trato entre particulares, arriba a la dinámica gubernamental entre particulares y el Estado, en aras de agilizar y facilitar las cosas para ambos. Desde luego, no es una medida aislada o única, sino una medida que cumple las expectativas e inercia internacionales en las cuales México está inserto, y sin las que sería difícil avanzar. La tecnología ha invadido todos los ámbitos de la vida cotidiana y es palpable desde las compras en línea de productos básicos, envío del resultado de estudios médicos y acceso a información hasta el trato con las autoridades, entre muchos más. El mundo se ve globalizado y con ello el acercamiento y prontitud de la información y de la comunicación son una realidad. No es necesario ya realizar llamadas telefónicas para saber sobre los lugares que se desea conocer en un viaje, pues el Internet permite tener acceso a fotografías de ellos, e incluso hacer la reservación de espacios para alojamiento. No hace falta acudir a ventanilla bancaria para realizar el pago de servicios, ya que por Internet se puede cumplir oportunamente con ello, a la vez que tampoco se requiere estar frente a la ventanilla del cine o del teatro para obtener los boletos de asistencia. No es preciso visitar la biblioteca porque, una vez más, mediante el Internet es posible tener acceso a bibliotecas virtuales. No es necesario viajar para adquirir productos de otros países, ya que éstos se pueden comprar en línea. Tampoco se requiere asistir al aula de una universidad para obtener un grado escolar, pues también se puede estudiar a distancia (online). No hace falta esperar el diario para leer las noticias y observar las fotografías de un evento recién acaecido porque en línea puede obtenerse y conocerse la información en cuestión de minutos. No es necesario llevar la documentación a un lugar determinado, ni siquiera enviarla por fax, ya que el correo electrónico es una herramienta que ahorra tiempo en su envío y da mayor fidelidad al archivo que se anexa. Tampoco hay que esperar la respuesta por correo postal de una amistad o familiar lejano, pues los mensajes por redes sociales llegan en cuestión de minutos. Incluso no es necesario ya sentarse frente al televisor para observar un noticiero o un partido de fútbol, dado que desde un smartphone es posible observarlo. Y así como éstos, hay muchos ejemplos más, por lo que es un hecho que tenemos un mundo paralelo al físico en el que se desarrollan las personas y que quizá, después de la rueda, sea la invención más importante con la que continúa avanzando la sociedad. Sin duda, el ámbito jurídico no es ajeno a ello, pues se ve igualmente envuelto en la dinámica tecnológica. Los medios electrónicos cumplen una función privada o incluso social, pero ahora también una función gubernamental, ya que no sólo se abocan a relaciones de Derecho Privado, sino igualmente a relaciones de Derecho Público, aspecto en el cual se inserta el gobierno electrónico.

Ejemplos del empleo de medios electrónicos en la práctica cotidiana jurídica respecto del trato con autoridades gubernamentales son: las quejas que pueden formular los consumidores ante la Procuraduría de la Defensa del Consumidor (PROFECO),2 la creación de Sociedades por Acciones Simplificada (SAS) mediante el portal de la Secretaría de Economía (SE),3 la solicitud de registro de marcas ante el Instituto Mexicano de Protección Industrial (IMPI),4 el sistema ISBN del Instituto Nacional del Derecho de Autor (INDAUTOR),5 y sin duda, en la parte fiscal, motivo de este trabajo, tenemos el pago de contribuciones, la presentación de declaraciones, la asistencia remota del Servicio de Administración Tributaria (SAT), la inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), el alta o baja de obligaciones, avisos diversos, las solicitudes de devolución, las quejas realizadas por actos de autoridad ante la PRODECON,6 entre otros, lo que sirvió como referente inicial del uso de medios electrónicos para efectos tributarios. No obstante, con el pasar de los años, y principalmente con la Reforma Fiscal de 2014, los medios electrónicos tomaron alta relevancia, pues trascendieron de forma total y con carácter obligatorio para diversos rubros, tales como el Buzón Tributario, el Comprobante Fiscal Digital por Internet o factura electrónica (CFDI), la contabilidad electrónica, las revisiones electrónicas y la promoción del Recurso de Revocación mediante Buzón Tributario (allende el juicio de nulidad en línea vigente desde 2011), por lo que la dinámica tributaria se envuelve con el acercamiento a la información y prontitud, despertando sin duda alto interés en los operadores económicos del país, inconformidad en los contribuyentes y altas expectativas en las autoridades. Como es de todos sabido, las normas –no sólo tributarias, sino cualquiera en general– cuentan con cuatro ámbitos de validez, a saber: personal (quién), material (qué), especial (dónde) y temporal (cuándo), lo que reviste y determina el alcance y protección de los derechos y su efecto absoluto o relativo,7 el correlativo efecto garantista,8 así como incluso el tipo impositivo (llamado comúnmente “hecho imponible ”), entre otros elementos normativos.

Modalidad deóntica Ámbitos Personal

Quién (sujeto­destinatario)

Material

Qué (objeto­conducta)

Espacial

En dónde

Temporal

Cuándo9

De donde se advierte claramente lo gradiente de forma o fondo, pues en tanto el ámbito material representa el fondo (generalmente relacionado con la esfera indecidible), los demás constituyen la forma (generalmente relacionado con la esfera decidible):10

Tipo de dimensión y tipo de esfera

Ámbito de validez de la norma

Nomodinámica/decidible

Personal

Quién (es)

Nomoestática/indecidible

Material

Qué

Nomodinámica/decidible

Espacial

En dónde

Nomodinámica/decidible

Temporal

Cuándo

Con ello, los medios electrónicos se incardinan en el ámbito espacial, pues corresponde al espacio virtual en el que se desarrolla la comunicación y dinámica entre autoridades tributarias y contribuyentes, por lo que no afectan la sustancia de la tributación, sino solamente su forma, quedando los demás ámbitos de validez igual. Retomando el artículo 5, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF), es claro que los medios electrónicos no cambian ni afectan al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, así como tampoco sus excepciones (sujetos exentos, no objeto, etc.), pues no es el quid o su contenido. Los medios electrónicos simplemente son, como su propio nombre lo indica, “un medio”, de tal forma que en sí mismos no modifican las cargas −sujeto, objeto, base, tasa o tarifa− ni las excepciones de la tributación (elementos impositivos y elementos neutralizadores, respectivamente). Sin embargo, pese a tener claro que los medios electrónicos son precisamente sólo un “medio” y no afectan las cargas y excepciones (aunque el contenido de dichos medios sí puede enfocarse en ello), surge la pregunta: ¿en qué consisten dichos elementos y cómo operan? Como parte toral de este trabajo, abordaré la esencia deóntica de los medios electrónicos en materia fiscal, más allá de su efecto alético, a fin de incidir en el campo normativo, y no fenomenológico, de su uso en la dinámica tributaria diaria, considerando la díada entre fiscalización y defensa, el primero como herramienta sustantiva y el segundo como herramienta procedimental. Para ello, y dado que los medios electrónicos constituyen un elemento de forma y no de fondo, será necesario contextualizar previa y brevemente cada punto en el cual se insertan para facilitar su explicación, importancia e impacto en cada tema.

1. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES EN RELACIÓN CON LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS A colación de la Reforma Fiscal 2014 (ámbito temporal en que se centra este trabajo), se otorgan a las autoridades hacendarias diversos elementos y herramientas para realizar sus funciones, ya sea en auditoría o recaudación, principalmente, por ser estas dos áreas las que más actúan frente al contribuyente en el cumplimiento de deberes tributarios y recaudación oportuna, respectivamente. Para ello, es de recordar las tres etapas importantes de la tributación (autodeterminación, heterodeterminación y cobro coactivo), que se muestran como sigue:

En primer momento, corresponde al propio contribuyente determinar el pago de sus contribuciones (autodeterminación) ante la causación correspondiente, establecido así por el artículo 6, segundo párrafo del CFF,11 previo referente del tipo impositivo (coloquialmente llamado “hecho imponible”) e inscripción en el RFC (situación de derecho y de hecho, respectivamente). En este punto, el contribuyente está obligado al pago de las contribuciones respectivas o, en su caso, al entero del saldo a favor –si resultare alguno– o a la declaración en ceros –de ser el caso–, dinámica constante para el contribuyente. En caso de omisión, éste recibirá tres requerimientos, cada uno otorgando 15 días para subsanar la omisión, y de persistir ésta, se realizará determinación estimativa con base en las últimas seis declaraciones presentadas (tomando la que mayor) o en información fehaciente del contribuyente, que por generalidad son depósitos bancarios (artículo 41 del CFF).12 A la par, pueden generarse en cualquier tiempo invitaciones basadas en los CFDI emitidos por el contribuyente (regla 2.8.5.5.), o con base en depósitos en efectivo (regla 2.8.3.1.). Como segunda etapa, partiendo de que el contribuyente ha presentado sus declaraciones periódicas, la autoridad cuenta con cinco años para auditarlo mediante tres formas: a) Visita domiciliaria. Realizada en el domicilio fiscal del contribuyente, ya sea oficina o domicilio (artículo 46 del CFF). b) Revisión de gabinete. Realizada en las oficinas de la autoridad, adonde el contribuyente lleva toda la información que se le pide (artículo 48 del CFF). c) Revisión electrónica. El contribuyente recibe, mediante Buzón Tributario, una resolución provisional de lo que tentativamente se adeuda, pudiendo desvirtuar o no dicha resolución, cuyas pruebas valoradas y el resultado final inmanente se dan a conocer con posterioridad mediante resolución definitiva (artículo 53-B del CFF), a través de un medio electrónico que se comentará con posterioridad a mayor detalle. La visita domiciliaria (desarrollada en el domicilio fiscal del contribuyente) y la revisión de gabinete (llevada a cabo en las oficinas de la autoridad) tienen amplia similitud en cuanto a tiempo, el cual, contrastado con la revisión electrónica en relación con el desarrollo y el procedimiento respectivo, se puede esquematizar brevemente como sigue:

Aquí es importante demostrar la “materialidad” de las operaciones13 y el “origen” de los fondos para corroborar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, pues si el contribuyente cuenta con CFDI pero no demuestra que en verdad adquirió un bien, recibió un servicio o se recibió el uso o goce temporal de bienes, el gasto no será deducible para el impuesto sobre la renta (ISR) ni acreditable para el impuesto al valor agregado (IVA), llegando al extremo de considerarse incluso operación inexistente (artículo 69-B del CFF), por simulación de actos (artículo 109, fracción IV del CFF). A la par, si el contribuyente no acredita el origen de los fondos, puede igualmente presumirse que opera con ingresos no reportados y, por tanto, ingresos omitidos susceptibles de pagar contribuciones. Hasta este punto, el cúmulo de actos de autoridad es tanto de forma como de fondo, pues se aboca al otorgamiento procedimental de términos y a precisar si existen adeudos fiscales o no. Si se indica en auditoría que el contribuyente tiene adeudos, se procede a la tercera etapa. La tercera etapa está a cargo de las autoridades recaudadoras, quienes inician el procedimiento administrativo de ejecución, en el cual se requiere al contribuyente el pago del adeudo y, en caso de que éste no se verifique, se procede a embargar bienes suficientes, depósitos en bancos o cuentas de seguros o la negociación, a fin de garantizar el pago público (artículo 151 del CFF). Desde luego, el procedimiento administrativo de ejecución se suspende si el contribuyente impugna la determinación de adeudo mediante recurso administrativo de revocación (artículo 144, segundo párrafo del CFF) o garantiza el interés fiscal (en cualquiera de las formas referidas por el artículo 141 del CFF) en juicio contencioso administrativo, lo que implica el ejercicio de un medio de defensa para combatir el acto que determina la existencia de adeudos (artículo 142-I del CFF). De no garantizarse dicho adeudo, el procedimiento administrativo de ejecución continúa y los bienes embargados se valúan para salir a remate (artículo 175 del CFF), el cual tendrá como finalidad que con el dinero obtenido se cubra el adeudo del contribuyente. En esta etapa, el cúmulo de actos de autoridad es, principalmente, de forma, pues el procedimiento administrativo de ejecución, como su propio nombre lo indica, es un procedimiento que incardina una serie de pasos concatenados tendientes a lograr el cobro coactivo. Sin embargo, pese a las diversas etapas principales por las que cruza la dinámica tributaria del país, es importante referir cuáles son los medios electrónicos que operan y su principal funcionamiento, a efecto de corroborar el impacto fáctico y jurídico que implica. Hasta este momento, podemos concluir que los medios electrónicos que surgen a colación de la Reforma Fiscal para 2014 son, principalmente y en grado de predominancia, para notificaciones, fiscalización y defensa, todo lo cual se aborda a continuación. 1.1. BUZÓN TRIBUTARIO Quizá pueda ser perfectamente referido como “eje” principal del gobierno electrónico fiscal, allende otras herramientas que la tecnología brinda, pues el Buzón Tributario se establece como vía recíproca de comunicación entre contribuyentes y autoridades de acuerdo con el artículo 17-K, fracciones I y II del CFF:

Artículo 17-K. Las personas físicas y morales inscritas en el registro federal de contribuyentes tendrán asignado un buzón tributario, consistente en un sistema de comunicación electrónico ubicado en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, a través del cual: I. La autoridad fiscal realizará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita, en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido. II. Los contribuyentes presentarán promociones, solicitudes, avisos, o darán cumplimiento a requerimientos de la autoridad, a través de documentos digitales, y podrán realizar consultas sobre su situación fiscal.

Como puede observarse, y en seguimiento a lo antes dicho, el Buzón Tributario es un medio de comunicación recíproca entre la autoridad y el contribuyente, por lo que ambos pueden llevar a cabo diversos actos o trámites que taxativamente se detallan en artículos ulteriores del CFF (requerimientos, notificaciones, avisos, aclaraciones, etc.), según lo confirma la regla 2.2.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) de 2018: Información que se presentará a través del buzón tributario 2.2.6. Para los efectos de los artículos 17-K, fracción II; 18 y 18-A del CFF, el SAT dará a conocer a través de su portal la relación de promociones, solicitudes, avisos y demás información que presentarán los contribuyentes utilizando el apartado de “Buzón tributario”, así como la relación de servicios a su disposición que se incorporarán en el mencionado buzón.

Por dicha razón se le considera “eje” de comunicación electrónica, ya que no es exclusivo de autoridades ni de contribuyentes, pues ambos mantienen comunicación por este medio. El Buzón Tributario, por tanto, básicamente opera a nivel de comunicación o notificación y no trasciende directamente en la determinación de adeudos (actos de gravamen) –aunque eventualmente sí de forma indirecta, ya que en él se insertan los mismos para su notificación–, pues descansa en actos instrumentales o actos de medios y no de acción,14 cuyos diversos usos pueden resumirse –conscientes de ser referencia breve– como sigue:

El Buzón Tributario no es una invención mexicana, ni tampoco el único medio de comunicación con el contribuyente, pues es común en otros países, como, por ejemplo, el cassetto fiscale delegato15 italiano, con la diferencia de que en tanto este último es optativo en Italia (deónticamente facultativo) según el artículo 2 de las Condizioni Generali di adesione al servizio di consultazione del “cassetto fiscale delegato” da parte degli intermediari utenti del servizio telematico “Entratel”,16 el Buzón Tributario, por su parte, es obligatorio en México (deónticamente vinculativo). Desde luego, el esquema mostrado es corto respecto de lo que el propio SAT muestra en su portal de Internet.17 A la par, se dice que no es el único medio de comunicación con el contribuyente, ya que persisten otras vías en los rubros antes mostrados, y que a continuación se comentan. 1.2. CITATORIOS Y NOTIFICACIONES En sentido estricto, podríamos afirmar que el Buzón Tributario tiene como finalidad ser, en términos generales, el

conducto de notificaciones (o al menos una de las opciones legítimas), a reserva de los avisos dentro del procedimiento administrativo de ejecución como caso especial dentro del género, lo que se comentará en el siguiente punto. Y esto es así porque el acto de autoridad debe notificarse al contribuyente según el artículo 38, primer párrafo del CFF: Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos: Lo que perlocutivamente implica, de forma excepcional, que no todo acto de autoridad debe notificarse –como sucede, por ejemplo, con la cancelación de créditos fiscales (artículo 146-A del CFF), la convocatoria a remate hacia el contribuyente deudor (artículo 176, segundo párrafo del CFF), entre otros–. Por tanto, los actos que deben informarse implican dicha forma de vinculación porque individualizan la norma. En tal virtud, se establece que la notificación debe realizarse personalmente, si se trata de un acto que pueda impugnarse, de acuerdo con el artículo 134, fracción I del mismo ordenamiento legal: Artículo 134. Las notificaciones de los actos administrativos se harán: I. Personalmente o por correo certificado o mensaje de datos con acuse de recibo en el buzón tributario, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos.

De donde se advierte que la notificación personal debe realizarse, para actos recurribles, en tres formas: a) De manera personal (esto es, entregado en mano al destinatario). b) Correo certificado con acuse de recibo. c) Buzón Tributario. Así, la notificación tiene un procedimiento breve consistente en que, si al buscarse al destinatario del acto éste no se encontrare presente, se dejará “citatorio” para que espere al notificador al día siguiente, y en caso de que nuevamente no se encuentre el destinatario del acto, se notificará a la persona que atienda la diligencia, o a algún vecino, y de no ser posible cualquiera de ambas, entonces se notificará mediante Buzón Tributario de acuerdo con el artículo 137, primero y segundo párrafos del CFF: Artículo 137. Cuando la notificación se efectúe personalmente y el notificador no encuentre a quien deba notificar, le dejará citatorio en el domicilio, sea para que espere a una hora fija del día hábil posterior que se señale en el mismo o para que acuda a notificarse a las oficinas de las autoridades fiscales dentro del plazo de seis días contado a partir de aquél en que fue dejado el citatorio, o bien, la autoridad comunicará el citatorio de referencia a través del buzón tributario. El citatorio a que se refiere este artículo será siempre para la espera antes señalada y, si la persona citada o su representante legal no esperaren, se practicará la diligencia con quien se encuentre en el domicilio o en su defecto con un vecino. En caso de que estos últimos se negasen a recibir la notificación, ésta se hará por medio del buzón tributario.

De tal suerte que tanto el citatorio como la notificación inmanente discurren no sólo ya en papel, pues ahora adoptan la tecnología y para ello se establece la posibilidad de que sea el Buzón Tributario el que contenga el acto a notificarse. Así lo establece el artículo 17-K, segundo párrafo del CFF: Artículo 17-K. Las personas físicas y morales que tengan asignado un buzón tributario deberán consultarlo dentro de los tres días siguientes a aquél en que reciban un aviso electrónico enviado por el Servicio de Administración Tributaria mediante los mecanismos de comunicación que el contribuyente elija de entre los que se den a conocer mediante reglas de carácter general. La autoridad enviará por única ocasión, mediante el mecanismo elegido, un aviso de confirmación que servirá para corroborar la autenticidad y correcto funcionamiento de éste. En el alta del Buzón Tributario, el contribuyente cuenta con cinco espacios para incluir cinco distintas direcciones de correo electrónico y así recibir el aviso de que cuenta con un documento en este medio para que acuda a revisarlo.

En el entendido de que si no consulta su Buzón Tributario en tres días, se le tendrá por enterado del documento al cuarto día, con lo que se agiliza la notificación, sin sesgarla, sólo al Buzón Tributario, pues se erige como una opción más. En esta lógica, el Buzón Tributario es continente de varios documentos, entre ellos el citatorio y la notificación ulterior, ambos como documentos de constatación (más allá de documentos de producción). 1.3. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN Pese a que la Administración General de Recaudación y sus respectivas Administraciones desconcentradas del SAT tienen a su cargo la “cobranza persuasiva” y “cobranza coactiva”, esta última es la que importa para este trabajo, pues se lleva a cabo mediante el procedimiento administrativo de ejecución. Posterior a la auditoría en donde se corrobora la existencia de adeudos fiscales a cargo del contribuyente, éste cuenta con 30 días para: (i) pagar la cantidad que corresponda (artículo 20 del CFF) o (ii) garantizar el crédito fiscal (artículo 141 del CFF), lo cual es coincidente con los 30 días que existen para interponer el Recurso de Revocación (artículo 121 del CFF) o el juicio contencioso administrativo (artículo 13-I y II de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo-LFPCA). Dicho procedimiento comienza, como ya se comentó, con el requerimiento al contribuyente del pago; en caso de que éste no haya sido realizado, se procede al embargo de: (i) bienes suficientes (la suficiencia no debe confundirse con el importe de garantía a que se refiere el segundo párrafo del artículo 141 del CFF); (ii) depósitos en cuenta bancaria, seguros o cuentas de ahorro para el retiro; (iii) la negociación con todo lo que por hecho y derecho le corresponda, todo lo cual queda a cargo de un depositario (para los dos primeros) o de un interventor (para el tercero). Posteriormente, el elemento embargado se valúa para salir a remate y así obtener un producto económico para cubrir el adeudo fiscal del contribuyente incumplido. Dicho procedimiento, por tanto, puede esquematizarse brevemente de la siguiente manera:

Considerando el esquema del procedimiento administrativo de ejecución, tenemos que el Buzón Tributario es útil para hacer saber al contribuyente el embargo que se realice sobre sus bienes. Esto es, del total procedimental que constituye el cobro coactivo, el Buzón Tributario es útil sólo en un corto espacio, de acuerdo con el artículo 137, tercer párrafo del CFF: Artículo 137. En caso de que el requerimiento de pago a que hace referencia el artículo 151 de este Código, no pueda realizarse personalmente, porque la persona a quien deba notificarse no sea localizada en el domicilio fiscal, se ignore su domicilio o el de su representante, desaparezca, se oponga a la diligencia de notificación o se coloque en el supuesto previsto en la fracción V del artículo 110 de este Código, la notificación del requerimiento de pago y la diligencia de embargo se realizarán a través del buzón tributario. Hipótesis versadas sobre la imposibilidad de llevar a cabo la notificación personal, lo que perfectamente puede entenderse a través del esquema condicional de regla (si… entonces):

Si

Entonces

(antecedente)

(consecuente)

El  requerimiento  de  pago  no  puede  realizarse La  notificación  del  requerimiento  de  pago  y  la  diligencia personalmente  por  ilocalización  del  contribuyente  en  el de embargo se realizarán a través del Buzón Tributario domicilio fiscal o Se  ignora  el  domicilio  fiscal  del  contribuyente  o  de  su representante o Desaparece el contribuyente o El contribuyente se opone a la diligencia de notificación o El  contribuyente  se  ubica  en  el  delito  previsto  en  el artículo 110, fracción V del CFF Modalidad deóntica implícita: obligación Como puede advertirse, se trata de una regla poliádica disyuntiva, que implica de forma implícita la modalidad deóntica de “obligación” para notificar el requerimiento de pago y la diligencia de embargo (ambos) mediante Buzón Tributario, ante la imposibilidad física o conductual del contribuyente, que en síntesis constituyen las cinco hipótesis fácticas que retoma la norma en comento (antecedentes), y constituye propiamente la base habilitante para la autoridad al uso y empleo de dicho medio electrónico para los dos efectos referidos. Si bien existe un acta de embargo al realizarse la diligencia correspondiente, lo cierto es que el requerimiento de pago que se da en dicha diligencia no constituye el embargo mismo, pues bien puede suceder que el contribuyente pague en ese momento o muestre el pago. Así también, la diligencia de embargo notificada mediante Buzón Tributario lleva a pensar que se trata del embargo de bienes que no se tienen a la vista y que en forma registral pueden ser

lleva a pensar que se trata del embargo de bienes que no se tienen a la vista y que en forma registral pueden ser factibles de embargo sin la presencia del contribuyente, como, por ejemplo, el embargo de bienes inmuebles (del cual se tiene previamente Certificado de Libertad de Gravamen, datos registrales, etc.), de derechos marcarios ante el IMPI, la inmovilización de cuentas bancarias mediante comunicado a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), entre otros. Lo que deriva en embargos “remotos” –por así llamarlos–, en donde la ausencia del contribuyente no afecta su legalidad (salvo el efecto del depositario o interventor), allende la obligación ulterior de su inscripción en los registros públicos correspondientes. Con ello, el Buzón Tributario se confirma como herramienta de notificación, en este caso, para el procedimiento administrativo de ejecución respecto de la notificación (i) del requerimiento de pago o (ii) de la diligencia de embargo. 1.4. REVISIÓN ELECTRÓNICA De manera tradicional, las auditorías realizadas por las autoridades fiscales se desplegaban sólo en dos formas: (i) visita domiciliaria, en donde el contribuyente era –como el propio nombre lo indica– visitado por la autoridad para revisar su contabilidad y corroborar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, o (ii) revisión de gabinete – llamada así coloquialmente o “revisión de escritorio”–, en donde al contribuyente se le solicita información de su contabilidad para llevarla a las oficinas de las autoridades administrativas y así realizar la auditoría. De esta forma, la contabilidad del contribuyente (referida al estilo ejusdem generis por el artículo 28, fracción I del CFF) se revisa para confirmar que cumplió debidamente con sus deberes.18 Sin embargo, a partir de 2014, se reforma el CFF para incluir una fracción IX al artículo 42, que señala las revisiones electrónicas mediante Buzón Tributario: Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: … IX. Practicar revisiones electrónicas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones.

Por lo que la revisión electrónica se inserta como una posibilidad más de auditoría, lo cual nuevamente no es invención mexicana, pues simplemente se asumen los tipos de auditoría que incluso ya se desarrollan en los Estados Unidos de América (EUA), país en donde rigen: • Field examination. Equivalente a la visita domiciliaria, en donde el Internal Revenue Service (IRS) lleva a cabo la auditoría en los domicilios de los contribuyentes. • Office examination. Equivalente a la revisión de gabinete (o revisión de escritorio), en donde el IRS pide a los contribuyentes que acudan a las oficinas de las autoridades para realizar las auditorías correspondientes. • Correspondence examination. Equivalente a la revisión electrónica, con la diferencia de que en los EUA dicha auditoría no es exclusiva por Internet, sino por correo ordinario (sin que ello excluya los medios electrónicos, pues están presentes en todo momento para cualquiera de las formas de auditoría comentadas). Por lo que ante el viejo reclamo hecho por algunos contribuyentes de que debía auditárseles siempre mediante revisión de gabinete por ser ésta la opción menos onerosa, de acuerdo con el artículo 2, fracción IX de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC): Artículo 2. Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes: ... IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que les resulte menos onerosa.

Resulta ahora que la forma menos onerosa19 para el contribuyente será la revisión electrónica, ya que a través del Internet debe atender a las autoridades sin necesidad de traslados ni copias, lo cual resulta paradójico para quienes anteriormente pugnaron por este argumento. De esta manera, la revisión electrónica constituye un novum para la normatividad mexicana, en donde se prevé la posibilidad de llevar a cabo la auditoría en línea. El desarrollo de dicha auditoría se observa en el artículo 53-B del CFF: Artículo 53-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 42, fracción IX de este Código, las revisiones electrónicas se realizarán conforme a lo siguiente:

I. Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional que, en su caso, contenga la preliquidación respectiva. II. En la resolución provisional se le requerirá al contribuyente, responsable solidario o tercero, para que en un plazo de quince días siguientes a la notificación de la citada resolución, manifieste lo que a su derecho convenga y proporcione la información y documentación, tendiente a desvirtuar las irregularidades o acreditar el pago de las contribuciones o aprovechamientos consignados en la resolución provisional. En caso de que el contribuyente acepte la preliquidación por los hechos que se hicieron de su conocimiento, podrá optar por corregir su situación fiscal dentro del plazo señalado en el párrafo que antecede, mediante el pago total de las contribuciones y aprovechamientos omitidos, junto con sus accesorios, en cuyo caso, gozará del beneficio de pagar una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas. III. Una vez recibidas y analizadas las pruebas aportadas por el contribuyente, si la autoridad fiscal identifica elementos adicionales que deban ser verificados, podrá actuar indistintamente conforme a cualquiera de los siguientes procedimientos: a) Efectuará un segundo requerimiento al contribuyente, dentro del plazo de los diez días siguientes a aquél en que la autoridad fiscal reciba las pruebas, el cual deberá ser atendido por el contribuyente dentro del plazo de diez días siguientes contados a partir de la notificación del segundo requerimiento, mismo que suspenderá el plazo señalado en la fracción IV, primer párrafo de este artículo. b) Solicitará información y documentación de un tercero, en cuyo caso, desde el día en que se formule la solicitud y hasta aquel en que el tercero conteste, se suspenderá el plazo previsto en la fracción IV de este artículo, situación que deberá notificársele al contribuyente dentro de los diez días siguientes a la solicitud de la información. Dicha suspensión no podrá exceder de seis meses, excepto en materia de comercio exterior, supuesto en el cual el plazo no podrá exceder de dos años. Una vez obtenida la información solicitada, la autoridad fiscal contará con un plazo máximo de cuarenta días para la emisión y notificación de la resolución, salvo tratándose de pruebas periciales, caso en el cual el plazo se computará a partir de su desahogo. IV. En caso de que el contribuyente exhiba pruebas, la autoridad contará con un plazo máximo de cuarenta días contados a partir de su desahogo para la emisión y notificación de la resolución con base en la información que se cuente en el expediente. En caso de que el contribuyente no aporte pruebas, ni manifieste lo que a su derecho convenga para desvirtuar los hechos u omisiones dentro del plazo establecido en la fracción II de este artículo, la resolución provisional se volverá definitiva y las cantidades determinadas se harán efectivas mediante el procedimiento administrativo de ejecución. Concluidos los plazos otorgados a los contribuyentes para hacer valer lo que a su derecho convenga respecto de los hechos u omisiones dados a conocer durante el desarrollo de las facultades de comprobación a que se refiere la fracción IX del artículo 42 de este Código, se tendrá por perdido el derecho para realizarlo. Los actos y resoluciones administrativos, así como las promociones de los contribuyentes a que se refiere este artículo, se notificarán y presentarán en documentos digitales a través del buzón tributario.

Es un procedimiento de auditoría con términos más cortos, en obviedad a su manejo por Internet, por lo que su desarrollo discurre en breves términos de la siguiente manera:

Dicho procedimiento de auditoría (revisión electrónica) forma parte de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales y goza de dos atributos: a) Son normas de procedimiento susceptibles de retroactividad, con base en el artículo 6, segundo párrafo del CFF: Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

Pues taxativamente señala que las normas de causación son válidas en el momento en que se generan las contribuciones (irretroactivas), en tanto que las normas de procedimiento pueden ser aplicadas aun cuando se expidan con posterioridad (retroactividad), por lo que cualquier ejercicio fiscal anterior puede auditarse mediante revisión electrónica (de ser tecnológicamente posible, desde luego). b) Es susceptible de solicitud de acuerdo conclusivo de acuerdo con los artículos 69-C del CFF y 72 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF): Artículo 69-C. Cuando los contribuyentes sean objeto del ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42, fracciones II, III o IX de este Código y no estén de acuerdo con los hechos u omisiones asentados en la última acta parcial, en el acta final, en el oficio de observaciones o en la resolución provisional, que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, podrán optar por solicitar la adopción de un acuerdo conclusivo… Artículo 72. Para los efectos del artículo 69-F del Código, el procedimiento de acuerdo conclusivo suspenderá los plazos previstos en la revisión electrónica a que se refiere el artículo 53-B del Código, para lo cual el contribuyente deberá manifestar en la solicitud correspondiente, su conformidad con la suspensión del citado plazo. El acuerdo conclusivo (como medio de solución alterna) puede darse en auditoría, en donde el contribuyente propone a la autoridad, vía PRODECON, la forma de liquidación y, en caso de que sea aceptada por la autoridad o se disponga en diversos términos, se da la conclusión de la auditoría previa referencia de las observaciones que se hagan sobre el cumplimiento fiscal. Sin embargo, el único atributo de la revisión electrónica es que comienza con la información con que cuenta ya la autoridad fiscal. Para ello, el artículo 53-B, fracción I del CFF señala: Artículo 53-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 42, fracción IX de este Código, las revisiones electrónicas se realizarán conforme a lo siguiente: I. Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la

darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional que, en su caso, contenga la preliquidación respectiva.

La información y documentación con que cuenta la autoridad fiscal y que hace posible la emisión de la preliquidación es amplia, pues discurre de diversas obligaciones formales fiscales recurrentes a cargo de los contribuyentes, tales como la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros de IVA (DIOT); la Declaración Informativa Múltiple de ISR (DIM); los CFDI; la información proveniente del sistema financiero entregada al SAT a más tardar el 15 de febrero de cada año (artículo 55-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta-LISR); el intercambio de información en septiembre de cada año con los EUA, a propósito del Foerign Account Tax Compliance Act (FATCA), así como su similar de los demás países que han suscrito el modelo estándar de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE); la información de depósitos en efectivo superiores a 15 mil pesos durante el año (artículo 55-IV de la LISR −pese a que la ley señala que el informe es anual, la RM lo señala al día 10 de cada mes−) y, sin duda, la contabilidad electrónica, entre mucha otra información con que cuenta ya la autoridad. Es por ello que el uso de la tecnología se despliega con todo esplendor pues, aunque mes a mes el contribuyente de forma cotidiana envía la información, aparentemente sin preocupación alguna, lo cierto es que comienza a desplegarse la posibilidad de una auditoría en tanto se adviertan irregularidades en el cumplimiento de los deberes fiscales por el simple “cruce” de toda la información con que cuenta la autoridad. Por eso, la revisión electrónica no fue bien vista, pues es un refuerzo adicional para la autoridad con el resabio, en palabras de algunos contribuyentes, de no saber con precisión cuándo inicia la auditoría, ya que no existe referente claro para ésta como sí acaece con la visita domiciliaria (con la orden respectiva) o revisión de gabinete (con el oficio de requerimiento de información). En la revisión electrónica, se dice, no sucede así, debido a que el contribuyente no conoce con precisión ni certeza cuándo inician las facultades de comprobación que llevan a que se le envíe la resolución provisional y, en su caso, la preliquidación. Se dice que no existe un exacto momento de inicio de las facultades, pues sólo se conoce el documento que observa una irregularidad aparente en el cumplimiento de sus deberes fiscales. El contraste de auditorías se muestra en el siguiente esquema:

Tenemos así los siguientes puntos de similitud: a) La resolución provisional es sustancialmente equivalente a la última acta parcial de la visita domiciliaria o al oficio de observaciones de la revisión de gabinete, pues b) Los 20 días que tiene el contribuyente para desvirtuar observaciones en visita domiciliaria y revisión de gabinete equivalen a los 15 días de la revisión electrónica.

Sin embargo, los puntos de diferencia son: a) En la revisión electrónica, la autoridad evita la etapa de instrucción de la visita domiciliaria y de la revisión de gabinete. b) La revisión electrónica no cuenta con la orden de visita de la visita domiciliaria o el requerimiento de información para la revisión de gabinete. Lo cual discurre a su vez en dos puntos, uno de inconstitucionalidad y otro de ilegalidad: i) En cuanto a la inconstitucionalidad, se dice que con base en el artículo 16 constitucional, primer párrafo, todo acto de molestia debe reunir tres requisitos: Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Artículo que puede ser desglosado para su análisis de la siguiente manera:

Así, los particulares, incluidos contribuyentes, tienen la seguridad de que las autoridades tienen prohibido inicial y permanentemente –como condición– llevar a cabo actos de molestia en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, y sólo por excepción tienen el permiso de realizarlos en tanto reúnan tres requisitos necesarios: • Mandamiento escrito, de: • Autoridad competente, que: • Funde y motive la causa legal del procedimiento. En tanto que la condición prohibitiva es eidética, tética y gratuita −pues las personas no deben hacer algo para ganar la prohibición de la autoridad−, la excepción permisiva es anankástica,21 hipotética y onerosa, ya que las autoridades deben reunir esos tres requisitos para sólo así obtener el permiso constitucional y realizar actos de molestia en la esfera jurídica de las personas, incluidos los contribuyentes. Así, una auditoría a un contribuyente no es algo que debe pasar todos los días, por lo contrario, es algo excepcional –aunque sea recurrente del área respectiva de la autoridad−. Por tanto, ante la falta de una orden u oficio, se omite el mandamiento escrito para la revisión electrónica. La preliquidación enviada por Buzón Tributario al contribuyente no es tal, pues en palabras de los inconformes, lejos de ser una orden son las observaciones que se emiten sin que exista orden o mandamiento escrito previo (el tema fue resuelto mediante criterios de la Corte como se verá más adelante). ii) En cuanto a ilegalidad, al no existir orden o mandamiento escrito de autoridad, se omite el artículo 38, fracción IV in fine del CFF, que exige, por lo menos –como lo dice su primer párrafo–, señalar el objeto o propósito: Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos: …

IV. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.

No existe ya en la revisión electrónica, pues el contribuyente no sabe previamente qué año, qué contribución y en qué calidad (sujeto directo o retenedor) es sujeto de facultades de comprobación, pues todo está ya en el Buzón Tributario, lo que confirma que los medios electrónicos son puntos sensibles de intimidad financiera. Este aspecto no fue tratado por los criterios de la Corte; no obstante, se expone como inquietud de inconformes. Finalmente, existe una división conceptual entre “resolución provisional” y “preliquidación”. Para ello, el artículo 53-B, fracción I, segundo párrafo del CFF dice: Artículo 53.B. … I. Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional a la cual, en su caso, se le podrá acompañar un oficio de preliquidación, cuando los hechos consignados sugieran el pago de algún crédito fiscal.

De tal forma que el oficio de preliquidación se emite “cuando los hechos consignados sugieran el pago de algún crédito fiscal”. Siguiendo la estructura condicional de la regla:

Si

Entonces

(antecedente)

(consecuente)

Los  hechos  consignados  en  la  resolución  provisional Se acompañará un oficio de preliquidación sugieren el pago de algún crédito fiscal Por tanto, la preliquidación se emite dependiendo de si existen bases suficientes y fehacientes que sugieran el pago fiscal. Así, la preliquidación no es una constante, sino una variable que puede o no existir a la par de la resolución provisional, de la misma manera que busca dar mayor eficacia al derecho de audiencia previo a emitirse la resolución definitiva, de tal suerte que las fracciones I y II hacen hincapié en que el contribuyente puede: • Aceptar voluntariamente la “resolución provisional”. • No ejercer el derecho de desvirtuar las observaciones hechas. • Aun ejerciéndolo, no se alcancen a desvirtuar los hechos e irregularidades contenidos en la “resolución provisional”. Sin embargo, todo ello no elimina el resabio de la falta de mandamiento escrito de la autoridad competente a que se refiere el artículo 16 constitucional, primer párrafo. Desde luego, mucho se impugnó sobre este tema mediante el juicio de amparo, cuyos criterios de solución y postura se abordarán más adelante. Lo cierto hasta este punto es que con la información que tiene la autoridad obtenida mediante medios electrónicos (DIOT, DIM, contabilidad electrónica, etc.) es suficiente para iniciar y llevar a cabo una visita domiciliaria, información de la cual destaca la contabilidad electrónica. 1.5. CONTABILIDAD ELECTRÓNICA Quizá el punto de mayor novedad y trascendencia para la vida fiscal del contribuyente en México es la contabilidad electrónica, la cual, según el artículo 28, fracción IV del CFF: Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente: ... IV. Ingresarán de forma mensual su información contable a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con reglas de carácter general que se emitan para tal efecto.

De tal forma que todos los contribuyentes obligados a llevar contabilidad electrónica deben enviarla mensualmente mediante Buzón Tributario a través de la página de Internet del SAT, lo que ha generado amplia inconformidad en los contribuyentes, pues mes a mes deben remitir su contabilidad sin que concluya el año fiscal (que en el caso mexicano es

de enero a diciembre); esto es motivo de incomodidad, ya que la autoridad fiscal se allega de información de manera más pronta y así, los actos de fiscalización no deben esperar al mes de enero siguiente, pues basta con que la información remitida sea inconsistente con la demás información recibida para ejercer las facultades de comprobación, esto es, auditoría. Una vez más, es de señalar que la contabilidad electrónica no es invención exclusivamente mexicana. En España encontramos un referente similar llamado “contabilidad pública”, en donde los contribuyentes igualmente deben enviar información relacionada a sus operaciones (eventualmente contabilidad), en forma similar a la acaecida en México. Así, la contabilidad electrónica es una obligación formal (por ser administrativa, y no implica per se el pago), cuyos ámbitos de validez pueden resumirse como sigue:

Ámbito Personal (quién) Material (qué)

Contabilidad electrónica Artículo 28­IV del CFF Las personas obligadas a llevar contabilidad (artículos 76­I y 86­I de la LISR, artículo 32­ I de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LIVA), artículo 19­I de la LEPS22) 2.8.1.6. ­ Catálogo de cuentas; – Balanza de comprobación

Espacial

2.8.1.7.

(dónde)

Buzón Tributario

Temporal

2.8.1.7.

(cuándo)

­ Primeros tres días del segundo mes posterior al mes que corresponde la información a enviar (personas morales –fracción II a) –) ­ Primeros cinco días del segundo mes posterior al mes que corresponde la información a enviar (personas físicas –fracción II b) –)23

Como se advierte, sus bases normativas primarias están en el artículo 28, fracción IV del CFF; no obstante, su desarrollo continúa en las reglas de RM (bases normativas secundarias), las cuales, aunque año con año se modifican, mantienen la misma esencia: se envía (i) el catálogo de cuentas por primera vez (y sólo nuevamente en caso de modificarse), y (ii) la balanza de comprobación mensual y su ajuste anual. Sin duda, los contribuyentes consideraron que ello era antinómico del artículo 16 constitucional, en donde se establece la prohibición tética a cargo de las autoridades para llevar a cabo actos de molestia en los particulares, y sólo por excepción molestarles en sus “papeles” (referente a la contabilidad del contribuyente), siempre y cuando se cubran los tres requisitos antes aludidos (mandamiento escrito, de autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento), dando lugar a un permiso hipotético. Dado lo anterior, y tomando como referencia el cuadro deóntico en donde se exponen los elementos básicos de la normatividad existentes en cualquier materia y en cualquier país, podemos advertir la antinomia que se forma. Para ello el cuadro deóntico establece:

La deóntica jurídica discurre en cuatro modalidades: “permiso a”, “permiso a no”, “obligación” y “prohibición”. Estas modalidades se refieren a cuatro tipos de conductas y son las únicas existentes en el Derecho, tan básicas como las siete notas de la música. En efecto, así como en la música sólo existen siete notas (de Do a Si), igualmente en el Derecho existen sólo cuatro modalidades deónticas,24 entendiendo por deóntica –y no deontología– a una de las tres formas de la lógica formal (junto a la lógica óntica y la lógica alética existe la lógica deóntica que significa “deber ser”). Por tanto, si la autoridad tiene prohibido realizar de manera tética actos de molestia sobre los papeles de las personas (contabilidad del contribuyente), con la contabilidad electrónica prevista en el artículo 28, fracción IV del CFF, y reglas de carácter general (RM) que le siguen, la autoridad adquiere un permiso tético que resulta antinómico a la prohibición inicial, dando lugar a múltiples juicios de amparo en donde se buscó que juzgadores y Tribunales coincidieran y juzgaran inconstitucional la norma secundaria (artículo 28, fracción IV del CFF) para lograr su inaplicación –mas no su expulsión del sistema legal– con base en el artículo 78, segundo párrafo de la Ley de Amparo. Independientemente de las contiendas e inconformidad hechas valer por los contribuyentes vía el juicio de amparo, es de hacer notar que los medios electrónicos, aunque con esencia formal y no sustancial, tienen un alto alcance –y verdaderamente esa es la palabra que vale la pena connotar: “alcance”–, pues trascienden al extremo de revisiones electrónicas con las cuales puede exigirse al contribuyente, en menor tiempo, el debido cumplimiento de sus obligaciones y pago inmanente (obligaciones sustanciales fiscales), al grado que de no cumplirse las formalidades especificadas en ley, incluso las que se realizan vía medios electrónicos, se llega al extremo de afectar la sustancia o fondo. Por ejemplo, la falta de presentación de DIM produce la no deducibilidad de las erogaciones realizadas para ISR; la falta de presentación de DIOT de IVA en tiempo produce, igualmente, requerimientos y eventual determinación estimativa (artículo 41 de la LISR), a la par que la información enviada por las instituciones del sistema financiero de los depósitos en efectivo superiores a 15 mil pesos constituye un elemento con que la autoridad fiscal puede realizar invitaciones o incluso una revisión electrónica. Vale la pena notar que los medios electrónicos son tan solo el medio para las obligaciones, principalmente formales, que implican la materia tributaria. Por lo que podemos acotar una idea principal: los medios electrónicos son un canal con contenido. Esto es, no importa la forma en cómo se lleva a cabo la información o comunicación con las autoridades hacendarias (por papel, escrito, impreso, electrónico, etc.), sino más aún, el contenido de la información o comunicación que se tiene con las autoridades hacendarias (DIM, DIOT, depósitos en efectivo, etcétera). Aunque los medios electrónicos son un medio para la información que se envía periódicamente a las autoridades, incluidas las declaraciones y el pago, en la materia tributaria pululan las obligaciones formales que no incardinan pago per se (avisos, altas, modificaciones en RFC, etc.), lo que es lógico advertir, dado que al descansar la tributación en la autodeterminación, con base en el artículo 6 del CFF, se producen constantemente nuevas obligaciones formales e incluso modificaciones a las ya existentes. Así, la tarea administrativa o formal suele ser más prolífera y en ocasiones más engorrosa que el propio pago, pues este último se da en un solo momento, pero no sería posible sin el cúmulo de obligaciones formales, pues éstas son, digámoslo así, el control del resultado final de pago. Ayudan a corroborar su debido cumplimiento (en lo que a monto y tiempo respecta, principalmente), y son instrumentales para el efecto final que sin duda es el pago público.

Los medios electrónicos, además de buscar ser un instrumento eficaz para el cumplimiento de la obligación sustancial (el pago), deben, al igual que cualquier otra obligación formal o requisitos formales (para el caso de derechos), ser sujetos a “proporcionalidad”, no en el sentido tributario ni sancionador, sino en el sentido de justificación sobre las medidas y decisiones legislativas –o materialmente legislativas– tomadas por el Estado. Una exigencia o requisito formal debe ser proporcional con la esencia sustancial, de tal modo que no se exija más de lo que sustancialmente resultará, pues de no ser así se torna inadecuado por no estar justificado, dando lugar a que eventualmente sea invalidada la norma que lo contiene.25 Sin embargo, dado el alto número de inconformidades y quejas de los contribuyentes contra la Reforma Fiscal 2014, que incluye los medios electrónicos por considerarse injusta la medida legislativa, lleva a preguntarnos: ¿entre más eficaz es la medida formal (incluidos los medios electrónicos), resulta menos proporcional y viceversa? Esto es, ¿la proporcionalidad de una medida –en este caso formal– tiene relación directa con la eficacia del elemento sustancial? Recordemos que los elementos sustanciales-primarios están contenidos generalmente en la Constitución o Ley Fundamental de cada país, mientras que los elementos formalessecundarios están contenidos generalmente en las leyes o estatutos secundarios de toda nación, que como efecto de división de poderes, junto al Estado de Derecho y la democracia, dan como resultado la verdadera proporcionalidad de la reforma y de cualquier cambio legislativo que limita derechos constitucionales; sin embargo, no sólo los derechos constitucionales son motivo de reclamos vía juicio de amparo, pues también surgen inconformidades en cuanto a esquemas de legalidad que trastocan otros elementos, como lo es la inclusión de medios electrónicos y su legitimidad jurídica a la luz del sistema normativo, todo lo cual se estudia a continuación.26 2. DIVERSOS CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES SOBRE EL TEMA Con la Reforma Fiscal 2014, fueron demasiados los juicios de amparo que se promovieron en todo el país, al grado de aplazar la resolución final de los juicios hasta en tanto la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolviera lo conducente para evitar, en lo posible, la contradicción de criterios entre juzgadores y arribar a una respuesta unívoca sobre cada tema. Muchos de los juicios de amparo promovidos contra la Reforma Fiscal de 2014 versaron sobre la limitación a deducciones que a su vez son prestaciones exentas para ISR a favor de los trabajadores, otras más en contra del IESPYS a los alimentos no básicos, la exigencia de ser donatarias autorizadas para las escuelas y, principalmente, en contra del Buzón Tributario, de la contabilidad electrónica y de la revisión electrónica. Algunos juicios fueron estudiados y resueltos con base en el test de proporcionalidad, cuando se planteó la limitación a derechos constitucionales; sin embargo, éste no fue el caso de los medios electrónicos, pues de ellos se planteó principalmente violación –mas no limitación– a Derechos Fundamentales –mas no Derechos Humanos–, a la par que se hicieron valer inconsistencias de legalidad –mas no de constitucionalidad–, con lo que se elevó a la Corte el tema a discusión y, en consecuencia, se emitieron las resoluciones respectivamente, de las cuales dos de ellas, una relacionada con la contabilidad electrónica y otra con la revisión electrónica, han llamado altamente la atención, y se comentan más adelante. 2.1. BUZÓN TRIBUTARIO A mi parecer, la queja en contra del Buzón Tributario parece bastante absurda, pues en apariencia descansó en el reclamo de no ser más por escrito, sino ahora por medios electrónicos, lo cual en ningún momento está vetado por la Constitución mexicana. En absoluto. El primer párrafo del artículo 16 constitucional, señala: Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. De lo que se advierte que la admonición para realizar actos de molestia (por excepción, desde luego) es que consten por “escrito ”, mas no “impresos”, lo cual es algo muy distinto. Un grafiti en la calle, por ejemplo, y por burdo que suene, es algo escrito pero no algo impreso, de tal forma que el Constituyente consideró la existencia de un mandamiento escrito, mas no un mandamiento impreso porque en ese momento no podría preverse cuál sería el avance de la ciencia y la tecnología; sin embargo, atendiendo al propósito objetivo de la norma (esto es, la intención del sistema legal), más allá del propósito subjetivo (intención del autor del texto),27 es claro advertir que lo verdaderamente buscado es que cualquier acto de molestia no sea oculto, escondido o secreto, sino que sea público en el sentido de que los motivos que llevan a su emisión se den a conocer en todo momento al destinatario e incluso a terceros. Por eso, que el mandamiento sea por escrito no implica forzosamente que sea impreso, pues ambos elementos son sólo forma; no obstante, lo verdaderamente importante es su contenido, lo cual puede conocerse si el mandamiento respectivo consta por escrito y no es sólo verbal. A diferencia de los contratos de Derecho Privado o relaciones horizontales en donde el consentimiento de las partes puede ser expreso o tácito (artículo 1803 del Código Civil Federal-CCV), la norma y su correlativa aplicación de Derecho Público o relaciones verticales debe constar por escrito, precisamente para que se conozca su contenido y no sea algo arbitrario, en silencio, a escondidas o espaldas del destinatario del acto, por lo que un argumento gradiente entre “escrito” e “impreso” definitivamente no prosperó. Asimismo, argumentos respecto de la igualdad o seguridad jurídica tampoco prosperaron, pues en dicho sentido, la Segunda Sala de la SCJN señaló:

Segunda Sala de la SCJN señaló: BUZÓN TRIBUTARIO. EL ARTÍCULO 17-K DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER ESE MEDIO DE COMUNICACIÓN ENTRE EL CONTRIBUYENTE Y LA AUTORIDAD HACENDARIA, NO VIOLA EL DERECHO A LA IGUALDAD (DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 9 DE DICIEMBRE DE 2013). El citado precepto dispone que las personas físicas y morales inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes tendrán asignado un buzón tributario, consistente en un sistema de comunicación electrónico ubicado en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, a través del cual, la autoridad fiscal realizará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita, en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido, y los contribuyentes presentarán promociones, solicitudes, avisos, o darán cumplimiento a sus obligaciones y requerimientos de la autoridad, a través de documentos digitales, y podrán realizar consultas sobre su situación fiscal, estableciendo el mecanismo para corroborar su autenticidad y correcto funcionamiento inicial. Lo anterior permite advertir que, atendiendo al carácter de contribuyente que le puede asistir a las personas físicas y morales inscritas en el citado Registro, la norma establece para todas ellas, bajo idénticas circunstancias e implicaciones, la asignación del buzón tributario para los efectos señalados. En esos términos el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación, al establecer el referido medio de comunicación electrónico entre la autoridad hacendaria y los contribuyentes, no viola el derecho a la igualdad reconocido en el artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues su vocación normativa se circunscribe a dar existencia jurídica al buzón tributario y a delimitar lo que podrá enviarse a través de él, sin que en ello exista distinción de cualquier clase entre los sujetos destinatarios de la norma. Registro No. 2012374. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 33. Tomo II. Segunda Sala. Materias constitucional y Administrativa. Tesis aislada. Tesis: 2a. LX/2016 (10a.). Agosto 2016, p. 1286. BUZÓN TRIBUTARIO. EL ARTÍCULO 17-K DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER ESE MEDIO DE COMUNICACIÓN ENTRE EL CONTRIBUYENTE Y LA AUTORIDAD HACENDARIA, NO VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA (DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 9 DE DICIEMBRE DE 2013). El citado precepto dispone que las personas físicas y morales inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes tendrán asignado un buzón tributario, consistente en un sistema de comunicación electrónico ubicado en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, a través del cual, la autoridad fiscal realizará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita, en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido, y los contribuyentes presentarán promociones, solicitudes, avisos, o darán cumplimiento a requerimientos de la autoridad, a través de documentos digitales, y podrán realizar consultas sobre su situación fiscal, estableciendo el mecanismo para corroborar su autenticidad y correcto funcionamiento inicial. Lo anterior permite observar que el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación sólo instaura un nuevo canal de comunicación entre el contribuyente y la autoridad hacendaria aprovechando los avances tecnológicos, precisando con toda claridad cuál será su propósito y la forma en que se le dotará de eficacia, con lo cual, se deja en claro al contribuyente a qué atenerse, pues la norma le permite conocer que tendrá asignado un buzón tributario para interactuar e intercambiar información con la autoridad hacendaria, de manera que tiene la certeza de que, a través de ese medio, le efectuará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita y que, por la misma vía, deberá presentar sus promociones, solicitudes, avisos, dar cumplimiento a sus obligaciones y a los requerimientos que se le formulen, así como realizar consultas sobre su situación fiscal, aunado a que la redacción de la norma impide a la autoridad cualquier actuación arbitraria o excesiva, en la medida en que establece con precisión el objeto y finalidad del buzón tributario, el cual no podrá utilizarse para cuestiones diversas de las expresamente establecidas por el legislador. En esos términos, el artículo 17-K invocado, no viola el derecho a la seguridad jurídica reconocido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tomando en consideración, que sólo propone delimitar lo que podrá enviarse a través del citado medio, y no detalla cómo se hará el envío respectivo, esto es, cómo se efectuarán las notificaciones por esa vía ni bajo qué parámetros se tendrán por realizadas, a fin de constatar que la información respectiva ha sido entregada al receptor, pues esos aspectos se regulan esencialmente en el artículo 134 del referido código tributario. No. de Registro 2012375. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 33. Tomo II. Segunda Sala. Materia constitucional Tesis aislada. Tesis 2a. LIX/2016 (10a.). Agosto 2016, p. 1287.

De tal forma que, elocutivamente, se reconoce la esencia formal del Buzón Tributario, razón por la que no se viola la igualdad como brocardo constitucional, así como tampoco la seguridad jurídica, pues su esencia formal no trasciende al aspecto sustancial de la tributación. Dicho en otras palabras, el que la comunicación con autoridades sea electrónica y no impresa no implica de inmediato que el contribuyente haya pagado bien sus impuestos o que la autoridad deje de fundar y motivar sus actuaciones, pues la norma sustancial constituye un elemento aparte de la forma, esto es, la obligación sustancial y formal siguen siendo las mismas, y aun en caso de cambios, son un punto diverso a la forma de comunicación. No obstante, el rubro en el que sí se consideró indebido, pero por ilegalidad, mas no por

inconstitucionalidad, fue en considerarse como único medio de comunicación electrónica a través de la resolución miscelánea respecto del texto de ley (esto es, RM28 vs. CFF –antinomia horizontal o aparente–), pues el artículo 17-K del CFF habla de más medios de comunicación: BUZÓN TRIBUTARIO. LAS REGLAS 2.2.6. Y 2.2.7. DE LAS RESOLUCIONES MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015 Y 2016, RESPECTIVAMENTE, AL PREVER UN SOLO MEDIO DE COMUNICACIÓN PARA QUE LOS CONTRIBUYENTES QUE CUENTEN CON AQUÉL RECIBAN LOS AVISOS ELECTRÓNICOS ENVIADOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, INCUMPLEN LA OBLIGACIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 17-K, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Del artículo 17-K, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que las personas físicas y morales que tengan asignado un buzón tributario, deberán consultarlo dentro de los tres días siguientes a aquel en que reciban un aviso electrónico enviado por el Servicio de Administración Tributaria, mediante los mecanismos de comunicación que el contribuyente elija, de entre aquellos que se den a conocer mediante las reglas de carácter general, esto es, que contará con los medios o mecanismos de comunicación, en su concepción plural. Ahora bien, el Ejecutivo Federal pretendió cumplir lo ordenado por el precepto citado, por medio de las reglas 2.2.6. y 2.2.7. de las Resoluciones Miscelánea Fiscal para 2015 y 2016, respectivamente -cuya redacción coincide integralmente-, pero dispuso de un solo medio de comunicación, que es el correo electrónico, con lo cual, evidentemente no satisface la instrucción legislativa de que sean dos o más medios de comunicación como elegibles u opcionales para el contribuyente, pues no es suficiente la expresión que señala: “...para elegir el mecanismo de comunicación los contribuyentes ingresarán al menos una dirección de correo electrónico y máximo cinco...”, ya que aunque el particular cuente hasta con cinco correos electrónicos, ello no constituye los diferentes mecanismos de comunicación a que obliga el artículo 17-K mencionado y, por tanto, las reglas de carácter general aludidas son ilegales. PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO SÉPTIMO CIRCUITO. No. de Registro 2014351. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 42. Tomo III. Tribunales Colegiados de Circuito. Materias constitucional y administrativa. Tesis de jurisprudencia. Tesis XVII.1o.P.A. J/13 (10a.). Mayo de 2017, p. 1571.

Por lo que es un punto de legalidad –no de constitucionalidad– que no afecta ni anula al Buzón Tributario. Por lo contrario, crea la obligación política –no jurídica– de subsanar dicha laguna axiológica. Esto es, las reglas de RM son antinómicas sólo respecto del CFF, mas no respecto de la Constitución. Por tanto, no es necesario realizar un test de proporcionalidad, sino sólo interpretar que la regla de RM es ajena al CFF, con lo cual queda sin eficacia la regla, pero no el artículo 28-IV del CFF, pues éste sigue siendo válido dado que en su confronta con la Constitución pervivió su constitucionalidad. Derivado del criterio anterior, la RM se modificó en 2017 para decir: Buzón tributario y sus mecanismos de comunicación para el envío del aviso electrónico 2.2.7. Para los efectos del artículo 17-K, primer y segundo párrafos del CFF, el contribuyente habilitará el buzón tributario y el registro de los medios de contacto, de acuerdo al procedimiento descrito en la ficha de trámite 245/CFF “Habilitación del buzón tributario y registro de mecanismos de comunicación como medios de contacto”, contenida en el Anexo 1-A. Los mecanismos de comunicación como medios de contacto disponibles son: a) El correo electrónico. b) Número de teléfono móvil para envío de mensajes cortos de texto. En los casos en que los contribuyentes no elijan alguno de los mecanismos de comunicación antes señalados y no sea posible llevar a cabo la notificación a través de buzón tributario, se actualizará el supuesto de oposición a la diligencia de notificación en términos del artículo 134, fracción III del CFF.

Se subsana así la ilegalidad referida y da pauta a continuar con la comunicación electrónica confirmando que la forma fue la única trastocada, mas no el fondo, lo que demuestra nuevamente que los medios electrónicos constituyen sólo un medio o referente de la forma que no alcanza la sustancia de la tributación. 2.2. CONTABILIDAD ELECTRÓNICA Y REVISIÓN ELECTRÓNICA Ambos elementos, junto con el Buzón Tributario, fueron considerados como un solo sistema por la Segunda Sala de la SCJN, lo que fue motivo de estudio conjunto, y como tal se establecen en este apartado. Recordemos que los pasos para arribar a la contabilidad y revisión electrónica, íntimamente relacionados entre sí, son:

• Llevar la contabilidad en medios electrónicos (artículo 28, fracción III del CFF). • Enviar la contabilidad mediante Buzón Tributario (artículo 28, fracción IV del CFF y de la RM). • Revisión electrónica (artículo 53-B del CFF). El Segundo Juzgado Auxiliar fue el primero en emitir una sentencia que consideró al sistema antes mencionado como inconstitucional, con lo que generó altas esperanzas para los contribuyentes, quienes no confiaban ya en la impartición de justicia en materia tributaria. No obstante, la Segunda Sala de la SCJN emitió a partir de septiembre de 2016 más de 10 criterios, con los cuales se considera su constitucionalidad, resolviendo así la antinomia planteada por los inconformes, gradiente entre la Constitución (artículo 16) y el CFF (artículos 28, fracción IV y 53-B). Se resolvió que la contabilidad electrónica y la revisión electrónica son constitucionales pues, según dicha Sala, no se viola el derecho de seguridad jurídica ni el derecho a la privacidad: CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. EL ARTÍCULO 28, FRACCIONES III Y IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON LAS REGLAS 2.8.1.4., 2.8.1.5. Y 2.8.1.9. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 30 DE DICIEMBRE DE 2014, AL NO COLISIONAR CON EL DIVERSO ARTÍCULO 33 DEL CÓDIGO DE COMERCIO, NO VIOLAN EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA. Del análisis de las citadas disposiciones no se advierte una contradicción lógica con el artículo 33 del Código de Comercio que ocasione una situación jurídica que dé lugar a la arbitrariedad de la autoridad o que deje en estado de indefensión a los gobernados, por lo que no violan el derecho a la seguridad jurídica; antes bien, deriva que el Código de Comercio sólo establece lineamientos mínimos que debe satisfacer el sistema contable por el que opte el comerciante, mas no una metodología pormenorizada que determine casuísticamente cómo deberá realizar los controles contables de su comercio; en cambio, las fracciones III y IV del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación se refieren a las obligaciones del contribuyente de llevar contabilidad “para efectos fiscales” en medios electrónicos y la de enviar mensualmente la información contable a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, en tanto que las reglas regulan lo relativo a la operatividad del sistema; lo que significa que dichas disposiciones, lejos de contraponerse, generan certeza de los actos que se realizan. Y si bien el citado artículo 33 permite al comerciante llevar y mantener un sistema contable como mejor le acomode y con los recursos que estime convenientes, ello no significa que para efectos fiscales pueda hacer lo mismo, sino por el contrario, debe atender a las disposiciones del Código Fiscal de la Federación y de la mencionada resolución miscelánea fiscal. No. de Registro 2012923. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 35. Tomo I. Segunda Sala. Materia constitucional. Tesis de jurisprudencia. Tesis 2a./J. 146/2016 (10a.). Octubre de 2016, p. 701. CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. EL ARTÍCULO 28, FRACCIONES III Y IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON LAS REGLAS 2.8.1.4., 2.8.1.5. Y 2.8.1.9. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 30 DE DICIEMBRE DE 2014, NO VULNERAN EL DERECHO FUNDAMENTAL A LA PRIVACIDAD, EN SU DIMENSIÓN DE CONTROLAR LA DIFUSIÓN DE LA INFORMACIÓN PERSONAL. Las normas mencionadas no vulneran el derecho fundamental a la privacidad, en su dimensión de controlar la difusión de la información personal, ya que de su contenido puede advertirse que la información contable que obligan al contribuyente a proporcionar al Servicio de Administración Tributaria, a través de los medios electrónicos, se relaciona con: catálogo de cuentas; balanzas de comprobación, que incluya saldos iniciales, movimientos del periodo y saldos finales de todas y cada una de las cuentas de activo, pasivo, capital, resultados (ingresos, costos, gastos y resultado integral de financiamiento); y pólizas de periodo y sus auxiliares y folios fiscales; información que está relacionada con el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, no así con aspectos confidenciales o de su vida privada. Máxime que el derecho de los contribuyentes a decidir la información que proporcionan no es absoluto, al estar limitado al cumplimiento de disposiciones de orden público, como aquellas que tienen por objeto verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales; de no ser así, se llegaría al absurdo de considerar que la verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario está supeditado a la voluntad del contribuyente, lo cual es contrario a los postulados del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. No. de Registro 2012922. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 35. Tomo I. Materia constitucional. Segunda Sala. Tesis de jurisprudencia. Tesis 2a./J. 145/2016 (10a.). Octubre 2016, p. 703. REVISIÓN ELECTRÓNICA. EL ARTÍCULO 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER LA NOTIFICACIÓN A TRAVÉS DEL BUZÓN TRIBUTARIO DE LOS ACTOS SUSCEPTIBLES DE IMPUGNARSE, NO VIOLA LOS DERECHOS A LA SEGURIDAD JURÍDICA Y DE ACCESO EFECTIVO A LA JUSTICIA. El precepto aludido, al prever que todos los actos y resoluciones emitidas durante el desarrollo del procedimiento de revisión electrónica se notificarán a través del buzón tributario, no viola el derecho fundamental a la seguridad jurídica, ya que el artículo 134 del propio

ordenamiento tributario expresamente señala que los actos administrativos susceptibles de impugnarse podrán notificarse por ese medio, caso en el cual, la notificación se tendrá por realizada cuando se genere el acuse de recibo electrónico “en el que conste la fecha y hora en el que el contribuyente se autenticó para abrir el documento a notificar”, de lo que se sigue que el contribuyente puede conocer con certeza el momento en el que le fue notificada la resolución definitiva, a fin de impugnarla oportunamente, razón por la cual, tampoco viola el derecho de acceso efectivo a la justicia. No. de Registro 2012936. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 35. Tomo I. Segunda Sala. Materia constitucional. Tesis de jurisprudencia. Tesis: 2a./J. 159/2016 (10a.). Octubre 2016, p. 722. REVISIÓN ELECTRÓNICA. LOS ARTÍCULOS 42, FRACCIÓN IX Y 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉN, NO VIOLAN LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA. El legislador respeta los precitados derechos cuando las normas que facultan a las autoridades para actuar en un determinado sentido, encauzan el ámbito de esa actuación, a fin de que, por un lado, el gobernado conozca las consecuencias jurídicas de los actos que realice y, por otro, que el actuar de la autoridad se encuentre limitado y acotado, de manera que la posible afectación a la esfera jurídica de los gobernados no resulte de un actuar caprichoso o arbitrario de aquélla. En ese contexto, los aludidos preceptos legales no violan los derechos a la legalidad y a la seguridad jurídica, ya que de su análisis se advierte que, tratándose de la revisión electrónica, el procedimiento de fiscalización inicia con la notificación de la resolución provisional, en la que deberán precisarse los rubros o conceptos específicos que serán objeto de revisión a partir de los hechos u omisiones advertidos con base en el análisis de la información en su poder y, en su caso, la preliquidación de las contribuciones omitidas; y culmina con la notificación de la resolución definitiva, lo que deberá realizarse dentro de los 40 días siguientes al en que se reciban las pruebas del contribuyente o se desahogue la pericial, o bien, a partir de que se reciba la información solicitada a terceros, lo que deberá realizarse en los plazos previstos para esos efectos. Lo anterior, en la inteligencia de que la resolución provisional deberá constar en documento escrito -impreso o digital- y precisar la fecha y lugar de su emisión, así como la autoridad que lo emite y la persona a la que se dirige, acorde con los artículos 38 y 134 del Código Fiscal de la Federación. No. de Registro 2012941. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 35. Tomo I. Segunda Sala. Materia constitucional. Tesis de jurisprudencia. Tesis: 2a./J. 153/2016 (10a.). Octubre 2016, p. 729.

Como es sabido, una norma puede ser inconstitucional o constitucional, lo que deriva de tres tipos de efectos: falta de superposición intertextual, superposición complementaria o conflicto superposición (lack of overlap, complementary overlap, conflict overlap).29 Esto es: que dos normas coexisten sin relacionarse unas con otras y, por tanto, no existe conflicto; que dos normas se relacionan en complemento al tema que tratan y, por tanto, tampoco existe conflicto, o que dos normas se relacionan y sí causan conflicto respecto del tema que tratan. Propiamente, estas son las únicas tres posibilidades que surgen para la decisión de una antinomia (aparente o real), con las que el juzgador identifica cuál de estos tres efectos se da, independientemente de la manera en cómo lo muestren los litigantes en juicio. La Corte decidió, respecto de la contabilidad electrónica, que no existe superposición mediante una interpretación armónica y asociativa, haciendo notar que no existe conflicto entre la contabilidad electrónica y el artículo 33 del Código de Comercio (CCom) porque ambos ordenamientos legales son independientes, pues la primera sirve para la relación pública con la Hacienda Pública del Estado, en tanto que el segundo regula relaciones privadas con otros comerciantes (lack of overlap); a la par señala que la contabilidad electrónica y las reglas de carácter general son armónicas y no piden al contribuyente más información de la que ya debe remitir a las autoridades en forma ordinaria, y tampoco causa inseguridad la revisión electrónica porque no existe un referente desconocido, pues la resolución provisional del artículo 53-B del CFF da a conocer las irregularidades consideradas por las autoridades y de la cual se permite al contribuyente desvirtuar en los 15 días otorgados para ello, e incluso combatir a partir de la fecha en que conozca el acto determinante de acuerdo con el artículo 134 del CFF, resolución que debe cubrir los requisitos del artículo 38 del CFF (complementary overlap). En su mayoría, la Corte asocia artículos –de manera integral– y les da interpretación conjunta, generando un complemento normativo, en tanto que en otras ocasiones los considera ajenos, como sucede con el reclamo contrastado con el CCom. Existen muchos otros criterios que igualmente tutelan la constitucionalidad de la contabilidad electrónica y de la revisión electrónica, pero por su vasto contenido y espacio me remito sólo a los más relevantes. Entre ellos, llaman especial atención dos criterios: a) El primero, inmanente a la contabilidad electrónica: CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. LAS CLÁUSULAS HABILITANTES CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 28, FRACCIONES III Y IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VULNERAN EL DERECHO A LA LEGALIDAD (DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 9 DE DICIEMBRE DE 2013). Las cláusulas habilitantes contenidas en las

referidas porciones normativas no vulneran el derecho a la legalidad, ya que basta con imponerse de su contenido para advertir que las bases y parámetros generales que delimitan la actuación de la autoridad (administrativa o, en su caso, del Ejecutivo Federal), se encuentran implícitas en el referido precepto que establece la materia específica a regular, es decir, lo relativo a los registros o asientos que se llevarán en medios electrónicos y lo atinente al ingreso de la información contable de forma mensual a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria. Lo anterior significa que la autoridad tiene un límite en su actuación, constituido precisamente por el marco regulatorio de la materia a desarrollar, sin que obste que el artículo 28, fracciones III y IV, del Código Fiscal de la Federación no establezca una serie de lineamientos pormenorizados para desarrollar los aspectos técnicos, operativos o de especialidad respectivos, pues además de que no existe disposición constitucional o legal alguna que obligue al legislador a pormenorizar dichos lineamientos, esa circunstancia no significa que la autoridad podrá actuar arbitrariamente ni constituye un impedimento para el ejercicio de la atribución otorgada por la cláusula habilitante, en tanto su ámbito de actuación está constreñido al marco regulatorio de la materia específica señalada. No. de Registro 2012930. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 35. Tomo I. Segunda Sala. Materia constitucional. Tesis de jurisprudencia. Tesis 2a./J. 141/2016 (10a.). Octubre 2016, p. 713.

Recordemos brevemente la díada del artículo 16 constitucional (prohibición inicial y permiso excepcional) que brinda seguridad jurídica a los gobernados, cuya condición es la “prohibición” para molestar a los gobernados –en este caso– en sus papeles, y la excepción consistente en “dar permiso a” ello sólo si el acto cubre los tres requisitos antes mencionados (mandamiento escrito, de autoridad competente, fundado y motivado). Sólo con estas tres exigencias es legal el acto de autoridad. Así, la seguridad jurídica es tal en cuanto al alcance del Derecho –persona, su familia, domicilio, papeles o posesiones– de las personas, y la protección mediante la “prohibición” a terceros y al Estado con una excepción totalmente cuidada de “permiso” en tanto se cubran los requisitos aludidos. El alcance y la protección30 del Derecho están taxativamente referidos, a los cuales debe ceñirse la autoridad siempre en su actuar diario con los gobernados, pues ello garantiza el derecho constitucional que produce seguridad jurídica a las personas. Sólo a partir de la satisfacción de esos requisitos o elementos mínimos es posible un acto de autoridad que impacte o cause molestia a la persona en sus papeles o posesiones de los gobernados.31 Por tanto, el “alcance” y “protección” del derecho a la seguridad jurídica y su correlativa prohibición -inicial y permiso -excepcional a cargo del Estado como garantía de legalidad, se encuentran taxativamente en el primer párrafo del artículo 16 constitucional, el cual, como lo he mostrado en diversos foros y publicaciones, puede advertirse como sigue:

Artículo 16 constitucional Condición

Excepción

Dimensión

Nadie  puede  ser  molestado  en  su  persona, sino familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en  virtud  de  mandamiento  escrito  de  la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento

en virtud de mandamiento escrito de la autoridad  competente,  que  funde  y motive la causa legal del procedimiento

Deóntica

Prohibición

Permiso a

Alética

Inmunidad (personas)

Sujeción (personas)

Incompetencia (autoridad)

Poder (autoridad)

Si entendemos que para un acto de molestia se exige, según el artículo 16 constitucional, estar fundado y motivado por autoridad competente mediante mandamiento escrito, es porque con éste la autoridad pide legalmente algo a las personas que es de su exclusiva propiedad y no del dominio público, como lo es, por ejemplo, una prueba de ADN sobre el cuerpo de las personas, una intromisión al domicilio para realizar un cateo, una expropiación para utilidad pública o un requerimiento de información para auditoría fiscal, pues las “personas”, “domicilio”, “posesiones” y “papeles” no son propiedad del Estado, ya que pertenecen a cada persona. Por eso debe existir mandamiento escrito de autoridad competente, pues con él se pide a las personas algo que es sólo de ellas (algo que es propiedad privada). Sin embargo, el criterio no ve este punto y señala que la contabilidad electrónica es constitucional pese a quebrantar el sentido original de prohibición de molestia en la contabilidad del contribuyente, por lo cual, al estar obligado a enviar mes a mes dicha contabilidad −originalmente propiedad privada−, sin necesidad de que le sea pedida, da como consecuencia que se convierta en un elemento público perfectamente exigible por las autoridades –al igual que el pago de contribuciones−, existiendo incluso la sanción correspondiente (artículos 81-XLI y 82-XXXVIII del CFF) pese a que la contabilidad –papeles de las personas− está tutelada de inviolable y sólo excepcionalmente permitida la molestia sobre los mismos. Por tanto, el criterio en comento arriba a algo más que la simple constitucionalidad, pues la contabilidad de los contribuyentes pasa de información privada a información pública dado que debe enviarse mensualmente sin mandamiento escrito de autoridad y sin necesidad de que se le pida al contribuyente, pues en automático debe enviarse mensualmente (quizá por dicho motivo, en España se le denomina “contabilidad pública”).

mensualmente (quizá por dicho motivo, en España se le denomina “contabilidad pública”). Y si bien los contribuyentes, personas físicas que se ubican en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) de ISR, no utilizan el Buzón Tributario sino “Mis cuentas”, lo cierto es que ello sigue siendo una “obligación”, sólo que abreviada – por así llamarlo–, lo que constituye sólo una excepción por especificidad, pero al fin y al cabo una “obligación” (mas no una excepción por contradicción, ya que ésta es la que se reclama entre la Constitución y el CFF).32 b) El segundo criterio que llama la atención es referente a la revisión electrónica: REVISIÓN ELECTRÓNICA. LOS ARTÍCULOS 42, FRACCIÓN IX Y 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉN, NO VIOLAN EL DERECHO A LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO. El citado derecho reconocido por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, protege el ámbito espacial en el que se desarrolla la vida privada de las personas, restringiendo la intromisión de la autoridad a determinados supuestos, como lo es la práctica de visitas domiciliarias, las que sólo pueden tener por objeto requerir la exhibición de libros y papeles indispensables para comprobar el acatamiento de las disposiciones fiscales; sin embargo, ello no significa que la revisión de la contabilidad del contribuyente deba practicarse indefectiblemente en su domicilio, en tanto que puede realizarse en el de la propia autoridad, a través de los procedimientos de fiscalización previstos legalmente. En consecuencia, para revisar la información que los contribuyentes ingresan a los sistemas electrónicos de almacenamiento y procesamiento de datos implementados para agilizar los procedimientos de recaudación y fiscalización, como lo es, entre otros, el sistema de contabilidad electrónica, la autoridad hacendaria no debe observar las formalidades prescritas para los cateos, máxime que ese proceder no implica una intromisión al domicilio de los contribuyentes. No. de Registro 2012940. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 35. Tomo I. Segunda Sala. Materia constitucional. Tesis de jurisprudencia. Tesis 2a./J. 154/2016 (10a.). Octubre de 2016, p. 728.

Por increíble que parezca, el criterio sustenta que la contabilidad electrónica “no atenta contra la inviolabilidad del domicilio”, lo cual es incongruente y sorpresivo, ya que el reclamo mediante el juicio de amparo no versó sobre la violación al “domicilio”, sino a los “papeles” (contabilidad) de las personas que son contribuyentes. Por tanto, que las disposiciones que integran el sistema normativo combatido no violen el derecho a la inviolabilidad del domicilio (ámbito espacial en donde se desarrolla la vida privada –personal o empresarial– de las personas) no es el resabio que deja la revisión electrónica bajo el reclamo planteado por los contribuyentes. Esto es, si bien –como dice la jurisprudencia citada– el hecho de que una revisión electrónica no se realice en el domicilio del contribuyente no implica que se viole su domicilio porque no se lleva a cabo ahí –lo cual hasta resulta absurdo decir–; ése no es el punto planteado en los diversos juicios de amparo, sino que la violación se da en los papeles del contribuyente porque altera la prohibición tética a cargo de la autoridad para pasar a un permiso tético a favor de ella misma. Dado que la contabilidad es electrónica y la revisión que eventualmente puede derivar de la misma es también “electrónica”, no se entiende cómo pudiera ello violar el domicilio de un contribuyente, pues un software en medios electrónicos no tiene presencia física y, por tanto, no pueden en volumen físico formar una masa que ingrese al domicilio de una persona desde un equipo de cómputo. Un medio electrónico se centra en información intangible e incorpórea, y siendo la contabilidad electrónica simple información, no se entiende cómo ello podría físicamente violar el domicilio de un contribuyente ante su falta de presencia física. Finalmente, por cuanto a la queja de no saber con precisión cuándo comienza verdaderamente el ejercicio de las facultades de comprobación, para el caso de revisión electrónica, al no existir ya un mandamiento escrito, el criterio sentado sobre el tema ha sido el siguiente: REVISIÓN ELECTRÓNICA. EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN RELATIVO INICIA CON LA NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN PROVISIONAL. De acuerdo con los artículos 42, fracción IX y 53-B del Código Fiscal de la Federación, tratándose de la revisión electrónica, el procedimiento de fiscalización inicia con la notificación de la resolución provisional, no así con la revisión previa de la información y documentación que la autoridad hacendaria tiene en su poder, ya que ello se realiza mediante el empleo de los sistemas electrónicos de almacenamiento y procesamiento de datos que permiten, mediante el cruce de información, identificar los hechos u omisiones que pudieran entrañar un incumplimiento de las disposiciones fiscales y, en su caso, emitir una preliquidación de las contribuciones omitidas, a efecto de que el contribuyente corrija su situación fiscal. No. de Registro 2012937 Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 35. Tomo I. Segunda Sala. Materia administrativa. Tesis de jurisprudencia. Tesis 2a./J. 150/2016 (10a.). Octubre de 2016, p. 724.

Así se crea una respuesta que sienta ficciones jurídicas, pues aunque fácticamente la información es analizada con anterioridad sin conocerlo el contribuyente, para efectos legales se considera que la auditoría comienza sólo hasta la resolución provisional, la cual tiene ya bases suficientes para corroborar el debido pago público, al grado que es una pre-exigencia –por así llamarla– derivada de incumplimiento presunto, cuya etapa de instrucción ya fue realizada

previamente gracias al cúmulo de información que los medios electrónicos facilitan a las autoridades hacendarias. Bajo dicha óptica, es claro que el problema no se resuelve, simplemente se crea una abstrusa interpretación adecuadora, cuando en verdad no hay necesidad de crear ficciones jurídicas, sino aceptar que la contabilidad se vuelve “pública” y no privada, con lo que, si bien se cambia un paradigma constitucional (sin necesidad de cambiar el texto Magno, más bien sólo connotar la utilidad e importancia de la contabilidad para efectos tributarios en aras del gasto público), se confirma la intención de la Constitución (propósito objetivo), evitando un conflicto con la intención del autor de la norma (propósito subjetivo), conflicto que indebidamente se crea por falta de estudio sobre el tema. Quizá lo más sano sea retomar los brocardos constitucionales (en su intención original), reforzar la cultura tributaria e incluso aceptar que los derechos pueden –y en ocasiones deben– limitarse en virtud de intereses públicos que también constituyen elementos legítimos en tanto sean legales (esencia del primer punto del test de proporcionalidad y que hacen que la Constitución sea negociable en palabras de Grégoire Webber),33 pero principalmente resolver si la medida es justificada más allá de ser un simple rubro de autoridad. Esto es, México transita constantemente entre una cultura de autoridad y una cultura de justificación,34 sin definir jurídicamente en qué casos operan una y otra por falta de categorización de derechos que a la vez determinaría la competencia estatal. Todo ello discurre también por falta de controles exactos a los poderes públicos, conceptos jurídicos indeterminados, uso extremo y desmedido de ejusdem generis, craso uso de noscitur a sociis y vacuas cláusulas generales (“catch-all ”) o específicas (internal qualifiers), que infortunadamente trascienden a todo el sistema jurídico, incluyendo los medios electrónicos. Por ello resulta apresurado decir que una medida es legal, legitima, constitucional o incluso proporcional, si previamente no se han robustecido y concluido los puntos referidos.35 Sin duda, los cambios legislativos son necesarios, pero aun así deben tener un rasgo de estabilidad.36 Inclusive siendo cambios, deben ser proporcionales con los derechos y congruentes con las medidas ya existentes que a la vez sirven para acotar los poderes públicos, aun tratándose de simples elementos de forma, como sucede con los medios electrónicos.

BIBLIOGRAFÍA

• Burgoa Toledo, Carlos Alberto. Análisis e interpretación de las disposiciones fiscales. Dofiscal Thomson Reuters. México. 2017.

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• Ferrajoli, Luigi. Democracia y garantismo. Trotta. Madrid. 2008. • Lyons, David. “The correlativity of rights and duties”. In Nous, IV, 1970. • Morrone, Andrea. Il bilanciamento nello stato costituzionale. G. Giappichelli Editore. Turín. 2014. • Passerini Glazel, Lorenzo (coomp.). Ricerche di filosofia del diritto. G. Giappichelli Editori. Torino. 2007. • Webber, Grégoire C.N. The negotiable constitution, on the limitation of rights. Cambridge University Press. New York. 2012.

NOTAS AL PIE DE PÁGINA 1

Doctor en Derecho por la Universidad de Camerino, Italia. Profesor de la Facultad de Contaduría y Administración de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM). Miembro del Sistema Nacional de Investigadores CONACyT. Conductor del Programa de Radio y Televisión “Consultorio fiscal” de la Facultad de Contaduría y Administración de la UNAM. Socio de Burgoa Toledo y Asociados, S.C. Por designación presidencial, miembro del Órgano de Gobierno de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente

(PRODECON)

2

https://www.profeco.gob.mx/Servicios/concilianet.asp

3

http://www.gob.mx/tuempresa

4

https://eservicios.impi.gob.mx/seimpi/action/rduml2

5

http://www.indautor.gob.mx/isbn/sistema_linea_isbn.html

6

Una vez llenado el formato correspondiente, se envía a [email protected]

7

Diritti relativi sono, infatti, i diritti cui corrispondono obblighi di uno o di alcuni soggetti dell’ordinamento (tale, p.e., il diritto di credito). Diritti assoluti sono i diritti cui corrispondono obblighi di tutti i membri della comunità giuridica (tipico il diritto di proprietà). Carcaterra, Gaetano. Corso di filosofia del diritto. Bulzoni Editore. Roma. 2008, pp. 127-128

8

There is, then, a familiar class of cases which can sensibly be talked about in terms of the “correlation” of rights and duties, and it is tempting to suppose that whenever “rights” and “duties” or “obligations” can be ascribed the pattern will recur. But while there are various implications between rights and duties, the pattern just sketched does not arise whenever rights and duties obtain. There are complications I cannot deal with here. I have sketched a notion of “conceptual correlativity” restricted to rights held “against” and duties or obligations “owed” to specific persons. These do not exhaust the classes of rights and obligations: such restrictions need explaining and justifying. The notion is also restricted to “passive” rights and “active” obligations; and one might wonder whether some “active” rights do not also correlate with obligations. Lyons, David. “The correlativity of rights and duties”. In Nous, IV, 1970, pp. 47-48

9

Burgoa Toledo, Carlos Alberto. Análisis e interpretación de las disposiciones fiscales. Dofiscal Thomson Reuters. México. 2017, p. 256

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Esfera de lo indecidible es una noción simétrica y complementaria de la de esfera de lo decidible… la esfera

de lo decidible es la esfera de competencia de las funciones políticas de gobierno, las cuales incluyen, además de las funciones de gobierno propiamente dichas, las funciones legislativas igualmente legitimadas por la representación política obviamente respetando la constitución. Por el contrario, la esfera de lo indecidible pertenece a la competencia y está regida por las funciones y las instituciones de garantía, en las cuales se incluyen, además de las funciones y las instituciones judiciales, también las administrativas de garantía, igualmente legitimadas por la aplicación sustancial y no por el simple respeto de la ley. Los poderes públicos investidos de funciones de gobierno son de hecho poderes de disposiciones y de producción e innovación jurídicas, legitimados en cuanto tales por el consenso popular. Los que están investidos de funciones de garantía son por el contrario poderes de cognición, legitimados en cuanto tales por la aplicación de la ley, o sea, por la observancia de los presupuestos legales de las decisiones, ya sean judiciales o administrativas. Ferrajoli, Luigi. Democracia y garantismo. Trotta. Madrid. 2008, pp. 104-107. Lo que incluso es motivo de jurisprudencia en México: DIVISIÓN DE PODERES. EL EQUILIBRIO INTERINSTITUCIONAL QUE EXIGE DICHO PRINCIPIO NO AFECTA LA RIGIDEZ DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. La tesis de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 151-156, Tercera Parte, página 117, con el rubro: DIVISIÓN DE PODERES. SISTEMA CONSTITUCIONAL DE CARÁCTER FLEXIBLE., no puede interpretarse en el sentido de que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es de carácter flexible, pues su rigidez se desprende del procedimiento que para su reforma prevé su artículo 135, así como del principio de supremacía constitucional basado en que la Constitución Federal es fuente de las normas secundarias del sistema −origen de la existencia, competencia y atribuciones de los poderes constituidos−, y continente, de los derechos fundamentales que resultan indisponibles para aquéllos, funcionando, por ende, como mecanismo de control de poder. En consecuencia, el principio de división de poderes es una norma de rango constitucional que exige un equilibrio entre los distintos poderes del Estado y de las entidades federativas, a través de un sistema de pesos y contrapesos tendente a evitar la consolidación de un poder u órgano absoluto capaz de producir una distorsión en el sistema de competencias previsto constitucionalmente o, como consecuencia de ello, una afectación al principio democrático, a los derechos fundamentales, o a sus garantías. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Pleno, Materia constitucional, Jurisprudencia, Tesis P./J. 52/2005, Julio de 2005, p. 954

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Artículo 6 . Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

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DEPÓSITOS BANCARIOS EN LA CUENTA DEL CONTRIBUYENTE REPORTADOS A LA AUTORIDAD FISCAL POR LAS INSTITUCIONES BANCARIAS. PUEDEN TOMARSE COMO UNA BASE FEHACIENTE Y OBJETIVA A LA QUE RESULTA APLICABLE LA TASA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA RESPECTIVA PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 41, FRACCIÓN II, PÁRRAFO SEGUNDO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El artículo 41 del Código Fiscal de la Federación regula una facultad de gestión de la autoridad fiscal cuyo objeto es controlar y vigilar la obligación de los contribuyentes de presentar declaraciones, previendo en su fracción II la de determinar presuntivamente a cargo de los contribuyentes omisos un crédito mediante dos mecanismos que parten de parámetros objetivos que permitan motivar correcta y suficientemente la cantidad a pagar, de entre los cuales destaca el que le permite determinar el crédito correspondiente, aplicando la tasa o cuota respectiva a

una cantidad que conozca fehacientemente. En ese sentido, los depósitos bancarios en la cuenta del contribuyente reportados a la autoridad fiscal por las instituciones bancarias en cumplimiento a sus obligaciones, podrán tomarse como una base fehaciente y objetiva para aplicar la tasa relativa al impuesto sobre la renta por corresponder a datos ciertos, objetivos y cuantificables, máxime que el contribuyente puede corregir la cantidad determinada a su cargo mediante la presentación posterior de su declaración. SEGUNDA SALA. No. de Registro 2014507, Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Segunda Sala, Materia administrativa, Jurisprudencia, Tesis 2a./J. 61/2017 (10a.), Junio de 2017

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Partiendo de los cuatro ámbitos de validez de la norma (persona, material, espacial y temporal), es fácil saber que el acto debe tener personalidad, espacialidad, temporalidad y, sin duda, materialidad; lo que en definitiva es de alto interés para las autoridades fiscales al llevar a cabo sus facultades de comprobación

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La otra distinción importante es entre las acciones y los fines que son prescritos por las reglas o los principios. Siguiendo a González Lagier introduciré de manera breve algunas distinciones importantes respecto a la acción. Realizar una acción consistente muchas veces en realizar otras acciones que producen la primera… Podemos llamar a este tipo de acción una “acción compleja”. Cruz Parcero, Juan Antonio. El lenguaje de los Derechos. Trotta. Madrid. 2007, pp. 82-83

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Il Cassetto fiscale è il servizio che consente la consultazione delle proprie informazioni fiscali, quali: • dati anagrafici • dati delle dichiarazioni fiscali • dati di condono e concordati • dati dei rimborsi • dati dei versamenti effettuati tramite modello F24 e F23 • dati patrimoniali (atti del registro) • dati e informazioni relativi agli studi di settore • le informazioni sul proprio stato di iscrizione al Vies. È possibile, inoltre, delegare fino a due intermediari alla consultazione del proprio cassetto fiscale attraverso una di queste modalità: • utilizzando l’apposita funzionalità, disponibile per gli utenti registrati ai servizi telematici • consegnando all’intermediario delega - pdf sottoscritta, unitamente alla copia di un documento di identità. In tal caso, verrà inviato, presso il proprio domicilio fiscale, un codice di attivazione da consegnare all’intermediario. In caso di mancato recapito del codice di attivazione, decorsi 15 giorni dall’invio dei dati da parte del professionista, il delegante potrà recarsi presso un ufficio territoriale dell’Agenzia e richiedere l’attivazione della delega dichiarando la mancata ricezione del codice di attivazione • presentando la delega - pdf sottoscritta a un qualsiasi ufficio dell’Agenzia delle entrate.

Eventuali revoche di deleghe - pdf conferite possono essere effettuate con le stesse modalità. ... Il servizio è attivo tutti i giorni, compresi i festivi, per l’intera giornata, a meno di una finestra di chiusura, dalle ore 05.00 alle ore 06.00, per la manutenzione del sistema.

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ARTICOLO 2 OGGETTO E FINALITÀ Il presente Regolamento ha per oggetto le modalità di adesione e le condizioni di utilizzo del servizio attraverso il quale gli incaricati della trasmissione delle dichiarazioni, di cui all’art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998, utenti del servizio telematico Entratel (di seguito “Intermediari”), possono consultare le informazioni contenute nel Cassetto Fiscale dei contribuenti cui prestano consulenza.

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http://www.sat.gob.mx/fichas_tematicas/buzon_tributario/Paginas/default.aspx

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Cabe señalar que el objetivo de una auditoría no es corroborar el cumplimiento de derechos, sino sólo su debido ejercicio una vez realizados por los contribuyentes, pues evidentemente los derechos, al ser deónticamente facultativos, no existe obligación de llevarlos a cabo, ya que adoptan una inercia disyuntiva en donde si se ejercen no existe premio y si no se ejercen tampoco existe sanción (así como ejercer medios de defensa no es una obligación para el contribuyente, sino un derecho). Por tanto, toda auditoría sólo tiene como finalidad corroborar el cumplimiento de deberes (obligaciones y prohibiciones)

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Entendiendo por oneroso no sólo aquello que tiene un costo económico, sino “carga”, palabra que es compartida con el idioma italiano, en donde onere significa “carga”, ya sea administrativa, legal o económica

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Le regole eidetico-costitutive sono le regole le quali sono in duplice rapporto di condizione con ciò di cui sono regola. Esse ne sono: (i) ex ante, condizione necessaria di concepibilità; (ii) ex post, condizione necessaria di percepibilità… Io ho proposto il neologismo ‘regole anankastico-costitutive’, per designare le regole (deontiche) le quali pongono una condizione necessaria, di ciò su cui esse vertono. Amedeo G. Conte. “Regola eidético-costitutiva vs. anankastico-costitutiva”. In Passerini Glazel, Lorenzo (coomp.). Ricerche di filosofia del diritto. G. Giappichelli Editori. Torino. 2007, p. 49-58

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Ley del impuesto especial sobre producción y servicios

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Reglas de RM vigentes en 2018

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Dado que la música tiene sostenidos (#) y bemoles (ϸ), pudiera decirse que existen más de siete notas; sin embargo, pensar así sería un error, pues si una nota es sostenida (ascendente en la escala musical) o bemol (descendente en la escala musical), no por eso dejar de ser Do, Re, Mi, Fa, Sol, La o Si (también conocidas como C, D, E, F, G, A y B) −allende que Mi y Si no tienen sostenidos ni bemoles−, lo que en nuestro ejemplo comparativo sería tanto como hablar de modalidades deónticas débiles o derrotables (equivalentes a sostenidos o bemoles) y modalidades deónticas fuertes o inderrotables (equivalentes a notas naturales). Para mayor referencia de las modalidades deónticas, remito a mi obra Análisis e interpretación de las disposiciones fiscales. Thomson Reuters Dofiscal, 2017

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Lo que incluso en nuestro país ha hecho notar la PRODECON un tanto a través del siguiente criterio: CRITERIO SUSTANTIVO APROBADO POR EL COMITÉ TÉCNICO DE NORMATIVIDAD DE PRODECON EN SU QUINTA SESIÓN ORDINARIA DE 2017, CELEBRADA EL 23 DE JUNIO. 11/2017/CTN/CS-SASEN FONDO SOBRE FORMA Y VERDAD REAL. LA APLICACIÓN DE LOS CRITERIOS RELATIVOS, SUSTENTADOS POR PRODECON, NO ES IRRESTRICTA SINO QUE ESTÁ SUJETA A CIERTAS CONDICIONES. La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente ha emitido diversos criterios en los que reflexiona acerca de cómo pueden operar el “Fondo sobre la forma” y “La Verdad Real” en los conflictos de naturaleza tributaria. En el primero de los mencionados, se considera en esencia, que las consecuencias derivadas de la omisión o cumplimiento extemporáneo de obligaciones formales o de procedimiento, pueden ser derrotables cuando la pérdida del derecho de fondo para el contribuyente involucrado resulta desproporcionada; mientras que en el segundo, PRODECON se pronuncia por la relevancia de que en una controversia prevalezca la verdad real, más allá de la jurídica, especialmente cuando se constate que en el caso concreto no se produjo la hipótesis de causación de la contribución en disputa. Pues bien, aún y cuando estos criterios tienden a garantizar el derecho de los contribuyentes a recibir justicia en materia fiscal, debe decirse que su aplicación no puede ser irrestricta en favor de los pagadores de impuestos, sino que debe asumirse que se encuentra sujeta a que se actualicen dos condiciones: a) La existencia de un caso concreto en el que autoridad y contribuyente enfrenten posturas diversas en cuanto a la preeminencia y desproporción de la forma sobre el fondo, y b) Que el contribuyente argumente y en su caos demuestre, el por qué en el caso concreto se produce esta desproporción en su perjuicio. Considerar lo contrario, en opinión de este Ombudsman, sería tanto como aceptar que estos criterios, esencialmente proteccionistas, podrían servir para influir a priori en las conductas de los sujetos obligados, incentivando así el incumplimiento o complimiento extemporáneo de las normas adjetivas o de control que establecen las leyes tributarias. Es importante mencionar que esta línea de pensamiento constituyó la génesis del diseño y alcance del nuevo Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, donde en el artículo 58-27, fracción IV, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se contempla como novedosa causal de nulidad que: “…los efectos atribuidos por la autoridad emisora al incumplimiento total, parcial o extemporáneo de requisitos formales o de procedimiento resulten excesivos o desproporcionados por no haberse producido las hipótesis de causación…”; es decir, se aprecia claramente que los criterios sostenidos por PRODECON sólo pueden aplicarse cuando la autoridad ya atribuyó los efectos a la conducta del contribuyente y no antes. (Énfasis añadido.)

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Respecto del test de proporcionalidad, es de señalar que se realiza sólo cuando: (i) un derecho constitucional es limitado por una ley secundaria; (ii) en virtud del derecho de otro o derechos de otros, por lo que no es constante ni recurrente, pues un derecho puede ser tratado de dos formas en dos leyes distintas, lo que lleva a un estudio de antinomia, mas no a proporcionalidad. Dicho test debe cubrir los requisitos de: a) división de poderes, porque el Poder Legislativo establece los elementos primarios y el Poder Ejecutivo, los elementos secundarios; b) Estado de Derecho, porque debe existir la cláusula habilitante para que el Poder Ejecutivo o Legislativo límite con posterioridad un derecho constitucional, de lo contrario, aunque la medida resulte proporcional, no será constitucional; y c) La democracia, que implica que quien limite el derecho debe ser alguien de elección popular y no por simple designación. Para conocer más del tema, remito a mi obra El test de proporcionalidad, justificación en la limitación de los derechos. Thomson Reuters Dofiscal. México. 2017

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The fundamental problem in legal interpretation is the relationship between text and context, form and substance. Purposive interpretation views purpose as the context in whose light the text should be given meaning… First, purposive interpretation takes an integrative stance on the dichotomy between the intent of the author and the intent of the legal system… The second secondary question focuses on the intention of the text’s author. It asks whether to focus on the “true” intention or the “expressed” intention… The third secondary question focuses on objective purpose. This purpose reveals the “objective substance” of the text. It is the intention of the legal system, expressed in purposive presumptions that reflect the objective purpose of the system’s various features and elements. The interpreter resolves internal conflicts among these presumptions by balancing them according to their relative significance. Barak, Aharon. Purposive interpretation. Oxford. New York. 2005, pp. 93-94

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Resolución Miscelánea Fiscal. Resoluciones administrativas dictadas por las autoridades fiscales que establecen disposiciones de carácter general, y que son publicadas en el Diario Oficial de la Federación

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Most of the time, the different elements of the humanity of a person found in these two constitutional daughter-rights do not overlap each other. Of course, when interpreting the provisions regarding human dignity in the constitutional bill of rights, each one of the two daughter-rights is to be taken into account. They reflect different aspects of the whole. A statute limiting one of these daughter-rights, nor will it protect it. When examining the proportionality of the limitation of one daughter-right, the other daughter-right will not be relevant. Overlap between different daughter-rights of human dignity is complementary where a certain aspect of that right is entitled to protection by a number of daughter rights... The complementary overlap does not affect the boundaries of the overlapping daughter-rights… Daughter-rights of human dignity are in a state of conflicting overlap when a certain aspect of human dignity that is or should be protected fromo limitation by one daughter-right of human dignity conflicts with another aspect that is or should be protected form limitation in another daughter-right. Barak, Aharon. Human dignity, The constitutional value and the constitutional right. Oxford. New York. 2015, pp. 163-164

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The scope of the constitutional rights marks the right’s boundaries and defines its content; the extent of its protection prescribes the legal limitations on the exercise of the right within its scope. Barak, Aharon, Proportionality, constitutional rights and their limitations. Cambridge University Press. UK. 2012, p. 19

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Confirmado así por el siguiente criterio: GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad o sencillez, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercer el derecho correlativo. Lo anterior corrobora que es innecesario que en todos los supuestos de la ley se deba detallar minuciosamente el procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIV, Segunda Sala, Materia constitucional, Jurisprudencia, Tesis 2a./J. 144/2006, octubre de 2006, p. 351

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Para mayor referencia de las excepciones por contracción y las excepciones por especificidad, remito a mi libro Análisis e Interpretación de las disposiciones fiscales. Thomson Reuters Dofiscal. 2017, pp. 277-289

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The idea that rights should hold a firm place in moral-political reasoning is not new, but it has been obfuscated by the tendency within the received approach to equate rights with “interest”’, “values” or “principles”. Doing so ascribes to rights a status no greater than a premise in practical reasoning. Yet, despite the force of the scholarship and jurisprudence conceiving of rights in this way, there is a long tradition that refuses to equate rights with premises of practical reasoning and no more. Webber, Grégoire C. N. The negotiable constitution, on the limitation of rights. Cambridge University Press. New York. 2012, p. 116

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A culture of authority is based on the government’s authority to exercise power. The legitimacy and legality of governmental action is derived from the fact that the actor is authorized to act. Thus, public law, under this conception, focuses on delimit the borders of pubic action and on ensuring that decisions are made only by those authorized to make them. In a culture of justification, in contrast, the authority to act is relevant only insofar as it serves a starting point for the constitutional analysis; the existence of authorization to act is a necessary but insufficient condition for legitimacy and legality. Instead, the crucial requirement for legitimate and legal governmental action is that it is justified in terms of its cogency and persuasiveness, that is, its rationality and reasonableness. Cohen-Eliya, Moshe and Porat, Iddo. Proportionality and Constitutional Culture. Cambridge University Press. New York. 2013, p. 112

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In assenza di qualsiasi ordine, il bilanciamento non può essere considerato come una questione di “scienza costituzionale”, ma solo di “politica costituzionale”. Morrone, Andrea. Il bilanciamento nello stato costituzionale. G. Giappichelli Editore. Turín. 2014, p. 113

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Stability without change is degeneration. Change without stability is anarchy… The life of law is not just logic or experience. The life of law is renewal based on experience and logic, which adapt law to the new social reality… In the field of legislation, the legislature is the senior partner. The role of the judge is secondary and limited. Barak, Aharon. The judge in a democracy. Princeton University Press. New Jersey. 2008, p. 11

FISCALIZACIÓN EN TIEMPO REAL Capítulo VI. EL USO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA Y COMO INSTRUMENTO PARA HACER VALER LOS MEDIOS DE DEFENSA DE LOS SUJETOS PASIVOS

CAPÍTULO VI EL USO DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA Y COMO INSTRUMENTO PARA HACER VALER LOS MEDIOS DE DEFENSA DE LOS SUJETOS PASIVOS Mario J. Pires A.1 Venezuela

Resumen: En la actualidad el uso de las tecnologías de información y comunicación (TIC) en la sociedad con la utilización masiva de la Internet ha influenciado a todos los actores sociales. Las Administraciones Tributarias no fueron ajenas a esta realidad, trayendo como consecuencia la implementación de medios electrónicos para el cumplimiento de las obligaciones de los sujetos pasivos: declaraciones, pagos, documentos, domicilios fiscales, así como fiscalizaciones e interposición de medios de defensa, entre otros. Lo cual ha generado preocupación por el posible riesgo que pudiese ocasionar la utilización de tales medios en la vulneración de los derechos de los sujetos pasivos. En tal sentido, el presente trabajo desarrolla la realidad en el uso de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria venezolana y como instrumento para hacer valer los medios de defensa de los sujetos pasivos. Palabras clave: Medios Electrónicos; Administración Tributaria; Sujetos Pasivos; Derechos. Abstract: At present, the use of information and communication technologies (ICT) in society with the massive use of the Internet has influenced all social actors. The Tax Administrations were not alien to this reality, resulting in the implementation of electronic means for the fulfillment of the obligations of taxable persons: declarations, payments, documents, tax domiciles, as well as audits and interposition of means of defense, among others. This has raised concern about the possible risk that might arise from the use of such means in the violation of the rights of taxable persons. In this sense, the present work develops the reality in the use of electronic media by the Venezuelan Tax Administration and as an instrument to assert the means of defense of taxpayers. Keywords: Electronic media; Tax administration; Passive Subjects; Rights.

Introducción En el presente trabajo se desarrolla la realidad venezolana en el uso de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria y como instrumento para hacer valer los medios de defensa de los sujetos pasivos. Para ello, comenzamos mencionando los aspectos más importantes que impulsaron a las Administraciones Tributarias latinoamericanas a iniciar la utilización de medios electrónicos. Asimismo, se indica el marco constitucional venezolano en el cual se soporta su implementación en la Administración Pública; se demuestra las facultades jurídicas de la Administración Tributaria venezolana con relación a los temas de gobierno electrónico; se realiza también una síntesis de las principales obligaciones tributarias que deben cumplirse actualmente a través de medios electrónicos, así como la experiencia en su implementación. Finalizo resaltando los principales derechos de los sujetos pasivos en la implementación o utilización de cualquier medio (incluido el electrónico) a los fines tributarios, así como las ventajas y desventajas, tanto para la Administración Tributaria como para los sujetos pasivos, en la utilización del referido medio. 1. REALIDAD ACTUAL DE LA UTILIZACIÓN DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS PARA FINES TRIBUTARIOS En el siglo XXI, la explosión y el avasallante uso de las tecnologías de información y comunicación (TIC) en la sociedad, con la utilización masiva de la Internet y el desarrollo sin precedentes de la conectividad móvil y sus

aplicaciones en las redes sociales, ha influido exponencialmente a todos los actores sociales públicos y privados. Las Administraciones Tributarias no fueron ajenas a esta realidad: respondieron a la demanda de la prestación de servicios cada vez más ágil y aprovecharon las oportunidades para mejorar la gestión tributaria (servicios al contribuyente, recaudación y control). El advenimiento de la Internet y la popularización de sus plataformas contribuyó al reemplazo de manera casi generalizada de las soluciones cliente-servidor por una plataforma de n-capas con la interfaz gráfica soportada por navegadores de internet.2

Uno de los cambios más trascendentales en los últimos tiempos fue permitido por la ubicuidad de la Internet. Las Administraciones Tributarias desarrollaron servicios que los contribuyentes podían utilizar desde sus propios computadores, entrando en comunicación a través de sus portales web y creando además domicilios fiscales electrónicos. En los años noventa, la introducción de las declaraciones de impuestos asistidas por software y entregadas completamente de forma electrónica por la Internet constituyó el elemento clave del decenio y trajo para las Administraciones Tributarias una serie de oportunidades y capacidades: tanto mejora inmediata de la calidad de los datos de esas declaraciones como mayor eficiencia del procesamiento de esas declaraciones.3 Lo anterior trajo como consecuencia la incorporación de herramientas de software de gestión de flujos de trabajos, que permitieron fijar las estructuras para la ejecución y control de tareas secuenciales estructuradas en procedimientos administrativos que involucran a más de un actor, en una o más unidades administrativas.4 La incorporación de estas herramientas permitió que las Administraciones Tributarias aumentaran la posibilidad de incorporar criterios automáticos de control de gestión. Con la integración de los sistemas orientados a transacciones, los procesos masivos de control y los sistemas gestores de trabajo, se dio un paso fundamental en relación con la automatización de tareas en las Administraciones Tributarias. En la práctica, una cantidad de procesos se ejecutaban ya de manera permanente, casi sin necesidad de intervención humana. Estos procesos incluían la recepción de información de parte de los bancos sobre las transacciones de la red bancaria, la recepción de declaraciones y la generación de comunicaciones masivas a los contribuyentes a través del correo tradicional en muchos casos o de correo electrónico.5 Gracias a la información de los diferentes tipos de negocios, la mejora de las capacidades de telecomunicaciones de los países y la modernización de los sistemas de información de las Administraciones Tributarias se pudo solicitar información a los contribuyentes sobre las operaciones que realizan con terceros. Los datos sobre los pagos de salarios a los empleados, los montos de las compras de bienes y prestaciones de servicios a terceros, los intereses pagados en inversiones, la compra y venta de divisas son sólo ejemplos de los múltiples tipos de información solicitada y reportada por los contribuyentes. La utilización de esa información suministrada por los contribuyentes, organizada y totalizada, permitió establecer cruces de información que identificaba diferencias explícitas con los valores declarados por los contribuyentes, o indicios de operaciones sospechosas que requerían una acción de parte de un procedimiento de fiscalización o control por parte de la Administración Tributaria. Las Administraciones Tributarias perfeccionaron sus procesos de fiscalización gracias a la mejora de sus sistemas y herramientas, a la disponibilidad de información oportuna y de mayor calidad, y a volúmenes importantes de información sobre operaciones entre contribuyentes; pudo mejorar mecanismos de selección de casos y de análisis de riesgo de incumplimiento. Estas capacidades, junto al acompañamiento de los procesos de fiscalización. Uno de los desarrollos importantes fue el establecimiento de auditorías de escritorio dirigidas a la revisión de situaciones más puntuales basadas en procesos de fiscalización y con carácter más masivo que las auditorías tradicionales.6

Asimismo, durante el decenio, y particularmente en América Latina, se dio uno de los desarrollos más interesantes gracias a la instrumentación de la factura electrónica (Chile, Brasil, México, Perú, Argentina y Uruguay), lo cual incrementa la información electrónica en manos de las Administraciones Tributarias para ejercer las funciones de control, específicamente la de fiscalización. Así las cosas, del lado de los contribuyentes y demás sujetos pasivos, los medios electrónicos también surgen como un vehículo para hacer valer sus derechos, entre los que se encuentra su derecho a la defensa con relación a, por ejemplo, los procedimientos de control (fiscalización) ejercidos por la Administración Tributaria. No obstante, la realidad es que hay países, como es el caso de Venezuela, donde los medios electrónicos están implementados solamente para las funciones de la Administración Tributaria y no para que los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) interpongan los medios de defensa, consultas o trámites administrativos, vulnerando el principio de igualdad que debe existir en la relación jurídico-tributaria entre sujeto activo (Administración Tributaria) y sujeto pasivo. En síntesis, hoy en día las Administraciones Tributarias tienen en su poder información electrónica de: (i) declaraciones de impuestos, (ii) pagos, (iii) Ll obtenida por terceros, (iv) facturas y demás documentos y (v)

declaraciones de impuestos, (ii) pagos, (iii) Ll obtenida por terceros, (iv) facturas y demás documentos y (v) contabilidad electrónica (en algunos países como Brasil y México), lo cual ha generado una nueva realidad. El uso de los medios electrónicos como herramienta de fiscalización e instrumento para hacer valer los medios de defensa de los contribuyentes, y como complemento de la igualdad que debe existir en la relación jurídico-tributaria entre sujeto activo (Administración Tributaria) y sujeto pasivo, trae consigo, como todo desarrollo, ventajas y desventajas. 2. MARCO CONSTITUCIONAL VENEZOLANO La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,7 en su artículo 110,8 establece que el Estado reconocerá el interés público de la tecnología por ser instrumento fundamental para el desarrollo económico, social y político del país. Asimismo, el artículo 1419 dispone que la Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública. Los artículos 21,10 133,11 31612 y 31713 establecen los principios que rigen el sistema tributario venezolano: legalidad, igualdad, generalidad, progresividad, capacidad contributiva, irretroactividad y no confiscatoriedad. El artículo 316, además, dispone que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de tributos. No menos importante es su artículo 49,14 el cual dispone que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia, la defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en la Constitución y en la ley. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente. Con lo cual, se resalta en la Carta Magna que la tecnología tiene una importancia para el desarrollo de la sociedad, que la Administración Pública se rige por los principios de participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, entre otros; el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de tributos, y en cualquier actuación, bien sea administrativa o judicial, debe aplicarse el debido proceso. 3. FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA EN RELACIÓN CON LOS TEMAS DE GOBIERNO ELECTRÓNICO Como desarrollo de los preceptos constitucionales antes señalados, relacionados con el gobierno electrónico15 y enfocados en la Administración Tributaria, podemos señalar que el Ejecutivo Nacional, en el año 2000, emitió el Decreto No. 825,16 a través del cual declara, según lo dispuesto en sus artículos 117 y 3,18 el acceso y el uso del Internet como política prioritaria para el desarrollo cultural, económico, social y político de la República Bolivariana de Venezuela. Igualmente, el Decreto dispone las directrices que deberán seguir los órganos de la Administración Pública Nacional para la inserción de esta tecnología de información en todos los ámbitos de la nación, incluida la Administración Tributaria. Asimismo, en 2001 entra en vigor la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas (LMDFE),19 cuyo objeto es otorgar y reconocer eficacia y valor jurídico a la firma electrónica, al mensaje de datos y a toda información inteligible en formato electrónico, independientemente de su soporte material, atribuible a personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, así como regular todo lo relativo a los proveedores de servicios de certificación y los certificados electrónicos. A tal efecto, se dispone que sus normas serán desarrolladas e interpretadas progresivamente, orientadas a reconocer la validez y eficacia probatoria de los mensajes de datos y firmas electrónicas, según lo establecido en su artículo 1.20 Resalta además, en la disposición final cuarta21 que la Administración Tributaria y Aduanera adoptará las medidas necesarias para ejercer sus funciones utilizando los mecanismos descritos en la referida ley, así como para que los contribuyentes puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias mediante dichos mecanismos, lo cual en la práctica no se ha concretado en detrimento de los sujetos pasivos: contribuyentes y responsables. Entre tanto, específicamente en materia tributaria, el Código Orgánico Tributario de 2001 (COT), hoy derogado,22 establecía en su artículo 3423 la posibilidad de que la Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables pudiesen convenir, adicionalmente al domicilio fiscal clásico (el lugar donde se desarrollen sus actividades civiles o comerciales, el lugar de su residencia, el lugar donde ocurra el hecho imponible, entre otros), la definición de un domicilio electrónico, entendiéndose como tal a un mecanismo tecnológico seguro que sirviese de buzón de envío de actos administrativos que emitiera la Administración Tributaria. En la actualidad, el COT vigente24 (2014) establece en el mismo artículo −el cual sufrió una modificación sustancial− que la Administración Tributaria podrá establecer, unilateralmente, un domicilio fiscal electrónico obligatorio para la notificación de comunicaciones o actos administrativos que requiera hacerle a los sujetos pasivos.25 Dicho domicilio electrónico tendrá preferencia respecto del domicilio fiscal clásicamente conocido.

Artículo 34. La Administración Tributaria podrá establecer un domicilio fiscal electrónico obligatorio para la notificación de comunicaciones o actos administrativos, que requieran hacerle a los sujetos pasivos. Dicho domicilio electrónico tendrá preferencia respecto de los previstos en los artículos 31, 32 y 33 de este Código… Con ello se pasó de una fijación de un domicilio electrónico convenido entre las partes (Administración TributariaSujeto pasivo), en el COT 2001, a una situación de imposición y obligatoriedad por parte de la Administración Tributaria hacia el sujeto pasivo, con el actual COT 2014. Es importante destacar que con la incorporación de este artículo en el COT de 2001 se establece por primera vez, en el sistema jurídico tributario venezolano, un medio electrónico que permite una comunicación entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables), siendo la experiencia poco desarrollada en la práctica para beneficio de los sujetos pasivos, lo que genera una profunda preocupación en cuanto a los derechos y garantías de éstos en la utilización de medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria. En cuanto a las facultades de la Administración Tributaria,26 el COT 2014 establece claramente en los artículos 131, numeral 2, y 137, numerales 1, 2 y 9, que tendrá las facultades, atribuciones y funciones para ejecutar o practicar el procedimiento de fiscalización: Artículo 131. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial: 2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo…

Artículo 137. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente: 1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales, o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible. 2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. 7. Utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría fiscal que faciliten la obtención de datos contenidos en los equipos informáticos de los contribuyentes o responsables, y que resulten necesarios en el procedimiento de fiscalización y determinación…

Con relación al lugar en donde se podrán desarrollar las facultades de fiscalización, el COT 2014 establece indistintamente que una de las opciones podrá ser en las oficinas de la Administración Tributaria, siempre y cuando garantice el carácter reservado de la información y disponga de las medidas necesarias para su conservación. Lo anterior nos indica que, teniendo en su poder información electrónica del sujeto pasivo (contribuyente o responsable), la Administración Tributaria desde sus propias oficinas puede realizar fiscalizaciones utilizando medios electrónicos. Artículo 139. Las facultades de fiscalización podrán desarrollarse indistintamente: 1. En las oficinas de la Administración Tributaria. 2. En el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal, o en el de su representante que al efecto hubiere designado. 3. Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. 4. Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible. Parágrafo Único. En los casos en que la fiscalización se desarrolle conforme a lo previsto en el numeral 1 de este artículo, la Administración Tributaria deberá garantizar el carácter reservado de la información y disponer las medidas necesarias para su conservación.

Ahora bien, el artículo 135 del COT 2014 establece de manera expresa que la Administración Tributaria podrá utilizar medios electrónicos para recibir, notificar e intercambiar documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos y, en general, cualquier información. Artículo 135. La Administración Tributaria podrá utilizar medios electrónicos o magnéticos para recibir, notificar e intercambiar documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos y en general cualquier información. A tal efecto, se tendrá como válida en los procesos administrativos, contenciosos o ejecutivos, la certificación que de tales documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos, realice la Administración Tributaria, siempre que demuestre que la recepción, notificación o intercambio de los mismos se ha efectuado a través de medios electrónicos o magnéticos. En tal sentido, podemos inferir que la Administración Tributaria venezolana, según el ordenamiento jurídico tributario vigente, sí puede realizar fiscalizaciones utilizando medios electrónicos, ya que según se desprende de los artículos arriba señalados: a) Puede recibir electrónicamente declaraciones de impuestos y documentos que contengan informaciones del propio sujeto pasivo en calidad de contribuyente y de responsable. b) Puede recibir electrónicamente documentos que contengan informaciones de terceros: proveedores de los sujetos pasivos, prestadores de servicios, instituciones bancarias y otras entidades privadas, así como entidades públicas. c) Puede realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en el COT 2014 (artículos 187 al 203), tomando en consideración la información suministrada electrónicamente por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. d) Puede intercambiar documentos que contenga información necesaria y pertinente para la realización de la fiscalización. e) Puede notificar electrónicamente los actos de mero trámite y lo actos administrativos que inicien y finalicen un procedimiento de fiscalización. Es importante destacar que, para preservar los derechos de los sujetos pasivos, el artículo 136 del COT 2014 establece que las informaciones y documentos que la Administración Tributaria obtenga por cualquier medio, incluido por medios electrónicos, tendrán carácter reservado y sólo serán comunicadas a la autoridad judicial o a cualquier otra autoridad en los casos que establezcan las leyes. Asimismo, el uso indebido de la información reservada dará lugar a la aplicación de las sanciones respectivas. Artículo 136. Las informaciones y documentos que la Administración Tributaria obtenga por cualquier medio tendrán carácter reservado y sólo serán comunicadas a la autoridad judicial o a cualquier otra autoridad en los casos que establezcan las leyes. El uso indebido de la información reservada dará lugar a la aplicación de las sanciones respectivas. Parágrafo Único. Las informaciones relativas a la identidad de los terceros independientes en operaciones comparables, y la información de los comparables utilizados para motivar los acuerdos anticipados de precios de transferencia, sólo podrán ser reveladas por la Administración Tributaria a la autoridad judicial que conozca del recurso contencioso tributario interpuesto contra el acto administrativo de determinación que involucre el uso de tal información.

Así las cosas, el artículo 148 del COT 2014 establece a la Administración Tributaria que cuando ésta reciba por medios electrónicos: declaraciones, comprobantes de pago, consultas, recursos u otros trámites habilitados para esa tecnología, deberá entregar por la misma vía un certificado electrónico27 que especifique la documentación enviada y la fecha de recepción, la cual será considerada como fecha de inicio del procedimiento de que se trate. En todo caso, se prescindirá de la firma autógrafa del contribuyente o responsable. La Administración Tributaria establecerá los medios y procedimientos de autenticación electrónica de los contribuyentes o responsables. De esta manera se estarían preservando los derechos y garantías de los sujetos pasivos y se estaría dando certeza y seguridad jurídica a la utilización de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria. Todo ello, siempre y cuando se implemente lo dispuesto en la LMDFE, en la disposición final cuarta, en cuanto a que la Administración Tributaria y Aduanera adoptará las medidas necesarias para ejercer sus funciones utilizando los mecanismos descritos en la indicada Ley, es decir, utilizando firma electrónica, así como para que los contribuyentes puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias mediante dichos mecanismos, lo cual en la práctica no se ha concretado en detrimento de los sujetos pasivos: contribuyentes y responsables.

Artículo 148. Cuando la Administración Tributaria reciba por medios electrónicos declaraciones, comprobantes de pago, consultas, recursos u otros trámites habilitados para esa tecnología, deberá entregar por la misma vía un certificado electrónico que especifique la documentación enviada y la fecha de recepción, la cual será considerada como fecha de inicio del procedimiento de que se trate. En todo caso, se prescindirá de la firma autógrafa del contribuyente o responsable. La Administración Tributaria establecerá los medios y procedimientos de autenticación electrónica de los contribuyentes o responsables. No obstante, es importante resaltar que el artículo en referencia menciona la posibilidad no solamente de que la Administración Tributaria utilice los medios electrónicos para recibir declaraciones y comprobantes de pagos, sino que también refiere la posibilidad de recibir consultas, recursos y trámites habilitados de forma electrónica, lo cual nos indica que los sujetos pasivos sí pueden legalmente hacer valer sus medios de defensa a través de medios electrónicos e incluso tramitar solicitudes, siempre y cuando estén habilitados. De igual modo, deberá establecer los medios y procedimientos de autenticación electrónica de los contribuyentes o responsables. 4. SÍNTESIS DE LAS PRINCIPALES OBLIGACIONES QUE DEBEN CUMPLIRSE A TRAVÉS DE MEDIOS ELECTRÓNICOS EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA El primer paso práctico que se dio en Venezuela por parte del SENIAT28 a partir de 2005 para el cumplimiento de las principales obligaciones tributarias a través de medios electrónicos fue la obligatoriedad de presentar declaraciones electrónicas y realizar optativamente el enteramiento o pago electrónico del impuesto sobre la renta29 (ISLR), del impuesto al valor agregado30 (IVA), del impuesto a las actividades de juegos de envite y azar31 (IAJEA), del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos32 (ISSDRC) y recientemente las declaraciones del impuesto a las grandes transacciones financieras33 (IGTF), tal como se indica a continuación: 4.1. DECLARACIONES Y PAGOS ELECTRÓNICOS Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (contribuyentes) del ISLR

No.

Instrumento legal34

GO No.35

Fecha36

Comentario37

1

Providencia  Administrativa 38.319 SNAT/0948, de fecha 31 de octubre de 2005,  por  la  cual  se  dispone  que  las personas  naturales  calificados  como sujetos  pasivos  especiales  por  el SENIAT  deberán  presentar electrónicamente  sus  declaraciones definitivas del ISLR

22/11/2005

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad  de  presentar  declaraciones electrónicas  y  de  optar  por  el  pago electrónico  del  ISLR  a  las  personas naturales  que  sean  grandes  contribuyentes (especiales),  según  los  parámetros reglamentarios establecidos por el SENIAT. (Artículos 1 y 2)

2

Providencia  Administrativa 38.319 SNAT/0949  de  fecha  31  de  octubre  de 2005,  por  la  cual  se  dispone  que  los funcionarios públicos y trabajadores al servicio de los órganos y entes públicos nacionales, estatales y municipales que perciban  enriquecimientos  netos gravados  con  la  tarifa  No.  1  del  ISLR siempre  y  cuando  éstos  fueren superiores a mil

22/11/2005

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad  de  presentar  declaraciones electrónicas  y  de  optar  por  el  pago electrónico  del  Impuesto  Sobre  la  Renta (ISLR) a las personas naturales que tengan condición  de  funcionarios  públicos  del Estado. (Artículos 1, 2 y 3)

unidades  tributarias  (mil  UT)  deberán presentar  electrónicamente  sus declaraciones  definitivas  del  ISLR, correspondientes  a  los  ejercicios fiscales  iniciados  a  partir  del 31/12/2004 3

Providencia  Administrativa 39.171 SNAT/2009/0034  de  fecha  5  de  mayo de  2009,  que  establece  la  Obligación de  declarar  por  Internet  a  los  Sujetos Pasivos Especiales Personas Jurídicas

5/5/2009

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad  de  presentar  declaraciones electrónicas  y  de  optar  por  el  pago electrónico  del  ISLR  a  las  personas jurídicas  que  sean  grandes  contribuyentes (especiales),  según  los  parámetros dispuestos  por  el  SENIAT  vía reglamentaria. (Artículos 1y 4)

4

Providencia  Administrativa 40.190 SNAT/2013/0034 de fecha 11 de junio 2013,  que  establece  el  deber  de presentación  electrónica  de  las declaraciones del ISLR

17/7/2013

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad  de  presentar  declaraciones electrónicas  y  de  optar  por  el  pago electrónico  del  ISLR  a  las  personas naturales  que  sean  o  no  grandes contribuyentes (especiales) y que sean o no funcionarios  públicos,  así  como  a  las personas  jurídicas  que  sean  o  no  grandes contribuyentes (especiales) Es decir, se unifica para todas las personas naturales  y  jurídicas,  independientemente de su condición, a realizar la declaración de ISLR  a  través  de  medios  electrónicos. (Artículos 1, 3, 4 y 7)

Fuente: Elaboración propia

Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (responsables-agentes de retención) del ISLR

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa SNAT/2009/0095  de  fecha  22  de septiembre  de  2009,  por  la  cual  se regula el cumplimiento de los deberes de  información  y  enteramiento  en materia de retenciones del ISLR

39.269

22/11/2009

Se  establece  a  los  agentes  de  retención  del ISLR presentar en medios electrónicos una declaración  que  cumpla  las especificaciones técnicas establecidas en el portal  web  del  SENIAT,  así  como  la posibilidad  del  pago  o  enteramiento electrónico.  (Artículos  1,  3  y  disposición final primera)

Fuente: Elaboración propia

Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (contribuyentes) del IVA

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa  SNAT/ 2009/0104  de  fecha  30  de  octubre  de 2009.  Providencia  0104  que  establece el deber de presentación electrónica de las declaraciones del IVA

39.296

30/10/2009

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad de presentar declaraciones del  IVA  de  forma  electrónica  en Venezuela  para  todo  tipo  de contribuyente, bien sea natural o jurídico, público  o  privado,  gran  contribuyente  o no (especiales). (Artículo 1)

Fuente: Elaboración propia

Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (responsables-agentes de retención) del IVA

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa SNAT/2015/0049, de fecha 17 de julio de  2015,  por  la  cual  se  designan agentes  de  retención  del  IVA  a  los sujetos  pasivos  especiales  distintos  a personas  naturales  que  hayan  sido calificadas como especiales

40.720

10/8/2015

Se  establece  la  obligatoriedad  de presentar  declaraciones  electrónicas  de las retenciones del IVA, así como realizar el  pago  o  enteramiento  electrónico  a  las personas designadas por el SENIAT como grandes  contribuyentes  (especiales), según  los  parámetros  reglamentarios establecidos  por  la  Administración Tributaria. (Artículos 1, 15 y 19)

2

Providencia  Administrativa SNAT/2012/0029 de fecha 20 de mayo de 2013, mediante la cual se designan a  los  órganos  y  entes  nacionales, estatales  y  municipales  como  agentes de retención del IVA

40.170

20/5/2013

Se  establece  la  obligatoriedad  de presentar  declaraciones  electrónicas  y realizar  el  pago  o  enteramiento  de  forma electrónica  de  las  retenciones  del  IVA  a los órganos y entes nacionales, estatales y municipales,  según  los  parámetros reglamentarios  establecidos  por  la Administración Tributaria. (Artículos 1, 2 y 18)

Fuente: Elaboración propia

Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (contribuyentes) del IAJEA

No.

Instrumento Legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa  No. SNAT/2007/0343,  por  la  cual  se dispone que los contribuyentes sujetos al  impuesto  regulado  por  la  LIAJEA deberán presentar las declaraciones de la manera que en ella se especifica

38.708

19/6/2007

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad de presentar declaraciones y realizar el pago electrónico del IAJEA. (Artículos 1 y 2)

Fuente: Elaboración propia

Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (contribuyentes) del ISSDRC

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa  No. SNAT/2013/0050, de fecha 20 de julio de  2013,  que  establece  el  deber  de presentación  electrónica  de  las declaraciones del ISSDRC

40.216

29/7/2013

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad de presentar declaraciones electrónicas  y  optar  por  pagar electrónicamente  a  los  beneficiarios  de herencias  y  legados  en  el  ISSDR. (Artículos 1, 3 y 4)

Fuente: Elaboración propia

Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (contribuyentes) del IGTF

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa  No. SNAT/2016/0005,  de  fecha  25  de enero  de  2016,  mediante  la  cual  se establecen  las  normas  relativas  a  la declaración y pago del IGTF

40.835

25/1/2016

Se  establece  la  obligatoriedad  de presentar  declaraciones  del  IGTF  de forma electrónica. (Artículos 1, 3, 5 y 8)

Fuente: Elaboración propia

Declaraciones y pagos electrónicos de sujetos pasivos (responsables-agentes de percepción) del IGTF

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa  No. SNAT/2016/0004,  de  fecha  19  de enero  de  2016,  mediante  la  cual  se establecen  las  normas  relativas  a  la declaración y pago del IGTF

40.834

22/1/2016

Se  establece  la  obligatoriedad  de presentar  declaraciones  electrónicas  en calidad  de  agentes  de  percepción  a  las instituciones  del  sector  bancario  del IGTF,  así  como  realizar  el  pago  o enteramiento  electrónico.  (Artículos  1,  5 y 9)

Fuente: Elaboración propia

4.2. DOCUMENTOS DIGITALES Y/O ELECTRÓNICOS El segundo paso práctico que se dio en Venezuela por parte del SENIAT fue a partir de 2007, cuando se establece la posibilidad de digitalizar las facturas y demás documentos para ser entregados por medios electrónicos a la Administración Tributaria, así como el establecimiento de un medio optativo de emisión de facturas y demás documentos mediante correo electrónico, por el contribuyente, y de acceso directo a los archivos electrónicos donde reposan (facturas, notas de débitos y créditos, así como notas de entrega), por parte de la Administración Tributaria, tal como se indica a continuación:

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia  Administrativa  No. SNAT/2011/0071, mediante el cual se establecen  las  normas  generales  de emisión  de  facturas  y  otros documentos

39.795

8/11/2011

Se  establece  por  primera  vez  la posibilidad  de  omitirse  la  generación física de las copias de las facturas, cuando se  emitan  más  de  5  mil  facturas mensuales,  y  de  conservar  las  imágenes digitales  de  tales  documentos  de  forma electrónica,  cumpliendo  para  ello  una serie  de  requisitos,  entre  los  cuales  se encuentra  trasmitir  mensualmente  las operaciones efectuadas a través del portal fiscal del SENIAT. (Artículos 1 y 37)

2

Providencia  Administrativa  No. SNAT/2014/0032,  que  regula  la utilización de medios distintos para la emisión  de  facturas  y  otros documentos  por  los  prestadores  de servicios masivos

40.488

02/09/2014

Se  establece  por  primera  vez  a  los prestadores  de  servicios  masivos: agencias  de  viajes,  agua  potable, aseguradoras,  aseo  urbano,  courier  de carga y mensajería, difusión de televisión por  suscripción,  electricidad,  emisión  de tickets  de  alimentación,  gas  doméstico, Internet,  líneas  aéreas,  telefonía  básica, telefonía  móvil,  la  posibilidad  de  optar por emitir las facturas a través de medios electrónicos  y  se  permita  el  acceso  del SENIAT  a  los  archivos  electrónicos contentivos  de  las  facturas  emitidas electrónicamente. Lo anterior, siempre y cuando el prestador de  servicios  cumpla  con  una  serie  de requisitos adicionales y sea autorizado por el SENIAT. (Artículos 1, 2, 3, 4 y 14)

Fuente: Elaboración propia

4.3. REGISTRO ÚNICO DE INFORMACIÓN FISCAL ELECTRÓNICO El tercer paso práctico que se dio en Venezuela por parte del SENIAT fue a partir de 2013, cuando se establece la obligatoriedad de inscribirse, actualizar, renovar e imprimir de forma electrónica el Registro Único de Información Fiscal (RIF), tal como se indica a continuación:

No.

Instrumento legal

GO No.

Fecha

Comentario

1

Providencia Administrativa No. 0048, que regula el RIF

40.214

25/7/2013

Se  establece  por  primera  vez  la obligatoriedad  de  inscribirse,  actualizar, renovar  e  imprimir  de  forma  electrónica el RIF. (Artículo 1)

Fuente: Elaboración propia

4.4. DOMICILIO ELECTRÓNICO El cuarto y reciente paso práctico que se dio en Venezuela por parte del SENIAT fue a partir de 2015, momento en que se establece la obligatoriedad de que el sujeto pasivo indicara una dirección de correo electrónico en el RIF asignado al contribuyente para que fuese considerado como su domicilio electrónico, tal como se indica a continuación:

No.

Instrumento legal

1

Decreto  No.  1.434,  de  fecha  17  de noviembre de 2014 con rango, valor y fuerza de Ley del COT

GO No.

Fecha

Comentario

6.152

18/11/2014

Se  modifica  el  artículo  34  del  COT, estableciéndose  que  la  Administración Tributaria  podrá  establecer  un  domicilio fiscal  electrónico  obligatorio  para  la notificación  de  comunicaciones  o  actos administrativos  que  requieran  hacer  a  los sujetos  pasivos.  Dicho  domicilio electrónico tendrá preferencia respecto de los domicilios fiscales clásicos

Extraordinario

Fuente: Elaboración propia

5. EXPERIENCIA EN VENEZUELA He indicado que en Venezuela, desde 2001, con la entrada en vigor del COT de 2001, se estableció la posibilidad jurídica de utilizar medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria. Asimismo, he señalado que el vigente COT (2014) ratifica igualmente la posibilidad de utilizar medios electrónicos, en los siguientes términos: a) Establecer un domicilio fiscal electrónico. b) Recibir electrónicamente: declaraciones, pagos, documentos, cualquier otra información (facturas y demás documentos tributarios, entre otros), consultas, recursos u otros trámites. c) Intercambiar electrónicamente documentos o cualquier otra información. d) Notificar electrónicamente actos administrativos o cualquier otra información (comparecencias). e) Inscribir, actualizar, renovar e imprimir de forma electrónica el RIF. En este sentido, podemos señalar que pese a lo anterior, la experiencia en Venezuela en la utilización de los medios electrónicos ha sido muy lenta, en comparación con otros países latinoamericanos (Chile, Brasil, México, Argentina, Uruguay, Ecuador y Perú, entre otros), ya que si bien es cierto que se cuenta desde 2001 con el marco jurídico para ello, la Administración Tributaria nacional −representada por el SENIAT− implementa por primera vez en 2005 la obligatoriedad de presentar declaraciones por vía electrónica y de realizar el pago o enteramiento electrónico de manera opcional para el ISLR y, de modo progresivo, para los principales tributos internos de su competencia (IVA, entre otros); la critica sería: a) No ha completado al 100% la obligatoriedad de realizar las declaraciones por vía electrónica de todos los impuestos de su competencia.38 b) No ha exigido la obligatoriedad del pago o enteramiento electrónico de todos los impuestos de su competencia, sino que lo establece de forma optativa.39 c) Ha sido mínimo el impulso de la digitalización de las facturas y demás documentos para ser entregados por medios electrónicos a la Administración Tributaria, así como muy deficiente el establecimiento de un medio optativo de emisión de facturas40 y demás documentos, mediante correo electrónico, y de acceso directo a los archivos electrónicos (donde reposan esas facturas y demás documentos) por parte de la Administración Tributaria. d) No se tiene un proyecto de factura electrónica viable a corto y mediano plazos.41 e) Se implementó la inscripción, actualización, renovación e impresión de manera electrónica del RIF con deficiencia en la validación de la información, aportada por el sujeto pasivo, por parte de la Administración Tributaria. f) Se inició a partir de 2015 la obligatoriedad del sujeto pasivo de indicarle a la Administración Tributaria un domicilio fiscal electrónico, lo cual se encuentra en una fase inicial. En este sentido, el SENIAT utiliza los correos electrónicos que los contribuyentes tienen registrados en el RIF, y que no son el domicilio fiscal electrónico, para notificar comunicaciones informativas, comparecencias y, desde 2015, actos administrativos, tales como sanciones por incumplimiento de deberes formales y notificaciones de ingreso al régimen de grandes contribuyentes (especiales).42 g) No se tiene habilitada por parte del SENIAT la posibilidad de que el sujeto pasivo ejerza su derecho a la defensa a través de medios electrónicos, como tampoco trámites administrativos (consultas, recursos o medios de defensa), tal como lo establece el artículo 148 del COT 2014, arriba señalado. h) El SENIAT ha llevado a cabo fiscalizaciones desde sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, principalmente en materia de ISLR e IVA, conforme al procedimiento previsto en el COT 2014 (artículos 187 al 203), tomando en consideración la información suministrada electrónicamente por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios y, en general, por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. Pero por el momento, no ha procedido a realizar las notificaciones electrónicamente de los actos administrativos que inicien43 (providencia administrativa) y/o finalicen el procedimiento de fiscalización (acta fiscal, acta de reparo, resolución conminatoria del sumario administrativo), realizando la notificación personalmente al sujeto pasivo.

Lo que más preocupa de la realidad venezolana con relación a la utilización de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria es que: a) Actualmente se tienen implementados: (i) la presentación de las declaraciones por medios electrónicos, (ii) los pagos electrónicos, (iii) la inscripción, actualización, renovación e impresión de forma electrónica del RIF, (iv) la recepción y el acceso de forma electrónica a facturas y demás documentos de los sujetos pasivos y (v) el envío de documentos por correo electrónico o al domicilio fiscal electrónico del contribuyente, sin cumplir ninguno de los aspectos antes descritos con el mandato de la LMDFE. Por lo cual debemos recordar, una vez más, que en la disposición final cuarta de la referida ley se estatuye que la Administración Tributaria adoptará las medidas necesarias para ejercer sus funciones utilizando la firma electrónica y su respectivo certificado electrónico, en los distintos instrumentos electrónicos que utilice, así como para que los contribuyentes puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias mediante los mecanismos mencionados, lo cual en la práctica no se ha concretado en detrimento de los sujetos pasivos por la falta de certeza y de seguridad jurídica, pues vulnera sus derechos en cuanto al debido proceso. b) No se tiene habilitada por el SENIAT la posibilidad de que el sujeto pasivo ejerza su derecho a la defensa a través de medios electrónicos,44 como tampoco trámites administrativos o consultas tal como lo establece el artículo 148 del COT 2014. En tal sentido, se observa un desequilibrio en la utilización de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria, ya que ésta los utiliza prescindiendo de los aspectos que dan seguridad jurídica y no dejando que se puedan ejercer los medios de defensa o trámites administrativos de los sujetos pasivos por el mismo medio electrónico. Finalmente, es importante destacar que en Venezuela, en los actuales momentos, no hay ninguna experiencia en los Tribunales en cuanto a criterios que éstos hayan emitido con relación al uso de medios electrónicos, particularmente en lo referido a la materia tributaria o fiscal.45 6. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS SUJETOS PASIVOS Ya hemos indicado que la Constitución venezolana impone el deber a todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos y establece que esta obligación será distribuida en forma justa según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía y al nivel de vida del pueblo. La concreción específica de la obligación de contribuir, de acuerdo con la Constitución, es materia de la más absoluta reserva legal. Así, corresponde a la ley definir las potestades, competencias y funciones de las Administraciones Tributarias y los límites precisos dentro de los cuales pueden actuar. La actividad de las Administraciones Tributarias que desborda estos precisos límites es ilegal y puede ser sometida a revisión, bien por la propia Administración, bien por la jurisdicción contenciosa tributaria. Pero incluso cuando las Administraciones Tributarias actúen en ejercicio de potestades, competencias y funciones definidas en la ley, si esta última traiciona los postulados constitucionales que presiden la tributación, la actuación correspondiente estará comprometida por un defecto aún más grave que justifica sobradamente la protección de los derechos del ciudadano.46 Lo anterior aplica lógicamente al tema que nos ocupa: la utilización de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria, tanto en sus funciones de gestión como de fiscalización. Luis Fraga cita, en su libro La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, al profesor BrewerCarias, quien indica: Una de las tendencias más importantes del derecho tributario contemporáneo es la de la constitucionalización de la materia impositiva, en el sentido de que cada vez con más frecuencia, en las Constituciones, no sólo están establecidos los principios fundamentales del sistema tributario, sino también los límites que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en relación con los derechos y garantías de los contribuyentes. Prosigue señalando que esta constitucionalización de la materia fiscal tiene como consecuencia fundamental que la infracción de las normas y principios constitucionales de carácter tributario, ya sea por el Legislador o por el Ejecutivo, vicia los actos producidos de inconstitucionalidad, abriéndose de esta manera la posibilidad de que las jurisdicciones competentes puedan anularlos.47

Entonces, es imprescindible que las prerrogativas de la Administración Tributaria, en nuestro caso, y la utilización de medios electrónicos para ejercer sus funciones de gestión y control se vean compensadas por garantías establecidas a favor de los particulares, a modo de buscar un equilibrio que permita la realización de los fines estadales sin desmedro de los derechos individuales. Se propone así pasar de la concepción totalitaria que ve en la relación jurídico-tributaria una relación de poder −magnificando el poder de la Administración Tributaria al dotarle de amplias facultades discrecionales de fiscalización− a la otra vertiente que afirma que la relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de titular de un vínculo crediticio de contenido patrimonial, sometido a la ley y

las partes, en la que el fisco asume el rol de titular de un vínculo crediticio de contenido patrimonial, sometido a la ley y a la jurisdicción, negándole al Estado un poder superior al del deudor.48 En este sentido, queda suficientemente claro que en la implementación de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria, tanto para establecer obligaciones a los sujetos pasivos, por esa vía, como para realizar las facultades de control a través del procedimiento de fiscalización, se deben respetar los derechos y garantías de los sujetos pasivos, ya sea a través del medio electrónico o contra las irregularidades en la utilización del medio electrónico, a través del derecho a ser oído, así como del derecho a ser notificado, el cual se conecta directamente con el derecho constitucional a la defensa (artículo 49 constitucional). En tanto, les permite enterarse de las manifestaciones de voluntad de la Administración que afecten sus derechos subjetivos o sus intereses particulares, legítimos y directos, para asumir frente a tales manifestaciones la conducta que consideren más idónea a la protección de los mismos. Así las cosas, la ausencia de la notificación electrónica, prescindiendo de los requisitos legales, puede entonces ser causa de la indefensión del sujeto pasivo frente a la conducta de la Administración Tributaria, si es posible comprobar que los derechos o intereses de aquél han resultado lesionados por no habérsele comunicado formalmente no sólo el contenido del proveimiento, sino también los medios de defensa contra el acto, los plazos para ejercerlos y los órganos ante los cuales debe hacerlo.49 7. VENTAJAS Y DESVENTAJAS EN LA UTILIZACIÓN DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS En mi opinión, son más las ventajas que las desventajas las que trae la utilización de medios electrónicos tanto por parte de la Administración Tributaria como de los sujetos pasivos, lo cual no quiere decir que para su utilización se deban vulnerar los derechos y garantías de estos últimos, sino todo lo contrario, deben ser respetados plenamente y sin dilaciones. A continuación, las principales ventajas y desventajas para cada uno de ellos:

Sujetos Administración Tributaria

Ventajas

Desventajas

1. Ahorro en términos de tiempo, ya que no se  necesita  el  desplazamiento  de funcionarios  hasta  el  domicilio  físico  del sujeto pasivo

1.  Incremento  de  la  corrupción  utilizando los  medios  electrónicos  que  no  cumplan con  las  características  de  disponibilidad, autenticidad, integridad, confidencialidad y conservación

2.  Ahorro  financiero  (en  papel,  tinta  para imprimir  y  costo  del  envío  del  documento físico) 3. Aumento de la recaudación 4. Disminución de la evasión 5. Se cumple con los principios de eficiencia, eficacia y transparencia 6.  Se  contribuye  con  preservar  el  medio ambiente Sujetos pasivos

1.  Disminución  de  tiempo  y  dinero  en  el 1.  Mayor  control  por  parte  de  la cumplimiento de las obligaciones tributarias, Administración Tributaria al  no  tener  que  realizar  sus  trámites  de 2. Riesgo de cometer abusos por parte de la manera presencial Administración  Tributaria,  los  cuales 2.  Ahorro  financiero  (en  papel,  tinta  para pueden  vulnerar  los  derechos  y  garantías imprimir  y  costo  del  envío  del  documento del sujeto pasivo físico) 3.  Comodidad  en  el  cumplimiento  de  las obligaciones tributarias 4.  Facilidad  para  la  interposición  de  los medios de defensa 5.  Se  contribuye  con  preservar  el  medio ambiente

Fuente: Elaboración propia

8. CONCLUSIÓN a) En la actualidad, es una realidad la explosión y el uso de las TIC en la sociedad, con la utilización masiva de la Internet y el desarrollo sin precedentes de la conectividad móvil y sus aplicaciones, lo cual ha influido exponencialmente en todos los actores sociales públicos y privados. Las Administraciones Tributarias no fueron ajenas

a esta realidad y respondieron a la demanda de la prestación de servicios que deben realizar, aprovechando las oportunidades para mejorar la gestión tributaria a través de los medios electrónicos (servicios al contribuyente, recaudación y control). b) Venezuela cuenta con el marco jurídico para la utilización de los medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria (aunque en la práctica no se ha implementado la utilización de la firma electrónica), establecido en la disposición final cuarta de la LMDFE y en concordancia con lo señalado en el artículo 148 del COT 2014, el cual refiere que cuando la Administración Tributaria reciba por medios electrónicos: declaraciones, comprobantes de pago, consultas, recursos u otros trámites habilitados para esa tecnología, deberá entregar por la misma vía un certificado electrónico que especifique la documentación enviada y la fecha de recepción, lo que estaría vulnerando los derechos y garantías de los sujetos pasivos. c) Los medios electrónicos están implementados en Venezuela exclusivamente para las funciones de la Administración Tributaria (atención al contribuyente, recaudación y control) y no para los sujetos pasivos (como medio para interponer consultas, recursos o trámites), vulnerando el principio de igualdad que debe existir entre éstos en la relación jurídico- tributaria. d) La Administración Tributaria venezolana, según el ordenamiento jurídico tributario vigente, sí puede realizar fiscalizaciones utilizando medios electrónicos desde sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en el COT 2014 (artículos 187 al 203), tomando en consideración la información suministrada electrónicamente por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. e) En Venezuela, a partir de 2005, se estableció por parte del SENIAT la obligatoriedad de presentar declaraciones electrónicas y realizar optativamente el enteramiento o pago electrónico del ISLR, IVA, IAJEA, ISSDRC e IGTF, así como también la posibilidad de obtener facturas y demás documentos de manera electrónica, el establecimiento del RIF electrónico y, recientemente, un domicilio fiscal electrónico obligatorio. f) La experiencia en Venezuela en la utilización de los medios electrónicos ha sido muy lenta, en comparación con otros países latinoamericanos (Chile, Brasil, México, Argentina, Uruguay, Ecuador y Perú, entre otros), ya que si bien es cierto que se cuenta desde 2001 con el marco jurídico para ello, la Administración Tributaria nacional −representada por el SENIAT− implementa por primera vez en 2005 la obligatoriedad de presentar declaraciones por vía electrónica y de realizar el pago o enteramiento electrónico de manera opcional para el ISLR y de modo progresivo para los principales tributos internos de su competencia. Por otra parte, no ha logrado completar la totalidad de todos los tributos ni establecer las buenas prácticas internacionales en todos los procesos. g) Actualmente, en Venezuela no hay ninguna experiencia en los Tribunales en cuanto a criterios que éstos hayan emitido en relación con el uso de medios electrónicos, particularmente en cuanto a la materia tributaria o fiscal. h) Es imprescindible que la utilización de medios electrónicos por parte de la Administración Tributaria para ejercer sus funciones de gestión y control se vea compensada por garantías establecidas a favor de los particulares, a modo de buscar un equilibrio que permita la realización de los fines estadales sin desmedro de los derechos individuales. i) Son más las ventajas que las desventajas las que trae la utilización de medios electrónicos, tanto para la Administración Tributaria como para los sujetos pasivos, lo cual no quiere decir que para su utilización se deban vulnerar los derechos y garantías de estos últimos, sino todo lo contrario, deben ser respetados plenamente y sin dilaciones.

BIBLIOGRAFÍA

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• “Providencia  Administrativa  SNAT/0948,  del  31  de  octubre  de  2005,  por  la  cual  se  dispone  que  las  personas

naturales  calificados  como  sujetos  pasivos  especiales  por  el  SENIAT,  deberán  presentar  electrónicamente  sus declaraciones definitivas del ISLR”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 38.319. 22 de noviembre de 2005.

• “Providencia Administrativa SNAT/0949, del 31 de octubre de 2005, por la cual se dispone que los funcionarios

públicos y trabajadores al servicio de los órganos y entes públicos nacionales, estatales y municipales que perciban enriquecimientos  netos  gravados  con  la  tarifa  No.  1  del  ISLR  siempre  y  cuando  estos  fueren  superiores  a  mil unidades  tributarias  (1000  U.T)  deberán  presentar  electrónicamente  sus  declaraciones  definitivas  del  ISLR, correspondientes  a  los  ejercicios  fiscales  iniciados  a  partir  del  31/12/2004”.  Gaceta  Oficial  de  la  República Bolivariana de Venezuela. No. 38.319. 22 de noviembre de 2005. • “Providencia Administrativa SNAT/2009/0034, del 5 de mayo de 2009, que establece la obligación de declarar por internet  a  los  sujetos  pasivos  especiales  personas  Jurídicas”.  Gaceta  Oficial  de  la  República  Bolivariana  de Venezuela. No. 39.171. 5 de mayo de 2009.

• “Providencia  Administrativa  SNAT/2013/0034,  del  11  de  junio  2013,  que  establece  el  deber  de  presentación

electrónica de las declaraciones del ISLR”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 40.190. 17 de julio de 2013.

• “Providencia  Administrativa  SNAT/2009/0095,  del  22  de  septiembre  de  2009,  por  la  cual  se  regula  el

cumplimiento de los deberes de información y enteramiento en materia de retenciones del ISLR”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 39.269. 22 de noviembre de 2009. • “Providencia  Administrativa  SNAT/2009/0104,  del  30  de  octubre  de  2009,  la  cual  establece  el  deber  de presentación electrónica de las declaraciones del IVA”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 39.296. 30 de octubre de 2009.

• “Providencia  Administrativa  SNAT/2015/0049,  del  17  de  julio  de  2015,  por  la  cual  se  designan  agentes  de

retención del IVA a los sujetos pasivos especiales distintos a personas naturales que hayan sido calificadas como especiales”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 40.720. 10 de agosto de 2015.

• “Providencia  Administrativa  SNAT/2012/0029,  del  20  de  mayo  de  2013,  mediante  la  cual  se  designan  a  los

órganos  y  entes  nacionales,  estatales  y  municipales,  como  agentes  de  retención  del  IVA”.  Gaceta  Oficial  de  la República Bolivariana de Venezuela. No. 40.170. 20 de mayo de 2013.

• “Providencia  Administrativa  No.  SNAT/2007/0343,  del  19  de  junio  de  2007,  por  la  cual  se  dispone  que  los

contribuyentes sujetos al impuesto regulado por la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de envite o Azar, deberán  presentar  la  declaraciones  de  la  manera  que  en  ella  se  especifica”.  Gaceta  Oficial  de  la  República Bolivariana de Venezuela. No. 38.708. 19 de junio de 2007. • “Providencia Administrativa No. SNAT/2013/0050, del 20 de julio de 2013, que establece el deber de presentación electrónica  de  las  declaraciones  de  Impuesto  sobre  Sucesiones”.  Gaceta  Oficial  de  la  República  Bolivariana  de Venezuela. No. 40.216. 29 de julio de 2013.

• “Providencia Administrativa  No.  SNAT/2016/0005,  del  25  de  enero  de  2016,  mediante  la  cual  se  establecen  las

normas relativas a la declaración y pago del Impuesto a las Grandes Transacciones financieras”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 40.835. 25 de enero de 2016.

• “Providencia Administrativa  No.  SNAT/2016/0004,  del  19  de  enero  de  2016,  mediante  la  cual  se  establece  las

normas relativas a la declaración y pago del Impuesto a las Grandes Transacciones financieras”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 40.834. 22 de enero de 2016. • “Providencia Administrativa No. SNAT/2011/0071, del 8 de noviembre de 2011, mediante el cual se establece las normas  generales  de  emisión  de  facturas  y  otros  documentos  en  materia  de  IVA  e  ISLR”.  Gaceta  Oficial  de  la República Bolivariana de Venezuela. No. 39.795. 8 de noviembre de 2011.

• “Providencia  Administrativa  No.  SNAT/2014/0032,  del  2  de  septiembre  de  2014,  que  regula  la  utilización  de

medios distintos para la emisión de facturas y otros documentos por los prestadores de servicios masivos”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 40.488. 2 de septiembre de 2014.

• “Providencia Administrativa No. 0048, del 25 de julio de 2013, que regula el Registro Único de Información Fiscal

(RIF)”. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 40.214. 25 de julio de 2013. • Urdaneta Benítez, José. Los  Mensajes  de  Datos  y  la  Firma  Electrónica  (seguridad  jurídica  que  ofrecen  y  valor probatorio). Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas. 2010.

• Zambrano  Raúl.  “La  Revolución  Tecnológica”.  Cincuenta  años  en  el  quehacer  tributario  de  América  Latina. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Ciudad de Panamá. 2017.

NOTAS AL PIE DE PÁGINA 1

Es licenciado en Administración por la Universidad Santa María (USM); también es abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela (UCV). Tiene estudios como Componente Docente (2005) por la Universidad José María Vargas (UJMV). Cuenta con una maestría en Gerencia Tributaria (2002) por la Universidad Metropolitana (UNIMET), y ha realizado estudios en el Programa Avanzado de Gerencia y Asesoría Tributaria (2000) de la Universidad Metropolitana (CENDECO). Ha participado como docente en el Centro Interamericano de Administración Tributaria (CIAT), la Universidad Externado de Colombia y el Centro Interamericano de Administración Tributaria (CIAT), así como en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública. Tiene posgrados por la Universidad Metropolitana (UNIMET), la Universidad Católica del Táchira (UCAT) y el Programa de Asesor Tributario (IDEPROCOP)

2

Zambrano, Raúl. “La Revolución Tecnológica”. Cincuenta años en el quehacer tributario de América Latina. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Ciudad de Panamá. 2017, p 60

3

Ídem

4

Ibídem, p. 61

5

Ibídem, p. 62

6

Ibídem, p. 63

7

Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 5.453 Extraordinario. 24 de marzo de 2000

8

Artículo 110. El Estado reconocerá el interés público de la ciencia, la tecnología, el conocimiento, la innovación y sus aplicaciones y los servicios de información necesarios por ser instrumentos fundamentales para el desarrollo económico, social y político del país, así como para la seguridad y soberanía nacional. Para el fomento y desarrollo de esas actividades, el Estado destinará recursos suficientes y creará el sistema nacional de ciencia y tecnología de acuerdo con la Ley. El sector privado deberá aportar recursos para las mismas. El Estado garantizará el cumplimiento…

9

Artículo 141. La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho.

10

Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la Ley, y en consecuencia: 1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona…

11

Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.

12

Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

13

Artículo 316. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos en la Constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la Ley.

14

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la Ley. 2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. 3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independientemente e imparcial establecido con anterioridad…

15

Se entiende por gobierno electrónico

16

Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 36.955, 22 de mayo de 2000

17

Artículo 1. Se declara el acceso y el uso de internet como política prioritaria para el desarrollo cultural, económico, social y político de la República Bolivariana de Venezuela.

18

Artículo 3. Los organismos públicos deberán utilizar preferentemente internet para el intercambio de información con los particulares, prestando servicios por internet que ofrezca facilidades y soluciones a las necesidades de la población.

19

Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 37.148. 28 de febrero de 2001

20

Artículo 1. El presente Decreto-Ley tiene por objeto otorgar y reconocer eficacia y valor jurídico a la Firma Electrónica, al Mensaje de Datos y a toda información inteligible en formato electrónico, independientemente de su soporte material, atribuible a personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, así como regular todo lo relativo a los Proveedores de Servicios de Certificación y los Certificados Electrónicos. El presente Decreto-Ley será aplicable a los Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas independientemente de sus características tecnológicas o de los desarrollos tecnológicos que se produzcan a futuro. A tal efecto, sus normas serán desarrolladas e interpretadas progresivamente, orientadas a reconocer la validez y eficacia probatoria de los Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas. La certificación a que se refiere el presente Decreto-Ley no excluye el cumplimiento de las formalidades de registro público o autenticación que, de conformidad con la ley requieran determinados actos o negocios jurídicos.

21

Disposición Final Cuarta. La Administración Tributaria y Aduanera adoptará las medidas necesarias para ejercer sus funciones utilizando los mecanismos descritos en el presente Decreto-Ley, así como para que los contribuyentes puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias mediante los mecanismos aquí establecidos.

22

Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 37.305. 17 de octubre de 2001

23

Artículo 34. La Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables, podrán convenir adicionalmente la definición de un domicilio electrónico, entendiéndose como tal a un mecanismo tecnológico seguro que sirva de buzón de envío de actos administrativos…

24

Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 6.152 Extraordinario. 18 de diciembre de 2014

25

El artículo 19 del COT 2014 venezolano define y clasifica al sujeto pasivo como el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. La diferencia es que el contribuyente es quien realiza el hecho imponible y el responsable, no; pero por mandato de la ley debe cumplir con la obligación de pagar y con los deberes formales

26

Es importante destacar que en Venezuela existe un marco normativo para la principal Administración Tributaria del Poder Nacional: la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) , publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 6.211 Extraordinario. 30 de diciembre de 2015, la cual establece el objeto en su artículo 1 y las competencias en el artículo 4: Artículo 1. La presente Ley tiene por objeto regular y desarrollar la organización y funcionamiento del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual será órgano de ejecución de la Administración aduanera y tributaria nacional, sin perjuicio de lo establecido en otras leyes. Artículo 4. Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria fijadas por el Ejecutivo Nacional, en el ejercicio de sus funciones es de su competencia: Numeral 1. Administrar el sistema de los tributos de la competencia del Poder Público Nacional, en concordancia con la política definida por el Ejecutivo Nacional. Numeral 8. Ejercer las funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario.

27

Lo cual en nuestra opinión concuerda con lo establecido y desarrollado en la LMDFE vigente en Venezuela

28

Principal Administración Tributaria Nacional en Venezuela, denominada SENIAT, en la cual en el presente artículo se está desarrollando todo lo relacionado con los medios electrónicos en materia de tributos internos y no lo relacionado con la materia aduanera. Es importante señalar que desde 2004 se automatizó la presentación de la declaración y en 2013, el pago de las operaciones aduaneras en línea en Venezuela

29

Establecido en la Ley del ISLR. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 6.210 Extraordinario. 30 de diciembre de 2015

30

Establecido en la Ley del IVA. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 6.152 Extraordinario. 18 de noviembre de 2014

31

Establecido en la Ley del Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite o Azar (LIAJEA). Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 38.698. 5 de junio de 2007

32

Establecido en la Ley del Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos (LISSDRC). Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. No. 5.391 Extraordinario. 22 de octubre de 1999

33

Establecido en la Ley del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (LIGTF), Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015

34

Se indica el instrumento de rango sublegal que por mandato de ley tributaria desarrolla el medio electrónico que se trate

35

Se indica el número de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela en la cual fue publicado el instrumento de rango sublegal que por mandato de ley tributaria desarrolla el medio electrónico que se trate

36

Se indica la fecha de publicación de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela en la cual fue publicado el instrumento de rango sublegal que por mandato de ley tributaria desarrolla el medio electrónico que se trate

37

Se realiza el comentario del (los) artículo(s) específico(s) que dispone(n) el medio electrónico que se trate

38

Es importante destacar que actualmente quedan dos impuestos −competencia del SENIAT− que no se declaran de forma electrónica: el impuesto sobre alcohol y demás especies alcohólicas y el impuesto sobre cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, los cuales se encuentran en proyecto

39

Ya que el sujeto pasivo puede optar por pagar en línea a través de medios electrónicos o imprimir su compromiso de pago o planilla de pago y pagar con cheque de gerencia en las instituciones bancarias

autorizadas

40

Este medio optativo se inició en 2008, su última reforma fue en 2014 (Providencia No. 0032), lo cual pretendía ser la transitoriedad a factura electrónica

41

El Ejecutivo Nacional anunció públicamente en 2016 el desarrollo de un proyecto de factura electrónica por parte del SENIAT y hasta la fecha no se conoce ningún proyecto

42

El régimen de contribuyentes especiales o grandes contribuyentes es aquel mediante el cual el SENIAT, tomando parámetros objetivos establecidos en la Ley −de movimientos de ingresos, compras, cuentas bancarias, pago de impuestos, entre otros por un monto mayor a 30 mil UT para personas jurídicas (el valor de la UT actualmente es de Bs. 300 x 30 mil UT; lo cual equivaldría a Bs. 9.000.000)− puede notificar a los contribuyentes que cumplan tal parámetro como parte del régimen de contribuyentes especiales para así ejercer un mayor control

43

En Venezuela, el COT 2014 desarrolla el procedimiento de fiscalización desde el artículo 187 hasta el 203, y en los artículos 188 y 190 dispone que cuando las fiscalizaciones son desde las oficinas de la Administración Tributaria, no debe notificar el acto administrativo de inicio de tal procedimiento, lo cual transgrede el debido proceso establecido en el artículo 49 constitucional, esa violación se incrementaría si se utilizan medios electrónicos para tal fin

44

En el COT 2014 venezolano se establecen los siguiente recursos administrativos y judiciales, los cuales, actualmente, no se pueden interponer por medios electrónicos: a) Administrativos: (i) Recurso Jerárquico (del artículo 252 al 262), (ii) Recurso de Revisión (del artículo 263 al 265); b) Judiciales: (i) Recurso Contencioso Tributario (del artículo 266 al 289), (ii) Amparo Tributario (del artículo 309 al 311)

45

Existe una sentencia emanada del Máximo Tribunal de Venezuela, el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), específicamente de la Sala Constitucional, que no trata el tema tributario, pero sí sobre una controversia en la que se utiliza un medio electrónico. Sentencia del 1 de febrero de 2000 con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera, Expediente No. 00-0010, con ocasión de la acción de Amparo Constitucional interpuesta por José Armando Mejías Betancourt, José Ángel Villavicencio y otros, se estableció la posibilidad de efectuar notificaciones judiciales en materia de amparo a través de correos electrónicos puros y simples, atribuyéndolo a tales notificaciones la misma eficacia jurídica que la ley otorga a las notificaciones judiciales escritas, realizadas conforme al Código de Procedimiento Civil y la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, lo cual, en mi opinión, vulnera lo establecido en la LMDFE

46

Fraga Pittaluga, Luis. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria. Ediciones FUNEDA. Caracas. 1998, p. 384

47

Ibídem, p. 2

48

Ibídem, p. 3

49

Si los medios electrónicos utilizados por la Administración Tributaria no cuentan con la firma electrónica (certificado electrónico), se estaría vulnerando el derecho a ser notificado, ya que su propósito es identificar al emisor del mensaje como autor legítimo de éste, tal como si se tratara de una firma autógrafa. La firma electrónica viene a sustituir a la firma autógrafa del firmante cuando se trate de documentos digitales, y tiene los mismos efectos y alcances que la firma autógrafa. Asimismo, otorga certeza a la Administración Tributaria en la recepción de las declaraciones, pagos, documentos, entre otros, ya que cuando los contribuyentes remitan un documento por medios electrónicos a la autoridad tributaria, recibirán el acuse de recibo con la prueba que acredita que el documento fue recibido por la autoridad correspondiente, identificando a la dependencia receptora, y se presumirá, salvo prueba en contrario, que el documento fue recibido en la fecha y hora consignadas en el acuse mencionado. La firma electrónica permite asegurar la identidad y la integridad (no modificación posterior) del mensaje original. Este sistema funciona gracias a la criptografía de clave pública, es decir, por medio de la encriptación basada en el uso de un par de llaves (pública y privada). Se podrá comprobar que el mensaje no fue modificado desde su creación porque es posible generar el mismo resumen o la misma huella digital, aplicando la misma función resumen al mensaje. Además, se podrá comprobar la autoría descifrando la firma electrónica con la llave pública del firmante, lo que dará como resultado de nuevo el resumen o la huella digital del mensaje. Si los resúmenes son iguales (mensaje y firma electrónica), se comprobará que el mensaje no ha sido alterado y que el firmante es quien dice ser.