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• Gary Aguilera Villarroel

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II.-ELEMENTOS INTERNOS Estos son: Sujeto activo, sujeto pasivo, objeto y causa. 1.-Sujeto activo de la obligación tributaria. El sujeto activo es el titular del crédito, o sea, es la persona que tiene derecho a exigir el pago del tributo. Comentarios generales : Tómese nota que el sujeto activo de la obligación tributaria en Chile es el Fisco, quien esta representado por el Servicio de Impuestos Internos, quién es soberano para exigir de los contribuyentes una parte de sus ingresos y riqueza para financiar los servicios públicos y además aquellas personas jurídicas de derecho público a quienes la ley le ha conferido esta calidad como es el caso de las Municipalidades. No obstante, cuando el SII emite el Giro , el sujeto activo de la obligación tributaria es la Tesorería General de la República, organismo último encargado del cobro de los giros que emite el SII 2.-Sujeto pasivo de la obligación tributaria. Concepto: es la persona que según la ley está obligada a pagar tributo, figurando como parte de la obligación jurídica correspondiente y a quien le corresponde el ejercicio de los derechos correlativos frente a la administración. Elementos : El concepto del sujeto pasivo está integrado por los siguientes elementos: 1 – El sujeto pasivo está obligado a pagar 2 – Esta persona es parte de la relación jurídica que se crea como consecuencia del establecimiento del tributo 3 – El sujeto pasivo es la persona que le corresponden los derechos correlativos frente a la administración ( en otras palabras es la persona a quien la ley le otorga los mecanismos que puede usar frente a la administración.) Categorías de Sujetos Pasivos: Al sujeto pasivo se la conoce también con el nombre de Contribuyente de derecho o Deudor Directo. Es a quien el tributo le afecta directamente y debe enterar en arcas fiscales el

monto del impuesto, cumplir con las obligaciones accesorias y sufrir en su patrimonio o en su persona las sanciones por las infracciones en que incurra. Para el Código Tributario este sujeto es el CONTRIBUYENTE (Art. 8 Nº 5) y lo define como “las personas naturales o jurídicas o los administradores o tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”. La ley lo define en forma amplia, incluyendo a quienes por cualquier causa estén administrando bienes ajenos o por el simple hecho de ser tenedor de bienes ajenos, como por ejemplo: Los “depósitos de confianza” en beneficio de personas que están por nacer o cuyos derechos son eventuales; depósitos en conformidad a un testamento, etc En todo caso, otras leyes tributarias precisan quién es el contribuyente para los impuestos en cuestión, como la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, que establece que el contribuyente es el vendedor y el prestador del servicio. Características : 1 – Pluralidad de Sujetos: Por regla general cuando existen varios sujetos pasivos en materia tributaria la responsabilidad es simplemente conjunta es decir cada persona solo está obligada a responder por una parte o cuota en el crédito. Excepcionalmente existen casos de solidaridad de la obligación tributaria, pero estos casos requieren de un texto expreso de la ley que establezca la solidaridad. (ver art. 3º ley del IVA) 2 – Capacidad Tributaria: El sujeto pasivo debe tener capacidad para obligarse tributariamente y esto es lo que se conoce con el nombre de capacidad tributaria que es más amplia que la capacidad civil. La capacidad tributaria en comparación con capacidad civil puede ser observada desde dos puntos de vista : A –Sujetos del Derecho: En el Derecho Civil para tener la calidad de sujeto de derecho se requiere ser persona natural o jurídica, en cambio, pueden ser sujetos de derecho tributario no solo personas naturales y jurídicas, sino que además pueden ser sujeto de obligación tributaria una serie de entes o personas que escapan a los conceptos de personas antes señaladas, entre los cuales es posible destacar: Sociedades de hecho Comunidades hereditarias Ciertos patrimonios, etc.

La doctrina tributaria ha considerado que estas personas están dotadas de “personalidad económica”, es decir, son capaces o tiene facultad de producir un hecho grabado, y no cabe duda que estas personas pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria. En la Derecho Tributario Especial encontramos estas personalidades económicas, por ejemplo en la Ley de Impuesto a la Renta los arts. 5 y 6 se refieren a las comunidades hereditarias, en efecto cuando fallece una persona y mientras no se determine la cuota de cada heredero se forma un patrimonio indiviso que queda afecto a impuesto. En la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios ( IVA) se define el concepto de vendedor en donde la ley habla de sociedades de hecho junto con personas naturales y con personas jurídicas que se dediquen a la venta de cosas corporales muebles, incluso son sujetos pasivos del impuesto las comunidades de hecho. B.-Incapacidades: Desde otro punto de vista, la capacidad tributaria es tan amplia que incluso toda persona que tenga un potencial económico , aunque carezca de capacidad de ejercicio, tiene capacidad tributaria, por ejemplo los absolutamente incapaces. Junto con el Sujeto Pasivo Directo o Propiamente Tal, en el Derecho Tributario existe la figura del sustituto tributario y del tercero responsable. 1. – El sustituto tributario Concepto: Es aquella persona que según la ley, se le asigna la calidad de sujeto pasivo de una obligación tributaria, sin que sea la persona gravada que en definitiva deba soportar la carga tributaria. Se trata de un contribuyente indirecto, pues simplemente debe enterar el impuesto soportado por otro. Características: 1 – Se llama así porque sustituye a la persona verdaderamente gravada en el cumplimiento de la obligación tributaria, por eso la ley le asigna la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria. 2 – El sustituto tributario es excepcional porque debe estar expresamente señalado en la ley. El sustituto tributario en la ley de Impuesto a la Renta. Se denomina Impuesto de Retención y están tratados en los arts. 73 y 74 de la Ley de Impuesto a la Renta, para el legislador el sustituto o agente retenedor actúa reteniendo y enterando en arcas fiscales un impuesto; y son los siguientes:

a – Todas aquellas personas que pagan rentas grabadas en Art. 42 nº 1 de la ley de impuesto a la renta, es decir, los empleadores que pagan remuneraciones a sus trabajadores dependientes deben descontarle el impuesto a la renta que grava el sueldo, para luego declarar los impuestos a la renta de todos los trabajadores y enterar dichos impuestos en arcas fiscales. b – Las Sociedades Anónimas que pagan participaciones y asignaciones a sus directores y consejeros c – Las instituciones fiscales y las personas jurídicas en general y los contribuyentes de 1ª categoría obligados a llevar contabilidad completa y que pagan retribuciones o rentas a trabajadores independientes, los cuales están afecto al impuesto del Art. 42 nº 2 de la LIR. Ejemplo: La retención del 10% por los servicios prestados con boletas de honorarios que un tercero le prestó al sustituto, esta retención es sobre un anticipo o pago provisional mensual que se imputa al impuesto global complementario que se determina anualmente. Efectos que produce la retención de Impuesto a.-Quienes quedan obligados a declarar y pagar este impuesto en los plazos señalados por ley , son las personas que tienen que pagar lo que le han retenido a otras, estableciendo una responsabilidad solidaria. b.- Por expresa disposición de la ley, el pago de este impuesto es de responsabilidad de la persona obligada a retener y solo en el caso de que no haya efectuado la retención se le puede cobrar al beneficiario de la renta. Pero si se acredita que quien le pago la renta le efectuó la retención del impuesto , la responsabilidad por el no pago del tributo recaerá únicamente sobre el sustituto tributario. Art. 83 LIR C – Tercero responsable Concepto : Son aquellas personas a quienes la ley NO le asigna la calidad de sujeto pasivo de la obligación, pero los hace responsables del pago de los impuestos en ciertos casos. Es quien asume la obligación de otro, de un modo solidario o subsidiario. Características : 1 – El tercero responsable no tiene calidad de sujeto pasivo 2 – Su responsabilidad solo se extiende al pago de la deuda, en ciertos casos especiales señalados por el legislador.

Terceros responsables en el derecho positivo. 1º - Los Notarios tienen obligación de vigilar el pago de los tributos que corresponde a cada documento que protocolizan o autorizan según la ley de timbres y estampillas (Art. 78 de Código Tributario) o de documentos que den cuenta de una convención afecta a la ley de impuesto a las ventas y servicios , del impuesto territorial , entre otros. (Art. 75 Código Tributario) 2º –Los Conservadores de Bienes Raíces no pueden inscribir en sus registros ninguna transmisión ni transferencia de dominio sin que se haya acreditado el pago de impuesto de herencia en su caso, el pago del impuesto territorial y demás impuestos fiscales que afecten al bien raíz y en caso de omitirse esta obligación, los conservadores se constituyen en codeudores solidarios de la obligación tributaria. Art. 74 Código Tributario. 3° El comprador o adquirente de un negocio o industria tendrá el carácter de fiador (codeudor solidario) respecto de las deudas tributarias correspondiente a lo adquirido, que afecten al vendedor o cedente, respondiendo en subsidio. Art. 71 Código Tributario. 4º - En el caso de la reorganización de empresas, donde la empresa subsistente es deudor solidario de las deudas que tenía la antigua empresa. Art. 69 Código Tributario Objeto de obligación tributaria Concepto : El objeto de la obligación tributaria es la prestación que por lo general es monetaria, debida por el sujeto pasivo y mediante el pago de la cual se extingue esta obligación. El objeto, dice el profesor Carlos Vergara, es aquello a que el sujeto activo tiene derecho a exigir del sujeto pasivo y se clasifica en: 1.-Obligación Principal: consiste en la obligación de dar una cantidad de dinero al Estado, Ejemplo: Un vendedor vende camisas a $10.000, el IVA es 19% (10.000 x 19% -- 1.900 ) distinguiéndose los siguientes elementos: +Sujeto pasivo obligado. (vendedor) +Base imponible sobre la cual se aplica el impuesto.($10.000.-) +La tasa o factor que recae sobre la base imponible. (19%) +Hecho gravado con impuesto. (la venta de la camisa) Al verificarse en la práctica el hecho gravado, se gatilla la obligación de enterar un impuesto en arcas fiscales. 2.-Obligaciones Accesorias: Es la que accede o complementa la obligación de pagar el tributo o principal y son variadas: avisar el inicio de actividades, declarar impuestos, retener, llevar libros de contabilidad, otorgar documentos como facturas, boletas entre

otras, incluso cuando termina sus actividades debe dar aviso de término de giro. Elementos del objeto : Base imponible del tributo. Es la cantidad sobre la cual se aplica el impuesto. La doctrina lo define como conjunto de elementos que de acuerdo con cada ley concurren en el hecho grabado y que la ley considera para calcular monto del tributo. Tasa del tributo. Es el porcentaje que la ley establece y que puede ser proporcional progresivo o fijo. Estos elementos permiten determinar la cantidad que deberá pagarse, Ej. En la ley de impuesto a herencia sería la tasación de los bienes y el parentesco que existe entre el causante y los asignatarios, los elementos que sirven para determinar el monto del impuesto. Análisis de los elementos del Objeto La base imponible. Se la puede definir como la expresión cuantificada del hecho gravado. Al referirse a expresión cuantificada del hecho imponible nos referimos a que este último es una conducta o acción en que incurre el particular que debe precisarse cuantitativamente, ya sea en unidad física o monetaria a fin de proceder a aplicar sobre ella una tasa y, en definitiva, determinar el impuesto. La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes criterios: a.-Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere como se cuantifica el hecho gravado, advertimos : Base de unidad monetaria: Aquí, la cuantificación del hecho gravado se efectúa a través de una estimación en dinero. Ejemplo de esta base, sería el impuesto global complementario tratándose de contribuyentes de segunda categoría, en que la base imponible está dada por los ingresos percibidos por los profesionales que ejercen libremente su profesión. También se puede señalar como ejemplo el IVA , en que la base imponible está dada por el por el precio de bienes y servicios. Por lo general, a la base monetaria corresponderá una tasa porcentual. Así, en el impuesto de primera categoría a la base

monetaria se le aplica un 17% de tasa, en el impuesto a las ventas y servicios se aplica un 19% sobre el precio de ventas y servicios. Si la base se expresa en unidades monetarias , es susceptible de ser desvirtuada por efecto del proceso inflacionario, en especial cuando el período considerado para determinar dicha base es más o menos extenso, como ocurre con el impuesto a la renta de primera categoría en que alcanza a un año. Para esta situación, el legislador ha establecido mecanismos en virtud de los cuales se corrige y actualiza la base al momento en que se la determina, situación que queda en evidencia en el art. 41 de la Ley de Impuesto a la renta con el mecanismo de la corrección monetaria. Con relación a la base de unidad monetaria se debe precisar que la determinación de ella pueda implicar un proceso más o menos complejo. En efecto, será simple de aquellos casos en que la base esté establecida por el precio de la operación, como es el caso del impuesto a las ventas y servicios. En otras situaciones, será complejo, como es el caso de la determinación de la base imponible en el impuesto a la renta de primera categoría, caso en que la base imponible es el resultado de un conjunto de operaciones que se inician con los ingresos brutos, deduciendo costos directos y gastos necesarios junto con los demás ajustes que procedan para llegar a la renta líquida imponible de primera categoría. Base de unidad física o no monetaria. En este caso, la base imponible está expresada en unidades tales como el peso, volumen, número y otras. Ocurre así con los derechos aduaneros específicos, en los cuales la base imponible toma un nombre de unidad arancelaria y puede expresarse en peso, unidades de medida de volumen. Cuando la base es física o no monetaria, lo más común es que la tasa sea monetaria, es decir, por cada unidad se aplica una determinada cantidad de dinero. b.-Atendiendo a si la base se determina en relación a elementos concretos o se deduce de ciertos hechos, se distinguen :

Base real. Es aquella que se determina de conformidad a hechos reales y demostrables. Aquí la cuantificación del hecho gravado se da con relación a elementos que permitan precisarlo real y efectivamente. Un ejemplo de base real lo constituye la base imponible en el impuesto a las ventas y servicios del D.L. Nº 825, ya que en ese tributo la base imponible estará dada por el precio del bien o del servicio. Base presunta. En este caso la ley infiere o deduce, a partir de un hecho conocido y que normalmente corresponde a la realidad, la base imponible de determinadas actividades u operaciones. La presunción puede ser simplemente legal o de derecho. La técnica legislativa ha llevado a concluir que la más corriente en materia de base sea la presunción de derecho. La base presunta puede cubrir la totalidad de la base o un mínimo de ella, distinguiéndose, entonces :

2.2.1 Base presunta total. Es aquella en que la ley presume de un hecho conocido, la totalidad de la base imponible, situación que ocurre en el caso de los agricultores del artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta a quienes se les presume la base imponible a base de avalúo fiscal del predio agrícola. 2.2.2 Base presunta mínima. Es aquella en la que la ley presume un mínimo de la base para ciertas operaciones o actividades, lo que implica que el contribuyente sólo podrá declarar como base imponible una suma superior a dicho mínimo.Así ocurre en el caso del artículo 36 inciso 2ª de la Ley de Impuesto a la Renta, en que se presume como base mínima de los contribuyentes que efectúan importaciones o exportaciones, un

porcentaje de dichas operaciones que fluctúan entre el 1 y 12%, según lo determine el Servicio. La tasa del impuesto Para efectos de determinar la suma a pagar por concepto de impuesto no nos sirve sólo la base imponible, sino que a esa cuantificación del hecho gravado se le debe aplicar un factor que nos dé, en definitiva, el impuesto a pagar. De lo dicho, se desprende que la tasa imponible es el segundo elemento copulativo para determinar el objeto de la obligación tributaria desde el punto de vista cuantitativo. Podemos conceptualizar la tasa imponible como “el monto del impuesto por unidad base”. También se la define como “la magnitud exterior que, combinada con la base imponible, permite determinar el monto del impuesto”. Hay situaciones en que la base carece de trascendencia, ello porque el legislador viene directamente a establecer, a través de la tasa, el monto del impuesto de antemano sin considerar la base, caso que se da en el impuesto de timbres con relación a los cheques. En esta situación, basta que reproduzca el hecho gravado para que la obligación tributaria esté previamente determinada en su objeto, por lo cual, desaparece la relación basetasa. La tasa del impuesto se puede clasificar de la siguiente manera: a.-Tasa fija. Que es aquella que indica taxativamente el monto adeudado por el acaecimiento del hecho gravado. Aquí, evidentemente, no se atiende en absoluto a la base del impuesto. b.-La tasa variable o móvil. Es aquella que presupone la existencia de la base imponible y consiste en un factor que se pone en relación con dicha base. La tasa variable o móvil, a su vez, es susceptible de las siguientes distinciones :

b.1.-Proporcional. Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en proporción al aumento o disminución de la base. La tasa no es sino un porcentaje de la base y, si bien ese porcentaje se mantiene, siempre va a permitir que el impuesto aumente o disminuya a medida que se incremente o reduzca la base. Ejemplo de este tipo de tasa es la del 19% del impuesto a las ventas y servicios del D.L. Nº 825, ya que este factor siempre será el mismo, dando origen a un mayor o menor impuesto, según el precio de las ventas o servicios. Situación similar se da en el impuesto a la renta de primera categoría en que la tasa es de un 17% de la renta líquida imponible. b.2.-Progresiva. Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base imponible. Es decir, si la base aumenta, la tasa se incrementa y, por el contrario, si la base disminuye la tasa es igual. La tasa progresiva puede ser continua o escalonada. Tasa progresiva continua. Está caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica donde llega la base imponible, sin distinción de ninguna naturaleza en relación a dicha base. Así por ejemplo, si la base es de $350.000. se aplica sobre toda ella la tasa respectiva que podría ser de un 5%. Si la base alcanza a $400.000, se aplica sobre toda la base una tasa de un 7% y así sube a medida que aumenta la base. Tasa progresiva escalonada. Es aquella que se caracteriza por el hecho de que la base imponible está dividida en escalones o grados, para cada uno de los cuales se establece una tasa cada vez mas elevada, existiendo un grado exento. Dentro de cada grado o escalón la tasa es proporcional y distinta. Así por ejemplo, si la base es de $200.000, y el mínimo exento es de $400.000, se va a estar exento de tributo. Y si entre los $400.000 y los $800.000,la tasa es de un 0,5% y una persona obtiene como

renta $750.000, se le va a aplicar un 0,5% a los $350.000 que exceden del mínimo exento. b.3.- Tasa Regresiva. Es aquella que disminuye con el aumento de la base imponible. No es utilizada. b.4.-Tasa Gradual. Es aquella en que la base imponible, al igual que la tasa progresiva escalonada, está dividida en grados o escalones a cada uno de los cuales en vez de aplicársele un porcentaje se le aplica una tasa fija. La Causa en la Obligación Tributaria. Según el Código Civil la causa es el motivo que nos induce a la celebración del acto o contrato y según algunos autores el Derecho Tributario requiere de este concepto para determinar la causa de la obligación tributaria. Existen dos posiciones sobre este elemento : A – Algunos autores llamados causalistas sostienen que la obligación tributaria debe tener una causa, pero no se ponen de acuerdo en cual es la causa y así hablan de capacidad tributaria o contributiva, otros hablan de la contraprestación del servicio administrativo que recibe el contribuyente, sin embargo la mayoría de los autores se inclinan por el anticausalismo. B – El anticausalismo sostiene que la obligación tributaria es una obligación legal, su causa se confunde con su fuente de origen que es la Ley , es decir, una persona paga tributos por que la ley lo obliga. Ahora bien, la causa del establecimiento de la ley , la encontramos en la necesidad de financiar el gasto público. (causa remota) La Corte Suprema apoya el anticausalismo señalando que la obligación tributaria no necesita de una causa propia.