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El Fraude y La Responsabilidad del Auditor

La Responsabilidad del Auditor Frente al Fraude Wilmer Estuardo de León Díaz Universidad Rafael Landívar

Facultad de Ciencias Económica y Empresariales Seminario de Integración (CPA) Quetzaltenango 2019

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Índice RESUMEN: ................................................................................................................................... 3 TABLA DE ABREVIATURAS: ........................................................................................................... 4 ¿QUÉ ES EL FRAUDE?................................................................................................................... 5 1.

TIPOS DE FRAUDES. .............................................................................................................. 6

1.1

Fraude Interno: .........................................................................................................................................6

1.2

Fraude Externo: ........................................................................................................................................6

2.

CLASIFICACIÓN DEL FRAUDE ................................................................................................ 7

3.

Propensión al Fraude .................................................................................................................................. 14

4.

Elementos del Fraude .................................................................................................................................. 15

5.

Control del Fraude y Prevención del Mismo ............................................................................................. 18

5.1 Estructura de prevención de fraude: ............................................................................................................ 18

6.

FACTORES QUE PERMITEN O CONTRIBUYEN AL FRAUDE ................................................... 20

7.

FORMAS COMUNES DE FRAUDE......................................................................................... 20

8.

SEÑALES DE PELIGRO DE FRAUDE ...................................................................................... 21

9.

LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR FRENTE AL FRAUDE. .................................................. 21

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS .................................................................................................. 23

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Resumen: Los controles internos establecidos en cada entidad tienen una función que va mucho más allá de simplemente establecer parámetros de procedimientos y controles de las actividades de las empresas, puesto que, también es objetivo de los controles internos el prevenir un fraude. Se le denomina fraude a la evasión de los controles internos, principalmente, aunque hay fraudes de ley y en materia de impuestos se le conoce como fraude fiscal, mejor relacionado con la evasión fiscal. El papel del auditor en el fraude ha sido de suma importancia para mantener una economía transparente. A la luz de la ética profesional, se sobrecarga al auditor de ser él quien debe velar por la transparencia en la revisión de estados financieros. El fraude puede llegar a ser cometido desde la simple intención de cuadrar estados financieros o disminuir impuestos hasta presentar cifras que les beneficien para obtener algún tipo de financiamiento o fondos.

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Tabla de abreviaturas: 1. SAT = Superintendencia de Administración Tributaria 2. ISR= Impuesto Sobre la Renta 3. IVA= Impuesto al Valor Agregado 4. NIA= Norma Internacional de Auditoria 5. EECC= Estados Contables 6. LOBG= Ley Orgánica del Banco de Guatemala 7. Art. = Artículo

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¿Qué es el Fraude?

En el sentido más amplio, el fraude puede abarcar cualquier delito para ganancia que utiliza el engaño como su principal modus operandi. Más específicamente, el fraude se define por el Black´s Law Dictionary como: “Una declaración falsa a sabiendas de la verdad o la ocultación de un hecho material para inducir a otro a actuar en su detrimento” (Fuente: https://acfe-spain.com/recursoscontra-fraude/que-es-el-fraude) El fraude sería el delito más creativo, ya que requiere de las mentes más agudas para conducir a otros al engaño creyendo que esa es la verdad. Si bien la administración de una entidad es la responsable de los errores y los fraudes en sus estados financieros, la responsabilidad llega hasta el auditor a la hora de revelar información a través de su dictamen y hallazgos de auditoria. Haremos diferencia entre lo que sería un error y un fraude, aunque ambos son incorrecciones en los estados financieros, el error es a bien técnico; un mal registro, una cantidad mal ingresada, correlación de documentos alterada, ingreso incorrecto de información. Todos los ejemplos anteriores conducen hacia los errores técnicos en la información de estados financieros, todos ellos de error técnico humano. Mientras que en el fraude, por ser un hecho pensado y previsto con anterioridad, no salta a la vista tan fácilmente como un error técnico, ya que está diseñado para estar oculto y alterar los estados financieros con el fin de obtener algún beneficio de ello.

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1. Tipos de Fraudes. Como se determina, entonces, que el fraude resumido es el engaño a través, en este caso, de la información financiera, entiéndase; estados de situación general, estados de resultados, variaciones en el patrimonio contable, flujos de efectivo, notas de estados financieros, entre otros, se tipifica según sea en beneficio de quién se realiza. De manera interna, ésta afecta a la empresa, y de manera externa que afecta a las personas receptoras de la información financiera de la entidad. 1.1 Fraude Interno:

El fraude interno, como se mencionó, es aquel que afecta a la empresa, ya que, normalmente es desarrollado y aplicado por una o más personas que laboran dentro de la empresa con el fin de obtener algún beneficio financiero propio a costa de la empresa. El fraude interno más común que se puede dar es la malversación de activos o la apropiación indebida de los mismos. 1.2 Fraude Externo: Este consiste en la presentación de información financiera adulterada hacía terceras personas, éste normalmente se da dentro de la administración de la empresa o entidad, ya que se llega a un acuerdo entre las partes involucradas de la administración con la parte administrativa de adulterar la información financiera, ya sea para ser presentada ante otra entidad regulatoria o a inversionistas para atraer su financiamiento.

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Un ejemplo común es la alteración de los ingresos para aumentar la rentabilidad en el análisis financiero de la empresa para atraer financiamiento, o dentro de nuestro contexto, alterar los ingresos para disminuir el pago del tributo en la SAT. 2. Clasificación del Fraude Si bien se acaba de mencionar los dos tipos de fraude que pueden existir, cabe mencionar que hay una clasificación específica que nos da un panorama un poco más amplio según del contexto bajo el cual se lleve a cabo el fraude.

Conflicto de Intereses

Sobornos Corrupción Pagos Inapropiados Fraude

Fraude de EECC Extorsión Apropiación Indebida de Activos

Anexo No. 1 Fuente: Elaboración propia Como se presenta en el Anexo No.1 se clasifica el fraude en tres, de los cuales podríamos etiquetar que la corrupción y la apropiación indebida de activos es un fraude interno y el fraude de EECC es externo. La clasificación de los fraudes por corrupción puede darse de cuatro maneras, conflicto de intereses, sobornos, pagos inapropiados, extorsión.

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El conflicto de intereses normalmente se da entre familiares, es por eso que uno de los controles internos primordiales en entidades financieras, como bancos por ejemplo, es el no tener empleados, al menos dentro de la misma agencia, que sean familiares dentro del cuarto grado de consanguinidad, y no únicamente en empresas privadas sino también en entidades públicas, por ejemplo en el Art. Dieciocho (18) de la LOBG establece que: “No podrán ser miembros titulares ni suplentes de la Junta Monetaria: a) Los menores de treinta (30) años de edad… h) Los parientes dentro del cuarto (4to) grado de consanguinidad y segundo (2do) de afinidad del Presidente de la República…”. Como podemos notar el conflicto de intereses es más común y está más propenso a cometer fraudes cuando hay algo más que una relación profesional (como una relación familiar) que los une en el trabajo. Los sobornos pueden darse a través de intereses comunes, o beneficios para ambas partes, por ejemplo: Se contrata a un auditor para que dictamine sobre estados financieros, al momento de negociar los acuerdos de la auditoria donde se acuerda el trabajo y los honorarios, el gerente contratista indica que, últimamente han aumentado los ingresos de la empresa y que a causa de ello tienen más disponibilidad de efectivo, así que el gerente le dice al auditor que sobrevalore la auditoria en un diez por ciento (10%) y que luego de que el pago se haga efectivo, puedan dividir entre ambos el excedente. Como se ejemplifica anteriormente, existe un soborno que, normalmente en efectivo, induce a otro a hacer lo que nosotros queremos, en éste caso el soborno consiste en que se sobrevalore la auditoria y al final dividan el efectivo extra.

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Los pagos inapropiados pueden darse por la inserción de información falsa a la contabilidad, ésta puede buscar el beneficio de uno o más personas, por ejemplo, el gerente de cierta entidad le compra un vehículo a la entidad donde labora, se traslada a nombre de él el vehículo. Sin embargo, la entidad sigue pagando por la tarjeta de circulación de dicho vehículo, el gerente lo sabe, pero se abstiene de hacer mención de ello por el beneficio que está obteniendo, esto sería pagos inapropiados. El último que es la extorsión, se puede dar, por ejemplo; en el caso de que un empleado que ha sido despedido pero robó información de la entidad y ahora extorsiona al gerente con revelar la información a los competidores del mercado, en caso de que, no se le deposite cierta cantidad de dinero en la cuenta bancaria.

Fraude

Corrupción

Estados Financieros

Fraude de EECC

Aseveraciones Inapropiadas

Apropiación Indebida de Activos

Reporte a Autoridades Regulatorias

Anexo No. 2 Fuente: Elaboración propia

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Los fraudes de EECC normalmente están tipificados como fraudes externos ya que estos están dirigidos al entorno de la entidad y buscan un beneficio para ella misma. El de estados financieros, se presenta en nuestro entorno como comúnmente los llamamos “estados financieros maquillados” éstos tienen como fin presentar de manera atractiva los estados financieros, los cuales están certificados por un auditor externo, quien anteriormente habría pactado para cometer fraude, por ejemplo; cierta empresa necesita de fondos para continuar con sus operaciones, sin embargo su nivel de endeudamiento es ya demasiado alto como para que una entidad bancaria pueda darles un crédito y su nivel de rentabilidad es demasiado bajo como para que inversionistas decidan comprar acciones, así que adulteran la información financiera y la certifican, por lo que sería en éste caso, un auditor (que de ante mano sabe del fraude que se está cometiendo) corrupto, con el fin de obtener algún beneficio económico, en su mayoría de casos, o algún otro. O certificaciones con el robo o falsificación de firmas y sellos. Al momento de adulterar y certificar la información financiera, se le presenta a la entidad bancaria y al inversionista un estado financiero atractivo por lo que podría hacerse con un crédito bancario o con el efectivo de un inversionista. “Una aseveración resulta ser la afirmación de alguna cosa de parte de alguien. Aunque, de alguna manera, una aseveración es un poco más que una simple afirmación, ya que implica una afirmación categórica sobre la cuestión que se trate, es decir, quien realiza una aseveración está afirmando algo de manera segura u con

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un conocimiento pleno de los hechos que causa la realidad que se menciona:” (Fuente: https://www.definicionabc.com/general/aseveracion.php) Una aseveración en estos casos sería, entonces, una declaración asegurada de una cuenta de los estados financieros, esto aumentaría si fiabilidad frente a terceras personas, por ejemplo; en cierta entidad se presentarán estados financieros para que inversionistas puedan adquirir acciones, el informe que se presentará una aseveración de ingresos que refleja un aumento de rentabilidad, por lo que, los inversionistas podrían verse aún más interesados. Sin embargo, la información llega a ser falsa y de nuevo a base de engaño se llega a obtener un beneficio. Los reportes a autoridades regulatorias, tendrían un efecto contrario a presentar estados financieros atractivos, ya que en su mayoría de casos se presenta información financiera hasta con pérdidas para poder evadir impuestos. Éste punto se conoce más como fraude fiscal. “El fraude fiscal también es conocido como defraudación y penaliza cualquier infracción administrativa que se realice con plena conciencia y resulte en una disminución del ingreso percibido por la entidad obligada a tributar” (Fuente: https://debitoor.es/glosario/definicion-fraude-fiscal) Éste también sería tipificado como un fraude externo que tiene como objetivo la evasión de impuestos o tributos. Es el caso más común de fraude en el contexto guatemalteco. Actualmente más del cincuenta por ciento (50%) del total de impuestos que la SAT debería recaudar se está evadiendo, y esto es en gran parte por las aduanas, sin embargo también en parte se evade impuestos en sector comercial del interior del

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país, en el ISR e IVA. El fraude de EECC con respecto a la presentación de información financiera ante este ente regulador del tributo consiste en la disminución de ingresos (para un régimen sobre ingresos) y en el aumento de los costos y gastos (para un régimen sobre utilidades). En la omisión de emisión de facturas también se evade el IVA y por consecuencia llega a ser fraude, ya que las compras o ventas que no están sustentadas por medio de facturas no ingresan en la contabilidad y no se presentan ante estas autoridades reguladoras estados financieros razonables. Un ejemplo de evasión fiscal y fraude de reporte a entidades reguladoras en el caso del ISR sería; si la empresa se encuentra inscrito en el régimen sobre ingresos, modificaría su información en el estado de resultados en la parte de los ingresos ya que a menores ingresos, impuestos más bajos. Y si por otro lado, se encuentra inscrito en el régimen sobre utilidades afectaría su estado de resultados disminuyendo sus ingresos o aumentando sus costos y gastos, ya que a menor utilidad menor pago de impuesto. El beneficio central en la declaración o presentación de EECC radica en un beneficio por pago menor de impuesto. En cuanto al fraude fiscal por evasión de IVA se da en omitir la emisión de factura.

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Corrupción

Fraude

Fraude de EECC

Relacionada con el Efectivo.

Apropiación Indebida de Activos

Inventarios y Activos Fijos Robo de Información

Anexo No. 3 Fuente: Elaboración propia En cuanto al fraude por apropiación indebida de activos, está tipificado como un fraude interno. Los relacionados con el efectivo tienen que ver con aquellas personas que tienen acceso al manejo del mismo. Como el jineteo de dinero. “Consiste en la apropuaión temporal de fondos de la entidad, por parte de alguien que los maneje, para usarlos en benefici propio a modo de ´préstamo temporal no autorizado´” (Fuente: https://www.google.com/amp/s/blog.atlas.com.co/jineteo-recaudosintegrados%3fhs_amp=true) Éste sería también uno de los más comunes con respecto al efectivo. Sin embargo también está el desvío de fondos a través de facturas o recibos falsos. Por ejemplo, el contador de cierta empresa ingresa un recibo falso a la contabilidad con el fin de que exista “documentación de respaldo”, pero es una

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documentación falsa, aun así puede obtener fondos de la empresa y usarlos para su beneficio. En cuanto al fraude por inventario y activos fijos, puede darse por apropiación indebida de los mismos o abuso de autoridad. En la apropiación indebida de activos e inventarios se encuentra el más común de todos, el hurto de los mismos. Por ejemplo, cierta persona que tiene a su disposición impresora y papel para poder imprimir sus informes y presentarlos oportunamente ante su jefe superior inmediato, utiliza los recursos para imprimir sus tareas de la universidad, por lo que el papel se termina con más frecuencia, lo cual concluye en el desembolso final de efectivo. La apropiación indebida por el abuso de autoridad se da más en las personas con altos puestos dentro de la empresa, ya que dichas personas no son subordinadas de alguien más, no hay quién vele por las acciones que realiza y los subordinados no tienen la autoridad, según el organigrama, para realizar medidas de amonestación y corrección. Finalmente el robo de información es otra forma de cometer fraude, se da más en el momento que un empleado es despedido y se lleva información de la entidad que después puede usar para extorsionar o venderla. 3. Propensión al Fraude Una firma de consultores tributarios y auditores de España llamada Lisicki Litvin y Asociados, analizando la propensión al fraude llega a la conclusión de la regla 1080-10 la cual explica que: El diez por ciento (10%) de la población nunca se involucraría en conductas ilegales de fraude, el ochenta por ciento (80%) de la

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población puede involucrarse en conductas ilegales de fraude y el diez por ciento (10%) de la población está siempre viendo la posibilidad de hacer trampa, robar, etc. (sin importar la profesión).

Propensión al Fraude

Nunca

Puede

Siempre

Anexo No. 4 Fuente: Elaboración propia Como se presenta en el anexo cuatro (4) la mayor parte de la población está propensa a cometer fraude, dicho de otra forma; la gran mayoría de personas podría cometer fraude al momento de tener presión u oportunidad que lo lleve a cometer un acto ilegal. 4. Elementos del Fraude Después de repasar los tipos y clases de fraude, y al mismo tiempo conceptualizando la propensión que hay para que una persona llegue a cometer actos delictivos e ilícitos, llegamos a los elementos del fraude. ¿Qué es lo que motiva a la

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población a cometer fraude? ¿Por qué algunos se mantienen firmes en su convicción y otros están en busca del fraude todo el tiempo?

Incentivo/Presión (Necesidad) Anexo No. 5 Fuente: https://palermo.edu 

Oportunidad: Para que ocurra un fraude dentro de una entidad debe existir una debilidad. Como lo menciona la NIA 240 “Existe la posibilidad de evadir los controles internos” o bien la ausencia de los controles. Por ejemplo; Un cajero ejercita el hábito de retirar mensualmente importantes sumas de dinero en forma directa del tesoro de la empresa y, ante las necesidades de efectivo propias de su actividad, genera requerimientos de efectivo y esconde las diferencias en las partidas a rendir. Esto puede darse por la inexistencia de procedimientos básicos de control interno, tales como arqueos de fondos sorpresivos por parte de Auditoria Interna o uso discrecional del tesoro por parte del cajero.



Incentivo/Presión (Necesidad): Debe existir una necesidad que motive a la persona a cometer actos ilícitos. Incentivos u oportunidad (internos) o

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presiones (externos). Por ejemplo; Existencia de socios clave en la empresa con importantes aportaciones financieras, conseguir financiamiento (necesidad interna). Presiones externas en cuanto al alcance de objetivos (presiones externas). 

Racionalización: Es el elemento de mayor dependencia del individuo, ya que se resume como el momento en el cual el individuo considera internamente que el acto a cometer es válido y se justifica. Por ejemplo, necesidad de efectivo ante salario bajo, la persona se justificaría que tiene la necesidad de efectivo por lo que se apropia indebidamente de activos, efectivo o inventario. Todo parte de que la persona logra justificar su acto, enmascarando que está bien el hecho ilícito, se considera el elemento de mayor dependencia del individuo, ya que el mismo puede tener la necesidad y la presión para poder realizar el fraude pero finalmente es él quien decide si toma parte o no en tales hechos.

El triángulo del fraude con cada uno de sus elementos fue planteado por Donald Cressey en 1961, proponía que para que el fraude se materialice deben, necesariamente, existir estos tres elementos. (Fuente: https://www.google.com/amp/s/fraudeinterno.wordpress.com/2018/04/14/el-trianguloclasico-del-fraude-de-donald-cressey/amp/)

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5. Control del Fraude y Prevención del Mismo Enfocado en la racionalización se pueden establecer controles, como por ejemplo: 

Código de Ética



Manuales de Conducta



Política de RRHH



Evaluación de Clima Laboral



Líneas de Reporte de Irregularidades

5.1 Estructura de prevención de fraude: Como parte del control interno de las grandes empresas, y también dentro de algunas PYMES (Pequeñas y Medianas Empresas), se han implementado planes de prevención de fraudes. Dichos planes deben contener como mínimo: 

Análisis y monitoreo de los principales riesgos de fraude.



Segregación de la responsabilidad.



Evaluación.



Establecimiento de una política de manejo.



Análisis de controles.



Mejora continua del ambiente de control.



Planes proactivos de detección del fraude.

Cada elemento de un plan de prevención de fraude se encadena al siguiente, ya que habiendo encontrado los principales puntos de riesgo de fraude se segregan funciones para que diferentes personas tengan cierta responsabilidad del riesgo, lo cual reduce la posibilidad de fraude. Posteriormente se realizaría una evaluación para

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ver qué tan efectiva fue la segregación de funciones y responsabilidad a través de ellos se establecen las políticas de manejo de la responsabilidad y funciones, se analizan los controles implementados y se continúa mejorando los controles para ir cerrando cada espacio libre. Ya que finalmente el fraude se consigue cuando se evaden o eluden los controles internos, con la implementación del plan preventivo de fraude se mejoran los controles para que cada vez sea más complicados evadirlos. Un ejemplo que ilustre la creación de un plan preventivo podría ser: En cierta empresa se detectó que en el área de compras alto riesgo de fraude y posible desviación de fondos, al tener el área identificada se procede a segregar la responsabilidad a través de funciones específicas, donde sean más personas las que se encarguen del proceso de compras, una persona que cotice, una que analice la compra y la apruebe, la siguiente que emita el cheque, la siguiente que verifique que el cheque coincida contra la cotización y autorice el cheque con su firma y finalmente la persona que entregue el cheque se encargue de verificar que la factura coincida con la cantidad establecida en el cheque. Vemos entonces que a través de la segregación de la responsabilidad y funciones es menos probable que se cometa un fraude ya que tanto el riesgo como la responsabilidad se divide en cierto grupo de personas que realizan un mismo proceso, o sea una compra. Luego de la segregación se llamaría a un auditor para que realice la evaluación de sus controles implementados a través de la segregación, se analizan los controles y mediante lo que el auditor detecte, se podrán mejorar. Hay que considerar que como es un plan de prevención de fraude, dicho sea de paso, la identificación y segregación de responsabilidad debe hacerse antes de poner en marcha el funcionamiento en el área de compras (como lo es el

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ejemplo anteriormente explicado) ya que de lo contrario sería una medida correctiva, porque se implementaría después del fraude, lo cual sería más complicado. 6. Factores que permiten o contribuyen al fraude Existen factores que permiten a que el fraude pueda realizarse de manera más sencilla, dentro de los cuales encontramos: 

Control ineficaz.



Registrar transacciones irregulares, por la falta de responsabilidad en rendición de cuentas.



Falta de personal.



Personal no calificado.



Personal sobre los cuales se ejerce poco control.



Fácil acceso a activos. (caja, valores pagados al portador y otros)

7. Formas comunes de fraude Dentro de las formas más comunes del fraude, encontramos: 

Sellos robados.



Robo de mercancía, herramientas, abastecimientos y otros insumos.



Extraer pequeñas sumas de dinero de caja.



Registros irregulares en las compras o ventas.



No registrar pagos de clientes.



Cargos en las cuentas de clientes con dinero ilegal.

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8. Señales de peligro de fraude Para cuando el auditor externo revisa estados financieros, puede apoyarse en su escepticismo profesional y detectar señales de fraude a través de: 

Alta rotación de personal.



Baja moral de los empleados.



La información solicitada no está fácilmente disponible.



Conciliaciones bancarias irregulares.



Aumento en el número de quejas de los clientes.



Tendencia a disminución de utilidades cuando la entidad está funcionando bien.



Numerosos ajustes de auditoria relevantes.



Bajas contables de faltantes en inventarios sin ninguna causa.



Rumores de conflicto de intereses.

9. La responsabilidad del auditor frente al fraude. Una de las NIA´s habla acerca de la responsabilidad que el auditor tiene frente al fraude a la hora de evaluar y revisar estados financieros para poder determinar una opinión, antes de que la responsabilidad del mismo sobre-caiga al auditor, la NIA habla de que es responsabilidad del gobierno de la entidad la prevención y detección del fraude, bajo la premisa de que existe la posibilidad de que se sobresalten los controles internos. Antes de que el auditor pueda dictaminar, debe obtener seguridad razonable de que los estados financieros como un todo, y que los mismos estén libres de representaciones erróneas de importancia relativa debido a fraude o error.

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A través de la evaluación de los riesgos en la NIA 315 se establece que existirá un riesgo que será inevitable, por lo que, no se podrá detectar por completo todas las incorrecciones, y que el riesgo de detectar el fraude es mayor ya que éste está oculto y no salta a la vista como un error técnico humano. El riesgo de la detección del fraude se aumenta de manera exponencial cuando la administración está incluido en él, ya que la administración tendría contacto directo con los estados financieros y con el resto de la información que podría ser presentada al auditor, sin embargo eso no reduce la responsabilidad del mismo que, a la hora de detectarlo, pueda considerar la relevancia para dar una opinión modificada o llegue incluso a una opinión negativa. Finalmente sobre eso recae la responsabilidad del auditor, mantener sus principios y cualidades según la NIA 200 para realizar un trabajo con calidad y mantener transparencia y ética en la detección de incorrecciones materiales provocadas por el fraude.

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Referencias bibliográficas

Legislación: 

Ley Orgánica del Banco de Guatemala. (2002). Decreto número 162002, emitido por Congreso de la República de Guatemala.

Páginas web:      

https://acfe-spain.com/recursos-contra-fraude/que-es-el-fraude https://www.definicionabc.com/general/aseveracion.php https://debitoor.es/glosario/definicion-fraude-fiscal https://www.google.com/amp/s/blog.atlas.com.co/jineteo-recaudosintegrados%3fhs_amp=true https://palermo.edu https://www.google.com/amp/s/fraudeinterno.wordpress.com/2018/ 04/14/el-triangulo-clasico-del-fraude-de-donald-cressey/amp/

Otros:   

NIA 240 NIA 200 NIA 315