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• Javiera González

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DERECHO TRIBUTARIO I APUNTES

PROFESOR: SERGIO ALBURQUENQUE LILLO

ESTUDIANTES: TAMARA BUSTÍOS CASANOVA ALEJANDRO REYES SILVA FRANCISCA TORRES CAMILO

2018

DERECHO TRIBUTARIO Y DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Objeto de estudio y contenido del Derecho tributario ¿Qué es el derecho tributario? Podríamos decir que es la rama del ordenamiento jurídico que tiene por objeto de estudio el tributo, pero más específicamente el establecimiento y la aplicación del tributo. Al hablar del establecimiento del tributo nos referimos a cómo y quién crea el tributo, y en principio diremos que quien crea el tributo es el legislador a través de la ley. Esto nos lleva al tema de la potestad tributaria, es decir, cuáles son los órganos del Estado que tienen competencia y potestades para crear y establecer el tributo. Cuando pensamos en las potestades son importantes los límites al ejercicio de tales potestades, esos límites están establecidos en la constitución y son los principios constitucionales tributarios, tales como: -

Principio de legalidad tributaria. Principio de igualdad tributaria. Principio de no confiscatoriedad o proporcionalidad. Principio de no afectación a los tributos.

Como vemos, hay una gran relación con el derecho constitucional, de manera que esta primera parte puede ser denominada como el “Estatuto constitucional tributario”, a esto hay que agregar los tipos de tributos, es decir su clasificación y la noción misma de tributo. Una segunda parte se refiere a la “Aplicación del tributo”, nos referiremos a algunos tributos como el IVA. o el impuesto territorial. El impuesto territorial que grava la propiedad raíz está establecido en la ley, pero ¿Cuándo alguien se convierte en sujeto pasivo de este impuesto? ¿Cuándo surge la obligación tributaria? Cuando se cumple el presupuesto de hecho establecido en la ley tributaria que determina el nacimiento de la obligación tributaria, eso se llama “hecho imponible” o “hecho gravado”, y que en el caso del impuesto territorial se verifica cuando se es propietario de un bien raíz. Así veremos que cada tributo tiene un hecho gravado distinto que hace surgir la obligación tributaria, de manera que los presupuestos del hecho gravado serán distintos para el IVA, para el impuesto a la renta, etc. Hemos dicho que el derecho tributario es la rama del derecho que tiene como objeto de estudio el tributo dos grandes fases: el establecimiento y la aplicación del tributo, ya aclaramos la fase de establecimiento, entonces ¿Cuándo entraremos en la fase de aplicación? Pues cuando se da el hecho imponible, aquí los sujetos son: -

El obligado, contribuyente, o sujeto pasivo. El Estado como sujeto activo que se materializa en dos órganos, el Servicio de Impuestos Internos (SIII) que fiscaliza la obligación tributaria, y la Tesorería General de la República (TGR), que recauda.

En esta fase de aplicación vemos la intervención de órganos del Estado por lo que nos estamos aproximando al derecho administrativo, se trata de órganos del Estado que emiten actos administrativos, de manera que todo esto se encuentra regulado por procedimientos administrativos. Entonces, todo esto que tiene que ver con la obligación tributaria y la relación jurídico-tributaria está regulado principalmente en el Código Tributario. Agotada la parte administrativa, puede ocurrir que el SII determine una obligación tributaria diversa a la que ha determinado el sujeto pasivo, hay una diferencia impositiva por lo que surge entre estos dos sujetos una controversia tributaria, nos interesa saber ¿Quién resuelve? En primer lugar, hay un recurso de reposición administrativa, luego en una etapa judicial tenemos tribunales tributarios y aduaneros. Esta tercera parte es la “Procesal tributaria” que nos llevara a analizar los órganos jurisdiccionales que resuelven las controversias tributarias y los procedimientos que se aplican para resolverlas, esto está regulado en el Código Tributario y en la ley orgánica de los tribunales tributarios y aduaneros. Finalmente, en la cuarta parte nos preguntaremos ¿Qué ocurre si alguien no declara? ¿Si no se lleva la contabilidad como corresponde? ¿Qué ocurre si se incumplen las obligaciones tributarias? Es decir, nos centraremos en las reacciones del sistema frente al incumplimiento, es decir, en las “Infracciones tributarias” donde distinguiremos entre infracciones administrativas y delitos tributarios, especial estudio le dedicaremos al art. 97 y siguientes. Por lo tanto, la columna vertebral de esta rama del derecho es el instituto jurídico del tributo. Ahora bien, el contenido del Derecho tributario se estructura en 2 grandes partes, una general y una especial. La parte general se dedica a: -

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La delimitación conceptual del tributo (como instituto jurídico) y de los tipos o especies de tributo. Ante todo, diremos que el género es el tributo, por lo que dentro de este género hay especies, una de ellas son los impuestos, pero también están las contribuciones especiales, las tasas, y los derechos habilitantes. El estudio de las fuentes normativas reguladoras de los tributos. La individualización de los entes públicos a los que se les reconoce el poder para establecer y recaudar los tributos. El estudio de los procedimientos y procesos tributarios. El estudio de las infracciones y sanciones tributarias.

La parte especial tiene que ver con el estudio específico de cada uno de los tributos que componen el sistema tributario de un Estado: impuesto a la renta, IVA, etc. Este curso se centra en el estudio de la parte general.

LOS TRIBUTOS Y LOS INGRESOS PÚBLICOS: El Estado para satisfacer las necesidades públicas y dar cumplimiento a sus fines, debe procurarse recursos (ingresos públicos o fiscales), estos ingresos pueden ser tributarios (Aquellos derivados de los tributos) o no tributarios.

INGRESOS TRIBUTARIOS Impuestos Contribuciones especiales Tasas Derechos o “derechos habilitantes”

INGRESOS NO TRIBUTARIOS Patrimoniales Crediticios (empréstitos) Producto de sanciones pecuniarias

Clasificación de los ingresos públicos atendiendo a su fuente: -

Ingresos patrimoniales: Son aquellos que el Estado obtiene por la administración de su riqueza o manejo de su propio patrimonio. El Estado obtiene ingresos en calidad de propietario de bienes o dueño de empresas, como CODELCO.

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Ingresos crediticios: ¿Puede endeudarse el Estado de Chile? Si, son los recursos que con carácter de préstamo se obtienen por la vía de financiamientos internos o externos, a través de préstamos o por la emisión de bonos. Deben ser reembolsados en su oportunidad. Nuestra constitución establece las bases sobre las cuales es posible el recurso al crédito o endeudamiento, particularmente, en sus artículos 63 números 7, 8 y 9; 65 inciso 4° N° 3; 109. Por lo tanto, el endeudamiento es materia de ley (reserva legal), la que además debe ser de iniciativa exclusiva del presidente de la República.

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Ingresos por aplicación de sanciones pecuniarias (multas): ¿Cuál es la diferencia entre un tributo y una multa? •

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Las sanciones pecuniarias constituyen un ingreso estatal cuya imposición tiene como antecedente un ilícito y su finalidad es, ante todo, ejemplificativa y aflictiva, en cambio, en el caso del tributo el presupuesto no es un ilícito, sino que puede ser, por ejemplo, una actividad económica, un acto jurídico, la titularidad de un bien raíz, etc. Otra diferencia la encontramos en la finalidad, la finalidad de la multa es sancionatoria y de desincentivar determinadas conductas, en cambio el tributo tiene como finalidad recaudar fondos para el gasto público, esta finalidad recaudatoria es la “finalidad fiscal”, pero también puede tener otras finalidades “extrafiscales”, por ejemplo, los tributos en materia ambiental, sociales, etc. Las sanciones pecuniarias se producen como consecuencia del ejercicio de la potestad punitiva del Estado, y no de la potestad tributaria como los tributos. Por lo tanto, las multas no constituyen tributos.

Ingresos tributarios (tributos): Se producen como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria del Estado y su finalidad –principal– es recaudatoria.

Ingresos públicos originarios y derivados: -

Ingresos públicos originarios: Se originan o provienen de la explotación y enajenación de bienes del dominio público. Por ejemplo, los ingresos provenientes de una empresa propiedad del Estado; ingresos patrimoniales.

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Ingresos públicos derivados: Son aquellos que derivan del poder coactivo del Estadio para obligar a los particulares a contribuir al sostenimiento del gasto público mediante el pago de tributos. Por ejemplo, los impuestos, tasas y contribuciones especiales.

NOCIÓN DE TRIBUTO: ¿Qué es el tributo? Podríamos decir que es una carga pecuniaria, es decir, es una obligación consistente en entregar una determinada cantidad de dinero, si esto es así tenemos que preguntarnos ¿Quién paga y a quién se le paga esta prestación pecuniaria? -

Quienes pagan son los sujetos pasivos u obligados tributarios, que pueden ser personas naturales o jurídicas, de derecho público o de derecho privado. Y se paga al titular del crédito tributario, el FISCO, él es el acreedor tributario, pero lo relevante es identificar cuál es el órgano facultado para efectuar el cobro.

Pero también tenemos que preguntarnos ¿Cuál es el fin del tributo? recaudar, ese fin recaudatorio se llama, en términos dogmáticos, “fin fiscal”, pero junto con esta fin primordial el tributo puede cumplir otros fines, como por ejemplo, incentivar o desincentivar determinadas conductas deseables constitucionalmente, y estos otros fines se denominan “fines extra fiscales”, que pueden ser: económicos, culturales, sociales, educativos, etc. EJEMPLO 1 – FINES EXTRAFISCALES En la práctica, en la ley ¿Cómo podemos verificar un fin extra fiscal de igualdad de género? Hemos dicho que se trata de incentivar o desincentivar determinadas conductas, en la práctica podríamos fijar una exención que premie a las empresas que cumplan con determinado estándar de igualdad de género. Podemos incluso dar un paso adicional y preguntarnos ¿Cuándo nace la obligación tributaria? Cuando se verifica el presupuesto de hecho establecido en la ley para que nazca la obligación tributaria, es decir, el hecho imponible o hecho gravado. Con todos estos elementos podemos decir que tributo es una prestación pecuniaria establecida en la ley por el Estado en virtud del ejercicio de la potestad tributaria que nace cuando se verifica el hecho imponible establecido en la ley con la finalidad principal de recaudar, principalmente necesidades fiscales (No obstante tener necesidades extrafiscales) y cuyos sujetos pasivos son aquellos que realizan el hecho imponible. ¿Concepto constitucional?: ¿Existe alguna definición de tributo en la constitución? La Constitución no proporciona un concepto expreso de tributo. No obstante lo anterior, en las actas de la Comisión para una Nueva Constitución 1 se dejó establecido que “tributo” es un término genérico que comprende cualquier impuesto, contribución, arancel, derecho o tasa, es decir, cualquier prestación que los particulares tengan que satisfacer al Estado. Claramente 1

Sesión N° 398, 11 – 07 – 1978.

se trata de una noción bastante amplia, tanto así que hasta una multa podría considerarse “tributo”, cuestión que sabemos no es correcta. Lo que es claro a nivel constitucional es que la voz “tributo” está uniformemente utilizada a lo largo de la Constitución, así en los arts. 19 N°20 y 26, 65 inc. 2°, 65 inc. 4º N°1, y en la disposición sexta transitoria; en todas esas disposiciones se habla de “tributos”, a diferencia de la constitución de 1925 que hablaba de “contribuciones e impuestos”, es decir, de las especies más que del género, hoy a nivel constitucional hay una utilización correcta de la expresión “tributo” entendiéndola esta como el género que contiene otras especies o clases de tributos. Hacemos referencia a la noción amplia de tributo porque ha sido aplicada en algunos casos, en su momento por la Corte Suprema, y también por el Tribunal Constitucional donde se ha tenido que calificar si un determinado cobro que, por ejemplo, efectúa una municipalidad es o no es tributo. EJEMPLO 2 – CASO CTC CHILE2 Una municipalidad le cobró $100 millones a la Compañía de Teléfonos de Chile (CTC), por la utilización de las veredas para instalar el cableado telefónico. Como a CTC no le gustó este cobro recurrió de inaplicabilidad a la Corte Suprema fundamentando que el cobro que se está efectuando no corresponde a un tributo porque lo está realizando la municipalidad. La Corte Suprema aplicó la noción amplia de tributo y llegó a la conclusión que este cobro sí era un tributo, de manera que incluso los derechos que cobra la municipalidad serían tributos. Con todo, la corte da un paso siguiente en el razonamiento, aplicando el principio de legalidad tributaria concluye que las municipalidades no tienen potestad tributaria, y como no la tiene entonces el cobro es indebido. Sin embargo, hay otros fallos en que se ha prescindido de esta noción, como el Caso ESVAL 3, donde una municipalidad también cobró derechos municipales, pero el tribunal aplico una noción restringida, el razonamiento fue distinto. Pero si se quiere argumentar que un determinado cobro es un tributo es posible apelar a la noción amplia establecida en la Comisión de Estudios para una Nueva Constitución, la que en ningún caso podemos entender es una noción constitucional de tributo, toda vez que no es vinculante, por eso hay fallos en uno y otro sentido. ¿Definición legal de tributo? No hay una definición legal de tributo, ni general ni especial. En efecto, si se observa el Código Tributario (nuestra ley general tributaria), no contiene entre sus disposiciones ninguna que defina los tributos y sus especies. Esta situación contrasta con lo que sucede en otros ordenamientos como, por ejemplo, la Ley General Tributaria española de 2003 que en su art. 2 señala:

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Sentencia Corte Suprema Rol: N°16293-1992. Sentencia Tribunal Constitucional Rol: N°1034-08.

Art. 2. LGT. España. - Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

Tener clara una noción de tributo es fundamental para determinar la naturaleza jurídica de un determinado cobro y para determinar si la autoridad que efectúa el cobro tiene o no la competencia para poder hacerlo. ¿Concepto jurisprudencial? La jurisprudencia, sin una orientación clara y consistente, se ha movido entre una noción amplia y una restringida de tributo: -

Noción amplia: La comisión de Estudios para una Nueva Constitución en su sesión 398 de 1978 señaló que tributo es un término genérico que comprende cualquier impuesto, contribución, arancel, derecho o tasa, es decir, cualquiera prestación que los particulares tengan que satisfacer al Estado, noción que se aplicó en el caso CTC.

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Noción restringida (tributo = impuesto): Esta noción se aplicó en el caso ESVAL, en esta ocasión el TC dijo que los tributos, impuestos o contribuciones son prestaciones pecuniarias exigidas coactivamente por la ley a quienes incurran en los hechos o situaciones que ésta grava, con miras a subvenir al funcionamiento del Estado en su conjunto, sin que vayan acompañadas de una contraprestación directa y específica en beneficio del contribuyente. EJEMPLO 3 – NOCIÓN RESTRINGIDA ¿Por qué decimos que es una noción restringida? Ante todo, hay varias clases de tributo: los impuestos, las contribuciones especiales, las tasas, y (según algunos) los derechos habilitantes. Pues bien, decimos que se trata de una noción restringida porque no hay una contraprestación directa y específica en beneficio del contribuyente, por ejemplo, en los impuestos. En cambio, en las tasas, hay una contraprestación, por ejemplo cuando se pide un pasaporte ante el Registro Civil, hay una prestación pecuniaria que se efectúa a un órgano de la administración pública por la prestación de un servicio público ¿Es un tributo? Depende, pues si seguimos la noción restringida no, en cambio, si se sigue la noción amplia sí.

¿Dónde está el problema? ¿Por qué el Tribunal Constitucional tiene que apelar a esta noción y restringir los tributos hasta casi hacerlo sinónimos con los impuestos? Hay un problema competencial, un problema con el principio de legalidad tributaria que de alguna manera se intenta soslayar dejando fuera ciertas categorías tributarias, pues desde el punto de vista de los tribunales y teórico no hay ninguna duda que una tasa también es un tributo.

EJEMPLO 4.1 – ART. 6 LEY DE RENTAS MUNICIPALES El art. 6 de la Ley de Rentas Municipales establece que las municipalidades tendrán derecho a efectuar el cobro por la tarifa anual por el servicio de recolección de basura. Pues bien, si revisamos esto, veremos que en todas las municipalidades del país hay una ordenanza municipal donde se regula el cobro de esta tarifa, en base a los costos fijos y a los costos variables. -

Costos fijos: Los camiones. Costos variables: Combustible para los camiones.

Ambos inciden en la determinación de la tarifa anual por la recolección de basura, ¿El cobro de los servicios de recolección de basura es un tributo? Según la noción restringida no. En este caso hay una contraprestación, la naturaleza jurídica de esta tarifa es ser una tasa, de manera que reúne todas las características para ser un tributo. Entonces ¿Por qué el TC aplicando la noción restringida ha dicho que esto no es un tributo? Para que las municipalidades se financien, pues esta es una de las formas en que estos órganos se financian. Artículo 6º.- El servicio municipal de extracción de residuos sólidos domiciliarios se cobrará a todos los usuarios de la comuna, pudiendo este cobro ser diferenciado, utilizando al efecto diversos criterios, tales como programas ambientales, que incluyan, entre otros, el reciclaje; la frecuencia o los volúmenes de extracción; o las condiciones de accesibilidad. Los criterios utilizados para la determinación del cobro de estos servicios deberán ser de carácter general y objetivo, y establecerse por cada municipalidad a través de ordenanzas locales. Para efectos de esta ley, se considerarán residuos sólidos domiciliarios a las basuras de carácter doméstico generadas en viviendas y en toda otra fuente cuyos residuos presenten composiciones similares a los de las viviendas.

EJEMPLO 4.2 – VARIACIÓN ¿Qué pasa si una persona se va de vacaciones y no saca la basura? ¿Paga igual? Sí, debe pagar igual, pues para que estemos frente a una tasa la contraprestación no necesariamente debe ser efectiva. Y en este caso específico porque el camión de la basura pasa igual aunque esa persona en particular no saque su basura, el servicio no deja de prestarse y eso implica que los costos en que incurre el prestador de servicios están aunque esa persona no saque la basura. Entonces, en doctrina se dice que hay tasa cuando la prestación del servicio es potencial. EJEMPLO 5 – CASO BOMBEROS4 Hubo un proyecto de ley que intentó establecer un pago para las compañías aseguradoras en beneficio de bomberos, por los seguros contra incendios, pues de no ser por bomberos los costos para las aseguradoras serían mayores, además bomberos efectúa pericias en donde si se llega a determinar que el incendio fue intencional la aseguradora no paga.

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Sentencia Tribunal Constitucional Rol: N°1295-2009

El Caso bomberos es un poco más explícito en cuanto a la noción restringida y el Tribunal Constitucional estableció como notas características del tributo: -

No basta que exista una obligación legal de pagar algo en dinero a favor del Estado para que estemos frente a un tributo. Debe existir beneficio fiscal, aunque ello no implica que el Estado no pueda dar a los tributos otra finalidad además de la recaudatoria, por lo que de alguna forma se reconoce la existencia de fines extrafiscales El tributo es un ingreso público, de manera que no es tributo un ingreso privado. Para que una obligación tenga el carácter de tributo, es necesario que exista una relación de derecho público entre el contribuyente y el Estado, es decir, si la relación es de derecho privado no hay tributo. En un tributo siempre hay un hecho propio o con el cual hay un vínculo directo que desata la obligación tributaria (la compra de un bien, la generación de un ingreso, etc.), en esta parte el TC hace referencia al hecho imponible. En un tributo no hay obligación de contraprestación, el contribuyente no recibe directamente algo a cambio de lo que recibe. Por ello, acá se está usando una noción restringida, que deja fuera a las tasas.

Esta es la noción predominante en nuestro país, una noción restringida que excluye a las tasas. ¿Concepto doctrinal? Los autores nacionales suelen recurrir a la doctrina extranjera, siendo bastante común invocar la definición de Giuliani Fonrouge según la cual: “Tributos son prestaciones obligatorias, comúnmente en dinero, exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio y que dan lugar a relaciones jurídicas de derecho público”. También son frecuentes las referencias al Modelo de Código Tributario para América Latina: MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA Art. 13. - Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines

Teniendo en cuenta todo lo revisado diremos que tributo toda prestación pecuniaria coactiva, derivada de una obligación ex lege no sancionadora, que el Estado u otro ente público exige en el uso de sus potestades, con la finalidad primordial de cobertura de los gastos públicos. Características del tributo: -

El tributo posee carácter dinerario (en general, el objeto de pago del tributo es una prestación dineraria).

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El tributo es una prestación coactiva (ausencia de voluntariedad).

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El tributo debe estar establecido por ley (tiene su fundamento en la ley y no en la voluntad de los obligados).

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El tributo es un ingreso público (alude al titular del ingreso: Estado u otro ente público).

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El tributo es un ingreso de Derecho público (se establece y exige por el Estado en el ejercicio de sus facultades de imperio y nace con independencia de la voluntad del deudor).

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El tributo no constituye la sanción de un acto ilícito: • • • •

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El tributo tiene fines propios y diferentes a los fines de la sanción (reprimir o sanción de una conducta ilícita). El presupuesto de hecho del tributo es diferente al presupuesto de hecho de la sanción (violación de una norma jurídica). El tributo es consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria, en cambio la sanción es manifestación de la potestad sancionatoria del Estado. El tributo y la sanción responden a principios materiales diferentes (el tributo se inspira en el principio de capacidad económica o contributiva; la sanción básicamente en los principios del Derecho penal)

El tributo tiene una finalidad primordial de carácter fiscal (recaudar ingresos para la cobertura de los gastos públicos). También puede tener finalidad extrafiscal (pueden ser instrumentos de política económica, social, ambiental o similar).

FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES DE LOS TRIBUTOS: Ante todo, el fin del tributo es fiscal, es recaudar recursos para el sostenimiento del gasto público. Esta finalidad es consustancial al tributo como institución, impregna todo su régimen jurídico y es lo que permite diferenciarlo de otros ingresos como las multas. En todo caso, el tributo también sirve como instrumento de política financiera; económica, por ejemplo, el incentivo de la producción de unos u otros productos; y social, como el desaliento de consumos contrarios a la salud; además de atender a la realización de otros fines contenidos en la Constitución. De manera que el legislador puede utilizar en casos concretos una figura tributaria para obtener fines ajenos a la financiación del gasto público, es decir, fines extrafiscales o no fiscales, impulsando, orientando, alentando o desalentando ciertas actividades o conductas.

CASO 1 El día 07 de agosto de 2017 el Departamento de Rentas y Patentes de la Municipalidad de Frutillar informó a BSC S.A. que debía efectuar un pago anual al municipio de una suma ascendiente a $1.140.000, por concepto de derechos municipales de propaganda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, N° 5°, del Decreto Ley N° 3.063 (Ley de Rentas Municipales). La empresa en cuestión está interesada en determinar si dicha obligación tiene naturaleza jurídica tributaria y si las municipalidades tienen competencias para establecerla y exigirla. ¿Qué diríamos en este caso? Hay un cobro efectuado por la municipalidad de frutillar con fundamento en la ley de rentas municipales, se están cobrando derechos de propaganda. ¿Es tributo? Hay una prestación pecuniaria, obligatoria, efectuada a un órgano de la administración pública, cuando se verifica el supuesto establecido en la ley, es decir, el hecho imponible. ¿Qué requisito no está desde la perspectiva de la definición de tributo que da el Tribunal constitucional? El TC exige que no haya una contraprestación, entonces en este caso, como hay una contraprestación de acuerdo a la noción restringida no estaríamos ante un tributo. Pero si fuéramos mas rigurosos diríamos que hay buenas razones para concluir que estamos frente a un tributo, y si esto es cierto ¿Qué tributo sería? ¿Un impuesto? ¿Contribución especial? ¿Tasa? ¿Derecho habilitante? Si la publicidad está en la vía pública estaríamos ante una tasa donde la contraprestación es la utilización de la vía pública, en cambio, cuando la publicidad puede ser vista u oída desde la vía pública diríamos que es un impuesto, porque es unilateral, no hay contraprestación. Si revisamos los demás numerales del art. 41 LRM notaremos que la contraprestación en que consiste la tasa puede consistir en la remoción de un obstáculo jurídico, en la utilización del dominio público, o en la contraprestación efectiva de un servicio.

Artículo 41.- Entre otros servicios, concesiones o permisos por los cuales están facultadas las municipalidades para cobrar derechos, se contemplan especialmente los siguientes: 5.- Los permisos que se otorgan para la instalación de publicidad en la vía pública, o que sea vista u oída desde la misma, en conformidad a la Ordenanza Local de Propaganda y Publicidad. El valor correspondiente a este permiso se pagará anualmente, según lo establecido en la respectiva Ordenanza Local. En todo caso, los municipios no podrán cobrar por tales permisos, cuando se trate de publicidad que sólo dé a conocer el giro de un establecimiento y se encuentre adosada a la o las edificaciones donde se realiza la actividad propia del giro. Las normas para regular los estándares técnicos de diseño y emplazamiento para la instalación de la publicidad a que se refieren los acápites anteriores, serán fijadas en la Ordenanza General de Urbanismo y Construcciones, a la cual deberán ceñirse las respectivas ordenanzas locales sobre propaganda y publicidad. Las municipalidades deberán publicar semestralmente, en lugares visibles de sus dependencias y estar disponibles para su consulta por cualquier vecino, los listados de los permisos de propaganda otorgados en la comuna, ordenados por vías públicas, con identificación de sus titulares y valores correspondientes a cada permiso. Estos valores se pagarán en la misma época en que corresponde enterar las patentes del artículo 24.-, aplicándose las normas contenidas en el artículo 29. En el caso de altoparlantes las municipalidades estarán facultadas para negar o poner término discrecionalmente a los permisos que se otorguen para este medio de propaganda.

CASO 2 La Municipalidad de Peñalolén ha decidido crear un nuevo servicio de certificación de manipulación de alimentos, la cual será obligatoria para todos los comerciantes del sector hotelero. En la ordenanza respectiva se establece que la “tarifa” por dicho servicio será de UF 3 anuales y que la prestación del servicio podrá ser concesionado. ¿Qué opinión le merece la referida “tarifa”? Explique la naturaleza de la misma.

Los tipos o clases de tributos

EL IMPUESTO: Es un tributo cuyo hecho imponible consiste en una situación de hecho independiente de cualquier actividad estatal relativa al constituyente, esto significa que el impuesto se caracteriza porque no hay una contraprestación, se paga simplemente porque se configura el hecho imponible establecido en la ley que manifiesta capacidad económica, por esa sola circunstancia sin que medie contraprestación o una actividad estatal individualizada en el imponente se debe realizar el pago. Desde esta perspectiva se dice que el impuesto es un tributo unilateral o no vinculado, pues no está vinculado a contraprestación, están disociados de cualquier prestación administrativa o propósito compensatorio por lo menos directa e identificable en el contribuyente pues podríamos decir que con el impuesto se financia el gasto público: carabineros, la salud, educación, pero no es posible establecer una relación directa entre lo que el contribuyente paga y lo que recibe a cambio. EJEMPLO 1 En un titular, la Confederación Nacional del Comercio y la Producción señalaba que el proyecto de ley que crea la sala cuna universal es un impuesto. Este proyecto de ley se está discutiendo. La sala cuna universal pretende resolver el problema de que las salas cunas no abundan, además del tema del financiamiento de las salas cunas pues hoy por hoy (salvo determinadas empresas que resuelven voluntariamente el problema) quienes lo financian son los padres, y todo esto afecta fundamentalmente a la mujer trabajadora. Este proyecto dice que tendrán que haber salas cunas en todos los sitios y que aquellas tendrán que ser financiadas por el empleador. Y con esto, ¿los empleadores estarán contentos? No, pues se encarece el trabajo y la contratación por lo que sostienen que estaríamos ante un impuesto al trabajo. Sabemos que el impuesto es un tipo de tributo, quizás el más importante no solo desde el punto de vista teórico sino también desde el punto de vista recaudatorio pues el tributo que más se recauda es el impuesto, y a su vez el impuesto que más entrega es el IVA (tributo indirecto). Volviendo al proyecto de las salas cunas, esta cotización que tendrán que pagar los empleadores según el proyecto de ley en relación con la sala cuna universal, ¿es un impuesto? Antes de posicionarnos con si es un impuesto o no el financiamiento de las salas cunas, debemos ver si es un tributo atendiendo a sus requisitos: -

Tiene que tratarse de una obligación pecuniaria y en el caso se cumple pues se trata de una obligación de dar una cierta cantidad de dinero; Debe estar establecida en la ley y que se cumpla el hecho imponible (ser empleador de trabajadores contratados que tengan hijos de edad para necesitar estar en sala cuna, pues si no tienen hijos aunque yo sea empleador no se cumple la condición) y aunque aún se trata de un proyecto, podemos asumir que esto se encuentra incluido;

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Debe ser una manifestación de la potestad de imperio que detentan los órganos del Estado (potestad que tienen determinados órganos en virtud de la cual establece de forma coactiva, obligatoria tanto establecer multas como tributos. Debe ser en favor del Fisco, Debe tener finalidad recaudadora, o de incentivar o desincentivar una conducta. En relación con esto, podría llegar a serlo. ¿Esta cotización que realiza la empresa puede deducirse como impuesto de segunda categoría? Ahí podríamos decir que la carga se reparte. Pero ¿se cumple con la finalidad característica de un tributo? Supongamos que lo recaudado va a una entidad pública que va a gestionar todas las salas cunas del país, o la otra alternativa es que cada empresa con las cotizaciones que pague contrate una sala cuna privada. Dicho esto, ¿será tributo? Podría llegar a serlo.

Si entendemos que es tributo, es válido hacerse una segunda pregunta: ¿qué clase de tributo es? El empleador es quien paga, y a él no le beneficia, sino que por el contrario, le perjudica por lo menos patrimonialmente. El tributo en este caso beneficia a los trabajadores y desde ese punto de vista podríamos decir que se trataría de impuesto. Si quien recepciona el pago es un ente público, nos aproximamos al impuesto siempre que no haya una contraprestación. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Son un tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio por parte del obligado tributario, beneficio que consiste en el aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o modificación de un servicio público, por lo tanto, aquí hay un beneficiario que es el contribuyente. Se dice que están asociadas a prestaciones con un componente colectivo más acentuado que las tasas (las utilidades que no se pueden fácilmente imputar a nivel individual, sino que pueden ser identificadas o imputadas a un grupo determinado). Sabemos que las tasas son un tributo bilateral y ello significa que la tasa es divisible o individualizable el beneficio de la persona que lo paga y hay una correlación entre lo que se paga el contribuyente y lo que recibe (doy para que des). Como el ejemplo del Registro Civil, es identificable el beneficiario del pago de la tasa. La contribución especial se encuentra a medio camino entre el impuesto y la tasa, porque si bien en la contribución especial no es identificable el beneficiario individual o la proporción en que se beneficia, cuanto menos podemos identificar a un grupo de contribuyentes beneficiarios. No es muy frecuente en la práctica esta figura en nuestro sistema.

EJEMPLO 2 - METROTREN Con el establecimiento dentro de la comuna de un metrotren en cierto sector, los dueños de los predios cercanos ahorran entre un 5% y 25% del valor final de la obra y contribuyen a su realización, con ello ven aumentado el valor de sus predios. Esto podría calificar como contribución especial en la medida que los beneficiarios de la obra pública han hecho algún tipo de desembolso y además se ven beneficiados con la llegada del metrotren. Otros ejemplos podrían ser la construcción de un retén de carabineros cofinanciado con los vecinos, una plaza, etc. Siempre que haya un beneficio efectivo pero que no es tan cuantificable, es más difícil de determinar el monto efectivo del beneficio. Se hace hincapié especialmente a la forma de financiamiento de la obra, que se financie por un ente público y por los beneficiarios. EJEMPLO 3 – PAVIMENTOS PARTICIPATIVOS Un caso característico es la figura de los pavimentos participativos. Imaginemos el caso de un pasaje que no está pavimentado y se crea por decreto del Ministerio de Vivienda y Urbanismo un programa de “pavimentos participativos”. Este programa consiste en que se crea un comité de pavimentación conformado por los dueños de los predios colindantes al pasaje o la calle que se va a pavimentar, ellos ahorran determinada cantidad de acuerdo a las características de la obra, entre un 5% y un 25% del valor referencial, el que deben aportar y el resto se financia con recursos públicos. Podríamos decir que es un caso de contribución especial pues vemos que hay un desembolso para la realización de una obra pública que beneficiara a toda la comunidad y especialmente a quienes hicieron la contribución, es decir, a los propietarios de las casas aledañas al pasaje que se va a pavimentar porque además de mejorar sus condiciones de vida el valor de sus propiedades probablemente aumente. ¿Se cumple con la condición característica de las contribuciones especiales? Si. La diferencia con la tasa es que el beneficio aquí no es tan cuantificable como lo es en la tasa.

EJEMPLO 4 – PEAJES ROL Nº183-1994 ¿Y el peaje es un tributo? ¿Cuál es la relación que se entabla entre la persona que pasa con su auto y la Dirección de Vialidad (perteneciente al Ministerio de obras públicas)?. Si se paga a una concesionaria se trata de una relación de carácter privado y no es tributo, pero cuando la obra no está concesionada y lo cobra la Dirección de Vialidad en ese caso es un tributo pues se trataría de una relación de carácter público. Pues bien, hubo un requerimiento contra el Decreto Supremo que modifica valor de los peajes. En opinión de los requirentes los peajes constituyen un tributo y se quebranta la CPR cuando se los modifique por un decreto supremo (principio de legalidad tributaria). Los requeridos invocan la noción amplia de tributo (de la CEPNC), el presidente de la República intenta restringir el concepto de tributo y defender su decreto supremo. El debate se basa en torno a determinar si el peaje es o no un tributo, de lo cual depende la constitucionalidad del aumento del peaje a través del Decreto Supremo. La Corte concluye que, si bien el peaje está destinado a un fin determinado, no se ha vulnerado el principio de no afectación de los tributos. En definitiva, el decreto supremo cuestionado no es inconstitucional. El principio de no afectación de los tributos está en el art. 19 inciso 20 Nª4 de la CPE y se refiere a que todo tributo que se recaude entrará a las arcas del fisco no podrá estar destinado a un fin determinado, el principio es que todos los tributos ingresan a la dirección del Ministerio de Hacienda y luego se reparten. Ahora bien, esta norma establece ciertas excepciones, una de ellas es por ejemplo el tributo establecido en la defensa nacional. Adicionalmente de las excepciones establecidas en el art.19 nº20 inciso 4º, hay otras excepciones a esta prohibición, una establecida en la disposición 6ª transitoria de la CPR: todos los tributos de afectación que se encontraban vigentes al momento de entrar en vigor la CPR (marzo de 1981), mantendrán su vigencia más allá de esta fecha mientras no sean derogadas. El presidente argumenta diciendo que en virtud de esta disposición y dado que el fundamento de la norma es pre constitucional, no obstante ser un tributo de afectación y que ellos estén prohibidos, se mantiene su vigencia mientras no estén derogadas en virtud de esta disposición 6ª transitoria. Fuera de esto, lo que acepta el tribunal es que es un tributo. Un poco más preciso en su razonamiento es un voto disidente donde se insinúa que habrá que estarse al régimen jurídico de la relación: En este sentido, si el peaje es cobrado por un organismo público es un tributo, mientras que si es cobrado bajo régimen de concesiones de obras nuevas será un ingreso regido al amparo de las normas vigentes y por tanto una relación de derecho privado. Podríamos llegar a cierto consenso en orden que en determinados casos el peaje podría tener la naturaleza jurídica de tributo. Determinado esto, ¿Qué tipo o clase de tributo sería? Ya que el beneficio existe (para los usuarios de una buena obra) pero no es tan cuantificable o individualizable podemos decir que es más parecido a una contribución especial. Se presume cierto beneficio pues no es posible de establecer ciertamente.

LAS TASAS: Lo primero que hemos de tener en cuenta es que se trata de tributo problemático pues en la realidad es difícil diferenciarla de la tarifa y los precios públicos y privados. Es tan problemática que nuestro TC ha optado por no considerarla tributo, a pesar de que la doctrina si lo haga. Desde el punto de vista conceptual, sabemos que en nuestro sistema no hay definiciones legales, pero diremos que es un tributo cuya obligación tiene como hecho imponible la prestación efectiva o potencial de un servicio público en régimen de derecho público, individualizado en el contribuyente (bilateralidad de la tasa, hay una contraprestación: es un tributo divisible y puede determinarse la correlación entre el pago y el beneficio que obtiene aquel que realiza el pago). Un sector de la doctrina cuestiona que esta definición se refiera a una “prestación potencial”. La contraprestación puede consistir en: la prestación concreta de un servicio público, como en el Registro Civil la entrega de la certificación o cualquier otro documento emanado de aquel organismo; la utilización de un bien de dominio público, como con la instalación de propaganda en la vía pública (mientras que si estaba instalada en dominio privado se trataba de un impuesto); o la remoción de un obstáculo jurídico al comportamiento de particulares (como el otorgamiento de licencias de urbanización). Características de la tasa: -

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Es un pago asociado a una contraprestación, dirigida a compensar prestaciones efectivamente o potencialmente provocadas o aprovechadas por el sujeto pasivo, constituyendo por eso tributos conmutativos o bilaterales. Se trata de un servicio de carácter divisible, en general, es posible individualizar a cada sujeto beneficiario y medir en cada caso la porción o magnitud de éstos. El servicio público o estatal es monopólico, no existiendo otra opción para el contribuyente, de manera que no se encuentran en el mercado prestaciones sucedáneas de aquellas que la administración pública realiza y el particular se ve por eso forzado a su consumo. La coacción u obligatoriedad deriva de ser una actividad monopólica. El pago normalmente ingresa al patrimonio del ente estatal que presta el servicio (en todo caso, dicho ingreso no es un elemento de la esencia de la tasa).

EJEMPLO 5 - TASAS DE EMBARQUE STC ROL Nº247-1996 Tasas de embarque, este cobro beneficia al Servicio Nacional de Aduanas que es un órgano público. El caso es que se presentó un requerimiento para que el TC resuelva la constitucionalidad del proyecto de ley que moderniza el SNA. El proyecto en cuestión autoriza a dicho órgano a cobrar determinadas tarifas a los particulares. ¿Qué naturaleza jurídica tiene el cobro? Las tasas de embarque al ser un cobro que beneficia al Servicio Nacional de Aduanas, que es un organismo público, son entendidas por el tribunal como un tributo, tanto así que tiene que cumplir con los estándares de exigencia del principio de legalidad tributaria. Se dice que por ejercicio de la potestad ejecutiva solo se pueden regular ciertas cosas que parecen no estar en el proyecto de ley, el cual habla de tarifa y no de tasa. Entonces, las tasas de embarque ¿son tributos? Pareciera que sí pues cumple con todos los requisitos, y en tal caso tenemos que ver si hay o no contraprestación, en este caso esa contraprestación es la inspección o fiscalización de las maletas lo cual implica recursos y personal, por ello se trataría de una tasa. Tasa, tarifa, y tributo: Ha sido clara expresión de la oposición dialéctica entre tasa y precio, la tarifa deriva de la existencia de un servicio público que se presta, que es el objeto de la remuneración. Los servicios públicos pueden ser objeto de gestión directa o indirecta (concesión). También se utiliza para definir el cobro que hace una empresa pública por los servicios o productos que prestan. El legislador utiliza a veces el vocablo “tarifa” para denominar a ciertas figuras que reunirían todos los elementos para ser calificados de tributos. El proyecto de ley del caso aduanas hablaba de tarifas, no obstante, tenemos buenos argumentos para decir que se trata de una tasa. Si vemos los artículos 6 y 7 de la Ley de Rentas Municipales, éstos hablan de la tarifa anual por servicios de recolección de basura. Artículo 6º.- El servicio municipal de extracción de residuos sólidos domiciliarios se cobrará a todos los usuarios de la comuna, pudiendo este cobro ser diferenciado, utilizando al efecto diversos criterios, tales como programas ambientales, que incluyan, entre otros, el reciclaje; la frecuencia o los volúmenes de extracción; o las condiciones de accesibilidad. Los criterios utilizados para la determinación del cobro de estos servicios deberán ser de carácter general y objetivo, y establecerse por cada municipalidad a través de ordenanzas locales. Para efectos de esta ley, se considerarán residuos sólidos domiciliarios a las basuras de carácter doméstico generadas en viviendas y en toda otra fuente cuyos residuos presenten composiciones similares a los de las viviendas.

Artículo 7º.- Las municipalidades cobrarán una tarifa anual por el servicio de aseo. Dicha tarifa, que podrá ser diferenciada según los criterios señalados en el artículo anterior, se cobrará por cada vivienda o unidad habitacional, local, oficina, kiosco o sitio eriazo. Cada municipalidad fijará la tarifa del servicio señalado sobre la base de un cálculo que considere exclusivamente tanto los costos fijos como los costos variables de aquél. Las condiciones generales mediante las cuales se fije la tarifa indicada, el monto de la misma, el número de cuotas en que se divida dicho costo, así como las respectivas fechas de vencimiento y los demás aspectos relativos al establecimiento de la tarifa, se consignarán en las ordenanzas locales correspondientes, cuya aprobación requerirá el acuerdo de la mayoría absoluta de los concejales en ejercicio. Las municipalidades podrán, a su cargo, rebajar una proporción de la tarifa o eximir del pago de la totalidad de ella, sea individualmente o por unidades territoriales, a los usuarios que, en atención a sus condiciones socioeconómicas, lo ameriten, basándose para ello en el o los indicadores establecidos en las ordenanzas locales a que se refiere el inciso anterior. En todo caso, el alcalde, con acuerdo del concejo, deberá fijar una política comunal para la aplicación de las rebajas determinadas en virtud del presente inciso, la que, junto a las tarifas que así se definan, serán de carácter público, según lo dispongan las referidas ordenanzas. Con todo, quedarán exentos automáticamente de dicho pago aquellos usuarios cuya vivienda o unidad habitacional a la que se otorga el servicio tenga un avalúo fiscal igual o inferior a 225 unidades tributarias mensuales. El monto real de la tarifa de aseo se calculará en unidades tributarias mensuales al 31 de octubre del año anterior a su entrada en vigencia y regirá por un período de tres años. Sin embargo, podrá ser recalculada, conforme a las variaciones objetivas en los ítem de costos, y según se establezca en las ordenanzas a que se refiere el inciso segundo, antes de finalizar dicho plazo, pero no más de una vez en el lapso de doce meses.

Entonces ¿La tarifa es sinónimo de tasa por lo que también sería tributo? ¿Puede haber supuestos donde la tarifa no sea tributo? Nunca ha habido unanimidad –en la doctrina extranjera– a la hora de calificar la tarifa como tributo –tasa– o como precio. Si vamos al Metro y vemos que dice “tarifa del Metro”, ¿esa tarifa es tributo? No, ¿entonces cuál es el elemento diferenciador? diremos que es problemático diferenciar tasa de precio y vemos que esta problemática se agudiza por la privatización de los servicios públicos y en medida que ello ocurre hemos ido pasando de tasas en cuanto tributos, a tarifas que en algunos casos están más próximas a un precio que a un tributo. Es difícil encontrar un límite diferenciador entre tasa y precio, todo se discute y aun no hay mucha precisión conceptual, pero se han intentado establecer ciertos criterios para diferenciar. Según algunos la tarifa sería una categoría autónoma y se habla de una potestad tarifaria distinta a la potestad tributaria, según otros la tarifa puede tener la naturaleza de una tasa o de un precio dependiendo de la naturaleza de la relación que se entabla entre quien tiene que pagar la tarifa y quien está habilitado para cobrarla, así las cosas:

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La tarifa será un precio cuando sean las normas de derecho privado las que disciplinen la relación entre quien paga el servicio y quien lo presta (siempre que sea en régimen de concesión como en el peaje, la tarifa sería un precio).

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La tarifa será tasa cuando la relación sea de derecho público, y el servicio es prestado por órganos de la administración u autónomos en ese caso la tarifa será igual a tasa, como el caso de las tasas de embarque o el peaje cobrado por la Dirección de Vialidad.

Para diferenciar la tasa de los precios también se han establecido criterios, hay un criterio material que apunta al régimen económico en que es realizada la prestación y en este sentido la prestación que implica la tasa tiene que ser realizada bajo un régimen monopólico, es decir, que no exista competencia o que el usuario no tenga otra opción distinta. EJEMPLO 6 – TASA La situación del Registro Civil, pues quien quiera obtener una cédula de identidad no tiene otra opción, el régimen en que se basa el cobro es monopólico y por tal es una tasa (y por ende un tributo). Por el contrario, será un precio cuando la administración realiza esas prestaciones en condiciones de competencia y el usuario puede elegir entre la prestación que da la administración pública y el resto de los oferentes del servicio. EJEMPLO – PRECIO El caso de Banco Estado, que es una empresa pública pero no tiene el monopolio pues los usuarios pueden ser cliente de ellos o de otro banco y por ende la relación es de derecho privado y no monopólica, por ello lo que se pague por los servicios del Banco Estado será precio, aunque se llamase tarifa. Por último, el segundo criterio (criterio formal) dice que las tasas siempre están establecidas por ley cumpliendo el principio de legalidad tributaria, en cambio los precios emanan del principio de autonomía de las partes (libertad contractual), no siendo definitivo todo esto, lo que hay que hacer es argumentar frente a determinadas situaciones.

SÍNTESIS TRIBUTO PRESUPUESTO DE HECHO IMPUESTO Está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de (Unilateral, no hay manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Una prestación o esta es situación independiente de toda actividad estatal relativa al eventual o indirecta) contribuyente. CONTRIBUCIÓN La obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un ESPECIAL aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la (Unilateral, prestación realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación presumida). de servicios públicos. TASA La prestación efectiva o potencial de un servicio en régimen de (Bilateral, prestación derecho público, individualizado en el contribuyente. La efectiva) utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. DERECHOS HABILITANTES: Según ciertos autores (Radovic), en esta cuarta categoría se encuentran aquellos pagos que realizan los privados para obtener un permiso del Estado para realizar una actividad que de otra forma estaría prohibida o sería ilegal. Ejemplos de estos derechos habilitantes son la patente de alcoholes, patentes comerciales, permiso de circulación. Para Alburquenque estos ejemplos pueden ser reconducibles a la categoría de impuestos, como el permiso de circulación que más allá de llamarse permiso es un tributo, y más específicamente un impuesto, salvo que alguien diga y argumente que es una contribución especial lo cual también podría ser correcto ya que el destino de estos permisos que cobran y recaudan las municipalidades es la circulación (ese es el hecho gravado). EJERCICIOS Comente la siguiente afirmación: “Por tanto, el centralizar el interés dogmático en el impuesto se justifica, en primer lugar, en que se trata del ingreso más importante, cuantitativamente hablando… Ello no supone olvidar las otras figuras, tasas o contribuciones especiales”. ¿A qué tipo o clase de tributo corresponden las siguientes figuras? - Tarifa anual por el servicio domiciliario de aseo (arts. 6 y 7 LRM); - Derechos municipales (artículos 40, 41 y 42 LRM); - Permiso de circulación (LRM); - Cantidad que deben aportar los vecinos en los pavimentos participativos; - Tributo que grava las ventas y servicios. Investigue e identifique en nuestro ordenamiento algún cobro que pueda calificar como tasa.

La relación jurídico tributaria y la obligación tributaria

CASO 1 – CANON TELEVISIVO El gobierno estudia la introducción en nuestro país del denominado canon televisivo, figura que se aplica en distintos países europeos para financiar la televisión pública. Debería ser pagado por los poseedores de televisores y se incluiría como un recargo en la cuenta de electricidad. NATURALEZA JURÍDICA DE ESTA FIGURA Podríamos decir que se trata de un tributo pues estamos ante una prestación pecuniaria donde el sujeto pasivo es un particular y el sujeto activo es el Fisco, se trata de una actividad con fines recaudatorios, además encontramos un hecho imponible el cual sería tener televisor (recordemos que el hecho imponible siempre debe estar establecido en la ley). Y si viésemos el canal televisivo a través de un computador o un celular, ¿igual nos afecta el impuesto? A menos que hiciéramos una aplicación analógica de la norma no debiese gravarlo, toda vez que el hecho imponible consiste en tener televisor. Si es tributo ¿Qué clase de tributo es? Podemos decir que se trataría de una tasa toda vez que existe una contraprestación, que es la prestación del servicio público de televisión. FUNDAMENTOS DEL COBRO Sabemos que los elementos del tributo son: contar con un hecho imponible, los sujetos (activo y pasivo), la base imponible, tasa (alícuota o tipo de gravamen), estos cuatro han sido considerados como los elementos esenciales del tributo. Sin embargo, nuestro TC ha agregado dos más: las exenciones y las infracciones y sanciones, estos Estos elementos tienen que estar siempre establecidos de forma predeterminada y clara en la ley, no hay lugar a la potestad reglamentaria. Si vemos que este canon es un tributo, debemos identificar los elementos esenciales: -

El hecho imponible del canon televisivo es la tenencia de un televisor. El sujeto activo la administración pública El sujeto pasivo son los televidentes como pasivos y puede intervenir también la empresa de electricidad que juega un rol recaudatorio. Los sujetos pasivos pueden ser sujeto pasivo principal que es el contribuyente, pero pueden haber otros sujetos pasivos como el sustituto o los terceros civilmente responsables. En este caso, el sujeto recaudatorio es una empresa privada, salvo que en algunos casos ello puede ser una empresa pública, pero aquí en este caso se trata de un tercero que colabora pues se le establecen ciertos deberes de colaboración.

TIPO DE INGRESO Y FINALIDAD Respecto del tipo de ingreso, dijimos que habían ingresos tributarios y no tributarios, originarios y derivados, según ello ¿Qué tipo de ingreso sería?. Respecto de la finalidad, podemos decir que en buena medida es recaudatoria, pero si el canal se preocupara de mostrar aspectos culturales entonces podríamos decir que también tiene otro fin que ahora sería extrafiscal: fines culturales. EJEMPLO 1 – SUJETOS PASIVOS En el ámbito de relación laboral, los trabajadores están sujetos al impuesto de segunda categoría que se aplica a la renta del trabajo dependiente, en el cual la remuneración que recibe el trabajador está afecta a este impuesto. ¿Quién es el contribuyente? Es aquel sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, en este caso es la obtención de renta y quien la obtiene es el trabajador, de manera que él es contribuyente o sujeto pasivo principal. Pero sucede que la ley impone al empleador la condición de sustituto, el empleador retiene el impuesto y luego dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al cual se paga la remuneración debe declararlo y enterarlo a arcas fiscales, por razones de comodidad el empleador sustituye al empleador en declarar y pagar el impuesto de segunda categoría pues al Fisco le resulta más fácil entenderse de una sola vez con un empleador que con 50 trabajadores. Aquí tenemos un tercero que no es el sujeto pasivo principal pero que tiene la obligación de declarar y pagar el impuesto.

SENTENCIA CAMBIO DE SUJETO DE IVA Se trata de una empresa constructora que contrata o subcontrata a otras empresas de especialidad, debemos tener en cuenta que uno de los hechos gravados con el IVA es la prestación de servicios. ¿Quién presta servicios a quién? La empresa de especialidades, y por tal es, en principio, el sujeto pasivo pues se identifica con el hecho gravado. El art. 3 del DL Nº825 autoriza al Director Nacional del SII para que por medio de un acto administrativo disponga el cambio del sujeto de IVA es decir, invierta la titularidad. Este articulo autoriza a que, allá donde el contribuyente debiese ser la empresa de especialidades, pase a serlo la empresa que recibe el servicio, que en este caso sería la constructora, y como la propia sentencia lo dice se trataría de una figura de sustitución en el ámbito de IVA pues el sujeto pasivo debiese ser naturalmente quien presta el servicio y no la empresa constructora. Aquí la empresa constructora dice que se vulnera el principio de legalidad tributaria porque si el sujeto pasivo es un elemento esencial del tributo debiese quedar al amparo de la reserva de ley tributaria, no puede ser que por una resolución del Director Nacional del SII se cambie el sujeto y se establezca uno de los elementos esenciales del tributo. Esa es la problemática del caso. ¿Cuál sería la base imponible de este tributo? La base imponible es la base de cálculo del tributo, es la expresión cifrada o numérica del hecho imponible. Todo tributo hay que cuantificarlo, es decir, nace cuando se verifica el presupuesto de hecho establecido de la ley pero eso no significa que este cuantificado, salvo que sea que la ley establezca el monto determinado del tributo (como en el caso de la patente profesional) pues ahí no hay que calcular la base imponible, pero en lo general hay que cuantificarlo y ahí entran dos factores: la base imponible y la tasa. En este caso la base imponible sería el precio de la prestación del servicio, supongamos que es $100 millones, hay que hacer el cálculo en conjunto con la tasa que en el caso del IVA corresponde a un 19%, y así sacamos el monto del tributo que dependerá de cada caso.

RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA: Es definida como el conjunto de derechos y obligaciones, que, emanado del ejercicio del poder de imperio o tributario, alcanzan tanto al sujeto activo como a los contribuyentes o terceros (sujetos pasivos). “Es el conjunto de derechos, obligaciones, deberes y potestades originados por la aplicación de los tributos”. Entonces supone dos sujetos, activo y pasivo, estos tienen obligaciones, derechos, deberes, y ejercicio de potestades.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Es aquella que surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre o se verifica el presupuesto de hecho establecido en la ley para que nazca la obligación tributaria y ese hecho se llama hecho imponible, no obstante que el tributo nazca antes, pues éste nace cuando se legisla y se personaliza cuando se verifica el hecho imponible. Hay un momento posterior a la verificación del hecho imponible que tiene que ver con la cuantificación y determinación de este. EJEMPLO 2 – DETERMINACIÓN HECHO IMPONIBLE El impuesto a la renta grava a todos los que perciben rentas durante el año comercial 2018, no obstante ello, deben ser declaradas recién en abril de 2019 por lo cual el hecho gravado se produce ahora, mes a mes en 2018, pero su cuantificación se tiene que hacer en abril del próximo año. Ello suele ocurrir con los impuestos anuales como el impuesto a la renta. Contenido de la obligación tributaria: Existe por una parte lo que se denomina obligación tributaria principal y ella será pagar, por lo tanto, es una obligación de dar. Por otro lado, junto a esa obligación consustancial al tributo al ser prestación pecuniaria, existe un conjunto de otras obligaciones que se llaman formales, accesorias, secundarias, etc, como por ejemplo presentar la declaración de impuestos u obtener el RUT, hacer iniciación de actividades, llevar contabilidad, etc. EJEMPLO – OBLIGACION FORMAL, ACCESORIA O SECUNDARIA Si tomamos una obligación formal que es de hacer, como dar inicio de actividades, esta obligación incluso es previa a que se produzca la obligación principal de dar pues dentro de los 2 meses siguientes se debe dar aviso del inicio, aun cuando no se haya verificado ningún hecho imponible. Estas obligaciones secundarias (que inclusive se discute su “rol secundario” pues pueden ser incluso más esenciales que las propias de dar) pueden ser previas, coetáneas o posteriores a la obligación principal y el ejemplo manifiesto es el inicio de actividades, puede incluso que se tenga que cumplir una obligación secundaria e incluso no se produzca la obligación principal de dar. ¿Cuándo nace la obligación tributaria? Nace con la realización del hecho imponible, es decir, cuando se realiza el hecho o situaciones jurídicas previstas en la ley. Entonces, es necesario entender que la determinación del crédito tributario (momento posterior) no origina su nacimiento (ésta ya ha nacido).

Elementos del tributo

Principalmente se reconocen como elementos del tributo los siguientes. -

Hecho imponible o gravado (hipótesis de incidencia). Base imponible o base de cálculo. Tasa o alícuota (tipo de gravamen). Sujetos activos y pasivos.

El Tribunal Constitucional considera adicionalmente como elementos esenciales del tributo: -

Las exenciones Las infracciones y sanciones tributarias.

HECHO IMPONIBLE O HECHO GRAVADO: Es uno de los elementos más importantes del tributo, pues sin el hecho imponible el resto no tiene razón de ser, lo que determina el nacimiento del tributo es que exista el hecho imponible y se verifiquen sus requisitos. Es el elemento generador de la obligación tributaria, el presupuesto de hecho fijado en la ley para configurar cada tributo cuya realización supone el nacimiento de la obligación tributaria, por tal podemos decir que tiene una doble configuración: 1) Permite configurar el tributo. 2) Permite dar origen a la obligación tributaria. Desde este mismo punto, podemos agregar que el hecho imponible es el hecho diferenciador de los distintos tipos de tributos, en este sentido, el hecho imponible del IVA que es la venta o prestación de servicios es distinto al hecho gravado del impuesto sobre la renta o al hecho gravado del impuesto territorial, distinto también al hecho imponible del permiso de circulación, etc. Permite diferenciar una figura tributaria de otra. El hecho imponible presenta semejanzas con el “tipo” en materia penal, toda vez que se debe describir detalladamente la situación o hecho que genera el nacimiento de la obligación tributaria. Por lo general este hecho imponible es revelador de cierta capacidad económica o contributiva, el legislador cuando escoge los hechos imponibles que establece en la ley, lo que mide es que estos hechos pongan de manifiesto cierta capacidad económica de los contribuyentes y desde ese punto de vista a lo que apuntan en general los hechos imponibles son a la renta, la riqueza, la circulación de bienes, etc. Ahora bien, los hechos imponibles son de diversa naturaleza, es decir, determinados actos, acontecimientos, situaciones o cualidades de las personas dan origen a obligaciones tributarias porque la ley los ha convertido en hechos imponibles, por ejemplo: -

Simples hechos materiales, como el paso de una mercancía por la línea aduanera de un país, por ese solo hecho se gatillan los impuestos aduaneros.

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Hechos económicos, por ejemplo, la percepción de una renta o la obtención de una utilidad. Actos o negocios jurídicos, como la compraventa, permuta, transmisión, por ejemplo, el impuesto a las donaciones. El estado, situación o cualidad de la persona. La titularidad jurídica sobre ciertos bienes (la tenencia o propiedad inmobiliaria en el impuesto territorial.

EJEMPLO 1– HECHO IMPONIBLE SITUACION DE LA PERSONA Puede ser gatillarte para configurar el hecho imponible el cambio de residencia de una persona, así el art. 3 inc. 2 de la ley de impuesto a la renta dice que las personas extranjeras tributan en Chile con el impuesto a la renta tanto por sus rentas de fuente chilena como por sus rentas de fuente extranjera, pero aquellos que tengan residencia en Chile durante 3 años se ven liberados de pagar impuestos por sus rentas de fuente extranjera, transcurridos 3 años los extranjeros que se radiquen en Chile tributarán por ambas rentas: de fuente chilena y extranjera. EJEMPLO 2 – HECHO IMPONIBLE IMPUESTO A LA SOLTERÍA Ha existido un impuesto a la soltería, donde el hecho imponible es la condición o estado civil de soltero o soltera. Desde el punto de vista de las finalidades del tributo, si estimamos un fin meramente recaudatorio no sería lógico, pero si vemos los otros fines como los extrafiscales podríamos ver que hay detrás ideas de incentivo al matrimonio, incentivar la procreación y natalidad. Por ende, si existen buenas razones podría eventualmente establecerse un impuesto a la soltería. Con ello se quiere decir que legislador tiene libertad para decidir los hechos gravados pero no puede ser arbitrario, tiene límites: que se justifique en la Constitución y la racionalidad. EJEMPLO 3 - HECHO IMPONIBLE IMPUESTO A LA BARBA Establecido en la época de los zares en Rusia, el hecho imponible gravaría a todos los hombres que tuviesen barba. Hoy no podría justificarse porque podría colisionar con la libertad individual, sin embargo, si se probase científicamente que la barba tiene algún tipo de incidencia negativo en la salud podría verse justificado con un motivo extra fiscal. EJEMPLO 4 – HECHO IMPONIBLE IMPUESTO A LAS VENTANAS En Inglaterra se estableció un impuesto a las ventanas, donde el hecho gravado era tener ventanas en su casa y mientras más ventanas se tuviesen más se pagaba de impuesto, por ello las personas empezaron a tapar las ventanas de sus casas para no cumplir con el hecho imponible y no tener que pagar el tributo. Como vemos, los hechos imponibles pueden ser determinados actos, acontecimientos, situaciones o cualidades de las personas que dan origen a obligaciones tributarias porque la ley los ha convertido en hechos imponibles. ¿El legislador puede elegir cualquier hecho y convertirlo en hecho imponible? El legislador seleccionará los hechos que juzgue idóneos para dar origen a los tributos, pero no se trata de una libertad de configuración absoluta (debe respetar ciertos límites). En la práctica, se prefieren las situaciones económicas que por su generalidad e idoneidad para expresar

capacidad contributiva (ej., el patrimonio, la renta o el tráfico de bienes) parecen las más indicadas para constituir el fundamento de la tributación. Elementos del hecho imponible: -

El elemento objetivo: Es la situación fáctica con incidencia tributaria, es la cosa, situación, titularidad, acto jurídico que constituye cada hecho gravado, por ejemplo, en el caso del IVA el elemento objetivo sería la venta o la prestación de servicios, en el caso del impuesto territorial el elemento objetivo sería la titularidad o tenencia del bien raíz.

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El elemento subjetivo: Dice relación con el sujeto que realiza el elemento objetivo. En el caso del impuesto territorial sería el titular del bien raíz, en el caso del IVA el elemento subjetivo seria quien presta el servicio o realiza la venta.

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El elemento territorial o espacial: Busca establecer dentro de qué límites territoriales se aplica o realiza el hecho imponible o producirá sus efectos. Así, por ejemplo, podemos revisar los arts. 4 y 5 de la Ley del IVA donde se encuentra el elemento territorial de ese impuesto tanto en venta como prestación de servicios. Cuando hablamos de esto podemos referirnos a la ubicación del bien, lugar donde se celebra acto o negocio, lugar de domicilio de la persona que obtiene la renta (ejemplo el caso de los extranjeros que mencionamos). Artículo 4°- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aún cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia. Artículo 5°- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

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El elemento temporal: Este elemento define el hecho imponible en el tiempo, la mayoría de los tributos están establecidos periódicamente. El IVA por ejemplo es un impuesto mensual y ello significa que la obligación tributaria va a nacer y se tendrá que declarar y pagar el impuesto mes a mes mientras se verifique el hecho imponible.

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La mayoría de los impuestos sobre la renta son anuales (salvo el impuesto de segunda categoría que es mensual), y ello significa que se puede percibir la renta hoy, pero se debe declarar y pagar en abril del próximo año. Este elemento a veces permite diferenciar también la figura de la percepción respecto del devengue, en el impuesto a la renta ocurre por ejemplo en el art. 2 se distingue la renta percibida de la devengada. La percibida se produce cuando la renta ingresa patrimonialmente al patrimonio del contribuyente, en cambio el devengo suele ser un momento previo a la percepción y supone no necesariamente el ingreso material de la renta sino el crédito independientemente de su exigibilidad. EJEMPLO 5 – PERCEPCIÓN Y DEVENGUE En el contrato de arrendamiento, la renta de arrendamiento para el arrendador es renta, un ingreso, pero ¿Cuándo se percibe y se devenga? Se percibe cuando se paga la renta, y se devenga (cuando yo arrendador incorporo el crédito, no necesariamente el ingreso material) al ser de tracto sucesivo hay una fecha que se estipula que va marcando el momento en que se cumplen y renuevan las obligaciones. Si se establece el pago del día 5 de cada mes pero el arrendatario lo paga el día 10, el arrendador tiene el titulo crédito (devengo) los días 5 de cada mes pero la percepción se produce el día 10. Esto es relevante por ejemplo en el ámbito de impuesto de primera categoría que grava a las empresas la regla que se aplica es el devengo, cuando se incorpora el titulo crédito, en cambio en el ámbito de impuesto de segunda categoría que grava al trabajador se aplica la regla de la percepción porque está en una situación en general más débil. ARTICULO 2°.- Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban, devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. 2.- Por "renta devengada", aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.(…)

Debemos dejar claro que no hay que confundir los elementos esenciales del tributo versus los elementos del hecho imponible pues son dos cosas distintas.

Efectos del hecho imponible: -

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Determina en términos claros y precisos los hechos que generaran la obligación tributaria. Personaliza la obligación tributaria, pues determina quien es sujeto activo y pasivo, sustituto o terceros civilmente responsables. Permite identificar cuando se dan los fenómenos de sujeción, no sujeción o exención del tributo Permite definir las competencias tributarias, esto es, quien es el sujeto activo y tiene la potestad para cobrar. Permite identificar los casos de doble imposición, es decir aquellos casos en que el mismo hecho gravado está afecto a las normas tributarias de dos o más Estados. Por ejemplo, una empresa extranjera que presta servicios en Chile y se rige tributariamente por la jurisdicción de Italia, quedará gravada por ambos sistemas normativos. Existen normas internas que permiten atenuar el efecto de la doble tributación. Permite conocer el régimen jurídico aplicable.

SUJECIÓN, NO SUJECIÓN Y EXCENCIÓN SUJECIÓN Se produce cuando se dan todos los elementos del hecho imponible (HECHO SUJETO) (objetivo, subjetivo, espacial, temporal). NO SUJECIÓN Cuando no se dan, no se realizan todos los elementos del hecho (HECHO NO imponible. Si falta uno o más de los requisitos del hecho imponible SUJETO) entonces estamos ante un supuesto de no sujeción. EXCENCIÓN Cuando se dan todos los elementos del hecho imponible, y (HECHO EXENTO) “además” un hecho o circunstancia al cual la ley liga el no cumplimiento de la obligación tributaria. La exención se da en aquellos supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime (libera) el cumplimento de la obligación tributaria. En otros términos, en general para que haya un hecho exento se darán todas las condiciones para que se produzca el hecho imponible, por lo que en principio tendríamos un hecho imponible, pero el legislador establece que, no obstante darse todos los elementos se establece un hecho exento, es decir, ciertos casos que estarán exentos de ese impuesto.

EJEMPLO 6 – SUJECIÓN, NO SUJECIÓN, EXENCIÓN El impuesto territorial que grava la propiedad raíz: la sujeción sería ser propietario (sujeto pasivo) de un bien raíz que se encuentre en Chile actualmente. No sujeción sería que falte cualquiera de los requisitos mencionados, por ejemplo, no ser propietario o poseedor de un bien raíz. El hecho exento sería que, pese a cumplir con los elementos del hecho imponible se establece exención de pagar el tributo, y la ley dice que estarán exentos de este impuesto los bienes raíces acogidos al DFL Nº2 que exime temporal o parcialmente de este impuestos a determinados bienes raíces. En este caso se produjo el hecho imponible ya se es propietario de un bien raíz, pero que por tratarse de un bien raíz acogido al DFL nº2 se encuentra temporal o parcialmente eximido del pago del impuesto. BASE IMPONIBLE: No existe una definición legal de base imponible, lo más cercano es el Art. 26 del reglamento del IVA. Para los efectos del IVA, la base imponible, esto es, la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operación gravada (venta o prestación de servicios) estará constituida por el precio por el valor de la venta o el valor de los servicios prestados. Están expresadas en pesos, UTM, peso o volumen, altura, dimensión, etc. ¿Cómo se determina la base imponible?: Hay dos métodos en general que se aplican en nuestro sistema. -

Base imponible real o efectiva: Es el resultado real, efectivo de un determinado contribuyente en relación a un impuesto correspondiente. Hacer el cálculo para obtener los ingresos. EJEMPLO 7 – IMPUESTO PRIMERA CATEGORÍA La base imponible en el impuesto de primera categoría se denomina RLI (renta líquida imponible) esta renta líquida se obtiene de la siguiente forma: Ingresos totales – ingresos no rentas – costos – gastos +-ajustes finales = RLI. Pensemos en un negocio de pan, una panadería generará ingresos que principalmente vendrán de la venta del pan, supongamos que vendió 100 y por ende sus ingresos totales son 100. ¿Qué se necesita para la producción del pan? Harina, levadura, sal, horno y maquinarias y ello implica costos asociados a la producción del pan, supondremos que estos costos y gastos son 50. ¿Cuánto son sus ingresos efectivos? ¿100 o 50? Diremos que es 50. El empresario no tributa por sus ingresos totales, sino que por los ingresos netos sin los costos necesarios para ese ingreso. Puede ser que los costos y gastos sean superiores a los ingresos, por ejemplo, que sean 120 y ahí lo que se tiene es una pérdida de ventas y cuando ello ocurre no se tributa.

EJEMPLO 8 – SIMPLE DE VENTAS El dueño del molino vende al panadero la harina y dentro de esa venta va envuelto el impuesto IVA, es decir, 100 base imponible + IVA tasa 19% = 119. Luego el panadero para vender el pan le agrega un valor por la producción y aquella venta también va gravada con IVA: 200 + IVA de 19%, entonces 200 + 38 = 238, el IVA va siendo trasladado al consumidor final que pagará $238 en su boleta. Cuando el panadero vende y traslada el IVA al consumidor final, el IVA que el traslada se llama débito fiscal y ello sería 38, por tanto, tenemos crédito fiscal de 19 versus un débito fiscal de 38. El impuesto que paga el panadero de IVA es 19, la diferencia entre el crédito fiscal IVA soportado vs el débito fiscal que es el trasladado. El IVA produce en el panadero un efecto neutral al no ser el consumidor final, porque se compensa el crédito fiscal con el débito fiscal, quien lo soporta completamente es el consumidor final porque nosotros no utilizamos el crédito fiscal y nos dan una boleta que incluye el valor de la venta y el IVA, y por ello soportamos financieramente el impuesto. Debemos considerar que en el IVA hay dos sujetos, sujeto pasivo de derecho y de hecho, el sujeto pasivo de derecho es quien tiene la obligación de pagar y declarar, este es el panadero, en cambio el sujeto pasivo de hecho no tiene otra obligación más que soportar el valor del IVA. Por lo tanto, el IVA es un impuesto indirecto y de traslación, lo soporta el consumidor final. EJEMPLO 9 – CAMBIO DE SUJETO A propósito del fallo sobre cambio de sujeto, hay un cambio de sujeto en materia del IVA. ¿Quiénes serían los sujetos normales en esta situación? El vendedor o el prestador de servicios, pero se invierte la titularidad y allá donde el sujeto pasivo era el vendedor o el prestador de servicios pasa a serlo el comprador o el beneficiario del servicio. -

Base imponible presunta: Como su nombre lo indica, en este caso se prescinde del resultado real y efectivo, y se está a un resultado presunto establecido en la ley. Por lo general se trata de presunciones de derecho que están establecidas.

EJEMPLO 10 – PEQUEÑOS AGRICULTORES Los pequeños agricultores pueden tributar o acogerse al régimen de renta presunta en la medida que cumplan ciertos requisitos. Esto quiere decir que a los pequeños agricultores, su base imponible de impuesto de primera categoría será un 11% del avalúo fiscal del bien raíz que explotan, con lo cual, si el avalúo fiscal es de 100 millones, la base imponible del agricultor será 11 millones. Puede suceder que ese agricultor plantó tomates y vendió 500 millones en el año y esos fueron sus ingresos, si estoy en régimen de ventas presuntas no se consideran esos 500 millones, sino solo los 11 millones del avalúo fiscal. También puede suceder que se pierda la cosecha y tenga 0 ingresos, aun así, tendrá que tributar por los 11 millones, y esa es una presunción de derecho que está establecida en la LIR. Diremos que es más beneficioso acogerse al sistema de renta presunta, el avalúo fiscal por lo general es inferior al valor comercial y por regla general también es menor al ingreso real. TASA O ALÍCUOTA: Conocida también como alícuota, es el monto o porcentaje que aplicado sobre la base da como resultado el tributo a pagar. Es el factor multiplicador que ha de conjugarse con la base imponible (con la magnitud numérica de la base imponible) y que da como resultado el impuesto a pagar, siempre y cuando no se trate de un impuesto de tasa fija. Clases de tasas: -

Tasa fija: Es aquella en que el propio legislador establece directamente la cantidad a pagar, así, por ejemplo, en la patente profesional es 1 UTM anual, no hay que hacer ningún calculo adicional, en cuyo caso ¿es necesaria la base imponible? No.

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Tasa proporcional: La tasa o porcentaje no varía al variar la base imponible. El ejemplo manifiesto en torno a esto es el IVA donde el factor multiplicador es 19% y siempre será igual no obstante cambie la base imponible. Otros ejemplos son el impuesto de primera categoría, impuesto adicional, etc.

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Tasa progresiva: El factor multiplicador aumenta en la medida que aumenta la base imponible, por lo tanto, mientras mayor sea la base imponible mayor será la tasa, y por lo mismo estos impuestos o tributos de tasa progresiva suelen estructurarse en tramos que van por lo general desde un tramo exento, pasando por una tasa del 4% hasta llegar a una tasa de un 35%. Ejemplos típicos son el impuesto de segunda categoría, el impuesto global complementario y el impuesto a herencias y donaciones.

EJEMPLO 11 – IMPUESTO SEGUNDA CATEGORÍA En el Art. 43 de la ley se establece la tasa progresiva del impuesto de segunda categoría – impuesto que grava la renta del trabajo dependiente – y donde encontramos distintos tramos que van desde un tramo exento, una tasa de 4%, 8%, 13,5% hasta llegar al 35%. ARTICULO 43°. LIR. - Las rentas de esta categoría quedarán gravadas de la siguiente manera: 1.- Rentas mensuales a que se refiere el N° 1 del artículo 42, a las cuales se aplicará la siguiente escala de tasas: Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase las 30 unidades tributarias mensuales, 4%; Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 unidades tributarias mensuales, 8%; Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 unidades tributarias mensuales, 13,5%; Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 unidades tributarias mensuales, 23%; Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 unidades tributarias mensuales, 30,4%; Sobre la parte que exceda de 120 unidades tributarias mensuales, 35%[…].

EJERCICIOS Señale que tipo de tasa se aplica a los siguientes impuestos: -

Impuesto global complementario: segunda categoría Impuesto de primera categoría: proporcional Impuesto adicional: proporcional Impuesto de timbres y estampillas: proporcional Impuestos a las herencias y donaciones: progresiva (monto, cercanía, mientras más lejano más grande el impuesto). - Impuesto único de segunda categoría: progresivo (Art.43) - IVA: proporcional - Impuesto territorial: proporcional - Impuesto de segunda categoría: proporcional El art. 24 de la LIR dispone, “Art. 24. Los pequeños comerciantes que desarrollen sus actividades en la vía pública en el año que realicen dichas actividades, un impuesto anual [único de primera categoría] cuyo monto será el que se indica a continuación según el caso: 1° Comerciantes de ferias libres, media UTM vigente en el mes en que sea exigible el tributo y 2° Comerciantes estacionados, media UTM vigente en el mes en que sea exigible el tributo”.

¿Qué tipo de tasa es y cuál es la base imponible? Se trata de una tasa fija, independiente de cual sean los ingresos que genera la actividad, en segundo lugar, en este caso se prescinde de la base imponible se prescinde.

El Art. 64 bis de la LIR dispone de lo siguiente: “Establécese un impuesto específico a la renta operacional de la actividad minera obtenida por un explotador minero”.

¿Cuáles son los elementos objetivo y subjetivo del hecho imponible? El elemento objetivo es obtener renta por una actividad minera, mientras que el elemento subjetivo es el explotador minero. El Art.17 de la LIR señala que no constituirán renta (INR) los bienes adquiridos por prescripción adquisitiva. ¿Sujeción? ¿no sujeción? ¿exención? La doctrina y la práctica está dividida entre no sujeción y exención. Para quienes defienden la no sujeción el argumento es que la ley establece que “no se consideran renta” y por tal significan desgravación total pues no tienen gravamen de ningún impuesto sobre la renta. De otra parte, quienes sostienen la excepción afirman que se verificó el hecho imponible, el incremento patrimonial que es la renta, no obstante el legislador establece una norma liberatoria de la obligación de pagar el impuesto a la renta a pesar del incremento patrimonial. SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO: Verificado el hecho imponible, surge la deuda tributaria, quedando determinado el deudor (sujeto pasivo), el acreedor (sujeto activo), y también otros sujetos u obligados (sustitutos, responsables tributarios). Sujeto activo (acreedor del tributo): En general es el ente público facultado para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria que implica la obligación de dar y de los demás deberes jurídico-tributarios. Se trata de una expresión que se refiere a las entidades con potestades para determinar el tributo, para la recaudación y para la ejecución coactiva del crédito tributario. En Chile la Administración tributaria se estructura sobre la base del principio de separación inter-órganos, modelo de clara inspiración francesa, donde identificamos un ente recaudador y un ente fiscalizador y liquidador: -

Ente Recaudador: La Tesorería General de la República es un órgano dependiente del Ministerio de Hacienda5, en lo orgánico se estructura en una Tesorería General, Tesorerías Regionales y Tesorerías Provinciales. Sus principales funciones son: • • •

Tiene confiada la recaudación de los tributos. Representa el interés fiscal en la cobranza coactiva de los tributos en fase administrativa y judicial. Es responsable del sistema de administración de fondos públicos (efectúa el pago de las obligaciones del Fisco).

Las tesorerías actúan como recaudador de los impuestos ya determinados. Cualquier discusión sobre si un tributo se aplica o no y sobre su monto se hace ante el SII, el órgano fiscalizador. 5

Estatuto Orgánico: DFL N° 1/1994

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Ente Fiscalizador y liquidador: De una parte, en los impuestos fiscales internos, el ente fiscalizador es el servicio de Impuestos Internos (SII) y, en el ámbito de los impuestos fiscales externos, el ente fiscalizador es el Servicio Nacional de Aduanas. En cuanto al SII diremos que es un servicio público dependiente del Ministerio de Hacienda, que pertenece a la Administración Central del Estado y que ejerce su actividad funcional y territorialmente desconcentrada. • ORGANIZACIÓN • FUNCIONAL

ORGANIZACIÓN DEL SII6 Dirección Nacional, el director nacional es un funcionario de la exclusiva confianza del presidente. Subdirecciones, por ejemplo, Normativa, Fiscalización, etc.

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Departamentos establecidos según criterios de especialidad (ej. Grandes Contribuyentes, Tributación Internacional) ORGANIZACIÓN • Direcciones Regionales y 4 Direcciones en la Región TERRITORIAL Metropolitana (Centro, Sur, Oriente, Poniente). IMPORTANCIA DEL DIRECTOR NACIONAL DEL SII – LA INTERPRETACIÓN Art. 6 y 7 CT Administrativamente quien interpreta es el director nacional del SII, esto se manifiesta en circulares, oficios. Respecto de ambos órganos, es decir, tanto la Tesorería General de la República, como el Servicio de Impuestos Internos, es procedente lo dispuesto en los artículos 6 y 7 CPR, esto es, el principio de supremacía constitucional, de manera que como órganos del Estado deben someter su acción siempre y directamente a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella. Esto significa que si no se cumple con este principio de supremacía constitucional por parte de los órganos de la Administración del Estado se podrá ejercer la acción de nulidad de Derecho Público. En algunos casos, las municipalidades intervienen en la aplicación y recaudación de los llamados “tributos municipales”, por ejemplo, las patentes municipales y, por lo tanto, en estos casos la municipalidad es un sujeto activo diferente de la administración tributaria centralizada. Sujetos pasivos y contribuyente: Sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona natural o jurídica que debe cumplirla, sea en calidad de contribuyente, directo o sustituto, o tercero responsable (Art. 18 MCTAL CIAT).

Ver artículos 1, 2, 3, 6, 7, 18, 19, 20, 22, 40, 41 y 45 de la Ley Orgánica del SII (DFL N° 7 de 1980). Ver en detalle artículos 6 y 7 CT (importante). 6

De esta definición podemos decir que el sujeto pasivo es una categoría genérica que comprende distintos sujetos, o que no es o no se remite al sujeto pasivo principal que es el contribuyente. Los sujetos pasivos serian aquellos que están en posición de cumplir esta obligación, y como la obligación tributaria es principalmente de dar, estos sujetos pasivos en forma principal tienen la obligación de pagar la obligación tributaria que supone el tributo. No es solo obligación de dar pues también implica obligaciones de hacer, no hacer, obligaciones secundarias distintas a la de dar. Contribuyente o sujeto pasivo principal

SUJETOS PASIVOS

Sustitutos Tercero responsable

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Contribuyente o sujeto pasivo principal: Es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, respecto del cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. El contribuyente es el poseedor de la capacidad económica que se pretende gravar. ¿Cuál es la diferencia? La diferencia entre el contribuyente y los demás sujetos pasivos es que solo el contribuyente es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, en cambio, la calidad jurídica de “responsables tributarios” es impuesta por distintas razones, sin que estos sujetos pasivos realicen el presupuesto generador del tributo. EJEMPLO 12 – SITUACIÓN ENTRE EMPLEADOR Y TRABAJADOR La situación entre empleador y trabajador, en relación con el impuesto de segunda categoría – el cual grava al trabajo dependiente donde hay un contrato de trabajo con relación de subordinación y dependencia a cambio del pago de una remuneración – la remuneración es renta afecta al impuesto de segunda categoría donde, por razones de comodidad, la ley sustituye al trabajador por el empleador. El empleador en su condición de sustituto tiene que retener el impuesto descontarlo de la liquidación de sueldo y declararlo y pagarlo dentro de los 12 días al que se produce la retención. En este caso quien realiza el hecho imponible es el trabajador que obtiene la renta, pero el que realiza la retención, declara y paga es el empleador, por lo tanto, este último sustituye y se coloca en el lugar del trabajador para efectos de declarar y pagar. El empleador no tiene la calidad de contribuyente por tal no es el sujeto pasivo principal, pero es un sujeto pasivo. En seguida, la definición legal de contribuyente la encontramos en el art. 8 N°5 del CT, que no es muy precisa, no es una definición que caracterice con propiedad al contribuyente.

Artículo 8.- Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entenderá: 5°. - Por "contribuyente", las personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.

Como podemos ver, nuestra legislación no tiene ninguna preocupación terminológica, en esta y otras normas, el CT utiliza la palabra “contribuyente” para referirse a quien debe cumplir con la obligación tributaria. El mismo artículo define por “persona” las personas naturales y jurídicas y los “representantes”. Artículo 8.- Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entenderá: 6°. Por "representante", los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, síndicos, liquidadores y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica. 7°. - Por "persona", las personas naturales o jurídicas y los "representantes".

La del art. 8 se trata de una definición supletoria y complementaria de las definiciones propias de cada ley tributaria especial, como el art. 3 LIR, art. 10 Ley IVA, art. 25 de la Ley de Impuesto Territorial, o el art. 2 de la Ley de Impuesto a las Herencias. Éstas normas, más que definiciones de contribuyente, contienen reglas para poder determinar la persona del contribuyente y demás sujetos pasivos. LEY DE IMPUESTO A LA RENTA Artículo 3.°- Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero. LEY SOBRE EL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS Artículo 10°- El impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta. Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales.

LEY DE IMPUESTO TERRITORIAL Artículo 25°.- Los avalúos de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas y los montos exentos, vigentes al 31 de diciembre y al 30 de junio de cada año, se reajustarán semestralmente a contar del 1 de enero y 1 de julio, respectivamente, en el mismo porcentaje que experimente la variación del Indice de Precios al Consumidor, calculado por el Instituto Nacional de Estadísticas, en el semestre inmediatamente anterior a aquel en que deban regir los avalúos reajustados. LEY DE IMPUESTO A LA HERENCIA Art. 2.o El impuesto sobre asignaciones por causa de muerte y sobre donaciones, se aplicará, aun cuando se suceda por derecho de representación, sobre el valor líquido de la respectiva asignación o donación, previas las deducciones ordenadas por el artículo 959 del Código Civil, con arreglo a la siguiente escala progresiva (Ver artículo)

Ahora bien, en los impuestos indirectos 7, aquellos que gravan indirectamente las manifestaciones de capacidad económica y que se caracterizan por el fenómeno de la traslación o del recargo, intervienen dos sujetos de los que podemos distinguir: • •

Sujeto pasivo de derecho o contribuyente de derecho. Sujeto pasivo de hecho o contribuyente de hecho.

Estos sujetos están asociados al fenómeno de la traslación o del recargo (Art. 69 Ley IVA), en otras palabras, por ocurrir la traslación existe un sujeto pasivo de derecho o contribuyente de derecho, como el vendedor de bienes o prestador de servicios gravados, cuyas obligaciones son retener, declarar (formulario 29 IVA), enterar en arcas fiscales, emitir documentación tributaria importantísima para el IVA (factura, boleta, guías de despacho), llevar libros de contabilidad; y un sujeto pasivo de hecho o contribuyente de hecho, como el comprador de la cosa o beneficiario del servicio que soporta económicamente la carga o traslación del impuesto. Tenemos entonces un sujeto pasivo obligado frente al Fisco (de derecho) y otro sujeto que soportará el impuesto vía traslación (contribuyente de hecho).

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El caso paradigmático de impuesto indirecto es el IVA por su uso y eficacia recaudatoria. No olvidar.

LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS ARTICULO 69°- Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepción del que afecta a las importaciones, deberán cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios, quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales. El impuesto deberá indicarse separadamente en las facturas, salvo en aquellos casos en que la Dirección Nacional de Impuestos Internos autorice su inclusión. Tratándose de boletas, el impuesto deberá incluirse en el precio, con excepción de las emitidas por los contribuyentes señalados en la letra e) del artículo 16°, en las cuales se indicará separadamente el impuesto, previa autorización del Servicio de Impuestos Internos. Asimismo, en el caso de las boletas a que se refiere el inciso tercero del artículo 56°, el impuesto deberá indicarse separadamente. El recargo del impuesto se hará efectivo aun cuando los precios de los bienes y servicios hayan sido fijados por la autoridad, en virtud de disposiciones legales o reglamentarias. Con todo, el impuesto recargado no será considerado para los efectos de calcular otros recargos legales que puedan afectar al precio de las especies o servicios.

EJEMPLO 13 – IVA Si vemos en la realidad, cada vez que compramos algo ello por lo general está afecto al IVA y además de pagar el precio del bien o servicio, se nos traslada un 19% de IVA que no logramos apreciar pues en la boleta viene un monto único y total, pero ese monto incluye el IVA. El comprador es el sujeto pasivo de hecho, es quien soporta el impuesto. EJEMPLO 14 – MOLINO Y PANADERO El molino le traslada a la panadería el IVA 19%, para la panadería será crédito fiscal y luego la panadería le va a vender pan al consumidor final, en 200 y le va a trasladar un 19% en el caso sería 38% de IVA. El IVA que el panadero le traslada al consumidor final va a ser debito fiscal desde la perspectiva de la panadería, por lo cual el panadero tendrá un crédito fiscal de impuesto soportado de 19% y un débito de 38% por el IVA que le traslado al consumidor final con la venta de pan. El panadero declara 19% que es la diferencia entre el crédito fiscal y el debito fiscal, con lo cual el IVA en todos aquellos sujetos que están en la cadena produce un efecto neutro compensatorio, no soporta el impuesto completamente, el único sujeto que lo soportará completamente será el consumidor, soportando 38 que se adiciona al valor del precio de venta o servicio, y no será crédito fiscal.

EJEMPLO 15 – PAGO MENOS IVA Se tiene un crédito fiscal de 200 y débito de 100. Debito significa deuda al fisco, crédito es lo que el contribuyente tiene a su favor, tanto así que si tiene 200 de crédito y 100 de débito tendrá un saldo positivo de crédito fiscal lo cual sirve para imputarlo al mes siguiente, por lo mismo hay varias figuras donde lo que se sanciona es el saldo malicioso. En seguida, factura es igual a crédito fiscal y el crédito fiscal permite disminuir el débito y si se disminuye se paga menos IVA, incluso podemos encontrarnos en la situación de remanente de crédito fiscal. ¿Cuál es el rol del sujeto pasivo de hecho? ¿Tiene alguna responsabilidad? Es un tercero siempre ajeno a la obligación tributaria, no tiene parte ni rol alguno en la trama del IVA, salvo que debe soportar la traslación (soporta financieramente el IVA). El contribuyente de hecho no tiene responsabilidad ni propia ni personal en la obligación tributaria, no declara, no entera, no emite documento alguno, no le afecta registro alguno, no se beneficia del crédito fiscal, tampoco es titular del derecho a solicitar la devolución de impuestos indebidamente trasladados. Ante una situación de pago de lo no debido, donde habría enriquecimiento sin causa, el contribuyente tiene una acción para solicitar la devolución de lo pagado indebidamente (Art. 126 CT). Sin embargo, de acuerdo con el art. 128 CT el sujeto pasivo de derecho no podrá solicitar la devolución sino cuando acredite haber restituido las sumas a las personas que efectivamente soportaron el impuesto indebido (contribuyente de hecho), el propósito de esta norma es evitar que el contribuyente de derecho se enriquezca sin causa. Además, el sujeto pasivo de hecho puede ser sancionado si no exige el otorgamiento de la boleta (Art. 97 N°19 CT).

Artículo 126.- No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 1° Corregir errores propios del contribuyente. 2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro. 3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias. Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo. Artículo 128.- Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, deberán ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo disponerse su devolución sino en los casos en que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional de Impuestos Internos, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 19°.- El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas, y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de facturas, previos los trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este Código, y sin perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva.

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El sustituto: Es un sujeto pasivo, un tercero que asume legalmente el rol de contribuyente, es decir, actúa “en vez” o “en lugar” del sujeto pasivo principal, lo reemplaza, quedando obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales de que es titular el contribuyente. Algunas de las razones que justifican la sustitución son: • • • •

Razones de comodidad para el acreedor tributario. Eficacia recaudatoria y seguridad en el cobro. Para hacer eficaces disposiciones extraterritoriales, por ejemplo, el impuesto adicional que grava las rentas obtenidas por personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile. Por motivos vinculados al combate de la evasión.

EJEMPLO 16 – SUSTITUCIÓN Y CAMBIO DE SUJETO DE IVA El SII ha constatado en este caso, que el IVA o no es declarado o es subdeclarado, por lo tanto, es en atención de esto que el SII dispone del cambio de sujeto del IVA y fija la obligación principal en la empresa constructora en vez de las empresas de instalaciones por especialidades, y es que éstas últimas o bien no declaran el IVA o lo declaran en una cantidad menor de la que corresponde. EJEMPLO 17 - CASOS DE SUSTITUCIÓN Encontramos algunos casos en la Ley de impuesto a la Renta, en primer lugar, el Impuesto de 2ª categoría (arts. 73, 74 y 83 LIR), pues el empleador sustituye al trabajador en la obligación de declarar y enterar en arcas fiscales el impuesto. En la práctica lo que ocurre es que el empleador retiene el impuesto, lo descuenta de la liquidación de sueldo y en un segundo momento dentro de los 12 primeros días al mes siguiente tiene que declarar y enterar el impuesto que previamente ha retenido y cuyo sujeto pasivo principal o contribuyente es el trabajador que recibe la remuneración. ¿Qué pasa si no se declara y entera el impuesto de segunda categoría? ¿Contra quién nos podemos dirigir? Contra el empleador en la medida que se haya retenido, porque puede suceder que, no obstante haber nacido la obligación tributaria, el impuesto no se haya retenido en cuyo caso el fisco puede dirigirse tanto contra el empleador como sustituto como contra el contribuyente, el trabajador, así lo dispone el Art. 83 de la ley de impuestos sobre la renta. En segundo lugar, el Impuesto adicional (arts. 58 N° 1, 2 y 60 LIR): Este es uno de los impuestos establecidos en la ley de impuestos sobre la renta y es aquella figura impositiva que grava las rentas de fuente chilena obtenida por personas naturales o jurídicas que no tengan residencia o domicilio en Chile. En general si las personas tienen residencia en Chile somos contribuyentes del impuesto general complementario, y si no hay residencia en Chile se aplica el impuesto adicional. El sustituto es el pagador chileno; la razón es hacer eficaces normas extraterritoriales.

EJEMPLO 18 – IMPUESTO ADICIONAL U2 viene a Chile a dar un concierto, ellos tienen su residencia en Irlanda, tienen rentas de fuente chilena cada vez que vienen a hacer un concierto, pero no tienen su domicilio acá, por tal quedan bajo el impuesto adicional. U2 es el contribuyente pues desarrolla la actividad gravada pero el fisco se entiende con la productora que será el sustituto, así la norma establece que se debe pagar antes que el artista abandone el país. Artículo 73°- Las oficinas públicas y las personas naturales o jurídicas que paguen por cuenta propia o ajena, rentas mobiliarias gravadas en la primera categoría del Título II, según el N° 2 del artículo 20, deberán retener y deducir el monto del impuesto de dicho título, al tiempo de hacer el pago de tales rentas. La retención se efectuará sobre el monto íntegro de las rentas indicadas. Tratándose de intereses anticipados o descuento de valores provenientes de operaciones de crédito de dinero no se efectuará la retención dispuesta en el inciso anterior, sin perjuicio que el beneficio de estas rentas ingrese en arcas fiscales el impuesto del artículo 20° N° 2 una vez transcurrido el plazo a que corresponda la operación. Cuando estas rentas no se paguen en dinero y estén representadas por otros valores, deberá exigirse a los beneficiados, previamente, el pago del impuesto correspondiente. ARTICULO 74°.- Estarán igualmente sometidos a las obligaciones del artículo anterior: 1°.- Los que paguen rentas gravadas en el N° 1 del artículo 42°. 2°.- Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma, las Municipalidades, las personas jurídicas en general, y las personas que obtengan rentas de la Primera Categoría, que estén obligados, según la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas del N° 2 del artículo 42. La retención se efectuará con una tasa provisional del 10%. 3°.- Las sociedades anónimas que paguen rentas gravadas en el artículo 48°. La retención se efectuará con una tasa provisional del 10%. 4º.- Los contribuyentes que remesen al exterior, abonen en cuenta, pongan a disposición o paguen rentas o cantidades afectas al impuesto adicional de acuerdo con los artículos 58, 59 y 60, casos en los cuales la retención deberá efectuarse con la tasa de Impuesto Adicional que corresponda. Artículo 83°- La responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el artículo 73.

ARTICULO 58°.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa del 35%, en los siguientes casos: 1) Las personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, pagarán este impuesto por el total de las rentas atribuibles a estos que deban atribuir, remesen al exterior o sean retiradas conforme a lo dispuesto en los artículos 14, 14 ter; 17, número 7, y 38 bis, con excepción de los intereses a que se refiere el N° 1 del artículo 59°. Para estos efectos, el impuesto contemplado en este número se considerará formando parte de la base imponible representada por los retiros o remesas brutos. 2) Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país pagarán este impuesto por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que las sociedades anónimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile, les atribuyan o acuerden distribuir a cualquier título, en su calidad de accionistas, en conformidad a lo dispuesto en los artículos 14, 14 ter; 17, número 7, y 38 bis. Estarán exceptuadas del gravamen establecido en este número las devoluciones de capitales internados al país que se encuentren acogidos a las franquicias del decreto ley N° 600, de 1974, de la ley Orgánica Constitucional del Banco Central de Chile y demás disposiciones legales vigentes, pero únicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en Chile. Cuando corresponda aplicar el crédito establecido en el artículo 63, tratándose de las cantidades distribuidas por empresas sujetas a las disposiciones de la letra A) y/o B) del artículo 14, se agregará un monto equivalente a dicho crédito para determinar la base imponible de este impuesto. Se procederá en los mismos términos cuando en estos casos corresponda aplicar el crédito contra impuestos finales establecido en los artículos 41 A y 41 C.

ARTICULO 60°.- Las personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas, que perciban , devenguen o se les atribuyan conforme a lo dispuesto en los artículos 14, 14 ter; 17, número 7, y 38 bis, rentas de fuentes chilenas que no se encuentren afectas a impuesto de acuerdo con las normas de los artículos 58° y 59°, pagarán respecto de ellas un impuesto adicional de 35%. No obstante, la citada tasa será de 20% cuando se trate de remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, percibidas por las personas naturales a que se refiere el inciso anterior, sólo cuando éstas hubieren desarrollado en Chile actividades científicas, culturales o deportivas. Este impuesto deberá ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten del país, por quien o quienes contrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los artículos 74° y 79°. El impuesto establecido en este artículo tendrá el carácter de impuesto único a la renta respecto de las rentas referidas en el inciso segundo, en reemplazo del impuesto de la Segunda Categoría, y se aplicará sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposición de las personas mencionadas en dicho inciso, sin deducción alguna.

El sustituto entonces interviene en dos momentos, al pagar la renta afecta a retención (debe pagar el monto neto y no el bruto); y al declarar y pagar el impuesto retenido. Es importante precisar que si hubo retención sólo el retenedor responde, pero si no la hubo hay dos responsables y el Fisco puede dirigirse contra el agente retenedor o el contribuyente beneficiario de la renta (art. 83 LIR). LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA Artículo 83°- La responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el artículo 73.

¿Puede haber sustitución en impuestos indirectos? La sustitución en los impuestos indirectos es más compleja por la existencia del sujeto pasivo de hecho y un sujeto pasivo de derecho, ya que se podría originar un error de concepto.

CASO EXCEPCIONAL DE SUSTITUCIÓN EN LOS IMPUESTOS INDIRECTOS – EL CAMBIO DE SUJETO DEL IVA El cambio de sujeto del IVA significa trasladar las obligaciones del IVA, desde el vendedor al contribuyente adquirente (comprador), por las operaciones de compras o ventas de determinados productos o la prestación de ciertos servicios, en virtud de una Resolución dictada por el SII o por disposición legal (artículo 11 DL 825). La regla general es que el sujeto obligado al pago del IVA sea el vendedor o prestador de servicios. El cambio de sujeto implica una inversión de esta titularidad, de manera que el sujeto obligado pasa a ser el comprador o beneficiario del servicio. En el fallo, hay dos cambios de sujeto del IVA, uno administrativo y uno legal: -

Administrativo, regulado en el Art. 3 DL 825 Ley de IVA, Legal, establecido en el Art. 11 del mismo DL.

Este es un caso de cambio de sujeto administrativo que opera en virtud del art.3 DL 825 que faculta al Director Nacional del SII a su juicio exclusivo para disponer el cambio del sujeto del IVA. Art. 3. Inc. 3°. LEY IVA. - No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, para lo cual podrá considerar, entre otras circunstancias, el volumen de ventas y servicios o ingresos registrados, por los vendedores y prestadores de servicios y, o los adquirentes y beneficiarios o personas que deban soportar el recargo o inclusión. En virtud de esta facultad, la Dirección referida podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también sólo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuado por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente.

Artículo 11°- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto: a) El importador, habitual o no; b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o se trate de la operación descrita en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8º; c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 8°, pero cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados; d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades; e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residiere en el extranjero; f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8°, y g) El comprador o el beneficiario del servicio, cuando reciba del vendedor o del prestador, según corresponda, por ventas y servicios gravados con IVA, facturas de inicio, de acuerdo a lo señalado en el inciso segundo del artículo 8° quáter del Código Tributario

EJEMPLO 19 – CASO DEL IMPORTADOR Pensemos una compraventa internacional donde hay un vendedor que tiene residencia fuera de Chile, y que adopta el nombre de exportador, y un comprador, que tiene residencia en Chile y que adopta el nombre de importador. La situación normal es que el sujeto pasivo de derecho debería ser quien vende, es decir, el exportador, pero él está afuera. Por razones de comodidad resulta más fácil entenderse con el importador – comprador. -

Terceros responsables: Finalmente, además del contribuyente y los sustitutos, también puede haber terceros responsables, son aquellas otras personas que pueden verse en la necesidad de cumplir la obligación impuesta al sujeto pasivo principal. Se trata entonces de terceros civilmente responsables o también denominados responsables tributarios. A diferencia del sustituto, no actúan en lugar del sujeto pasivo principal, sino que además Ode él, es decir, junto con el contribuyente o sujeto pasivo principal en el cumplimiento de la obligación tributaria. Esta responsabilidad tributaria puede ser solidaria o subsidiaria. En cuanto al tercero responsable solidario es solo la ley la que puede establecerlos, algunos casos son los siguientes: •

Los notarios están obligados a vigilar el pago de los tributos de la Ley de Timbres y Estampillas. Esto implica que, si el notario incumple su deber de vigilancia de declaración y pago por parte del sujeto pasivo principal del impuesto de timbres y estampillas, responderá solidariamente con los obligados al pago del impuesto (art. 78 CT).

Artículo 78.- Los notarios estarán obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras y documentos que autoricen, o documentos que protocolicen, y responderán solidariamente con los obligados al pago del impuesto. Para este efecto, el notario firmará la declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado a su pago. Cesará dicha responsabilidad si el impuesto hubiere sido enterado en Tesorería, de acuerdo con la determinación efectuada por la justicia ordinaria conforme a lo dispuesto en el artículo 158.

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Los socios o comuneros (adjudicación de bienes): el art. 11, letra c DL 825 señala que serán sujetos del impuesto (pasivo), la sociedad o comunidad, “pero cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados”. Artículo 11°- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto: c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 8°, pero cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados;

CONTEXTO DEL ART. 11 LETRA C DL 825 LEY DE IVA En el IVA hay dos hechos gravados que son la venta y la prestación de servicios, junto con ello en el art. 8 hay determinadas situaciones que también están gravadas con IVA y que se asimilan o equiparan a la venta o a la prestación de servicios, una de estas situaciones que se equiparan a venta está señalada en el art. 11 letra c) y que se produce cuando se disuelve una sociedad de comerciantes, se liquida la sociedad, por ejemplo una que vende computadores y al liquidarla se adjudican éstos a los socios, esa situación también está gravada con IVA porque se asimila a la venta. •

Conversión de una empresa individual en sociedad - Art. 69 inc. 2° CT: No será necesario dar aviso de término de giro en estas conversiones, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual que va a desaparecer como consecuencia de las conversiones sociales. El término del giro hay que asociarlo con el ciclo de vida del contribuyente, éste nace con la iniciación de actividades y muere – tributariamente hablando – no cuando cesan sus actividades, sino que cuando se da aviso del término de giro y el SII valida el termino de giro.

Artículo 69.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71°, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.

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En el caso del impuesto territorial: Si el bien raíz pertenece a una sociedad o persona jurídica, los gerentes, administradores o directores serán solidariamente responsables del pago del impuesto sin perjuicio de sus derechos contra el deudor principal (art. 47 Ley 17.235). Artículo 47°.- Cuando una propiedad raíz pertenezca a dos o más dueños en común, cada uno de ellos responderá solidariamente del pago de los impuestos, sin perjuicio de que éstos sean divididos entre los propietarios, a prorrata de sus derechos en la comunidad. Si un bien raíz pertenece a una sociedad o persona jurídica, los administradores, gerentes o directores, serán responsables solidariamente, del pago del impuesto sin perjuicio de sus derechos contra el deudor principal.

En cuanto al tercero responsable subsidiario diremos que es excepcional en materia tributaria, el caso a tener en consideración es la denominada “fianza tributaria” del art. 71 CT, la norma en cuestión nos remite al Código Civil para los efectos del “beneficio de excusión”. Artículo 71.- Cuando una persona natural o jurídica cese en sus actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor o cedente. Para gozar del beneficio de excusión dentro del juicio ejecutivo de cobro de los respectivos impuestos, el adquirente, deberá cumplir con lo dispuesto en los artículos 2.358° y 2.359° del Código Civil. La citación, liquidación, giro y demás actuaciones administrativas correspondientes a los impuestos aludidos en el inciso anterior, deberán notificarse en todo caso al vendedor o cedente y al adquirente.

EJERCICIOS Imagine que U2 viene a dar un concierto en Chile. No alcanzan a estar 24 horas en el país. La LIR grava con el Impuesto Adicional los ingresos que obtenga con motivo del concierto. ¿Cómo podría asegurarse la eficacia de dicha norma tributaria? ¿Qué figura se podría aplicar? La Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas grava las operaciones de crédito de dinero. Juan ha obtenido un préstamo del Banco Estado para financiar la adquisición de una vivienda. La escritura respectiva fue firmada en la Notaría Benavente. ¿Cuáles son los sujetos pasivos? El mutuario será el contribuyente. El mutuo junto con la escritura de compraventa tiene que reducirse a escritura pública, ahí interviene el notario quien si no acredita el cumplimiento del pago del impuesto tendríamos un sujeto pasivo solidariamente responsable. Lea el artículo 58 N° 3) de la LIR e identifique a los sujetos pasivos del impuesto respectivo. El SII informa que mediante Resolución de la Dirección Nacional ha dispuesto el cambio del sujeto pasivo de derecho del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en los contratos de instalación o confección de especialidades, a las empresas constructoras que contraten la ejecución de este tipo de obras. Se pide: - (i) explicar la decisión del SII desde el punto de vista de la subjetividad tributaria; - (ii) explicar las razones de la decisión del SII; - (iii) explicar si este tipo de decisiones podría operar en el ámbito de los impuestos sobre la renta. Similar al fallo de cambio de sujeto de IVA.

Clasificación de los tributos

CASO 1 El proyecto original de “reforma tributaria” del año 2012 contemplaba (no prosperó) la creación de un impuesto específico a los productores o importadores de ciertos productos (neumáticos, lubricantes, baterías, pilas, ampolletas, etc.). Agregaba el proyecto que se lo consideraría un “impuesto de recargo para los efectos de aplicar las sanciones que correspondan en caso de retardo de su entero en arcas fiscales”. En caso de haberse aprobado esta norma ¿en qué hubiese incidido su consideración como impuesto de recargo? Una de las clases de tributos más importantes es la que distingue entre los impuestos de retención, traslación o recargo, por lo mismo esta clasificación la recoge nuestra legislación tributaria, en particular el Código Tributario y ciertas leyes. Los impuestos de retención, traslación o recargo tienen cierto estatuto dentro de nuestro ordenamiento probablemente porque dentro de esta clasificación están los impuestos que más recaudan, por lo que se traduce en legislación más rigurosa y consecuencia más negativas, por ejemplo multas, apremios, consecuencias penales. Esta clasificación es la más importante junto a la de los impuestos sujetos o no a declaración. IMPUESTOS FISCALES Y MUNICIPALES: Esta clasificación atiende al beneficiario del mismo, los tributos suponen una recaudación y aquí la pregunta es quien se beneficia con la recaudación proveniente de los tributos. No atiende a precisar el titular del poder o potestad tributaria (según opinión mayoritaria). Si el beneficiario o acreedor es el fisco hablaremos de impuestos fiscales (cada vez que se lea “a beneficio fiscal”), por el contrario, cuando el beneficiario sea otro ente del Estado como ocurre con los tributos municipales (impuesto territorial, patentes comerciales, patentes profesionales, permiso de circulación, etc) el beneficiario es la municipalidad respectiva y diremos que son impuestos municipales. Respecto de esta primera clasificación, a partir del art. 1 del Código Tributario podemos decir que las normas se aplican a las materias de tributación fiscal interna, se ha sostenido invariablemente que a los impuestos municipales no se les aplica el Código Tributario, se les aplican sus normas especiales, en particular la Ley de Impuesto Territorial y Ley de Impuestos Municipales, otra parte de la regulación es vía ordenanzas municipales. Debemos poner atención a que si es un tributo municipal no le aplican plazos de prescripción ni nada en relación a lo que establezca el Código Tributario. Artículo 1.- Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Respecto del SII en cuanto a los tributos municipales, dicho organismo ha dicho que no tiene competencia pues solo la tiene para fiscalizar los tributos fiscales internos, y como a los tributos municipales no les aplica el Código Tributario el SII no tiene nada que hacer.

IMPUESTOS FISCALES EXTERNOS E INTERNOS: El factor determinante para esta distinción es la territorialidad. -

En el caso de los impuestos fiscales internos, son aquellos que gravan hechos ocurridos dentro del territorio nacional, al interno de las fronteras del país (ley de la renta, IVA, impuesto territorial, impuesto de libros y estampillas, etc) ; Los impuestos fiscales externos son los que gravan el tráfico de bienes por las fronteras del país (ejemplo: derechos aduaneros que gravan las importaciones).

Doble importancia: Desde el punto de vista de las normas aplicables y desde la perspectiva del órgano competente para la fiscalización de las mismas. Desde el punto de vista de las normas aplicables, a los impuestos fiscales externos se aplica el arancel aduanero y la Ordenanza General de Aduanas (No el Código Tributario) y por ende el organismo encargado de su fiscalización es el Servicio Nacional de Aduanas, tampoco tiene competencia en esta materia el SII. Por el contrario, respecto de los impuestos fiscales internos en virtud de lo ya señalado en el artículo 1 se les aplica el Código Tributario y las demás normas internas que regula a los tributos en particular y el órgano competente para la fiscalización será el SII.

IMPUESTOS DE TASA FIJA, IMPUESTOS DE TASA PROPORCIONAL E IMPUESTOS DE TASA PROGRESIVA: El factor determinante es la tasa, dijimos que podían haber 3 tipos de tasa (fija, proporcional y progresiva) y en esta misma línea pueden haber impuestos de tasa fija, de tasa proporcional y de tasa progresiva. La relevancia de esta clasificación aparte de diferenciar el tipo de tasa aplicable, es que se trata de una de las clasificaciones sino la única que puede desprenderse de ciertas normas constitucionales y en este sentido cobran importancia dos normas de la CPR: Art.19 Nª20 inc.1 y el art. 65 inciso 4ª Nº1: -

El artículo 19 nº20 consagra “la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley”, cuando este inciso refiere a la proporción refiere al impuesto de tasa proporcional, cuando habla de progresión refiere al impuesto de tasa progresiva y cuando habla de la forma que fije a la ley entiéndase impuesto de tasa fija. El art. 19 Nº20 consagra los principios constitucionales tributarios, partiendo por el principio de igualdad y legalidad al hacer referencia la forma que fije la ley.

-

El artículo 65 inciso 4º nº1 CPR establece que “corresponderá al presidente la iniciativa exclusiva para: imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o

progresión”.

El espectro es amplio y se establece cierta libertad a los órganos colegislador que pueden optar por los distintos tipos de tasa de impuesto.

IMPUESTOS DIRECTOS E IMPUESTOS INDIRECTOS: El ejemplo paradigmático de impuesto indirecto es el IVA y los demás impuestos que gravan el consumo con tasas adicionales al IVA, como el impuesto al tabaco, ciertos bienes de alta gama y bienes suntuarios, las bebidas energizantes, el alcohol, etc. Todos estos tienen una tasa adicional con el propósito de desincentivar el consumo. La clave entre uno y otro impuesto dice relación con la forma directa o indirecta en que se grava la capacidad económica de los contribuyentes, en el caso de los impuestos directos estos gravan directamente o mediante índices directos la capacidad contributiva (económica) del contribuyente, quien tiene una renta, un patrimonio, un bien raíz (manifestaciones directas de capacidad contributiva) quedan afectos a estos tributos. En cambio, los impuestos indirectos gravan índices indirectos de capacidad económica, en particular el tráfico de bienes o circulación de bienes, lo gravan tan indirectamente que estos impuestos tienen la desventaja de ser regresivos y no considerar necesariamente la capacidad contributiva, hoy por hoy el IVA grava los productos básicos como el pan con un 19% independientemente de los ingresos de determinada persona. Adicionalmente los impuestos indirectos se caracterizan por estar asociados a la traslación o desplazamiento, recargo del impuesto a un sujeto distinto que lo soporta directamente llamado sujeto pasivo de hecho o contribuyente de hecho. ¿Cuáles son las ventajas y desventajas de uno y otro? VENTAJAS DESVENTAJAS IMPUESTOS Serían más justos, el que tiene más Son odiosos y resistidos; es más DIRECTOS paga más. compleja su gestión IMPUESTOS Son más simples de gestionar Son regresivos y no considerarían INDIRECTOS (fiscalizar) y son menos visibles. la capacidad contributiva. EJEMPLO 1 – GESTIÓN IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS Los impuestos directos suponen por ejemplo un contribuyente pueda deducir los gastos en que se incurrió para generar la renta. Hay países en que las personas tienen que esconder las boletas de cada compra que realizaron en el año e incluso el propio contribuyente tiene que validar esas boletas ingresándolo al sistema de la página de administración tributaria, todo ello supone que la aplicación del tributo es más compleja que la aplicación de los impuestos indirectos, los que casi se autogestionan como el IVA donde opera la dinámica de crédito y débito fiscal. Sergio le vende a Javier algo que esta afecto a IVA y Javier no es consumidor final sino que está en la cadena intermedia, Javier exigirá la factura porque sin factura no se tiene crédito fiscal y sin ella se paga más IVA. Por lo tanto, Javier le va a exigir a Sergio la emisión de factura. Desde la perspectiva compensatoria de los impuestos indirectos su gestión es mucho más fácil que la de los impuestos directos.

IMPUESTOS DE RETENCIÓN, TRASLACIÓN O RECARGO: No son por lo pronto expresiones sinónimas, salvo cierta cercanía entre traslación o recargo que si están emparentadas, aunque traslación es un concepto más económico y recargo refiere más al fenómeno jurídico. Retención no es equivalente a traslación o recargo. EJEMPLO 2 – IMPUESTO DE RETENCIÓN Veamos un impuesto de retención como el impuesto de segunda categoría donde el agente retenedor es el empleador. ¿Ese es un impuesto de traslación o recargo? Cada vez que hay una operación gravada hay una traslación o recargo del impuesto peor no son sinónimos. -

Impuestos de retención: Son aquellos donde el sujeto que paga determinada cantidad debe descontar el monto del impuesto y declararlo y enterarlo en arcas fiscales dentro del plazo correspondiente. Por ejemplo, el impuesto único de 2ª categoría a las rentas de los trabajadores dependientes; el impuesto adicional (grava las rentas obtenidas por personas que no tienen residencia ni domicilio en Chile; retiene el pagador de la renta residente en Chile).

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Impuesto de traslación: Es aquel en que el sujeto pasivo de derecho traslada la carga tributaria hacia el sujeto pasivo de hecho.

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Impuesto de recargo: Es aquel en que el impuesto se incluye al valor o precio de un bien o servicio. Por ejemplo el IVA siempre va incluido en la boleta porque es el comprador quien debe soportar el impuesto (a diferencia de la factura donde va separado del precio). EJEMPLO 3 – IMPUESTO DE TRASLACIÓN O RECARGO Sergio fue a comprar al casino y al terminar la compra exigió la boleta, la cual tenia un cobro de $1790. En el precio de la boleta va incluido el impuesto con el valor del servicio o producto, no así en la factura donde van separados. Podríamos legítimamente hacernos la pregunta de ¿por qué en la boleta viene incluido el impuesto en el precio o valor? Porque es el consumidor quien soporta el gravamen y además el no utiliza el crédito fiscal. Si es verdad que ahí opero el fenómeno del recargo o traslación, y que en esos $1790 de la boleta hay una determinada cantidad que es IVA, ¿Cuál es la base imponible en esa operación de venta? La base imponible seria $1504 (porque el IVA es el 19%). El valor bruto de la boleta (1790) se divide por 1,19 y el resultado se multiplica por 0.19 y eso da la base imponible de la operación gravada, que en este caso es la venta.

Importancia de esta clasificación podemos establecerla en ciertas consecuencias: -

El SII como organismo competente para fiscalizar estos impuestos podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos de este tipo que no hayan sido declarados oportunamente (art.24 inciso penúltimo CT).

Artículo 24. Inciso penúltimo. - En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, como también por las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario. En caso que el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en calidad de deudor, el Servicio podrá, asimismo, girar de inmediato y sin otro trámite previo, todos los impuestos adeudados por el deudor, sin perjuicio de la verificación que deberá efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales.

EL GIRO Si fijamos una línea de tiempo para la determinación procedimental de un impuesto tenemos: 1) Declaración del impuesto, el propio sujeto pasivo calcula, determina y declara el tributo. Supongamos que en este caso se determinó un tributo de 100 ¿Qué ocurre después de la declaración de impuesto? 2) El SII fiscaliza ¿Qué puede hacer respecto de los 100 declarados? Puede decir que de acuerdo a sus antecedentes nos son 100 sino que 200, por lo que el SII puede efectuar un requerimiento de antecedentes. 3) Luego, si no se aclara la duda con estos antecedentes hay un acto de trámite llamado Citación (Art. 63 CT). Puede ser que la situación se aclare y el tema quede hasta aquí, pero también puede ser o que el contribuyente o no conteste la citación o no se aclare la duda. 4) Llegamos a otra etapa, la tasación (Art. 64 y 65), es la determinación de la base imponible del tributo en base a los antecedentes que tiene el SII y que indica que no son 100 sino que 200 prescindiendo de los antecedentes que tenga el contribuyente para actuar esta situación. Siguen dos instituciones. 5) Liquidación: Es el acto administrativo y tributario por antonomasia, emana del SII y establece en forma motivada y fundamentada las diferencias de impuestos, por lo tanto aquí el SII va decir que el impuesto que se debió declarar es de 200, por lo que hay una diferencia de 100, y el SII justifica y razona por qué llega a esta conclusión. 6) Giro: Es una orden de ingreso, que tiene la virtud adicional de constituir o ser la base del título ejecutivo con el cual se iniciara el procedimiento ejecutivo del cobro del tributo. Entonces el art. 24 CT nos dice que este es el iter normal, pero que cuando no se declaró un impuesto de traslación retención o recargo no corre nada de este procedimiento y nos vamos directamente al giro, el contribuyente queda entonces en una situación desmejorada. ¿Por qué nos vamos inmediatamente al giro? ¿Qué está en riesgo? Pues la recaudación. -

Se sanciona con multa el incumplimiento (retardo) de la obligación de enterar este tipo de impuestos (art.97 nº11 Código Tributario) (puede llegar al 60% si quien descubre es el SII).

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Junto con esto, procederá la medida del apremio contemplada en el artículo 96 del Código que no es otra cosa que una medida privativa de libertad, compulsiva, renovable (hasta por 15 días) hasta que el contribuyente cumpla con su obligación. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 11°.- El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente. Artículo 96.- También procederá la medida de apremio, tratándose de la infracción señalada en el número 11° del artículo 97°. En los casos del presente artículo, el Servicio de Tesorerías requerirá a las personas que no hayan enterado los impuestos dentro de los plazos legales, y si no los pagaren en el término de cinco días, contados desde la fecha de la notificación, enviará los antecedentes al Juez Civil del domicilio del contribuyente, para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 93° y 94°. El requerimiento del Servicio se hará de acuerdo al inciso primero del artículo 12° y con él se entenderá cumplido el requisito señalado en el inciso segundo del artículo 93°. En estos casos, el Juez podrá suspender el apremio a que se refieren las disposiciones citadas, y sólo podrá postergarlo en las condiciones que en ellas señala.

EJEMPLO Si usted traslado el IVA y no lo entero en rascas fiscales dentro de los 12 primeros días del mes siguiente, la Tesorería general de la republica podrá solicitar al tribunal civil correspondiente para que decreten el apremio en un procedimiento que vulnera todas las garantías del debido proceso. -

La devolución de impuestos de traslación o recargo está sujeta a una condición de admisibilidad (art. 128 CT). ¿Puede solicitar la devolución el sujeto pasivo de derecho? Sí, pero siempre que se acredite haber restituido las sumas recargadas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido (sujeto pasivo de hecho).

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Denegación de la suspensión del cobro ejecutivo en segunda instancia cuando el impuesto hubiere sido retenido o recargado por el reclamante (artículo 147 inc. penúltimo). Es decir, va a continuar adelante el cobro ejecutivo cuando el impuesto hubiere sido retenido o recargado por el propio declarante y no enterado.

IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIÓN E IMPUESTOS NO DECLARABLES: Como dijimos que en nuestro ordenamiento rige la autodeclaración, por lo general, salvo excepciones, es el propio contribuyente quien tiene que declarar. Los impuestos sujetos a declaración están en el artículo 200 inc. 2º CT, la norma dice que son aquellos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o responsable (sujetos pasivos). Son aquellos que antes de ser pagados o en simultaneo al pago debe presentarse una declaración de impuestos (formulario 22 renta, 29 IVA, 50 impuesto adicional, etc). Artículo 200.- inc. 2°. - El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.

A contrario sensu, si bien la norma no lo dice se entiende que los impuestos no sujetos a declaración son aquellos que deben ser pagados sin previa declaración del contribuyente o responsable (como el Impuesto territorial). ¿Cuál es la importancia de esta distinción? -

En cuanto a la prescripción: Los plazos de prescripción en materia tributaria están en los arts. 200 y 201 CT, y se distinguen los plazos ordinarios y los extraordinarios. Los primeros son de 3 años y los extraordinarios de 6 años. Si se aplican los plazos ordinarios de prescripción, el SII podrá fiscalizar hasta 3 años o hasta 6 años, si pasan más de esos años habrá prescrito la acción de cobro y eso beneficia al contribuyente. Artículo 200.- El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.[…]

¿Cuándo se pasa de la prescripción ordinaria a la extraordinaria? Hay dos situaciones que hacen que ello ocurra: la primera cuando no se presenta una declaración de impuestos estando obligado a hacerlo, y la segunda cuando la declaración de impuestos presentada es maliciosamente falsa. ¿A qué tipo de tributos se aplican eventualmente los plazos extraordinarios de 6 años? A los sujetos a declaración, porque los supuestos hacen referencia a ella. La clave está en si se trata de impuestos sujetos a declaración o no.

SENTENCIAS – CASO FISCO CON CEMENTOS BIO-BIO

Cementos Bio-Bio realizó una ampliación en sus instalaciones dentro de su propiedad, la Ley de Impuesto Territorial dice que cuando se hace una ampliación se debe presentar una declaración jurada ante el SII informando la ampliación porque ella supondrá un aumento del valor del bien raíz y eso va a suponer también un aumento del avalúo fiscal que es la base imponible del impuesto territorial. El SII a partir de esta obligación que establece la LIT sostuvo la tesis de que el impuesto territorial es un impuesto sujeto a declaración. Por el contrario, Cementos Bio-Bio, que no había informado esta ampliación, sostuvo que es un impuesto no sujeto a declaración, decían que era cierto que no presentaron la declaración jurada pero el impuesto territorial no es un impuesto sujeto a declaración. Lo que estaba en juego es que si aplicaba el plazo de prescripción de 3 o 6 años, el de 6 le convenía al SII, Cementos Bio-Bio dijo que aplicara la prescripción ordinaria por no ser sujeto a declaración. La Corte le dio la razón a Cementos Bio-Bio y dijo que el impuesto territorial es un impuesto no sujeto a declaración, porque si bien es cierto que la ley de impuesto territorial establece la obligación de presentar una declaración jurada, esta declaración no es asimilable a una declaración de impuestos o no tiene una relación directa con la determinación del impuesto territorial, desde esa perspectiva se aplican los plazos de prescripción ordinaria. Desde ese entonces nadie discute de que el impuesto territorial no está sujeto a declaración y por ende se le aplica el plazo de prescripción ordinaria de 3 años. Esto es importante pues si ha transcurrido el plazo el contribuyente puede oponer la excepción de prescripción y el SII se verá impedido de fiscalizar y la Tesorería de cobrar. -

El SII podrá tasar con los antecedentes que obren en su poder si el contribuyente no presentare la declaración estando obligado a hacerlo (art. 22 CT). Artículo 22.- Si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga.

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Se aplican multas cuando se incumple la obligación de declarar (art. 97 N°1, 2 y 11 CT). También se tipifican ilícitos tributarios asociados a la declaración errónea, incompleta, maliciosamente falsa (art. 97 Nº3, 4 y 5 CT).

Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 1°.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado. 2°.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en el N° 11 de este artículo y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaración sin el pago. El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. 3°.- La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa del cinco por ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.

4°.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo. Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales. 5°.- La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo. 11°.- El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.

¿IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO? El patrimonio es una universalidad contenida por activos y por pasivos, hoy en día se discute si podrían establecerse impuestos sobre el patrimonio, para ello hay argumentos a favor y en contra. En primer lugar, hay razones históricas, en el año 1968 se estableció en Chile un impuesto que gravaba el patrimonio líquido con tasa máxima de 2%, este impuesto al patrimonio líquido fue derogado en el año 1973, es un argumento para quienes sostienen que este impuesto estaría proscrito porque coincide con la dictadura y desde ahí se dice que no sería posible de gravar el patrimonio. Se da en este mismo sentido un argumento de texto, comparando el actual artículo 19 Nº20 CPE que señala la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas con una norma similar que había en la CPE 1925, la que en vez de hablar de rentas hablaba de “haberes” y esto se eliminó. Se dice que este sería un argumento para proscribir los impuestos al patrimonio pues haberes es más amplio que rentas y daría lugar a que se entendiera que es posible gravar el patrimonio. Un segundo argumento de texto sería que renta no es igual a patrimonio sino que a utilidades, beneficios o incrementos patrimoniales que rinde el patrimonio. Con todo, existen en la realidad dos impuestos que gravan parte del patrimonio: -

Impuesto territorial grava el patrimonio inmueble de las personas El impuesto a las herencias y donaciones pues en el fondo lo que se grava es el patrimonio heredado.

Entonces, en la realidad no están completamente proscritos pues existen impuestos que gravan al patrimonio, si bien no todo el patrimonio sí cierta parte.

SENTENCIAS – CASO ESTADIOS Una norma estableció que se permitía seguir gozando de la exención al impuesto territorial a los señores de los estadios de colonias en la medida que permitieran el acceso a sus dependencias deportivas a personas de colegios públicos. Había un problema con el principio de legalidad porque algunos detalles de esta medida se harían vía decreto por el ministerio de educación ¿Qué dijeron los estadios de colonia? No les gustó la medida, Se argumento igualdad ante las cargas públicas y vulneración al principio de igualdad, pero también se dijo que el impuesto territorial grava al patrimonio, y que tales impuestos están prohibidos por el art. 19 N°20 CPE. ¿Qué dijo el TC sobre este argumento de inconstitucionalidad del impuesto territorial por gravar el patrimonio? No dio lugar, dijo que el impuesto territorial tiene fundamento tanto en normas fijas como transitorias de la CPE, por lo que no la vulnera, estos son el art. 19 N°20 inc. 4 que dice que se podrán gravar “bienes y actividades” por lo que no sería inconstitucional gravar bienes raíces. Por otra parte el art. 65 inc. 2 indica que el presidente puede establecer tributos de cualquier clase o naturaleza, el TC dice cualquier clase o naturaleza incluido los impuestos que gravan el patrimonio. El TC además sostiene que la ley sobre el impuesto territorial es los años 70, preconstitucional, y por ende en virtud de la norma sexta transitoria, mantendrán su vigencia mientras no sean derogadas, por lo que está vigente y amparada constitucionalmente.

Potestad o poder tributario

El poder tributario implica el estudio de la autoridad competente o facultada de imponer a las personas la obligación de pagar tributos, prescindiendo al menos de forma inmediata, de su voluntad. “A esa autoridad la llamamos Poder Tributario”. Entonces, el poder tributario es la facultad jurídica del Estado para crear, modificar o extinguir tributos. La mayoría de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la Constitución la que regula el poder tributario.

FUNDAMENTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA: El fundamento de esta facultad estatal la encontramos en la soberanía o en el poder de imperio del Estado. Soberanía: Sería una exteriorización de la soberanía, o sea del señorío o dominio que el Estado tiene sobre las personas y las cosas que se encuentran en su territorio. Por tanto, el fundamento del poder tributario habría que radicarlo en el artículo 5º de la constitución. Poder de imperio: Sería una manifestación del poder de imperio del Estado, en virtud del cual éste puede obligar coactivamente a los sujetos. Desde esta perspectiva el fundamento normativo de la potestad tributaria lo encontramos en el art. 5 CPR. Artículo 5º.- La soberanía reside esencialmente en la Nación. Su ejercicio se realiza por el pueblo a través del plebiscito y de elecciones periódicas y, también, por las autoridades que esta Constitución establece. Ningún sector del pueblo ni individuo alguno puede atribuirse su ejercicio. El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.

DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN LA CONSTITUCIÓN CHILENA: ¿Cuál es la fórmula de distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno? ¿Los municipios tienen potestad tributaria? ¿Y los Gobiernos Regionales? La estructura del poder tributario no es una cuestión que se encare directa y explícitamente en la Constitución chilena, no hay una norma que se refiera de manera expresa al poder tributario y a sus titulares. Esto no implica que haya un vacío normativo, porque la distribución de las competencias y potestades tributarias hay que estructurarla indirectamente a partir del principio de le legalidad tributaria que sí está normado en la CPR, ahora bien esta forma indirecta de estructurar el poder tributario en Chile difiere de lo que ocurre en otras constituciones.

En otras palabras, a diferencia de lo que sucede en otras Constituciones, no podemos partir diciendo que la distribución del poder tributario sea una materia constitucional directamente tratada, sino que es una cuestión que se ha de resolver indirectamente a través del principio de legalidad tributaria. Algunos ejemplos de Constituciones con fórmulas expresas de distribución del poder tributario son: Alemania, España (ver art. 133 CPE y art. 4 LGT), Italia (art. 119 CPE), Portugal (arts. 103, 165, 227 i), 238), Perú (art. 74 CPE), etc.

DISTRIBUCIÓN Y REPARTO DE COMPETENCIAS TRIBUTARIAS EN CHILE: En primer lugar, no hay ninguna norma en la Constitución formal que aluda expresamente a la potestad tributaria, es decir, la distribución o reparto de competencias tributarias es una cuestión que se resuelve indirectamente a través del principio de legalidad. El principio de legalidad tributaria se encuentra consagrado en distintas disposiciones, entre otras, el art. 19 N°20; art. 63 N°2 y 14; art. 65 inc. 2° e inc. 4° N°1. Del conjunto de estas normas se desprende que el poder tributario en sentido estricto (competencia para establecer tributos), está confiada al Poder Legislativo (órganos colegisladores), que los tributos tienen que estar establecidos por ley, por el presidente como órgano colegislador. Esto significa que la iniciativa exclusiva en materia tributaria del presidente, no podrá haber mociones, que la cámara de origen será la de diputados, que los tributos tienen que estar establecidos por ley y veremos luego si es posible la delegación de potestades, etc. Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas: 20º.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas. En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo; Artículo 63.- Sólo son materias de ley: 2) Las que la Constitución exija que sean reguladas por una ley; 14) Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República;

Artículo 65. Inc. 2°. - Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la Administración Pública y sobre reclutamiento, sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados. Las leyes sobre amnistía y sobre indultos generales sólo pueden tener origen en el Senado. Inc. 4°. - Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1º.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión;

Los niveles subcentrales, como regiones y municipalidades no tienen poder para legislar, por tanto, carecerían de poder tributario en este sentido (sólo pueden aplicar). -

Con todo, la conclusión es un poco diferente respecto a las municipalidades, pues si se estima que algunas figuras de la Ley de Rentas Municipales (LRM), por encima de su denominación formal y de la cuestionable calificación no tributaria dada por la justicia constitucional en algunos casos (tarifas de aseo, derechos municipales, etc.), son tributos y hay buenas razones para defender esta posición, por ejemplo a través de ordenanzas municipales, entonces más allá de la del argumento formal, habría que concluir que las municipalidades tienen amplias facultades para fijarlos o establecerlos y, en consecuencia, ejercerían en la práctica “potestad tributaria” en razón de una autorización legal (LRM). La vigencia de la LRM se ampara en la disposición sexta transitoria.

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En cuanto a los Gobiernos Regionales no tienen competencia para “establecer tributos”. Sólo pueden aplicar los que le sean afectados.

EJERCICIOS José tenía que declarar y pagar $10MM de IVA en el mes de mayo y no presentó el formulario 29. ¿Cuáles son las consecuencias del actuar de José a partir de las clasificaciones de impuestos estudiadas? Se trata de un impuesto sujeto a declaración (formulario 29), por tal se aplican los plazos de prescripción extraordinaria de 6 años porque se cumple uno de los supuestos de pasar de ordinaria a extraordinaria, no se presentó la declaración estando obligado a hacerlo. Además, el IVA es un impuesto de traslación y recargo, y por tal le aplicamos un estatuto especial que genera ciertas consecuencias, entre otras, que el SII podrá girar de inmediato. Caracterice el impuesto territorial (el que grava la propiedad raíz) considerando las diversas clasificaciones de impuestos analizados (en la medida que le sean aplicables). -

Es un impuesto municipal pues va a los fondos municipales. Es un impuesto directo pues se paga a través de un índice directo de capacidad económica, la propiedad raíz. Es un impuesto de tasa proporcional. No sujeto a declaración (Fisco con cementos bio-bio, desde el año 1969). Quinto Es un impuesto interno. Es un impuesto sobre el patrimonio.

El inciso final del artículo 24 CT dispone: “Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior”. ¿Cómo se explica la

situación que regula en esta norma? Puede suceder que un contribuyente obtenga su devolución de lo indebidamente pagado, pero después se determina que no tenía derecho a ello. Lo que se debe hacer para solicitar el reintegro de lo que se devolvió es: lo que dice el art. Es que cuando se produce esa situación, serán considerados como impuestos sujetos a retención para efectos de su determinación reajustes, intereses y sanciones. Cuando esta situación se produce aplicaremos el estatuto especial en los impuestos de traslación, retención o recargo. El proyecto original de “reforma tributaria” del año 2012 contemplaba (no prosperó) la creación de un impuesto específico a los productores o importadores de ciertos productos (neumáticos, lubricantes, baterías, pilas, ampolletas, etc.). Agregaba el proyecto que se lo consideraría un “impuesto de recargo para los efectos de aplicar las sanciones que correspondan en caso de retardo de su entero en arcas fiscales”. En caso de haberse aprobado esta norma ¿en qué hubiese incidido su consideración como impuesto de recargo? ¿Podría establecerse un impuesto al patrimonio en Chile? A partir de la lectura de los artículos 40, 41 y 42 de la Ley de Rentas Municipales (DL N° 3.063, de 1979), ¿Tienen las Municipalidades poder tributario stricto sensu?

Principio de legalidad tributaria o reserva legal en materia tributaria

Los principios constitucionales tributarios constituyen un límite a la potestad tributaria, en este sentido, uno de los más importantes es el de reserva legal tributaria. Este principio en términos generales impide que los tributos sean establecidos por una vía distinta a la ley, desde esta perspectiva haciendo un símil al derecho penal, hay una máxima que dice Nullum Tributo Sim Lege (no hay tributo sin ley). Dentro de sus funciones encontramos: -

La garantía del principio de auto imposición, los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos que sus legítimos representantes han entregado su aprobación (los órganos colegisladores).

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Cumple también una clara finalidad garantista del derecho de propiedad y de la libertad frente al poder público.

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Garantiza también la igualdad tributaria ya que resulta útil para conseguir la articulación técnica del principio de igualdad tributaria, para concretar este último.

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Cumple una función competencial ya que se articula como eje principal de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en cuanto a la producción de las normas tributarias.

TIPOS DE RESERVA Y ELEMENTOS DEL TRIBUTO: Se ha planteado la cuestión si el principio de legalidad tributaria en nuestro ordenamiento supone una reserva absoluta o una reserva relativa, esto se discute en doctrina y en otros ordenamientos, y a ello se asocia cual es la extensión del principio de legalidad tributaria, es decir, que es aquello que debe necesariamente quedar reservado a la ley y que es aquello que eventualmente puede tener algún margen de acción la potestad reglamentaria del presidente de la república. Por ejemplo, ¿el color del formulario 22 del año tributario 2019 debe estar establecido en la ley? ¿y los elementos esenciales del tributo deben estar en la ley? Aquí hay dos posiciones: la reserva absoluta y la relativa. Reserva legal absoluta: De acuerdo con la primera, la ley debería llevar a cabo una completa regulación de los tributos sin dejar margen para normas de rango inferior. Cuando hablamos de todos los elementos (hecho imponible, sujetos, tasas, procedimientos, etc.), dentro de los autores que adhieren a esto hay ciertos matices, hay quienes entienden que estaríamos dentro del ámbito de reserva legal absoluta si la ley establece en forma suficiente y completa los elementos esenciales del tributo, entendiendo por esto el hecho imponible, sujetos, tasa, base imponible. Lo que se quiere decir es que dentro de la propia doctrina de reserva absoluta hay matices.

Reserva legal relativa: Por el contrario, la reserva relativa la ley puede limitarse a definir los principios sustanciales de la materia y remitir a una fuente inferior el desarrollo de elementos secundarios o accesorios, naturalmente en una reserva legal de estas características tendría un campo más amplio de acción la potestad reglamentaria. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN NUESTRO ORDENAMIENTO: ¿Cuál es la reserva que se consagra en nuestro ordenamiento? Una opción bastante unánime, se dice que se consagra la reserva legal absoluta. En la constitución: Se dice que el texto de la constitución sugiere que se reconoce la reserva legal absoluta, dando como fundamento normativo el art.19 Nº20, art. 65 inc. 4 Nº1 en el sentido que solo la ley puede crear tributos, suprimirlos, reducirlos, condonarlos, establecer exenciones, modificarlos, establecer tasas o alícuotas, etc. Artículo 19: La Constitución asegura a todas las personas: 20º.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas. En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo; Artículo 65.- Las leyes pueden tener origen en la Cámara de Diputados o en el Senado, por mensaje que dirija el Presidente de la República o por moción de cualquiera de sus miembros. Las mociones no pueden ser firmadas por más de diez diputados ni por más de cinco senadores. Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la Administración Pública y sobre reclutamiento, sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados. Las leyes sobre amnistía y sobre indultos generales sólo pueden tener origen en el Senado.

A nivel doctrinal: Para algunos autores todos los elementos estructurales del tributo deben estar en la ley, para otros la regla legal es máxima, todos los elementos deben estar en la ley no solo los esenciales. A nivel jurisprudencial: En varias sentencias, incluida la de cambio de sujeto de IVA, la posición del TC establece que hay ciertos hechos que deben estar en la ley y que solo es aplicable la potestad reglamentaria de ejecución. Lo que el fallo agrega respecto de la potestad reglamentaria es que ella puede regular aspectos de detalle técnico que la ley no puede regular; en consecuencia, la potestad reglamentaria tiene un margen reducido de acción pues puede complementar la ley pero no debería en ningún caso entrar a regular elementos esenciales del tributo, desde esa perspectiva podríamos concluir que si bien no es una reserva

absoluta máxima, si está dentro de la reserva legal absoluta pues por lo menos los elementos esenciales del tributo deben estar regulados en norma de rango legal. Artículo 32.- Son atribuciones especiales del Presidente de la República: 6º.- Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que no sean propias del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los demás reglamentos, decretos e instrucciones que crea convenientes para la ejecución de las leyes;

SENTENCIAS - PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL CASO CAMBIO DE SUJETO DE IVA En el caso “Cambio sujeto de IVA” el TC adhiere a una reserva legal absoluta, de manera que la ley debe establecer el hecho imponible, base imponible, tasas, sujetos, infracciones y exenciones. Y que solo es aplicable la potestad reglamentaria de ejecución, que solo puede regular aquellos aspectos de detalle técnico que la ley no ha podido regular. En consecuencia, la potestad reglamentaria tiene un margen reducido de acción, puede complementar la ley, pero no debería en ningún caso regular elementos esenciales del tributo. Desde esta perspectiva podemos concluir que si bien no es una reserva legal plenamente absoluta, igual es reserva legal absoluta pues los elementos esenciales del tributo deben estar regulados en una norma de rango legal. El fallo concluye que en el caso no se vulneraba el principio de legalidad, pues en la ley sí se establecían tanto los sujetos como los demás elementos esenciales, y en cuanto al cambio de sujeto, la definición del sujeto está en términos generales en la ley. Ahora bien, es importante que la resolución que fija el cambio de sujeto deba ser fundada o motivada. Por su parte, el voto de minoría hace un argumento formal, dice que de acuerdo al art. 32 la potestad reglamentaria la tiene el presidente de la república, y en este caso estamos ante una resolución es del director del SII, es decir, un acto administrativo, no un reglamento, por lo tanto sí se estaría vulnerando el principio de legalidad tributaria. Además, en la sentencia Rol: N°2614 del año 2014, el TC relativizó en cierto modo el principio de legalidad tributaria en lo que tiene que ver con las exenciones. Da entender que el principio de legalidad tributaria es más restrictivo en el caso de los tributos y menos intenso en el caso de las exenciones, todo esto se produce a propósito de una norma cuestionada, el art. 79 LIR que facultaba al SII (antes pues ahora esta modificado) para fijar el plazo en que los contribuyentes del impuesto adicional tenían que presentar cierta información al SII para gozar de exención de este impuesto, entonces al contribuyente que se le denegó la exención recurrió al TC alegando vulneración al principio de legalidad tributaria pues se ha dicho que las exenciones son un elemento esencial del tributo y sucede que el art. 79 establecía como condición de la exención la circunstancia de que el SII establezca mediante resolución el plazo para presentar los antecedentes para la exención, y el TC dice que no se vulnera el principio de legalidad tributaria porque en las exenciones el principio de legalidad no es tan rígido como en el caso de los tributos, lo que se traduce en que el margen de acción de la administración es un poco mayor en las extensiones que en los tributos.

¿DÓNDE SE ENCUENTRA CONSAGRADO EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA? Algunos sostienen que la legalidad tributaria se encuentra consagrada en la CPE en los artículos 63 N° 2 y 14, y artículo 65. Para otros (Avilés), son normas constitucionales relevantes para la configuración de la legalidad tributaria, las siguientes: -

Art. 5°, inc. 2°: Norma tributaria es expresión de la soberanía, la cual reconoce como límites los derechos de las personas. Art. 6°: Supremacía constitucional y su aplicación directa. Art. 7°: No se puede ir más allá de lo señalado en la CPE y la ley. Art. 19 N° 20 inc. 1° y 2°: Norma central en materia de legalidad tributaria como una garantía del contribuyente “forma que fije la ley”; “En ningún caso la ley podrá establecer tributos…” Art. 63 N° 2: “Sólo son materias de ley…” Art. 64 inc. 2°: La delegación de facultades legislativas “no podrá extenderse… a materias comprendidas en las garantías constitucionales”. Art. 65 inc. 2°: Las leyes sobre tributos sólo podrán tener su origen en la Cámara de Diputados); Art. 65 inc. 4° N° 1 sobre la iniciativa exclusiva en el Presidente de la República.

TEMAS ASOCIADOS A LA LEGALIDAD DE LOS TRIBUTOS – PRECISANDO EL PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL: ¿Se pueden delegar las facultades en materia tributaria a un Decreto con Fuerza de Ley?: ¿Es posible la delegación de facultades que se consagra en art. 64 CPR en materia tributaria? ¿Podría el congreso delegar en el presidente de la república, por ejemplo, la reducción de la tasa del IVA? Podríamos tomar la dimensión tridimensional del derecho y preguntarnos por la norma, el dogma y la realidad. -

Norma: A nivel de norma el art. 64 establece requisitos para que el congreso pueda delegar en el ejecutivo. Debe tratarse de materias de ley y se cumple, temporalmente la delegación es por un año, hay limitación aparte de la temporal que seria que no puede extenderse a materias establecidas en el capítulo III de la CPR lo dice expresamente el art. 64 y la materia tributaria se encuentra dentro de este sector.

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Doctrina: A nivel doctrinal hay dos posiciones. •

Una que no ve inconveniente desde el punto de vista constitucional para la procedencia de los DFL en materia tributaria en la medida que se cumplan con las exigencias del art. 64 dice que no hay prohibición expresa a la materia tributaria y si se cumplen con los controles de la contraloría respecto de los DFL serían procedentes en materia tributaria

•

Hay otra postura que manifiesta el rechazo total a los DFL en materia tributaria, se amparan en normas constitucionales y principio de legalidad tributaria en su reserva absoluta, los argumentos son los siguientes.

1) Que la iniciativa exclusiva en materia tributaria la cámara de origen debe ser de diputados. 2) Que el tenor del art. 64 inc. 2, que excluye con esta posibilidad de delegación en materia de garantías constitucionales, es decir, el capítulo tercero de la constitución, y dentro de ese capítulo tercero está el art. 19 n°20 que establece la garantías más importantes del contribuyente o en materia tributaria, debiese entenderse que por la remisión del art. 64 a garantías constitucionales no debiese estar permitida. 3) Argumento histórico, que dice que en la CPR de 1925 se establecía la misma prohibición de delegación en materia de garantías constitucionales, pero se admitía la posibilidad de ciertas excepciones, entre ellas la delegación en materia tributaria, como la norma constitucional actual no establece esa excepción, se debe entenderse que los DFL en materia tributaria están prohibidos. 4) Argumento de texto, por ejemplo, el art. 19 nº20 la CPR no utiliza la expresión tributos establecidos en normas de rango legal, sino “en la forma que fije la ley” y desde esa perspectiva tiene que ser la ley y no una norma de rango legal como podría ser un DFL la que regule los tributos. -

Realidad: ¿Qué ocurre en la práctica? Más allá de las diferencias doctrinales, en los hechos, han existido delegaciones en materia tributaria, por ejemplo, la Ley Nº19.297 de 1993 en que se facultó al presidente de la república para que por medio del ministerio de hacienda dictara un DFL para aumentar a 18% la tasa del IVA o reducirla a un 16%, la delegación fue por un año, pero otro art, estableció la misma delegación para el año 1997. Por lo tanto, en la realidad, han existido DFL en materia tributaria. Artículo 5°. - Facúltese al Presidente de la República para que, dentro del plazo de un año contado desde el 1° de enero de 1995, mediante un decreto con fuerza de ley expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda aumente a 18% o rebaje a 16% la tasa del Impuesto al Valor Agregado establecida en el artículo 14 del decreto ley N° 825, de 1974. La tasa que fije en uso de esta facultad se aplicará a los impuestos que se devenguen a contar del 1° de enero de 1996 y hasta el 31 de diciembre de 1996, inclusive. Facúltese al Presidente de la República para que, dentro del plazo de un año contado desde el 1° de enero de 1996, mediante un decreto con fuerza de ley expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda, aumente a 18% o rebaje a 16% la tasa del Impuesto al Valor Agregado establecida en el artículo 14 del decreto ley N°825, de 1974. La tasa que fije en uso de esta facultad se aplicará a los impuestos que se devenguen a contar del 1° de enero de 1997 y hasta el 31 de diciembre de 1997, inclusive.

¿Se pueden “establecer” tributos por la vía de Decretos Leyes? Mas allá de la legitimidad de los DL, la fuerza y la realidad de los hechos no hacen concluir que los DL en materia tributaria existen y son importantes, tanto así que las principales leyes tributarias se contienen en Decretos Leyes, partiendo por el propio Código Tributario, la ley de la renta, la ley del

IVA, la de timbres y estampillas, etc. De manera que la fuerza de los hechos los han reconocido como fuente válida para crear tributos a los decretos leyes. En efecto, en nuestro país el Código tributario y los tributos más importantes se contienen en decretos leyes: -

D.L. N° 824, de 1974, aprueba texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta. D.L. N° 825, de 1974, aprueba texto de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. D.L. N° 830, de 1974, aprueba texto del Código Tributario. D.L. N° 3.475, de 1980, Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas. D.L. 3.063, de 1978, Ley de Rentas Municipales.

Potestad reglamentaria en materia tributaria: ¿Puede el presidente de la República, en uso de la potestad reglamentaria, establecer tributos o definir sus elementos esenciales? Si el principio de legalidad implica que sólo la ley, dictada conforme a los preceptos de la Constitución, puede establecer o ser fuente de la obligación de pagar tributos, la respuesta ha de ser negativa. ¿Qué ámbito queda reservado entonces a la potestad reglamentaria? Hay que distinguir entre potestad reglamentaria autónoma y potestad reglamentaria de ejecución. La Constitución dispone: Art. 32 Son atribuciones especiales del presidente de la República: 6º Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que no sean propias del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los demás reglamentos, decretos e instrucciones que se crea convenientes para la ejecución de las leyes.

Entonces ¿Potestad reglamentaria autónoma y/o ejecución? -

Por lo tanto, si el establecer un tributo es propio y exclusivo del legislador (materia de ley), no podría existir potestad reglamentaria autónoma respecto de la ley tributaria sustantiva.

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Por su parte, la potestad reglamentaria de ejecución tendría un campo muy reducido, debiendo limitarse a complementar aquello que se encuentra establecido, previa, precisa, y expresamente en la ley.

CRITERIO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE EJECUCIÓN “Que, en suma, si bien el principio de reserva legal no impide que se pueda entregar a la potestad reglamentaria de ejecución aspectos de detalle técnico de la obligación tributaria, es del caso reiterar que le corresponde al legislador señalar con precisión los parámetros, límites y ámbito de acción de la misma. En otras palabras, resulta contraria a la Constitución (…) la circunstancia de que la ley otorgue a la autoridad administrativa facultades discrecionales o genéricas para la regulación de los elementos esenciales de la obligación tributaria” (TC Rol 718-2007).

¿Y los actos emanados del SII? El SII ha dictado numerosas instrucciones, circulares, resoluciones, que constituyen verdaderos reglamentos en materia tributaria. De hecho, hoy por hoy, el SII tiene una verdadera facultad que se traduce en la existencia de una normatividad paralela, lo que evidentemente abre una cierta discrecionalidad al director del SII. Se ha sostenido que el legislador deliberadamente autoriza la existencia de una normatividad paralela surgida de la apreciación discrecional del titular de la función administrativofiscalizadora. En materia tributaria la potestad interpretativo-normativa se materializa en resoluciones exentas, instrucciones internas y circulares. Algunos de estos actos, por su amplitud, a juicio de algunos, constituirían normas de carácter general que emite el Director Nacional SII y configuran el ejercicio de una potestad reglamentaria (asimilable a la que reserva la parte final del art. 32 N°6 de la Constitución al presidente de la República). FALLO CAMBIO DE SUJETO DEL IVA Así, en el voto minoritario en la sentencia del cambio de sujeto de IVA, una de las cuestiones que se suscito es que el director estaría ejerciendo una potestad reglamentaria que es exclusiva del presidente de la república, y se estaría vulnerando el principio de legalidad tributaria. Hay autores, como Dumay en “La Pirámide Invertida – Rol Legislativo del SII”, que concluyen que en realidad en nuestro sistema tributario el principal legislador o generador de normas impositivas es el SII, a través de oficios, supliendo el silencio e inconsistencias del legislador, de manera que a fin de cuentas el SII estaría actuando como legislador, es decir, legisla. EJEMPLO Muchas veces el SII dicta resoluciones interpretativas respecto a la ley, luego aprovecha cuando hay una nueva reforma e introduce el contenido de esas circulares a la ley, de manera que se podría decir que el SII “prelegisla”. Entonces si el SII tiene en la pŕactica un rol tan activo Dumay tiene razón y el SII es el verdadero legislador, porque siempre termina imponiendo sus criterios. ¿Cómo se traduce esto en la práctica? Basta con ver a los contribuyentes, que prefieren usar los criterios que el SII establece en sus circulares antes de lo que diga la ley. EJERCICIOS ¿Hay alguna norma de la CPE que pueda servir de fundamento para la doctrina de la reserva legal máxima o absoluta en materia tributaria? El art. 19 nº20 y el art 65 Inc. 4º Nº1.

¿Vulnera el principio de legalidad tributaria –y por lo tanto la CPE– el hecho de que el art. 24 de la LRM permita a los municipios (al alcalde con el acuerdo del Consejo) fijar la tasa de las patentes comerciales entre el 2,5 por mil y el 5 por mil del capital propio del contribuyente? La patente comercial es un cobro que hacen las municipalidades y que tiene que pagar el sujeto que hace una determinada actividad comercial. La ley de rentas municipales establece que la base de cálculo será el capital de cada contribuyente, pero la tasa la fija la municipalidad en el rango que dice la ley. La cuestión en conflicto es el hecho que el legislador no establezca una tasa única y le dé un margen de discrecionalidad a los municipios ¿Por qué el legislador opta por esta fórmula? Porque quiere que las municipalidades compitan, así se la da la opción a la municipalidad de fijar una tasa baja y así atrae más comerciantes, ese era el propósito de la norma. Ahora ¿Se vulnera el principio de legalidad tributaria? Es un tema que resolveremos a partir de la revisión de otros principios como el de la razonabilidad, que existan buenas razones, que se justifique y atenué la discrecionalidad y la arbitrariedad. ¿Satisface el principio de legalidad tributaria si la LIR al establecer una exención al Impuesto Adicional dispone que el SII determinará dentro de qué plazo el contribuyente deberá entregar la información para gozar del beneficio? ¿La fijación del plazo en una cuestión esencial que debe quedar establecida en la ley? La exención también es un elemento esencial del tributo y que estaría sujeto a las reservas de ley, pero el TC ha dicho que el estándar en materia de legalidad tributaria es más bajo en materia de exenciones, por lo tanto, el SII sí puede regular. El Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA/BID) establece que son materias privativas de ley: -

1º) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo; 2º) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; 3º)Establecer los procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto éstos signifiquen una limitación o reglamentación de los derechos o garantías individuales; 4º) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; 5º) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; 6º) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos al pago.

¿Qué tipo o modalidad de reserva se consagra en este Modelo? El modelo consagra la reserva legal absoluta en su versión más absoluta. Si nos hubiéramos quedado solo en el numeral 1, diríamos que es absoluta, pero relativamente absoluta, es más flexible, y si solo hubiera establecido los principios o los criterios generales sería relativo.

¿Vulnera el principio de reserva de ley tributaria el cambio de sujeto de IVA efectuada mediante Resolución del director del SII? El Congreso Nacional aprueba un proyecto de ley que autoriza al Servicio Nacional de Aduanas a cobrar derechos o tarifas por el procesamiento de declaraciones de importación, por el ingreso de vehículos de pasajeros bajo ciertos supuestos y por pasajero sujeto a control de aduanas. En el mismo proyecto aprobado se señalan los montos máximos procedentes, remitiéndose a un Decreto Supremo de Hacienda la determinación precisa de la cantidad a cobrarse. Analizar el proyecto de ley en cuestión desde la perspectiva del principio de legalidad tributaria.

Principio de igualdad tributaria y principio de no confiscatoriedad

PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA: El principio de igualdad tributaria implica trato idéntico a los iguales y desigual a los desiguales, esto implica que se pueden establecer cargas impositivas diferentes, según la capacidad económica o pago de cada persona, desde esta perspectiva distinguimos: -

Igualdad tributaria horizontal: Sujetos con igual capacidad de pago deben ser gravados del mismo modo, por ejemplo, un accionista que gana 2 millones y un periodista que gana 2 millones debiesen tener la misma carga impositiva.

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Igualdad tributaria vertical: Sujetos con distinta capacidad de pago deben ser gravados de modo distinto.

Igualdad tributaria en la constitución: La clave es cómo el legislador da con los elementos que en cada caso definen cada uno de los grupos de los “iguales”. La Constitución complementó el principio general de igualdad del art. 19 Nº3 con el artículo 19 Nº20, inc. 1°. Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas: 3º.- La igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos.[…] 20º.inc. 1°- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.

La ley nos deja en la misma posición pues no indica ¿Qué es la igualdad ante los tributos? En este sentido debemos ir a lo que dijo la Comisión de estudios para una nueva Constitución donde se expresó que la igual repartición implica una “igualdad de sacrificio por parte de los contribuyentes”, de manera que no se trata de reducir a todos a una igualdad perfecta y material (aritmética o matemática). Esta idea ha sido recogida por el TC en la sentencia Rol Nº280-1998 sobre el examen de proyecto de ley que aumenta el impuesto al tabaco y a la gasolina. SENTENCIA ROL N°280 – 1998 “La repartición de los impuestos necesariamente debe ser igual, pero la igualdad en este aspecto no atiende al monto del tributo en sí mismo, ni está vinculada exclusivamente con la proporción que respecto del hecho, renta, ganancia o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofía tributaria mira, precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de manera que éstas sean igual de pesadas para todos”. Se establece que la repartición de los tributos debe ser igual, pero no se atiende al monto o proporción del tributo, sino que se atiende al derecho de cada hombre de soportar las cargas se manera que sean iguales para todos.

Tratar desigual al desigual: No basta sólo con tratar igual aquello que es esencialmente igual, se requiere todavía tratar distinto aquello que no es esencialmente igual. La Constitución no prohíbe diferenciar, es decir, permite hacer distinciones, con tal que se armonice con la prohibición de arbitrio. En otras palabras, se permite el trato diferenciado con tal en la medida que existan buenas razones que lo justifiquen, que sea fundado y razonado como tal. Se trata de un aspecto más del principio de igualdad tributaria, algunos hablan de principio de no discriminación arbitraria. En efecto, según se aprecia en el artículo 19 N°22, el texto constitucional permite generar: -

Cargas tributarias atenuadas (diferentes) vía exenciones, créditos o subsidios; o bien, al contrario. Cargas adicionales, vía tributos especiales.

Art. 19.- La Constitución asegura a todas las personas 22º.- La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos;

EJEMPLO Pensemos el caso de los beneficios tributarios para las personas que viven en zonas extremas como Arica o Magallanes, tanto así que hoy el proyecto establece beneficios tributarios en maquinarias en la región de la Araucanía ¿Se vulnera el principio de igualdad? El fundamento de una medida de este tipo en este caso es extrafiscal, en este caso, incentivar económicamente una zona deprimida (es la región más pobre del país). Entonces si bien la constitución consagra el principio de igualdad no prohíbe hacer diferencias en la medida que se cumpla con el criterio que no sea arbitrario, como lo es en este caso. En consecuencia, la igualdad tributaria debe ser entendida como la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, facultando al legislador para establecer discriminaciones no arbitrarias y determinar la forma de efectuar la repartición (tributos proporcionales o progresivos). Se ha dicho que la razonabilidad es el parámetro con el cual debe apreciarse la medida de la igualdad o desigualdad. Este parámetro debe ser valorado por los tribunales. Con todo, se dice que se extraña una referencia expresa en la constitución, para remarcar la idea de igualdad de sacrificio, a la capacidad contributiva, es decir, a la aptitud, la posibilidad del sujeto para absorber la carga tributaria, sin que se vea en la imposibilidad de renunciar a la satisfacción de las necesidades vitales (Abundio). Igualdad tributaria en la aplicación del tributo: El principio de igualdad no es sólo una aspiración que opere en relación al establecimiento del tributo, sino también a su aplicación, por lo tanto, este principio debería materializarse también en la interpretación de la norma tributaria, aplicación de sanciones tributarias, ejercicio de las potestades administrativas de fiscalización, igualdad ante la ley procesal tributaria, etc.

Una prueba del principio de igualdad en el ámbito de aplicación de la ley tributaria se proyecta en la esfera procedimental, en el art. 26 CT que permite, por ejemplo, que el oficio de respuesta dado por el SII a un contribuyente cualquiera pueda servir de protección y amparo a otro contribuyente, distinto al solicitante, que se encuentre frente a una misma situación de hecho. Para entender esto debemos tener en cuenta que el SII: -

Interpreta la norma tributaria. Puede cambiar su interpretación de la norma tributaria de un momento a otro.

Entonces ¿Cómo protegemos a los contribuyentes ante un cambio interpretativo? Con el art. 26 CT, así se permite que cualquier persona pueda aprovechar la interpretación que se hizo a otro contribuyente ante una misma situación de hecho. Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15°.

Debemos tener claro también que un oficio es un acto administrativo del SII, pero más específicamente es una respuesta que da el SII en el ejercicio de sus facultades interpretativas a una consulta formulada por un contribuyente respecto de una situación de hecho en particular.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD: Art. 20. Inc. 2°. CPR. - En ningún caso el legislador podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.

Se trata de una norma constitucional prohibitiva y un mandato para el legislador. Ahora bien, ¿Cuándo un tributo es manifiestamente desproporcionado o injusto? ¿Cuándo un tributo es confiscatorio? ¿Cuándo un tributo es injusto? ¿Cuál es el límite de la tributación: 50%, 70%, 85%? ¿Señala el texto constitucional algún límite fijo? La constitución no establece una definición sobre qué hemos de entender por “manifiestamente desproporcionado ni injusto” ni se ha fijado un límite fijo y de aplicación general.

Historia: Cuando se discutió este tema en la Comisión de Estudios para una Nueva Constitución se manifestaron 2 puntos de vista: -

Posición objetiva: Esta posición era partidaria de fijar un límite en términos objetivos para saber cuándo se está frente a un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto. Es decir, se sugería imponer un límite fijo.

-

Posición subjetiva: Aboga por un concepto abierto a la interpretación de modo que “haya una valoración o juicio ético caso a caso sobre la justicia de los tributos”. Desde esta perspectiva, no es posible establecer un límite fijo para enjuiciar este principio.

¿Cuál posición se impuso en la Comisión? La posición subjetiva, en este sentido, toda persona que considere que un tributo es manifiestamente desproporcionado o injusto puede recurrir de inaplicabilidad por inconstitucionalidad. Entonces ¿Quién resuelve? Habrá que estar al caso a caso y en caso se conflicto resuelven los tribunales, en particular el TC, vía recurso de inaplicabilidad. Doctrina: De acuerdo con la doctrina dos serían las hipótesis previstas en este principio: 1) Hipótesis cuantitativa, prohibición de tributos manifiestamente desproporcionados. 2) Hipótesis cualitativa, prohibición de tributos injustos La hipótesis cuantitativa se refiere a la prohibición de que la ley establezca tributos manifiestamente desproporcionados. Cea Egaña a este respecto da cuenta de una cierta tendencia internacional a considerar que es confiscatorio el tributo que excede del 50% del valor o cuantificación del hecho gravado. A pesar de que nuestra constitución no fija limites ha habido proyectos de reforma constitucional dirigidos a establecer un límite máximo. Así, se pretendió introducir un inciso 2° al N° 1 del inciso 4° del artículo 65 de la Constitución redactado como: “Las iniciativas señaladas en el inciso anterior nunca podrán establecer tasas superiores al cincuenta por ciento de la base de cálculo, o bien que, en conjunto con las existentes, excedan este porcentaje”. El proyecto no prosperó. Por su parte, para la hipótesis cualitativa todo es relativo, se refiere a la prohibición de que se establezcan tributos injustos, entonces un tributo son tributos injustos: -

Dicen unos autores, los inconducentes a la finalidad perseguida con su establecimiento, carentes de objetivos conocidos o que se imponen sin que el legislador haya comprobado que resulta indispensable establecerlos (Cea Egaña);

-

Otros autores que manifiesta injusticia se expresa cuando es claro y patente que se ha distribuido la carga tributaria, sin razonabilidad y prudencia, beneficiando a unos y perjudicando a otros (Teodoro Ribera);

-

Finalmente, otros sostienen que “tributo manifiestamente injusto a que se refiere la norma constitucional debe interpretarse como el que lesiona la justicia distributiva o, de otra forma, discrimina arbitrariamente (…), es necesario interpretar la justicia tributaria en el sentido que los impuestos, cualquiera sea su naturaleza, sean

equitativos, en términos tales que por medio de ellos no se altere la esencia o núcleo fundamental de otros derechos igualmente esenciales de las personas”, por ejemplo, la intangibilidad del patrimonio (Evans Espiñeira). Todos estos criterios son relativos o abiertos y no ayudan a resolver el contenido de esta definición. Parámetros jurisprudenciales: En este escenario, son los órganos jurisdiccionales los llamados a dotar de contenido el principio. En todo caso, los parámetros jurisprudenciales son insuficientes y no permiten anticipar o identificar con precisión cuando el principio resultaría vulnerado cuando, por ejemplo: -

-

Se vulnera la capacidad de pago del contribuyente (no se respete), para ello habría que considerar si estamos ante bienes suntuarios o bienes de primera necesidad, es decir, del carácter prescindible o no prescindible (de uso o consumo habitual) de los productos o bienes gravados. La proporción o desproporción de un tributo debe ser ponderado no en relación con el monto anterior del impuesto que se modifica, sino de acuerdo con la capacidad de pago del contribuyente. Cuando el Fisco se apropia de una parte sustancial de la propiedad o la renta del contribuyente. Será confiscatorio si se impide el desarrollo de una determinada actividad económica o si se impide la adquisición del dominio de un bien. “Límite conceptual”, se ha dicho que el principio impide desproporciones o injusticias, injustificables o irracionales y ellas se producen cuando son manifiestas, esto es, cuando son descubiertas, patentes y claras. Por último, ha dicho que se vulnera el principio si se traspasan todos los límites de lo razonable y prudente.

Por lo tanto, en definitiva, lo que se aplica es un test de razonabilidad, un tributo será desproporcionado o injusto si no existen buenas razones que justifiquen la desproporción.

SENTENCIAS - TABACOS III ROL: N°290-98 “19° El Constituyente prohíbe que el tributo sea ‘manifiestamente desproporcionado’, con lo cual reconoce que la desproporción justificada no violenta el principio…”. Por tanto, el constituyente se guardó de restringir en exceso la autonomía del legislador, y le impuso un límite que sólo impide las desproporciones o injusticia ‘manifiestas’, esto es, aquellas que resultan burdas, exageradas o injustificables. Las restricciones al legislador en esta materia son, entonces, particularmente excepcionales…”. Aunque no lo diga la Constitución, es claro que la protección contenida en el artículo 19, N° 20, inc. 2°, está dirigida preferentemente a los impuestos personales, esto es, a los que afectan a la renta de las personas; en tal caso, se prohíben los impuestos desproporcionados o injustos”. Sólo con respecto a estos impuestos personales, entonces, la desproporción o injusticia puede advertirse manifiestamente, pero con respecto a los tributos indirectos, esta condición pasa a transformarse en una cuestión de hecho”. (referencia doctrinal). “Este Tribunal, sin entrar a admitir alguna de las tesis que al respecto se plantean, sí estima que, tratándose de impuestos indirectos, el concepto de desproporcionalidad es mucho más relativo”. Por lo tanto, hay que distinguir entre los impuestos directos e indirectos, en el caso de un impuesto como el IVA esta desproporcionalidad podría ser mayor. Es importante dar cuenta que este fallo daría a entender que tratándose de impuestos indirectos el concepto de desproporcionalidad es mucho más relativo. En este caso hay una desproporción, pero ¿Es justificada? El tribunal concluye que sí, hace un ejercicio de ponderación de derechos, en este sentido la desproporción se justifica en la protección de la salud de las personas, que también es un derecho constitucional protegido. CASO 1 El Gobierno tiene la intención de crear un impuesto especial sobre la electricidad como una forma de regular el consumo energético y en función de la cantidad de kW. Suponga que Usted es funcionario(a) del Ministerio de Hacienda especialista en asuntos tributarios y le solicitan la preparación de una propuesta que contenga la estructura y contenido de los elementos esenciales del tributo en cuestión. Adicionalmente se le indica que la idea es que se trate de un impuesto progresivo que no supere el 5% y que se desgrave a las familias de bajos ingresos. Es importante que la propuesta sea armónica con los principios de legalidad tributaria, igualdad tributaria y no confiscatoriedad. Entonces, nuestro proyecto de ley diría: Art. 1. - Establézcase a beneficio fiscal un impuesto que grave al consumo de electricidad. Lo primero que hay que hacer es especificar el hecho gravado, incluso

se puede complementar estableciendo además una definición sobre ¿qué se va a entender por “consumo de electricidad”?, incluso si fuéramos más rigurosos en esta definición del hecho gravado tendrían que contenerse los demás elementos del hecho gravado: Objetivo, subjetivo, temporal, y territorial.

Luego nos referimos a la cuantificación del tributo, es decir, hay que señalar base imponible y tasa. Entonces, la base imponible en este caso estará determinada por la cantidad de kW consumidos, así podemos tomar como ejemplo los tramos establecidos en la ley de impuesto a la renta y diríamos: Art. 2. – El consumo entre 0 y 10 kW va a estar exento, entre 10 y 20 kW un 1%, entre 20 y 30 kW 2%, el consumo de 50 o más kW con un 5%.

¿Cumple esta norma con la exigencia de desgravar a las familias de ingresos más bajos? Las familias de ingresos más bajos comparativamente consumen menos que, por ejemplo, una industria o un establecimiento comercial, de manera que esta exigencia se cumpliría al establecer un tramo exento. Pero para estar más seguros de que se cumple con este propósito ¿Qué más podemos hacer? Podemos establecer una norma con una exención en los términos de: Art. 3. - Las familias que tengan un ingreso promedio que las ubique en el tramo X-1 de la encuesta CASEN van a estar exentos del impuesto que grava al consumo de electricidad.

¿Vulnera esta doble exención al principio de igualdad tributaria? No porque, si bien la Constitución establece esta igualdad, no prohíbe la desigualdad en la medida que se armonice con la prohibición de arbitrariedad, y esto implica que si tiene un fundamento racional el trato desigual no vulnera la constitución, en este caso la justificación es que hay una carga económica diferente y que gravar a las personas de bajos ingresos con este impuesto podría arriesgar su ingreso mínimo de subsistencia vital. Podríamos incluso argumentar que no son las familias de más bajos ingresos las que consumen más energía y agudizan el problema energético, y si esto es así ellos no están en la base de la finalidad de este impuesto. Tenemos hasta aquí entonces: el hecho gravado, la base imponible, la tasa, e incluso una exención, corresponde ahora referirnos a los sujetos y a las infracciones. ¿Quiénes podrían ser sujetos pasivos? Los consumidores de electricidad, así entonces: Art. 4 – Las personas naturales o jurídicas que consumen electricidad medida en kW/h estarán gravadas con este impuesto”.

Ahora bien ¿Cómo cobramos este impuesto? Esta pregunta es válida para la intervención eventual de algún otro sujeto pasivo, así podríamos decir: Art. 5. – Este impuesto será cobrado con cargo a la cuenta de electricidad, de manera que interviene como sustituto la empresa eléctrica.

Queda referirnos a las infracciones, en materia tributaria las infracciones y los delitos tributarios tienen una regulación particular en los arts. 97 y siguientes CT, por lo que cuando el legislador quiere sancionar un incumplimiento de alguna norma tributaria solo hace referencia a alguna de las figuras tipificadas en estas normas, así podríamos decir: Art. 6. - En el caso que este impuesto no sea declarado oportunamente se va a configurar la infracción del art. 97 Nº3 del Código Tributario. Y si esa declaración es maliciosamente falsa se va a aplicar la figura delictiva del art. 97 N°4”.

¿Es armónico todo esto con el principio de legalidad tributaria? ¿Podría haber un margen para la potestad reglamentaria de ejecución? Sí en la medida que se trate de aspectos de detalle técnico que el legislador no ha podido regular, y en la medida que los elementos esenciales del tributo estén suficientemente regulados en la norma legal. ¿Es armónico con el principio de no confiscatoriedad? ¿Es manifiestamente desproporcionado o injusto? Hemos dicho que los criterios son relativos, pero la jurisprudencia ha dicho que será desproporcionado o injusto cuando la desproporción sea manifiesta e injustificada, en este caso no ocurre eso, todo lo que hemos regulado es justificable.

Principio de no afectación tributaria y otros principios

El principio de no afectación prohíbe que los ingresos tributarios, es decir, lo que se recauda por ingreso de tributo, sean destinados a priori a financiar determinados gastos. En otros términos, en este principio subyace la idea de que la recaudación tributaria, los ingresos tributarios, ingresen primero a las arcas fiscales, es decir, al ministerio de hacienda a la dirección de presupuesto de la SEGPRES, y luego desde ahí, en forma centralizada, se haga el reparto a los demás entes regionales, locales, o servicios, para el cumplimiento de los fines públicos, se trataría entonces de un principio de ordenación financiera.

¿DÓNDE SE ENCUENTRA CONSAGRADO? Dos normas son relevantes a este respecto, el art. 19 N°20 inc. 3° y 4° y la disposición 6° transitoria CPE. EL art 19 N°20 inc. 3° establece el principio de no afectación, el inc. 4° establece los casos de excepción a dicha prohibición, y la disposición 6° transitoria da otros casos de excepción que, no obstante ser tributos de afectación, no cumplen con los fines constitucionales. Entonces, si bien existe una prohibición de afectación de los tributos en el art. 19 N°20 inc. 3°, no es una prohibición absoluta porque reconoce excepciones y por ende existen tributos de afectación que se pueden clasificar desde una doble perspectiva, de una parte, los tributos de afectación que tienen como fundamento el art.19 N°20 inc. 4° y, de otra, los tributos de afectación que tiene como fundamento la norma transitoria 6°. Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas: 20. Inc. 3°. - Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Inc. 4°. - Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo; DISPOSICIONES TRANSITORIAS SEXTA.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20º del artículo 19, mantendrán su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas.

¿CUÁL ES EL OBJETIVO? ¿QUÉ SE QUIERE PRECAVER? Se ha señalado que el objetivo de esta prohibición es evitar el corporativismo, la satisfacción de demandas o exigencias de grupos y zonas geográficas determinadas o en actividades que no merecen un trato de privilegio en el rubro. EJEMPLO 1 - CORPORATIVISMO La Universidad de Chile cada vez que necesitaba financiar sus gastos decía que necesitaba mejorar en investigación. Para financiar ese gasto el gobierno establecía o aumentaba un tributo y destinaba esa recaudación al cumplimiento de ese fin. Es decir, se plantea una necesidad que se financia con el establecimiento de un tributo o con el aumento de uno existente. En la práctica estos tributos no pasaban por el ministerio de hacienda e iban directamente al beneficiario, por lo que todo era más desordenado. EJEMPLO 2 – ART. 36 LEY N°11575 Durante la vigencia de la Constitución Política de 1925 eran frecuentes las leyes que, para asegurar el cumplimiento de determinados fines, junto con establecer un tributo o incrementar uno vigente, lo asignaban a una finalidad determinada, así la ley N°11575 creó un fondo de “construcción e investigaciones universitarias” que se iba a financiar con un recargo que gravaba a todos los impuestos directos e indirectos, así podríamos decir que el IVA que tiene una tasa de 19% va a tener una tasa adicional de 2% el cual va ir destinado a financiar el fondo de investigación universitaria. Este sería un claro ejemplo de afectación y es eso lo que se quiere evitar con la prohibición que establece la constitución, la idea no es que no existan estos fondos, sino que se financien vía presupuesto general de la nación, y que no estén asociados subordinadamente a un ingreso tributario. ¿Cómo se armoniza la prohibición de afectación de los tributos con el art. 67 CPE? Este art. 67 que se refiere al proceso de formación de la ley y temas presupuestarios establece una prohibición: Art. 67. Inc. 4°. - No podrá el Congreso aprobar ningún nuevo gasto con cargo a los fondos de la Nación sin que se indiquen, al mismo tiempo, las fuentes de recursos necesarios para atender dicho gasto.

El art. 67 inc. 4° le indica al congreso que cada vez que apruebe un nuevo gasto público debe indicar al mismo tiempo de qué forma se va a financiar dicho gasto ¿Cuál es la forma más frecuente que se usa cuando se crea un nuevo gasto? Pues con el establecimiento o aumento de un tributo, es lo que ocurría por ejemplo en la sentencia Rol N°219-1995 del Tribunal Constitucional.

SENTENCIA TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ROL N°219-1995 Había un aumento de gasto que tenía como objetivo aumentar las pensiones y aumentar la subvención educacional. De acuerdo al art. 67 CPE ¿Qué debe cumplir este proyecto de ley? Determinar la fuente de financiamiento, el proyecto decía “se aumenta el impuesto al tabaco”

¿Cumple esta situación con la norma del art. 67 CPE? Sí, pero ¿Vulnera la afectación de los tributos? La norma dice que no se puede a priori destinar ingresos tributarios al cumplimiento de un fin. Todo nos indica que hay una afectación, y eso es lo que reconoce el TC, ahora ¿Es una afectación que vulnere la prohibición del art. 19 Nº20 Inc. 3°? De acuerdo al TC si bien acá hay una especie de afectación, para que se vulnere la prohibición del art. 19 N°20 inc. 3°, es decir, la prohibición de afectación de los tributos, la relación entre el aumento del gasto y la fuente de financiamiento tiene que ser directa, subordinado y dependiente. Así, por ejemplo, si decimos que se va a aumentar el gasto en educación y eso se financiará con un aumento de la tasa del IVA en un 2% no se vulneraría el principio de afectación de los tributos, y de paso se estaría cumpliendo el mandato del art. 67, si esa recaudación del 2% adicional ingresa a las arcas fiscales y luego desde ahí se distribuye para el cumplimiento de ese propósito, porque en ese caso no existiría un vínculo directo, subordinado, y dependiente, sino que más bien, indirecto. En suma, se debe distinguir entre la afectación de un tributo a un fin –prohibido– y su consideración como fuente de financiamiento de un gasto. No se vulnera el principio cuando un tributo es contemplado como fuente para financiar un gasto.

INTERPRETACIÓN DE LA REGLA SEXTA TRANSITORIA: ¿Cómo debe interpretarse la disposición sexta transitoria, restrictiva o ampliamente? ¿Pueden modificarse las leyes que contemplan tributos afectos a un destino determinado y cuya vigencia excepcional ha sido autorizada por la disposición sexta transitoria? La disposición sexta transitoria dice que las leyes que establezcan tributos de afectación establecidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Constitución de 1980 mantendrán su vigencia mientras no sean derogadas. DISPOSICIONES TRANSITORIAS SEXTA.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20º del artículo 19, mantendrán su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas.

Por lo tanto, en una línea de tiempo fijamos como hito divisor el año 1981, de ahí hacia atrás nos encontramos, por ejemplo, con la ley de rentas municipales LRM (1974) y la ley de impuesto territorial LIT. Entonces, estas leyes que establecen tributos de afectación a beneficio de las municipalidades y que fueron establecidas con anterioridad a la entrada en vigor de la constitución mantienen su vigor hasta que no sean derogadas, pues bien, estamos a 2018 y no han sido derogadas,

por lo tanto, se mantienen vigentes, y se mantendrán vigentes mientras no las deroguen, por lo que estamos ante un caso de ultraactividad, aunque no haya sido este el propósito de la disposición sexta transitoria pues, ¿Qué perseguía el constituyente cuando estableció esta disposición sexta transitoria? ¿Qué estas leyes que establecían tributos de afectación se mantuvieran sin modificación alguna mientras no fueran expresamente derogadas? Si tomáramos estas leyes en particular llegaríamos a la conclusión que no encajan en la norma permanente que permite las excepciones al principio de no afectación a los tributos, que sería el art. 19 N°20 inc. 4°, por lo tanto, en otros términos, si no existiera la disposición sexta transitoria de acuerdo al art. 19 N°20 inc. 4° tendríamos que llegar a la conclusión que la LRM y la LIT son inconstitucionales porque van en contra de lo dispuesto en el art. 19 N°20 que no la reconoce expresamente como excepción al principio de no afectación de los tributos. Además, estas leyes no se han mantenido invariables, tanto la LRM como la LIT no solo han modificado aspectos accesorios, sino que han modificado la estructura e incluso los elementos esenciales de algunos tributos y han establecido nuevas figuras, entonces ¿Ese era el propósito de la disposición sexta transitoria? Pues bien, desde nuestra perspectiva diremos que el constituyente no fue capaz de resolver el problema del financiamiento de las municipalidades, por eso la solución fue establecer una disposición transitoria que permitiera lanzar la solución del problema al futuro. Este mismo esquema ha permitido que en la práctica se permita un poco de todo, incluso que estas leyes hayan sido modificadas durante todo este tiempo. Dicho todo esto, hay dos explicaciones que explican lo que perseguía el constituyente al establecer esta norma: -

Una interpretación restrictiva dice que el sentido de la disposición sexta transitoria nunca fue permitir al legislador modificar estas leyes una vez que entrara en vigencia la constitución, sino que no se modificaran, que se mantuvieran tal cual era su tenor a la entrada en vigencia de la Constitución el 11 de marzo de 1981. En su momento hubo un voto disidente en el Tribunal Constitucional que estuvo por la interpretación restrictiva en la sentencia del Rol Nº203-1995, sobre la constitucionalidad de la modificación de las leyes que estamos comentando. SENTENCIA TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ROL N°203-1995 “Séptimo: Como norma de carácter transitoria que es, corresponde interpretar dicha disposición (…) en un sentido estricto, sin analogías ni extensiones, a fin de que su aplicación se circunscriba exacta y limitadamente al objetivo que la ha motivado. Por lo mismo, resulta ineludible interpretar su alcance en orden a permitir que aquellas leyes de afectación que se las ha debido dejar vigentes, sólo subsistan mientras no sean expresamente derogadas’, no resultando por ello procedente, hacerlas objeto de modificaciones que alteren el texto con que se las permitió subsistir, el cual, obviamente, ha quedado ligado a la prórroga constitucional de su vigencia”.

-

Una interpretación amplia, que es la que se ha impuesto en la práctica nos muestra que se han modificado los tributos amparados en dicha disposición, en términos bastante amplios, alterando el régimen del tributo original, creando nuevos hechos gravados, incrementando las tasas, etc. Entonces nuevamente la realidad se impone a las posiciones doctrinales e incluso al propio tenor de la normas.

CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS DE AFECTACIÓN: Tributos de afectación con fundamento en el art. 19 N°20 inc. 4° CPE: Art. 19 N°20. Inc. 4°. - Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo;

Como vemos el inc. 4° nos establece solo dos excepciones, de una parte, los tributos de afectación destinados a la defensa nacional y los tributos de afectación que graven actividades o bienes de orden local o regional. Son ejemplos, el impuesto a las sociedades operadoras de casinos de juego establecido en la Ley N° 19.995; o el Impuesto a las ventas de cobre (CODELCO) de un 10% para financiar las Fuerzas Armadas. -

Requisitos de los tributos de afectación destinados a fines propios de la defensa nacional: • •

-

Autorización por ley. Destinar a fines propios de la defensa.

Requisitos de los tributos de afectación regionales y municipales: • • •

Autorización por ley, por lo que no podrían haber tributos de afectación vía reglamento. Debe tratarse de tributos graven actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local. Los ingresos de estos tributos de afectación deben estar destinados por las autoridades regionales o comunales, dentro del marco de la ley, para el financiamiento de obras de desarrollo, así implícitamente la norma nos dice que con estos tributos de afectación que benefician a gobiernos regionales y municipalidades no se puede financiar el gasto corriente de la municipalidad.

EJEMPLO 3 La Ley N° 19.995 que establece el impuesto que grava a las sociedades operadoras de casinos de juego es el más claro ejemplo de un tributo de afectación municipal y regional. El casino Monticello está en la comuna de San francisco de Mostazal de la Región de O’Higgins, pues bien, la ley establece que estos impuestos que gravan al casino van en beneficio directo de los gobiernos regionales y de las municipalidades en que se ubique geográficamente el casino, en este caso va un 50% al gobierno regional de O’Higgins y un 50% a la municipalidad de San francisco de mostazal. Tributos de afectación con fundamento en la disposición sexta transitoria CPE: DISPOSICIONES TRANSITORIAS SEXTA.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20º del artículo 19, mantendrán su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas.

Por ejemplo, el impuesto territorial; los tributos de la LRM; algunos peajes en los términos descritos en el “caso peajes”, en este caso no hay restricción en cuanto al tipo de gastos que se pueden cubrir con estos tributos de afectación, por lo tanto, con los tributos de afectación con fundamento en la disposición sexta transitoria sí se puede financiar gasto corriente. Dentro de sus requisitos encontramos: -

Que hayan sido establecidos por cuerpos legales preconstitucionales, es decir, vigentes antes del 11 de marzo de 1981. Que tales disposiciones legales no hayan sido expresamente derogadas por ley.

OTRO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO – PRINCIPIO DE RESPETO DEL DERECHO DE PROPIEDAD: Se ha dicho que el derecho de propiedad también es un principio constitucional tributario en el sentido de limitación a la potestad tributaria y que se manifestaría en tres situaciones. Irretroactividad de la ley tributaria: ¿Existe alguna prohibición de retroactividad de leyes tributarias? Expresamente no hay ninguna prohibición, el principio de que la ley sólo puede disponer al futuro es de carácter legal, no constitucional, por lo que no obliga al legislador. Ahora bien, desde el punto de vista material, una norma tributaria retroactiva podría dar lugar a una violación de derechos y garantías establecidos en la CPE, en particular, el derecho de propiedad. Por ello, se dice que “el principio de irretroactividad de las leyes tributarias se encuentra establecido en la Constitución de manera indirecta”.

EJEMPLO 4 En un proyecto de ley el legislador dispone que se aumenta la tasa del impuesto a las empresas en un 40% y que esta tasa entró en vigor a partir del año 2016. ¿Cómo se defiende el contribuyente? No puede invocar un principio expreso de irretroactividad de la ley tributaria porque no lo hay, lo que se invocaría es una afectación al derecho de propiedad, pues se estarían vulnerando situaciones ya consolidadas. No confiscatoriedad de los tributos: Será confiscatorio cuando cercene o aniquile una parte sustancial del derecho de propiedad. Respeto de las obligaciones derivadas de los contratos leyes: El respeto de los derechos que nacen en contratos leyes, como aquellos de los que pactan ventajas o privilegios tributarios, es reflejo del respeto al derecho de propiedad y, por tanto, un límite a la potestad tributaria del Estado. EJERCICIOS La Municipalidad de Antofagasta destina parte de lo que recauda por un tributo municipal de afectación al pago de las remuneraciones de los funcionarios municipales. ¿Se cumplen con las exigencias del principio de no afectación de los tributos? Depende, pues si el tributo de afectación con que la municipalidad está financiando las remuneraciones de los trabajadores es un tributo con fundamento en la disposición sexta transitoria no está vulnerando el principio de no afectación. Por el contrario, si lo está financiando con un tributo de afectación que tiene fundamento en el art. 19 N°20 inc. 4°CPE sí estaríamos en un supuesto de vulneración de la constitución. ¿Es compatible el principio de no afectación con la especie o clase de tributo denominado “tasa” en tanto especie o clase de tributo? Pensemos en el caso del Registro Civil o el Servicio de Aseo que cobran las municipalidades, esta ultima la podemos justificar en la disposición sexta transitoria ¿Y la el registro civil? La prohibición de afectación establece que en ningún caso la ley podrá afectar un tributo para un fin determinado, y en el caso del Registro Civil parece que la lógica de esa tasa va al propio Registro Civil, desde esa perspectiva ¿Se afecta el principio de no afectación de los tributos? Sí, para que no afecte debería ir primero al arca fiscal y solo después al Registro Civil, de manera que no necesariamente una tasa puede ser conflictiva con el principio de afectación es un problema sobre cómo regular el circuito del destino de la recaudación no de la tasa en sí. ¿De qué forma ha resuelto el TC y el legislador los problemas que coloca la prohibición de no afectación de los tributos contenida en el artículo 19 N°20 CPE? La ley N° 20.630 tiene por objeto “perfeccionar la legislación tributaria y financiar la reforma educacional”. ¿Dicho objeto vulnera el principio de no afectación de los tributos? El gerente de una empresa le pregunta si la reforma tributaria (Ley 20.780, publicada el día 29.09.2014) puede modificar retroactivamente –como ocurrió en la realidad– la tasa del impuesto de primera categoría (la aumentó de 20% a 21% a partir del 01.01.2014) y si es posible defenderse invocando algún principio constitucional tributario. ¿Qué le diría? ¿El principio de no afectación constituye un límite absoluto a la potestad tributaria? ¿Qué es lo que se persigue con este principio?

Fuentes del Derecho Tributario

Las fuentes del derecho tributario deben acometerse a partir de la teoría general de las fuentes del derecho, con ciertas peculiaridades. Las fuentes del derecho pueden ser escritas y no escritas, el derecho tributario se constituye casi exclusivamente por fuentes escritas.

FUENTES ESCRITAS DEL DERECHO TRIBUTARIO: Constitución Política del Estado: La Constitución es la fuente por excelencia del orden jurídico y, por ende, la “fuente de las fuentes”, contiene el Estatuto Constitucional Tributario, así encontramos los principios que limitan la potestad tributaria, potestad tributaria que también se encuentra en la constitución aunque indirectamente a partir del principio de legalidad. Ley – Decreto Ley – Decretos con Fuerza de Ley: En un rango subordinado a las normas constitucionales, pero en una posición preeminente respecto a las otras fuentes, se encuentra la ley. Y dentro de las normas con jerarquía de ley encontramos los Decretos Ley, los Decretos con Fuerza de Ley, así nuestras principales leyes tributarias se contienen en decretos ley, partiendo por el propio Código Tributario. Decretos Supremos y Reglamentos: Son manifestaciones del ejercicio de la potestad reglamentaria, y si bien son fuentes del derecho, tienen alcance limitado, pues no pueden regular los elementos esenciales del tributo, sino que solo pueden complementar aspectos de detalle técnico que el legislador no puede regular. ¿Y la potestad normativa de las Municipalidades? ¿Constituyen fuentes normativas las ordenanzas municipales reguladoras de tributos? En la práctica, podría decirse que sí, tanto así que de alguna forma entra en conflicto con la fuente por antonomasia del derecho tributario que es la ley.

OTRAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO: Doctrina: Es una fuente material, no formal. Jurisprudencia administrativa: Nos referimos a circulares, resoluciones del SII, oficios, etc. Por lo general lo que contienen son instrucciones de orden interno e interpretación administrativa en materia tributaria. Ahora bien ¿Es fuente? En rigor no debería serlo, pero en la práctica hemos destacado que sí tiene una importancia, lo cual en cierto modo es anormal, pero no hay que desconocer la realidad, por eso la doctrina habla de que se trata de “pseudofuentes” del derecho tributario dada su importancia en la práctica, de manera que en rigor no es una fuente formal pero que en la práctica tiene mucha fuerza obligatoria.

Costumbre: Como la ley es la fuente formal por antonomasia del derecho tributario es un obstáculo para la aplicación de la costumbre como fuente, de esta forma, es casi nulo el aporte que la costumbre en esta rama del derecho. Con todo, a veces la ley tributaria hace referencia a la costumbre pasando a ser una componente del presupuesto de hecho de la norma, sin que por ello sea fuente de derecho en sentido estricto, por ejemplo, en la ley de impuesto a la herencia y donaciones, donde el legislador toma la costumbre como un elemento para definir una exención. LEY DE IMPUESTO A LAS HERENCIAS, ASIGNACIONES Y DONACIONES Art. 18. Estarán exentas del impuesto que establece esta ley las siguientes asignaciones y donaciones: 2° Las donaciones de poca monta establecidas por la costumbre, en beneficio de personas que no se encuentren amparadas por una exención establecida en el artículo 2°;

Jurisprudencia judicial: Art. 3º. CC. - Sólo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio. Las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren.

El efecto relativo de las sentencias judiciales implica que la decisión del juez sólo obliga a las partes. ¿Y las sentencias del TC que derogan normas tributarias con carácter general? Este tipo de declaraciones tienen fuerza obligatoria general y, por tanto, constituirían fuente. Por ejemplo, la sentencia del TC que derogó el art. 116 CT que antes tenía otra redacción, de manera que en este caso particular, atendiendo a su alcance podríamos decir la que jurisprudencia del TC es fuente. LOS TRATADOS INTERNACIONALES COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO: La teoría general de las fuentes del derecho se aplica al derecho tributario pero con ciertos matices como: La importancia que tiene la ley, la nula importancia que tiene la costumbre, la importancia que tiene la jurisprudencia administrativa, y finalmente la importancia que tienen los tratados internacionales. Esto asociado a un fenómeno llamado “doble imposición internacional” o “múltiple imposición internacional”. Hoy en día las personas viajan más por lo que tienen intereses en distintos lugares, las mercancías circulan más, por lo tanto, es más frecuente que una persona tenga intereses económicos en distintos lugares del planeta y ello ha ampliado el horizonte del derecho tributario y ha colocado la dificultad de que hoy por hoy pueden darse situaciones en que una misma persona tenga que tributar en Chile y otros países, a eso le llamamos “doble tributación internacional”. Desde esta perspectiva, el mecanismo para resolver el fenómeno de la doble tributación es a través de la suscripción de convenios entre los Estados para evitar la doble tributación internacional.

EJEMPLO 1 Una empresa española viene prestar servicios de ingeniería en Chile a cambio del pago de una remuneración, tiene residencia fiscal en España, allá hay impuesto a la renta, por lo que esa remuneración va a constituir renta en España y en Chile, al pregunta es ¿Queremos que esa renta tribute en Chile y en España? Hay dos formas se resolver este problema: -

Con normas internas ya sea en España o en Chile para evitar la doble tributación. A través de la negociación, suscripción, y ratificación de convenios para evitar la doble tributación internacional, aquí es donde empalmamos con los tratados internacionales porque los convenios para evitar la doble tributación internacional son tratados internacionales por lo que deben someterse al trámite de ratificación por el congreso, y mientras no esté ratificado por los dos Estados suscribientes el tratado no está vigente.

Los tratados deben sujetarse al proceso de formación de la ley tributaria, esto es materia propia de ley, y cuando un tratado internacional está ratificado por el congreso nacional tiene rango de ley. Ahora bien, en materia tributaria se sostiene que una vez ratificado el tratado, sus normas tienen supremacía material por sobre la ley común por las siguientes razones: -

Principio de especialidad del Tratado, es un tratado especifico o particular en materia tributaria. No reconocerle supremacía sería exponer al tratado a la modificación unilateral por parte de uno de los Estados contratantes vulnerando principios internacionales y afectando la responsabilidad del Estado.

CASO 1 ¿Podría regularse un elemento esencial del tributo por medio de la costumbre?

Efectos de la ley tributaria

EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO: ¿Prohibición constitucional de tributos retroactivos? Hemos dicho que no existe norma expresa en la CPE que consagre el principio de irretroactividad de la ley tributaria, por lo cual, no existen en materia tributaria restricciones constitucionales expresas a la vigencia retroactiva de la ley, es decir, en principio podrían haber leyes tributarias que se apliquen retroactivamente y también esa sabido que la única forma en que se podría atacar una ley tributaria retroactiva a es través del derecho de propiedad de manera indirecta, por lo tanto, cada ley tributaria en particular puede establecer desde cuándo y hasta cuándo rige. Todo esto, salvo en materia penal tributaria (art. 19 N°3 inc. 7° CPE). Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas: 3º. Inc. 8°. - Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.

Así, el proyecto de modernización tributaria que se está discutiendo podría contener o no contener normas de vigencia. Si así lo dispone se aplica lo que dice la ley, y en el supuesto que guarde silencio respecto de su vigencia, entonces supletoriamente aplicaremos el art 3 del CT que establece normas sobre vigencia, una norma de tipo legal, no constitucional, por lo que no vincula al legislador. El art. 3° del Código Tributario: Artículo 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de Enero del año siguiente al de su publicación, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley. La tasa del interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.

Entonces, en silencio de ley tributaria, es decir, cuando la ley tributaria nada dice sobre su vigencia, el art. 3 del CT establece con carácter supletorio cuatro normas, una general y tres complementarias.

La regla general consagra el principio de la irretroactividad de la ley tributaria, por su parte las reglas complementarias de vigencia son relativas a: -

Infracciones y sanciones tributarias. Impuestos anuales. Tasa de interés moratorio

Debemos tener claro que solo llegaremos al art. 3 CT en la medida que en la propia ley tributaria no tenga una norma específica de vigencia. La regla general del art. 3°: Artículo 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. […]

La regla general señala que la ley que modifique algún elemento esencial del tributo, ya sea el sujeto, el hecho gravado, la base imponible, tasa, plazos y formas de declaración, pago, que establezca nuevos impuestos, o suprima uno existente, etc. regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial. Y agrega que sólo los hechos ocurridos a partir de esa fecha (primero del mes siguiente al de la publicación) se encontrarán sujetos a la nueva disposición, de manera que es estamos ante una cortapisa a la retroactividad de la ley, que consagra la irretroactividad de la ley tributaria. EJEMPLO 1 El 05 de abril de 2018 se publica una ley que modifica el hecho gravado de un impuesto. ¿Cuándo entra en vigor? Entra en vigor el 01 de mayo del 2018, el primer día del mes siguiente al de su publicación. Esta regla se aplicaría también en caso de modificación de normas del Código Tributario, salvo la materia sancionatoria. EJEMPLO 2 Se modifica el art 124 del CT ¿Desde cuándo rige? Primer día del siguiente mes de su publicación, incluyendo las normas procesales y excluyendo las nomas sancionatorias. Art. 3 CT - Infracciones y sanciones: Artículo 3°. – […] Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.

En este caso rige la irretroactividad de la ley sancionatoria, la nueva ley rige para el futuro salvo que sea más beneficiosa para el contribuyente (principio pro reo). Las expresiones “Infracciones y sanciones” admiten ser interpretadas en sentido amplio a todo el campo de la ley penal tributaria, así podemos relacionarla con el art. 19 N° 3 inc. 7° CPE que consagra este mismo principio.

EJEMPLO 3 El 19 de mayo de 2017 se publica una ley que aumenta la multa para el delito establecido en el artículo 97 N° 4 CT. La nueva ley, al ser más rigurosa, opera solo hacia el futuro, no puede tener efecto retroactivo. En cambio, si disminuyera la pena sí tendría efecto retroactivo. Art. 3 CT - Impuestos anuales: Esta regla aplica a los impuestos anuales, por lo tanto, por exclusión no aplica a todos los impuestos pues, como sabemos, no todos los impuestos son anuales, como el IVA, o el impuesto a la renta de segunda categoría. Son impuestos anuales, por ejemplo, el Impuesto Global Complementario, el impuesto de 1ª categoría (impuesto a la renta que grava a las empresas), y el impuesto territorial (que es anual pero se paga en cuatro cuotas), todos estos se declaran y pagan en abril del año siguiente. Artículo 3. Inc. 2°. - La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de Enero del año siguiente al de su publicación, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley.

Entonces, los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedan afectos a la nueva ley. Así si una ley que modifica un impuesto anual se publica el 15 de enero del año 2018 entrará en vigor el primero de enero del 2019, entonces ¿Cuál es la regla? ¿Retroactividad o irretroactividad? Rige para el futuro, por lo que parece ser que para impuestos anuales la regla es la irretroactividad de la ley tributaria, decimos “en apariencia”, porque se da el fenómeno de la “retroactividad encubierta”, ya que los impuestos anuales se declaran y pagan en el mes de abril del año siguiente a aquél en que se verifica el presupuesto de hecho. EJEMPLO 4 El 20 de marzo de 2010 se publica una ley que modifica la tasa del impuesto de 1ª categoría (impuesto anual) la modificación consiste en que aumenta la tasa de un 17 a 20%. Si aplicamos la regla entrará regir el 01 de enero de 2011, por lo tanto, todo lo que ocurre antes de esa fecha no corre, pero la norma dice “los impuestos que deben pagarse a contar de esta fecha están afectos a la nueva ley”. ¿Cuándo se produce el hecho gravado en este impuesto anual? Cuando se obtiene la renta, y la renta se obtuvo mes a mes durante el año comercial 2010 pero el impuesto tendrá que pagarse el 20 de abril de 2011, entonces ¿Qué tasa se paga? La del 20%, porque esa es la fecha en que se tiene que pagar, la norma dice que se aplica en los impuestos que “deben pagarse” a contar de esa fecha. Por lo que la norma termina siendo retroactiva , ya que la nueva tasa se termina aplicando a hechos gravados que se produjeron cuando estaba vigente otra tasa. ¿Cómo se habría evitado la retroactividad encubierta? La norma no habría sido retroactiva, si esta regla particular (inc. 2°) relativa a los impuestos anuales hubiese quedado redactada del mismo modo que la regla general (inc. 1°), haciendo alusión a los hechos gravados ocurridos y no a los impuestos que deban pagarse a contar de la fecha de vigencia.

Art.3 CT - Tasa de interés moratorio: Respecto de la obligación tributaria puede producirse retardo en su cumplimiento, entonces ¿Qué pasa si no se cumple en forma oportuna la obligación tributaria? Ocurren tres cosas: Reajustes, intereses, y multas. Entonces la cuestión es ¿Cuál tasa de interés moratorio se aplica? ¿La vigente al momento del hecho gravado o la vigente al tiempo del pago de la deuda? La tasa vigente al momento del pago de la deuda. Artículo 3°. Inc. 3°. - La tasa del interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.

Tiene efecto retroactivo en el sentido que se aplica una nueva tasa de interés a hechos gravados originados con anterioridad a la vigencia de la misma. EJEMPLO 5 Sergio tiene una deuda tributaria por hechos gravados ocurridos en 2013. En esa época regía un interés moratorio de 0,5% por cada mes de retraso, pero Sergio pagará en 2018, estando vigente una tasa de interés del 1,5% por cada mes de retraso ¿Cuál es la tasa de interés que se aplica? Se debe aplicar la tasa de 1,5%, es decir, la vigente al momento del pago. CASO 1 El día 27 de septiembre de 2012 se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.630, que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional. En general, el inicio de su vigencia ha sido el 01 de enero de 2013. Sin embargo, se contemplan algunas reglas especiales de vigencia. Así, por ejemplo, el alza permanente de un 17% a un 20% de la tasa del impuesto de 1ª categoría, se aplica a las rentas percibidas o devengadas en 2012. ¿Merecen algún reproche estas reglas especiales de vigencia? No merece reproche pues es la propia ley la que fija su vigencia, y si no lo fijara tendríamos que aplicar el art. 3 inc. 2° y se daría un fenómeno de retroactividad encubierta. CASO 2 La Ley 20.780, de 29 de septiembre de 2014, modificó diversas leyes tributarias, entre las cuales están el Código tributario y la LIR. En cuanto a las modificaciones del CT, estableció que entrarían en vigor a partir del 30 de septiembre de 2015. En el caso de la LIR, los cambios más importantes entrarán en vigor a partir del 01 de enero de 2017. ¿Merecen algún reproche estas reglas especiales de vigencia? Ante todo debemos distinguir, por un lado tenemos modificaciones del CT, respecto del CT debemos aplicar la primera regla, es decir, que rigen a partir del primer día del mes siguiente al de su publicación, salvo que la propia ley establezca su vigencia, esta ley la estableció para el 30 de septiembre de 2015, por lo que la regla predomina, no hay reproche que hacer. En el caso de la LIR dice que entra en vigor el 1 de enero de 2017 y se publicó en 2014, tampoco hay problema porque el legislador tiene libertad de configuración para establecer desde cuándo y hasta cuándo. Si no lo hubiera hecho ¿Cuándo entraría en vigor? Se aplica el art. 3 y se distingue entre si se trata de un impuesto anual o mensual.

EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TERRITORIO: La ley tributaria, por regla general , se aplica dentro de los límites territoriales del Estado, esto no impide que el Estado tenga capacidad para establecer normas extraterritoriales (pueden afectar a personas y bienes situados en el extranjero, a ventas y servicios ocurridos en el exterior). Por su parte el Código Tributario no trata en detalle el tema de la territorialidad de la ley tributaria, por lo tanto para resolver la aplicación en el territorio de la ley tributaria se deben examinar las reglas contenidas en leyes que rigen los tributos en particular. A continuación revisaremos lo que dicen las cuerpos normativos más importantes, la ley de la renta y la ley del IVA. Territorialidad en la Ley de Impuesto a la Renta: Las normas relevantes son los arts. 3, 4 y 10. Complementariamente son importantes el art 8 Nº8 DEL CT, y para efectos del domicilio se aplican las normas del Código Civil (Art. 59 y 65). ¿Cuál es el factor determinante que se consagra en estas normas? La residencia o domicilio de la persona, en un segundo plano tiene algún nivel de importancia la nacionalidad, así la primera regla nos dice que quedan afectos al impuesto a la renta chileno las personas residentes o domiciliadas en Chile sobre sus rentas de fuente mundial, es decir, por sus rentas de fuente chilena y extranjera (art. 3 LIR). Artículo 3.°- Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.

EJEMPLO 6 Luis tiene un bien raíz en Chile que lo arrienda y un bien raíz en Italia que también lo arrienda. Luis tiene domicilio o residencia en Chile por lo que va a tributar tanto por su renta de fuente en chilena, es decir, el arrendamiento del bien raíz situado en Chile, como como por el arrendamiento del bien raíz situado en Italia. ¿Qué pasa con las personas no residentes en chile pero que obtienen rentas de fuente chilena? Las personas no residentes en Chile van a tributar con la ley de impuesto a la renta chilena por sus rentas de fuente chilena, y las rentas de fuente chilena son aquellas que provienen de bienes situados en Chile o de actividades situados en el país. ARTICULO 10°. - Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual. […]

¿Qué pasa con los extranjeros que residen en chile? Los extranjeros que se radiquen en Chile tributarán durante los 3 primeros años sólo por sus rentas de fuente chilena ¿Qué pasa si eventualmente tiene rentas de fuente extranjera? En este caso, durante los tres primeros años en Chile no va a tributar por sus rentas de fuente extranjera, sino que solo por las de fuente chilena, este el único caso donde la nacionalidad tiene alguna importancia. ¿Qué se entiende para estos efectos por domicilio y residencia? Respecto a la residencia tributaria hay que ver artículo 8 N° 8° CT y en cuanto al domicilio se aplican las normas civiles (artículos 59 y 65 CC). Artículo 8.- Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entenderá: 8°. - Por "residente", toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos.8 Art. 59. CC. - El domicilio consiste en la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. Divídese en político y civil. Art. 65. CC. - El domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior.

EJEMPLO 7 La arquera de la selección femenina de futbol de Chile fue contratada por un equipo de la liga francesa, allá le están pagando una remuneración ¿Se le aplica la ley tributaria chilena? Depende de donde tenga su residencia o domicilio. ¿Dónde tiene la residencia o domicilio? En Francia, por lo que en principio no tiene residencia en Chile, no cumple con las condiciones del art 8 N°8 ¿Qué ocurre cuando se va un futbolista a vivir al extranjero? Se va a vivir con toda su familia y no mantiene domicilio en Chile, por lo que generalmente nos encontraremos con que no tienen residencia o domicilio en Chile. Entonces ¿Tributa en Chile? Solo va a tributar en chile en la medida que tenga ingresos de fuente chilena, pero los ingresos de fuente extranjera, es decir, por lo que le paga el club no va a tributar en Chile porque son de fuente extranjera, salvo que se aplique el art 4 de la LIR, es decir, que la futbolista mantenga en Chile el ingreso principal de sus negocios, entonces en tal caso tributa por sus rentas de fuente chilena y fuente extranjera en Chile. Por el contrario si deducimos que sus principales ingresos son de fuente extranjera y solo parcialmente chilena, solo tributará en Chile por sus rentas de fuente chilena. Artículo 4.- La sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas.

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Año calendario es el que comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre, en cambio el año tributario es aquel en que deben declararse y pagarse los impuestos anuales, es decir, de abril a abril.

Territorialidad en el IVA: Están afectas a IVA las ventas de bienes situados en Chile, sin importar donde se celebre la convención (artículo 4° DL 825). Artículo 4°- Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. Para los efectos de este artículo se entenderán ubicados en territorio nacional, aún cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

Reglas complementarias: -

Bienes transitoriamente fuera de Chile, con inscripción, licencia, matrícula o padrón en Chile (extraterritorialidad) Ventas no habituales o esporádicas de bienes en tránsito a Chile, aun si el bien está fuera de Chile. Deben estar embarcados en el país de procedencia (extraterritorialidad)

En cuanto a los servicios se atiende al lugar donde el servicio se presta o al lugar donde el servicio se utiliza, de manera que el IVA grava los servicios: -

Prestados en Chile (territorialidad). Prestados en el extranjero, utilizados en Chile (extraterritorialidad).

Artículo 5°- El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

CASO 3 Suponga que el Sr. Campos vive junto a su familia en Japón desde hace 5 años, manteniendo en dicho país su domicilio y residencia. Sus principales ingresos provienen de los servicios que presta como empleado para una empresa japonesa. Además tiene 2 departamentos en Chile que arrienda como inversión. ¿Cuáles son los efectos del domicilio y residencia del Sr. Campos en el extranjero? ¿Cuáles son las normas y principios aplicables?

Interpretación de la ley tributaria

El tema de la interpretación implica hacerse cargo de las cuestiones relativas a ¿Qué es interpretar las normas tributarias? ¿Cuáles son los métodos de interpretación? ¿Cuál es la regulación de esta materia en nuestro CT? ¿Cuál es la eventual aplicación de las normas comunes establecidas en el CC?, también implica resolver la cuestión de qué significado le daremos a las palabras utilizadas por el legislador tributario, y analizar cuáles son los sujetos que interpretan las normas tributarias. ¿Quién interpreta? El SII con una interpretación administrativa, los tribunales tributarios interpretan las normas tributarias al momento de resolver las controversias y es una interpretación jurisdiccional, el TC también es un órgano jurisdiccional que interpreta, el contribuyente interpreta las normas tributarias cuando por ejemplo tiene que presentar la declaración de impuestos, en general lo que se hace es ingresar a la página del SII y aceptar el borrador que ésta le presenta pero el contribuyente si es responsable debiese interpretar y tener conciencia de lo que está declarando pues es una declaración jurada que si contiene información errada, imprecisa o maliciosa conlleva consecuencias negativas para el declarante. ¿Y el legislador puede interpretar? Sí, mediante la interpretación autentica que tiene como efectos ser una interpretación retroactiva, salvo que no puede afectar los derechos adquiridos o situaciones que se hayan resuelto por sentencia judicial ejecutoriada. ¿Qué es interpretar? Es establecer el sentido y alcance de la norma interpretada, en eso podemos decir que en general coincidimos o podríamos decir que esa definición es válida para derecho tributario, no obstante ciertos autores como Streeter han señalado que interpretar la ley tributaria consiste en conocer los elementos de la relación jurídica tributaria: hecho gravado, sujetos, base imponible, etc. MCTAL CIAT. - En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

En la doctrina extranjera, hay autores que sostienen que es necesario investigar en cada caso cuál es la voluntad de la ley, para lo cual será especialmente útil, descubrir cuál es su finalidad.

¿DE ACUERDO A QUÉ MÉTODOS SE INTERPRETAN LAS NORMAS TRIBUTARIAS? El artículo 19 del CC hace referencia al método literal, gramatical o exegético de interpretación, el espíritu de la ley refiere al método histórico, método técnico, método lógico, método sistemático, etc. Estos métodos están contenidos en el CC arts. 19 al 24.

Art. 19. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento. Art. 20. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal. Art. 21. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso. Art. 22. El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto. Art. 23. Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes. Art. 24. En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación precedentes, se interpretarán los pasajes obscuros o contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de la legislación y a la equidad natural.

¿Podemos aplicarlos para la interpretación de la norma tributaria o será que el CT establece sus propios métodos de interpretación? El Código Tributario no establece métodos de interpretación, pero debemos prestar atención a lo que dice el art. 2. Artículo 2.- En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.

Como los métodos de interpretación no están previstos en el CT ni otras leyes tributarias, esta norma nos remite a las normas de derecho común: las del Código Civil artículos 19 al 24. En esta misma línea, podemos decir que las normas tributarias no tienen naturaleza distinta a otras normas jurídicas y por ello su interpretación debe hacerse siguiendo los métodos establecidos a la legislación común aplicables a cualquier norma, esto implica que se aplicaran los métodos gramaticales, histórico, lógico, sistemático, o los principios generales del derecho contenidos en el CC. En el pasado se discutió sobre esta materia y a nivel doctrinal se establecieron ciertos criterios respecto a la interpretación de las normas tributarias, como in dubio pro fiscum, in dubio contra fiscum, interpretación literal de las disposiciones tributarias, interpretación restrictiva de las normas tributarias.

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In dubio contra fiscum: Se refiere a que si la norma tributaria es dudosa en cuanto a su sentido y alcance tendrá que ser interpretada contra fisco porque él es el responsable y creador de la propia norma y si no fue suficiente concreto tiene que asumir esas consecuencias.

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In dubio pro fiscum: Por el contrario, establece que si la norma es oscura o dudosa deberá interpretarse a favor del fisco y en contra del contribuyente en aras de seguir el principio de igualdad.

Hoy por hoy estos criterios no tienen aplicación, porque existe cierto consenso que la aplicación de estos criterios podría conducir al derrumbe de todo el sistema tributario, pero existieron en algún momento. Dicho esto, y establecido que en la interpretación de norma tributaria se aplican los métodos de interpretación de derecho común del CC, debemos preguntarnos ¿Hay orden de preferencia respecto de estos métodos? Hay quienes dicen que si, que dadas las características del derecho tributario debería darse preferencia al método gramatical, pero el profesor Alburquenque estima que la integración de todos ellos debería llegar a determinar el sentido y alcance de la norma, sin darle preferencia a priori a uno u otro.

¿QUÉ SIGNIFICADO SE LE DEBE ATRIBUIR A LAS PALABRAS USADAS EN LAS LEYES TRIBUTARIAS? EJERCICIOS La LIR atribuye consecuencias tributarias al mayor valor obtenido en la “enajenación” de ciertos bienes, sin embargo, no define dicha expresión. ¿Qué significado se le debe atribuir? ¿Por quién? El art. 17 N°8 de la LIR señala que producirá ciertas consecuencias tributarias salvo situaciones excepcionales el mayor valor en la enajenación de ciertos bienes. Si se tienen acciones en una SA. que compró a 100 y las vendió a 200 obtuvo un mayor valor comparativamente entre costo de adquisición y valor de venta (de 100), eso es una enajenación que produce consecuencias tributarias, no obstante ello el legislador no define que se entiende por enajenación. ¿Qué significado debe darle el intérprete a la palabra “enajenación”? en las normas de derecho común ¿hay definición de enajenación? No es igual a venta, no obstante que la venta podría ser una forma de enajenación. ¿lo que establezcan las sentencias o doctrina? Cabe ver el art. 3 del CC que establece el efecto relativo, que las sentencias no son vinculantes sino para las partes, podrían servir eventualmente pero tenemos esa limitación. ¿y una consulta al SII? Este defiende el interés fiscal recaudatorio, que no necesariamente va a coincidir con el interés particular del contribuyente. ¿Y el sentido natural de las palabras?. Hasta antes de la vigencia de la actual LIR, la anterior LIR no definía renta, no definía el hecho gravado, no obstante existía el impuesto a la renta. ¿Qué ocurría en la práctica cuando había que determinar el sentido y alcance? El SII decía que determinado ingreso era renta y el contribuyente decía que no era renta, lo cual acababan resolviendo los tribunales, por lo tanto estas situaciones se han dado y pueden darse.

Propuesta de Streeter: Desde esta perspectiva hay una propuesta que al profesor le parece interesante, la de Streeter que propone: 1) Si el vocablo, por ejemplo renta o enajenación, está definido en la ley tributaria se le debe dar el significado establecido expresamente en la ley, por tanto el primer criterio es que si hay definición expresa en la ley tributaria eso hay que aplicar. 2) A falta de definición expresa aplicamos la definición implícita, aquella que se puede extraer de la manera como la ley tributaria utiliza el concepto y la regulación de las instrucciones que con ella se relacionan. 3) Si ello no es posible, de acuerdo a esta propuesta tendríamos que irnos al significado que le atribuyen otras ramas del derecho, común o especial. 4) En cuarto lugar hay que irse al sentido técnico que se atribuye al concepto los cultores de disciplinas financieras y tributarias. 5) Y por último, si todo lo anterior falla nos vamos al sentido natural y obvio de las palabras, es decir, según el uso general de las mismas que lo encontramos en el diccionario de la RAE y es a esto a lo que recurre más el SII, y en otros casos se remite a explicaciones técnicas y ello es lo que ocurre en el artículo 64 CT que se refiere a la tasación habla de la fusión y división de sociedades, el SII lo que hace para dar significado a esas palabras en vez de recurrir a la RAE se remite a los artículos 94 y 98 de LSA donde se definen fusión y división de sociedades. Hay norma expresa en el artículo 6 letra A Nº1 de que el intérprete por antonomasia es el SII. Artículo 6°.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A. Al Director de Impuestos Internos: 1°. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. […]

Entonces ¿Qué sentido le damos a la palabra enajenación en nuestro ejercicio? No hay definición expresa en la ley tributaria, por lo que siguiendo la propuesta de Streeter tendríamos que ver si hay una definición implícita, pero no es lo que ha hecho el SII. El tercer nivel es ir a las normas de otras ramas del derecho, ¿Existe en otras ramas una definición de enajenación? Al parecer no. Nos queda el sentido técnico y parece no haberlo, nos queda entonces solo la RAE y es a lo que el SII ha recurrido: Según la RAE enajenación es toda transferencia de dominio en términos generales. Desde esta perspectiva, enajenación comprende la venta, la permuta, el aporte de bienes una sociedad.

RELACIÓN DEL DERECHO TRBUTARIO CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO DESDE EL PUNTO DE VISTA INTERPRETATIVO: El derecho tributario es una disciplina especial y autónoma, pero la autonomía del derecho tributario no significa la inexistencia de conexiones con otras ramas del derecho (todo ello en virtud del principio de unidad del ordenamiento jurídico), con todo, hoy por hoy nadie discute que el derecho tributario es una rama autónoma, que se rige por sus propios principios y que tiene un objeto propio de estudio, por tanto autónomo, pero tiene bastantes conexiones con otras ramas. Aquí hay dos normas relevantes que refuerzan la idea de autonomía de derecho tributario que hay tener en consideración el art. 2 y el art. 4. Art. 2 CT: Señala que “en lo no previsto en el CT y la ley tributaria se aplicaran las normas de derecho común en leyes generales o especiales”, aquí de acuerdo a un antiguo profesor, la máxima sería lo general ilumina lo particular o especial: lo general seria el derecho común, lo particular el derecho tributario, ilumina porque cada caso no previsto se aplicara las normas de derecho común, por tanto, lo general ilumina lo particular que es el derecho tributario, y lo común son las normas del CC pero ello no se agota ahí, también las normas del CPC, DP, DA, etc. se aplican en lo no previsto, incluso más, no obstante la existencia de estas normas, existen ciertas normas especiales que ratifican la utilización supletoria de estas normas, como por ejemplo: -

Art. 148 CT refiere al Libro relativo al derecho procesal tributario, en lo no previsto en los artículos 123 y siguientes se aplica supletoriamente el libro I del CPC. Artículo 148.En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.

-

Art. 123 bis CT: respecto al recurso de reposición, se remite a la Ley 19.880 del procedimiento administrativo común. Artículo 123 bis.artículo 124, será administrativa, en ley Nº 19.880, con

Respecto de los actos a que se refiere el procedente el recurso de reposición conformidad a las normas del Capítulo IV de la las siguientes modificaciones:

a) El plazo para presentar la reposición será de treinta días. b) La reposición se entenderá rechazada en caso de no encontrarse notificada la resolución que se pronuncia sobre ella dentro del plazo de noventa días contado desde su presentación. c) La presentación de la reposición suspenderá el plazo para la interposición de la reclamación judicial contemplada en el artículo siguiente. No serán procedentes en contra de las actuaciones a que se refiere el inciso primero los recursos jerárquico y extraordinario de revisión. Los plazos a que se refiere este artículo se regularán por lo señalado en la ley Nº 19.880.

-

Art. 114 CT: Hace una remisión expresa a las normas del CP en relación a prescripción de delitos. La prescripción depende del delito: falta, simple delito, delito o crimen (6 meses, 5 años o 10 años). En materia tributaria no hay faltas, hay simples delitos y crímenes tributarios, por lo que tenemos que entenderlo a plazos de prescripción aplicables según esta remisión de 5 a 10 años. Artículo 114.- Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal. En los mismos plazos relativos a los crímenes o simples delitos prescribirá la acción para perseguir la aplicación de la pena de multa, cuando se ejerza la opción a que se refiere el inciso tercero del artículo 162 de este Código.

Artículo 4 CT: Tiene que ver con la pregunta ¿las normas tributarias se aplicarán en el ámbito del derecho común? ¿podríamos decir que las normas particulares iluminan también los general o común? El art. 2 DL 825 define “venta” para los efectos del IVA, que no es igual a la definición del contrato de compraventa que se establece en el CC. ¿Podremos aplicar esa definición del DL825 cuando estamos interpretando un contrato, acto de derecho privado? Articulo 4.- Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1º, y de ellas no se podrán inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes.

Por lo tanto, las normas de derecho tributario no iluminan al derecho común, salvo norma en contrario. En ese sentido, las definiciones, normas, principios de derecho tributario no se usan para otras ramas del derecho. Ello porque tienen un objetivo distinto, se desvirtuarían los objetivos y generaría inseguridad jurídica.

TIPOS DE INTERPRETACIÓN: De acuerdo a los sujetos interpretes podemos distinguir entre. -

Interpretación autentica o por acto legislativo (el legislador) Interpretación jurisprudencial (los tribunales con competencia tributaria) Interpretación doctrinal Interpretación administrativa (el SII) Interpretación por los contribuyentes y otros sujetos tributarios (cuando formula una declaración de impuestos o cualquier otra determinación tributaria; también interpreta cuando presenta consultas tributarias al SII).

Interpretación auténtica: Es la que se realiza por acto legislativo, la ley interpretativa es aquella que declara el exacto significado de una norma legal preexistente, que es oscura o dudosa, aquí hay una norma previa dudosa que el propio legislador por acto legislativo posterior intenta aclarar su sentido y alcance. Por lo tanto, tenemos una ley interpretada y una ley interpretativa. La interpretativa produce efecto retroactivo y se incorpora a la norma

interpretada que es previa, pero tiene como limite los efectos de las sentencias dictadas en el tiempo intermedio (entre la dictación de la ley interpretada y la entrada en vigencia de la ley interpretativa). EJEMPLO – INTERPRETACIÓN AUTENTICA El proyecto de modernización tributaria contiene una norma interpretativa que dice “interpretase lo dispuesto en el inciso tercero del art. 2 de las disposiciones transitorias de la Ley Nº21.039 que perfecciona la justicia tributaria y aduanera en el sentido que el llamamiento a conciliación del actual CT arts. 132 y 132 bis puede efectuarse respecto de todas las reclamaciones que se encontraban pendientes de tramitación desde el 1 noviembre de 2017”. La ley interpretada es la 21.039 y la interpretativa es la que se le asigna a esta norma si llega a ser aprobada. Lo que ocurrió es que la Ley 21.039 estableció el trámite de la conciliación en dos normas, los arts. 132 y 132 bis del CT, adicionalmente en las normas transitorias en particular el art. 2 estableció las normas de vigencia, pero por un error de técnica legislativa no quedo claro desde cuando entraban en vigor, se generó la duda de si la conciliación podía tener efecto retroactivo respecto de las reclamaciones tributarias presentadas antes del 1 noviembre de 2017 y la mala redacción de la norma daba lugar a interpretaciones diversas, el legislador tenía dos formas de resolver esto: caso a caso la interpretación de los tribunales, o a través de una ley interpretativa del art. 2 transitorio de la Ley 21.039 que pareciera ser lo que ocurre. Ese es el sentido de la interpretación auténtica. EJEMPLO – INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA La Ley 20.466 de septiembre de 2010 interpretó otra ley tributara previa de agosto del mismo año (Ley 20.448). En el sentido de que la primera ley, esta es la Ley 20.448 derogó el art.18 ter LIR, pero el legislador se olvidó de coordinar el resto del cuerpo normativo que hacía referencia al artículo 18 ter, con lo cual surgió la duda cuando se interpretaban las otras normas si para los efectos de los otros cuerpos seguían siendo válidas las referencias al art. 18 ter siendo que el contenido del artículo 18 ter de la LIR paso a estar en el art. 107 de la LIR. El legislador para salvar la duda en la ley posterior, la interpretativa Nº 20.466 tuvo que venir a decir que cada vez que una norma se refiera al art. 18 ter derogado entiéndase que la referencia está hecha al nuevo art. 107 de la LIR. Interpretación administrativa: Aquí el sujeto intérprete de la ley tributaria es la administración tributaria fiscalizadora de los tributos fiscales internos, es decir el SII, en la persona de su Director Nacional, él es quien tiene la competencia de interpretar las normas tributarias, de acuerdo al art. 6 letra A Nº1. Esta interpretación se materializa en actos como circulares, oficios, dictámenes, resoluciones, etc. y que por ende en teoría debiese tener un rango normativo inferior a cualquiera otra de las fuentes del derecho, en la práctica tiene bastante fuerza en la realidad, tanto así que algunos autores hablan de las “circulares con fuerza de ley” para poner de manifiesto su fuerza en la práctica, se les entiende como pseudo fuentes. En general esta interpretación puede realizarse puertas adentro pero también puertas afuera: -

Puertas adentro refiere a que la interpretación cumple una función organizativa al interior del SII, el cual se rige por el principio jerárquico y por tal las interpretaciones

del Director Nacional son obligatorias, vinculantes para el resto de los funcionarios del servicio. -

Puertas afuera a través de las consultas que formulan los contribuyentes o sus representantes y a través también de las consultas que formulan otras autoridades, por ejemplo el Ministerio del Interior, de Salud, etc.

Por lo general, esta interpretación es realizada por las autoridades del SII, en particular su Director Nacional. Usualmente esta interpretación administrativa obliga principalmente a los funcionarios del servicio, quienes se rigen por el principio jerárquico. Ella no es vinculante en principio para contribuyentes y sujetos pasivos, salvo que se produzcan los efectos del art. 26 del CT que es un mecanismo de protección del contribuyente ante los cambios de interpretación del SII, donde si quiero ampararme por esa norma podríamos decir que determinada interpretación puede producir efecto vinculante respecto de los contribuyentes. ARTICULO 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.

Clases de interpretación administrativa: Desde el punto de vista de la iniciativa podemos distinguir entre interpretación administrativa de oficio y a solicitud de parte interesada. -

Interpretación administrativa de oficio: Compete al Director Nacional y se realiza puertas adentro, teniendo por objetivo principal impartir instrucciones a los funcionarios del SII a quienes rige el principio jerárquico. Con la reforma de 2014 que culminó en la Ley 20.780 se introdujo el proyecto de Consulta Pública (artículo 6 letra A nº1 inciso 2º y siguiente Ley 20.780), que tiene por objetivo que los contribuyentes o personas naturales o jurídicas opinen sobre el contenido o efectos de circulares o proyectos de circulares e instrucciones, o formulen propuestas a su respecto. Antes de que una circular o instrucción se materialice y se publique, se inicia este procedimiento de consulta pública para que la ciudadanía en general opine respecto del contenido y de los efectos de esa interpretación administrativa. Hay dos tipos de consulta pública, la obligatoria y la facultativa, dicho en otros términos, habrá ciertos casos donde este procedimiento de consulta pública de los proyectos de circulares o instrucciones, el SII obligatoriamente tendrá que activar porque si no lo hace se produce nulidad de derecho público.

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Va a ser obligatoria tratándose de proyectos de circulares o instrucciones que con carácter general contenga la interpretación de una norma tributaria o modifiquen criterios interpretativos previos y sean admitidos por la dirección nacional. Cuando ese proyecto de instrucción con carácter general interprete una norma tributaria o modifique una interpretación de una norma tributaria previa, este procedimiento es obligatorio.

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La consulta pública facultativa admite la posibilidad (y es residual respecto de la anterior) de que se utilice por el Director Nacional cuando lo estime pertinente por ejemplo en razón de la complejidad o naturaleza de la materia, o el impacto que la nueva instrucción puede tener en la aplicación o fiscalización de los impuestos. Es decir, en cualquier otro caso que el Director Nacional (distinto de aquel en que está obligado) estime que se trata de una situación importante desde el punto de vista de aplicación o fiscalización de un impuesto.

¿Cómo funciona este procedimiento? el SII publica en su página web el proyecto de circular, resolución, instrucción, que se pretende dictar. A partir de esa publicación, se va a abrir un plazo no inferior a 10 días ni superior a 20 para que las personas naturales o jurídicas de derecho público o privado formulen sus opiniones. Dentro de los dos días siguientes a la formulación de las opiniones, las mismas aparecen en la misma página web del SII. Luego las opiniones serán remitidas a los responsables del borrador del proyecto de consulta pública (circular o instrucción). Con todo cabe tener presente que estas opiniones no son vinculantes para el Director ni éste está obligado a pronunciarse respecto de ellas. En cualquier caso, parece un mecanismo interesante de participación ciudadana. Artículo 6°.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A.

Al

Director

de

Impuestos

Internos:

1°. Inc. 2°. - Podrá, asimismo, disponer la consulta pública de proyectos de circulares, o instrucciones que estime pertinente, con el fin de que los contribuyentes o cualquier persona natural o jurídica opine sobre su contenido y efectos, o formule propuestas sobre los mismos. Con todo, las circulares e instrucciones que tengan por objeto interpretar con carácter general normas tributarias, o aquellas que modifiquen criterios interpretativos previos, deberán siempre ser consultadas.

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Interpretación administrativa a solicitud de parte interesada: Se trata de la “consulta tributaria”, esta consulta es una petición que las personas realizan ante el SII para que se pronuncie respecto de una materia tributaria dudosa en aras de obtener una mayor seguridad jurídica. Hoy por hoy los sujetos pasivos tienen un rol bastante activo dentro de la trama tributaria, son pasivos desde el punto de vista de que están obligados a pagar, pero son activos desde el punto de vista de las actividades de

gestión del tributo, partiendo porque están obligados a autodeterminar, liquidar y declarar los tributos, por eso también se habla de la privatización de la gestión del tributo haciendo alusión al rol activo de los sujetos pasivos en la determinación de otros deberes que acceden a la obligación principal de pagar. Si eso es cierto, entonces el contribuyente está obligado a determinar, declarar y pagar, de manera que los sujetos pasivos tienen que interpretar normas complejas y eso genera dudas e incerteza, ¿Cómo se reduce la duda en aras de una mayor seguridad jurídica? A través de esta institución de la consulta tributaria y que se traduce, desde el punto de vista del resultado de la misma, en una interpretación particularizada. EJEMPLO – CONSULTA TRIBUTARIA Estefanía tiene una duda, no sabe si debe pagar o no el impuesto de segunda categoría. Ella puede preguntarle a un contador, a compañeros, al profesor, pero lo que podría darle más certeza es preguntarle al propio SII, a la propia administración tributaria. Se habla de una interpretación particularizada porque esa interpretación o respuesta a la consulta va a salir con nombre y apellido del consultante. Cuando el Servicio responda al contribuyente, éste se encontrará con por lo menos saber cuál es la interpretación de la administración tributaria y habrá resuelto en cierta medida su incertidumbre. Mas segura se sentirá si el SII le dice que tiene razón en que no tiene que declarar y pagar, ahí podrá estar tranquila. Son miles las consultas que se realizan al año, el SII responde a través de un acto llamado oficio ordinario. El régimen de estas consultas tributarias no está expresamente previsto en la ley, salvo una norma el art. 6 letra B Nº1 que refiere a las competencias de los directores regionales en la jurisdicción de su territorio: Artículo 6°.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 1°. Absolver las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias.

Junto con esto, el resto de la regulación está en una circular (71 del año 2001) del SII, que en términos generales establece que la consulta tiene que presentarse ante los directores regionales correspondientes al domicilio del contribuyente o su casa matriz. ¿Qué puede ocurrir ante esta consulta? •

Que exista un criterio previo sobre la materia consultada: El Director Regional responde indicando la fuente que da sustento al criterio.

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Que no exista un criterio definido o la naturaleza del problema ofrezca dudas: El Director Regional eleva una consulta al Director Nacional para que éste fije el criterio. Las respuestas que reciben los contribuyentes dan lugar a la denominada “jurisprudencia administrativa”.

EJEMPLO – CONSULTA TRIBUTARIA ¿Qué situaciones pueden producirse respecto de la consulta? Benjamín es Director Regional del SII de la regional sur y le llega una consulta formulada por Damián. Quien detenta la competencia para interpretar es el Director Nacional, por ello Benjamín revisará las bases de datos para ver si hay algún criterio interpretativo previo dictado por el Director Nacional que resuelva la consulta o el tema planteado por Damián, si ello existe, Benjamín debe limitarse a hacer referencia al acto que lo contiene. Una segunda situación es que no exista un criterio previo, en cuyo caso Benjamín debe remitir la consulta al Director Nacional quien tendrá que interpretar y cuando él resuelva Benjamín debe aplicar lo resuelto por su superior jerárquico. Otros requisitos que se establecen en la circular 71 del año 2001 para la Consulta es que en principio solo tendrán que responderse las consultas que se refieran a casos concretos (no puede ser algo general y abstracto como consultar ¿Cuál es la importancia de los tributos?) y además debe existir un interés actual comprometido, tiene que haber un dolor con incidencia en los intereses. Deberá tenerse especial cuidado de dar respuestas a las consultas que no obstante sin cumplir con los requisitos anteriores, impliquen satisfacer las necesidades del consultante en orden a tener certeza sobre la tributación que afectará a un determinado proyecto de inversión o a la realización de un negocio especifico, en esos casos el SII para no afectar la actividad económica y no obstante de no cumplirse los requisitos, tendrá que dar respuesta porque entiende que estos proyectos pueden ser importantes desde el punto de vista de la inversión. En cuanto a los efectos de la consulta tributaria, nada expresa la norma legal, nada se lee tampoco en la Circular citada. La doctrina especializada en el tema, concluye lo siguiente: •

Respecto al consultante: Si el SII le dice algo distinto a lo que Estefanía estima, ¿está obligada a actuar conforme a lo que diga el SII cuando ella piensa fundadamente que es otra cosa? Si fuera vinculante u obligatorio significaría que el SII tendría la última palabra, pero vivimos en un estado de derecho. Probablemente el SII mantenga su opinión y aplique los tributos en conformidad a su criterio interpretativo, pero se tienen mecanismos para ir en contra de eso, como los recursos de reclamación tributaria y de reposición administrativa (Art.123 bis). Y cuando hay conflicto entre la autoridad administrativa y el contribuyente ¿quién resuelve la controversia entre autoridad administrativa y contribuyente? Son los

tribunales y ello es armónico desde la perspectiva de un Estado constitucional de derecho. Artículo 123 bis.- Respecto de los actos a que se refiere el artículo 124, será procedente el recurso de reposición administrativa, en conformidad a las normas del Capítulo IV de la ley Nº 19.880, con las siguientes modificaciones: a) El plazo para presentar la reposición será de treinta días. b) La reposición se entenderá rechazada en caso de no encontrarse notificada la resolución que se pronuncia sobre ella dentro del plazo de noventa días contado desde su presentación. c) La presentación de la reposición suspenderá el plazo para la interposición de la reclamación judicial contemplada en el artículo siguiente. No serán procedentes en contra de las actuaciones a que se refiere el inciso primero los recursos jerárquico y extraordinario de revisión. Los plazos a que se refiere este artículo se regularán por lo señalado en la ley Nº 19.880.

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Respecto de los demás contribuyentes, ¿será obligatoria la respuesta dada por el SII dada al particular? No, salvo la situación del artículo 26 porque si otro contribuyente está en la misma situación de hecho de Estefanía, no obstante que aquel no sea quien formuló la consulta, si podría aprovecharla desde el punto de vista de su situación tributaria en virtud del principio de igualdad. La buena fe se entiende que desaparece desde que se publique el nuevo criterio interpretativo en el diario oficial, ahí dejo de estar amparado.

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Respecto del SII y sus funcionarios, ¿lo que diga el SII en esta consulta individualizada los obliga? Sí, pues los funcionarios se rigen por el principio jerárquico y si el oficio está firmado por una autoridad como el Director Nacional es vinculante para todos los funcionarios.

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Respecto de los otros órganos del Estado: Es vinculante por razones de armonización administrativa, pues de lo contrario si cada autoridad interpretara las normas tributarias a su antojo encontraríamos varias respuestas dando incerteza jurídica. Además, el experto en materia tributaria es el SII y no otra autoridad, por ello éste órgano se lleva el crédito. Además el art.6 letra A Nº1 dice que es competencia exclusiva del Director Nacional del SII interpretar las leyes tributarias, ¿Qué pasa si se lo reconocemos a otras autoridades? La facultad ya no sería exclusiva la facultad y perdería su sentido.

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Respecto de los órganos jurisdiccionales: No es vinculante en virtud de los principios de independencia e imparcialidad de los tribunales. Si no fuera así no tendría sentido llevar una controversia a los tribunales pues estos fallarían siempre a favor de lo dicho por el SII. Este era uno de los cuestionamientos que se

generaba cuando hasta antes de la existencia de los TTA la primera instancia era el propio SII, eran los directores regionales del SII y si eran funcionarios del servicio que se desdoblaban en esta “función jurisdiccional” ¿les resultaba fácil salirse del principio jerárquico? En la práctica no, y era uno de los problemas del sistema que justificó el establecimiento de tribunales independientes. Si un tribunal resuelve una controversia y falla en contra de la opinión del SII, ello es vinculante para este último, pero las sentencias tienen efecto relativo. Se dice que el SII y la administración tributaria en general debiesen incorporar en su regulación los criterios establecidos por los TTA, pero ello no ocurre en la realidad, lo que tampoco significa que en todos los casos similares debiera actuar conforme a esa sentencia. 9 EJEMPLO – EL SII VERSUS LOS TRIBUNALES Hay un caso respecto de la aplicación de los plazos de prescripción en materia penal tributaria, el SII tenía una interpretación y la Corte Suprema en un fallo estableció un criterio distinto. ¿Qué hizo el SII? Aprovechó una ley para consagrar su criterio interpretativo, con lo cual la CS y los tribunales tendrán que aplicar la ley que hoy por hoy contiene el criterio interpretativo sostenido por el SII. Esto reafirma que en la realidad el legislador es el propio SII. Corresponde ahora referirnos al cambio de interpretación administrativa, la protección al contribuyente de buena fe. El artículo 26 CT limita el efecto desfavorable que pudiera sufrir un contribuyente producto de un cambio de interpretación administrativa, de manera que la nueva interpretación sólo podría ser aplicada para el futuro y no tendría efecto retroactivo. ARTICULO 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.

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En la página web del SII se pueden buscar los procesos de consulta, actualmente cuando lo revisamos en clases estaban todos estos procesos concluidos. En el link de la Jurisprudencia Administrativa parte final están los oficios por año. Los oficios son la respuesta a la consulta formulada por los contribuyentes y el oficio regularmente tiene la siguiente estructura: i. Antecedentes, se contiene un resumen de la consulta que se formula y adicionalmente agrega la interpretación del consultante, el contribuyente toma un criterio de interpretación (posición) y debe argumentarla. ii. Análisis, el SII hace referencia a normas, criterios previos. iii. Conclusiones, resumen de la posición que adopta.

El cambio de criterio interpretativo que haga el SII naturalmente podría ser desfavorable y perjudicar al contribuyente, por lo que el art. 26 viene a proteger al contribuyente de buena fe frente a un cambio de criterio interpretativo del SII. EJEMPLO – ARTÍCULO 26 CT Supongamos que en el año 2015 el SII dice A, el contribuyente en 2016 presenta su declaración de acuerdo al criterio A, pero el 2017 el SII respecto de la misma situación ahora dice B y ese es más desfavorable para el contribuyente que A. Otro elemento a tener en consideración es ¿Durante cuánto tiempo el SII puede ejercer su acción fiscalizadora? 3 o 6 años, suponiendo lo ordinario que son 3 años. ¿Qué pasa en 2017 respecto de los funcionarios del SII encargados de fiscalizar a este contribuyente, la interpretación B los obliga? Sí, y si están pendientes los plazos de prescripción ordinaria el funcionario debería estarse a esa interpretación a la nueva y redeterminar el impuesto de ese contribuyente que lo había hecho de acuerdo al criterio A, y es eso precisamente lo que busca evitar esta norma: que el cambio de criterio interpretativo que es obligatorio para el funcionario del SII no lleve a cambiar la situación tributaria de un contribuyente que se amparó de buena fe en un criterio interpretativo anterior. Entonces son requisitos del artículo 26 CT: -

Existencia de determinada interpretación administrativa sobre leyes tributarias Esta interpretación debe emanar de determinados funcionarios (Director Nacional y Directores Regionales SII; se admite la delegación en otros funcionarios) Debe constar en determinados documentos El contribuyente debe estar de buena fe, es decir, tener conciencia de que su conducta tributaria se ajusta a derecho en la forma entendida por el SII. Para que concurra la buena fe es necesario que el contribuyente conozca determinada interpretación administrativa efectuada por las autoridades del SII, que tenga convencimiento de que tal es la interpretación administrativa vigente y no tenga antecedentes de concluir que hay otra interpretación, y que el contribuyente ajuste su conducta tributaria a esa interpretación administrativa.

¿Cuándo desaparece la buena fe? Cuando se publica en el Diario Oficial la nueva interpretación, a partir de ese momento lea o no el Diario Oficial no se podrá alegar que no se tenía conciencia del cambio de criterio interpretativo, porque en los términos de la norma, desde que se publica en el Diario Oficial se presume de derecho y respecto de ellas no se admite prueba en contrario. Ya dijimos que esta norma era una concreción del principio de igualdad tributaria respecto de la aplicación de los tributos.

EJERCICIOS Suponga que es una abogado(a) tributarista y un cliente le plantea dudas sobre una cuestión tributaria compleja. ¿Qué mecanismo(s) le recomendaría y por qué? ¿Qué elementos tendría en consideración para decidir? Le recomendaría que hiciera una consulta al SII pues es el órgano especializado en materia tributaria. ¿Qué pasa si entro a la base de datos del SII y encuentro un caso igual al mío? ¿hago la consulta? No, y si el SII sostiene algo contrario, en virtud al art.26 puedo decir que actué conforme a lo que anteriormente había dicho y no ha habido un cambio de criterio administrativo, y si eso es cierto se queda amparado. ¿Cómo debe interpretarse un beneficio tributario, por ejemplo, una exención)? La ley de impuesto territorial establece una exención del impuesto que grava la propiedad raíz a los propietarios de bienes raíces amparados por el DFL2 que tengan menos de 140 m2, ¿Cómo debo interpretar? ¿puedo interpretar en términos amplios? El SII señala que los beneficios tributarios se interpretan restrictivamente y por lo tanto no es posible ampliar a otros supuestos, personas u otras situaciones distintas de las expresamente establecidas. En términos generales la interpretación de la norma tributaria es restringida, especialmente en el ámbito de exenciones. En el caso que el SII pretenda aclarar y precisar el concepto de “laboratorio” para efectos de gravar la actividad desarrollada por estos establecimientos con IVA, ¿debería aplicar el procedimiento de consulta pública? Ver Circulares N°80 y 83 de 2015. Es un tema que se discutió es si los servicios que prestan los laboratorios clínicos es un servicio afecto a IVA o no. El SII estableció una definición de laboratorio para estos efectos y hasta hace un tiempo atrás pretendió modificar esa definición. ¿Para hacer eso debió acogerse a un procedimiento de consulta pública? sí porque la interpretación como tiene efecto de carácter general y modifica una interpretación anterior, la consulta pública es obligatoria. Si se salta la consulta pública la resolución que establece la nueva interpretación es susceptible de nulidad de derecho público.

El reciente proyecto de ley de modernización del sistema tributario modifica el artículo 4° del CT agregando un nuevo inciso segundo del siguiente tenor: “Sin perjuicio de lo anterior, la interpretación y aplicación de las disposiciones tributarias, de los actos jurídicos y de los contratos, deberá considerar las normas de derecho común. En consecuencia, el intérprete debe considerar las normas y criterios interpretativos recogidos por el ordenamiento jurídico común, entre los que se cuentan los principios generales del derecho.” ¿Cuál es el sentido y alcance de este nuevo inciso?

Pareciera que se quiso explicitar o aclarar con este inciso cuáles son los criterios o normas que debe considerar el intérprete, pero probablemente encajaba mejor en el art.2. Luego, llama la atención que “el intérprete deberá considerar normas y criterios interpretativos recogidos en el ordenamiento jurídico común entre los cuales se cuentan los principios generales del derecho”, ¿Cuáles son los criterios o normas establecidos en el ordenamiento jurídico común? Circunscribamos los principios generales del derecho: la justicia, la equidad, etc. El proyecto dice que una de sus razones de ser es la seguridad jurídica, pero con esta norma no se gana en seguridad jurídica pues al aludir a los principios generales del derecho solo se hace más vaga ¿Podría un juez tributario interpretar las normas tributarias en ausencia de una norma expresa de acuerdo al sentido que le otorga un principio general del derecho? Si podría, por lo tanto se va a ampliar la atribución en el ámbito competencial de los intérpretes, lo que se traduce en inseguridad jurídica. La ley sobre IVA define como uno de sus hechos gravados la “venta” de bienes. ¿Qué significado se le debe atribuir a dicho vocablo? ¿Se debe considerar la definición del artículo 1793 CC? Es válido el criterio interpretativo “in dubio pro Fisco”? Justifique.

Normas antielusión

¿Es lo mismo elusión que evasión? Se trata de conceptos distintos, se relacionan en que ambos suponen evitar la obligación tributaria, pero la evasión es un delito tributario donde hay dolo, en cambio en la elusión no hay dolo, hay una diferencia en el elemento subjetivo. Además, hoy en día a partir de la regulación contenida en el art. 4 bis, 4 quáter, 4 quinques, 26 bis, 100 bis, 119, y 160 bis se desprende una norma general antielusión, por lo tanto, la elusión se trata de un ilícito, pero ello no quiere decir que constituya un delito como la evasión, que es un ilícito punible, un delito que exige dolo. La elusión es también un ilícito, pero como está sancionada solo con una multa no es un delito, sino que una falta o sanción administrativa. Podemos decir entonces que la elusión es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, por ejemplo, el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa típica del negocio jurídico. Según el SII, y a partir de las normas regulatorias de la norma general antielusión, la elusión se puede definir como aquella conducta que busca dejar sin efecto la aplicación de la ley tributaria a través del abuso de la forma jurídica o de la simulación. Por lo tanto, las dos causales que determinan que una conducta pueda ser elusiva, y por ende ilícita, sancionada por los tribunales tributarios y aduaneros correspondientes, según el art. 100 bis, son el abuso de la forma jurídica y la simulación10. La discusión respecto a la elusión no es nueva y no se inicia con la introducción de las normas constitutivas de la norma general antielusión que entraron en vigor en 2015, hay una historia larga hacia atrás y uno de los hitos de esta historia es el caso “Inmobiliaria Bahía”, en que la Corte Suprema acoge un recurso de casación dando su visión de lo que entendía por elusión y que iba en contra de lo dicho por el SII, en palabras del supremo tribunal el SII estaba confundiendo dos conceptos diferentes: “El SII confunde dos conceptos jurídicos: el de evasión tributaria (ilícito), con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega herramientas al contribuyente para pagar menos impuestos legítimamente. Entonces de acuerdo a esta declaración de la Corte Suprema, eludir no es malo, evadir sí, eludir es “evitar algo con astucia”, debemos recalcar que por aquel entonces no existía la norma general antielusión.

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Circular SII N° 65, de 23.07.2015

REVISIÓN DE SENTENCIAS: Caso Inmobiliaria Bahía: En Bahía Inglesa habían dos empresas “Inmobiliaria Bahía” e “Inversiones XX” con los mismos dueños, es decir, los mismos socios propietarios de una sociedad eran dueños de la otra. Ambas empresas eran dueñas de las cabañas que se arrendaban a los turistas en Bahía Inglesa. Inmobiliaria Bahía arrendaba la cabaña, pero en el entendido que solo estaba arrendando el inmueble, en cambio, Inversiones XX era quien arrendaba los muebles, es decir, el frigobar, camas, etc. Por lo tanto, una tenía giro inmobiliario y la otra tenía giro mobiliario. ¿Qué implicancia tiene esto en la parte tributaria? No hay duda que la venta asociada a bienes corporales muebles está afecto a IVA, pero el arrendamiento de bienes inmuebles, salvo que estén amoblados, no están afectos a IVA, por lo tanto, del precio total que se le cobraba al turista por el arriendo de la cabaña solo se le daba boleta con IVA respecto a la parte asociada a los muebles, en condiciones que del 70% del precio, que correspondía al valor del inmueble, no se daba boleta, por lo que no estaba afecto con IVA. -

Desde el punto de vista normativo, el art. 2 del DL N°825 donde se define el hecho gravado o servicio dice que “servicio serán aquellas prestaciones remuneradas siempre que esas actividades se comprendan dentro del art 20 N°3 y 4° de la ley de impuesto a la renta”, por lo tanto, tenemos un hecho gravado que se configura a partir de la remisión a otra ley de un impuesto distinto, la LIR, y específicamente el impuesto de primera categoría. El art. 20 LIR clasifica las rentas del impuesto de primera categoría, el que grava a las empresas, tiene 6 numerales: • • • • • •

El primero grava la explotación de las ventas de bienes raíces. El segundo grava las rentas de capitales mobiliarios. El tercero los actos de comercio. El cuarto es un misceláneo que incluye diversas actividades. El quinto indica que “todo lo que no esté gravado en los numerales anteriores y que no sea de segunda categoría queda gravado por este numeral”. El sexto grava los premios de lotería. Artículo 2°del texto 2°) Por realiza para o cualquiera ejercicio de artículo 20,

Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza implique otro significado, se entenderá: "servicio", la acción o prestación que una persona otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión otra forma de remuneración, siempre que provenga del las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

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¿Qué alegó inmobiliaria bahía? Se situaron en el art. 20 N°1, el fundamento de Inmobiliaria Bahía es que eran contribuyentes del art. 20 N°1 y por ende no se cumple con uno de los requisitos del hecho gravado, pues lo que el DL N°825 exige es que para que se constituya el hecho gravado estemos en el art. 20 N°3 o N°4. En cambio, si se venden bienes corporales muebles caen en el N°3, por eso no alegaron este último numeral.

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¿Qué alegó el SII? El SII a propósito de esta norma dijo que el conjunto de esta actividad desarrollada por estas dos empresas, que tenían los mismos dueños, queda

comprendida en el art 20 N°3 pues esto se trataría de una actividad hotelera, de manera que la actividad completa, tanto la parte mobiliaria como inmobiliaria, constituye un servicio que tiene que pagar IVA, por lo que debían pagar la diferencia del IVA que no se había pagado hasta ahora respecto de la parte inmobiliaria. -

Por lo tanto, el SII sostenía que el IVA debía gravarse a partir del 100% del precio, es decir el total de lo que se le cobraba a los arrendatarios, en cambio, Inmobiliaria Bahía sostenía que solo se gravaba con IVA la parte del precio que se refería al arrendamiento de muebles, porque la parte inmueble no estaba gravada, pues para que haya IVA el art. 2 DL N°825 exige que solo debe tratarse del art. 20 N°3 o 4 LIR, y la parte inmueble es art. 20 N°1.

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La doctrina sentada por la Corte Suprema sostuvo que “El Servicio de Impuestos Internos confunde, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria, ilícito, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó, y no en aquella que se le liquida. Ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las liquidaciones. Ello no sólo es lícito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes que la de los primeros, sujetos a menor desgaste.”11

Cuando la Corte se refiere a “otras finalidades” le indica al SII que la conducta realizada por los contribuyentes tiene otros fines además del ahorro o disminución de la carga tributaria, sino que hay otras finalidades igualmente legítimas, como facilitar la administración, mantención, y adquisición de los bienes muebles, que justifican que hayan obrado de esta manera. Por lo tanto, la corte insinúa que la configuración de este negocio en la forma que fue cuestionada por el SII tendría motivos económicos válidos distintos al mero ahorro tributario. Esto es concordante con aspectos que hoy sostiene la norma general antielusión, en el sentido que si hay otros fines legítimos que son más relevantes que el ahorro tributario entonces no hay abuso de la forma jurídica y tampoco, por ende, elusión. Por el contrario, si el ahorro tributario es el propósito exclusivo o más relevante que el resto de los motivos habría abuso de la forma jurídica y por ende elusión por lo que sería aplicable la norma general antielusión. Por lo tanto, hoy son relevantes los motivos en que se justifica una determinada decisión, de manera que si solo es el ahorro tributario se corre el riesgo que esa conducta sea calificada de elusiva, salvo que esa conducta encuentre fundamento en otra figura llamada “Economía 11

Considerandos 18º y 19º sentencia de casación, Corte Suprema

de opción”, es decir, mecanismos de ahorro tributario explícitamente establecidos en la ley tributaria. EJEMPLO – ECONOMÍA DE OPCIÓN Los trabajadores dependientes están obligados a hacer una cotización obligatoria para AFP, salud, y seguro de cesantía, que equivale a un 20% de su remuneración bruta. Junto con eso, la ley tributaria permite mecanismos de ahorro voluntario adicionales a los obligatorios, y una de esas figuras son los APV (Ahorro previsional voluntario), que permiten aumentar el ahorro para la pensión de jubilación Esta figura se relaciona con el derecho tributario porque si se contrata un APV y por ende se ahorra una cantidad determinada adicional a la obligatoria se tiene un beneficio tributario: -

Quien sea un contribuyente del impuesto de segunda categoría, es decir, los trabajadores dependientes, va a disminuir la base imponible del impuesto de segunda categoría. Quien sea trabajador independiente va a disminuir la base imponible correspondiente al impuesto global complementario.

Entonces, si disminuye la base imponible de dos impuestos de tasa progresiva respecto del contribuyente se produce la efecto de pagar menos impuestos, de manera que se trata de una figura que permite el ahorro tributario pero que está expresamente dispuesta en la ley. La economía de opción es supuesto distinto al de la elusión, la economía de opción es lícita, en cambio, la elusión no lo es, especialmente cuando se configura a partir del abuso de la forma jurídica o de la simulación. Desde esta perspectiva la elusión no es una conducta permitida, hoy con la norma general antielusión no es válida la distinción entre elusión lícita y elusión ilícita, la elusión es ilícita. ¿Qué ocurría cuando no había norma general antielusión? Pues en muchos casos los tribunales resolvían en base a la aplicación de principios.

EJEMPLO – COCA COLA EMBONOR Coca Cola tiene plantas embotelladores en distintos lugares, una de ellas en Arica “Coca Cola Embonor”, ahora bien, esta empresa está vinculada con determinadas agencias que están ubicadas en paraísos fiscales, y sucede que estas agencias de Coca Cola Embonor contrataban presamos en el extranjero, es decir, asumían deudas sin tener actividad, y los intereses de esas deudas los traía a sus resultados en Chile y los deducía de la base imponible del impuesto de primera categoría. De manera que si mirábamos los números de Coca Cola Embonor exclusivamente de acuerdo a sus resultados en Chile, siempre tenía utilidades, no obstante ello, en las declaraciones de impuesto de primera categoría siempre su declaración era $0. Entonces, en términos tributarios la empresa siempre tenía pérdidas no obstante que todos los años financieramente siempre tenía utilidad. ¿Cómo resolvió el TTA de Arica? Para el tribunal en esta estructura no existía una legítima razón de negocios, por lo que en esta estructura solo se buscaba el ahorro tributario, y no tiene un motivo económico válido. Lo relevante de esta sentencia es que llega a esta conclusión sin que la “legitima razón de negocios” estuviera expresamente contenida en alguna norma aplicable al caso. Por lo que el tribunal resuelve aplicando un principio general del derecho tributario, este es, que exista una legítima razón de negocios para que el ahorro tributario no constituya una conducta elusiva. EJEMPLO En España se estableció un impuesto a la venta de inmuebles, lo que se comenzó a hacer en la práctica era que vendedores y compradores formaban sociedades, dónde uno aportaba dinero y otro aportaba el inmueble, finalmente ocurría que se liquidaba la sociedad, quien aportaba el inmueble se adjudicaba el dinero, y quien aportaba el dinero se adjudicaba el inmueble. Todo con el fin de eludir el pago del impuesto, ya veremos más adelante si esta conducta es posible subsumirla en el marco de la norma general antielusión. MECANISMOS DE CONTROL DE LA ELUSIÓN: Además de la aplicación por la Administración tributaria o los Tribunales, de principios o aforismos sin base normativa, existen dos mecanismos de lucha contra la elusión: -

Normas generales antielusión. Normas especiales antielusión.

Ambas son normas legales, que partiendo de la premisa que la elusión es una conducta anómala, una anomalía tributaria, establecen facultades de control a favor de la autoridad administrativa o jurisdiccional, o crea excepciones legales a las normas generales. ¿Cuál es la diferencia entre una y otra? Su ámbito de aplicación, la norma especial se aplica a casos específicos y solo a esos casos, no admiten aplicación extensiva o por analogía, en cambio, las normas generales antielusión se aplican a todos los casos posibles o a un universo amplio de los mismos.

CLÁUSULAS ESPECIALES ANTI ELUSIÓN: Las cláusulas o normas especiales anti elusión o anti abuso, “son reglas que buscan combatir la evitación fiscal o tributaria en zonas y a través de comportamientos específicos, pronosticadas como de riesgo o potencialmente sospechosas, a través de la creación de presunciones, inversión de la carga de la prueba o, de forma más radical, desconsiderando ciertos costos” 12. En términos más simples, según García Escobar, las normas especiales antielusión “son manifestaciones del Poder Legislativo, quien frente a un ‘hoyo de elusión’, dicta una norma que tiene como objetivo taparlo, vale decir, se trata de una legislación que se va dictando en la medida que el órgano administrativo (el Servicio de Impuestos Internos en Chile) va detectando conductas desarrolladas por los contribuyentes, a través de las que se genera elusión tributaria”. ¿Qué ocurre cuando solo nos dedicamos a “tapar” estos hoyos? Que no seremos capaces de taparlos todos o que incluso surjan otros nuevos, desde el punto de vista tributario esto hace que la legislación tributaria sea enormemente compleja, porque la norma puede en su origen ser simple, pero luego se va reformando, se crean excepciones y contraexcepciones, generando una legislación extensa y compleja. Con una norma general anti elusión sería mucho menos complejo todo esto. Algunos ejemplos de cláusulas especiales antielusión son: -

Régimen tributario de las devoluciones de capital – Art.17 N° 7 LIR: EJEMPLO Cuando se constituye una sociedad los socios accionistas hacen aportes de capital, para estos socios surgen créditos contra la sociedad, esto significa que tienen derecho a obtener la devolución de lo que aportaron. ¿Qué es lo que se comenzó a hacer? La sociedad comenzaba a generar utilidades que no se retiraban año a año, sino que aumentaban el capital, y luego, en un momento posterior, los socios solicitaban la devolución de capital, devolución que excedía los aportes inicialmente realizados, así si se aportaba 100, se retiraban 300, donde 200 eran utilidad. El art. 17 N°7 dice que las devoluciones de capital no constituyen renta, por lo tanto, las devoluciones de capital no estaban afectas a impuesto a la renta. Pues bien, en algún momento el legislador revisó esta situación, y ahora se revisa si las cantidades que se retiran tienen que tributar o no, una vez que se hace este cálculo solo el resto, la diferencia será no sujeta a renta.

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Saldanha Sanches.

ARTICULO 17° LIR.- No constituye renta: 7°.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos, efectuados en conformidad con esta ley o con leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas, remesadas o distribuidas por estos conceptos se imputarán y afectarán con los impuestos de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda, en la forma dispuesta en el artículo 14, imputándose en último término el capital social y sus reajustes, sólo hasta concurrencia del monto aportado por el propietario, socio o accionista perceptor de esta devolución, incrementado o disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones de capital que aquellos hayan efectuado, cantidades que se reajustarán según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el mes anterior al de la devolución.

Se trata de una norma especial porque se aplica solo al caso específico de las devoluciones de aporte de capital, y antielusiva porque a través del mecanismo descrito se buscaba eludir el pago de impuestos finales por la vía de obtener devoluciones abultadas que son ingresos no constitutivos de renta (INR). -

Art. 21 LIR (inc. 1° o 3°) – sobre gastos rechazados: Se dice que esta norma establece el denominado “impuesto sanción”, esto porque establece la tasa más alta del sistema, esto es un 40% respecto de determinadas conductas consideradas elusivas. EJEMPLO – GASTOS RECHAZADOS El legislador reconoce que para generar determinados ingresos hay determinados gastos que son necesarios para producirlos, así si alguien se dedica a vender cervezas y obtiene ingresos de 100 por esa venta, para vender esas cervezas se incurrió en determinados gastos como los gastos de producción, el arrendamiento del local donde se vende la cerveza, las remuneraciones de los vendedores, etc. Ante esto el legislador reacciona y permite deducir como gasto necesario para producir la renta, los honorarios o remuneraciones de las personas que prestan servicio a este empresario de cervezas. ¿Qué ocurrió en la práctica? Que se deducían como gasto boletas ideológicamente falsas de personas que no habían prestado servicios a la empresa. Por lo tanto, hay una serie de gastos que no son necesarios para producir la renta y que se denominan “gastos rechazados”, y si estos gastos son deducidos como gasto necesario para producir la renta no obstante el contribuyente saber que no puede ser así el sistema reacciona en el art. 21. aplicando un impuesto sanción con una tasa del 40%. De manera que se agrava la situación tributaria del contribuyente que intenta deducir gastos que no corresponde deducir.

EJEMPLO – RETIROS INDIRECTOS O ENCUBIERTOS Luis es socio de una empresa, le pide un préstamo a la misma empresa de la cual es socio, la empresa le entrega el préstamo, pero como al relación es tan cercana la empresa no le cobra intereses. ¿Qué hay aquí? Más que un préstamo se trata de un retiro encubierto de utilidades, por lo tanto con esta operación se está evitando pagar los impuestos finales, el impuesto que grava el retiro de utilidades, que es el impuesto global complementario. Artículo 21.- Las sociedades anónimas, los contribuyentes del número 1 del artículo 58, los empresarios individuales, comunidades y sociedades de personas que declaren sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, deberán declarar y pagar conforme a los artículos 65, número 1, y 69 de esta ley, un impuesto único de 40%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicará sobre:

Conductas como las del ejemplo son contra las que también reacciona el art. 21, conductas que intentan eludir o evitar determinados impuestos y donde el legislador tributario reacciona aplicando consecuencias específicas. -

Facultad de tasación del SII (artículo 64 del CT): La tasación es la determinación de la base imponible con los antecedentes que obren en poder del SII. Artículo 64.- El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.[…]

EJEMPLO – FACULTAD DE TASACIÓN Se vende un bien raíz que tiene un precio de mercado de 200 y las partes deciden pactar como precio en la escritura 100. Además el precio del valor de la venta es relevante para efectos de la aplicación de un tributo ¿Qué ocurre? Si se pacta un precio de venta inferior al precio de mercado disminuye la base imponible y por lo tanto se tributa menos de lo que corresponde. ¿Cómo reacciona el sistema? Otorgándole al SII la facultad de tasación, por lo que esta institución aplicará el valor de mercado de acuerdo a diversos antecedentes, por ejemplo, el valor de los inmuebles que están en el mismo barrio o de aquellos que tienen características similares, de manera que el SII va a tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder y cobrará la diferencia por el monto que no se ha tributado. ¿Qué ocurre con el principio de la autonomía de la voluntad? Si primara la autonomía de la voluntad siempre se pactarían precios bajos para evitar pagar impuestos, por lo que nadie los pagaría, por ello prima el derecho tributario, así lo ha sostenido la jurisprudencia de la Corte Suprema.

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Tratamiento tributario para la justificación de inversiones (art. 70 y 71 LIR): Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas con su patrimonio. ARTICULO 70°.- Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el N° 3° del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2° del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. | Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley. Cuando el contribuyente probare el origen de los fondos, pero no acreditare haber cumplido con los impuestos que hubiese correspondido aplicar sobre tales cantidades, los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario se entenderán aumentados por el término de seis meses contados desde la notificación de la citación efectuada en conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, para perseguir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de los intereses penales y multas que se derivan de tal incumplimiento. Artículo 71°- Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará el Director. En estos casos el Director Regional deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas. Si el monto declarado por el contribuyente no fuere correcto, el Director Regional podrá fijar o tasar dicho monto, tomando como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes que obren en poder del Servicio. La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravará de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70°. Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a una actividad amparada en una presunción de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se compadeciere significativamente con la capacidad de producción o explotación de dicha actividad, el Director Regional podrá exigir al contribuyente que explique esta circunstancia. Si la explicación no fuere satisfactoria, el Director Regional procederá a tasar el monto de los ingresos que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se considerarán renta del artículo 20° N° 5, para todos los efectos legales.

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Normas sobre precios de transferencia (art. 41 E LIR): Los precios de transferencias son aquellos que se establecen entre entidades relacionadas, así hoy en día es muy común que una empresa que tiene una matriz en un país determinado tenga una sucursal en otro país, pues bien, por lo general ocurre que la matriz le venda bienes a la sucursal o viceversa, el riesgo desde el punto de vista de la fijación de precios, es que pueden ser excesivamente convenientes desde el punto de vista tributario, todo porque se trata de partes relacionadas. En este sentido para evitar conductas elusivas se establecen métodos de precios de transferencias, es decir, facultades de tasación que tiene el SII para fijar o controlar los precios fijados entre partes relacionadas de modo que estos se ajusten a los precios corrientes de mercado. Artículo 41 E.- Para los efectos de esta ley, el Servicio podrá impugnar los precios, valores o rentabilidades fijados, o establecerlos en caso de no haberse fijado alguno, cuando las operaciones transfronterizas y aquellas que den cuenta de las reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios que contribuyentes domiciliados, o residentes o establecidos en Chile, se lleven a cabo con partes relacionadas en el extranjero y no se hayan efectuado a precios, valores o rentabilidades normales de mercado

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Art. 63 Ley N°16.271 sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones: Este impuesto grava las asignaciones hereditarias, en el caso de las herencias, y las donaciones entre vivos ¿Qué pasa si se quiere evitar el pago de este impuesto, es decir, eludirlo? Se hacían compraventas entre causante y herederos o entre donante y donatario, entonces tenemos una simulación donde hay un acto simulado y otro disimulado, el acto simulado es la compraventa y el acto disimulado u oculto es la donación. Art. 63. El Servicio de Impuestos Internos podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una resolución fundada, liquidando el impuesto que corresponda en conformidad a esta ley y solicitará al juez competente se pronuncie sobre la procedencia del impuesto y la aplicación definitiva del monto de éste. La solicitud el Servicio se tramitará conforme al procedimiento sumario. Servirá de antecedente suficiente para la dictación de la resolución a que se refiere el inciso anterior, la comprobación de que no se ha incorporado realmente al patrimonio de un contratante la cantidad de dinero que declara haber recibido, en los casos de contratos celebrados entre personas de las cuales una o varias serán herederos ab-intestato de la otra u otras. La resolución judicial firme que fije el impuesto conforme a este artículo no importará un pronunciamiento sobre la calificación jurídica del respectivo contrato para otros efectos que no sean los tributarios.

La dificultad que tiene esta norma es la carga de la prueba, probar la simulación y que recae en el SII, la complejidad se produce porque no solo hay que probar la faz objetiva de la simulación, sino que también la faz subjetiva, es decir, la intención, el ánimo de eludir el impuesto correspondiente. Se trata de una norma especial antielusión porque se aplica a casos específicos, no se puede aplicar por analogía o hacerla extensiva a otros casos de simulación que no sean de donaciones o herencias. -

Normas sobre exceso de endeudamiento – Art. 41 F LIR: Artículo 41 F.- Los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, incluyendo los que correspondan a reembolsos, recargos de gastos incurridos por el acreedor o entidad relacionada en beneficio directo o indirecto de otras empresas relacionadas en el exterior que afecten los resultados del contribuyente domiciliado, residente, establecido o constituido en el país, en virtud de los préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones a que se refiere este artículo, y que correspondan al exceso de endeudamiento determinado al cierre del ejercicio, se gravarán con un impuesto único de tasa 35%, de acuerdo a las siguientes reglas: […]

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Enajenación de activos subyacentes – Art. 10 inc. 3° y 58 N°3 LIR: ARTICULO 58°.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa del 35%, en los siguientes casos: 3) También pagarán el impuesto de este artículo, en carácter de único, los contribuyentes no residentes ni domiciliados en el país, que enajenen las acciones, cuotas, títulos o derechos a que se refiere el inciso tercero del artículo 10.[…] ARTICULO 10°. Inc. 3°. - Se encontrarán afectas al impuesto establecido en el artículo 58 número 3), las rentas obtenidas por un enajenante no residente ni domiciliado en el país, que provengan de la enajenación de derechos sociales, acciones, cuotas, bonos u otros títulos convertibles en acciones o derechos sociales, o de la enajenación de otros derechos representativos del capital de una persona jurídica constituida o residente en el extranjero, o de títulos o derechos de propiedad respecto de cualquier tipo de entidad o patrimonio, constituido, formado o residente en el extranjero, en los siguientes casos: […]

Relación entre cláusulas especiales y generales anti elusión: ¿Cómo se resuelve un eventual concurso entre cláusulas especiales y generales anti elusión? Es crucial delimitar las situaciones que quedan comprendidas por unas u otras figuras. ¿Y en Chile cómo se resuelve esta cuestión? El artículo 4 bis CT dispone lo siguiente: Art. 4 bis. Inc. 4°. - En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter.

Es decir, debería aplicarse la norma especial en detrimento de la norma general, en otras palabras, existiendo una norma especial antielusión no debe aplicarse la Norma General Antielusión. Por lo tanto, ante un caso, lo primero que hemos de determinar es si existe alguna norma especial antielusión aplicable a ese caso, y si ello es así no tendremos que revisar la norma general antielusión. Esto hace que la aplicación de la norma general sea supletoria o residual, con todo, la norma general antielusión tiene un efecto pedagógico en el sentido que inhibe ciertas conductas socialmente no deseadas, así desde que entró en vigor, en septiembre de 2015, la toma de decisiones de los contribuyentes es mucho más meditada, sobre todo por las altas multas que contiene el art. 100 bis.

CLÁUSULAS GENERALES ANTIELUSIÓN: La creación de una cláusula general antielusión o antiabuso (GAAR) es una medida legislativa que está situada en las antípodas del principio de interpretación literal de la ley tributaria y del ideal de obtención de seguridad jurídica mediante la aplicación del imperativo de tipicidad cerrada en la construcción de las normas tributarias. Es decir, una de las críticas que se hace a la norma general antielusión es que dada su amplitud e imprecisión se dice que esto atentaría en contra de la interpretación literal de la ley tributaria y sobre todo a la seguridad jurídica. De acuerdo a Avilés las cláusulas antielusivas generales son mecanismos que tienden a operar por defecto cuando, aplicando otras normas tributarias especiales, no se logra evitar que la o las operaciones que se consideran como artificiales o abusivas obtengan el beneficio tributario. -

Ventajas: El hecho de contribuir a reducir la necesidad de densificación normativa del ordenamiento jurídico tributario, es decir, ya no se necesita parchar cada vez que se detecte un “hoyo de elusión”.

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Desventajas: Paralización de operaciones lícitas que pueden estar en la zona de riesgo de considerarse elusivas o la pérdida de la neutralidad tributaria al momento de decidir sobre cómo organizar los negocios.

En algunos países se ha puesto en duda su efectividad por su escasa aplicación, por ejemplo: España, Portugal, Italia, Francia, Holanda, Bélgica, etc. No obstante, también se dice que tendrían un “efecto pedagógico”, que la virtud de la norma no depende de la cantidad de casos en que se aplica sino de la forma en que determina la conducta de los contribuyentes, pues inhibe ciertas conductas o hace que la toma de decisiones sea más reflexiva y vaya más allá del mero ahorro tributario. Regulación en el Código Tributario: La Norma General Antielusión (NGA) chilena se conforma por un conjunto de normas del Código Tributario. -

Art. 4 bis: Este artículo en su inc. 1° consagra el principio de prevalencia de la sustancia por sobre la forma, en seguida, consagra el principio de la buena fe según el cual el SII debe reconocer la buena fe de los contribuyentes en el sentido de reconocer los efectos de los negocios celebrados por el contribuyente en la forma en que éste dice que se han producido, buena fe que termina cuando hay elusión, la que debe ser acreditada por el SII, por lo tanto deja de haber buena fe cuando la conducta del contribuyente constituye un abuso de la forma jurídica o simulación.

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Art. 4 ter: Se refiere al abuso de la forma jurídica, incluso la define.

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Art. 4 quáter: Se refiere a la simulación.

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Art. 4 quinquies: Se refiere al procedimiento administrativo de aplicación de la NGA, que en términos simples consiste en que la NGA debe ser solicitada por el Director Nacional del SII al tribunal tributario y aduanero competente, pero donde antes de esta solicitud debe citar al contribuyente.

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Art. 26 bis: Se trata de una consulta especial, distinta a la del art. 26, que permite a los contribuyentes que tengan un interés comprometido, hacerle la consulta al SII sobre si un determinado negocio, contrato, o actividad es o no elusiva, es decir, si hay o no abuso de la forma jurídica o simulación.

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Art. 100 bis: Se refiere a la infracción a que da lugar la determinación de que hubo abuso de la forma jurídica o simulación.

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Art. 119: Se refiere al tribunal tributario o aduanero competente para conocer del requerimiento de aplicación de la NGA, que no es otro que el del domicilio del contribuyente.

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Art. 160 bis: Regula la fase jurisdiccional de aplicación de la NGA antielusión y los efectos que produce en la medida que el tribunal determine que hay abuso de la forma jurídica o simulación.

Efectos tributarios de la aplicación de la Norma General Antielusión: Si el tribunal tributario y aduanero competente, a solicitud del director nacional del SII, determina que hay abuso de las formas jurídicas o simulación se producen los siguientes efectos. -

Rechazo de las ventajas tributarias obtenidas abusiva o simuladamente, es decir, se realiza un acto o contrato con abuso de la forma jurídica o en forma simulada a partir del cual se obtuvo una ventaja tributaria, si se aplica la norma se elimina tal ventaja y ello implica que se tendrá que tributar por lo que se dejó de tributar en su momento por aplicación del abuso o simulación.

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Lo anterior conlleva que se tendrá que emitir una liquidación o giro por la diferencia de impuestos que resulten aplicables conforme a la naturaleza de los actos realizados, con los respectivos reajustes, intereses penales y multas;

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Por último, se va a aplicar la multa del art. 100 bis a las personas naturales o jurídicas respecto de las cuales se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación.

Artículo 100 bis.- La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies y 160 bis de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales. […]

Entonces, el tribunal tributario o aduanero a solicitud del director nacional del SII realiza un ejercicio donde recalifica el acto, contrato, o negocio, y producto de esta recalificación se producen los efectos mencionados, es decir, se desconoce la ventaja tributaria obtenida con el acto abusivo o simulado, hay que tributar por la diferencia, y se aplica la multa del art.100 bis. De hecho, el art. 160 bis le señala al tribunal tributario y aduanero que tendrá que: -

Señalar cuáles son los actos abusivos o simulados. Señalar los fundamentos de hecho y derecho en que funda su decisión. Determinar la diferencia de impuesto. Ordenarle al SII que emita la liquidación de giro correspondiente, más los recargos legales y la aplicación de la multa.

Casos en que no se aplica la Norma General Antielusión: -

Cuando la operación específica de que se trate se encuentre regulada en una norma especial antielusión aplicable al caso, esto porque la norma especial prefiere a la general.

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Cuando el SII determine provisoriamente que las diferencias impositivas que dan lugar a la solicitud de la aplicación de la NGA sean iguales o superiores a 250 UTM (aproximadamente $12 millones). Artículo 4° quinquies. Inc. 2°. - Esta declaración sólo podrá ser requerida en la medida que el monto de las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo, exceda la cantidad equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la fecha de la presentación del requerimiento.

La Norma General Antielusión (NGA): La NGA implica que el director nacional del SII (solicita) y los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) podrán recalificar en ciertos casos los actos o negocios realizados por los contribuyentes pudiendo otorgar primacía a la sustancia jurídica o económica por sobre la forma jurídica adoptada, así se desprende del art. 4 bis inc. 1° CT en relación con artículo 160 bis inc. 4°. Artículo 4° bis.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.

Art. 160° bis. Inc. 4°. - Vencido el último plazo a que se refiere el inciso anterior, y en la medida que hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente, el Tribunal abrirá un término probatorio por un plazo de veinte días. En contra de la resolución que fije los puntos sobre los cuales deberá recaer la prueba, sólo procederá el recurso de reposición dentro del plazo de cinco días. Concluido el término probatorio, se otorgará a las partes un plazo de cinco días para efectuar observaciones a la prueba rendida, tras lo cual el Tribunal resolverá en un plazo de veinte días. El Tribunal apreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4° bis.

De manera que predomina la naturaleza jurídica de los actos o negocios realizados por el contribuyente, y esto no es otra cosa que una manifestación concreta del principio de prevalencia de la sustancia por sobre la forma. En el mismo sentido el art. 160 bis. Inc. 4° que sugiere que el intérprete jurisdiccional de la norma tributaria tiene que hacer una interpretación económica de una norma jurídica, es decir, lo que debe primar en la decisión, más que en la forma adoptada, es la sustancia económica y jurídica de los actos o negocios celebrados por el contribuyente. En cualquier caso, el propio art. 4 bis impone al SII la obligación de reconocer la buena fe de los contribuyentes, lo cual supone admitir y reconocer la totalidad de los efectos que surjan de los actos o negocios realizados por los contribuyentes. Entonces, si el contribuyente dice que este acto es una compraventa el SII le creerá y le reconocerá los efectos de una compraventa, pero esa buena fe desaparece en la medida que haya elusión, es decir, en la medida que el SII acredite que existe abuso de la forma jurídica o simulación, esto es lo que quiere decir la norma cuando dice “la buena fe desaparece cuando hay mala fe”. La existencia de abuso o simulación debe ser aprobada por el SII, debiendo seguirse los procedimientos establecidos en los arts. 4 quinquies (procedimiento administrativo) y 160 bis (procedimiento jurisdiccional). En palabras del SII “se trata de una buena fe susceptible de ser desvirtuada por causales objetivas, a saber: la constatación del abuso de la forma jurídica (Art. 4 ter) o simulación (Art. 4 quáter)” 13.

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Circular 65 de 23 de Julio, 2015.

Artículo 4° bis.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles. El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes. No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter. Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación deberán seguirse los procedimientos establecidos en los artículos 4° quinquies y 160 bis.

A continuación revisaremos las dos causales que determinan la aplicación de la NGA, es decir, el abuso de las formas jurídicas y la simulación. -

Abuso de las formas jurídicas – Art. 4 ter: Artículo 4º ter. Inc. 1°. - Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso. Inc. 3°. - En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley.

Cuando se habla de evitar la realización del hecho imponible quiere decir que se evite el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de la obligación tributaria, y cuando se trata de disminuir la base imponible se refiere a la base de cálculo del tributo o de la obligación tributaria, ambos conceptos que ya conocemos. Entonces, para que exista abuso de la forma jurídica tienen que concurrir tres elementos: 1) Obtención de una ventaja tributaria, esta ventaja se materializa al evitar la realización del hecho gravado, al disminuir la base imponible, o al postergar el nacimiento de la obligación tributaria.

2) Elemento medio, es decir, el vehículo a través del cual se obtiene la ventaja tributaria, la norma se refiere a este elemento cuando indica “mediante actos o negocios jurídicos individuales o conjuntos…”. De manera que para obtener la ventaja tributaria se celebraron un conjunto de actos o negocios cuya naturaleza y alcance serán analizados para determinar si hubo abuso de la forma jurídica. 3) Elemento resultado, la norma se refiere a este elemento cuando señala “no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios”. En definitiva, en este caso, el examen consistirá en

determinar si la naturaleza de los actos o negocios jurídicos, individualmente o en su conjunto, utilizados por los contribuyentes se dejan explicar por razones distintas de las meramente tributarias. Por tanto, si la única razón de la operación con todo este conjunto de negocios o contratos es el ahorro tributario, o si éste es de mayor relevancia o significación que otras razones (mercantiles, comerciales, etc.), habrá abuso y se aplicará la Norma General Antielusión. Todo esto conlleva que el contribuyente debe justificar sus actos para no verse expuesto a la aplicación de la NGA. Por lo tanto, no es ilegítima la búsqueda de un ahorro tributario, pero ese ahorro tributario debe ser acompañado o ser una consecuencia de motivaciones económicas o jurídicas más relevantes que la mera búsqueda del ahorro tributario. Ahora bien, hay un caso en que no hay abuso de la forma jurídica, la economía de opción, señalada en el inc. 2° del art. 4 ter. Art. 4 ter. Inc. 2°. - Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria. En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria.

La norma nos dice que hay determinadas situaciones de ahorro tributario que son legítimas, pero lo serán en la medida que sean una consecuencia de la ley tributaria, ese es el límite. Por lo tanto, si se quiere pagar menos impuestos y hacer un ahorro tributario se puede hacer la búsqueda de una economía de opción, pero el ámbito de esa búsqueda se tiene que circunscribir o ser una consecuencia de la propia ley tributaria. EJEMPLO Si se quiere celebrar un negocio que ofrece dos alternativas tributarias, una más gravosa y una menos gravosa, no estamos obligados a irnos por la más gravosa, podemos elegir la menos gravosa, pero para que esa elección sea legítima tiene que ser consecuencia de la ley tributaria.

Si hay elusión (abuso de las formas jurídicas o simulación), estamos fuera del ámbito de la economía de opción y los órganos competentes podrán recalificar los hechos, aplicar la NGA y liquidar el impuesto correspondiente, con sus correspondientes recargos. EJEMPLO – ECONOMÍAS DE OPCIÓN EXPRESOS EN LA LEY El art. 107 LIR establece un ingreso no constitutivo de renta (INR) que beneficia a las personas que obtengan un mayor valor, es decir, una ganancia en la enajenación de acciones de Sociedades Anónimas Abiertas que coticen en bolsa. Damián compró una acción de Cementos Bío-Bío en $100, dos años después la vende en $300. Con solo ver las cifras sabemos que Damián hizo un buen negocio, pues obtuvo un mayor valor de $200. El art. 107 LIR dice que si se cumplen los requisitos establecidos en la norma todo el mayor valor obtenido por Damián no constituye renta, es decir, estará desgravado del Impuesto a la Renta. No ocurre lo mismo si el mayor valor se obtiene de la venta de acciones de una Sociedad Anónima que no cotiza en bolsa. Entonces, claramente aquí hay un caso donde no se tributa, es decir, donde está reconocida expresamente en la ley tributaria una ventaja tributaria para quien compre y enajene este tipo de acciones, un ahorro consecuencia expresa de una ley tributaria. Artículo 107. LIR. - El mayor valor obtenido en la enajenación o rescate, según corresponda, de los valores a que se refiere este artículo, se regirá para los efectos de esta ley por las siguientes reglas: 1) Acciones de sociedades anónimas abiertas constituidas en Chile con presencia bursátil. No obstante lo dispuesto en los artículos 17, Nº8, no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil, que cumplan con los siguientes requisitos: […]

EJEMPLO 10 – ECONOMÍAS DE OPCIÓN EXPRESOS EN LA LEY El art. 42 bis LIR que se refiere al Ahorro Previsional Voluntario (APV), nos indica que si un trabajador dependiente contribuyente del impuesto de segunda categoría o trabajador independiente contribuyente del impuesto global complementario hace un APV adicional, es decir, si se ahorra para la previsión una cantidad adicional a las cotizaciones obligatorias, esa cantidad se podrá deducir de la base imponible del impuesto de segunda categoría o del impuesto global complementario, y como ambos son impuestos de tasa progresiva si la base imponible es más pequeña entonces el impuesto a pagar también será más pequeño. Se trata de una opción, porque no es obligatoria, y si se ejerce la opción la consecuencia es un ahorro tributario, pero ese ahorro tributario es una consecuencia directa de una ley tributaria, en este caso de la LIR.

Artículo 42º bis. LIR - Los contribuyentes del artículo 42º, Nº 1, que efectúen depósitos de ahorro previsional voluntario, cotizaciones voluntarias y ahorro previsional voluntario colectivo de conformidad a lo establecido en los párrafos 2 y 3 del Título III del decreto ley Nº 3.500, de 1980, podrán acogerse al régimen que se establece a continuación: 1. Podrán rebajar, de la base imponible del impuesto único de segunda categoría, el monto del depósito de ahorro previsional voluntario, cotización voluntaria y ahorro previsional voluntario colectivo, efectuado mediante el descuento de su remuneración por parte del empleador, hasta por un monto total mensual equivalente a 50 unidades de fomento, según el valor de ésta al último día del mes respectivo. […]

EJEMPLO 11 – ECONOMÍAS DE OPCIÓN EXPRESOS EN LA LEY El art. 14 LIR establece dos sistemas de tributación respecto de las empresas: -

Sistema de renta deducida – Art. 14 A. Sistema Semi integrado – Art. 14 B.

¿Cuál es la ventaja? Que a través de un sistema se posterga la tributación hasta el momento del retiro, y eso puede ocurrir incluso muchos años después, en cambio, en el otro sistema año a año si hay utilidad se va a tributar. La norma permite optar, y será más ventajoso el Art. 14 B porque se difiere la tributación personal de los socios accionistas sin plazo determinado, y esto, de acuerdo al art. 4 ter se trata de la postergación del surgimiento de la obligación tributaria, es decir, se trata de una ventaja tributaria expresamente señalada en la ley tributaria. EJEMPLO 12 – ECONOMÍAS DE OPCIÓN EXPRESOS EN LA LEY Hay contribuyentes que pueden tributar en base a renta efectiva o en base a renta presunta, entre estos últimos se encuentran los pequeños agricultores, pequeños mineros, y pequeños transportistas, en la medida que se cumpla con los requisitos establecidos en el art. 36 de la LIR.

ARTICULO 36°.LIR. - Sin perjuicio de otras normas de esta ley, para determinar la renta efectiva de los contribuyentes que efectúen importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, la Dirección Regional podrá, respecto de dichas operaciones, impugnar los precios o valores en que efectúen sus transacciones o contabilicen su movimiento, cuando ellos difieran de los que se obtienen de ordinario en el mercado interno o externo. Para estos efectos, la Dirección Regional podrá solicitar informe del Servicio Nacional de Aduanas. Se presume que la renta mínima imponible de los contribuyentes que comercien en importación o exportación, o en ambas operaciones, será respecto de dichas operaciones, igual a un porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de ambas, realizadas durante el año por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuará, según su naturaleza, entre un uno y doce por ciento. El Servicio determinará, en cada caso, el porcentaje mínimo para los efectos de este artículo, con los antecedentes que obren en su poder. La presunción establecida en el inciso anterior sólo se aplicará cuando no se acredite fehacientemente por el contribuyente la renta efectiva. Para determinar el producto de las importaciones o exportaciones realizadas se atenderá a su valor de venta.

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Simulación en materia tributaria – Art. 4 quáter CT: Como sabemos, existe simulación absoluta y simulación relativa, en la simulación relativa tenemos dos actos, un acto simulado y un acto disimulado, es decir , un acto que se muestra y un acto oculto; en cambio, en la simulación absoluta solo hay un acto simulado sin que haya nada oculto. Por lo tanto, la simulación supone una fase objetiva y una fase subjetiva sin las cuales no existe simulación tributaria. • •

Fase objetiva: Negocio aparente y negocio real (de existir). Fase subjetiva: Finalidad consciente y perseguida, principalmente, de disminuir la carga tributaria). Artículo 4° quáter.- Habrá también elusión en los actos o negocios en los que exista simulación. En estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simulación, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.

La norma indica que hay elusión en los casos de simulación y señala que existe simulación tributaria cuando los actos o negocios jurídicos de que se traten “disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento”.

acto oculto puede ser:

obligación

Por lo tanto, el

• • • •

Simulación que afecta la configuración del hecho gravado; Simulación que afecta a los elementos constitutivos de la obligación tributaria Simulación respecto del verdadero monto de la obligación tributaria; Simulación respecto de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria.

¿El Art. 4° quáter comprende simulación absoluta y relativa? Según la opinión del SII (Circular 65), la NGA se aplica a la simulación relativa (los efectos tributarios que se generen dependerán de los hechos gravados que en realidad se configuren, más allá de los actos que los encubran) y no a la simulación absoluta ya que en este caso los efectos tributarios serán aquellos que genera el o los actos celebrados de acuerdo a la forma elegida por las partes. Por lo tanto, si se celebra un contrato de compraventa simulado absolutamente, los efectos tributarios que se seguirán de este acto son aquellos que usualmente se siguen al contrato de compraventa. En cambio, si se celebra una compraventa por escritura pública que oculta una donación los efectos jurídicos tributarios recaerán sobre el acto oculto y no sobre el acto simulado, el problema con este último ejemplo es que existe una norma especial antielusión, la dispuesta en la propia ley de impuesto a la herencia y donaciones, por lo que no se puede aplicar la NGA. Finalmente, puede darse una suerte de concurso o de superposición de la simulación, esto porque en algunos casos la simulación es uno de los elementos del tipo delictuales, en particular, del art. 97 N°4 CT, entonces ¿Qué pasa con la simulación en cuanto elemento del tipo delictual versus la simulación de la NGA? ¿Es la misma simulación? Y si es la misma ¿Qué se aplica? ¿La NGA o el art. 97 N°4? Se tiene que aplicar una u otra, ahora bien, se trata de una cuestión no resuelta, los tribunales han dicho que acá se vulnera el principio non bis in idem o que incluso habría una especie de concurso, en algunos casos incluso se prefiere el principio de especialidad. Por su parte, según la interpretación del SII (Circular 65), la simulación tributaria a que hace referencia el art. 4 quáter es distinta de aquella a que hace referencia el art. 97 N° 4 CT (delito tributario), ya que la simulación para efectos del derecho penal tributario exige elementos subjetivos (culpa o dolo) que no son necesarios de considerar para determinar que un determinado acto o contrato es elusivo por simulado. Alburquenque discrepa, pues para él la simulación de la NGA sí supone un elemento intencional ¿En qué difiere esa intencionalidad en el caso de la simulación del art. 97 N°4? Para este profesor no se vislumbra la diferencia entre una y otra. Posibilidad de formular consultas sobre la aplicación de la Norma General Antielusión: El art. 26 bis CT permite consultar ante el SII si las operaciones que se pretenden realizar pueden ser calificadas como abuso o simulación conforme a la NGA (Por ejemplo, el Oficio N° 261 de 03.02.2017).

Artículo 26 bis.- Los contribuyentes u obligados al pago de impuestos, que tuvieren interés personal y directo, podrán formular consultas sobre la aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter a los actos, contratos, negocios o actividades económicas que, para tales fines, pongan en conocimiento del Servicio. Asimismo, toda persona podrá formular consultas con el objeto de obtener respuestas de carácter general, no vinculantes, en relación con el caso planteado, las cuales no quedarán sujetas a las disposiciones del presente artículo. El Servicio publicará en su sitio de internet las respuestas respectivas. El Servicio regulará mediante resolución la forma en que se deberá presentar la consulta a que se refiere este artículo, así como los requisitos que ésta deberá cumplir. El plazo para contestar la consulta será de noventa días, contados desde la recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolución. El Servicio podrá requerir informes o dictámenes de otros organismos, o solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolución de la consulta. El Servicio, mediante resolución fundada, podrá ampliar el plazo de respuesta hasta por treinta días. Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, la consulta se tendrá por no presentada para todos los efectos legales. La respuesta tendrá efecto vinculante para el Servicio únicamente con relación al consultante y el caso planteado, y deberá señalar expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades económicas sobre las que se formuló la consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simulación conforme a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter. La respuesta no obligará al Servicio cuando varíen los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó.

Hay dos tipos de consultas vinculantes y consultas no vinculantes. -

Consultas vinculantes: Son sujetos habilitados para consultar los contribuyentes u obligados al pago de impuestos que tengan interés personal y directo, de manera que no puede ser cualquiera. La consulta deberá ser fundada y contener la exposición de todas las operaciones a realizar, debiendo acompañarse los antecedentes necesarios para la adecuada solución. En cuanto a los plazos, el SII tiene 90 días hábiles para contestar la consulta, contados desde la recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolución, es decir, el SII va a recibir la consulta, va a chequear si están todos los antecedentes, va a solicitar eventualmente que se complementen y solo cuando estén todos los antecedentes emitirá una “certificación de conformidad” a partir de la cual se contarán los 90 días. Este plazo podrá ampliarse por 30 días hábiles, mediante resolución fundada, si el SII no se pronuncia durante estos plazos opera el silencio administrativo negativo, es decir, la consulta se entiende rechazada. ¿Qué efectos tiene la respuesta a la consulta? La respuesta será vinculante únicamente en relación al consultante y al caso planteado, por lo tanto, acá no se produce el efecto de la consulta del art. 26 que permite aprovecharse de la resolución a quien esté en la misma situación de hecho que el consultante. En el art. 26 bis solo puede

aprovecharse el consultante y solo respecto del caso planteado, de manera que debe haber triple identidad: Identidad de hecho, de derecho y de consultante. Si se da esta triple identidad y el SII luego fiscaliza al contribuyente y pone en duda la operación realizada entonces este podrá oponer el oficio con la respuesta entregada por el SII. -

Consultas no vinculantes: Asimismo, toda persona podrá formular consultas con el objeto de obtener respuestas de carácter general, no vinculantes, en relación con el caso planteado (mismo objeto), las cuales no generarán los efectos de los arts. 26 ni 26 bis, es decir, no son vinculantes ni protegen al contribuyente de buena fe. En este sentido, la respuesta a la consulta no podrá oponerse en una futura fiscalización, ya que no se trata de un caso real y concreto (no existe un interés actual comprometido).

PROCEDIMIENTO DE LA NORMA GENERAL ANTIELUSIÓN: Procedimiento administrativo de la Norma General Antielusión – Art. 4 Quinquies CT: Artículo 4° quinquies.- La existencia del abuso o de la simulación a que se refieren los artículos 4° ter y 4° quáter será declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 160 bis. Esta declaración sólo podrá ser requerida en la medida que el monto de las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo, exceda la cantidad equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la fecha de la presentación del requerimiento. Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para los efectos de fundar el ejercicio de ésta, el Servicio deberá citar al contribuyente en los términos del artículo 63, pudiendo solicitarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artículo 100 bis. No se aplicarán en este procedimiento los plazos del artículo 59. El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación al Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los nueve meses siguientes a la contestación de la citación a que se refiere el inciso anterior. El mismo plazo se aplicará en caso de no mediar contestación, el que se contará desde la respectiva citación. El precitado término no se aplicará cuando el remanente de plazo de prescripción de la obligación tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicará éste último. Terminado este plazo, el Director no podrá solicitar la declaración de abuso o simulación respecto del caso por el que se citó al contribuyente o asesor. Durante el tiempo transcurrido entre la fecha en que se solicite la declaración de abuso o simulación, hasta la resolución que la resuelva, se suspenderá el cómputo de los plazos establecidos en los artículos 200 y 201. En caso que se establezca la existencia de abuso o simulación para fines tributarios, el Tribunal Tributario y Aduanero deberá así declararlo en la resolución que dicte al efecto, dejando en ella constancia de los actos jurídicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de derecho en que funda dicha calificación, determinando en la misma resolución el monto del impuesto que resulte adeudado, con los respectivos reajustes, intereses penales y multas, ordenando al Servicio emitir la liquidación, giro o resolución que corresponda. Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, de acuerdo al artículo 160 bis, puedan deducir el Servicio, el contribuyente o quien resulte sancionado con las multas que pudieren aplicarse.

Hay un órgano encargado de la fiscalización, el SII, que a partir de ciertos indicios hará que eventualmente se aplique la norma general antielusión. A partir de los indicios de elusión, el art. 4 quinquies le coloca al SII la obligación de citar previamente al contribuyente o al asesor tributario o quien participó en el diseño de la figura, no es otra cosa que la citación del art. 63 y el contribuyente tiene plazo de 1 mes para contestar, prorrogable.

Artículo 63.- El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario ampliará este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. Cuando del tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados resulte necesario solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y,o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del plazo de un mes, sin que ello constituya una nueva citación. Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.

A partir de la notificación de la citación pueden darse distintas situaciones: -

Puede ser que el contribuyente de respuesta satisfactoria o se allana a la postura del SII: Reconoce los indicios y en ese caso el contribuyente deberá presentar una declaración de impuestos rectificatoria. Hecho esto, se firma un acta de conciliación y no se sigue adelante.

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Puede suceder que el contribuyente no conteste la citación o de una respuesta insatisfactoria, no convence al SII: En este caso el Director Nacional SII deberá presentar el requerimiento ante el Tribunal Tributario Aduanero competente dentro de los 9 meses siguientes a la contestación de la citación; si no hay contestación el mismo plazo se contará desde la citación. ¿Qué puede suceder? Sabemos que los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora del SII son de 3 años (plazo ordinario), ¿Qué pasa si el SII a los 2 años y medio se da cuenta que hay indicios de elusión? Aquí la recomendación es que si se encuentra en esa situación en que resten menos de 9 meses para que precluya el plazo de prescripción el requerimiento tiene que presentarse antes, no esperar los 9 meses; por lo tanto, se deberá presentar antes de 9 meses cuando el remanente del plazo de prescripción sea menor. Entre la fecha en que se solicite la declaración de abuso o simulación ante TTA y la fecha de la resolución que la resuelva, se suspenderá los plazos de prescripción de la acción de los artículos 200 y 201 CT, es decir, los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora y la acción de cobro. Esto afecta al contribuyente y beneficia al SII pues se deja de contar el plazo por cierto periodo.

Artículo 200.- El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados. Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo. Si se requiere al contribuyente en los términos del inciso tercero del artículo 63, los plazos señalados se aumentarán en un mes. Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Artículo 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1°.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2°.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3°.- Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número 1°, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2.515 del Código Civil. En el caso del número 2°, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el conocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla. Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

Indicios de elución (Proceso de fiscalización)

Citación al contribuyente (Art. 63 CT)

Contribuyente da respuesta satisfactoria o se allana: - Declaración rectificatoria - Acta de conciliación Contribuyente no responde o da respuesta insatisfactoria: - SII presenta requerimiento ante el TTA competente

PROCESO DE FISCALIZACIÓN Según la Circular 41 de 2016, si en la fiscalización se concluye que se está en presencia de un ilícito tributario sancionable con pena privativa de libertad, no se iniciará el procedimiento para la aplicación de la NGA, sino el procedimiento de recopilación de antecedentes establecido en el art. 161 N°10 CT. Este procedimiento está en la amplia sala de decisión del Director Nacional SII de tener la facultad exclusiva de ejercer la acción penal. Aquí hay polémica con implicancias constitucionales porque el órgano que tiene la competencia para investigar la comisión de un delito es el Ministerio Público, pero sucede que la materia tributaria hay particularidades, como lo es en la acción penal. Junto con esto, y por las implicancias constitucionales, se le llama a esta etapa previa de investigación como recopilación de antecedentes, y a partir de estas palabras se podría llegar a la conclusión de que el SII en este procedimiento, no investiga la comisión de un delito, y no colisionaría con la competencia que tiene el Ministerio Público. Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 10. No se aplicará el procedimiento de este Párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con multa y pena privativa de libertad. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero.

Procedimiento jurisdiccional de la norma general antielusión – Arts. 119 y 160 bis CT: Artículo 119.- Será competente para conocer tanto de la declaración de abuso o simulación, establecida en el artículo 4° quinquies, como de la determinación y aplicación de la multa contemplada en el artículo 100 bis, el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio jurisdiccional tenga su domicilio el contribuyente. Tratándose de contribuyentes personas jurídicas se entenderá que el domicilio de éstas corresponde al de la matriz.

Artículo 160 bis.- El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación a que se refiere el artículo 4° quinquies y, en su caso, la aplicación de la multa establecida en el artículo 100 bis ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de manera fundada, acompañando los antecedentes de hecho y de derecho en que se sustenta y que permitan la determinación de los impuestos, intereses penales y multas a que dé lugar la declaración judicial a que se refiere este artículo. De la solicitud del Servicio se conferirá traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, por el término de noventa días. Su contestación deberá contener una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que basa su oposición a la declaración de abuso o simulación o, en su caso, a la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. Vencido el plazo para evacuar el traslado, haya o no contestado el contribuyente o el posible responsable, el Tribunal citará a las partes a una audiencia que deberá fijarse a contar del séptimo día y no más allá del decimoquinto, contado desde la fecha de la notificación de dicha citación, con el objeto que expongan sobre los puntos planteados tanto en la solicitud como en la contestación, en caso que la hubiere. En caso que el contribuyente o el posible responsable aporten en esta audiencia nuevos antecedentes a los cuales el Servicio no haya tenido acceso previo, se le conferirá a éste un plazo de quince días para emitir los descargos pertinentes. Vencido el último plazo a que se refiere el inciso anterior, y en la medida que hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente, el Tribunal abrirá un término probatorio por un plazo de veinte días. En contra de la resolución que fije los puntos sobre los cuales deberá recaer la prueba, sólo procederá el recurso de reposición dentro del plazo de cinco días. Concluido el término probatorio, se otorgará a las partes un plazo de cinco días para efectuar observaciones a la prueba rendida, tras lo cual el Tribunal resolverá en un plazo de veinte días. El Tribunal apreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4° bis. En contra de la resolución que se pronuncie sobre la solicitud procederá el recurso de apelación, el que deberá interponerse en el plazo de quince días contado desde la notificación respectiva, y se concederá en ambos efectos. La apelación se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco días contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la resolución de la Corte de Apelaciones procederá el recurso de casación en el fondo o la forma. La liquidación, giro, resolución o multa, que se emitan en cumplimiento de la sentencia firme dictada en el procedimiento que declare la existencia del abuso o de la simulación o la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, no serán susceptibles de reclamo alguno. Las controversias que surjan respecto al cumplimiento de la sentencia, serán resueltas en forma incidental por el Tribunal que la dictó. En lo no establecido por este Párrafo, y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas contenidas en el Título II de este Libro.

1) Esta fase jurisdiccional se inicia con el requerimiento fundado del Director Nacional SII, ante TTA del domicilio del contribuyente, y si el contribuyente en cuestión es una empresa o una persona jurídica, va a ser el domicilio correspondiente a la matriz. 2) Presentado el requerimiento ante el tribunal competente, se dará traslado al contribuyente y posibles responsables del diseño del negocio que se está cuestionando con un plazo de 90 días. 3) Presentada la respuesta del contribuyente y posibles responsables, o sin ella, el tribunal citara a las partes a una audiencia entre el 7 y 15 día. Allí pueden darse circunstancias de que el contribuyente o los posibles responsables aporten nuevos antecedentes, si ello ocurre la contraparte que los desconocía tiene 15 días para impugnar. 4) Si existen hechos sustanciales y controvertidos se abre término de prueba de 20 días, se puede presentar reposición contra el auto en 5 días. 5) Rendida la prueba se abre plazo de 5 días para las observaciones a la prueba, 6) Concluido ello quedará la causa queda en estado de fallo el cual debiese dictarse dentro de 20 días. 7) Contra la sentencia de primera instancia se puede interponer apelación dentro de 15 días. 8) En contra de la decisión de segunda instancia se puede interponer casación en la forma y en el fondo. El Art. 160 bis señala que el fallo que establezca la existencia de elusión apreciara la prueba según las reglas de la sana crítica y en base a naturaleza económica de los hechos imponibles: -

Dejará constancia de los actos abusivos o simulados y de los antecedentes de hecho y derecho. Determinará impuesto adeudado más recargos legales. Ordenara al SII emitir las liquidaciones, giros o resoluciones correspondientes, estas actuaciones del SII no son reclamables.

Sanción para quienes diseñaron o planificaron los actos constitutivos de abuso o simulación: Artículo 100 bis.- La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies y 160 bis de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales. Para estos efectos, en caso que la infracción haya sido cometida por una persona jurídica, la sanción señalada será aplicada a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Servicio sólo podrá aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse solicitado la declaración de abuso o simulación en los términos que señala el artículo 160 bis, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada. La prescripción de la acción para perseguir esta sanción pecuniaria será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos y se suspenderá desde la fecha en que se solicite la aplicación de sanción pecuniaria a los responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, según lo establecido en el inciso segundo del artículo 160 bis, hasta la notificación de la sentencia firme y ejecutoriada que la resuelva.

¿Quiénes son los sujetos activos de esta conducta? La norma no lo circunscribe a los contribuyentes, la forma es amplia pues habla de personas naturales o jurídicas respecto de quien se acredite haber diseñado los negocios constitutivos de elusión. Si la infracción es cometida por una persona jurídica, la sanción se aplica a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión. Para aplicar esta sanción es necesario que la sentencia se encuentre firme y ejecutoriada ¿Cuál es la prescripción de la acción para perseguir la aplicación de la multa? Son 6 años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos. La prescripción se suspende entre la fecha en que se solicite la aplicación de la sanción pecuniaria a los responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación y la fecha en que quede a firme o ejecutoriada la sentencia que declara el abuso o simulación. Entre estas fechas el SII se encuentra impedido de girar la multa.

EJERCICIOS Manuel y Sofía están casados bajo régimen de separación de bienes. Ambos son profesionales abogados dedicados por separado al ejercicio independiente de la profesión. Para controlar la carga tributaria de sus impuestos personales (impuesto global complementario) constituyen una sociedad de responsabilidad limitada la cual pasa a facturar los servicios profesionales prestados por ellos, pagándoles un sueldo patronal. ¿Hay elusión? ¿Economía de opción? Cabe decir algo importante, aquí la única motivación de la figura es el ahorro tributario y por ello podríamos decir que hay elusión bajo el supuesto de abuso de la forma jurídica. Ahora, podemos ver por otro lado que hay una sociedad de responsabilidad limitada y por tal solo responderían ante el monto de la sociedad, sin arriesgar su patrimonio personal. También podrían haber razones comerciales, financieras, etc. El ejercicio que hay que hacer para evitar la norma general anti elusión hay que justificar a través de razones económicas. Identifique alguna norma especial antielusión en el Código Tributario (distinta de las estudiadas): Vimos la del 64 CT, 21 CT. Pero hay otras, hay que buscarlas. Una sociedad anónima cerrada efectúa un préstamo a uno de sus accionistas en condiciones muy ventajosas (sin interés y varios años para pagarlo). ¿Podría aplicarse en este caso la NGA? Hay que ver si hay una norma especial anti elusión y si la cuestión supera las 250 UTM porque si es inferior no procede la aplicación de la norma general de anti elusión. En este caso en particular podemos aplicar el art. 21 LIR por ser una suerte de retiro encubierto, ello agrava la situación tributaria del socio que recibe el préstamo, se entiende que está usando encubiertamente utilidades sin rendir el tributo que corresponde. Un contribuyente es citado ya que el SII estima que la operación comercial realizada es abusiva. El contribuyente contesta la citación acompañando los antecedentes correspondientes, restado 4 meses para que se extinga el plazo de prescripción de las facultades fiscalizadoras del SII establecido en el artículo 200 CT. ¿En qué situación se encuentra el contribuyente? Lo citaron, contesto y entrego todos los antecedentes, y faltan 4 meses, mientas transcurran los 4 meses está en status quo y el cliente va a estar esperando que transcurra el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del SII. Si el SII interpone el requerimiento comenzara el procedimiento en la fase jurisdiccional, lo notificaran, le darán traslado y tendrá 90 días para contestar. En esa situación se encuentra el contribuyente. ¿Qué limitaciones tiene el Director Nacional del SII para presentar ante el TTA la solicitud de aplicación de la NGA? -

Primero, tiene que ver si hay una norma especial. Segundo, el monto. Y tercero, no puede interponer un requerimiento sin citar previamente al contribuyente, es un trámite previo y obligatorio no facultativo, si no lo hace hay nulidad de derecho público.

¿Si se realizará hoy una operación similar a la del denominado “Caso Inmobiliaria Bahía”, sería aplicable la NGA? El caso es un fallo del 2001, en ese tiempo la Corte Suprema dijo que el SII confunde dos conceptos: evasión (ilícito) y elusión que es evitar con astucia algo, lo cual no necesariamente es antijuridico, especialmente si el legislador contempla la posibilidad de pagar menos impuestos. En aquel entonces no existía la norma general antielusión. En el fallo hay varias razones que se dan para operar de esta manera, como ahorro tributario y otros, no hay simulación y quizás hay abuso de la forma jurídica en donde habría que entrar a valorar otras razones económicas organizaciones son más relevantes que el ahorro tributario. ¿Se podría establecer que es un caso de economía de opción? Considerando que el art. 20 N°1 se refiere a la tributación de la explotación de bienes raíces. De alguna manera, como en ciertos modos, ¿no es acaso que la configuración de dos sociedades para explotar este negocio es una consecuencia del propio legislador tributario? Primero que define el hecho gravado en relación a la ley de la renta. Podría ser argumentable la economía de opción. ¿Existe algún mecanismo mediante el cual se pueda tener alguna certeza de que una determinada planificación tributaria no se verá expuesta a la aplicación de la NGA? Se utiliza el art. 26 bis, específicamente sobre la consulta tributaria la vinculante (ya que este articulo refiere a dos tipos de consulta la vinculante y la no vinculante). Si uno mira todo el panorama, tenemos el art. 26 la consulta tributaria, el art. 26 bis la consulta tributaria vinculante y también este mismo art. 26 bis la consulta tributaria no vinculante.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Determinación de la obligación tributaria

¿Cuál es la naturaleza jurídica de la determinación? En un acto declarativo que puede revestir la naturaleza jurídica de: -

Confesión extrajudicial (si es el contribuyente el que realiza la determinación); Acto administrativo (si la lleva a cabo el órgano de fiscalización); Acto judicial (cuando es un tribunal quien determina la cuantía del tributo).

Determinar un tributo es determinar la procedencia de la obligación tributaria y/o su monto. Tradicionalmente, la determinación de la deuda tributaria era realizada por las Administraciones tributarias, pero hoy dicha labor se ha traspasado al contribuyente que autoliquida sus tributos. Por contrapunto, la Administración Tributaria debe fiscalizar las declaraciones de impuestos. Por ello, se habla de la “privatización de la gestión de los tributos”. Entonces ¿Quiénes determinan la obligación tributaria? Hay una regla general y excepciones: -

La regla general es la autodeterminación: El propio deudor del tributo, el contribuyente, quien determina a través de la declaración. Se le denomina a esto autoliquidación, actividad que se materializa en la declaración de impuestos.

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Excepción: La Administración puede verificar la exactitud de esas declaraciones y proceder a la determinación de oficio, cuando el contribuyente hubiera omitido la declaración o ésta ofrezca dudas sobre su sinceridad o exactitud o no esté respaldada con los documentos o libros de contabilidad que las normas exijan. Se habla de liquidación, redeterminación o reliquidación.

DETERMINACIÓN POR EL CONTRIBUYENTE O SUJETOS PASIVOS – DECLARACIÓN DE LOS TRIBUTOS: El contribuyente efectúa la determinación (autoliquidación), es el reconocimiento que éste hace (bajo juramento) del acaecimiento del hecho imponible y la estimación por su parte de la magnitud del mismo. El art. 29 CT sugiere que el objeto de las declaraciones es “determinar la procedencia o liquidación de un impuesto”. Artículo 29.- La presentación de declaraciones con el objeto de determinar la procedencia o liquidación de un impuesto, se hará de acuerdo con las normas legales o reglamentarias y con las instrucciones que imparta la Dirección incluyendo toda la información que fuere necesaria.

Constituye una declaración extrajudicial que se efectúa según las normas legales, reglamentarias y las instrucciones del SII. La regla general, es la declaración con pago simultáneo. En principio, se presentarán “por escrito” y “en las oficinas del SII”, sin embargo, se admite la posibilidad de efectuarla mediante sistemas tecnológicos (art. 30 inc. 2), como asimismo la recepción por otras entidades públicas (Tesorería General de la República) o privadas (incisos 3 y 4). El SII tiene el deber de proporcionar formularios para las declaraciones, pero su falta no exime a los contribuyentes de la obligación de presentarla (art. 32 CT). Artículo 30.- Las declaraciones se presentarán por escrito, bajo juramento, en las oficinas del Servicio u otras que señale la Dirección, en la forma y cumpliendo las exigencias que ésta determine. En todos aquellos casos en que la ley no exige la emisión de documentos electrónicos en forma exclusiva, la Dirección podrá autorizar a los contribuyentes para que presenten los informes y declaraciones, en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos. El Director podrá convenir con la Tesorería General de la República y con entidades privadas la recepción de las declaraciones, incluidas aquellas con pago simultáneo. Estas declaraciones deberán ser remitidas al Servicio de Impuestos Internos. Este procederá a entregar las informaciones procedentes que el Servicio de Tesorerías requiera para el cumplimiento de sus atribuciones legales, como también las que procedan legalmente respecto de otras instituciones, organismos y tribunales. Asimismo, en uso de sus facultades, podrá encomendar el procesamiento de las declaraciones y giros a entidades privadas, previo convenio. […] Artículo 32.El Servicio proporcionará formularios para las declaraciones; pero la falta de ellos no eximirá a los contribuyentes de la obligación de presentarlas dentro de los plazos legales o reglamentarios.

OBLIGACIÓN DE ATESTIGUAR DE TERCEROS CON PARTICIPACIÓN EN LA DECLARACIÓN – ART. 34 CT Son personas relacionadas con el contribuyente que participaron en la preparación de la declaración; atestiguan (bajo juramento) sobre puntos contenidos en ella y los relativos a su preparación o sus antecedentes; Son obligados: -

Los técnicos o asesores; En el caso de las sociedades los socios o administradores; en el caso de la S.A. o en comandita, su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores.

Se trata de un caso de excepción al secreto profesional, pero tiene un límite al contador el SII solo le pude exigir atestiguar bajo juramento con respecto a la declaración de impuestos en que tuvo participación, no en otra cosa pues en tal caso si podría alegar su secreto profesional.

Artículo 34.- Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional.

Las declaraciones se presentan bajo juramento, el art. 97 N° 4 tipifica como delito una declaración maliciosamente falsa. Secreto o reserva tributaria de las declaraciones: -

Las personas que intervengan en la recepción o procesamiento de declaraciones (en virtud de convenios suscritos por el Director con entidades públicas o privadas) quedan sujetas a la obligación de reserva absoluta de todos los antecedentes individuales que conozcan (art. 30 inc. 5). Artículo 30. Inc. 5°. Las personas que, a cualquier título, reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetas a obligación de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan. La infracción a esta obligación será sancionada con reclusión menor en su grado medio y multa de 5 a 100 UTM.

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El Director y los demás funcionarios del SII no podrán divulgar antecedentes que figuren en las declaraciones obligatorias (art. 35 CT); Artículo 35. Inc.2°. - El Director y demás funcionarios del Servicio no podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio salvo en cuanto fueren necesarios para dar cumplimiento a las disposiciones del presente Código u otras normas legales. […]

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Sólo el SII podrá revisar o examinar las declaraciones de los contribuyentes. Artículo 35. Inc. 4°. - Para los efectos de lo dispuesto en este artículo y para el debido resguardo del eficaz cumplimiento de los procedimientos y recursos que contempla este Código, sólo el Servicio podrá revisar o examinar las declaraciones que presenten los contribuyentes, sin perjuicio de las atribuciones de los Tribunales de Justicia , de los fiscales del Ministerio Público y de la Contraloría General de la República, en su caso.

Excepciones a la reserva: -

Los jueces pueden hacer “un examen de la declaración” en juicios sobre impuestos y alimentos; solo estos tribunales. Los fiscales del Ministerio Público cuando investigan hechos constitutivos de delitos; La “publicación de datos estadísticos” en forma que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en particular. De manera que se puede publicar, pero en la medida que estas publicaciones estadísticas no sean con nombre y apellido.

Ahora bien, estas excepciones tienen un límite general, y es que la información tributaria proporcionada sólo puede ser usada para los fines propios de la institución receptora, por lo tanto, en el caso de los juicios de alimentos es solo para que se defina la pensión alimenticia, pero no para otros fines. Cuando hablamos de “otros fines nos referimos a que en Chile ha habido malas prácticas, así en 2010 invocando la idea de potestades implícitas la TGR y el SII celebraron convenios con DICOM a cambio del traspase de datos, ¿Cuál es la implicancia de esto? Las personas que están en el boletín comercial de DICOM quedan vetadas comercial y financieramente, entonces ocurría que cuando una persona pedía el boletín comercial aparecía en él como “infractor tributario”. ¿Cómo reaccionan los contribuyentes? Se interpusieron diversos recursos de protección invocando vulneración a la privacidad, la mayoría de los recursos fueron ganados, pero como en Chile las sentencias tienen efecto relativo solo después de 10 años la administración tributaria dejó a los convenios sin efecto. Artículo 35. Inc. 3°.- El precepto anterior no obsta al examen de las declaraciones por los jueces o al otorgamiento de la información que éstos soliciten sobre datos contenidos en ellas, cuando dicho examen o información sea necesario para la prosecución de los juicios sobre impuesto y sobre alimentos; ni al examen que practiquen o a la información que soliciten los fiscales del Ministerio Público cuando investiguen hechos constitutivos de delito, ni a la publicación de datos estadísticos en forma que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en particular. Para los efectos de lo dispuesto en este artículo y para el debido resguardo del eficaz cumplimiento de los procedimientos y recursos que contempla este Código, sólo el Servicio podrá revisar o examinar las declaraciones que presenten los contribuyentes, sin perjuicio de las atribuciones de los Tribunales de Justicia , de los fiscales del Ministerio Público y de la Contraloría General de la República, en su caso. La información tributaria, que conforme a la ley proporcione el Servicio, solamente podrá ser usada para los fines propios de la institución que la recepciona.

En la reforma del año 2015 se insertó un inc. final al art. 35 CT que indica que sin perjuicio de todo lo anterior, el SII publicará anualmente en su sitio web, información y estadísticas sobre el universo total de contribuyentes y el cumplimiento de las obligaciones tributarias, según datos hasta el año anterior, por lo tanto, el año 2019 se debería informar el universo tributario del año 2018. ¿Qué información contendrá la publicación? ¿Cuál es el límite? Se publica: -

Utilidades declaradas, Ingresos brutos declarados,

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Ingresos afectos a impuesto a la renta, Retiros efectivos, remesas o distribución de utilidades, Gastos aceptados y rechazados, Devoluciones de impuestos efectuadas.

El límite es que esta publicación no podrá contener información que permita identificar a uno o más contribuyentes en particular. Artículo 35. Inc. Final. - Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, el Servicio publicará anualmente en su sitio web, información y estadística relativas al universo total de contribuyentes y al cumplimiento de las obligaciones tributarias, de acuerdo a la información existente en sus bases de datos hasta el año anterior. La publicación incluirá información sobre el total de utilidades declaradas, ingresos brutos declarados, ingresos afectos a impuesto a la renta, retiros efectivos, remesas o distribución de utilidades, gastos aceptados y rechazados, así como monto de las devoluciones de impuestos efectuadas. La publicación a que se refiere este inciso no podrá contener información que permita identificar a uno o más contribuyentes en particular. El Servicio determinará mediante resolución la forma en que se dará cumplimiento a lo dispuesto en este inciso.

Plazo para presentar la declaración: El plazo de declaración y pago se fijará por las normas legales o reglamentarias vigentes (art. 36 CT), es decir, depende de cada tributo: Artículo 36.- El plazo de declaración y pago de los diversos impuestos se regirá por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, el Presidente de la República podrá fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos y establecer los procedimientos administrativos que juzgue más adecuados a su expedita y correcta percepción. Asimismo, podrá modificar la periodicidad de pago del impuesto territorial. Cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Esta prórroga no se considerará para los efectos de determinar los reajustes que procedan, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 53. Asimismo, el Presidente de la República podrá ampliar el plazo para la presentación de documentos y antecedentes de carácter tributario exigidos por la ley o los reglamentos. Dicha facultad podrá ser delegada en el Director del Servicio de Impuestos Internos mediante decretos expedidos a través del Ministerio de Hacienda. El Director podrá ampliar el plazo de presentación de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución de impuestos. En todo caso, la ampliación del plazo no podrá implicar atraso en la entrega de la información que deba proporcionarse a Tesorería.

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IVA (Formulario 29): Hasta día 12 del mes siguiente, salvo que sea facturador electrónico, pues en este caso se tiene hasta el día 20 del mes siguiente.

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LIR: Se deben declarar y pagar en abril de cada año, el plazo límite es el 30 de abril, es el límite para la declaración de impuesto a la renta con pago, toda vez que hay

declaraciones sin pago o con pago y restitución que se pueden presentar hasta el 8 o 9 de mayo. EJEMPLO – DECLARACIÓN SIN PAGO María Jesús es procuradora, le pagan 400.000 mensuales, como ella no tiene contrato de trabajo emite una boleta todos los meses por 400 mil, y le retienen el 10%, por lo que ella recibe líquido 360.000. Como no tiene contrato de trabajo y no es trabajadora independiente no tiene impuesto de segunda categoría, por lo que ella cada año el mes de abril tiene que presentar el formulario 22. El caso es que maría Jesús eventualmente será contribuyente de impuesto global complementario, un impuesto de tasa progresiva, cuyo primer tramo va de 0 a 13.5 UTA (Algo así como 6 millones). Por un año completo los ingresos brutos de María Jesús fueron 4.800.000, y le retuvieron 480.000. Como ella para ganar estos 4.800.000 tuvo que incurrir en ciertos gastos la ley presume que los gastos son del 30%, por lo que a los 4.800.000 tenemos que restarle el 30%, nos quedan 3.400.000, este monto tenemos que llevarlo a la tabla del impuesto global complementario para ver en qué tramo queda María Jesús. Queda en el primer tramo, y el primer tramo está exento, por lo que no queda gravada con este impuesto, pero le retuvieron 480.000, los cuales se los van a devolver. De manera que este es un caso de declaración sin pago, por lo que puede presentarla hasta el día 8 o 9 de mayo. -

Herencia y Donaciones: El plazo para su declaración es de 2 años desde el diferimiento de la herencia, es decir, desde la muerte del causante.

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Ley Timbres y Estampillas: El plazo depende del tipo de documento gravado (art. 15 Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas).

¿Qué pasa si nos equivocamos en la declaración de impuestos? Es posible presentar una declaración rectificatoria, esta posibilidad la contempla el art. 36 bis, y se puede realizar antes de que se dé cuenta el SII aun estando vencidos los plazos legales. Artículo 36 bis.- Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio, corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedente.

Entonces, la declaración rectificatoria es la posibilidad de presentar una nueva declaración (antes que exista liquidación o determinación de oficio), aun estando vencidos los plazos legales, en el supuesto de contribuyentes que al efectuar la declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar (declaran menos de lo que corresponde), sin perjuicio de la aplicación de sanciones y recargos que correspondan.

¿Cuándo procede la declaración rectificatoria? Solo cuando se declara menos de lo que se debía declarar, porque en el caso contrario, cuando se paga más, hay una solicitud de devolución de impuestos indebidamente pagados con fundamento en el art. 126 (solicitud administrativa de devolución de impuestos indebidamente pagados), se trata de situaciones distintas. Prórroga del plazo: Hay que entenderlo en relación a los plazos de presentación de la declaración. Hay 3 tipos de prórroga. -

Prorroga legal: El inc. 3° del art. 36 CT establece una prorroga legal, se produce cuando el plazo de declaración y pago venza en día feriado, sábado o el 31 diciembre, por lo que la fecha de declaración y pago se prorroga hasta el primer día hábil siguiente. Así si en el caso del impuesto a la renta ocurre que un año el 30 de abril cae día sábado, entonces el plazo límite de declaración y pago de este impuesto se prorroga para el día 2 de mayo.

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Prórroga Presidencial (art. 36 inc. 2° CT): El Presidente puede prorrogar los plazos de declaración de impuestos por razones de eficiencia. Ha ocurrido muchas veces que por temas de catástrofes naturales que afectan determinadas zonas se decretan prorrogas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

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Prórroga Administrativa (art. 31 CT): Artículo 31.- El Director Regional podrá ampliar el plazo para la presentación de las declaraciones siempre que a su juicio exclusivo existan razones fundadas para ello, y dejará constancia escrita de la prórroga y de su fundamento. Las prórrogas no serán concedidas por más de cuatro meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones se refieran al impuesto a la renta. Si el Director Regional amplía el plazo para la presentación de declaraciones, se pagarán los impuestos con reajustes e intereses penales en la forma establecida en el artículo 53 de este Código.

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Es prerrogativa del Director Regional; Tienen que existir razones fundadas; Se debe dejar constancia escrita de la prórroga y su fundamento; No pueden exceder de 4 meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y se trate de la declaración de la renta; Se pagan reajustes e intereses penales, por lo tanto, sólo se libera al contribuyente del pago de la multa. El ejercicio de esta facultad debe ser prudente para no vulnerar el principio de igualdad tributaria. El Director también podrá ampliar el plazo de las declaraciones que se realicen por medios tecnológicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución de impuestos (art. 36 inciso final). Esto se ha transformado en una práctica, las declaraciones sin pago todos los años se prorrogan para los días 8 o 9 de mayo, estamos aquí ante un caso de prorroga administrativa.

Consecuencias por falta de declaración de impuestos: -

Aumento de los plazos de prescripción – Arts. 200 y 201 CT: Regla ordinaria: 3 año, Regla extraordinaria: 6 años (causales: falta de declaración o declaración maliciosamente falsa) Artículo 200.- El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. […] Artículo 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1°.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2°.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3°.- Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número 1°, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2.515 del Código Civil. En el caso del número 2°, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el conocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla. Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

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El SII previa citación (Art. 64) tasará la base imponible: El SII, previa citación, fija los impuestos a pagar con los antecedentes de que disponga (art. 22 CT). Artículo 64.- El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 y del artículo 22.[…] Artículo 22.- Si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga.

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Multas (sanción pecuniaria por incumplimiento): • •

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Declaraciones que no sirven de base inmediata para la determinación de un impuesto, por ejemplo, la declaración de inicio de actividades. En estos casos de aplica la multa del art. 97 N°1 CT, multa 1 UTM a 1 UTA Declaraciones que sirven de base para determinación de un impuesto, como el formulario 22 o el formulario 29, se aplican las multas del art. 97 N° 2 y 97 N° 11 CT, multa 10% del impuesto

Penas por conductas ilícitas asociadas a la declaración (delitos tributarios): Artículo 97 CT numerales 4 (declaraciones maliciosamente incompletas o falsas) y 5 (omisión maliciosa de declaraciones).

DETERMINACIÓN JUDICIAL DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: La determinación judicial es la que se hace por los órganos jurisdiccionales en los casos que exista controversia entre el contribuyente y la autoridad tributaria sobre la procedencia de la obligación y/o de su monto. Hay autores que sostienen que el juez ha dejado de determinar en Chile, ya que de los 2 procedimientos en que operaba, uno ha sido derogado (art. 155 CT, relativo al impuesto a las herencias) y el otro ha caído en desuso (art. 158 y ss. CT, relativo al impuesto de timbres y estampillas). Por tanto, los jueces tributarios sólo “redeterminan” impuestos ya determinados por la Administración tributaria. Los arts. 158 y siguientes del CT se refieren al procedimiento de determinación judicial del impuesto de Timbres y Estampillas, el presupuesto es que el contribuyente con interés comprometido y que tenga dudas sobre el impuesto podrá recurrir al juez competente (juez de letras en lo civil) “pidiendo su determinación”. “El pago del impuesto cuyo monto haya sido determinado por sentencia ejecutoriada, tendrá carácter definitivo”.

DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: La determinación administrativa se refiere a la facultad de la Administración tributaria (SII) de determinación de los tributos ante la ausencia o falta de oportunidad, veracidad o integridad de las declaraciones (autoliquidaciones del contribuyente). Se habla también determinación de oficio, es excepcional, y solo se va a producir cuando: -

El contribuyente no declara. El contribuyente ha subdeclarado, es decir, declara un tributo inferior al que corresponde. Si habiendo declarado no entera, no paga, el tributo correspondiente.

Para verificar el cumplimiento de dichas exigencias, la Administración tributaria tiene la facultad de revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, a través de los medios de fiscalización. En el escenario tributario el primer actor en condiciones de elaborar información es el contribuyente y demás sujetos pasivos. Por lo general, la declaración constituye un flujo de datos importante. La trama se torna compleja cuando hace su entrada el otro sujeto de la relación: la Administración tributaria, la intervención del ente público es “eventual”, ya que la obligación tributaria puede nacer y extinguirse sin actos de determinación administrativa (ello no significa la inexistencia actividad administrativa). Tipos o formas de fiscalización: Los hay de tres tipos y van de lo más genérico a lo más específico. -

Masivos: Involucran a un número significativo de contribuyentes.

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Selectivos: Se trata de actuaciones orientadas a actividades económicas o grupos de contribuyentes específicos, por ejemplo, grandes contribuyentes, o los contribuyentes del IVA.

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Auditoría tributaria: Destinada a fiscalizar el cumplimiento de obligaciones tributarias específicas en 2 fases: Requerimiento de información y Revisión de la información. •

Requerimiento de información: El SII notifica al contribuyente que se iniciará a su respecto un proceso formal de fiscalización, junto con solicitarle que ponga a disposición del SII todos y cada uno de los documentos, libros y antecedentes que sean necesarios y obligatorios (en caso de incumplimiento se aplican las sanciones del art. 97 N° 6 CT).

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Revisión: Puestos los antecedentes a disposición del SII, comienza la revisión de los mismos, si su duda queda satisfecha todo queda hasta aquí, en cambio, si no se aclara la situación va a utilizar otros métodos, como la citación del art. 63. El art 63 del CT es elocuente: “El SII hará uso de todos los medios legales (i) para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y (ii) para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se

Ahora, cuando el art. 63 dice “Todos los medios legales” ¿Cuáles son? ¿Hay algún límite? Estarán dados por el marco legal y constitucional vigente, por ejemplo son límites: derecho a la intimidad, debido proceso, etc. adeuden o pudieran adeudarse”.

Límites legales a las potestades de fiscalización: -

El SII puede examinar y revisar las declaraciones de los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción (art. 59 CT).

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El examen de ciertos documentos (inventarios, balances, libros de contabilidad, etc.) deberá efectuarse con las limitaciones de tiempo y forma que determine el SII y en cualquier lugar en que el interesado los mantenga o en otro que el SII señale con acuerdo del contribuyente (art. 60).

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Los funcionarios del SII pueden presenciar la confección o modificación de inventarios, pero deben hacerlo sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente (art. 60 inc. 4° CT), su presencia no puede ser tan perturbadora como para detener la actividad del contribuyente.

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El SII debe respetar las normas vigentes sobre el secreto profesional y sobre reserva de cuenta corriente bancaria y demás operaciones a que la ley dé carácter confidencial (art. 61 CT).

Por lo tanto, el SII tiene formas de fiscalización, no son pocas, son intrusivas, pero tiene límites dados tanto por el marco legal como constitucional. Medios de fiscalización en particular: -

Examen de las declaraciones y documentación soportante: Nos referimos a balances, inventarios, libros de contabilidad, etc. (arts. 59 y 60 CT). Dentro de los plazos de prescripción, el SII puede examinar y revisar todas las declaraciones presentadas por los contribuyentes (art. 59 y 200 CT). Asimismo, el SII con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones u obtener información, podrá examinar la documentación soportante (inventarios, balances, libros contabilidad y documentos del contribuyente y de las personas obligadas a retener impuestos).

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Declaración jurada de determinadas personas (arts. 34 y 60 CT), el SII puede citar a terceros que incluso no hayan tenido participación en la declaración de impuestos. Artículo 34.- Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional.

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En el caso de contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por sistemas tecnológicos el SII podrá practicar el examen de antecedentes conectándose directamente a dichos sistemas tecnológicos: Se trata de una fiscalización informática, el resultado de ella se notificará en forma de citación, liquidación, giro o resolución según proceda. Se aplica a los funcionarios fiscalizadores el art. 35 CT (art. 60 bis CT). Si el contribuyente no permite el acceso el SII deberá declarar que esa información es sustancial y pertinente, el efecto de esta declaración es el “discovery” y es que esta información no podrá ser invocada por el contribuyente en un proceso posterior. Por lo tanto, lo que pase o pueda pasar en la fase administrativa puede tener alguna relevancia en la fase jurisdiccional.

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Facultad del SII para autorizar o exigir la utilización de sistemas tecnológicos de información que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o actividades tales como juegos, apuestas electrónicas, comercio digital. El contribuyente tendrá 6 meses para implementar el sistema, y si no lo utiliza será sancionado según el art. 97 N° 6 (art. 60 ter CT). En otros términos si un contribuyente se dedica al comercio por medios digitales el SII exigirá la utilización de sistemas tecnológicos de información. Artículo 60 ter.- El Servicio podrá autorizar o exigir la utilización de sistemas tecnológicos de información que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o actividades tales como juegos y apuestas electrónicas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones y servicios digitales, las que podrán llevar, a juicio del Servicio, una identificación digital en papel o en medios electrónicos, según proceda. Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda, mediante norma general contenida en un decreto supremo, establecerá el tipo de actividades o sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas, lo que en ningún caso podrá afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. El Servicio, a su juicio exclusivo y de manera individualizada, establecerá mediante resolución fundada los contribuyentes sujetos a estas exigencias y las especificaciones tecnológicas respectivas. Para tales efectos, el Servicio deberá notificar al contribuyente sobre el inicio de un procedimiento destinado a exigir la utilización de sistemas de control informático con al menos dos meses de anticipación a la notificación de la citada resolución. Los contribuyentes dispondrán del plazo de seis meses contados desde la notificación de la resolución para implementar y utilizar el sistema respectivo. El Servicio podrá, a petición del contribuyente, prorrogar el plazo hasta por seis meses más en casos calificados. En ningún caso se ejercerá esta facultad respecto de los contribuyentes a que se refieren los artículos 14 ter letra A y 22 de la ley sobre Impuesto a la Renta. El incumplimiento de la obligación de utilizar estos sistemas o impedir o entrabar la revisión de su correcto uso será sancionado de conformidad al artículo 97, número 6, de este Código.

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El Director Regional podrá ordenar el diseño y ejecución de cualquier tipo de actividad o técnica de auditoría de entre aquellas generalmente aceptadas, se reconocen principalmente dos: El muestro y los puntos fijos. • •

Muestreo: Técnica empleada para la selección de muestras representativas del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de contribuyentes determinados. Puntos fijos: Apersonamiento de funcionarios del SII en dependencias del contribuyente.

Si se detectan diferencias relevantes respecto a los declarado por el contribuyente, el SII podrá tasar, liquidar y girar los impuestos que correspondan. El contribuyente puede reclamar de la liquidación o giro (art. 60 quáter CT). -

Examen (limitado) de las cuentas corrientes bancarias (arts. 61 y ss. CT).

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La citación del contribuyente (art. 63 CT).

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La tasación de la base imponible (arts. 64 y 65 CT; art. 17 Nº8 LIR, incisos cuarto y quinto; arts. 16 letra b) y 17 incisos cuarto y final Ley sobre IVA).

Plazo para citar, liquidar o girar (art. 59 CT): El supuesto es que cuando se inicie la fiscalización de un contribuyente por requerimiento de antecedentes del SII y aquél, los haya puesto a disposición de la autoridad (circunstancia que debe certificar el funcionario fiscalizador), el SII dispondrá de 9 o 12 meses (contados desde la certificación), para alternativamente: citar, liquidar o formular giros de los impuestos correspondientes.

Artículo 59.- Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros. El plazo señalado en el inciso anterior será de doce meses, en los siguientes casos: a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia. b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales. c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas. No se aplicarán los plazos referidos en los incisos precedentes en los casos en que se requiera información a alguna autoridad extranjera ni en aquéllos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161. Tampoco se aplicarán estos plazos en los casos a que se refieren los artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter y 4° quinquies, y los artículos 41 G y 41 H de la ley sobre Impuesto a la Renta. Los jefes de oficina podrán ordenar la fiscalización de contribuyente s o entidades domiciliadas, residentes o establecidas en Chile, aun si son de otro territorio jurisdiccional, cuando éstas últimas hayan realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas que estén siendo actualmente fiscalizadas. El Jefe de oficina que actualmente lleva la fiscalización comunicará la referida orden mediante resolución enviada al Jefe de oficina del territorio jurisdiccional del otro contribuyente o entidad. Dicha comunicación radicará la fiscalización del otro contribuyente o entidad ante el Jefe de oficina que emitió la orden, para todo efecto legal, incluyendo la solicitud de condonaciones. Tanto el reclamo que interponga el contribuyente inicialmente fiscalizado como el que interponga el contribuyente o entidad del otro territorio jurisdiccional, deberá siempre presentarse y tramitarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al territorio jurisdiccional del Jefe de oficina que emitió la orden de fiscalización referida en este inciso. Para efectos de establecer si existe relación entre el contribuyente o entidad inicialmente sujeto a fiscalización y aquellos contribuyentes o entidades del otro territorio jurisdiccional, se estará a las normas del artículo 41 E de la ley sobre Impuesto a la Renta.

El sentido de esta norma es porque los procesos de fiscalización se estaban demorando mucho y esto es problemático desde el punto de vista de la certeza y la seguridad jurídica de tiene que tener el contribuyente, y por eso, se establece un plazo al SII para el cierre de los procesos de fiscalización. No se trata de plazos fatales, lo obrado más allá de su vencimiento es válido. Lo anterior es sin perjuicio del plazo de prescripción del artículo 200 CT.

Casos con plazo de 12 meses, entendiéndose que a los demás casos se aplicara el plazo de 9 meses a menos que no se aplique ninguno de los dos plazos: -

Precios de transferencia: Por ejemplo, una matriz extranjera que tiene una sucursal en Chile. Entre ellos realizan operaciones mercantiles de compraventa de productos, y puede ocurrir entre ellas dado que son partes relacionadas, que fijen precios que les acomoden tributariamente hablando; entonces ahí entran lo que son los precios de transferencia y un conjunto de medios, que permite contratar una facultad de la administración tributaria para tasar los valores de acuerdo con el valor comercial y no las normas que les convenga a estas partes relacionadas. Como suelen ser operaciones bastante complejas y de carácter internacional se les aplica este plazo.

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Renta líquida imponible superior a 5.000 UTM;

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Revisión de efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial;

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Revisión de contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.

No se aplicarán dichos plazos – ni 12 ni 9 meses – en los siguientes casos: -

Cuando se requiera información a alguna autoridad extranjera.

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Los relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes del artículo 161 N° 10. Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 10. No se aplicará el procedimiento de este Párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con multa y pena privativa de libertad. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero.

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Los referidos en los artículos 4 bis, 4 ter, 4 quáter y 4 quinquies CT, los referidos a la aplicación de la norma general anti elusión.

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Los referidos en los artículos 41 G (sobre rentas pasivas en el exterior) y 41 H (sobre requisitos para considerar que un territorio tiene un régimen fiscal preferencial) de la LIR.

Declaraciones juradas de terceros (artículo 60 inc. 9° CT): Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el SII está facultado para pedir declaración jurada (escrita o concurriendo a declarar) a toda persona sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. Estas personas son las personas naturales, bancos, notarios, conservadores, corredores de bolsa, sociedades (por los dividendos y retiro de utilidades), casas de cambio (por los fondos que envíen o reciban desde el exterior), etc.

Art. 60 inc. 9 CT Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar el secreto profesional. No estarán obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal Penal, a las cuales el Servicio, para los fines expresados en el inciso precedente, deberá pedir declaración jurada por escrito.

Son personas exceptuadas de esta obligación: -

Ciertos parientes (cónyuge, parientes por consanguinidad hasta el segundo grado, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad), salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros; Las personas obligadas a guardar secreto profesional. No están obligadas a concurrir (si a declarar bajo juramento por escrito) las personas indicadas en el art. 300 CPP.

¿Qué pasa si el tercero no declara o no concurre? Existe el apremio, se puede solicitar arresto hasta por 15 días (artículo 95 CT), también multa (art. 97 Nº 1). EJERCICIOS ¿Son prorrogables los plazos para la declaración de los tributos? Sí, está la prorroga legal, presidencial y administrativa. Jaime ha presentado su declaración de impuestos, pagando por error más de lo que correspondía. ¿Le recomendaría presentar una declaración rectificatoria? No, sino que se le recomendaría una solicitud administrativa de devolución del art. 126 porque la declaración rectificatoria del art. 36 bis es solo en el caso de haber declarado y haber pagado menos de lo que debía. Camila se acerca a su oficina y le comenta que en el año tributario 2012 no presentó su declaración de impuestos. Le interesa saber en qué situación tributaria se encuentra. ¿Qué le diría Ud.? Prescribió la acción fiscalizadora del SII (son 3 o 6 años), incluso si se trata del impuesto a la renta (ya que el caso no lo precisa), desde el 30 de abril del 2018 prescribiría y estamos en septiembre 2018. Si es IVA se podría girar inmediatamente. Si es un impuesto de segunda categoría, de impuesto sobre la renta y que es de retención, se podría girar también. No son solo los de traslación y recargo los que se giran inmediatamente.

José le comenta que el SII le ha solicitado una declaración jurada sobre la situación tributaria de una persona conocida. Le pregunta si puede excusarse de declarar y sobre las consecuencias que podría acarrearle el no hacerlo. ¿Qué le diría? Art. 60 inc. 9. Las únicas dos situaciones que lo pueden liberar de declarar es estar en el caso de haber un secreto profesional o si fuera pariente. Si no lo hace, está sujeto a apremio o a una multa. El SII ha iniciado una fiscalización respecto de una Sociedad Inmobiliaria, requiriéndole diversos antecedentes contables. La sociedad en cuestión tuvo el año 2013 utilidades por UF5000. ¿Cuál es el plazo que tiene el SII para fiscalizar y emitir los actos administrativos (liquidación, fijación o giro) que corresponda? Art. 59. En este caso está bajo las 5000 UTM que se exigen para que se pueda aplicar el plazo de 12 meses, así que se aplica el plazo de 9 meses, contados desde la certificación del funcionario de SII dando cuenta que el contribuyente aporto todos los antecedentes. Aquí la trampa, porque UTM no es igual a UF, hay que fijarse. ¿Es aplicable lo dispuesto en el artículo 59 CT cuando el contribuyente ha dado sólo cumplimiento parcial al requerimiento de antecedentes efectuado por el SII? No, porque la norma indica que tienen que ser todos los antecedentes solicitados por el SII y además tiene que haber certificación de haberse cumplido con ese requisito.

Medios de fiscalización del SII

CITACIÓN DEL CONTRIBUYENTE – ART. 63 CT14: Es uno de los medios de fiscalización del SII; constituye una actuación administrativa – acto tramite, lo que significa no reclamable – por la cual el SII solicita a un determinado contribuyente información sobre su situación tributaria, más específicamente para que (finalidad): -

Presente una declaración, Rectifique la declaración presentada, Aclare su declaración, Amplíe su declaración Confirme su declaración.

La citación supone un contribuyente que se encuentra en un proceso formal de fiscalización y se han detectado inconsistencias tributarias. Artículo 63.- El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario ampliará este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. Cuando del tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados resulte necesario solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y,o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del plazo de un mes, sin que ello constituya una nueva citación. Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.

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Vincular con art. 200 CT

EJEMPLO – INCONSISTENCIAS TRIBUTARIAS De acuerdo de a la información de parte del SII, el contribuyente no presentó la declaración y debió haberlo hecho; pero eso no necesariamente significa que el SII tenga razón, puede haber una causa que justifica que el contribuyente no haya presentado su declaración como que tenga un beneficio tributario, que las rentas sean bajo renta presunta, etc. EJEMPLO – CITACIÓN “Citación N°X: Señor XXXXX en virtud de lo dispuesto en el art. 63 CT y según los antecedentes que guarda el SII se solicita su declaración y que aporte los siguientes antecedentes”. Actitudes del contribuyente frente a la citación: -

Puede concurrir a la citación y dar respuesta satisfactoria, el SII queda conforme y, en principio, no se generan diferencias impositivas. Por lo general, la respuesta toma la forma de un escrito en el cual se hace cargo de la situación que se plantea y se dan argumentos de hecho y de derecho para convencer a la autoridad tributaria.

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Puede no contestar o contestar y no cumplir con las exigencias, o al cumplir con ellas no subsane las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. En este supuesto, en general, el SII enseguida tasará, liquidará y girará los impuestos correspondientes. Si la respuesta del contribuyente no es satisfactoria, antes de que se tase, se liquide y se gire, que el SII en ejercicio de la nueva facultad contemplada el art. 63 (porque se modificó con la ley), le pide al contribuyente que aclare sus respuestas, la complemente o agregue antecedentes.

Citación facultativa y obligatoria: En general, la citación es facultativa “El jefe de la Oficina respectiva podrá citar al contribuyente…”, pero en ciertos casos constituye un trámite previo y obligatorio “Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo”.

Algunos casos de citación como trámite previo y obligatorio son: -

Caso art. 21 inciso 2° CT: La citación es trámite previo cuando el SII prescinda de las declaraciones y antecedentes presentados y producidos por el contribuyente por calificarlos de no fidedignos. Artículo 21 inc. 2 .- El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.

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Caso art. 22 CT: Cuando el contribuyente no presentare declaración de impuestos estando obligado a hacerlo. Artículo 22.- Si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga.

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Caso art. 27 CT: Cuando para efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad separada, el SII pedirá los antecedentes que corresponda citando al contribuyente (“haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63”). Artículo 27.- Cuando deban considerarse separadamente el valor, los gastos o los ingresos producidos o derivados de operaciones que versen conjuntamente sobre bienes muebles e inmuebles, la distribución se hará en proporción al precio asignado en el respectivo acto o al valor contabilizado de unos y otros bienes. Si ello no fuera posible, se tomará como valor de los bienes raíces el de su avalúo fiscal, y el saldo se asignará a los muebles. No obstante, para los efectos del impuesto a la renta se estará en primer lugar al valor o a la proporción del valor contabilizado de unos y otros bienes y, en su defecto, se asignará a los bienes raíces el de su avalúo fiscal y el saldo a los bienes muebles. Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63°. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente.

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Caso art. 4 quinquies CT: Fase administrativa de aplicación de la NGA. Artículo 4° quinquies. Inc. 3°. - Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para los efectos de fundar el ejercicio de ésta, el Servicio deberá citar al contribuyente en los términos del artículo 63, pudiendo solicitarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artículo 100 bis. No se aplicarán en este procedimiento los plazos del artículo 59.

Aspectos procedimentales: La citación es practicada por el Jefe de la Oficina respectiva del SII (Jefe de la Unidad fiscalizadora correspondiente) y se notifica por carta certificada. El plazo para contestarla es de un mes corrido, pudiendo ampliarse, hasta por un mes más, por una sola vez, a solicitud del interesado. Cuando un contribuyente citado por el SII solicite ampliación del plazo para responder una citación, el SII deberá ampliarlo, con lo cual dicha prórroga ha dejado de ser facultativa y pasa a ser obligatoria. El SII tiene la facultad para requerir al contribuyente que aclare o complemente su respuesta a la Citación y/o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, periodos y

partidas objeto de la Citación, el contribuyente tendrá un mes para dar cumplimiento. En caso de no cumplir sin una causa justificada, operará el “Discovery tributario”, o sea, tales antecedentes serán inadmisibles como prueba en un eventual posterior juicio tributario. Nótese que este requerimiento producirá el efecto de aumentar en un mes los plazos prescripción (inciso 3° artículo 63 e inciso 4° del artículo 200 CT). Art. 200. Inc. 4°. - Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo. Si se requiere al contribuyente en los términos del inciso tercero del artículo 63, los plazos señalados se aumentarán en un mes. Art. 63. Inc. 3°. - Cuando del tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados resulte necesario solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y,o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del plazo de un mes, sin que ello constituya una nueva citación. Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.

EJEMPLO – LA CITACIÓN AUMENTA LA PRESCRIPCIÓN Por ejemplo, si yo tengo una prescripción ordinaria de 3 años, aumenta en tres meses si me citaron, si solicite la prorroga se suma otro mes más, y si me requirió antecedentes adicionales otro mes más. Serían 3 años y 5 meses para que prescriba. Efectos de la Citación: Distinguiremos los efectos de la citación como trámite previo y obligatorio y los efectos de la citación facultativa. En primer lugar, los efectos de la citación como trámite previo y obligatorio son: -

Aumento de los plazos de prescripción de acción de fiscalización: El aumento es de 3 meses más la prórroga (arts. 63 inc. 3º y 200 inciso 4° CT). Podría aumentar en un mes más en el caso que el SII efectúe un requerimiento adicional de antecedentes del inciso 3° del artículo 200 CT. La prescripción perjudica al órgano fiscalizador, y beneficia al prescribiente que es el contribuyente.

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Cuando el contribuyente no concurre a la citación, el SII podrá tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder (arts. 21, 22 y 64 CT).

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Sanción no comparecencia injustificada: multa 1 UTM a 1UTA (art. 97 Nº 21 CT).

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“Discovery” tributario (art. 132 CT): Es una sanción procesal, porque es una limitación a la presentación de antecedentes en el Procedimiento General de

Reclamaciones, cuando el SII los haya solicitado determinada y específicamente en la citación y el contribuyente no los haya acompañado por causa imputable, no obstante disponer de ellos. Si el SII no los solicita específica y determinadamente puede no ser aplicable el Discovery tributario, no puede solicitar de manera amplia los antecedentes. Artículo 132. Inc. 12°. - No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables, incluyendo el caso de haber solicitado al Servicio prórroga del plazo original para contestar la referida citación y ella no fue concedida o lo fue por un plazo inferior al solicitado. […]

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Nulidad de Derecho Público: La omisión de la citación en los casos en que necesariamente debe efectuarse acarrea la nulidad de los actos posteriores de determinación o redeterminación (tasación, liquidación o giros).

¿Cuáles son los efectos de la citación facultativa? Produce los mismos efectos de la citación como trámite previo y obligatorio, salvo en lo relativo a la nulidad de derecho público, ya que no acarrea nulidad. TASACIÓN – ARTS 64 Y 65: La tasación es un medio de fiscalización del SII, tasar es igual a determinar administrativamente el monto de la base imponible en base a los antecedentes que obran en poder del órgano fiscalizador SII. Es un acto administrativo practicado por el SII como consecuencia de una fiscalización y que conduce a la liquidación o inmediatamente al giro. La tasación cuestiona el valor declarado por el contribuyente. Artículo 64.- El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 y del artículo 22. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del Nº 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas. En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento a que se refiere el Título II del Libro Tercero. Artículo 65.- En los casos a que se refiere el número 4° del artículo 97, el Servicio tasará de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas. Para estos efectos se presume que el monto de las ventas y demás operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período determinado, al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontándose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organismos estatales, tratándose de precios controlados, o las que determine el Servicio, en los demás casos. Se presume que en el caso del aviso o detección de la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos a que se refiere el inciso primero del N° 16 del artículo 97, la base imponible de los impuestos de la Ley de la Renta será la que resulte de aplicar sobre el monto de las ventas anuales hasta el porcentaje máximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las empresas análogas y similares. El porcentaje máximo aludido será determinado por el Servicio de Impuestos Internos con los antecedentes de que disponga.

Se trata de una norma especial anti elusión, ya que tiene como finalidad evitar que los contribuyentes manipulen los precios de mercado para no configurar el hecho gravado o reducir la carga impositiva. En virtud de la tasación el SII determina una base imponible diversa (y en general mayor) a la declarada por el contribuyente. En general, la tasación se practica cuando el valor asignado por las partes a un acto o negocio jurídico es inferior al corriente o comercial, pero también cuando el valor asignado al negocio jurídico es superior al valor comercial (art. 17 N° 8 inciso 5° LIR).

La tasación se practica con los antecedentes que obren en poder del SII. Por tanto, debe ser fundada. La tasación puede ser con o sin citación previa. Habitualmente la tasación se contiene en las liquidaciones, excepcionalmente en los giros cuando se producen giros autónomos; puede haber giros sin liquidación y en ese caso el giro cumple una doble finalidad: una orden de pago y una suerte de liquidación donde concurren las diferencias impositivas, y en uno y otro caso la tasación forma parte de esos actos. Es un acto susceptible de ser impugnado a través del Procedimiento General de Reclamaciones (art. 124 CT). Artículo 124.- Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro. Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126. El reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes sobre computación de plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde.

Casos de tasación del art. 64 CT: -

Cuando el contribuyente no concurre a la citación del art. 63 CT o no contestare o no subsanare las deficiencias comprobadas.

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Cuando las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente no sean fidedignos (inciso 2° artículo 21).

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Cuando el contribuyente no presentare la declaración estando obligado a hacerlo (art. 22).

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Parte del supuesto que existe una enajenación de muebles, cuando el precio o valor asignado a un bien mueble (corporal o incorporal), o al servicio prestado, sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, sin necesidad de citación (art. 64 inciso 3°). Esta norma parte del supuesto que exista una enajenación. Por ejemplo, venta de acciones. En general el SII tasa siempre que haya menor valor al de mercado.

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Cuando se fije a los inmuebles objeto de enajenación (en el respectivo acto o contrato) un valor o precio notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares. Se puede girar de inmediato sin otro trámite previo. (art. 64 inciso 6°). Esta facultad se aplica en todos aquellos casos en que

procede aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces. Los tribunales han señalado que el valor comercial está dado por las características por las cuales es demandado en el mercado y que el SII debe considerar la utilidad económica que el bien puede tener, tales como ubicación, cambio de uso del bien, posible generación de plusvalía y otros (urbanización, alumbrado, agua potable, servidumbre de tránsito, etc.). Casos de tasación del art. 65 CT: -

Tasación en caso de delito tributario (inciso 1°): Cuando se ha intentado desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o burlar el impuesto, el SII tasa de oficio el monto de las ventas y operaciones gravadas. La norma en cuestión establece una presunción simplemente legal de resultado para que el SII pueda tasar. PRESUNCIÓN LEGAL DE RESULTADO – ART. 65 INC. 1° se presume que el monto de las ventas… Compras del periodo + existencias (inventario, stock) iniciales (-) existencias (inventario, stock) finales + utilidad determinada SII = Valor tasación

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Tasación en caso de pérdida o inutilización de libros contables o documentos (inciso 2°). La norma en cuestión establece una presunción simplemente legal. PRESUNCIÓN LEGAL DE RESULTADO – ART. 65 INC. 2° Supuesto pérdida de los libros se considera: + Monto de las ventas anuales + Determinación del porcentaje máximo utilidad obtenido por las empresas análogas y similares + Dicho % máximo se aplica sobre las ventas netas anuales = base imponible

En estos casos, cuando se comete un delito tributario ¿Qué ocurre en la práctica? No esta toda la información o ella no es veraz para efectos de determinar la base imponible porque si alguien manipulo maliciosamente la información o los libros de contabilidad se han perdido, falta información pues ella no es veraz para la determinación y por eso esta norma establece presunciones legales de resultado, dando pautas al órgano fiscalizador para determinar la base imponible cuando se dan estos casos. Cabe recordar que las presunciones simplemente legales son aquellas que admiten prueba en contrario.

Casos de tasación en otras leyes tributarias: -

Art. 17 N° 8 inc. 4° (LIR): El SII podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 CT, cuando el valor de enajenación, tratándose de bienes raíces, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva; y, tratándose de otros bienes o valores, cuando el valor de la enajenación sea notoriamente superior al valor corriente en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. ARTICULO 17°.- No constituye renta: N°8 Las siguientes enajenaciones y hace un listado extenso. Ver la norma.

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Art. 17 inc. final (DL 825): en los contratos de venta de un bien inmueble y en los contratos generales de construcción, el SII está facultado para tasar cuando el valor de enajenación del terreno o el valor de la construcción sea notoriamente superior al valor comercial o al costo a las de igual naturaleza. Art. 17. Inc. Final. - En los contratos de venta o de arriendo con opción de compra de un bien inmueble, ya sea que el terreno se transfiera o se considere en la misma operación o no, y en los contratos generales de construcción, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario cuando el valor de enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenación y el fijado por el Servicio de Impuestos Internos quedará afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasación y giro que se realicen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica.

Casos en que no hay tasación: En los incisos 4° y 5° del art. 64 CT se contemplan 3 situaciones en que no es procedente la tasación si se cumplen ciertos requisitos: División de sociedades; Fusión de sociedades; Otros tipos de reorganizaciones empresariales (art. 64 inciso 5°). -

Artículo 64 inc. 4°: Supuestos en que no se aplicará la tasación son la división de sociedades, la fusión por creación, y la fusión por incorporación de sociedades (fusión por absorción). La condición para la no aplicación de la facultad de tasación es que la nueva sociedad o la absorbente mantengan registrado el valor el tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. ¿Qué se entiende por división o fusión de sociedades para estos efectos? No hay definición en la norma tributaria. Según el SII, se entiende por las figuras jurídicas que indica la citada disposición lo establecido en LSA. (Circular SII N° 45, de 2001).

Art. 94. La división de una sociedad anónima consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide. Art. 99. La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Hay fusión por creación, cuando el activo y pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye. Hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En estos casos, no procederá la liquidación de las sociedades fusionadas o absorbidas. Aprobados en junta general los balances auditados y los informes periciales que procedieren de las sociedades objeto de la fusión y los estatutos de la sociedad creada o de la absorbente, en su caso, el directorio de ésta deberá distribuir directamente las nuevas acciones entre los accionistas de aquéllas, en la proporción correspondiente.

EJEMPLO La sociedad absorbida tenía dentro de sus activos acciones por un valor tributario de 100 (valor tributario = valor de adquisición reajustado), lo que la norma dice es que hay que mantener ese valor tributario, el Valor tributario del activo de la sociedad absorbida, es decir que se mantenga en el costo de 100. Básicamente lo que se busca es que se mantenga la historia tributaria. Entonces, para que el SII no tase debe mantenerse el valor tributario, sabemos que las acciones son parte del activo, en este caso, del activo de la sociedad absorbida, esta acción tenía un valor de 100 y pasa a la sociedad absorbente ¿A qué valor pasa esta acción al patrimonio de la sociedad absorbente? Comercialmente puede ser al valor que fijen las partes, pero el SII solamente no va a tasar cuando el valor de la acción en la sociedad absorbente se mantenga igual al que tenía en la sociedad absorbida, por lo tanto para que el SII no tase la acción debe seguir valiendo 100. Puede ocurrir que después que la sociedad sea absorbida esa acción se vende, se enajene a un valor de 300. ¿Cómo determinamos el “mayor valor”? Hay que comparar el precio de adquisición y el precio de venta, el precio de venta es 300 y el costo de adquisición es el valor tributario, es decir 100. Por lo tanto, hay una diferencia de 200, esto es el “mayor valor” y sobre esto se va a aplicar el impuesto correspondiente. En cambio, si las partes no consideran el valor original de 100 y dicen que el precio de adquisición fue de 300 (pueden hacerlo por libertad contractual, por ejemplo porque ese es el valor comercial actual de la acción) y luego venden a 300 entonces el “mayor valor” será $0 por lo que no se pagará impuesto. Es por esta razón que el SII exige para no tasar que se mantengan los valores de la sociedad absorbida. Para efectos tributarios no interesa el precio fijado por las partes, lo que interesa a efectos tributario es el costo histórico del precio de adquisición. En cualquier caso, también existe cierto consenso que el artículo 64 CT no se refiere sólo a las sociedades anónimas (no sólo éstas se pueden dividir). -

Art. 64 Inc. 5° - Otras reorganizaciones de grupos empresariales: Los requisitos son los siguientes. • • • • • •

Debe resultar de “otros procesos de reorganización de grupos empresariales”: ¿Por qué “otros”? Otros distintos a la fusión y división (también son procesos de reorganización). Aporte total o parcial de activos de cualquier clase (corporales o incorporales). Impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad. Que obedezcan a una “legítima razón de negocios”. Debe subsistir la empresa aportante, sea ésta empresa individual, empresa societaria o contribuyente del art. 58 (1) de la LIR (impuesto adicional). El aporte no signifique flujo de efectivo para la sociedad que aporta.

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El aporte se efectúe y registre al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Que los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas. EJEMPLO Tenemos dos sociedades, la sociedad A y B y se someten a un proceso de reorganización distinto a la fusión y división. La sociedad A aporta a la sociedad B un bien, que puede ser corporal o incorporal, a un determinado valor. Como consecuencia de este aporte hay que aumentar el capital de la sociedad B, si la sociedad B no existe la norma nos da la posibilidad de constituirla. En seguida, debe haber una legítima razón de negocios, la Sociedad A tiene que seguir existiendo después del aporte. La sociedad A tiene que ser una empresa, no puede ser una persona natural o persona jurídica sin fines de lucro. La sociedad B no le puede devolver este activo a la sociedad A, no puede haber un flujo. El bien que se aporta a B tiene que ser al valor tributario o al valor contable, finalmente estos valores deben haber sido asignados en la junta de accionistas o en la escritura de constitución según se trate. Cumplidas todas estas condiciones el SII no tasará.

Si se cumplen estos requisitos, el SII no tasará, estas normas del inciso 4 y 5 del art. 64 surgen el año 2001 como consecuencia de la ley de gobiernos corporativos. ¿Legítima razón de negocios? La jurisprudencia anglosajona habla de “business purpose test”; en el derecho europeo de “motivo económico válido”. ¿Pagar menos impuestos es una legítima razón de negocios en este contexto? La operación es legítima en la medida que tenga un propósito (intención) comercial o económica diferente que el sólo objetivo de evitar un impuesto. La “pura conveniencia tributaria” no es legítima razón de negocios. Según la doctrina no habrá razón o propósito de negocios: -

Si el negocio no tiene sustrato real, sino que es fingido; Si se utilizan medios que no son idóneos ni apropiados para lograr la finalidad perseguida con el negocio; Si los medios o formas jurídicas utilizadas no son necesarias para lograr el propósito de los negocios proyectados o reales.

En este mismo sentido el SII señaló: “En todo caso, debe tenerse presente, que se entenderá que existe reorganización para los efectos de lo dispuesto en dicha norma, cuando exista una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que registra una pérdida tributaria y los bienes respectivos fuesen vendidos por ésta última dentro del período de revisión a un mayor valor absorbido por dicha pérdida” (Circular SII N° 45, de 2001). Es importante saber que la exigencia de “legítima razón de negocios” está consagrada en el art. 64 CT sólo respecto de las reorganizaciones empresariales que no sean fusión y división.

En ciertos casos, como Coca-Cola EMBONOR, los tribunales han aplicado la “legítima razón de negocios” sin invocar norma, sino como “principio general”, como manifestación del principio de la primacía de la sustancia sobre la forma. EJERCICIOS Un cliente llega a su oficina y le comenta que le ha llegado una citación del SII y quiere reclamar de la misma porque le parece ilegítima o ilegal. ¿Qué le dice usted al cliente? ¿Existe alguna alternativa a la reclamación? Es un acto administrativo de mero trámite, no admite reclamación. Sí podrá reclamar de los actos sucesivos que si son reclamables y han estado precedidos por una citación, por ejemplo, una tasación, una liquidación o giro. Manuel compró una casa habitación en comunidad con su cónyuge, y posteriormente aportaron conjuntamente dicho bien raíz a una sociedad de responsabilidad limitada, acordando el valor del aporte en el valor comercial de dicho bien. ¿Podría el SII ejercer su facultad de tasación? ¿Cuándo opera la tasación? Aquí se está enajenando un bien raíz, por lo tanto podríamos aplicar otro de los supuestos del artículo 64, el inc. 6, pero para que opere ese inciso la condición es que el valor fijado fuese notoriamente menor al valor comercial y si lo aportan al valor comercial entonces no procede la tasación. Josefina vendió 100 acciones por un precio total de $1MM. El SII tasa dicha operación determinando una diferencia de valor de $5MM. Le pregunta si podría oponerse ante los Tribunales la autonomía de la voluntad de las partes contratantes para fijar el precio y cuestionar o limitar la facultad de tasación del SII. ¿Qué le diría Usted? Nada impide que Josefina vaya a los tribunales, pero es el juez quien debe decidir: se trata de una controversia de autonomía de la voluntad versus potestad de tasación del SII, debemos dar razón a la potestad de tasación del SII en razón del orden público pues de lo contrario si le diésemos la razón a Josefina y a la autonomía de la voluntad las partes fijarían el precio más conveniente para ellos y precisamente en referencia a la venta de acciones se ha dicho que en tal caso la tributación quedaría a la voluntad de los contribuyentes. ¿Qué consecuencias puede acarrear la no respuesta a la citación? Hay que distinguir si se trata de una citación como trámite previo y obligatorio o se trata de una citación facultativa, porque los efectos difieren en cuanto a la nulidad del derecho, hay nulidad respecto a la primera y no respecto a la segunda. También va a tasar, liquidar y girar (Art. 64 inc. 1°). No podría darse el mes extra en el caso que el SII efectúe un requerimiento adicional de antecedentes del inciso 3° del artículo 200 CT, ya que para ello se necesita contestar la citación.

Embotelladora CCU S.A. y KPL Ltda. se encuentran en un proceso de restructuración empresarial en virtud del cual la segunda aportará a la primera –entre otros activos– una fórmula química para la elaboración de bebidas gaseosas. Las partes acuerdan valorizar el bien que se aporta en $100MM. ¿Podría el SII determinar administrativamente un valor o precio mayor al fijado por las partes? Justifique. Descartamos el inciso 4 porque no es ni fusión ni división, hay que ver si se cumplen las condiciones del inc. 5 entonces, se cumple con el aporte de un bien corporal o incorporal, debemos ver si significa o no un aumento de capital en CCU SA que es quien recibe el aporte, tendría que registrarse al valor tributario contable en CCU, ¿existe legitima razón de negocios? Podríamos decir que sí pues el aporte es del giro. Tampoco hay datos que digan que como consecuencia del aporte KPL vaya a recibir una cantidad devuelta equivalente, y por último en KPL tendrá que haber modificación de estatutos y en CCU se verá en junta de accionistas. El SII podrá tasar solo en la medida que no se cumpla con las condiciones antedichas. LIQUIDACIÓN – ARTS. 21 Y 24 CT: Es el acto administrativo tributario final o definitivo, previo al giro, pero es el acto administrativo más importante en el cual se contiene las diferencias impositivas que tiene el SII respecto de lo declarado o no declarado por el contribuyente. Los tribunales han señalado que se trata de “un acto administrativo mediante el cual el organismo fiscalizador pone en conocimiento del obligado la existencia de diferencias de impuesto”.15 Es un acto administrativo formal y reglado a través del cual el SII determina o redetermina la obligación tributaria. Determina cuando no hay declaración previa del contribuyente o redetermina cuando sí hay declaración previa del contribuyente respecto de la obligación tributaria, más los intereses y reajustes. Constituye una verdadera objeción a la determinación que el contribuyente presentó, no habrá re liquidación si no hay diferencia entre lo declarado por el contribuyente y los antecedentes con que cuenta el SII. Se notifica habitualmente por carta certificada, no obstante también puede notificarse personalmente o por cédula. ARTICULO 21.- Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero […] 15

C. Apelaciones Punta Arenas, Rol 9.216, 05.11.99

Artículo 24.- A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago. Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3° del artículo 124°. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación. A petición del contribuyente podrán también girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas en el inciso anterior. En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, como también por las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario. En caso que el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en calidad de deudor, el Servicio podrá, asimismo, girar de inmediato y sin otro trámite previo, todos los impuestos adeudados por el deudor, sin perjuicio de la verificación que deberá efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales. Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior.

Características de la liquidación: -

Normalmente precede al giro, sin embargo habrán casos en que puede haber giro autónomo sin que haya liquidación que lo proceda.

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Es un acto reclamable, de acuerdo al artículo 124 se puede impugnar a través del recurso de reposición administrativa (artículo 123 bis) y a través de la reclamación tributaria (art.124 y siguientes).

ARTICULO 124.- Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.[…]

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Tienen carácter provisional, con ello se dice que no tienen carácter definitivo (artículo 25 CT) sino hasta cuando transcurran los plazos de prescripción, salvo que el contribuyente se ampare en el artículo 26 del CT por haberse ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias. Dentro de estos plazos el SII puede ejercer en forma reiterada su facultad fiscalizadora. ARTICULO 25.- Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo, o a petición del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente si procediera. Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15°.

Hay ciertas excepciones a este carácter provisional de las liquidaciones (en que la liquidación se estima definitiva, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente): •

La cosa juzgada, en el caso de puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional que produzca cosa juzgada, esa liquidación contenida en ese pronunciamiento jurisdiccional tiene carácter definitivo y no provisional.

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El caso de término de giro, el término de giro ocurre cuando una empresa deja de ejercer su actividad. Sabemos que el contribuyente nace y muere y en este sentido se habla del “ciclo de vida del contribuyente”, nace con el inicio de actividades y muere con el termino de giro. Si el contribuyente es una sociedad no basta con que se haya disuelto, hay que pedir el certificado de defunción tributaria y ese certificado se llama “certificado de termino de giro”, lo cual implica que hay que ir al SII y presentar el formulario respectivo, solicitar el término de giro y acompañar los antecedentes necesarios y en ese momento el SII realiza una última fiscalización, una auditoría y liquida las diferencias de impuestos si es que existen. Esa liquidación que da lugar al término de giro y el pago del impuesto correspondiente asociado al certificado de término de giro significa que esa liquidación es definitiva y no provisoria.

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Es un acto administrativo final, no de trámite.

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Es un acto administrativo unilateral que emana de la administración tributaria sin participación del contribuyente.

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Es un acto reglado pues sus elementos están predeterminados en normas.

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Gozan de presunción de validez o legalidad, como ocurre en general con los actos administrativos, pero ello no implica que la presunción haga que sea un acto irrevocable, se puede revocar por vía de reposición administrativa o reclamación tributaria.

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Debe ser un acto motivado, debe contener una serie de razones en que se fundamente la decisión.

Contenido de la liquidación: No hay una norma que establezca todos los requisitos que deben contener las liquidaciones, pero según expresa la Sentencia de la Corte de Apelaciones de Punta Arenas del tenor del art. 24 del Código Tributario, los precedentes jurisprudenciales de los tribunales superiores de justicia y aquellos administrativos emitidos por Impuestos Internos, se ha uniformado la opinión de que son requisitos que deben contener las liquidaciones: -

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Fecha y lugar de emisión. Número (deben asignarse tantos números como impuestos y años tributarios son liquidados). A veces nos encontraremos con que un mismo texto de liquidación dirá “liquidación nº1, nº2, nº3…”, en función del número de impuestos y de años tributarios o periodos liquidados. Individualización completa del contribuyente. Domicilio del contribuyente. Antecedentes precisos que sirvieron de base para practicar la liquidación. Base imponible y tasa correspondiente, la liquidación va a contener la tasación. Si se citó previamente la tasación va a relatar la citación y la respuesta a ella. Monto de los tributos adeudados.

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Determinación de los reajustes, intereses moratorios y multas Firma del funcionario que practicó la liquidación y timbre Visto bueno del Jefe de Unidad de Fiscalización

Un buen abogado tributarista cuando le llegue la liquidación debería chequear si ella cumple o no con estos requisitos, porque si faltara alguno de los requisitos podría pedirse la declaración de nulidad del acto administrativo, hoy a partir de la reforma de la Ley 21.039 el Tribunal Tributario y Aduanero (en artículo 124 y siguientes CT) también es competente para conocer de la solicitud de nulidad de los actos emanados del SII. Por lo general la liquidación es un documento con varias páginas donde viene un relato completo de cuales son los fundamentos de la diferencia impositiva que esta determinando el SII, con tablas, planillas donde se calcula la diferencia impositiva, los intereses, los reajustes y las multas. Efectos de la liquidación: El contribuyente puede reclamar conforme al procedimiento general de reclamación dentro del plazo de 90 días hábiles contados desde la notificación, si la notificación es por carta certificada como es una de las posibilidades se cuenta a partir del 3° día hábil. Son 90 días hábiles pero como es un plazo inserto en un proceso jurisdiccional también se cuentan los sábados. Si paga el impuesto liquidado el plazo se amplía a 1 año. Si el contribuyente no hace nada, cumplido el plazo de 90 días, el SII girará para que el contribuyente pague el impuesto o las diferencias del mismo. Lo confuso en esto que al recurso de reposición administrativa que es previo a la reclamación se le aplican otras reglas de cómputo de plazo, pues como es un procedimiento administrativo el sábado es inhábil, lo dice el art. 10 CT en relación o aplicando la misma regla de la Ley 19880 por lo tanto ahí no hay margen de error. Artículo 10.- Las actuaciones del Servicio deberán practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles. Para los fines de lo dispuesto en este inciso, se entenderá que son días hábiles los no feriados y horas hábiles, las que median entre las ocho y las veinte horas. Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos. Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquél en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes. Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente. Las presentaciones que deba hacer el contribuyente, que pendan de un plazo fatal, podrán ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo en el domicilio de un funcionario habilitado especialmente al efecto. Para tales fines, los domicilios se encontrarán expuestos al público en un sitio destacado de cada oficina institucional.

Desde que intervenga la notificación administrativa de la liquidación, se interrumpe la prescripción de la acción de cobro y comienza a correr un nuevo plazo de prescripción (artículo 201 CT). En este caso la interrupción significa la pérdida del tiempo ganado y

perjudica al contribuyente, por lo tanto si habían ganado 2 años de prescripción los pierde y comienza a correr un nuevo plazo. Artículo 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1°.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2°.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3°.- Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número 1°, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2.515 del Código Civil. En el caso del número 2°, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el conocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial.

¿Puede ser modificada la liquidación a favor del contribuyente? El contribuyente es notificado de una liquidación que dice que hay una diferencia impositiva de 100 pero la liquidación contiene un error, ¿puede ser modificada por el propio sujeto que emitió la liquidación? Sí, el SII tiene la facultad según el artículo 6 letra B Nº5 CT pues se faculta al Director Regional para corregir de oficio los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. Ello se sirve de una figura que se llama RAF (Revisión Administrativa en fase de Fiscalización) que es una suerte de recurso administrativo distinto al del art. 123 que permite solicitar al SII que corrija los vicios o errores manifiestos de que pudiese adolecer una liquidación o giro. ARTICULO 6.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: B.- A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 5º.- Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.

EL GIRO: ITER DE LA DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS Comienza con la declaración de impuestos, después podría DECLARACIÓN DE haber un requerimiento de antecedentes y citación, tasación, IMPUESTOS liquidación y giro. Después de todo esto, podría haber un recurso de reposición del artículo 123 bis o una reclamación tributaria conforme a los artículos 124 y siguientes, eso en la REQUERIMIENTO medida que se decida impugnar los actos administrativos. DE ANTECEDENTES

CITACIÓN

TASACIÓN

LIQUIDACIÓN

GIRO

Dijimos que podían haber situaciones en que se pasa directamente de la declaración al giro: casos de giro autónomo donde el giro no está precedido de una citación, tasación y liquidación, y por eso se le llama giro autónomo, y eso al igual que los 4 casos de citación como tramite obligatorio tienen bastante importancia. En muchos casos la historia puede quedarse en la declaración de impuestos y nunca proceder a los siguientes pasos, la situación se consolida, pero cuando hay alguna diferencia puede darse lugar a otras etapas salvo que sea una situación de caso de giro autónomo.

¿Qué es el giro? El giro son órdenes de pago del tributo, de ingreso a tesorería, emitidos por el SII, en el cual se da cuenta del monto del tributo adeudado (diferencia impositiva) más los reajustes, intereses y multas, una de las copias se entrega al contribuyente y la otra va a la Tesorería. Es un formulario con copia donde se muestra la diferencia impositiva más los reajustes, intereses y multas. Habitualmente, la liquidación precede al giro, pero hay ciertos casos denominados de giro autónomo en que habrá giro sin liquidación previa y en ese caso, el giro hace las veces de pretensión de cobro y orden de ingreso a la Tesorería (el giro asume el rol de liquidación y de giro). Se notifica personalmente, por cédula o por carta certificada. El giro incorporado al listado de deudores morosos que lleva la Tesorería, constituye el titulo ejecutivo para iniciar un procedimiento ejecutivo de cobro de las obligaciones tributarias de dinero. Requisitos del giro: -

Debe estar emitido por escrito con indicación de fecha, numero de orden, declaración o liquidación que le sirva de base Deben ser notificados conforme a las reglas generales Debe indicar el plazo en que debe pagarse el tributo correspondiente Cuando esté precedida de una liquidación debe guardar coincidencia con ella, esto no ocurre en los casos de giro autónomo.

Casos de giro autónomos o sin liquidación previa: (artículos 24 y 64 inc.6) -

El SII podrá girar de inmediato en los casos en que los impuestos de recargo, traslación o retención que no hayan sido declarados oportunamente. Si un contribuyente de IVA no lo declaró oportunamente, o de segunda categoría, que es un impuesto de retención, el empleador no lo declaró oportunamente se gira inmediatamente. ¿Cuál es la ratio legis de estos casos de giro autónomo? Que aquí está en juego la eficiencia recaudatoria pues el IVA es uno de los impuestos que más recauda, y si está en juego la recaudación lo que debe hacerse es proteger el interés recaudatorio, todo esto significa tiempo y si vamos directo al giro implica menos tiempo y se proteje de forma más eficiente los intereses. Art. 24 Inc. 4°. - En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, como también por las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario. En caso que el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en calidad de deudor, el Servicio podrá, asimismo, girar de inmediato y sin otro trámite previo, todos los impuestos adeudados por el deudor, sin perjuicio de la verificación que deberá efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales.

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En el caso de quiebra del contribuyente (procedimiento concursal de liquidación): Giro de inmediato todos los impuestos adeudados por el deudor, sin perjuicio de la verificación que deberá efectuar el fisco de acuerdo a las normas generales. Aquí es más evidente la justificación: el fisco como todo acreedor tiene que verificar su crédito en la masa correspondiente, si bien de acuerdo a las normas del CC el fisco tiene un crédito preferente su preferencia está en 9° o 10° lugar. De esta forma el fisco debe verificar su crédito y eso implica que debe llegar lo más rápido posible para poder obtener algo. Si tiene que cumplir con todos estos trámites no llegará a tiempo a verificar el crédito, por eso, para proteger el interés fiscal recaudatorio, el giro autónomo permitirá la verificación más rápida del crédito.

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Las cantidades que hubieran sido devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario. El contribuyente se pasó de listo, solicita devolución de impuestos pero subyacente a ello había la comisión de un delito tributario. Se ejerce la acción penal correspondiente que persigue la aplicación de una pena (si es delito, privativa de libertad más multa), en paralelo hay que que intentar obtener la restitución de aquello que fue solicitado de devolución indebidamente.

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El inciso 6 del artículo 64 señala que puede girarse de inmediato y sin otro trámite previo, cuando se trata de impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces y el fijado en el acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de plaza. Es decir, en uno de los supuestos de tasación en ese caso cuando tiene que ver con enajenación de bienes raíces se podrá girar de inmediato.

Art. 64. Inc. Final. - En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento a que se refiere el Título II del Libro Tercero.

Oportunidad de emisión del giro: El giro se tiene que emitir transcurrido el plazo de 90 días que tiene el contribuyente para reclamar. Mientras esté vigente el plazo de reclamación que tiene el contribuyente, el SII se encuentra impedido de girar porque solo puede hacerlo cuando transcurra el plazo de 90 días sin que el contribuyente reclame. Si reclama, el SII no podrá girar sino hasta que se notifique el fallo pronunciado por el TTA de primera instancia. Como contrapartida, durante el periodo en que el SII está impedido de girar se suspende la prescripción que corre en favor del contribuyente. Si el reclamo es parcial, es decir, si el contribuyente esta en desacuerdo con solo una parte de las inconsistencias detectadas por el SII, en ese caso los impuestos y multas se establecerán provisoriamente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que han sido objeto de reclamación. Existe la posibilidad de que el contribuyente solicite el giro con anterioridad a las oportunidades anteriormente señaladas. En el caso de los giros autónomos, procederán cuando se den las circunstancias señalas y el SII decida girar. Efectos del giro: -

La notificación del giro (al igual como ocurre con la notificación administrativa de la liquidación) interrumpe los plazos de prescripción (artículo 201 CT). Permite la formación del título ejecutivo. Fija exactamente la cantidad a pagar.

Artículo 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1°.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2°.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3°.- Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número 1°, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2.515 del Código Civil. En el caso del número 2°, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el conocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial.

EJERCICIOS ¿Cuál es la ratio legis en los casos de giro autónomo? En términos simples, proteger el interés fiscal recaudatorio. Haga un paralelo entre liquidación y giro, es decir, debemos establecer diferencias y semejanzas. -

En cuanto a las semejanzas las dos son impugnables, se notifican por carta certificada, son actos administrativos, tanto la notificación administrativa de giro y liquidación interrumpen la prescripción.

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En cuando a las diferencias, la liquidación no da lugar a título ejecutivo en cambio el giro sí; siempre que hay liquidación luego hay giro, en cambio hay casos en que el giro es autónomo; cuando hay solo giro y no liquidación reclamamos solo del giro y cuando hay ambos solo reclamamos de la liquidación. La sociedad Berlín Ltda. presentó una declaración por impuesto de 1ª categoría por $1MM. El 17 de julio de 2013 el SII emite una liquidación por un total $2MM, previa citación no contestada por el contribuyente. En el mismo acto el SII notificó el giro correspondiente. ¿Se ajusta a derecho el actuar del SII? No, porque no dejó pasar el plazo de 90 días que tiene el contribuyente para reclamar del giro, 90 días dentro de los cuales el SII está impedido de girar. El SII liquidó el IVA fuera del plazo de prescripción y el contribuyente no reclamó, ante lo cual se procedió a emitir los giros correspondientes. ¿Es posible que el Director Regional correspondiente solucione la situación descrita – liquidación y giro comprenden impuestos prescritos– en ejercicio de la facultad que se le otorga en el artículo 6 letra B), N° 5 CT? La pregunta se refiere a la facultad de corregir los errores manifiestos en la liquidación o giro, la prescripción se declarada por el tribunal no la administración tributaria. La institución de la prescripción debe ser alegada y declarada por el tribunal competente y no por la administración tributaria o por el contribuyente por más que se cumplan los requisitos. En este caso pasaron los 90 días y el contribuyente no reclamó, y el director regional no tiene competencia para declarar la prescripción.

Secreto bancario y secreto profesional

SECRETO BANCARIO EN MATERIA TRIBUTARIA: Se trata de otro medio de fiscalización que está asociado al tema del secreto bancario y el secreto profesional. Artículo 61.- Salvo disposición en contrario, los preceptos de este Código, no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a que la ley dé carácter confidencial.

El principio general lo establece el artículo 61 del CT en relación al secreto bancario. Esta norma está haciendo un reconocimiento a las normas comunes que regulan la reserva o secreto en materia de cuentas corrientes bancarias. En primer término pareciera que la norma nos acota a la cuenta corriente bancaria pero hay que entender que se refiere tanto al secreto como a la reserva bancaria y con un alcance amplio no solo a cuentas corrientes bancarias sino a todas las operaciones realizadas por el particular con instituciones bancarias. Por lo tanto, hay que remitirse a la Ley General de Bancos (DFL N°3, de 1997), debiendo distinguirse entre el secreto bancario (depósitos y captaciones de cualquier naturaleza) y la reserva (demás operaciones). El secreto bancario yendo más allá de la cuenta corriente bancaria e incluido el secreto bancario y la reserva es un límite a las facultades del SII, el SII cuando está fiscalizando debe respetar las normas vigentes sobre reserva bancaria con un alcance amplio y no solo respecto de la cuenta corriente bancaria. Debe tenerse presente que el artículo 61 dice “ salvo norma en contrario”, tendríamos que preguntarnos entonces ¿existe alguna norma en contrario que altere las normas comunes? Pues bien sí existe: los artículos 62 y 62 bis. Levantamiento del secreto bancario en el CT: Esta materia está regulada en los artículos 62 y 62 bis CT. Dichas normas permiten el levantamiento del secreto bancario bajo determinadas condiciones, respecto de determinadas personas, diremos que se trata de un sistema de autorizaciones previas, los artículos 62 y 62 bis establecen en general que el Director Nacional del SII solo va a poder acceder a la información bancaria de determinado cliente o contribuyente toda vez que el propio contribuyente cliente lo haya autorizado o en su defecto por autorización mediante sentencia del TTA.

Artículo 62.- La Justicia Ordinaria podrá autorizar el examen de información relativa a las operaciones bancarias de personas determinadas, comprendiéndose todas aquellas sometidas a secreto o sujetas a reserva, en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. Igual facultad tendrán los Tribunales Tributarios y Aduaneros cuando conozcan de un proceso sobre aplicación de sanciones conforme al artículo 161. Asimismo, en ejercicio de sus facultades fiscalizadoras y de conformidad a lo establecido por el Título VI del Libro Tercero, el Servicio podrá requerir la información relativa a las operaciones bancarias de personas determinadas, comprendiéndose todas aquellas sometidas a secreto o sujetas a reserva, que resulten indispensables para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos, o falta de ellas, en su caso. La misma información podrá ser solicitada por el Servicio para dar cumplimiento a los siguientes requerimientos: […]

¿Cuáles son los órganos habilitados para autorizar o requerir información? De acuerdo al art 62 CT son: -

La Justicia Ordinaria y los TTA pueden autorizar el examen de información relativa a las operaciones bancarias de personas determinadas, sometidas a secreto o reserva, en los casos que indica la norma (procesos por delitos tributarios y procesos sobre aplicación de sanciones, respectivamente).

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El SII podrá requerir la información relativa a las operaciones bancarias de personas determinadas, pero el Director debe tener fundamento para ello, comprendiéndose todas aquellas sometidas a secreto o sujetas a reserva, que: • •

Resulten indispensables para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos, o la falta de ellas. La misma información puede ser solicitada por el SII para dar cumplimento a ciertos requerimientos o intercambio de información de Administraciones tributarias extranjeras o Estados contratantes en convenios para evitar la doble imposición suscritos por Chile y ratificado por el Congreso Nacional, si la administración goza en virtud de un convenio está pidiendo información de un ciudadano ruso que reside en Chile, ese motivo será suficiente para que el SII pueda solicitar el levantamiento de secreto.

Levantamiento del secreto bancario – Procedimiento a requerimiento del Director Nacional del SII: El SII va a requerir al banco información bancaria dentro de un plazo no inferior a 45 días. ¿Qué requisitos debe contener el requerimiento del SII? Individualización del titular de la información bancaria; Especificación de las operaciones o productos bancarios; Indicación de los periodos comprendidos en la solicitud; Se debe señalar el motivo por el cual se solicita la información (verificación de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes, intercambio de información, etc.). Dentro de los 5 días siguientes de notificado, el Banco deberá comunicar (carta certificada o correo electrónico si estuviere convenido) al titular (cliente) la existencia del requerimiento

del SII y su alcance. Es decir, el banco sin previa comunicación al contribuyente cliente, no puede entregar la información. El titular (cliente) tiene 15 días para responder al Banco sobre el requerimiento del SII. El plazo se cuenta a partir del 3° día desde el envío de la notificación por carta certificada. ¿Qué posiciones puede adoptar el contribuyente frente a esta comunicación del Banco? -

Autorizar la entrega de información, debiendo el Banco cumplir con el requerimiento sin más trámite. El Banco procederá de este mismo modo cuando exista autorización previa del cliente de entrega de información al SII. La salvedad que establece la norma es que esta autorización deberá otorgarse expresamente y en un documento exclusivamente destinado al efecto (documento separado). Además, el contribuyente siempre podrá revocar esta autorización anticipada.

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Oponerse (no autorizar) o no contestar. A falta de autorización o frente al silencio del cliente contribuyente el Banco no puede dar cumplimiento ni el SII exigirlo, a menos que comunique resolución judicial que lo autorice (debe acompañar copia autorizada de la sentencia judicial firme). En otros términos, frente a la negativa o silencio del cliente (contribuyente), el SII no tiene otra alternativa que presentar una solicitud de levantamiento ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente (aquel correspondiente al domicilio del contribuyente cliente). Solo si el TTA autoriza el banco podrá otorgar la información.

Levantamiento del Secreto bancario - Tramitación de la solicitud de autorización ante el Tribunal Tributario y Aduanero (art. 62 bis CT): El tribunal competente es el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio en Chile del titular. La solicitud del SII ante el TTA debe ser fundada y deberá presentarse conjuntamente con los antecedentes que sustenten el requerimiento y justifiquen la causal que se está invocando, y estableciendo que es indispensable contar con dicha información para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente, identificando las declaraciones o falta de ellas, en su caso, que se pretende verificar. Presentado el requerimiento, el juez citará a una audiencia que deberá fijarse a más tardar el 15° día siguiente a la notificación del TTA. El juez, con el mérito de los antecedentes que se obtengan en esa audiencia resuelve en la misma audiencia o dentro de quinto día, salvo que estime necesario abrir un término probatorio por un plazo máximo de 5 días. ¿Es recurrible la decisión del TTA? En contra de la resolución del TTA procede recurso de apelación (plazo 5 días para interponerlo). La apelación se tramita en cuenta, salvo que las partes soliciten alegatos. En contra de la resolución de la Corte de Apelaciones no procederá recurso alguno. La tramitación del expediente será secreta en todas las instancias del juicio. ¿Qué sucede sí el TTA acoge la solicitud del SII? Acogida la solicitud del SII, el Banco tendrá 10 días para entregar la información. Si no lo hace hay sanciones en caso de retardo (multa del art. 97 N° 1 inc. 2° CT). Si el TTA no accede a la solicitud del requerimiento del SII el banco no puede obtener la información, es decir, no puede levantar el secreto bancario.

Una de las notas características de este proceso es que la información obtenida por el SII en caso de que se levante el secreto tendrá el carácter de reservada y sólo podrá utilizarse con fines tributarios. Una vez cumplidos los objetivos tributarios, el SII tiene el deber de eliminar la información (no puede permanecer en sus bases de datos). Debe haber reserva de la información tributaria obtenida, respecto de las autoridades y funcionarios del SII que tomen conocimiento de la información obtenida pesa la más estricta y completa reserva. Esta reserva es completa y su infracción se castiga con penas corporales y multas, sin perjuicio de la responsabilidad administrativa (destitución). La situación de alguien que vulnera este deber es bastante compleja. En cualquier caso, las disposiciones de los artículos 62 y 62 bis no restringirán las demás facultades de fiscalización del SII. 1) 2) 3)

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SÍNTESIS LEVANTAMIENTO DE SECRETO BANCARIO El SII notifica el requerimiento al banco, señalando un plazo no inferior a 45 días. A partir de este requerimiento el banco comunica el requerimiento de información al cliente el cual tendrá un plazo de 15 días para responder. La respuesta puede ser que el cliente autoriza, se opone o no contesta. Si el cliente autoriza el banco debe cumplir entregando la información solicitada por el SII, el mismo efecto se produce toda vez que el cliente haya autorizado previamente al requerimiento de la entrega de la información cuando el SII lo solicite. En los supuestos en que el cliente se opone o no contesta, al SII no le queda otra alternativa que requerir el levantamiento de secreto bancario ante el TTA competente que será el del domicilio del cliente. Presentado el requerimiento, el TTA fijará una audiencia con un plazo de 15 días. Con los antecedentes que se lleguen a esa audiencia o dentro de 15 días, o salvo que decida abrir un término probatorio de 5 días, se dictara sentencia, la cual es apelable dentro del plazo de 5 días. Si se acoge la solicitud el banco debe cumplir dentro del plazo de 10 días so pena de multa del art. 97 si no se acoge la solicitud el banco no está obligado a entregar la información. En el requerimiento el SII tiene que establecer un plazo para la entrega de esa información que no puede ser menor a 45 días.

SECRETO PROFESIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA: ¿Qué es el secreto profesional? Es ante todo un deber del profesional y un derecho del cliente a quien se le prestan los servicios profesionales, que se traduce en el deber de reserva o secreto de lo que el cliente le haya transmitido al profesional verbalmente y también de aquello que el profesional haya obtenido por sus propios medios, en otras palabras es el deber que los profesionales deben guardar de los hechos que llegan a su conocimiento -verbal o documental- con motivo del ejercicio de su profesión. Por tanto, se caracteriza por ser un deber-derecho. Con todo, esto no es una patente de corso para delinquir, esto es, que el profesional entienda que en virtud de este derecho-deber puede hacer lo que le antoje, incluso lo ilícito, se encuentra en un error. La figura fundamentalmente busca proteger la relación profesional, pero no busca que los profesionales puedan hacer lo que quieren, de esta forma los abogados pueden ser sujetos activos de un ilícito administrativo. ¿Cuál es el régimen del secreto profesional en materia tributaria? El artículo 61 CT establece que las normas del Código Tributario, salvo disposición en contrario, no modifican las normas vigentes sobre el secreto profesional, por lo tanto lo que hemos de preguntarnos es ¿Cuáles son las “normas vigentes sobre secreto profesional” existe alguna norma en contrario en el CT que modifique las normas vigentes sobre secreto profesional? Artículo 61.- Salvo disposición en contrario, los preceptos de este Código, no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a que la ley dé carácter confidencial.

En este mismo sentido, hay que mencionar el artículo 60 que en el marco de los medios de fiscalización que tiene el SII autoriza al órgano fiscalizador pasa solicitar información bajo juramento a cualquier persona con algunas excepciones: los parientes que señala la norma (partiendo por el cónyuge) y también exceptúa de la obligación de prestar declaración jurada

o ser citado a las personas obligadas a guardar el secreto profesional. Por lo tanto, ya este articulo coloca como excepción al secreto profesional. Art. 60. Inc. 9. - Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar el secreto profesional. […]

Normas vigentes sobre secreto profesional: La violación en algunos casos constituye delito, sin lugar a duda encontramos también estas normas en los Códigos de ética. -

Art. 247 CP: Castiga como delito la violación del secreto profesional “a los que ejerciendo algunas de las profesiones que requieren título, revelen los secretos que por razón de ellas se le hubieren confiado”.

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Art. 231 CP: Sanciona al abogado o procurador que con abuso malicioso de oficio, perjudicare a su cliente o descubriere sus secretos.

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Art. 201 Nº2 CPP: No estarán obligadas a declarar aquellas personas que, por su estado, profesión o función legal, como el abogado, médico o confesor, tuvieren el deber de guardar el secreto que se les hubiere confiado, pero únicamente en lo que se refiriere a dicho secreto. En el mismo sentido el art. 303 CPP.

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Artículo 360 Nº1 CPC: Exime de la obligación de declarar a los eclesiásticos, abogados, escribanos, procuradores, médicos y matronas sobre los hechos que se les hayan comunicado confidencialmente en razón de su profesión.

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También los Códigos de Ética Profesional.

Se trata de normas que el CT no modifica por lo que son plenamente aplicables al ámbito tributario. Personas obligadas a guardar secreto profesional: Las personas que desempeñan una profesión que requiera para su ejercicio un título reconocido. Por ejemplo, médicos, abogados, dentistas, matronas, contadores, farmacéuticos, etc. Alcance del deber de guardar secreto profesional: Según el SII comprende no sólo lo verbalmente confiado por el cliente al profesional, sino también lo que éste constata por sí mismo en el desempeño de su oficio (Circular N° 12/1977). Por tanto, comprende también los documentos que puedan comprometer el deber de reserva. En la misma Circular 12/1977 se refiere al secreto profesional y sus criterios mantienen cierta vigencia pues no han sido

modificados, en ella subyace la siguiente distinción delimitadora del ámbito protegido por el secreto profesional: -

Relación profesional – cliente relativa a la técnica, ciencia o arte de que se trate.

-

Relación económica entre ambos, hablamos de los efectos económicos o patrimoniales de la relación y que se traduce en el pago de honorarios o de alguna remuneración (constituye fuente de ingresos tributables para el profesional pues aumenta la renta y para el cliente es un gasto que también tiene cierta relevancia tributaria pues se pueden imputar o rebajar de sus impuestos). Lo importante es que hay una relación cliente – profesional, lo que para el cliente es un gasto para el profesional es un ingreso, en ambos casos hay relevancia tributaria.

Dicho esto, a juicio del SII la primera relación (cliente – profesional en relación profesional) está amparada bajo el secreto profesional, es de carácter reservada, estando sustraída de la fiscalización del SII. La segunda relación (la económica), no puede tener carácter reservado, quedando al alcance del funcionario fiscalizador. ¿Qué ocurre en la práctica? Ha ocurrido en algunas oportunidades que el SII, para autorizar el gasto de los clientes para el pago de honorarios de servicios jurídicos en particular de asesorías tributarias, ha señalado que no basta la factura sino que ha requerido que el cliente entregue el informe que le prestó el estudio jurídico respectivo o los asesores tributarios respectivos. De manera que por la vía de justificación del gasto el SII pretende hacerse de información que podría entrar en conflicto con la idea de secreto profesional. Todos estos intentos del SII no han prosperado precisamente porque el Colegio de Abogados ha invocado el secreto profesional. ¿Cuál es la duración de la obligación de guardar secreto profesional? Es indefinida y, en consecuencia, no se extingue por la muerte del cliente, la prestación del servicio ni el transcurso del tiempo. Norma en contrario en el Código Tributario sobre normas vigentes relativas al secreto profesional: Se suele citar el artículo 34 CT como una excepción al secreto profesional, ya que obliga a atestiguar bajo juramento sobre puntos contenidos en una declaración, entre otros, a los que hayan firmado y a los técnicos o asesores que hayan intervenido en la confección o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el SII lo requiera (dentro de los plazos de prescripción). En esta situación podrían quedar comprendidos, por ejemplo, los contadores que suelen tener participación activa en la preparación de las declaraciones de impuestos de sus clientes, ellos no pueden invocar el secreto profesional cuando el SII haga uso de la facultad del artículo 34 con un límite, pues todo lo que no tenga que ver con la declaración de impuestos puede seguir amparado por el secreto. Hay autores que sostienen que tratándose de una norma de carácter excepcional (art. 34 CT), sólo excluye el secreto profesional cuando: -

Se trate de técnicos o asesores que hayan intervenido en la confección o preparación de la declaración de impuestos.

-

Que sean citados a declarar acerca de puntos contenidos en esa precisa declaración; respecto de puntos extraños a aquellos podrán invocar el secreto profesional.

Artículo 34.- Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional.

EJERCICIOS ¿Es absoluta la obligación de guardar secreto profesional respecto de los contadores? ¿Qué significa que el procedimiento para levantar el secreto bancario por parte del SII sea calificado como un “sistema de autorizaciones previas”? La Administración Tributaria Austriaca, invocando el convenio para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal, suscrito el 06.12.2012 entre la República de Chile y la República de Austria, ha formulado un requerimiento al SII, solicitando información respecto a un grupo de contribuyentes. El SII para dar cumplimiento a dicho requerimiento, procede a enviar una carta al Banco Internacional compeliéndolo a que entregue todos los datos relativos a las cuentas corrientes del referido grupo de personas, dentro del plazo fatal de 15 días. ¿Qué opinión le merece el proceder del SII? ¿Qué documentos debería acompañar el SII ante el TTA para fundar su solicitud de levantamiento del secreto bancario? Leer jurisprudencia TTA RM. El artículo 61 CT alude a las “normas vigentes sobre secreto profesional”. ¿A qué disposiciones se refiere? ¿Tienen ellas aplicación en el ámbito tributario?

Normas sobre comparecencia ante SII

El siguiente capítulo del curso nos lleva al Código Tributario, concretamente al Título I del Libro Primero (arts. 9 a 15). En el Párrafo 1° “De la comparecencia, actuaciones y notificaciones” se tratan una serie de cuestiones relativas a los procedimientos administrativos tributarios, cuestiones relativas a: comparecencia, representación, plazos para realizar actuaciones y comparecer, y las notificaciones en materia tributaria. En general, se trata de normas de carácter formal que reglan: -

El modo en que los sujetos pasivos deben (pueden) presentarse ante la Administración tributaria (SII) (Art. 9 CT). La forma de computar los plazos de las actuaciones de los sujetos pasivos, y también de las actuaciones del SII (Art.10 CT). Los medios que se pueden utilizar para poner en conocimiento del contribuyente las actuaciones practicadas por el SII (Art. 11 y ss. CT). El domicilio para los efectos de las notificaciones (Artículo 13 CT).

FORMAS EN QUE LAS PERSONAS PUEDEN COMPARECER ANTE EL SII: Se puede comparecer personalmente o representado, no es obligatorio permanecer personalmente, salvo las situaciones que veremos en el artículo 34. Personalmente: El compareciente (persona natural) actúa a nombre propio, sin valerse de un tercero. En general, es facultativo comparecer personalmente, pero en algunos casos se requiere presencia personal, por ejemplo, cuando el contribuyente es notificado conforme el artículo 34 CT para que comparezca a declarar sobre hechos personales; o en el caso del técnico o asesor, para deponer sobre una declaración impositiva en cuya confección intervino personalmente. Representado: El contribuyente puede actuar representado por otra persona, desde la perspectiva de la representación, ésta puede ser legal o voluntaria: -

Representación legal: En el caso de la representación legal se aplican las normas de derecho común, en particular el art. 43 del CC y la Ley 20.720 (sobre régimen general de los procedimientos concursales destinados a reorganizar y/o liquidar los pasivos y activos de una Empresa Deudora). Hay personas que por no tener capacidad de ejercicio, sólo pueden comparecer ante el SII a través de sus representantes legales, como los menores de edad, dementes, interdictos, el deudor (en su caso el representante legal es el síndico).

EJEMPLO – REPRESENTACIÓN Un abuelo le deja a su nieto de 10 años una herencia cuantiosa en el banco, por concepto de intereses el menor gana una buena cantidad mes a mes ¿Cómo comparece al SII? No puede comparecer personalmente porque es menor de edad, incapaz, por lo que debe actuar representado y de acuerdo al artículo 43 CC los menores actúan representados por sus padres o quien tenga la patria potestad, ¿Cómo acreditan que son sus representantes legales? Por medio de un certificado de nacimiento. El representante legal de los dementes o interdictos es quien aparezca en la sentencia como tutor o curador, y la representación se prueba con la sentencia. Art. 43. CC. - Son representantes legales de una persona el padre o la madre, el adoptante y su tutor o curador.

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Representación voluntaria: La voluntaria es aquella representación en que una persona capaz encarga la gestión de uno o más negocios a otra y puede tener su origen en un acto unilateral (otorgamiento de poder), en contrato (mandato) o en un cuasicontrato (agencia oficiosa).

REPRESENTACIÓN PARA MATERIAS ADMINISTRATIVAS: La norma relevante para entender todo esto es el artículo 9 CT. Artículo 9.- Toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente, deberá acreditar su representación. El mandato no tendrá otra formalidad que la de constar por escrito. El Servicio aceptará la representación sin que se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que él mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación correspondiente. La persona que actúe ante el Servicio como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser notificada a nombre de éste mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda.

Acreditar por escrito implica acreditar con el certificado de nacimiento, con la sentencia, con el contrato, etc. Por lo tanto, del artículo podemos concluir que la ratificación debe ser expresa y constar por escrito. Si bien la norma establece como única formalidad la escrituración, el SII ha exigido en algunos casos formalidades adicionales (v. g., autorización notarial del mandato en actuaciones como la iniciación de actividades).

EJEMPLO Alejandra es amiga de María Jesús quien viaja al extranjero. El SII la notifica de una citación, ella nunca imagino que el SII la iba a citar y no ha dejado poder a ninguna persona. Alejandra como buena amiga va al SII hace la gestión, no tiene poder para representarla pero de acuerdo al art.9 el SII no debería rechazar la actuación que ella quiere realizar pero con la condición de que se ratifique la actuación por parte de María Jesús o la prueba del vínculo dentro de un determinado plazo, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o no practicada la gestión correspondiente. Una prueba de vínculo podría ser un mandato que María Jesús pueda otorgarle en el extranjero, o en el caso de la patria potestad que no tiene el certificado puede ir al registro a hacer las gestiones para obtenerlo. ¿Qué ocurre con la agencia oficiosa? Hemos dicho que la representación voluntaria puede tener como fuente un cuasi contrato, nos referimos entonces a la agencia oficiosa, se trata de la persona que ejecuta un acto a favor de otra sin tener poder ni mandato para tal efecto. Pues bien, se acepta en materia tributaria, pero sólo en el ámbito administrativo para comparecer ante el SII (no en el ámbito jurisdiccional para comparecer ante los TTA). Al respecto el SII está facultado para exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro de plazo determinado por el SII (no apelable) y bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación (art. 9 inc. 2°). Efectos de la representación del contribuyente en la esfera administrativa: -

Lo actuado por el representante se radica en el representado, sería una suerte de mandato donde los efectos de radican en el representado.

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El representante está autorizado para ser notificado a nombre del representado (inciso 3° art. 9° CT).

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El artículo 14° CT permite notificar a algunos contribuyentes (sociedades, cooperativas, etc.) en la persona de los administradores incluso cuando exista una limitación establecida expresamente en sus estatutos. Hay una limitación a la autonomía de la voluntad que puede haber excluido a determinados administradores no obstante esta norma permite al SII notificarle a la persona incluso cuando los estatutos digan lo contrario. Artículo 14.- El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas.

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Las modificaciones de poderes, mandatos, y cualquier forma de representación tiene que ser notificado al SII, mientras no se haga tal notificación para el SII el representante seguirá siendo el que conste en sus registros y las notificaciones que haga a este son plenamente válidas. La omisión de informar del cambio de representante legal da origen a la sanción del art.97 Nº1.

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El contribuyente debe dejar constancia escrita de la extinción de la representación (inciso 3° art. 9° CT); mientras no exista constancia el SII está autorizado para notificar al representante; además, la omisión del aviso escrito de la extinción del título, configura la infracción del artículo 97 N° 1 CT.

OPORTUNIDAD PARA REALIZAR LAS ACTUACIONES TRIBUTARIAS: Tenemos que distinguir las actuaciones del SII versus las actuaciones de los sujetos pasivos o contribuyentes. En el primer caso de aplica el art. 10 inc. 1, y en el segundo se aplica el art. 10 inc. 2 y siguientes. Actuaciones del SII: Artículo 10.- Las actuaciones del Servicio deberán practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles. Para los fines de lo dispuesto en este inciso, se entenderá que son días hábiles los no feriados y horas hábiles, las que median entre las ocho y las veinte horas.

Todo acto o gestión que sus funcionarios competentes para ello efectúen en cumplimiento de las funciones que las leyes les han entregado para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Por ejemplo, practicar liquidaciones y giros, revisar libros, realizar clausuras de establecimientos comerciales, etc. Para que las actuaciones sean válidas se deben cumplir 2 requisitos: -

Practicadas por funcionario competente. Practicadas en días y horas válidas.

¿Cuál es la oportunidad para realizar las actuaciones del SII? Según el artículo 10 CT (inc. 1°), estas actuaciones deben practicarse en días y horas hábiles, siendo hábiles los días no feriados y horas hábiles las que median entre las 08:00 y 20:00 horas, no son hábiles los domingos ni feriados, pero ¿Qué ocurre con los sábados? El día sábado es hábil para las actuaciones del SII (diferente a las actuaciones de los contribuyentes, donde el sábado se considera inhábil, pero para efectos de actuaciones del SII es hábil). Sin embargo, atendida la naturaleza de las actividades o características del contribuyente, las actuaciones se pueden ejecutar en días y horas inhábiles, por ejemplo, la fiscalización de hoteles y restaurantes exclusivos que solo abran día domingo, o los locales nocturnos respecto de las horas pues funcionan después de las horas hábiles. En esos casos el SII puede fiscalizar en día u hora inhábil. Actuaciones de los contribuyentes y demás sujetos pasivos: El inc. 2° del mismo artículo 10 dispone que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos del CT son de días hábiles, entendiéndose para estos efectos que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos. Por tanto, son días hábiles de lunes a viernes (que no sean festivos).

Art. 10. Inc. 2°. - Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos.

El CT contiene plazos de días insertos en procedimientos administrativos pero también en procedimientos jurisdiccionales. En los procedimientos jurisdiccionales establecidos en el CT no se aplica el art. 10. EJEMPLO – CÓMPUTO DIAS HÁBILES E INHÁBILES El art.123 bis se refiere al recurso de reposición administrativa que es un medio de impugnación que puede utilizar el contribuyente o sujeto pasivo en contra, por ejemplo, de una liquidación. Al art 123 bis dado que es el procedimiento administrativo inserto en el CT, se le aplica la regla del art.10 inciso 2º y por lo tanto será inhábil el día sábado, en cambio, en la reclamación tributaria que es un instrumento inserto en un procedimiento jurisdiccional del CT no se le aplica el art.10 inciso 2º y por ende el día sábado será hábil. Haciendo un poco de historia, esta norma (art.10 inciso 2) fue introducida por la ley 20.431 de 2010, en el Mensaje presidencial con que se inició el trámite del proyecto de ley se dijo que el objetivo de la norma era que “evitar que plazos para actuaciones de los contribuyentes venzan en día sábado”. De igual modo, tenía el propósito de igualar las reglas contenidas en la ley sobre procedimiento administrativo común en particular al art.25 de la ley N°19.880 respecto del art. 10 (En efecto, los incisos 2°, 3° y 4° del art. 10 CT, tienen un tenor similar a la norma de la ley N°19.880). Las disposiciones de los incisos 2° y siguientes del artículo 10, se aplican a todos los plazos de días, meses y años comprendidos en los procedimientos administrativos que establece el Código Tributario, y quedan excluidos de su aplicación, los plazos de los procedimientos jurisdiccionales y aquellos en que una norma expresa contemple una regla distinta. Cuando hablamos de actuaciones del servicio versus actuaciones del contribuyente podemos ver un ejemplo en la notificación de la citación, es un medio de fiscalización una actuación del SII al cual se le aplica la regla establecida en el inc. 1 del art.10 pero después de la notificación de la citación puede venir una actuación del contribuyente citado, que por lo general se traduce en la contestación de la citación. Entonces, algo que nace como una actuación del SII acto seguido da lugar a una actuación del contribuyente y ahí hay que aplicar las reglas correspondientes. COMPUTO DE PLAZOS EN MATERIA TRIBUTARIA: El propio art. 10 establece otras reglas de cómputo de los plazos: -

Regla general (inicio de los plazos): Los plazos se computan desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o desestimación en virtud del silencio administrativo (inc. 3°), silencio positivo o negativo.

Artículo 10. Inc. 3°. - Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquél en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes.

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Plazo de meses y años: Aquí el art. 10 también establece una regla, la idea es que el primer y último día de un plazo de meses y años tengan un mismo número en los respectivos meses. Por ejemplo un plazo de 1 año comienza a contarse desde el 30 de abril de 2017 y vence el 30 de abril de 2018, lo mismo con el tema de los meses. Pero si sucede que (inc. 3°, segunda parte) “en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes”, supongamos que un plazo

de un mes comenzaré a computarse el 30 de enero ¿Hay 30 de febrero? No, a lo sumo tenemos el 29 de febrero. En este caso según la regla del art.10 el plazo vencería a las 24:00 horas del día 28 o 29 de febrero (el último día de aquel mes). ¿Qué ocurre cuando el último día del plazo es inhábil? Si se trata de un plazo de meses o años, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente (inciso 4°). Por ejemplo, si el plazo para contestar la citación (1 mes) vence en un día feriado, se entenderá prorrogado para el día hábil siguiente (de lunes a viernes pues es un acto del contribuyente, y un día inhábil podría ser un sábado, regla del inciso 2º del art.10). Artículo 10. Inc. 4°. -Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.

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Presentaciones que deba hacer el contribuyente pendiente un plazo fatal: Por último, hay una regla respecto de las presentaciones que deba hacer el contribuyente pendiente de un plazo fatal que podrán ser entregadas hasta las 24:00 horas del último día del plazo. ¿Qué pasa con esto de que las oficinas cierran a las 14:00 horas? En ese caso la norma se coloca en tal situación, y establece que la actuación podrá hacerse en el domicilio del funcionario respectivo especialmente habilitado al efecto, el cual debe estar expuesto al público en un sitio destacado de las dependencias del SII. Artículo 10. Inc. 5°. - Las presentaciones que deba hacer el contribuyente, que pendan de un plazo fatal, podrán ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo en el domicilio de un funcionario habilitado especialmente al efecto. Para tales fines, los domicilios se encontrarán expuestos al público en un sitio destacado de cada oficina institucional.

EJERCICIOS El día 01.04.2014 Natalia es notificada de una citación del SII, por la cual se le solicita que complemente su declaración de impuestos. ¿Cuándo vence el plazo para dar cumplimiento a la citación (o contestarla)? El plazo para contestar la citación es de un mes, prorrogable hasta por un mes más. Supongamos que se le notifico por cédula, la notificaron el 1 comienza a correr el 2 de abril y si se trata de regla de meses aplicamos la norma con que tiene que haber una correspondencia entre el primero y ultimo día, vencerá el 2 de mayo del año 2014. ¿Cómo comparece un menor de edad ante el SII? ¿Cuál es el régimen aplicable? Comparece vía representante legal, se aplica el régimen general según el art. 43. CC. Javiera presenta ante el SII una declaración jurada a nombre de su amiga Teresa que se encuentra en el extranjero, sin tener poder ni mandato para hacerlo ¿Es válida la actuación de Javiera? Sí, es válida pero el SII podría establecer un tiempo para que el representado la ratifique o se acredite el vínculo so pena de tener no presentada la actuación. Juan tiene un restaurante y es fiscalizado todas las semanas por funcionarios del SII, después de las 21 horas. Juan tiene dudas sobre si es una hora hábil para que el SII realice sus actuaciones. ¿Qué le diría usted? Si bien las horas hábiles van de 8:00 a 20:00 el SII puede fiscalizar en horas inhábiles, art.10 CT. Un cliente no sabe si debe contar los días sábados para el cómputo del plazo para interponer una reclamación tributaria contra una liquidación que le ha sido notificada por carta certificada. ¿Qué le diría Usted? Se cuentan los sábados porque no es un procedimiento administrativo, no se puede aplicar el artículo 10 inciso 2º. ¿Se aplica la regla de cómputo del artículo 10 inciso 3° CT al plazo de prescripción del artículo 200 CT? ¿Y al plazo dispuesto en el inciso 1° del artículo 59 CT? Los plazos del articulo 200 en temas de prescripción son 3 y 6 años, hay una regla en particular y se aplica las reglas de los arts. 200 y 201. ¿Se aplica el artículo 9 CT respecto del procedimiento general de reclamaciones? No se aplican las reglas pues solo aplican a los procedimientos administrativos y este es jurisdiccional y por tanto aplica el artículo 129 CT.

Emplazamiento de los sujetos pasivos, notificaciones

¿Cómo pone en conocimiento el SII las actuaciones que afecten a los contribuyentes? Tenemos que ubicarnos entre los artículos 11 al 15 del CT, sin perjuicio que hay otras normas que también se aplican en la materia. En general, se usan todas las formas de notificaciones que se emplean en el derecho común (algunas están reconocidas expresamente en el CT). La regla general en esta materia se contiene en el artículo 11 CT que indica que el SII notificará a los sujetos pasivos personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado (ej. citación, liquidación, giro, etc.), salvo excepciones: -

Que una disposición expresa ordene otra forma de notificación, como ocurre con la notificación de la modificación en los avalúos para efectos de impuesto territorial que se notifican por un aviso postal simple. Que el interesado solicite para sí ser notificado por correo electrónico.

En general el SII ha dado instrucciones a sus funcionarios para que se haga uso preferente de las cartas certificadas para notificar a los contribuyentes. Cuando la notificación por carta certificada se frustra (no se materializa) se aumentan o renuevan los plazos de prescripción en 3 meses, por lo que si el SII está al límite de plazos le es más conveniente notificar por carta certificada y así gana 3 meses adicionales. La importancia de las notificaciones radica en que las actuaciones del SII sólo producen efecto en virtud de notificación hecha con arreglo a la ley, si la notificación no se realiza en forma el acto no produce sus efectos y puede ser susceptible de nulidad. En general, los plazos comienzan a correr desde el día de la notificación, es decir, la notificación es una condición para que las actuaciones del SII desplieguen todos sus efectos jurídicos. TIPOS DE NOTIFICACIONES RECONOCIDAS EN EL CT: -

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Notificación personal (art. 11 y 12 CT inc. 2°): También arts. 161 N° 1 y 165 N° 2 CT, procedimientos especiales y generales de aplicación de sanciones, Notificación de mandamiento de ejecución y embargo (art.171 CT). Notificación por cédula (art. 12 inc. 1°): ej. art. 161 N° 1 y 165 N° 2 CT Notificación por carta certificada (art. 11 CT): Regla general Notificación por correo electrónico (art. 11 inc. 1º CT) Notificación por aviso en el Diario Oficial (art. 15 CT): Esto lo vimos a propósito del art. 26, cuando cesa la buena fe y se cambia el criterio interpretativo vía notificación en el diario oficial, actuaciones de carácter general que afecten a grupos de contribuyentes. Notificación por “aviso postal simple” (art. 11 inc. final CT): Se informan las resoluciones que modifiquen los avalúos de bienes raíces para los efectos del cálculo del impuesto territorial. Cada cierto periodo el SII en conjunto con otros organismos modifica los avalúos fiscales, la base imponible del impuesto territorial, cuando ello se produce se pone en conocimiento de los contribuyentes a los cuales se modificó

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para evento de que puedan reclamar, esas notificaciones se realizan por aviso postal simple. Está sujeta a formalidades mínimas (estos “avisos podrán ser confeccionados por medios mecánicos y carecer de timbres y firmas”). Se dirige a la propiedad afectada o al domicilio. Se trataría de una notificación propia de la materia tributaria. Notificación tácita (art. 55 CPC): Se aplica en virtud del art. 2 (que remite a las normas de derecho común lo no regulado en el CT) y 148 CT (que remite a las normas del Libro I del CPC). Notificación electrónica en el procedimiento general de reclamaciones (art. 131 bis): En el ámbito de los procedimientos seguidos ante los TTA cuando uno presenta una reclamación debe señalar un correo electrónico, en ese mismo momento llega desde el tribunal un usuario y una clave, todo eso se efectúa a través de la página web del TTA, el contribuyente debe estar pendiente de todas las notificaciones que le llegue sin perjuicio de que le llegue el correo electrónico notificando. Notificación a través de la página web del SII (art. 13 inciso 4° CT): Se trata de un caso de notificación supletoria en caso de inconcurrencia del contribuyente o en caso de carácter supletorio respecto de los otros medios de notificación.

NOTIFICACIÓN POR CARTA CERTIFICADA: Consiste en el envío de carta certificada al domicilio del contribuyente; es entregada por un funcionario de Correos (no por un funcionario del SII) a persona adulta que se encuentre en el domicilio del notificado, debiendo ésta firmar el recibo respectivo. Artículo 11.- Toda notificación que el Servicio deba practicar se hará personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra forma de notificación o que el interesado solicite para sí ser notificado por correo electrónico. […] La carta certificada mencionada en el inciso precedente podrá ser entregada por el funcionario de Correos que corresponda, en el domicilio del notificado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en él, debiendo ésta firmar el recibo respectivo. No obstante, si existe domicilio postal, la carta certificada deberá ser remitida a la casilla o apartado postal o a la oficina de correos que el contribuyente haya fijado como tal. En este caso, el funcionario de correos deberá entregar la carta al interesado o a la persona a la cual éste haya conferido poder para retirar su correspondencia, debiendo estas personas firmar el recibo correspondiente. Si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta. En las notificaciones por carta certificada, los plazos empezarán a correr tres días después de su envío. […]

¿Qué actuaciones que se notifican de esta forma? Son la regla general y aplica a citaciones; liquidaciones y giros; condonaciones de intereses y multas, etc. La carta certificada contiene copia íntegra de la resolución o actuación que se pretende notificar. ¿Qué debe entenderse por envío? ¿Cuándo se envía para efectos del cómputo? Es un poco incierto, en la práctica hay que ir a la página de correos de chile y buscar el día en que el SII hace entrega de la carta a la oficina de Correos de Chile y ésta certifica su recepción, porque a partir de este día se entiende el envió y a partir de esa fecha se cuentan los 3 días. Es una información que hay que buscar, no es algo que conste fácilmente y eso genera cierta incertidumbre. Por lo mismo, la Corte Suprema ha resuelto que el artículo 11 CT contiene un presunción simplemente legal (que admite prueba en contrario respecto de cuando se produce efectivamente el envío). Puede suceder que la notificación por carta certificada se frustre, esto ocurre cuando el notificado no es habido, cuando se produzca negación de recibir la carta por persona adulta que se encuentra en el domicilio o bien la carta certificada no se retira de la casilla o apartado postal. En todos esos casos hay que entender que la notificación por carta certificada se frustra, y cuando esto ocurre Correos de Chile deja constancia en la carta de que no se pudo materializar la notificación y se devuelve la carta al SII. Al momento que correos devuelve la carta certificada al SII pueden ocurrir dos cosas: -

Que los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora hayan vencido (art.200 CT), en este caso el plazo se renueva por 3 meses. Que los plazos de prescripción no hayan vencido, en este caso el plazo se aumenta en tres meses desde la fecha de recepción de la carta devuelta. (Art. 11 inc. 4°).

Como vemos, en cualquier caso, aumento o renovación, el SII gana 3 meses para su acción fiscalizadora. EJEMPLO – CASO DE CÓMPUTOS A un contribuyente se le notifica, y previamente ha sido citado. Se pide que se compute plazos de prescripción, se señala que se notificó en día X. Los 3 o 6 años del art.200 y 201 se van a aumentar por: si fue citado aumenta los plazos de prescripción en 3 meses y si solicitó prorroga o antecedentes 1 mes más, y si la carta certificada se frustro son 3 meses más. ¿Qué efectos produce la notificación administrativa de una liquidación? Interrumpe los plazos de prescripción y por ende se pierde todo el plazo ganado y comienza a correr un nuevo plazo de prescripción. Todas estas cuestiones pueden llegar a mezclarse en algún caso. NOTIFICACIÓN PERSONAL Y POR CÉDULA: Notificación personal: El contribuyente toma noticia donde éste se encuentre o fuere habido en forma directa y personal de la actuación respectiva, mediante la entrega de una copia íntegra de la misma o del documento que debe ser puesto en su conocimiento. Artículo 12. Inc. 2°. - La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia íntegra de la resolución o del documento que debe ser puesto en su conocimiento, en cualquier lugar donde éste se encuentre o fuere habido.

Notificación por cédula: El funcionario del SII competente hace llegar a cualquier persona adulta del domicilio del contribuyente o fija en un lugar visible de éste, una cédula en que se contiene copia íntegra de la actuación o resolución que se notifica, con los datos necesarios para su acertada inteligencia. (Art. 12 incisos 1° y 3°). Artículo 12.- En los casos en que una notificación deba hacerse por cédula, ésta deberá contener copia íntegra de la resolución o actuación de que se trata, con los datos necesarios para su acertada inteligencia. Será entregada por el funcionario del Servicio que corresponda, en el domicilio del notificado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en él, y si no hubiere persona adulta que la reciba, se dejará la cédula en ese domicilio. Inc. 3°. - La notificación se hará constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicación del día, hora y lugar en que se haya practicado, y de la persona a quien se hubiere entregado la cédula, copia o documento correspondiente, o de la circunstancia de no haber encontrado a persona adulta que la recibiere. En este último caso, se enviará aviso al notificado el mismo día, mediante carta certificada, pero la omisión o extravío de dicha carta no anulará la notificación.

Estas tres formas constituyen la regla general en notificaciones en el ámbito tributario (cédula, personal, y carta certificada). NOTIFICACIÓN POR CORREO ELECTRÓNICO – ART. 11 INC. 1° CT: Artículo 11.- Toda notificación que el Servicio deba practicar se hará personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra forma de notificación o que el interesado solicite para sí ser notificado por correo electrónico. En este último caso, la notificación se entenderá efectuada en la fecha del envío del correo electrónico, certificada por un ministro de fe. El correo contendrá una trascripción de la actuación del Servicio, incluyendo los datos necesarios para su acertada inteligencia, y será remitido a la dirección electrónica que indique el contribuyente, quien deberá mantenerla actualizada, informando sus modificaciones al Servicio en el plazo que determine la Dirección. Cualquier circunstancia ajena al Servicio por la que el contribuyente no reciba el correo electrónico, no anulará la notificación. Exceptuando las normas especiales sobre notificaciones contenidas en este Código, la solicitud del contribuyente para ser notificado por correo electrónico regirá para todas las notificaciones que en lo sucesivo deba practicarle el Servicio. En cualquier momento el contribuyente podrá dejar sin efecto esta solicitud, siempre que en dicho acto individualice un domicilio para efectos de posteriores notificaciones. El Servicio, además, mantendrá en su página web y a disposición del contribuyente en su sitio personal, una imagen digital de la notificación y actuación realizadas. (…)

Este tipo de notificación opera a solicitud del contribuyente (se realiza por internet) y es revocable. Ella se dirige a la dirección de correo electrónico que el mismo contribuyente señale. La notificación es válida aunque el contribuyente no la haya leído. La solicitud del contribuyente para ser notificado por correo electrónico afectará a todas las notificaciones que en lo sucesivo deba practicarle el SII, salvo la notificación de la resolución que modifique los avalúos o contribuciones de bienes raíces, las cuales se notifican por aviso postal simple.

La notificación se entiende efectuada en la fecha del envío del correo electrónico, “certificada por un ministro de fe”. El contenido de la notificación por correo electrónico es la transcripción de la actuación del SII, incluyendo los datos necesarios para su acertada inteligencia. ¿Dónde se remite?: Es remitida a la dirección electrónica que indique el contribuyente, teniendo éste el deber de mantenerla actualizada e informar cualquier modificación de la misma. Esta forma de notificación puede ser revocada con la condición que se señale un domicilio para efecto de posteriores notificaciones. Se trata de una opción voluntaria que puede ser revocada en cualquier momento. Si el correo electrónico no llega por una causa ajena al SII, es igualmente válida la notificación (no hay nulidad). NOTIFICACIÓN EN LA PÁGINA WEB DEL SII – ART. 13 INC. 4° CT: Es una forma de notificar recientemente incorporada, es una forma de emplazamiento de carácter supletorio (cuando las otras formas de notificación no han tenido el efecto deseado) ya que sólo tiene lugar en dos casos: -

Cuando el contribuyente tenga la calidad de inconcurrente (cuando el contribuyente no comparece habiendo sido legalmente emplazado en dos oportunidades por el SII y entre una y otra tiene que haber un plazo no inferior a 15 días);

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Cuando el contribuyente tenga la condición de “no habido” en el domicilio o domicilios declarados (no habido = cuando el contribuyente no ha podido ser notificado legalmente por el Servicio en alguno de los domicilios o lugares a que hace sus veces y que se refiere el artículo 13 del CT).

Artículo 13. Inc. 4°. - El Servicio podrá notificar a través de su página web al contribuyente que no concurra o no fuere habido en el domicilio o domicilios declarados, cuando, en un mismo proceso de fiscalización, se hayan efectuado al menos dos intentos de notificación sin resultado, hecho que certificará el ministro de fe correspondiente. Para estos efectos, entre un intento de notificación y otro deben transcurrir al menos quince días corridos. En estos casos, la notificación se hará a través del sitio personal del contribuyente disponible en la página web del Servicio y comprenderá una imagen digital de la notificación y actuación respectivas. El Jefe de oficina dispondrá además, mediante resolución, la publicación de un resumen de la actuación por contribuyente o grupos de ellos. Un extracto de la resolución se publicará en un diario de circulación nacional y en formato de papel, indicando el rol único tributario del contribuyente respectivo, su nombre o razón social, el tipo y folio de actuación realizada, y el folio y fecha de la notificación electrónica. En ningún caso se indicarán valores o partidas revisadas. También se publicará en la página web del Servicio la referida resolución o un extracto de ella cuando comprenda a grupos de contribuyentes.

Esta notificación supletoria se entiende practicada el día de su incorporación en el sitio personal del contribuyente en la página web del SII, donde hay una ventana exclusiva para “notificaciones”.

Requisitos para notificar a través de la página web del SII: -

En un mismo proceso de fiscalización deben haberse efectuado al menos dos intentos de notificación sin resultado. Por ejemplo, dos intentos de notificación en proceso de fiscalización en virtud de un requerimiento de antecedentes para efectuar la auditoría de un determinado impuesto.

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Entre un intento de notificación y otro deben transcurrir al menos quince días corridos. Ello implica que entre dos tentativas de notificación pueden pasar más de quince días corridos, pero nunca menos.

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Debe certificarse por un Ministro de Fe que han resultado fallidos los dos intentos de notificación previa.

Contenido de la publicación en el sitio personal del contribuyente en la página web: -

El folio de la actuación. Una imagen digital de la notificación. Una imagen digital del acto que se pone en conocimiento del contribuyente. La fecha de la publicación. El nombre y firma electrónica avanzada del Ministro de Fe que efectuó la publicación. La Unidad del SII que practicó la notificación por página web.

Adicionalmente el Jefe de la Oficina en la que se esté conociendo del procedimiento de fiscalización, deberá dictar una resolución que contendrá un resumen de la actuación por contribuyente o grupos de ellos, ordenando la publicación de un extracto de la misma en un diario de circulación nacional y en formato papel. El extracto debe contener: -

RUT Nombre o razón social Tipo y folio de la actuación Folio y fecha de la notificación a través de la página web.

REQUISITOS COMUNES A TODA NOTIFICACIÓN: En las notificaciones personales, por cédula o por carta certificada se deben cumplir ciertas condiciones comunes: -

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Ser practicadas en días y horas hábiles. Se trata de una actuación del SII, por ende aplicamos el inciso 1º del artículo 19 y por tal son hábiles los no feriados, entonces puede notificar un día sábado salvo que este sea día feriado. Ser practicada por funcionario competente, para estos efectos, hay que distinguir el tipo de notificación, en el caso de la notificación por carta certificada el funcionario competente es el de Correos de Chile, en los otros casos se trata del funcionario del SII que haya sido asignado por medio de ministro de fe nominativa y expresamente por el director nacional. (según el artículo 86 CT, los funcionarios del SII, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrán el carácter de ministros de fe, no son todos los funcionarios del SII). Se deben estampar algunas certificaciones: Día, hora y lugar en que se haya practicado, y de las personas a quien se hubiere entregado.

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No es necesario el consentimiento del notificado, aun cuando en la notificación por carta certificada para que produzca efectos es necesario que se perfeccione la entrega.

La notificación que no cumpla los requisitos legales es nula, por ende se podrá promover incidente de nulidad por falta de notificación. DOMICILIO FISCAL PARA LOS EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES: ¿Cuál es el domicilio fiscal válido para los efectos de la notificación? En materia tributaria el domicilio de la persona tiene relevancia. El artículo 13 del CT define el domicilio para los efectos de las notificaciones. Artículo 13.- Para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva. El contribuyente podrá fijar también un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, señalando la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitírsele la carta certificada. A falta de los domicilios señalados en los incisos anteriores, las notificaciones por cédula o por carta certificada podrán practicarse en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares en que éstos ejerzan su actividad.

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Será domicilio el que el contribuyente indique en la declaración jurada de iniciación de actividades o en la presentación o actuación respectiva, o el que figure en su última declaración de impuestos. Hemos dicho que la vida del contribuyente comienza con la declaración jurada de iniciación de actividades y obtención del rut, en ese formulario de iniciación de actividades se debe señalar un domicilio que queda fijado ahí, además si hay cambio de domicilio este debe ser informado, si no es así el domicilio seguirá siendo el que se informó en la iniciación de actividades. Por ejemplo si el contribuyente tiene que presentar una solicitud de intereses y multas, tendrá que indicar el domicilio y ese será válido para efectos de notificación. También cuando año a año o mes a mes cuando se presenta la declaración y pago del IVA el contribuyente tiene que indicar el domicilio tributario y eso es válido para efectos de notificación. Si no se indica el domicilio se aplica multa.

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Si existe domicilio postal para ser notificado por carta certificada, también se puede notificar a este domicilio remitiéndose a la casilla o apartado postal u oficina de correos (artículos 11 inc. 3° y 13 inc. 2° CT);

A falta de los domicilios anteriores, las notificaciones por cédula o por carta certificada podrán efectuarse en la casa habitación16 del contribuyente o su representante o en los lugares en que éstos ejerzan su actividad, por ejemplo, en el lugar donde desarrolle la actividad

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Debe entenderse por habitación el lugar o morada donde la persona pernocte (pasa la noche).

empresarial. Además debemos recordar la posibilidad de que el SII notifique por su página web (artículo 13 inc. 4°). EJERCICIOS ¿Qué tipo de notificaciones establece el Código tributario respecto de los actos administrativos tributarios? Las administrativas refieren a las actuaciones del SII: la notificación personal, por cedula, por carta certificada, por correo electrónico, por la página web del SII, por ejemplo, una notificación por aviso postal simple respecto de las actuaciones jurisdiccionales tributarias no puede funcionar. ¿Dónde notifica el SII a un contribuyente? Primero al domicilio indicado en la declaración de iniciación de actividades, al domicilio postal, al domicilio indicado en la declaración de impuesto, etc. A falta de los anteriores en la casa habitación del contribuyente o sus representantes o donde desarrolle sus actividades. ¿Qué pasa si el contribuyente igual no fuere habido? El SII puede notificar por su página web. El SII notifica a Gonzalo Fernández mediante correo electrónico una liquidación por considerar que no son fidedignos los antecedentes y libros en que se funda su declaración de impuestos. Gonzalo estima que antes se le debió haber notificado una citación. ¿Está en lo correcto el contribuyente? ¿Es legítimo el actuar del SII? ¿Qué consejos le daría Ud. A Gonzalo sobre las acciones a seguir? El SII ¿Tenía que citarlo antes de notificarle la liquidación? Cuando el SII estima que los documentos aportados no son fidedignos aplica el art. 21 inc.2º. Es decir el SII liquida o reliquida los impuestos correspondientes, por lo que es un caso de citación como trámite previo y obligatorio por lo que Gonzalo está en lo correcto y debieron citarlo en forma previa y como ello no ocurrió puede demandar la nulidad de derecho público. En cuanto a la notificación por correo electrónico, para esta poder llevarse a cabo debió ser autorizada previamente por Gonzalo, como no se dice si autorizó o no hay que ponerse en ambos supuestos, es decir, si autorizó la notificación es válida y si no autorizó entonces es objetable y también puede demandar la nulidad de derecho público. ¿Cómo debería notificar el SII la modificación del avalúo fiscal de un bien raíz? ¿Desde cuándo comienza a computarse el plazo? Aviso postal simple, el plazo comienza a computarse desde el día siguiente a la notificación (art. 10) salvo en el caso de la notificación por carta certificada o que se disponga otra cosa en una norma distinta.

Comercial Juanito S.A. ha suscrito un contrato de prestación de servicios con Ignacio EIRL, en virtud del cual la primera se obliga a prestar al segundo, el servicio de “oficina virtual” respecto del inmueble ubicado en Condell 24 (“el Domicilio”). De acuerdo a los términos del Contrato, los servicios que comprende la “oficina virtual” son los siguientes: -

i) Dirección Tributaria, ii) Dirección Comercial, iii) Recepción de correspondencia, iv) Recepción de llamadas telefónicas, v) Recepción y retiro de documentos; vi) Uso de 3 horas de oficina al mes, entre otros.

¿Constituye el indicado domicilio válido para efectuar notificaciones tributarias? Si hay dirección tributaria primero hay que ver si se informó en la declaración de iniciación de actividades, si fue así entonces sería un domicilio válido. Incluso el hecho de que sean 3 horas de oficina al mes parece poco, pero hay un funcionamiento, desde esa perspectiva se señaló que era un domicilio valido para efectos de la notificación. Si un contribuyente inconcurrente ha sido notificado en un procedimiento de fiscalización de IVA y luego se le notifica en otro procedimiento para una fiscalización de Impuesto sobre la Renta, ¿puede el SII notificarlo a través de su página web? Uno de los supuestos de la notificación por página web era el del contribuyente inconcurrente (cuando ha sido notificado dos veces respecto de un mismo proceso de fiscalización), pero respecto un mismo procedimiento. En este caso se trata de procedimientos diferentes por lo que no se cumplen los requisitos para notificarlo por la página web.

La prueba de la obligación tributaria

Probar, de acuerdo a la RAE, es justificar, manifestar y hacer patente la certeza de un hecho o la verdad de algo con razones, instrumentos o testigos. El objeto de la prueba son los hechos. Aquí hay dos aspectos que son relevantes: la carga de la prueba y los medios probatorios. El primero podríamos decir que es el más problemático, por lo que debemos responder a la pregunta ¿a quién corresponde probar la obligación tributaria? Tenemos dos opciones: al SII o al contribuyente. En esta discusión entran en juego dos normas: una de derecho común (art.1698 CC) y una especifica de derecho tributario (art.21 inc. 1º). ¿Son aplicables en esta materia los principios y normas del Código Civil y del Código de Procedimiento Civil? Ver artículos 2 y 148 del CT. Artículo 2.- En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales. Artículo 148.- En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.

LA CARGA DE LA PRUEBA - ¿QUIÉN DEBE PROBAR? El artículo 1698 CC dispone que “incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta”, esta norma nos produce interrogantes ¿Se aplica esta norma a la prueba de la existencia y monto de las obligaciones tributarias? ¿El SII es el que debe probar? ¿El contribuyente? ¿Ambos? Por lo demás, tenemos lo que dispone el artículo 21 inciso 1° CT: Artículo 21.- Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.[…]

EJEMPLO El contribuyente declara vía “formulario 22” 100 y el SII en su liquidación ve que hay una diferencia impositiva de 100 por lo que el contribuyente debió haber declarado 200. ¿De quién es la carga de la prueba? Si aplicamos el art. 1698 del CC llegamos a la conclusión de que debe probar el SII, en cambio, si aplicamos el art. 21 CT llegamos a la conclusión de que corresponde al contribuyente probar con sus documentos de contabilidad u otros medios la verdad de sus declaraciones, la naturaleza de sus antecedentes y todo lo que sirva de base para el cálculo del impuesto. ¿Dichas normas son contradictorias? ¿Complementarias? Hay opiniones jurisprudenciales y doctrinales en uno y otro sentido.

Posición del SII y jurisprudencial (mayoritaria): El peso o la carga de la prueba es del contribuyente, toda vez que el artículo 1698 CC se refiere a las obligaciones civiles, distintas a las obligaciones tributarias y porque existe una norma propia y que en relación al principio de especialidad debiese aplicarse el art. 21 del CT, del cual aparece que corresponde al contribuyente probar la veracidad de sus aseveraciones frente a las imputaciones del SII. Ésta es también la posición mayoritaria de los Tribunales Superiores. Como existe el artículo 21 entonces la carga de la prueba es del contribuyente. Art. 1698 CC. Incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta. Las pruebas consisten en instrumentos públicos o privados, testigos, presunciones, confesión de parte, juramento deferido, e inspección personal del juez.

Posiciones doctrinales: -

A juicio de un sector de la doctrina (Altamirano y Muñoz), se hace una interpretación errada del art. 21 CT, ya que lo razonable sería lo contrario, es decir, si el SII liquida al contribuyente porque estima que no ha declarado sus impuestos en forma correcta, es la autoridad tributaria la que debería probar. El artículo 21 CT sólo establece que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones tributarias accesorias de llevar los libros de contabilidad y demás antecedentes que la ley exija. Sólo ese es el deber del contribuyente, aportar los medios de prueba para acreditar el cumplimiento de la obligación tributaria; pues si es el SII quien liquida y determina diferencias de impuestos, es él quien debiera asumir la carga probatoria conforme lo postula el artículo 1698 del CC, regla que el artículo 21 del C.T. confirma. El SII debe asumir la carga de la prueba, el contribuyente debe aportar los medios. Según esta posición no habría contradicción necesaria entre ambas normas sino que hay que compatibilizarlas, si bien el art. 21 establece cierta carga de la prueba para el contribuyente, serian obligaciones accesorias pues la carga de prueba de liquidación es del SII.

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Hay autores como Vargas que trasladando el art. 1698 CC al ámbito tributario, expresan que el SII debe probar que el contribuyente adeuda un determinado tributo, acreditando que se ha verificado el hecho imponible, que el contribuyente se encuentra en la calidad de sujeto obligado respecto al mismo hecho, como asimismo la dimensión del hecho generador (a la cual se deberá aplicar la tasa). Establece que tiene que aplicarse el art. 1698 CC.

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Según Dumay, en términos similares a Altamirano y Muñoz, señala que debe asumirse que el contribuyente que cumple con la carga tributaria que le impone el inc. 1° del artículo 21 CT y que aportó los antecedentes respaldatorios de sus declaraciones, queda amparado y goza de respaldo legal. En tal caso, la carga probatoria se traslada al SII, quien deberá acreditar las causales por las cuales prescinde de los antecedentes presentados por el contribuyente y las razones que lo llevan a determinar un impuesto distinto, aquí la carga de la prueba pasa a ser del SII.

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Ugalde señala que no existe contradicción entre artículo 1698 CC y artículo 21 CT; y que hay que distinguir entre la prueba de los hechos constitutivos de la obligación tributaria y la prueba de los hechos extintivos de la misma; al Fisco le corresponde probar los primeros hechos, ya que es el SII el que sostiene la existencia de la obligación; probado lo anterior (con los antecedentes aportados por el contribuyentes y los obtenidos por el SII), corresponde al contribuyente probar que se han producido los hechos que impiden la constitución de la obligación tributaria o los hechos que determinan su extinción. En otras palabras, cuando la obligación tributaria nace, la carga de la prueba es del Fisco: si el contribuyente no declaró un impuesto y el SII estima que sí debió declararlo porque nació el hecho imponible, el SII debe probar. En cambio, a quien le interesa la extinción o no constitución de la obligación tributaria es al contribuyente, en ese caso la carga de la prueba es suya.

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Martínez Cohen distingue distintos momentos: • • •

Autodeterminación del impuesto (pesa sobre el contribuyente probar); Determinación de oficio o administrativa, es decir, cuando el contribuyente no declaró o declaró menos (pesa sobre el SII probar); Contribuyente reclama ante la justicia la determinación de oficio (el reclamante tiene la carga de probar).

MEDIOS DE PRUEBA: Declaración de impuestos: El medio normal de prueba de la obligación tributaria es la declaración de impuestos. La declaración de impuestos es una confesión extrajudicial que el contribuyente hace bajo juramento. La declaración de impuestos debe complementarse con otros medios de prueba. ¿Cuáles? Conforme el artículo 21 inciso 1° CT, al contribuyente corresponde probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de sus antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto. ¿Cómo? Con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios y obligatorios para el contribuyente (no todos los contribuyentes están obligados a llevar contabilidad, como los que tramitan en base a renta presunta). Las declaraciones y los antecedentes producen plena prueba respecto del impuesto adeudado, salvo que fueren consideradas por el SII como no fidedignos, es decir, cuando no son dignas de fe o no son veraces por razones formales (ej. libros mal llevados, con raspaduras, etc.) o sustantivas (ej. documentos no dan cuenta de operaciones reales). El inciso 2° del artículo 21 CT dispone:

Artículo 21. Inc. 2°. - El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.

¿Qué sucede si el SII estima que las declaraciones y antecedentes no son fidedignos? Previos los trámites de la citación y tasación, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. ¿Qué puede hacer el contribuyente frente a la liquidación? Reclamar ante el TTA competente, conforme a las normas del Libro III del CT, debiendo desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del SII. El artículo 132 CT regula la prueba en el procedimiento general de reclamaciones. ARTICULO 132.- El Director Regional, de oficio o a petición de parte, podrá recibir la causa a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente, señalando los puntos sobre los cuales ella deberá recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse. Los informes del Servicio que fueren evacuados con ocasión del reclamo, exceptuando aquellos cuya reserva se disponga, se pondrán en conocimiento del reclamante quien podrá formular observaciones dentro del plazo de diez días.

Expediente electrónico (art. 21 inciso 3° y ss. CT) ¿Qué es? Es un conjunto de documentos electrónicos aportados por los contribuyentes en los procedimientos de fiscalización, como también los generados por el SII, incluso, bajo ciertas condiciones, se incluirán antecedentes que correspondan a terceros (siempre que sean de carácter público, o que no se vulneren los deberes de reserva o secreto, o medie autorización del tercero). Artículo 21. Inc. 3°. - El Servicio podrá llevar, respecto de cada contribuyente, uno o más expedientes electrónicos de las actuaciones que realice y los antecedentes aportados por el contribuyente en los procedimientos de fiscalización. El contribuyente podrá acceder a dicho expediente a través de su sitio personal, disponible en la página web del Servicio, y será utilizado en todos los procedimientos administrativos relacionados con la fiscalización y las actuaciones del Servicio, siendo innecesario exigir nuevamente al contribuyente la presentación de los antecedentes que el expediente electrónico ya contenga. A juicio exclusivo del Servicio, se podrán excluir del expediente electrónico aquellos antecedentes que sean calificados como voluminosos, debiendo siempre contener un resumen o índice que permita identificar las actuaciones realizadas y antecedentes o documentos aportados. El expediente electrónico podrá incluir antecedentes que correspondan a terceros, siempre que sean de carácter público o que no se vulneren los deberes de reserva o secreto establecidos por ley, salvo que dichos terceros o sus representantes expresamente lo hubieren autorizado.

Es optativo para el SII, según reza el inciso 3°, el SII podrá llevar respecto de cada contribuyente uno o más expedientes electrónicos. Los documentos se incorporarán en estricta sucesión correlativa (respetando su orden de recepción o envío). Se podrán excluir aquellos antecedentes que sean calificados de voluminosos, debiendo siempre contener un resumen o índice que permita identificar las actuaciones realizadas y antecedentes o documentos aportados. No se podrán exigir nuevamente al contribuyente antecedentes que el expediente ya contenga. Relacionar con el art. 8 bis N°6 CT. Artículo 8º bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes: 6° Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompañados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolución de los documentos originales aportados.

El contribuyente podrá acceder en cualquier tiempo al expediente electrónico a través de su sitio personal disponible en la web del SII. Respecto de los funcionarios del SII se aplica el artículo 35 CT, hay ámbito de reserva. Artículo 35. Inc. 2°. - El Director y demás funcionarios del Servicio no podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio salvo en cuanto fueren necesarios para dar cumplimiento a las disposiciones del presente Código u otras normas legales.

¿Cuál es el valor probatorio de los antecedentes que obren en el expediente electrónico? El nuevo inc. final del art. 21 CT dispone que los antecedentes que obren en los expedientes electrónicos podrán acompañarse en juicio en forma digital y otorgárseles valor probatorio conforme a las reglas generales. Las reglas generales están contenidas en los arts. 3, 4 y 5 de la Ley 19.799.

Artículo 3º.- Los actos y contratos otorgados o celebrados por personas naturales o jurídicas, suscritos por medio de firma electrónica, serán válidos de la misma manera y producirán los mismos efectos que los celebrados por escrito y en soporte de papel. Dichos actos y contratos se reputarán como escritos, en los casos en que la ley exija que los mismos consten de ese modo, y en todos aquellos casos en que la ley prevea consecuencias jurídicas cuando constan igualmente por escrito. Lo dispuesto en el inciso anterior no será aplicable a los actos o contratos otorgados o celebrados en los casos siguientes: a) Aquellos en que la ley exige una solemnidad que no sea susceptible de cumplirse mediante documento electrónico; b) Aquellos en que la ley requiera la concurrencia personal de alguna de las partes, y c) Aquellos relativos al derecho de familia. La firma electrónica, cualquiera sea su naturaleza, se mirará como firma manuscrita para todos los efectos legales, sin perjuicio de lo establecido en los artículos siguientes. Artículo 4º.- Los documentos electrónicos que tengan la calidad de instrumento público, deberán suscribirse mediante firma electrónica avanzada. Artículo 5º.- Los documentos electrónicos podrán presentarse en juicio y, en el evento de que se hagan valer como medio de prueba, habrán de seguirse las reglas siguientes: 1.- Los señalados en el artículo anterior, harán plena prueba de acuerdo con las reglas generales, y 2. Los que posean la calidad de instrumento privado, en cuanto hayan sido suscritos con firma electrónica avanzada, tendrán el mismo valor probatorio señalado en el número anterior. Sin embargo, no harán fe respecto de su fecha, a menos que ésta conste a través de un fechado electrónico otorgado por un prestador acreditado. En el caso de documentos electrónicos que posean la calidad de instrumento privado y estén suscritos mediante firma electrónica, tendrán el valor probatorio que corresponda, de acuerdo a las reglas generales.

Según el art. 3 los actos y contratos suscritos por medio de firma electrónica producirán los mismos efectos que los celebrados por escrito y en soporte de papel. Luego, el art. 4, establece que los documentos electrónicos que tengan la calidad de instrumento público, deberán suscribirse mediante firma electrónica avanzada, es decir, aquella certificada por un prestador acreditado, que ha sido creada usando medios que el titular mantiene bajo su exclusivo control, de manera que se vincule únicamente al mismo y a los datos a los que se refiere, permitiendo la detección posterior de cualquier modificación, verificando la identidad del titular e impidiendo que desconozca la integridad del documento y su autoría.

Finalmente, de acuerdo al art. 5 los documentos electrónicos presentados en juicio son: -

Los instrumentos públicos suscritos mediante firma electrónica avanzada, harán plena prueba. Los instrumentos privados, podrán ser suscritos con firma electrónica avanzada o no, haciendo plena prueba solo en el primer caso.

Presunciones: La realización masiva de hechos imponibles lleva a los ordenamientos a atribuir a las Administraciones tributarias mecanismos para hacer frente a su labor, entre las cuales están las presunciones (a partir de un hecho conocido o indicio se concluye que existe o no otro hecho). Artículo 70. Inc. 1°. LIR. – Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. […]

Ahora bien, si la persona no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas a impuestos (1ª o 2ª categoría, atendiendo a la actividad principal del contribuyente). El SII tradicionalmente ha exigido probar el “origen” y la “disponibilidad” de los fondos. Los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad completa podrán usar para desvirtuar la presunción todos los medios de prueba que establece la ley. ¿Y los demás contribuyentes? El art. 71 complementa el anterior respecto a los contribuyentes que aleguen que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuestos, afectas a impuestos sustitutivos o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho. El contribuyente deberá probar con contabilidad fidedigna. Si el monto declarado por el contribuyente no fuere correcto, el SII podrá tasar. La diferencia entre lo declarado por el contribuyente y lo tasado, se gravará de acuerdo a lo dispuesto en el inc. 2° del art. 70 LIR. En suma, el artículo 71 establece un procedimiento de verificación.

Artículo 71°- Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará el Director. En estos casos el Director Regional deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas. Si el monto declarado por el contribuyente no fuere correcto, el Director Regional podrá fijar o tasar dicho monto, tomando como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes que obren en poder del Servicio. La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravará de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70°. Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a una actividad amparada en una presunción de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se compadeciere significativamente con la capacidad de producción o explotación de dicha actividad, el Director Regional podrá exigir al contribuyente que explique esta circunstancia. Si la explicación no fuere satisfactoria, el Director Regional procederá a tasar el monto de los ingresos que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se considerarán renta del artículo 20° N° 5, para todos los efectos legales. Artículo 70°. Inc. 2°. LIR. - Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el N° 3° del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2° del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

Estudios o informes: Otro medio de prueba que también se utiliza en materia tributaria son los estudios o informes. Así, por ejemplo, el artículo 41 E de la LIR dispone que los contribuyentes podrán acompañar estudios o informes de precios de transferencia que den cuenta de la determinación de los precios, valores o rentabilidades de sus operaciones con partes relacionadas. EJERCICIOS ¿Cómo puede librarse un contribuyente de la presunción del artículo 70 de la LIR? ¿La contabilidad simplificada es suficiente para desvirtuar la presunción del artículo 70 LIR? ¿La presunción del artículo 70 de la LIR es una presunción de derecho o simplemente legal? ¿A quién le corresponde probar la verificación del hecho imponible? ¿Con qué medios de prueba? Como consecuencia de una fiscalización a la Sociedad Inmobiliaria Valle Verde Ltda., el SII determinó diferencias de impuesto a la renta ya que la referida sociedad habría aumentado indebidamente los costos, subdeclarado ingresos y la existencia de faltantes en caja. ¿A quién corresponde probar y qué? ¿Se puede aplicar en este caso la presunción del artículo 70 LIR?

Extinción de la obligación tributaria

GENERALIDADES: Al igual que las obligaciones de derecho privado, la obligación tributaria se extingue y la pregunta que nos interesa es ¿Cuáles son los modos de extinción de la obligación tributaria? ¿Los mismos del art. 1567 CC? Art. 1567. CC. - Toda obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capaces de disponer libremente de lo suyo, consienten en darla por nula. Las obligaciones se extinguen además en todo o parte: 1º. Por la solución o pago efectivo; 2º. Por la novación; 3º. Por la transacción; 4º. Por la remisión; 5º. Por la compensación; 6º. Por la confusión; 7º. Por la pérdida de la cosa que se debe; 8º. Por la declaración de nulidad o por la rescisión; 9º. Por el evento de la condición resolutoria; 10º. Por la prescripción. De la transacción y la prescripción se tratará al fin de este Libro; de la condición resolutoria se ha tratado en el título De las obligaciones condicionales.

Como la obligación tributaria es una obligación ex lege, es decir, una obligación establecida por la ley y regida por el principio de legalidad la pregunta que debemos hacernos es ¿Esos modos de extinguir las obligaciones que operan en el ámbito del derecho privado operan de la igual forma en el ámbito del derecho tributario? ¿Podrá extinguirse la obligación tributaria por medio de una condonación o una transacción? La obligación tributaria no es negociable, por ende no todos los modos de extinguir operan en el ámbito tributario, así en el caso de la condonación, si bien opera en el ámbito tributario, lo hace de forma matizada pues la obligación tributaria se conforma del tributo pero también de: reajustes, intereses y multas, pues bien la condonación no opera respecto del tributo ni de los reajustes salvo que se disponga por ley, lo que sí se puede condonar de la obligación tributaria son los intereses y las multas, no así el tributo y los reajustes, y el reajuste no se puede condonar porque es la actualización del tributo, por lo tanto forma parte del tributo, entonces si en virtud del principio de legalidad el tributo no se puede condonar, tampoco pueden condonarse los reajustes. Por lo tanto, si tuviéramos que resolver la cuestión sobre si se aplican todos los modos de extinguir del art. 1567 CC la respuesta es no, solo algunos, y se excluyen: La condonación, la transacción, la confusión, y la novación. Por tanto, sólo operan: -

La dación en pago (caso del art. 199 CT) El pago La compensación La condonación (remisión) La declaración de incobrabilidad

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La prescripción (caducidad)

Los modos de extinguir las obligaciones tributarias no se encuentran completa y sistemáticamente tratados en el Código Tributario. En el CT se tratan en forma sistemática solamente el pago (arts. 38 y ss.) y la prescripción extintiva (arts. 200 y 201). Dación en pago: Respecto a la dación en pago hay solo un caso contemplado en el art 199 CT, este es el último artículo previo a la prescripción y el último artículo del procedimiento ejecutivo de las obligaciones tributarias de dar. Artículo 199°.- En los casos de realización de bienes raíces en que no hayan concurrido interesados a dos subastas distintas decretadas por el juez, el Abogado del Servicio de Tesorerías podrá solicitar que el bien o bienes raíces sean adjudicados al Fisco, por su avalúo fiscal, debiéndose en este caso, pagar al ejecutado el saldo que resultare a favor de éste previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación.[…]

Como sabemos, en todo procedimiento ejecutivo hay un ejecutante y un ejecutado, en este caso el ejecutante es el Fisco y el ejecutado un contribuyente, en segundo lugar, quien tiene facultades en el ámbito recaudatorio es la TGR, el procedimiento tiene una fase administrativa y una fase jurisdiccional, pues bien, en la fase administrativa tiene una injerencia muy importante la TGR. Como todo procedimiento ejecutivo generalmente termina en un remate, cuando se trata de bienes raíces habiéndose llamado a dos subastas sin que concurran interesados es que el Fisco puede solicitar que se le adjudique el inmueble, por lo que en la práctica, el Fisco pasa a ser dueño del bien raíz que era de propiedad del contribuyente ejecutado, ahí está la dación en pago, con la salvedad que si queda alguna diferencia en favor del ejecutado entonces se le paga. Confusión: ¿Qué podemos decir respecto de la confusión? Este modo de extinguir ocurre cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor. Art. 1665. CC. - Cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor se verifica de derecho una confusión que extingue la deuda y produce iguales efectos que el pago.

¿Puede extinguirse de este modo una deuda tributaria? Algunos autores sostienen que podría producirse en escenarios de sucesión por causa de muerte, donde el Fisco puede suceder en el ámbito de la sucesión intestada, si esto se da entonces el Fisco sería heredero, por lo tanto, deudor del impuesto a la herencia, pero a la vez acreedor de este impuesto, por lo que ahí habría una confusión. En opinión de otros, no se produce ya que cuando el Fisco hereda, lo hace con beneficio de inventario y esto implica que las deudas y créditos del heredero no se confundan con las deudas y créditos de la sucesión, por lo que no podría darse la confusión. Novación: Art. 1628. CC. - La novación es la substitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual queda por tanto extinguida.

Este modo de extinguir no resulta admisible como modo de extinguir las obligaciones tributarias por aplicación del principio de legalidad.

¿Podría la administración tributaria ofrecerle a un contribuyente con el que tiene una obligación sustituirla por otra? Sería una negociación sobre una obligación ex lege, por lo tanto, una negociación que no sería posible, salvo que lo disponga el legislador. EL PAGO O SOLUCIÓN EFECTIVA: El pago es la solución de lo que se debe, en este caso, de la deuda tributaria, el pago implica por parte de los sujetos obligados la satisfacción de la deuda tributaria. Régimen: Además de las reglas contenidas en el CT (Art. 38 y ss.), han de considerarse las reglas contenidas en las leyes especiales de cada tributo, así tanto en la LIR como en la Ley IVA hay normas relativas al pago. Además en virtud del art. 2 CT se aplican también las normas que correspondan de derecho común. Artículo 2.- En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.

¿Quién debe y quién puede pagar? Los tributos deben ser pagados por el respectivo deudor, sea éste contribuyente, responsable o sustituto. Es decir, el pago de los tributos debe ser realizado por los sujetos pasivos. ¿En qué plazo se efectúa el pago? En la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas, así en el caso del impuesto a la renta se paga en abril, hasta el día 30, en el caso del IVA puede ser el 12 o 20 de cada mes, así el IVA del mes de octubre se declara y paga el 12 o 20 de noviembre, en el caso del impuesto a la herencia o donaciones hasta 2 años después de deferida la herencia, es decir, desde la muerte del causante. Artículo 36.- El plazo de declaración y pago de los diversos impuestos se regirá por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, el Presidente de la República podrá fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos y establecer los procedimientos administrativos que juzgue más adecuados a su expedita y correcta percepción. Asimismo, podrá modificar la periodicidad de pago del impuesto territorial. Cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Esta prórroga no se considerará para los efectos de determinar los reajustes que procedan, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 53. Asimismo, el Presidente de la República podrá ampliar el plazo para la presentación de documentos y antecedentes de carácter tributario exigidos por la ley o los reglamentos. Dicha facultad podrá ser delegada en el Director del Servicio de Impuestos Internos mediante decretos expedidos a través del Ministerio de Hacienda. El Director podrá ampliar el plazo de presentación de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución de impuestos. En todo caso, la ampliación del plazo no podrá implicar atraso en la entrega de la información que deba proporcionarse a Tesorería.

¿Qué efecto jurídico produce el pago? Conforme el art. 48 CT, el pago hecho en la forma exigida por la ley, extinguirá la obligación tributaria hasta el monto de la cantidad enterada. El recibo de pago no acreditará por sí solo que el contribuyente está al día en el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva. Artículo 48.- El pago hecho en la forma indicada en el artículo 47 extinguirá la obligación tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el recibo de ésta no acreditará por sí sólo que el contribuyente está al día en el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva. […]

¿A quién se paga? A la Tesorería General de la República (art. 38 CT), ahora bien, el Tesorero General puede delegar sus funciones y facultar al Banco del Estado, a los bancos comerciales y a otras instituciones para recibir el pago de los contribuyentes (art. 47). Artículo 38.- El pago de los impuestos se hará en Tesorería […]. Artículo 47.- El Tesorero General de la República podrá facultar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 38, de cualquier impuesto, contribución o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos deberán comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y órdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente.

¿Cómo se paga? En otros ordenamientos se puede pagar con diversas clases de bienes, en Chile debemos atender a la naturaleza de la obligación tributaria, y hemos dicho que el tributo es una prestación pecuniaria, si es pecuniaria entonces se pagará fundamentalmente en dinero efectivo, y puede ser en moneda nacional o extranjera, así se hará, según corresponda de acuerdo al art. 18 CT. Artículo 38.- El pago de los impuestos se hará en Tesorería, en moneda nacional o extranjera, según corresponda de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el pago se acreditará con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies valoradas. El Tesorero General de la República podrá autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco, limitación que no se aplicará a tarjetas de débito, crédito u otras de igual naturaleza emitidas en el extranjero. Para estos efectos, el Tesorero deberá impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su vez, resguarden el interés fiscal.

Artículo 18.- Establécense para todos los efectos tributarios, las siguientes reglas para llevar la contabilidad, presentar las declaraciones de impuestos y efectuar su pago: 1) Los contribuyentes llevarán contabilidad, presentarán sus declaraciones y pagarán los impuestos que correspondan, en moneda nacional. 2) No obstante lo anterior, el Servicio podrá autorizar, por resolución fundada, que determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes lleven su contabilidad en moneda extranjera, en los siguientes casos: a) Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras características de sus operaciones de comercio exterior en moneda extranjera lo justifique. b) Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan contraído con el exterior mayoritariamente en moneda extranjera. c) Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental en los precios de los bienes o servicios propios del giro del contribuyente. d) Cuando el contribuyente sea una sociedad filial o establecimiento permanente de otra sociedad o empresa que determine sus resultados para fines tributarios en moneda extranjera, siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un grado significativo de autonomía o como una extensión de las actividades de la matriz o empresa. […]

También se autoriza el pago mediante vale vista, letra bancaria o cheque. Ahora bien, hay impuestos que deben o pueden solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies valoradas (sellos o estampillas de franqueo) conforme al art. 17 de la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de los instrumentos privados y otros documentos), “también podrán pagarse los impuestos mediante el uso de estampillas” (art.15 Nº1). Hay autores, como Manuel Vargas, que sostienen que la “estampilla vendría a ser sólo un recibo o comprobante de pago del impuesto”. LEY DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS Artículo 17°.- Los impuestos establecidos en esta ley se pagarán: 2.- En el caso a que se refiere el N° 1 del artículo 15°, también podrán pagarse los impuestos mediante el uso de estampillas.[…] Artículo 15°.- Salvo norma expresa en contrario los impuestos de la presente ley deberán pagarse dentro de los siguientes plazos: N° 1.- Instrumentos privados y otros documentos, dentro de los cinco primeros días hábiles a contar de su emisión, esto es, de ser suscritos por sus otorgantes. […]

En fin, el Tesorero podrá autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito, crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero para el Fisco. ¿Moneda nacional o extranjera? La regla general es el art. 18 N°1, según el cual los contribuyentes llevarán contabilidad, presentarán sus declaraciones y pagarán los impuestos

en moneda nacional, sin embargo, el SII puede autorizar la realización de determinadas actuaciones en moneda extranjera Si se cumplen los requisitos del art. 18 para pagar en moneda extranjera se producen las siguiente consecuencias: -

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Cuando se autorice que los tributos se paguen en moneda extranjera, las multas que se apliquen a ese contribuyente, especialmente las multas de los números 2º y 11º del artículo 97, se determinarán en la misma moneda extranjera en que debió efectuarse dicho pago; Sólo se podrá exigir o autorizar la declaración y pago en moneda extranjera cuando no se afecte la administración financiera del Estado, circunstancia que calificará la DIPRES. Es decir, si la DIPRES del Ministerio de Hacienda estima que autorizar a un contribuyente a pagar en moneda extranjera implica un perjuicio para la administración financiera del Estado entonces no se autorizara por parte del SII. Si el contribuyente que pagó en moneda extranjera tiene derecho a devolución porque pagó en exceso, ésta devolución se llevará a cabo en la moneda extranjera en que pagó, si así lo solicita el interesado; Cuando hablamos de moneda extrajera no nos referimos solo al dólar, sino que es cualquiera de aquellas monedas cuyo tipo de cambio o paridad es fijado por el Banco Central de Chile.

¿Cómo se imputa el pago? Pensemos en el contribuyente que efectúa pagos fraccionados o por cantidades inferiores a las adeudadas, es decir, debe 100 y paga 50 ¿La TGR puede rechazar el pago parcial? No, el art. 49 inc. 1° CT dispone que la Tesorería no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o más periodos del mismo, en seguida, el art. 50 CT establece que los pagos fraccionados se considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose el impuesto y liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la parte pagada, es decir, se liquidan primero los recargos. Artículo 49° La Tesorería no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o más períodos del mismo. Los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hará presumir el pago de períodos o cuotas anteriores. Artículo 50.- En todos los casos los pagos realizados por los contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto de impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Los pagos referidos en el inciso anterior, no acreditarán por sí solos que el contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni suspenderán los procedimientos de ejecución y apremio sobre el saldo insoluto de la deuda

EJEMPLO Hemos dicho que la obligación tributaria se forma por tributo, reajustes, intereses y multas. El contribuyente debe 100 por concepto de tributo, reajustes, intereses y multas. Y paga 50, hay un pago parcial. La TGR no puede rechazar el pago, se considera un abono a la deuda, fraccionándose el impuesto y liquidándose los reajustes intereses y multas, es decir, primero imputamos a los recargos legales y luego a lo principal, es decir, de los 100 debemos determinar cuánto corresponde a tributo, cuánto corresponde a intereses, y cuánto corresponde a multa. En este caso la deuda por tributo es 50, por reajustes es 20, por intereses es 20, y por multa es 10. ¿Cómo imputamos si solo se pagan 50? Imputamos a reajustes intereses y multas, es decir todavía debe los 50 por concepto de tributo, y mientras no pague el tributo comienzan a correr de nuevos reajustes, intereses, y multa. De manera que el Fisco sigue facturando por cada día que transcurre. CASO Doña Juanita es contribuyente de IVA. Tenía que declarar y pagar $1 millón en el mes de mayo 2016 y lo hizo recién el 10 de octubre de 2016. ¿Cuánto tuvo que declarar y pagar doña Juanita? ¿Y si en la fecha indicada hubiese pagado tan solo la mitad de la deuda tributaria? Ella tenía que declarar por su deuda tributaria 1 millón y dado el retraso que tiene hoy su deuda no es de 1 millón. Han transcurrido 5 meses, por lo que ahora debe algo más que un millón, es más, aún podemos decir que el día que pague un millón eso será un abono de la deuda, y de acuerdo al art. 50 cuando hay abono a la deuda primero hay que imputar a los recargos legales, es decir, reajuste, intereses y multa. Por lo tanto, le va a quedar un saldo que va a comenzar a devengar a partir del mismo día nuevos reajustes, intereses y multas. ¿Presunción de pago?(Efectos del pago) según el art. 49 inc. 2° CT los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no harán presumir el pago de periodos o cuotas anteriores. Se trata de una regla distinta a la del art. 1570 CC, de manera que el art. 49 inc. 2° CT es un ejemplo manifiesto de la autonomía del derecho tributario respecto de otras ramas del derecho. Art. 1570. CC. - En los pagos periódicos la carta de pago de tres períodos determinados y consecutivos hará presumir los pagos de los anteriores períodos, siempre que hayan debido efectuarse entre los mismos acreedor y deudor.

¿Qué sucede si el contribuyente no paga oportunamente los impuestos? Cuando hay mora o retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria se aplican los arts. 48, 53 y 97 N° 2 y 11 CT. Estas normas se aplican porque hay mora o retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria por lo que comienzan a gatillarse los recargos legales (Reajustes, intereses, y multas) que precisamente están contenidos en estas reglas. ¿Quién calcula los recargos? Conforme el inc. 2° del art. 48 se determinan por: El SII; La Tesorería (en las compensaciones y para la cobranza administrativa y judicial); Los contribuyentes para los efectos de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto.

Artículo 48. Inc. 2°. - Los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas serán determinados por el Servicio, y también por la Tesorería para los efectos de las compensaciones. Igual determinación podrá efectuar la Tesorería para la cobranza administrativa y judicial, respecto de los duplicados o copias de giros. Los contribuyentes podrán determinar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto. El pago efectuado en esta forma cuando no extinga totalmente la obligación será considerado como un abono a la deuda, aplicándose lo establecido en el artículo 50.

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Reajuste: Se trata de la actualización del valor adeudado; consiste en corregir monetariamente la deuda tributaria en el mismo porcentaje de acuerdo a la variación del IPC en el periodo comprendido entre el último día del segundo mes que precede al vencimiento de la deuda tributaria y el último día del segundo mes que precede al de su pago (art. 53 inc. 1° CT). Artículo 53. Inc. 1°.- Todo impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su pago.

EJEMPLO Para que haya mora había una fecha de vencimiento y en un plazo posterior se produce el pago, el pago vencía el 30/04 y se paga el 30/10 ¿Qué IPC aplicamos? “El último día del segundo mes que precede al vencimiento” por lo tanto el 28 o 29 de febrero, y “el último día del segundo mes que precede al pago”, es decir, el 31 de agosto. De manera que consideramos la variación del IPC entre el 28 de febrero y el 31 de agosto, esta variación se aplica sobre el monto de la deuda tributaria y nos dará como resultado el pago reajustado. El reajuste no es condonable, el tributo tampoco, los intereses y las multas sí. Ahora bien, no se aplica el reajuste en tres supuestos: •

Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento (art. 53 inc. 2°); EJEMPLO El IVA del mes de octubre se tiene que declarar y pagar en noviembre, el 12 de noviembre, pero se pagó el 28/11, no hay reajuste porque si bien se pagó con retraso se pagó dentro del mismo mes en que debía enterarse el impuesto. Artículo 53. Inc. 2°. - Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes calendario de vencimiento, no se considerará la prórroga a que se refiere el inciso tercero del artículo 36 si el impuesto no se pagare oportunamente.

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Cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable al SII o a la TGR (art. 53 inc. 5°), es decir, retraso imputable a causa del acreedor tributario. Artículo 53. Inc. 5°. - No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Regional o Provincial, en su caso.

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En caso de convenios de pago, las cuotas pagadas (abono a los impuestos adeudados) no serán susceptibles de reajuste (art. 53 inc. final). Artículo 53. Inc. Final. - Sin embargo, en caso de convenios de pago, cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, en consecuencia, las cuotas pagadas no seguirán devengando intereses ni serán susceptibles de reajuste.

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Intereses: Es otro recargo legal, cuando el Fisco no recibe el pago de los tributos en forma oportuna, el contribuyente debe pagar, además del reajuste, un interés moratorio (“penal”) del 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes de retraso. Se calcula sobre los valores reajustados (art. 53 inc. 3° CT). Se trata de un interés simple y lineal, es decir, cada mes de retraso se va agregando 1,5%. Jurídicamente no constituye impuesto, por lo tanto sí se pueden condonar. Artículo 53. Inc. 3°. - El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la forma señalada en el inciso primero.

¿Cómo se justifica constitucionalmente un interés tan alto? Desde el punto de vista de los incentivos, pues éste interés demuestra que si no se paga entonces las consecuencias son altas, si lo pensamos a la inversa y los intereses fueran bajos los contribuyentes no pagarían sus deudas tributarias e irían al mercado financiero a pedir préstamos. -

Multas: El retardo, es decir, el no pago de los impuestos dentro de plazo, constituye también una contravención tributaria que se sanciona con multa (sanción pecuniaria), aquí nos interesa el art. 97 N°11 y N°2: •

Multa del art. 97 N°11: Sanciona el retardo en el pago de los impuestos de retención, traslación y recargo en la medida que no hayan sido enterados. La multa será de un 10% del impuesto adeudado más un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo con tope de 30% del impuesto adeudado. Si es que el incumplimiento lo descubre el SII antes que haya una actitud del contribuyente la multa se duplica, es decir, el tope puede ser el 60% del impuesto adeudado.

Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 11°.- El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.

EJEMPLO Doña juanita debía 1 millón, ¿Cuánto sería la multa? El razonamiento es que se trata de IVA, un impuesto de retención traslación y recargo, por lo que aplicamos el art. 97 Nº11. Considerando solo el millón que debe ¿Cuál es la base de cálculo de la multa? El 10% del impuesto adeudado, es decir 100 mil. Además, lleva 5 meses de retardo, la multa es 2% por cada mes o fracción de mes de retraso, por lo tanto el 2% de 1 millón es 20.000, y como son 5 meses de retardo suman 100.000. Por lo tanto, por concepto de multa tenemos $200.000, como no exceden el 30% del impuesto adeudado se mantienen. De manera que la suma que tendrá que pagar doña Juanita es de 1.200.000. •

Multa del art. 97 N°2: Sanciona el retardo en la declaración de impuestos que no son de traslación, retención o recargo, como el impuesto global complementario, el impuesto de primera categoría, etc. En este caso la multa es del 10% de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo no sea superior a 5 meses. Si el retardo es mayor, la multa se aumentará en un 2% por cada mes o fracción de mes, no pudiendo exceder la multa el 30% de los impuestos adeudados. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 2°.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.

EJEMPLO Sergio tiene una mora de 4 meses en el pago del impuesto de primera categoría ¿Cuál es el monto de la multa? 10% del impuesto no pagado, y no sería 10% + 8%, porque el 2% adicional solo comienza a operar desde los 5 meses. EJEMPLO – VARIACIÓN Sergio incumplió en la obligación de declarar y pagar el impuesto de primera categoría y tiene 6 meses de retraso, la multa será de un 10% sobre el impuesto adeudado más un 2% por cada mes de retraso, es decir, 12%. Por lo tanto la multa será de 22% (10% + 12%). EL PAGO DE LO NO DEBIDO: El pago indebido es el pago que carece de causa, podemos aplicar el aforismo “el que paga por error lo que no debe tiene acción para repetir lo pagado”. ¿Cómo se pueden recuperar (obtener la devolución) o compensar las cantidades indebidamente pagadas o pagadas en exceso de lo adeudado a título de impuestos? El Código tributario establece instituciones específicas: 1) Solicitud administrativa de devolución (art. 126 CT; Circular 72 de 2001). 2) Imputación a impuestos adeudados (art. 51 CT). 3) Compensación especialísima (art. 127 CT). Las instituciones 2 y 3 son formas de compensación que son otro modo de extinguir la obligación tributaria distinto al pago y que revisaremos más adelante. Solicitud administrativa de devolución (art. 126 CT): Consiste en una petición administrativa que realiza el contribuyente o sujeto pasivo que ha pagado en exceso un tributo ante la Dirección Regional del SII correspondiente al domicilio del contribuyente (art. 6 letra B N° 5 y 9 CT) y que habilita al contribuyente para solicitar la devolución de las sumas pagadas indebidamente, doblemente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. El art 126 se encuentra en el libro III sobre el procedimiento general de reclamación, pero esta petición o solicitud no constituye un reclamo pues no hay controversia, es una petición administrativa. Lo que sí se puede reclamar, y ahí sí estamos en el procedimiento general de reclamación, es la resolución del SII que rechace la devolución de impuestos, en otros términos, el contribuyente que ha pagado indebidamente o en exceso presenta la solicitud, si el SII le dice que sí no hay de que reclamar, pero si le dice que no entonces ese acto sí es reclamable, pero antes de eso no hay controversia, por lo que más allá de la ubicación de la norma no es un reclamo. ¿Se debe acompañar algún antecedente a la solicitud? Sí la petición debe ser fundada, y se acompañan aquellos antecedentes que acrediten el pago indebido o en exceso, entre ellos: El recibo de pago, y otros documentos que acrediten que se pagó en exceso.

Artículo 126.- No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 1° Corregir errores propios del contribuyente. 2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro. 3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias. Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo.

¿Dentro de qué plazo debe efectuarse la petición? La petición debe efectuarse dentro del plazo fatal de 3 años, es un “plazo de caducidad”, es decir, produce sus efectos con su solo transcurso no se suspende ni se interrumpe. Estos tres años son contados desde el hecho o acto que le sirve de fundamento (art. 126 inc. 2° CT) ¿Cuál es el hecho o acto que sirve de fundamento? Hay dos alternativas: -

Desde que se produce el hecho imponible. Desde el pago de lo no debido.

Para algunos se refiere al hecho gravado (desde que verifica éste se cuenta el plazo). Según otros, el “acto o hecho” es el pago del impuesto en forma excesiva (es la tesis sostenida por el SII), esta segunda alternativa es la más razonable. EJEMPLO El hecho imponible del IVA se produce en octubre de 2018 y se pagó con retraso en enero de 2019 y era un pago indebido ¿Desde cuándo computamos los tres años? Desde enero, no obstante que el hecho imponible es de octubre, además, naturalmente si somos el solicitante nos conviene más la segunda interpretación, contar los tres años desde enero de 2019 pues, como se trata de un plazo de caducidad es muy importante saber desde cuándo es que comenzamos a computarlo.

¿Qué consecuencias produce la petición? La petición generará una resolución administrativa que la acogerá o rechazará según proceda, si rechaza es reclamable. Respecto del procedimiento podemos decir lo siguiente: -

Inicio de procedimiento: Presentación de solicitud ante el Director Regional SII competente.

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¿Quiénes son los sujetos legitimados para hacer la presentación? El contribuyente y los sujetos pasivos que hayan efectuado el pago indebido. ¿Y el sujeto pasivo de derecho en los impuestos indirectos? Sabemos que quien paga el impuesto no coincide con quien lo soporta económicamente. El art. 128 CT exige acreditar fehacientemente que la suma (trasladada o recargada) que se solicita sea devuelta haya sido restituida al sujeto pasivo de hecho (persona que efectivamente soportó el gravamen indebido). La razón de esta norma es impedir el enriquecimiento indebido o sin causa. Artículo 128.- Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, deberán ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo disponerse su devolución sino en los casos en que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional de Impuestos Internos, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido.

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Causales o fundamentos de la solicitud de devolución: Hay tres causales que sirven para fundamento de la solicitud administrativa de devolución del art. 126. •

Corregir errores propios del contribuyente: El contribuyente se puede equivocar, por ejemplo, falsa apreciación de la realidad o incorrecta determinación de la obligación tributaria a partir de una incorrecta interpretación de la norma tributaria; la consideración de un hecho como gravado cuando en realidad no lo está. Cuando el error del contribuyente sea inducido por un error del SII que se traduzca en una liquidación o giro, si no se ha reclamado esa liquidación o giro no procederá devolución alguna, salvo que el pago se haya originado por un error manifiesto de la liquidación o giro.

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Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. En la práctica esta causal no es muy diferente de la primera, por lo que se recomienda invocar ambas causales. Cuando se ha reclamado en contra de una liquidación o giro, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo;

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La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias (beneficios tributarios).

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Término del procedimiento: Resolución administrativa de aceptación o rechazo de la solicitud (previa verificación de la procedencia de la causal y de que la solicitud se ha formulado dentro de plazo).

Derecho a la devolución, un derecho del contribuyente (Art. 8 bis N°2 CT): Derechos de los Contribuyentes Artículo 8º bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes: 2° Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas.

¿Qué significa en forma completa? ¿En forma oportuna? ¿Debidamente actualizadas? La única norma del CT en relación a algunas de estas cuestiones es el art. 57, de acuerdo a esta norma la devolución comprenderá: -

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Las sumas ingresadas indebidamente o en exceso, a título de tributos o cantidades asimilados a éstos (ej. PPM), reajustes, intereses o sanciones. Por lo tanto, lo que un contribuyente paga en exceso tiene derecho a que le restituyan, pero ¿Tiene el contribuyente derecho a que le devuelvan reajustado? ¿Con intereses? Dichas sumas se restituirán reajustadas según la variación de IPC en el periodo que se indica. Por lo tanto, las sumas sí se restituyen reajustadas. ¿Procede el pago de intereses por parte del Fisco? La norma solo contempla la devolución con intereses del 0,5% mensual por cada mes completo, aquí ya hay una diferencia, porque en caso de mora del contribuyente la tasa es de 1,5% por cada mes o fracción de mes, aquí es de 0.5% y por mes completo, pero esta tasa de interés no se aplica en todos los casos, sino que “cuando los tributos, reajustes, intereses y sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidación o de una liquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente”, por lo tanto, tiene que haber un acto administrativo y una reclamación posterior del contribuyente para que se le restituya lo indebidamente pagado pero solo con una tasa del 0.5%.

Artículo 57.- Toda suma que se ordene devolver o imputar por los Servicios de Impuestos Internos o de Tesorería por haber sido ingresada en arcas fiscales indebidamente, en exceso, o doblemente, a título de impuestos o cantidades que se asimilen a estos, reajustes, intereses o sanciones, se restituirá o imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en que la Tesorería efectúe el pago o imputación, según el caso. Asimismo, cuando los tributos, reajustes, intereses y sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidación o de una liquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, serán devueltos, además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su entero en arcas fiscales. Sin perjuicio de lo anterior, Tesorería podrá devolver de oficio las contribuciones de bienes raíces pagadas doblemente por el contribuyente.

Por lo tanto, en el único supuesto en que el Fisco abona intereses no existe simetría entre el interés aplicado a las deudas de la Administración (0,5%) y el correspondiente a las deudas de los particulares (1,5%). Durante la tramitación del proyecto de ley del art. 8 Bis sobre derechos del contribuyente, se presentó una indicación orientada a corregir tal asimetría. La idea era agregar en el referido art. 8 bis N° 2°, después de “debidamente actualizadas”, la siguiente oración: “en igualdad de condiciones en cuanto a reajustes e intereses a los cobros que por cualquier concepto formule el Servicio;”, tal indicación no prosperó. Adicionalmente ni el SII ni el CT establecen un plazo para que se resuelva la solicitud de devolución, en la práctica el SII ha emitido una circular para referirse a la “forma oportuna”, la cual establece que “habrá de estarse al lapso racional y prudente que se determine considerando, entre otros aspectos, la complejidad del caso, los antecedentes disponibles, la actividad del interesado, la cantidad de causas en estado de ser resueltas y otros análogos”. Por lo tanto, si el SII tiene mucho trabajo la solicitud de devolución puede quedar archivada durante muchos meses, todo indica que este derecho del contribuyente no es tal. EJERCICIOS Martín formula una consulta al SII para que se le indique qué es lo que puede hacer frente a la situación que describe. Sucede que su empleador en el cálculo del impuesto único de 2ª categoría no efectúo la rebaja que por concepto de presunción de zona le correspondía conforme lo dispuesto por el artículo 13 del DL Nº889. Suponga que Ud. trabaja en el SII y tiene que preparar la respuesta a la consulta, ¿Qué diría? Fundamente explicando el procedimiento que sea procedente. ¿Procede el art. 126? Se trata de un caso donde se pagó demás el impuesto de segunda categoría en razón de que no se aplicó una rebaja a que tenía derecho el contribuyente, si no se aplica una rebaja, es decir, un beneficio tributario, entonces la base imponible es de mayor y como se trata de un impuesto de tasa progresiva se pagó más impuesto de segunda categoría del que correspondía, esta situación se corrige mediante la solicitud de devolución del art. 126. La solicitud debe ser fundamentada ¿En qué causal la fundamentamos? Podría decirse que hay un error del contribuyente, lo cual se traduce en un pago del impuesto de segunda categoría excesivo, también se podría usar la tercera causal, pues aquí hay una ley que establece un beneficio tributario que no fue aplicado. ¿Qué significa en la realidad que los impuestos indebidamente pagados deberán ser devueltos en forma completa, oportuna y debidamente actualizados? Nos referimos al art. 8 Bis N°2 CT reconociendo uno de los derechos del contribuyente, en la realidad lo que se le devuelve al contribuyente que ha pagado indebidamente en exceso son las sumas pagadas en exceso junto al reajuste correspondiente de acuerdo a la variación del IPC. Pero, en general, no se devuelve el interés, salvo un caso donde la tasa es de un 0,5% y bajo el supuesto que haya una liquidación previa por el SII y reclamada por el contribuyente. En cuanto a lo “oportuno” no hay un plazo legal, es el SII quien en uso de sus facultades interpretativas ha establecido un plazo de 1 año, pero como no es un plazo legal podría demorarse más o menos dependiendo de la carga de trabajo del mismo SII.

¿El pago de la obligación tributaria en qué condiciones puede efectuarse en moneda extranjera? En caso de pago parcial, ¿cuáles son los criterios para aplicarlo respecto a los diversos conceptos que conforman la deuda tributaria? ¿La obligación tributaria se extingue por los mismos modos que la obligación civil? COMPENSACIÓN: La compensación supone que entre el sujeto activo y el pasivo se dé la condición de que ambas sean recíprocamente acreedoras y deudoras, en este caso, que el Fisco sea acreedor y deudor del contribuyente y así recíprocamente. Las deudas y créditos recíprocos se compensan hasta concurrencia de la de menor valor. Las mismas exigencias para que opere la compensación en el derecho común son procedentes en materia tributaria, en virtud del art. 2 CT, esto implica que para que opere la compensación las obligaciones deben ser líquidas; determinadas o determinables y actualmente exigibles. Manifestaciones importantes de la compensación en materia tributaria: 1) La imputación administrativa (art. 51 CT). 2) La compensación especialísima, dentro del procedimiento general de reclamación (art. 127 CT) 3) En el IVA la compensación es estructural e inherente a la concepción de “valor agregado” (créditos por los impuestos soportados en las adquisiciones – débitos fiscales por los impuestos trasladados). El IVA estructuralmente es una compensación, porque en definitiva el IVA que deberá pagar el contribuyente va a ser la diferencia entre el crédito fiscal y el debito fiscal, es decir, entre el impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios y el impuesto trasladado en las ventas o prestaciones de servicios que realice el mismo contribuyente, en otros términos, se compensan los créditos con los débitos. 4) Dentro del procedimiento ejecutivo de las obligaciones tributarias de dar la compensación constituye causal de oposición del ejecutado (art. 177 inc. 4° y ss. CT). 5) La LIR establece que los Pagos Provisionales Mensuales y las retenciones de impuestos sean imputados a sus obligaciones anuales (artículos 93 y 94 LIR).

¿QUÉ SON LOS PAGOS PROVISIONALES MENSUALES? Como buena parte de los impuestos de la renta son anuales, es decir, se declaran y pagan en abril del año siguiente a aquel en que se verifica el hecho imponible, la ley obliga, y en algunos casos faculta, para hacer pagos provisionales mensuales, es decir, para hacer pagos durante el año comercial previo a aquel en que se tendrá que tributar. Así, por ejemplo, los contribuyentes de primera categoría que tendrán que tributar respecto de las rentas del año comercial 2018 en abril de 2019 durante todo el año 2018, mes a mes, tienen que ir haciendo ingresos a la TGR de estos PPM que son una suerte de ahorro forzado pues están obligados a hacerlos, la idea es tener un ahorro que les permita enfrentar de alguna forma el eventual impuesto que deberán pagar en abril de 2019. Por lo tanto, si al contribuyente le dan un saldo a pagar va a poder compensar ese impuesto con el PPM que ahorró durante el año comercial previo, por lo tanto, se compensa el impuesto correspondiente con los PPM. Y si el contribuyente en abril de 2019 tiene derecho a devolución puede solicitar la devolución de los PPM, y ahí el Fisco tendrá que devolver reajustado. EJEMPLO María Jesús ha procurado durante todo el 2018, le pagan 400.000 brutos, le retienen un 10%, es decir, le pagan líquido 360.000 y le retienen mes a mes 40.000, por lo tanto, al final del año María Jesús tendrá acumulado 480.000, esas retenciones ella las va a poder compensar con el eventual impuesto que le va a corresponder pagar en abril de 2019 cuando declare la renta del año comercial 2018, como ella está por debajo de los montos gravados tendrá 0 impuesto a pagar, no tendrá nada que compensar y por lo tanto tendrá derecho a devolución. Salvo que no haya pagado sus cotizaciones previsionales, en este caso ese monto por el que tenía derecho a devolución se va a compensar por el monto de las cotizaciones previsionales no realizadas durante el año.

Imputación a impuestos adeudados – Art. 51 CT: Artículo 51.- Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolución de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos, las Tesorerías procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastará que el contribuyente acompañe a la Tesorería una copia autorizada de la resolución del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas. Igualmente las Tesorerías acreditarán a petición de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro título. En este caso, la respectiva orden de pago de tesorería servirá de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputación. Para estos efectos, las Tesorerías provinciales girarán las sumas necesarias para reponer a los tesoreros comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepción de dichos documentos. En todo caso, las Tesorerías efectuarán los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que hubieren recibido abonos en razón de pagos indebidos o en exceso, ingresando éstos a las cuentas presupuestarias respectivas. Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a título de impuestos, podrán ser imputadas de oficio por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre pendiente, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella dé lugar a la rectificación de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes. La imputación podrá efectuarse con la sola emisión de las notas de créditos que extienda dicho Servicio.

La del art. 51 es un tipo de compensación que opera en dos casos: -

En el primer caso sucede que el contribuyente tiene la calidad de deudor y a su vez acreedor del Fisco, le debe un tributo pero a su vez tiene un crédito que proviene de cantidades que tiene a favor pagadas indebidamente en exceso pero respecto de las cuales no ejerce el derecho a la petición de devolución administrativa del art. 126, por lo que esta figura opera en subsidio de dicha solicitud, no se puede pedir la solicitud de devolución del art. 126 y a su vez que opere la figura del art. 51. Cuando se produce esta situación la TGR tomará esas cantidades pagadas indebidamente en exceso y les dará el tratamiento de “Pagos Provisionales Mensuales” o “pagos provisionales” efectuados por el contribuyente, es decir, un crédito a favor del contribuyente, en seguida el contribuyente debe solicitar la imputación. En la práctica, el contribuyente primero debe solicitar en el SII la resolución donde conste que las cantidades pueden ser imputadas, esta resolución del SII debe acompañarse a la solicitud que haga el contribuyente a la TGR solicitud donde indica que tiene un pago indebido o en exceso y que quiere se impute a la deuda que se tiene con el Fisco.

Se trata de una imputación a solicitud de parte y en defecto del ejercicio del derecho del art. 126. Se aplica sólo a los impuestos, no a intereses ni multas, el plazo es de 3 años. -

Dentro del mismo art. 51, es decir cuando se trata de pagos indebidos o en exceso, producidos por la aplicación de una ley que cambia la base imponible o los elementos que sirven para determinarla y que dé lugar a una rectificación de las declaraciones ya presentadas por el contribuyente, es el propio SII de oficio el que efectúa la imputación, es decir, en este caso no es a solicitud de parte.

Compensación especialísima – Art. 127: Es una compensación que opera en el ámbito del procedimiento general de reclamación, entonces si hay una reclamación debe tratarse de un acto reclamable, en este contexto el art. 127 consagra el derecho a solicitar dentro del mismo plazo y conjuntamente con la reclamación la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos efectuados por el contribuyente. Este derecho, en caso alguno, dará lugar a devolución de impuestos, “sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra”. Artículo 127.- Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado. Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio. La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1° no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra.

Por lo tanto, hay una acto del SII, el contribuyente reclama, en conjunto con la reclamación el contribuyente sostiene que ha incurrido en ciertos errores y los rectifica, como consecuencia de ello pueden producirse diferencias a favor o en contra, si es a favor el contribuyente no podrá solicitar el derecho a la devolución sino que simplemente se van a compensar respecto de las cantidades que resulten en su contra. Es especialísima porque supone que concurran una serie de circunstancias, por lo pronto, supone que estemos ante un procedimiento general de reclamación. En síntesis si un contribuyente ha pagado cantidades en exceso, hay diversas alternativas: -

Solicitud de devolución administrativa del art. 126. Imputación administrativa, una forma de compensación del art. 51. Compensación especialísima del art. 127 CT.

CONDONACIÓN O REMISIÓN: CASO Respecto del denominado “Caso Johnson’s”, investigue y explique brevemente los hechos y la solución adoptada por el SII. Analice los mismos hechos a partir de la regulación actual de facultad de condonación que tiene el SII y la TGR. Se trata de un caso de condonación millonaria, cerca del 98% de lo que se debía por concepto de intereses y multas. El director del SII de la época antes de ser director había sido asesor tributario de la misma empresa, por lo que había una arista de eventual conflicto de intereses, otra arista desde el punto de vista del ejercicio de la discrecionalidad administrativa por lo que también entró a discutir la CGR. A partir de este caso se modificaron diversas cuestiones. ¿Qué debemos tener presente? Que la ley no establece un límite cuantitativo al monto que se puede condonar, y hasta hace poco tiempo ni siquiera había transparencia respecto de a quién se condonaba y cuánto se condonaba. Parte de la argumentación que dio el SII para condonar un monto tan alto era que si no se condonaba a la empresa entonces se iba a la quiebra. Al respecto surgen muchas dudas, ¿Es el organismo tributario, un organismo técnico, el órgano idóneo para hacer una valoración económica en el ejercicio se sus facultades? ¿Por qué a los pequeños contribuyentes que solicitaban condonación nunca le daban una condonación de 99%? ¿No afecta esto el principio de igualdad? Todo esto en el contexto que entre Johnson’s y el SII había varios juicios pendientes, por lo que la condonación pasó también por dejar de discutir en tribunales. Como podemos ver, la condonación es una situación problemática, especialmente porque no tiene límites en la ley . ¿Cuál sería la solución frente a esta problemática desde el punto de vista normativo? -

Fijar un límite en la ley. Eliminar la facultad del SII y radicarla en otro órgano, especialmente cuando las condonaciones son millonarias. Transparentar la información respecto a las condonaciones que se realicen, es decir, fijar una especie de control ciudadano. Eliminar la posibilidad de condonación.

La deuda tributaria se compone del tributo, el reajuste, los intereses y la multa, hoy según el CT el SII y la TGR tienen facultades para condonar solo intereses y multas, si se quisiese condonar tributos y reajustes debe existir norma legal (principio de reserva legal), por lo general este tipo de condonaciones se llaman amnistías tributarias o amnistías fiscales. ¿Qué pasa cuando estas amnistías fiscales son frecuentes? Ante todo iríamos de amnistía en amnistía, los contribuyentes no pagarían cuando corresponde y solo esperarían la próxima amnistía, es decir, eludir el pago, y ello afecta el principio de igualdad, pues habría un tratamiento diferente para el contribuyente cumplidor y el incumplidor.

Condonación por el SII: -

Condonación de intereses – Art. 6 letra B N°4 y 56 CT: Artículo 6°.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 4°. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley. Sin embargo, la condonación de intereses o sanciones podrá ser total, si el Servicio incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente. Artículo 56.- La condonación parcial o total de intereses penales sólo podrá ser otorgada por el Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinación de oficio practicada por el Servicio, a través de una liquidación, reliquidación o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido. Procederá también la condonación de intereses penales cuando, tratándose de impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o el responsable de los mismos, voluntariamente, formulare una declaración omitida o presentare una declaración complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido. En los casos en que el Servicio incurriere en error al girar un impuesto, el Director Regional deberá condonar totalmente los intereses hasta el último día del mes en que se cursare el giro definitivo. El Director Regional podrá, a su juicio, condonar la totalidad de los intereses penales que se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.

El SII puede condonar total o parcialmente los intereses y el art. 56 señala 4 situaciones de condonación total o parcial obligatoria o facultativa. •

Cuando en caso de liquidación, reliquidación o giros, es decir, casos de determinación administrativa de diferencias impositivas, el contribuyente o el responsable del pago del tributo probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable su omisión. En este caso la condonación es facultativa, el SII no está obligado a condonar.

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Cuando tratándose de impuestos sujetos a declaración, el contribuyente o responsable formulare voluntariamente la declaración omitida o presentare una complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión. Aquí el supuesto es distinto, el contribuyente estaba obligado a declarar y no declaró, pero voluntariamente corrige su omisión presentando la declaración omitida o complementando la declaración presentada, y probare con antecedentes que hagan excusable la omisión, en este caso también la condonación es facultativa.

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Cuando el SII incurra en error al girar el impuesto (condonación obligatoria y total). Como no es razonable el pago de interés el SII está obligado a condonar, es un supuesto de condonación obligatoria y total.

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Además, el Director Regional podrá, a su juicio, condonar la totalidad de los intereses que se hubieren ocasionado por causa no imputable al contribuyente (condonación facultativa total). Por ejemplo, un caso de fuerza mayor, pensemos el caso de un contribuyente que sufre un accidente y queda en estado vegetal por varios meses, o un evento catastrófico.

Condonación de sanciones pecuniarias – Art 6 Letra B N°3: Artículo 6°.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 3°. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables. Artículo 106.- Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias. Sin perjuicio de lo anterior, el Director Regional podrá anular las denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenazas para el interés fiscal u omitir los giros de las multas que se apliquen en estos casos, de acuerdo a normas o criterios de general aplicación que fije el Director.

El art. 6° letra B N° 3° CT faculta a los directores regionales para rebajar o condonar las sanciones administrativas (multas) fijas o variables. Por su parte, el art. 106 CT dispone que, a juicio exclusivo del Director Regional, las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, si el contribuyente acredita determinadas circunstancias: que ha procedido con antecedentes que hagan excusable

la acción u omisión en que hubiere incurrido, o si el implicado se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias. En base a esta facultad el SII durante mucho tiempo cada vez que identificaba una situación de falta citaba al contribuyente y le ofrecía pagar la deuda o ejercer la acción penal por delito tributario, la mayoría de los contribuyentes pagaban la deuda, por lo que el ejercicio de la acción penal quedó reducida al mínimo de casos. Además de la regulación legal del SII tenemos la regulación que establece el propio SII a través de circulares, la última que se encuentra vigente es la Circular N°50 de 2016, en la cual se pretende establecer una política general de condonaciones integrada con la TGR recogiendo algunas de las malas experiencias que se produjeron a partir del caso Johnson’s. En ningún caso esta circular viene a llenar el vacío normativo en el sentido que no existe una norma legal en el CT que restrinja expresamente la facultad de condonar del SII, a diferencia de lo que ocurre con la TGR donde el art. 192 CT señala que la condonación efectúe la TGR tiene que hacerse con criterios objetivos. Artículo 192.- El Servicio de Tesorerías podrá otorgar facilidades hasta de dos años, en cuotas periódicas, para el pago de los impuestos adeudados, facultad que ejercerá mediante normas o criterios de general aplicación que el Tesorero General determinará mediante resolución. Facúltase al Tesorero General para condonar total o parcialmente los intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante normas o criterios objetivos y de general aplicación, que se determinarán por dicho Servicio. […]

La circular se basa en una serie de principios que informan la política general y común, estos son: coordinación; economía procedimental; imparcialidad; igualdad; uniformidad; favorecer al buen contribuyente; obtención del pronto pago de la deuda; favorecer el pago al contado y por internet; la sanción final a aplicar al contribuyente sea mayor al costo de financiamiento privado. ¿Cuál es el Ámbito de aplicación de esta condonación? Dice relación con intereses moratorios y multas establecidas en el artículo 97 N° 1 inciso 1°, N° 2 y N° 11 CT; también a los giros infraccionales que no acceden al pago de impuestos. En el caso de la condonación presencial, los contribuyentes deberán presentar la solicitud de condonación a la autoridad competente: Director Regional, Director de Grandes Contribuyentes o Subdirector de Fiscalización. MONTOS MÁXIMOS DE CONDONACIÓN SEGÚN ANTIGÜEDAD Y CANAL DE PAGO AONTIGÜEDAD DEUDA CONDONACIÓN CONDONACIÓN POR PRESENCIAL INTERNET Mes 1 a mes 3 60% 70% Mes 4 a mes 12 50% 60% Mes 13 a mes 24 50% 55% Mayor a 24 meses 40% 50%

Con todo, la circular también establece casos de exclusiones, de esta forma, no se otorgará condonación en los siguientes casos: -

Respecto de los contribuyentes que habiendo cometido infracción tributaria que pueda ser sancionada con multa y pena privativa de libertad, se determine por el Director Nacional enviar los antecedentes a los Directores Regionales para que persiga la aplicación de la multa respectiva y ejercer el cobro civil de los impuestos (inciso 3° del artículo 162 del CT). Artículo 162. Inc. 3°. - Si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena privativa de libertad, el Director podrá, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.

EJEMPLO El delito de mayor relevancia por cantidad de casos y frecuencias es el del 97 N°4, la presentación de una declaración maliciosamente falta. Pues bien, cuando hay antecedentes para configurar esta figura el Director Nacional del SII tiene la facultad y juicio exclusivo de decidir ejercer la acción penal, por lo que, si ejerce la acción penal, entra a trabajar el Ministerio Público y se aplica el proceso penal y el CPP. Con todo, el director nacional podría decidir no ejercer la acción penal, sino que remitir los antecedentes al director regional correspondiente para que este recurra al TTA competente buscando que el TTA aplique la multa correspondiente de acuerdo al procedimiento y normas establecidas en el CT. Los TTA solo tienen competencia infraccional, no competencia penal, por lo que solo pueden establecer la aplicación de una multa, nunca la aplicación de una pena privativa de libertad. -

Contribuyentes que entraben de cualquier forma la fiscalización del SII.

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Contribuyentes que se encuentren querellados, denunciados, imputados o, en su caso, acusados conforme al CPP, o hayan sido sancionados por delitos tributarios hasta el cumplimiento total de su pena. Es decir, en este caso hubo ejercicio de la acción penal.

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Contribuyentes que no hayan comparecido injustificadamente a un segundo requerimiento, según artículo 97 N° 21 del CT.

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Contribuyentes que se encuentren sometidos al proceso de Recopilación de Antecedentes previsto en el artículo 161 N° 10 del CT. Hemos dicho que el SII antes de determinar si procede la acción penal hace una fase de recopilación de antecedentes.

En cuanto a la Transparencia la circular señala que a más tardar el día 10 de cada mes se publicará en la página web del SII, una nómina ordenada con el número de actos administrativos por los cuales se otorgaron condonaciones. El contenido de la publicación electrónica se regula en la propia circular. (Esto no existía en la época que se dieron los hechos del caso Jhonson’s)

Condonación por la TGR: También tiene facultad para condonar la TGR en virtud de lo dispuesto en el art. 192 inc. 2° CT que faculta al Tesorero General de la República para condonar total o parcialmente los intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos sujetos a cobranza administrativa y judicial, mediante normas o criterios objetivos y de general aplicación, que se determinarán por dicho Servicio (Estos criterios están establecidos en la Resolución TGR exenta N° 340, de 26 de febrero de 2016). Artículo 192. Inc. 2°. - Facúltase al Tesorero General para condonar total o parcialmente los intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante normas o criterios objetivos y de general aplicación, que se determinarán por dicho Servicio.[…]

DECLARACIÓN DE INCOBRABILIDAD: Es un acto administrativo reglado del Tesorero General de la República (pues estamos dentro del acto de cobro) por el cual se “declara” que determinados créditos no son susceptibles de cobro por circunstancias ajenas a la voluntad del acreedor (Fisco). Es un modo de extinguir propio del Derecho tributario, se diferencia de la condonación pese a que pudiesen tener ciertos rasgos similares, y se encuentra regulado en los arts. 196 y 197 CT (dentro del procedimiento de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero); Sólo opera respecto de algunas deudas. Artículo 196°.- El Tesorero General de la República podrá declarar incobrables los impuestos o contribuciones morosos que se hubieren girado, que correspondan a las siguientes deudas: 1°.- Las deudas semestrales de monto no superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles. Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que reúnan los siguientes requisitos: a) Que hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles; b) Que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y c) Que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas. 2°.- Las de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido debidamente comprobada, con tal que reúnan los requisitos señalados en las letras b) y c) del número anterior. 3°.- Las de los contribuyentes fallidos que queden impagos una vez liquidados totalmente los bienes. 4°.- Las de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes. 5°.- Las de los contribuyentes que se encuentren ausentes del país tres o más años, siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas. 6°.- Las deudas por impuestos territoriales, que no alcanzaren a ser pagados con el precio obtenido en subasta pública del predio correspondiente.

7º.- Las que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de impuestos determinados, y siempre que se haya condenado a los culpables por sentencia que se encuentre ejecutoriada. La declaración de incobrabilidad sólo podrá efectuarse por aquella parte que no exceda, en los impuestos mensuales o esporádicos, de 50 unidades tributarias mensuales por cada período o impuesto; y en los impuestos anuales, en aquella parte que no exceda a 120 unidades tributarias mensuales por cada período. Los contribuyentes que hayan deducido la querella a que se refiere el inciso primero de este número, podrán solicitar al tribunal que la esté conociendo la suspensión del cobro judicial de los impuestos respectivos. El tribunal podrá ordenar la suspensión total o parcial del cobro de los impuestos, por un plazo determinado que podrá ser renovado, previo informe del Servicio de Tesorerías y siempre que se haya dictado auto de procesamiento. La suspensión cesará de pleno derecho, cuando se deje sin efecto el auto de procesamiento o se dicte sobreseimiento temporal o definitivo o sentencia absolutoria. El tribunal deberá comunicar de inmediato la ocurrencia de cualquiera de estas circunstancias, al Servicio de Tesorerías, mediante oficio. Decretada la suspensión del cobro judicial no procederá el abandono del procedimiento en el juicio ejecutivo correspondiente, mientras subsista aquélla. Las sumas que en razón de los impuestos adeudados se hayan ingresado en arcas fiscales no darán derecho a devolución alguna. En el caso que los contribuyentes obtengan de cualquier modo la restitución de todo o parte de lo estafado o defraudado, deberán enterarlo en arcas fiscales dentro del mes siguiente al de su percepción. Para todos los efectos legales las sumas a enterar en arcas fiscales se considerarán impuestos sujetos a retención. No será aplicable el inciso segundo del artículo 197, a lo dispuesto en este número. Artículo 197°.- El Tesorero General de la República declarará la incobrabilidad de los impuestos y contribuciones morosos a que se refiere el artículo 196, de acuerdo con los antecedentes proporcionados por el Departamento de Cobranza del Servicio de Tesorerías, y procederá a la eliminación de los giros u órdenes respectivos. La nómina de deudores incobrables se remitirá a la Contraloría General de la República. No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, la Tesorería Regional o Provincial podrá revalidar las deudas en caso de ser habido el deudor o de encontrarse bienes suficientes en su dominio. Transcurrido el plazo de tres años a que se refieren los artículos 200 y 201, prescribirá, en todo caso, la acción del Fisco.

Entonces, con respecto a la condonación podemos establecer las siguientes diferencias:

DECLARACIÓN DE INCOBRABILIDAD Extingue la obligación de pago de la deuda principal, más los recargos legales (reajuste, intereses y multas). Es transitoria y revocable (al menos en un primer momento, pues en cierto evento puede establecerse como definitiva). En el evento que aparezcan bienes del deudor, el fisco puede cobrar. El órgano competente para declarar incobrable es el tesorero general de la Republica.

CONDONACIÓN Extingue la obligación de pago de los intereses y multas. No extingue el impuesto ni reajuste. Es un acto definitivo que se torna irrevocable por el pago del monto no condonado. Cuando se condona y se paga el resto de la deuda, ese acto produce efecto definitivo. Tienen competencia para condonar intereses y sanciones pecuniarias el SII y la TGR.

Deudas que se pueden declarar incobrables (art.196 CT): -

Las deudas semestrales de monto no superior al 10% de una UTM (si una UTM son aproximadamente $47.000, este 10% son $4.700), siempre que hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles. Si el crédito fiscal no supera los $47.000 y han transcurrido más de un semestre se puede declarar incobrable, pero si el monto es superior al 10% de una UTM, deben concurrir los siguientes requisitos: • • •

2 años desde que fueron exigibles Se haya practicado requerimiento judicial de pago (mandamiento de ejecución y embargo) No se conozcan bienes para hacerla efectiva.

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Las deudas de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido debidamente comprobada, siempre que se haya practicado requerimiento judicial de pago del deudor y no se conozcan bienes del deudor disponibles sobre los cuales puedan hacerse efectivas.

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Las deudas de los contribuyentes fallidos que queden impagos una vez liquidados totalmente los bienes (verificado el crédito correspondiente, en un caso de giro autónomo el fisco debe verificar su crédito, por lo tanto entra junto con los otros acreedores en la repartición de la masa cuando se produce la liquidación o el concurso de acreedores. El fisco tiene un crédito de 9 clase, es decir tiene preferencia pero no está por sobre otros acreedores, si en esa verificación que debe hacer no alcanza a pagarse la deuda el tesorero general de la República puede declarar incobrable).

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Las deudas de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.

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Las deudas de los contribuyentes que se encuentren ausentes del país 3 o más años, siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.

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Las deudas por impuestos territoriales que no alcanzaren a ser pagadas con el precio obtenido en subasta pública del predio correspondiente. Como en el caso del impuesto de primera categoría donde el contribuyente es ejecutado, el bien raíz en cuestión sale a remate o subasta pública. Se obtiene un precio y ese precio no alcanza a cubrir la deuda, el resto el tesorero puede declararlo incobrable, con el supuesto de fondo que no existan bienes disponibles para pagar la deuda tributaria.

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Las deudas que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de impuestos determinados, y siempre que se haya condenado a los culpables por sentencia que se encuentre ejecutoriada o haya operado sobreseimiento. Como una situación en que el contribuyente le entrego los dineros para declarar y pagar el impuesto correspondiente al contador, y este último en vez de cumplir la obligación ocupó el dinero para fines personales. En ese caso, el contribuyente debe querellarse contra el contador, tramitarse un procedimiento y obtener la sentencia para que el tesorero pueda declarar incobrable.

El CT establece ciertos topes o límites a la declaración de incobrabilidad: IMPUESTOS MENSUALES O IMPUESTOS ANUALES ESPORÁDICOS Incobrables hasta 50 UTM por cada periodo Incobrables en aquella parte que no exceda o impuesto a 120 UTM por cada periodo EJEMPLO – IMPUESTOS MENSUALES, ANUALES O ESPORÁDICOS El impuesto de primera categoría ¿Dónde lo clasificamos? Es un impuesto anual (junto con el impuesto global complementario, cabe tener en cuenta que éste último no es un impuesto de retención), si es anual el tope son 120 UTM entonces será incobrable mientras no exceda las 120 UTM por cada periodo de 1 año. ¿Y el impuesto de segunda categoría? Grava el trabajo dependiente, es mensual y por ello su tope serán 50 UTM. ¿y el IVA? Es mensual, por lo que su límite serán 50 UTM. ¿Y el impuesto territorial? Llega dos veces la papeleta pero son 4 cuotas, no obstante es un impuesto anual que se fracciona el pago en 4 cuotas y es periódico. ¿Y algún ejemplo de impuesto esporádico? Por ejemplo el artista que venga a dar un concierto a Chile y que quedara gravado con el impuesto adicional, o el impuesto a la herencia, también el impuesto de timbres y estampillas que grave por ejemplo un mutuo hipotecario. Las sumas que en razón de los impuestos adeudados se hayan ingresados en arcas fiscales no darán derecho a devolución alguna (art. 196 inc. 7° CT). Es decir, lo que se hubiere pagado y después se declare incobrable no da derecho a devolución. ¿La declaración de incobrabilidad es temporal o definitiva? La regla general es que la declaración de incobrabilidad es esencialmente revocable (temporal). En efecto, el inciso 2° del artículo 197 CT dispone que: “…, la Tesorería podrá revalidar las deudas en caso de ser habido el deudor o de encontrarse bienes suficientes en su dominio”. Entonces, la declaración no obsta a que pueda hacerse efectiva la deuda después

de haberse dictado el acto administrativo correspondiente en la medida que se den los supuestos del art.197 inciso 2º. En cualquier caso, transcurrido el plazo de 3 años ordinario de prescripción (artículos 200 y 201 CT), prescribirá la acción del Fisco. En otras palabras, la declaración de incobrabilidad se torna definitiva transcurrido el plazo ordinario de prescripción. Ahora bien, se extingue la acción mas no la obligación, subsiste como obligación natural. EJERCICIOS ¿Cómo opera la compensación en materia tributaria? ¿El SII podría condonar el 90% de los recargos legales? LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: Como señala la Circular Nº73 de 2001 del SII que regula la materia de prescripción tributaria, la prescripción y los plazos de caducidad se fundan en los siguientes supuestos: -

En la necesidad de dar estabilidad jurídica pues no resulta conveniente que las situaciones queden en incertidumbre o abiertas de forma permanente y por ello se decide establecer un plazo donde las situaciones se consoliden.

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En la presunción del abandono o renuncia del derecho cuyo titular no lo reclama o ejercita. Aquí es clave internalizar la siguiente idea: ¿A quién beneficia la prescripción? Al sujeto pasivo en general, ¿y a quien perjudica, y por ende se le aplica la presunción de abandono del derecho? Al SII y a la TGR. Sabemos que los plazos de prescripción son de 3 o 6 años, pero como la prescripción perjudica al SII en sus intereses, este tendencialmente buscara a través de su interpretación suspenderla, interrumpirla, o aumentar los plazos de prescripción pues ello lo beneficia al SII. En la otra vereda al sujeto pasivo no le conviene la suspensión (paraliza el cómputo) pues hace perder tiempo de prescripción, la interrupción tampoco porque hace perder el tiempo prescrito y el aumento tampoco pues en vez de consolidarse la situación en los plazos de 3 o 6 años se consolidará recién unos meses después de ello. Esto hace que en todo aquello donde haya dudas respecto del sentido y alcance de las normas que regulan esta institución el SII suele interpretar a favor de la suspensión, interrupción, o aumento de los plazos de prescripción.

¿Cuáles son los ámbitos de aplicación de la prescripción? -

Prescripción “caducidad” de la acción fiscalizadora del SII (Art. 200 CT). Puede ser ordinaria o extraordinaria. Prescripción extintiva de la acción de cobro del Fisco (Art. 201 CT). Dice relación con la obligación tributaria de dar y de las competencias del órgano recaudador, la TGR. En ambos casos la prescripción puede ser ordinaria y extraordinaria. Prescripción de las sanciones pecuniarias (Art. 200 inc. Final CT), nos referimos a las multas. Prescripción de la acción penal y de la pena (art. 114 CT), en caso de delitos tributarios, el art. 114 a su vez nos remite a los arts. 94 y 97 CP.

El Título VI del Libro Tercero CT se ocupa de la prescripción de la obligación tributaria (arts. 200 y 201 CT) y podríamos decir que son las normas base de esta institución. CASO Valeria es contribuyente del Impuesto Global Complementario y presentó su declaración de impuesto a la renta el 28 de abril de 2008. -

El SII detecta diferencias en la conformación de la base imponible y con fecha 30 de abril de 2011 notifica una citación. La contribuyente contesta la citación el 15 de junio de 2011, rechazando las diferencias informadas por el organismo fiscalizador. Luego, con fecha 30 de julio de 2011 el SII notificó por cédula la liquidación respectiva, redeterminando el impuesto. Tres meses después el contribuyente reclama de la liquidación. El Tribunal Tributario y Aduanero dicta sentencia de primera instancia el 30 de junio de 2012 rechazando el reclamo y ordenando girar el impuesto reclamado. En fin, el 15 de octubre de 2012 se emite el giro, notificándoselo con la misma fecha a la contribuyente y a Tesorerías para su cobro.

¿Podría la contribuyente excepcionares en algún momento alegando la prescripción? ¿Puede reclamar de la liquidación? Si, dentro del plazo en que el SII está impedido de girar hasta que transcurran los 90 días contados desde la notificación de la liquidación o giro, o en su defecto si el contribuyente reclama hasta que se notifique la sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero. Este impuesto se declara en abril del año siguiente al año comercial, las ventas se perciben en un año comercial x y se declaran en el año tributario que corresponde al año siguiente. Para responder la pregunta principal hay que ir paso por paso, es clave como punto de partida saber los plazos de prescripción aplicables y desde cuando se contabiliza. Sabemos que hay un plazo de prescripción ordinaria o extraordinaria (3 o 6 años). La prescripción extraordinaria opera cuando no se presenta la declaración estando obligado a hacerlo o cuando ella es presentada y es maliciosamente falsa. De acuerdo a lo planteado en el caso ¿nos encontramos en estos supuestos? Primero vemos que presentó la declaración por tal eliminamos la primera causal de prescripción extraordinaria, ahora ¿hay algún supuesto que nos indique que la declaración era maliciosamente falsa? En principio podríamos decir que no es el caso, o podríamos dejarlo como una alternativa. Por lo tanto, en principio se aplica el plazo de prescripción ordinaria de 3 años. ¿Desde cuándo lo contamos? De acuerdo al art. 200 inc. 1° “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.”

Estamos en un caso de impuesto global complementario ¿Cuándo expiro el plazo en que debió efectuar el pago? Es un impuesto a la renta, anual, se declara vía formulario 22, por ello debió ser en el 30 de abril, entonces se computa desde 30 de abril del 2008. Por lo tanto, ¿Cuándo prescribe la acción fiscalizadora del SII? El 30 de abril de 2011, como es un plazo de años no se tiene en consideración los días inhábiles. También, no obstante la norma no señala nada, el SII ha señalado que no procede la prórroga aun cuando el 30 de abril de 2011 caiga en día sábado, domingo o feriado. Prescribe a las 24 horas del ultimo día del plazo. Aquí lo que se notifico fue una citación, si el SII la notificó el 30 de abril de 2011 estaba bien, aun dentro del plazo. ¿Cuál es el efecto que produce la citación respecto de la prescripción? Aumenta automáticamente en 3 meses, si el contribuyente pidió prorroga aumenta en un mes más, y si de la contestación que dio el contribuyente el SII solicita antecedentes adicionales o aclaración, aumenta en un mes más el plazo de prescripción. En este caso “el contribuyente contesta el 15 de junio de 2011”, este es un distractor porque para efectos del cómputo del plazo de prescripción no tiene relevancia cuando el contribuyente contesta, puede hacerlo incluso fuera de plazo. Lo que ya sabemos es que por efecto de notificación de citación se aumentó en 3 meses la prescripción, es decir, el SII notifico al límite pero ganó 3 meses con el aumento. ¿Qué puede hacer en esos 3 meses? Seguir fiscalizando, y liquida el 30 de julio del 2011, dentro de plazo, no estando prescrita su acción fiscalizadora pues prescribía ese día a las 24 horas y por tal el contribuyente no podría oponer la excepción de prescripción. En seguida, pueden haber acá supuestos de suspensión y de interrupción de los plazos de prescripción, por lo pronto de acuerdo al art. 201 la notificación administrativa de liquidación o giro interrumpe el plazo de prescripción y comienza a correr un nuevo plazo, aquí hubo una notificación de liquidación y por ende se produce interrupción, por lo que Valeria ha perdido todo el tiempo ganado y comienza a correr un nuevo plazo. Luego, aparece en los datos del caso que Valeria reclama y ello produce el efecto de suspender los plazos de prescripción porque durante ese periodo el SII está impedido de girar y como ello ocurre se suspende el plazo de prescripción, se abre un paréntesis así lo dispone el art. 201 inc. final en relación al art.24 CT. Hay suspensión cuando el SII se encuentra impedido de girar por reclamación, aquí se reclamó por lo cual se suspende hasta la notificación de la sentencia del TTA y ahí vuelve a correr nuevamente el plazo de prescripción. Luego de que se notifica la sentencia del TTA que resuelve el reclamo. ¿Y si Valeria hubiere sido notificada la citación por carta certificada? Se puede frustrar la notificación, en cuyo caso se computa 3 días después del envío de la notificación, y la notificación por carta certificada que se frustra aumenta o renueva los plazos de prescripción, este es un supuesto que podría aparecer en un caso.

Artículo 201. Inc. Final.- Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria. Artículo 24. Inc. 2°.- Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3° del artículo 124°. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación.

El tema que nos interesa es la prescripción extintiva, con todo cabe mencionar que conforme el art. 2492 CC la prescripción puede ser adquisitiva o extintiva. El Código Tributario sólo trata la prescripción extintiva, ya que la importancia que tiene la prescripción adquisitiva en el ámbito tributario es limitada, según el artículo 17 Nº9 LIR no constituye renta la adquisición de bienes por prescripción. Cuando opera la prescripción adquisitiva hay incremento de patrimonio, y por ende conforme al art.2 Nº1 LIR habría renta, no obstante este art.17 dice que no constituirá renta lo adquirido por prescripción adquisitiva, esta sería la única importancia de ese tipo de prescripción en ámbito tributario. Art. 2492 CC.- La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales. Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción. Artículo 17°. LIR.- No constituye renta: 9°.- La adquisición de bienes de acuerdo con los párrafos 2° y 4° del Título V del Libro II del Código Civil, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación. Artículo 2°.- Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban, devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.

La prescripción extintiva tributaria no difiere sustantivamente de la prescripción extintiva de derecho común ya que ella: -

Extingue la acción, no la excepción (existe en materia tributaria la obligación natural y subsiste como tal). ¿Y la diferencia entre prescripción extintiva y caducidad?

EJEMPLO – PRESCRIPCION Y CADUCIDAD Albaladejo, civilista español plantea en términos simples la diferencia entre ambas instituciones a través de un símil con el perro y la mariposa, donde el perro es la prescripción extintiva y la mariposa la caducidad. El perro puede aguantar sin comer y beber hasta 30 días, pero si al vigésimo noveno día se le da de comer y beber puede vivir otros 30 días, con lo cual está diciendo que la prescripción incluso aunque se verifique el plazo subsiste como obligación natural, en cambio la mariposa, es decir la caducidad, por más que se la mime nació para vivir solo 24 horas y transcurrido ese plazo muere irreversiblemente, no subsistiendo siquiera como obligación natural. -

Debe ser alegada, salvo en el caso del artículo 136 CT el que señala un caso de prescripción de oficio, siempre que exista reclamo, procede aunque en el escrito de reclamo no se haya invocado la prescripción. El TTA dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción. Si el SII liquidó un impuesto estando fuera de los plazos de prescripción, aun cuando el contribuyente no haya reclamado la prescripción el TTA tiene que verificar y declarar la prescripción. Artículo 136.- El Juez Tributario y Aduanero dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.

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Debe ser judicialmente declarada (no puede declararse por vía administrativa).

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Puede ser renunciada expresamente después de cumplida por quien tiene capacidad para enajenar, por el sujeto al que beneficia la prescripción. EJEMPLO - RENUNCIA El SII ha invocado la renuncia expresa de la prescripción en base a la solicitud realizada por el contribuyente de emisión de giros de impuesto. Existen plazos para la emisión de giro del SII, no obstante el contribuyente puede solicitar que le gire impuesto. El SII en este caso entendió que la solicitud de giro llevaba en principio la renuncia de prescripción. El TTA de Antofagasta (RIT: GR-03-00012-2011) sostiene que para catalogar de “expresa” una renuncia, la manifestación de voluntad debe estar dirigida sin lugar a dudas en un determinado sentido (renunciar la prescripción ganada), lo cual no ocurre en la especie. No se debe entender como caso de renuncia expresa el solicitar un giro.

Prescripción de la acción fiscalizadora del SII: La acción fiscalizadora del SII está compuesta por aquellas actividades del SII tendientes a aplicar y fiscalizar los tributos, a liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar.

Artículo 200. Inc. 1°.- El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. […] Artículo 17. inc. 2°. - Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones.17 Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines.[…] Articulo 59.- Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.[…] Articulo 25.- Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo, o a petición del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente si procediera.

La prescripción de la acción fiscalizadora puede ser ordinaria o extraordinaria: -

Prescripción ordinaria de la acción fiscalizadora: El plazo de prescripción ordinaria es de 3 años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del tributo. Si se trata de tributos que deben pagarse por cuotas (como el impuesto territorial que se paga en abril, junio, septiembre y noviembre), se cuenta desde que debió pagarse la respectiva cuota. Excepción: artículo 12 LIR (rentas fuente extranjera – caso fortuito). ARTICULO 12°. LIR.- Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41 G, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.

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Es decir, mientras estén pendientes los plazos de prescripción.

EJEMPLO – PRESCRIPCION ORDINARIA ACCIÓN FISCALIZADORA En el Impuesto Global Complementario el plazo para la declaración y pago es hasta el 30 de abril del año siguiente a aquel en que se devenga el impuesto. Por lo tanto, el plazo de prescripción ordinaria del impuesto correspondiente al AT 2014 (el plazo para pagar expiró el 30 de abril 2014), vencerá –si no se verifica ninguna circunstancia que haga procedente el aumento de los plazos– el 30 de abril de 2017 (a las 24 hrs). Hasta esta última fecha el SII está facultado para fiscalizar (liquidar, revisar o girar diferencias de impuestos). Si es de cuotas, el plazo se cuenta desde que debió pagarse la cuota respectiva. Por tratarse de un término de años, el plazo de prescripción corre tanto en días hábiles como inhábiles o feriados. El SII ha entendido que para los efectos del cómputo del plazo, éste no debiera verse alterado por la prórroga del plazo de declaración y pago de un impuesto que vence en día feriado, sábado o el 31 de diciembre, ni tampoco por la facultad del Director para ampliar el plazo de presentación de declaraciones que se efectúe por medios tecnológicos. Si se ha prorrogado el plazo para declarar el impuesto para algún día de mayo, eso no quita que el computo debe hacerse desde abril. -

Prescripción extraordinaria de la acción fiscalizadora: ¿Cuál es el plazo de prescripción extraordinaria? 6 años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del tributo. Artículo 200. Inc. 2°. - El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.

Causales que hacen procedente la prescripción extraordinaria de la acción fiscalizadora: •

Cuando no se presenta declaración: Ante todo, tenemos que estar frente a impuestos sujetos a declaración, es decir, aquellos que se pagan previa declaración del contribuyente o del responsable del tributo. Ellos son todos los impuestos de la Ley de la Renta, el IVA, el impuesto a herencias y donaciones, el que no es sujeto a declaración es el impuesto territorial esto a partir del caso Fisco con Cementos Bio-Bio.

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Cuando la declaración presentada es maliciosamente falsa, es decir, en opinión del SII, esto ocurre cuando uno o más de los antecedentes contenidos en la declaración es simulado, fingido o no ajustado a los hechos y que sea “producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad” (Circular SII Nº73/2001). Debe haber consciencia de que lo declarado no se ajusta a la realidad.

El SII debe acreditar la malicia, ya que debe presumirse la buena fe. Ejemplos de este caso son cuando se hacen valer en la declaración de impuestos rebajas que no se produjeron, como la simulación de un crédito fiscal en el caso del IVA o de un costo o gasto necesario en el impuesto a la renta. Si en caso PENTA se dedujeron gastos que no correspondían como honorarios de personas que nunca prestaron servicios para la sociedad se rebajaron como gastos para ser parte de una declaración maliciosamente falsa quedaría fijado el plazo de 6 años, o en el caso del IVA en que aumenta el crédito fiscal y con ello se disminuye el impuesto a pagar. A continuación nos referiremos a circunstancias que alteran los plazos generales de prescripción de 3 o 6 años, estas circunstancias son casos de aumento, suspensión, e interrupción respectivamente. Pueden darse casos de aumento de la prescripción ordinaria o extraordinaria de la acción fiscalizadora, el aumento implica agregar al término ordinario o extraordinario de prescripción (3 o 6 años) un plazo adicional que depende de una serie de circunstancias ¿Cuáles? -

Aumento de 3 meses por el hecho de citarse al contribuyente (art. 63 CT): La notificación de la citación produce el efecto de aumentar los plazos de prescripción respecto de aquellos impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinada y concretamente en la citación respectiva. No podría operar respecto de otros impuestos que no se contienen en la citación. Artículo 63. Inc. Final.- La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella. Artículo 200. Inc. 4°. - Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo. Si se requiere al contribuyente en los términos del inciso tercero del artículo 63, los plazos señalados se aumentarán en un mes.

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Aumento por haberse prorrogado (y por el término que se haya prorrogado, el cual puede ser de hasta un mes) el plazo para contestar la “citación” (art. 63 inc. 2°). Se tiene la obligación de prorrogar, no es facultativo con lo cual podrían llegar a tenerse 4 meses de aumento (3 años, mas 3 meses más 1 mes, o 6 años más 3 meses más un mes).

Artículo 63. Inc. 2°. - El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario ampliará este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas.

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Aumento 1 mes por solicitud de aclaración o complementación de respuesta a Citación y/o por requerimiento de antecedentes adicionales al contribuyente (inc. 3° del art. 63 e inciso 4° del art. 200 del CT). Artículo 63. Inc. 3. - Cuando del tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados resulte necesario solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y,o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del plazo de un mes, sin que ello constituya una nueva citación. Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código.

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Aumento o renovación del plazo de prescripción por devolución de la carta certificada (art. 11 inc. 4°). Aumento de 3 meses contados desde la recepción por el SII de la carta certificada devuelta. ¿Aumento o renovación? •

Si la carta es devuelta por la Oficina de Correos respectiva y recibida por el SII dentro del plazo de prescripción de 3 o 6 años se aumenta el plazo de prescripción en 3 meses.

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Si la carta es despachada antes del vencimiento, y devuelta y recibida por el SII una vez cumplidos estos plazos, se produce la renovación de los plazos de prescripción, es decir, la autoridad tributaria igualmente podrá notificar la actuación, pero sólo respecto de aquellas materias precisamente contenidas en la misma actuación. La renovación no es completa. Artículo 11. Inc. 4°.- Si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.

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Aumento en caso de no darse aviso del término de giro o término de giro por parte del SII (art. 69 inc. 6° CT). Sabemos que el ciclo de vida del contribuyente se origina con el inicio de actividades y finaliza con el término de giro. El inc. 5° del art. 69 CT dispone que si el SII con antecedentes que permiten establecer que una persona ha terminado su giro o cesado en sus actividades sin que haya dado aviso de término de giro (tiene 2 meses para hacerlo), previa citación del artículo 63 (otro caso de citación previa y obligatoria), podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, en la misma forma que se procede en caso de darse aviso. En tales casos, los plazos de prescripción del art. 200 se entenderán aumentados en un año contado desde que se notifique legalmente la citación indicada respecto de las personas que señala la norma. Según el SII también aumenta el plazo de la prescripción de la acción de cobro. En consecuencia, no se aplica el aumento de 3 meses dispuesto en el inciso 3° del artículo 63 CT pues este plazo especial de aumento prefiere a la general de 3 meses, no es que se apliquen ambas. La concesión de una prórroga para contestar la citación tampoco amplía el plazo de un año. Artículo 69. Inc. 5°. - Si el Servicio cuenta con antecedentes que permiten establecer que una persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica, ha terminado su giro o cesado en sus actividades sin que haya dado el aviso respectivo, previa citación efectuada conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario,18 podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, en la misma forma que hubiera procedido si dicha persona, entidad o agrupación hubiere terminado su giro comercial o industrial, o sus actividades, según lo dispuesto en el inciso primero. En tales casos, los plazos de prescripción del artículo 200 se entenderán aumentados en un año contado desde que se notifique legalmente la citación referida, respecto de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad respectiva, así como de sus propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas.

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Aumento en el caso del inciso final del art. 70 LIR. Como si alguien se compra un departamento de 200 millones al contado y en su declaración de renta solo lo hace por $500.000 el SII podría aplicar el art. 70. Cuando el contribuyente probare el origen de los fondos, pero no acreditare haber cumplido con los impuestos que hubiese correspondido aplicar sobre tales cantidades, los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 (3 o 6 años según corresponda) se entenderán aumentados por el término de 6 meses contados desde la notificación de la citación efectuada en conformidad con el artículo 63 del CT, para perseguir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de los intereses penales y multas que se derivan de tal incumplimiento. Aquí también la regla especial prefiere a la general y tampoco se aplica el aumento de 3 meses dispuesto en el inciso 3° del artículo 63 CT ni el aumento por la prórroga para contestar la citación.

Citación como trámite previo y obligatorio

ARTICULO 70°. LIR.- Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el N° 3° del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2° del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley. Cuando el contribuyente probare el origen de los fondos, pero no acreditare haber cumplido con los impuestos que hubiese correspondido aplicar sobre tales cantidades, los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario se entenderán aumentados por el término de seis meses contados desde la notificación de la citación efectuada en conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, para perseguir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de los intereses penales y multas que se derivan de tal incumplimiento.

Entonces en relación con la citación la regla general es el aumento de 3 meses más prorroga y más solicitud de antecedentes si es que la hubiera, pero hay 2 reglas especiales: una en relación con el termino de giro donde el aumento es de un año, y la otra con relación al art.70 LIR donde el aumento es de 6 meses. Hemos dicho que había ciertas circunstancias que alteran los plazos de prescripción generales de 3 o 6 años, Una primera circunstancia es el aumento, pero también se modifican estos plazos generales de prescripción debido a la suspensión y a la interrupción. Siempre que hablemos de suspensión tenemos que pensar en un paréntesis, en el cual hay un tiempo que ha transcurrido y el prescribiente ha ganado un tiempo de prescripción, pero este se suspende, hasta que cese la causa de la suspensión de computo del plazo en cuyo momento se retoma el cómputo; y que lo diferencia de la interrupción porque en la interrupción se supone la pérdida del plazo que había ganado el prescribiente. Debemos tener en consideración el inciso final del art. 201 que dispone que la acción de fiscalización se suspenderá (se detiene el curso de la prescripción) durante el periodo en que el SII esté impedido de girar los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria. ¿En qué supuestos el SII se encuentra impedido de girar? Ver casos del art. 24 inciso 2° CT. Artículo 201. Inc. Final. - Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

Artículo 24. Inc. 2°. - Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3° del artículo 124°. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación.

La causal genérica de suspensión está asociada a aquel supuesto en que el SII está impedido de girar respecto de las partidas contenidas en liquidación o giro cuando éstas han sido reclamadas. ¿Cuándo y hasta cuándo está el SII impedido de girar? Mientras estén vigentes los 90 días que tiene el contribuyente para reclamar, y si reclama hasta que se notifique la resolución de primera instancia. La suspensión viene ser un cierto modo un correlato de las facultades que tiene el SII, pues durante ese tiempo no puede girar, beneficiando al contribuyente, pero como contrapartida a las limitaciones del SII respecto del giro se suspende el computo de la prescripción. Además de lo recién mencionado, debemos tener en consideración otros casos de suspensión: -

Art. 97 Nº16 inc. final CT – Se asocia con los ilícitos tributarios: La pérdida o inutilización de libros de contabilidad produce suspensión hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del SII. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 16°. Inc. Final. - En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.

Esto hay que asociarlo con la obligación de hacer de llevar contabilidad que pesa sobre buena parte de los contribuyentes. Esta obligación de llevar contabilidad (que será distinta dependiendo de cada contribuyente) supone llevar libros de contabilidad, cualquiera que sea su formato, que pueden sufrir perdida o inutilización. Este numeral regula el supuesto voluntario o involuntario, si la perdida es maliciosa hay dolo. En cualquiera de estos casos, cuando se produce la pérdida o inutilidad el contribuyente que lo sufre debe dar aviso al SII y tiene un plazo de 10 días para hacerlo, a partir del aviso el SII va a dar al contribuyente un plazo no inferior a 30 días para que el contribuyente reconstituya la contabilidad. ¿Qué sucede durante este periodo no inferior a 30 días? Se suspende la prescripción que está corriendo a favor del contribuyente, si los libros no están el SII no puede fiscalizar y esa es la lógica, pues mientras este el impedimento se suspende la prescripción.

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Art. 103 incisos 3° y 4º LIR: Suspensión por el tiempo en que el contribuyente se ausente del país. Transcurridos 10 años de ausencia no se toma en cuenta la suspensión. Un contribuyente del impuesto a la renta si se ausenta del país sin tener el asunto principal de sus negocios en el país se suspenderá el plazo de prescripción, pero a los 10 años la situación se consolida porque deja de operar la suspensión. ARTÍCULO 103. Inc. 3. LIR. - La prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el tiempo que dure la ausencia. Transcurridos diez años no se tomará en cuenta la suspensión del inciso anterior.

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Art. 12 LIR: Rentas de fuente extranjera cuando no pueden disponerse de ellas por fuerza mayor (se suspende mientras subsistan las causales que impiden la disposición de dichas rentas). Son rentas que provienen de actividades o de bienes situados en el extranjero. EJEMPLO Supongamos que prestamos servicios en un país que se encuentra en medio de un conflicto bélico y que por esas circunstancias son podemos percibir las rentas extranjeras, en tal caso se suspense pues mientras no se perciba la renta no se tributa, pero si bien no se tributa mientras no se perciba como correlato se suspende el plazo de prescripción. ARTICULO 12°.- Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41 G, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.

¿Se interrumpe la prescripción de la acción fiscalizadora del SII? Ya sabemos que se aumenta, que se suspende, pero ¿se interrumpe? La prescripción de la acción fiscalizadora está regulada en el art. 200 CT, mientras que las causales de interrupción de la prescripción están reguladas en el art. 201 CT y este último artículo se podría asociar con el ámbito de la prescripción de la acción de cobro, y desde esa perspectiva tendríamos que decir que las causales de interrupción de la prescripción que están en el art. 201 están circunscritas al ámbito de la prescripción de la acción de cobro y no de la acción fiscalizadora, ese es un argumento; pero hay otros que sostienen que ellas son de derecho estricto aplicándose solo al ámbito en que están reguladas, si vemos el tenor de la norma cada vez que el legislador quiso que los efectos de uno y otro se aplicaran lo dijo, como en el caso de la suspensión, no hay norma de igual tenor respecto de la interrupción. El criterio predominante es entender lo contrario, en opinión del SII sí opera la interrupción, relacionando para ello el art. 200 y los incisos 2° y final del art. 201. Es decir, el plazo para

girar impuestos se interrumpe por la notificación administrativa de la liquidación y giro; el SII tiene un nuevo plazo de 3 años para girar los impuestos, plazo que se cuenta desde la fecha en que dicha notificación se entienda practicada. Por lo tanto, la prescripción de la acción también se interrumpe. Artículo 201. Inc. 2°.- Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1°.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2°.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3°.- Desde que intervenga requerimiento judicial. Inc. Final.- Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

Esta tesis es resistida por algunos autores, señalando que la interrupción es una institución de derecho estricto, lo que no permite aplicarla extensivamente a la acción de fiscalización, ya que aquélla está reglada a propósito de la acción de cobro. Esta discusión es relevante porque si uno sostiene que la prescripción de la acción de fiscalización no se interrumpe tendríamos que concluir que más que plazos de prescripción se trataría de plazos de caducidad, con todo lo que ello implica. Hay jurisprudencia reciente que acoge la tesis del SII (TTA Temuco, 13.03.2012 – RIT GR-08-00063-2011, considerando 8º y ss.) La no interrupción sería una de las razones para sostener que aquello que se denomina “prescripción de la acción de fiscalización” constituye un plazo de caducidad, que tiene lugar cuando la ley señala un término fijo para la duración de un derecho o facultad, de tal modo que transcurrido no puede ya ser ejercitado. La extinción opera de manera directa y automática. Prescripción acción de cobro – Art. 201 CT: ¿Quién ejerce la acción de cobro de los impuestos y demás recargos? Tesorería General de la República, se efectúa por medio del procedimiento ejecutivo (arts. 168-199 CT). Se trata de la prescripción de la acción para perseguir cumplimiento de la obligación tributaria de dar.

Artículo 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1°.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2°.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3°.- Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número 1°, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2.515 del Código Civil. En el caso del número 2°, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el conocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla. Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

Esta prescripción de cobro corre de manera paralela al plazo de prescripción de la acción de fiscalización del SII. Ella puede ser ordinaria o extraordinaria (3 o 6 años), haciendo procedentes una u otra por las mismas causales expresadas respecto de la acción de fiscalización. ¿Esta prescripción se aumenta? No hay consenso absoluto. -

El SII sostiene la opinión (Circular 73/2001) que la prescripción de la acción de cobro “se aumenta, también, con el plazo de tres meses desde que se cite al contribuyente y con el término de prórroga de la citación. Es aplicable también la renovación y aumento de los plazos a que se refiere el art. 11 del Código Tributario,…”. Hay autores que siguen esta tesis, como Altamirano-Muñoz: “Como la prescripción de la acción de cobro corre de manera paralela y se computa de la misma forma que la acción de fiscalización, si ésta se ve aumentada, renovada e incluso suspendida, alcanza de manera directa a la acción de cobro en análisis, produciéndose los mismos efectos”.

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Hay otros autores que difieren, señalando que el aumento es inherente a la acción de fiscalización (plazos para contestar una citación o su prórroga) solo debiese quedar circunscrita a la acción fiscalizadora y no a la acción de cobro.

¿Esta prescripción de la acción de cobro se suspende? Si, lo dice expresamente el inciso final del artículo 201, se suspende del mismo modo que la prescripción de la acción de fiscalización durante el periodo en que el SII esté impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos. ¿Esta prescripción se interrumpe (perdiéndose el tiempo transcurrido)? Sí, en los casos establecidos en el inciso segundo del art. 201 CT:

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Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita de la obligación tributaria de dar: Dado el tenor de la norma no es suficiente el reconocimiento tácito u oral, tiene que haber reconocimiento escrito de la deuda (por ejemplo, si el contribuyente hace un abono a cuenta del impuesto adeudado, solicita una condonación de intereses comunes o suscribe un convenio de pago). El efecto que se produce respecto de esta causal es la pérdida del tiempo ganado, pero luego comienza a correr un nuevo plazo y este efecto en derecho civil se llama “interverción”, es decir, sucede la prescripción de largo tiempo del art. 2515 CC comienza a correr un nuevo plazo general: 3 años para las acciones ejecutivas y 5 para las ordinarias; las acciones ejecutivas cumplidos 3 años se convierten en ordinaria durando 2 años más. Art. 2515. CC.- Este tiempo es en general de tres años para las acciones ejecutivas y de cinco para las ordinarias. La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de tres años, y convertida en ordinaria durará solamente otros dos.

EJEMPLO – RECONOCIMIENTO DE LA OBLIGACION ¿Se configura esta causal de interrupción por los “pagos por compensación”? En un caso (C. A. Rancagua, Rol 307-2011), la Tesorería alegó que la interrupción ha operado desde que el ejecutado efectuó un “pago parcial”. Frente a este alegato, la C.A. en cuestión, como medida para mejor resolver, solicitó informe a dicha autoridad sobre la forma cómo se efectúo el pago por parte del contribuyente, respondiendo ésta que corresponden a “pagos por compensación de devolución de renta”. A juicio de la C.A., “estas retenciones o compensaciones como lo llama la Tesorería General de la República, no pueden considerarse como pago para los efectos del reconocimiento a que se refiere el artículo 201 CT”, agregando que el “reconocimiento de que habla el artículo 201 N°1 del Código Tributario, debe ser un acto personal intencionado [hecho por el deudor], que no podrá ser sustituido o suplido por el actuar unilateral del órgano administrativo, como en este caso ha ocurrido, aunque este acto sea ejecutado bajo el amparo legal”. La compensación puede ser legal pero no por ello se puede decir, sin que haya un acto o manifestación de voluntad unilateral de voluntad expresa, que eso constituye un reconocimiento de deuda del contribuyente. Aquí vemos nuevamente que el SII intenta beneficiarse de ciertos aspectos relacionados con la prescripción, aquí no se configuraba la causal. -

Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación: Sabemos que la regla general de notificación de estos actos es a través de notificación personal, por cédula o por carta certificada, y si el contribuyente lo autoriza, por correo electrónico. Desde la notificación de dichos actos administrativos se comienza a contar un nuevo plazo que es de 3 años, el cual no puede volver a interrumpirse por notificación administrativa (sí por las otras 2 causales de interrupción).

EJEMPLO – INTERRUPCIÓN POR NOTIFICACIÓN Tenemos un contribuyente que declaro menos de lo que debía por error, el plazo es ordinario de 3 años. Llevaba 2 años transcurridos desde que se expiró el plazo para presentar la declaración correspondiente, por lo tanto, había ganado 2 años de prescripción. A los 2 años y 2 meses el SII le notifica una liquidación, ahí se produce una interrupción de la prescripción y se pierden los 2 años ganados y comienzan a correr 3 años más. ¿Qué puede ocurrir en esos 3 años más? Interrumpirse por otras causales, en ese caso no podrá volver a interrumpirse por esta causal (nueva notificación administrativa de liquidación o giro) pero si por la causal 1 (reconocimiento de deuda) o 3 (requerimiento judicial). Esto no significa que no vaya a proceder otra liquidación o giro. -

Desde que intervenga requerimiento judicial: El requerimiento judicial para estos efectos es igual a mandamiento de ejecución y embargo. Es el acto por el cual se pide al contribuyente, por vía judicial, el pago de la deuda tributaria y los demás recargos insolutos. El requerimiento judicial a que se refiere la norma es aquel con el que se inicia el procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias, o sea, desde que se requiere de pago al contribuyente moroso, desde la notificación del mandamiento de ejecución y embargo del art. 170 CT. Respecto al efecto, no se inicia un nuevo plazo, ya que el requerimiento es precisamente la forma como se ejerce ante la justicia la acción de cobro (simplemente la prescripción no opera y el Fisco obtiene el pago de su crédito mediante la liquidación de bienes del deudor). No comienza a correr un nuevo plazo, a diferencia de lo que ocurre con las otras causales. Artículo 170.- El Tesorero Regional o Provincial respectivo, actuando en el carácter de juez sustanciador, despachará el mandamiento de ejecución y embargo, mediante una providencia que estampará en la propia nómina de deudores morosos, que hará de auto cabeza del proceso.[…]

Prescripción de las sanciones pecuniarias: El CT (art. 200 incisos 3° y final) establece una distinción a este respecto: -

Sanciones pecuniarias que acceden a impuestos adeudados (art. 200 inc. 3° CT): El plazo son de 3 o 6 años. Rigen las mismas reglas aplicables a los impuestos a los cuales acceden. Son sanciones que acceden a la obligación tributaria de dar. Son ejemplos las sanciones (multas) establecidas en el art. 97 números 2 y 11 CT. Art. 200. Inc. 3°. - En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.

EJEMPLO – SANCIONES PECUNIARIAS QUE ACCEDEN A IMPUESTOS ADEUDADOS ¿Qué pasa si no se declaró y pago el IVA? Es un impuesto de traslación o recargo, y desde el punto de vista de las multas eso nos reenvía al art.97 Nº11. si fuese el impuesto de primera categoría no se aplica el nº11 porque no es de traslación o recargo, queda comprendido en el art.97 Nº2. En cualquiera de estos dos casos, la multa que es la sanción pecuniaria accede a lo principal porque aquí se debe un tributo, por lo tanto si lo accesorio sigue la suerte de lo principal y lo principal aquí es que se debe tributo la multa del art. 97 Nº2 o 11 los plazos de prescripción de la deuda principal se aplican también a las multas, y por lo tanto estas sanciones pecuniarias que acceden a los impuestos adeudados tienen plazos de prescripción de 3 o 6 años. Nos encontraremos con sanciones pecuniarias que no acceden a los impuestos adeudados, como el típico ejemplo de dar aviso de iniciación de actividades, ello no está asociado al pago de un impuesto y por lo tanto no se puede aplicar el principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal pues aquí lo principal es la obligación de dar aviso de la iniciación, en este caso nos vamos al inciso final del art.200 que señala que el plazo de prescripción en estos casos será de 3 años. -

Sanciones pecuniarias que no acceden al pago de impuestos (art. 200 inc. final CT): Son 3 años contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Son sanciones asociadas al incumplimiento de obligaciones de hacer y no hacer. Son casos de “contravenciones administrativas” y no delitos tributarios. Ejemplos: art. 97 números 1, 3, 6, 7, 21, etc. CT. Se ha entendido que, al no existir reglas sobre el particular, no procede ni suspensión ni interrupción de este plazo. Por lo tanto, sería un plazo de caducidad. Artículo 200. Inc. Final. - Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción.

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Sanción pecuniaria especial (NGA): Según el inciso final del artículo 100 bis CT, la prescripción de la acción para perseguir la sanción pecuniaria en caso de abuso o simulación (NGA) será de 6 años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos y se suspende desde la fecha la solicitud de aplicación de la sanción y hasta la notificación de la sentencia firme o ejecutoriada. La NGA la aplica el TTA competente que es un órgano jurisdiccional. La solicita el Director Nacional del SII previa citación del contribuyente.

Artículo 100 bis. Inc. Final. - Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Servicio sólo podrá aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse solicitado la declaración de abuso o simulación en los términos que señala el artículo 160 bis, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada. La prescripción de la acción para perseguir esta sanción pecuniaria será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos y se suspenderá desde la fecha en que se solicite la aplicación de sanción pecuniaria a los responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, según lo establecido en el inciso segundo del artículo 160 bis, hasta la notificación de la sentencia firme y ejecutoriada que la resuelva.

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Sanciones pecuniarias aplicables por delitos tributarios, en caso de que se haya optado por no perseguir la aplicación de la pena corporal o pena privativa de libertad: El SII que es el titular de la acción penal por delitos tributarios, frente a antecedentes de la eventual comisión de un delito tributario, por ejemplo art. 97 N°4 CT, podría no ejercer la acción o ejercerla, está dentro de sus facultades exclusivas. Si la ejerce es tarea del ministerio público y la va a ejercer a través de una denuncia, una querella, etc. en este caso se va a aplicar el proceso penal y las normas ordinarias que regulan ese proceso y por ende los plazos de prescripción de la legislación común que son los art. 94 y 97 CP. Pero puede que decida no ejercer la acción penal, sino que simplemente decida remitir los antecedentes al Director Regional correspondiente para que este a su vez, denuncie ante el TTA correspondiente, persiguiendo únicamente la aplicación de la multa, y es únicamente la aplicación de la multa porque el TTA no es un tribunal competente en materia penal. Esta situación se produce cuando tratándose de infracciones que el CT sanciona con pena pecuniaria que accede a una pena privativa de libertad, por ejemplo, el art. 97 N° 4), el Director Nacional SII opta (art. 162 inc. 3°) por perseguir únicamente la aplicación de la multa. ¿Cuál es el plazo de prescripción que se aplica a la multa que va a aplicar el TTA? El SII algún tiempo atrás defendió la tesis de que los plazos de prescripción eran de 5 a 10 años. Otra posición es que se aplica el art. 200 y el plazo de prescripción sería de 3 años. El SII antiguamente defendió la tesis penal, pero la doctrina ha contestado y los tribunales y en particular en la sentencia ROL la CS fue en contra del criterio del SII y señalaba que en este caso era aplicable el plazo del inciso final del art.200 CT de 3 años. El año pasado, en la ley donde se modificaron varias cosas, el SII en concurso con el legislador aprovecho la oportunidad de establecer una regla donde se asume un criterio expreso: regirse por el CP, por lo cual se acabó la discusión y quedo consagrado expresamente el criterio que históricamente sostuvo el SII. A partir del 01 de noviembre de 2017 se aplican los plazos de prescripción del Código Penal según se trate de simples delitos (5 años) o crímenes (10 años), en virtud de lo dispuesto en el nuevo inc. 2° del artículo 114 CT (ver Ley 21.039).

Prescripción de la acción penal y de la pena: Existen infracciones a las normas tributarias tipificadas como delictivas (Ej.: art. 97 números 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 16 inc. 3°, 18, 22, 23, 24, 25 y 26 CT), todo el resto de los numerales son infracciones administrativas que se sancionan con multas, y naturalmente a éstas no aplican los plazos de prescripción del CT. Conforme el artículo 114 CT la acción penal y la pena prescribirán según las normas señaladas en el Código Penal. Si no lo hubiese dicho expresamente se llegaría a similar conclusión por la vía del art. 2 CT. En el Código Penal hay 2 normas que interesan a estos efectos: los artículos 94 (prescripción acción penal) y 97 (prescripción de la pena). Artículo 114.- Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal. En los mismos plazos relativos a los crímenes o simples delitos prescribirá la acción para perseguir la aplicación de la pena de multa, cuando se ejerza la opción a que se refiere el inciso tercero del artículo 162 de este Código.

En el Código Penal hay 2 normas que interesan a estos efectos: los artículos 94 y 97. -

El art. 94 CP dispone que la acción penal prescribe: • • • •

Crímenes castigados con pena de presidio, reclusión o relegación perpetuos: 15 años; Demás crímenes: 10 años; Simples delitos: 5 años; Faltas: 6 meses. ART. 94. CP. - La acción penal prescribe: Respecto de los crímenes a que la ley impone pena de presidio, reclusión o relegación perpetuos, en quince años. Respecto de los demás crímenes, en diez años. Respecto de los simples delitos, en cinco años. Respecto de las faltas, en seis meses. Cuando la pena señalada al delito sea compuesta, se estará a la privativa de libertad, para la aplicación de las reglas comprendidas en los tres primeros acápites de este artículo; si no se impusieren penas privativas de libertad, se estará a la mayor. Las reglas precedentes se entienden sin perjuicio de las prescripciones de corto tiempo que establece este Código para delitos determinados.

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Por su parte, el art. 97 CP establece que las penas impuestas por sentencia ejecutoriada prescriben en los mismos plazos que la acción penal (5 o 10 años). Los delitos tributarios son crímenes (ej. art. 97 N° 4 inc. 3°) o simples delitos (ej. art. 97 N° 4 inc. 1°), por lo tanto, los plazos de prescripción serán de 10 o 5 años, respectivamente. No hay faltas en materia tributaria.

ART. 97. CP. - Las penas impuestas por sentencia ejecutoria prescriben: La de presidio, reclusión y relegación perpetuos, en quince años. Las demás penas de crímenes, en diez años. Las penas de simples delitos, en cinco años. Las de faltas, en seis meses.

La prescripción de la acción penal comienza a correr desde el día en que se hubiera cometido el delito. La prescripción de la pena desde la fecha de la sentencia de término o desde el quebrantamiento de la condena, si hubiere ésta principiado cumplirse. Ambas prescripciones se interrumpen. EJERCICIOS ¿Es suficiente un reconocimiento tácito u oral del contribuyente para que se interrumpa la prescripción de la acción de cobro? Ejemplifique. Suponga que un contribuyente no ha presentado una declaración de impuestos o la presentada fuere maliciosamente falsa: ¿Cuál sería el plazo real que podría llegar a tener el SII para notificar un giro? Valentina presentó su declaración de impuesto de 1ª categoría el 30 abril 2014. El SII detecta diferencias en la conformación de la base imponible y con fecha 30 abril 2017 notifica una citación. El contribuye contesta la citación el 15 de junio de 2017, rechazando las diferencias informadas por el SII. Luego, con fecha 30 julio de 2017 el SII notificó por carta certificada la liquidación respectiva. 92 días después Valentina reclama de la liquidación. ¿Podría Valentina alegar la prescripción? El SII tiene antecedentes sobre la eventual comisión de un delito tributario por parte del contribuyente (omisión maliciosa de operaciones en la contabilidad), sin embargo, el Director Nacional opta por no ejercer la acción penal y denunciar la infracción para la aplicación de la multa correspondiente. ¿Cuál es el plazo de prescripción aplicable? ¿Desde cuándo se cuenta? ¿Se aplican los plazos de prescripción extraordinaria? ¿Es la caducidad un modo de extinguir la obligación tributaria? ¿Cómo opera?

Obligaciones accesorias, distintas a la obligación de dar

Estas obligaciones son distintas a las de dar que es la obligación principal en la relación tributaria, y tienen varios otros nombres. Estas obligaciones distintas pueden ser de hacer o de no hacer, y adicionalmente hay que considerar que estas obligaciones pesan o tienen como sujetos no solo al contribuyente y demás sujetos pasivos, sino que también a otros terceros, y estos terceros incluso pueden ser entes privados o públicos. En esa línea, encontramos en el CT referencia a un conjunto de organismos públicos y privados que tienen obligaciones de hacer y no hacer. LOS OBLIGADOS A HACER, TERCEROS): Aduanas – Art. 73 CT: Obligación de remitir al SII copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes anterior. En nuestro sistema, las importaciones están gravadas con IVA, no así las exportaciones que operan bajo el mecanismo de tasa 0, es decir, el exportador chileno que exporta al extranjero solo tributa en el país de destino pero no en Chile, incluso más se tiene derecho a recuperar el crédito fiscal soportado que no puede imputar contra el limite fiscal, todo eso tiene incidencia respecto a la estructuración interna y esto justifica que el art.73 ponga esta obligación sobre el servicio nacional de aduanas. Artículo 73.- Las Aduanas deberán remitir al Servicio, dentro de los primeros diez días de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes anterior.

Banco Central, Banco del Estado y CORFO (art. 89 CT): Obligación de exigir a los solicitantes de créditos la comprobación de estar al día en el pago del Impuesto Global Complementario o impuesto de 2ª categoría. Antes de otorgar un crédito se debe exigir que el solicitante de este mismo debe estar al día en su obligación con respecto a estos impuestos. Artículo 89.- El Banco Central, el Banco del Estado, la Corporación de Fomento de la Producción, las instituciones de previsión y, en general, todas las instituciones de crédito, ya sean fiscales, semifiscales o de administración autónoma, y los bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o préstamo o cualquiera operación de carácter patrimonial que haya de realizarse por su intermedio, deberán exigir al solicitante que compruebe estar al día en el pago del impuesto global complementario o del impuesto único establecido en el N° 1° del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Este último certificado deberá ser extendido por los pagadores, habilitados u oficiales del presupuesto por medio de los cuales se efectúe la retención del impuesto. […]

Municipalidades (arts. 80, 81, 82 y 83 CT): Obligación de proporcionar al SII información sobre las patentes comerciales concedidas o bienes situados en su territorio; como también la obligación de cooperar con el SII en la determinación del avalúo fiscal de la base imponible del impuesto territorial, o sea, en la tasación de la propiedad raíz (avalúo fiscal).

Artículo 80.- Los alcaldes, tesoreros municipales y demás funcionarios locales estarán obligados a proporcionar al Servicio las informaciones que les sean solicitadas en relación a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la comuna respectiva, o a bienes situados en su territorio. Artículo 81.- Los tesoreros municipales deberán enviar al Servicio copia del rol de patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que él determine. Artículo 82.- La Tesorería y el Servicio de Impuestos Internos deberán proporcionarse mutuamente la información que requieran para el oportuno cumplimiento de sus funciones. Los bancos y otras instituciones autorizadas para recibir declaraciones y pagos de impuestos, estarán obligados a remitir al Servicio cualquier formulario mediante los cuales recibieron dichas declaraciones y pagos de los tributos que son de competencia de ese Servicio. No obstante, los formularios del Impuesto Territorial pagado, deberán remitirlos a Tesorería para su procesamiento, quien deberá comunicar oportunamente esta información al Servicio. Artículo 83.- Las municipalidades estarán obligadas a cooperar en los trabajos de tasación de la propiedad raíz en la forma, plazo y condiciones que determine el Director.

Oficinas de Identificación (Registro Civil) – Art. 72 CT: No podrán extender pasaporte sin que previamente solicitante acredite tener RUN, Cédula de Identidad o RUT. Artículo 72.- Las Oficinas de Identificación de la República no podrán extender pasaportes sin que previamente el peticionario les acredite encontrarse en posesión del Rol Unico Nacional, o tener carnet de identidad con número nacional y dígito verificador, o estar inscrito en el Rol Unico Tributario. No será necesario esta exigencia por parte de las Oficinas de Identificación cuando los interesados deban acreditar el pago del impuesto de viaje o estar exento del mismo.

Bancos (arts. 82 inc. 2°, 84 y 85 CT); Obligación de remitir las declaraciones de impuestos que hayan recibido, etc. Artículo 82.- inc. 2°.- Los bancos y otras instituciones autorizadas para recibir declaraciones y pagos de impuestos, estarán obligados a remitir al Servicio cualquier formulario mediante los cuales recibieron dichas declaraciones y pagos de los tributos que son de competencia de ese Servicio. No obstante, los formularios del Impuesto Territorial pagado, deberán remitirlos a Tesorería para su procesamiento, quien deberá comunicar oportunamente esta información al Servicio. Artículo 84.- Una copia de los balances y estados de situación que se presenten a los bancos y demás instituciones de crédito será enviada por estas instituciones a la Dirección Regional, en los casos particulares en que el Director Regional lo solicite. Artículo 85.- El Banco del Estado, las cajas de previsión y las instituciones bancarias y de crédito en general, remitirán al Servicio, en la forma que el Director Regional determine, las copias de las tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado. […]

Conservadores de Bienes Raíces (art. 74 CT): Obligación de no inscribir (no hacer) los actos jurídicos que se indica, sin que se les compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten a la propiedad raíz materia de estos (ej. No inscribir una propiedad si no se ha hecho efectivo el pago del Impuesto territorial; impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones). En los antecedentes del notario se da cuenta de las deudas que se pudiesen tener con el fisco, si el notario no lo hace acaba siendo solidario. Artículo 74.- Los conservadores de bienes raíces no inscribirán en sus registros ninguna transmisión o transferencia de dominio, de constitución de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten a la propiedad raíz materia de aquellos actos jurídicos. Dejarán constancia de este hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo. Los notarios deberán insertar en los documentos que consignen la venta, permuta, hipoteca, traspaso o cesión de bienes raíces, el recibo que acredite el pago del impuesto a la renta correspondiente al último período de tiempo. El pago del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones se comprobará en los casos y en la forma establecida por la ley N° 16.271.

Notarios (arts. 74, 75, 75 bis, 76 y 78 CT): Obligación de vigilar el pago de ciertos tributos, así mismo comunicar al SII los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar renta de cada contribuyente, etc. Todo esto está regulado en formularios. Cada vez que en una notaría se suscribe con contrato de compraventa de un bien raíz o de cualquier otro bien, que sea susceptible de dar cuenta de capacidad contributiva, el notario debe vigilar y comunicar al SII, entre otras cosas, el precio y forma de pago de la transacción. Saltan las alarmas del SII cuando por ejemplo se paga al contado y ahí se investiga si puede o no acreditar el origen de esos fondos, de lo contrario debe declarar el origen y que esas rentas no han sido declaradas por una razón justificada. Artículo 75.- Los notarios y demás ministros de fe deberán dejar constancia del pago del tributo contemplado en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en los documentos que den cuenta de una convención afecta a dicho impuesto. Para los efectos contemplados en este artículo, no regirán los plazos de declaración y pago señalados en esa ley. Con todo, el Director Regional podrá, a su juicio exclusivo, determinar que la declaración y pago del impuesto se haga dentro de los plazos indicados en esa ley, cuando estime debidamente resguardado el interés fiscal. Los notarios y demás ministros de fe deberán autorizar siempre los documentos a que se refiere este artículo, pero no podrán entregarlos a los interesados ni otorgar copias de ellos sin que previamente se encuentren pagados estos tributos. En los casos de venta o contrato de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, o de un contrato general de construcción, la obligación establecida en el inciso primero se entenderá cumplida dejando constancia del número y fecha de la factura o facturas correspondientes.

Artículo 75 bis.- En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta norma se aplicará también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de pertenencias mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre. Los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en los que falte la declaración a que se refiere el inciso anterior. Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación contemplada en el inciso primero o que hagan una declaración falsa respecto de su régimen tributario, serán sancionados en conformidad con el artículo 97, N° 1, de este Código, con multa de una unidad tributaria anual a cincuenta unidades tributarias anuales, y, además deberán indemnizar los perjuicios causados al arrendatario o cesionario. Artículo 76.- Los notarios titulares, suplentes o interinos comunicarán al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente. Todos los funcionarios encargados de registros públicos comunicarán igualmente al Servicio los contratos que les sean presentados para su inscripción. Dichas comunicaciones serán enviadas a más tardar el 1° de Marzo de cada año y en ellas se relacionarán los contratos otorgados o inscritos durante el año anterior. Artículo 78.- Los notarios estarán obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras y documentos que autoricen, o documentos que protocolicen, y responderán solidariamente con los obligados al pago del impuesto. Para este efecto, el notario firmará la declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado a su pago. Cesará dicha responsabilidad si el impuesto hubiere sido enterado en Tesorería, de acuerdo con la determinación efectuada por la justicia ordinaria conforme a lo dispuesto en el artículo 158.

Liquidador (art. 91 CT): Obligación de comunicar (dentro del plazo de 5 días de asumido el cargo) la dictación de la resolución de liquidación al Director Regional del domicilio del fallido (contribuyente con problemas económicos en estado de insolvencia, un liquidador lo reemplaza en la gestión, la circunstancia del nombramiento del liquidador es donde pesa la obligación). Artículo 91.- El liquidador deberá comunicar, dentro de los cinco días siguientes al de su asunción al cargo, la dictación de la resolución de liquidación al Director Regional correspondiente al domicilio del fallido.

Arrendador o cedente de un bien raíz agrícola (art. 75 bis): Deberán declarar si es un contribuyente de 1ª categoría que tributa en base a renta efectiva o bien sobre renta presunta. Los contribuyentes o quienes obtienen renta de la explotación de bienes raíces agrícolas tributan por regla general en base a la renta efectiva, pero cumpliendo ciertos requisitos del art. 34 LIR puede acogerse al sistema de renta presunta.

Artículo 75 bis.- En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta norma se aplicará también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de pertenencias mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre. Los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en los que falte la declaración a que se refiere el inciso anterior. Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación contemplada en el inciso primero o que hagan una declaración falsa respecto de su régimen tributario, serán sancionados en conformidad con el artículo 97, N° 1, de este Código, con multa de una unidad tributaria anual a cincuenta unidades tributarias anuales, y, además deberán indemnizar los perjuicios causados al arrendatario o cesionario.

Terceros obligados a hacer a partir del art. 84 bis CT: -

SVS, SBIF y otras entidades fiscalizadoras (Superintendencia de Seguridad Social, Superintendencia de Salud e Isapres, Superintendencia de Casinos de Juego, Superintendencia de Pensiones): Están sujetas a la obligación de hacer entrega de información, como la obligación de remitir al SII los estados financieros entregados por las entidades sujetas a fiscalización o sujetas al deber de entregar información. Oportunidad de entrega de información es en mayo de cada año. Así, Monticello, por ejemplo, al ser un casino tendría que remitir información a la superintendencia de casinos y juegos y esta a su vez en mayo del año respectivo debe remitirlo al SII.

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COCHILCO, SERNAGEOMIN y Conservadores de Minas: Obligación de remitir al SII información relativa a la constitución, traspaso y cierre de pertenencias mineras, obras de desarrollo y construcción; ingresos y costos mineros, entre otros antecedentes. La oportunidad de la remisión de información es en mayo de cada año.

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Conservadores y demás entidades registrales: Obligación de remitir la información que el SII les solicite, relacionados con derechos de aguas, derechos y permisos de pesca, de explotación de bosques y pozos petroleros.

Los funcionarios del SII estarán obligados a guardar reserva respecto de la información a que tengan acceso de organismos públicos o privados. La base de datos del SII se llama ZEUS.

Artículo 84 bis.- La Superintendencia de Valores y Seguros y la de Bancos e Instituciones Financieras remitirán por medios electrónicos u otros sistemas tecnológicos, al Servicio, en mayo de cada año, la información que indique de los estados financieros conformados por los balances, los estados de flujo y resultados, las memorias, entre otros antecedentes financieros, que les haya sido entregada por las entidades sujetas a fiscalización o sujetas al deber de entregar información. Procederá también el envío de aquellos estados financieros que hayan sido modificados con posterioridad o los producidos con motivo del cese de actividades de la empresa o entidad respectiva. A la misma obligación quedarán sujetas las demás entidades fiscalizadoras que conozcan de dichos estados financieros. La Comisión Chilena del Cobre, el Servicio Nacional de Geología y Minería y los Conservadores de Minas remitirán, en la forma y plazo que señale el Servicio, la información sobre la constitución y traspaso de pertenencias mineras, cierre de faenas mineras, obras de desarrollo y construcción, ingresos y costos mineros, entre otros antecedentes, incluyendo aquellos a que se refiere el inciso final del artículo 2° del decreto ley N° 1.349, de 1976. Igualmente, estarán obligados a remitir la información que el Servicio les solicite, los conservadores o entidades registrales que reciban o registren antecedentes sobre derechos de agua, derechos o permisos de pesca, de acuicultura, de explotación de bosques y pozos petroleros. En estos casos, el Servicio pondrá a disposición de quienes deban informar, un procedimiento electrónico que deberán utilizar para el envío de la información. El Director del Servicio, mediante resolución, impartirá las instrucciones para el ejercicio de las facultades señaladas en los incisos anteriores. El incumplimiento de las obligaciones señaladas en los incisos precedentes, será sancionado conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103, según corresponda.

Terceros obligados a hacer a partir del art. 85 inc. 2° CT: Nos referimos a Bancos e Instituciones Financieras y cualquiera otra institución que realice operaciones de crédito de dinero de manera masiva según artículo 31 Ley 18.010, y los administradores de sistemas tecnológicos o titulares de la información: Obligación de proporcionar al SII (para los fines de la fiscalización de los impuestos y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 61 y 62 CT en lo relativo al secreto bancario) todos los datos que se les soliciten relativos a operaciones de crédito de dinero que hayan celebrado y de las garantías constituidas para su otorgamiento, así como también entregar información relativa a las transacciones pagadas o cobradas mediante medios tecnológicos, tales como tarjetas de crédito y de débito, cuya información va directamente al SII pero con ciertos límites: -

En caso alguno se podrá solicitar información nominada (con nombre y apellido) sobre las adquisiciones efectuadas por una persona natural mediante el uso de las tarjetas de crédito o débito u otros medios tecnológicos. La información obtenida será mantenida en secreto y no se podrá revelar, aparte del contribuyente, más que a las personas o autoridades encargadas de la liquidación (SII) o de la recaudación (TGR) de los impuestos pertinentes. y de resolver las reclamaciones (TTA) y recursos relativos a las mismas (Cortes de Apelaciones y Corte Suprema), salvo las excepciones legales.

Artículo 85. Inc. 2°.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 61 y 62, para los fines de la fiscalización de los impuestos, los Bancos e Instituciones Financieras y cualquiera otra institución que realice operaciones de crédito de dinero de manera masiva de conformidad a lo dispuesto en el artículo 31 de la ley Nº 18.010, y los administradores de sistemas tecnológicos o titulares de la información, según corresponda, deberán proporcionar todos los datos que se les soliciten relativos a las operaciones de crédito de dinero que hayan celebrado y de las garantías constituidas para su otorgamiento, así como también de las transacciones pagadas o cobradas mediante medios tecnológicos, tales como tarjetas de crédito y de débito, en la oportunidad, forma y cantidad que el Servicio establezca. En caso alguno se podrá solicitar información nominada sobre las adquisiciones efectuadas por una persona natural mediante el uso de las tarjetas de crédito o débito u otros medios tecnológicos.

OBLIGACIONES DE HACER DE LOS SUJETOS PASIVOS – CICLO DE VIDA DEL CONTRIBUYENTE: El contribuyente nace y muere, a continuación nos referiremos a cada una de las obligaciones que deben cumplirse durante el desarrollo de una actividad afecta a impuesto, desde el inicio de actividades y obtención del RUT hasta el término de giro, es decir, desde el “nacimiento” hasta la “muerte” del contribuyente como tal. Las obligaciones que quedan comprendidas son: -

Aviso de inicio de actividades, con esta actividad se entiende que nace el contribuyente. Rol Único Tributario (RUT), debe obtenerlo en forma simultánea al momento de inicio de actividades. Salvo, que sea persona natural, si es así su RUT es igual a su RUN. Inscripción de roles y registros Información continua Obligación de llevar contabilidad Llevar registros auxiliares y emitir documentos tributarios. Timbraje de documentos Soportar la fiscalización del SII Emitir certificados Término de giro, aquí se entiende que “muere” el contribuyente.

Iniciación de actividades – Art. 68 CT: Se traduce en la simple comunicación a la Dirección Regional del SII correspondiente al domicilio del contribuyente, que da cuenta del inicio de una actividad susceptible de producir rentas gravadas en primera o segunda categoría.

Artículo 68.- Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1º, letra a), 3°, 4° y 5° de los artículos 20, contribuyentes del artículo 34 que sean propietarios o usufructuarios y exploten bienes raíces agrícolas, 42 N° 2° y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquél en que comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación. El Director podrá, mediante normas de carácter general, eximir de presentar esta declaración a contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o que no tengan la preparación necesaria para confeccionarla, o bien, para sustituir esta exigencia por otros procedimientos que constituyan un trámite simplificado. Los contribuyentes favorecidos con esta facultad podrán acogerse a la exención o al régimen simplificado dentro de los noventa días siguientes a la publicación de la resolución respectiva, aun cuando no hayan cumplido oportunamente con la obligación establecida en este artículo, no siéndoles aplicable sanción alguna en ese caso. Sin embargo, el contribuyente beneficiado con esta eximición o sustitución podrá, optativamente, efectuar la declaración común de iniciación de actividades a que se refiere la primera parte de este inciso. Igualmente el Director podrá eximir de la obligación establecida en este artículo a aquellos contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, que solamente obtengan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia o enajenación, o rentas de aquellas que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el país. Para los efectos de este artículo, se entenderá que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos. La declaración inicial se hará en un formulario único proporcionado por el Servicio, que contendrá todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse. Mediante esta declaración inicial, el contribuyente cumplirá con todas las obligaciones de inscripción que le correspondan, sin necesidad de otros trámites. Para estos efectos, el Servicio procederá a inscribir al contribuyente inicial en todos los registros que procedan. Los contribuyentes deberán poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso anterior.

Un contribuyente tiene esta obligación en la medida que inicia actividades susceptibles de generar renta gravada en la primera o segunda categoría, y que consiste en dar aviso al Director Regional correspondiente a su domicilio. ¿Qué debe entenderse por inicio de actividades? De acuerdo al art. 68 inc. 3° “se entenderá que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos”. Por ejemplo, la adquisición de bienes que puedan dar derecho

a crédito fiscal. No lo sería el simple otorgamiento de una escritura social.

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EJEMPLO – INICIO DE ACTIVIDADES El 10 de agosto se constituye sociedad por escritura pública. El 15 de septiembre se compra mercadería, asumiendo que la sociedad tiene por objeto la comercialización de bienes muebles. El 15 de octubre realiza su primera venta.

¿Cuándo inició actividades? Hay diversas alternativas: -

Cuando se constituyó la sociedad. Cuando se compraron las mercaderías. Cuando se vendieron los primeros bienes y generó ingreso.

Si vemos el art. 68 debemos ver cuáles son los impuestos que gravan la actividad, primero está el IVA que grava la venta de bienes corporales muebles, y además el Impuesto de Primera Categoría que grava a las empresas. Uno es mensual (IVA) y el otro es anual (Impuesto Primera Categoría) pero ambos son periódicos. La constitución de la sociedad no es un acto que constituya fuente de importancia para la determinación de la renta, en cambio, la compra de mercaderías sí es un acto que constituye elemento necesario para la determinación del impuesto periódico que grava la actividad que se va a desarrollar. El IVA en términos estructurales es una compensación, donde se compensa crédito fiscal con débito fiscal, en el cual el crédito fiscal es el IVA soportado en las adquisiciones de bienes que sirven para producir los bienes, en cambio el débito fiscal es el IVA trasladado o recargado, por lo tanto en esta operación de compra de mercaderías la sociedad soportó IVA y eso constituye débito fiscal y ahí sí estamos en el supuesto porque esa relación de compra de mercadería en los términos que estamos mencionando sí constituye un elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que gravan la actividad, por lo que en este caso se cuenta desde este hecho y no desde la constitución de la sociedad. ¿Cuál es el plazo para presentar el formulario respectivo de declaración de inicio de actividades? Dentro de los 2 meses siguientes a aquél en que se inicien las actividades, desde que efectúe su primer acto de comercio o su primera actividad susceptible de producir renta; con la precisión de que el plazo de 2 meses comienza sólo al terminar el mes dentro del cual comenzó la actividad. EJEMPLO – INICIO DE ACTIVIDADES ¿Cuándo se inicia actividades? El 15 de septiembre, y ¿desde cuándo se computa el plazo para dar aviso? Desde que termina el mes del inicio de actividades, eso sería el 30 de septiembre. Por lo tanto, ¿Cuándo vence el plazo de dos meses que tiene el contribuyente para dar el aviso de inicio de actividades? El 30 de noviembre, y no el 15 de noviembre. No son dos meses corridos de la fecha del inicio de actividades, sino que tenemos que considera el final del mes y desde ahí contar los dos meses. Así, si el inicio de actividades fue el último día del mes, se cuentan dos meses de corrido. ¿Quiénes son los obligados a presentar la declaración de iniciación de actividades? Sólo deben hacerlo algunos contribuyentes, los señalados en el art. 68 inc. 1 CT, en relación con

los artículos 20 números 1, 3, 4, y 5; 34 LIR (contribuyentes que sean propietarios o usufructuarios y exploten bienes raíces agrícolas); 42 N° 2 y 48 LIR: -

El art.20 LIR clasifica las rentas de primera categoría del impuesto a la renta y distingue entre la renta que proviene de: 1) 2) 3) 4) 5) 6)

Explotación de bienes raíces. Capitales mobiliares. Actos de comercio. Miscelánea donde entran universidades, colegios, comisionistas, etc. Norma bolsón que grava las otras. Premios de lotería.

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Luego, los contribuyentes del art. 34 LIR son fundamentalmente quienes exploten bienes raíces agrícolas y quedan gravados según la base de renta presunta.

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El art. 42 Nº2 LIR se refiere a los contribuyentes que son trabajadores independientes.

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El art. 48 LIR se refiere a los directores de S.A.

No están obligados a dar tal aviso: -

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Las personas que están obligadas a obtener RUT (el trámite suele ser simultáneo). Las personas que hayan iniciado otra actividad económica anteriormente, por la cual no hayan dado aviso de término de giro. Es decir, tenemos a una persona que hizo inicio de actividades respecto de una actividad económica y comienza a hacer otras actividades, no necesita hacer de nuevo un inicio de actividades. Las corporaciones y fundaciones que no desarrollen actividades de la primera categoría. Cabe mencionar que las fundaciones que no persiguen fines de lucro pueden ser contribuyentes. Las empresas extranjeras que sólo deseen efectuar inversiones en Chile (empresas extranjeras inversionistas pasivas). Son empresas que no desarrollan una actividad comercial en Chile, sino que solo invierten. Las personas autorizadas por el Director del SII para eximirse de la obligación, conforme a los incisos 1° y 2° del art. 68 CT, por ejemplo, contribuyentes de escasos recursos o que no tengan preparación. Las personas sin residencia ni domicilio en Chile que sólo obtengan rentas de capitales mobiliarios (pasivas). Por ejemplo, el caso de un ciudadano español que invierte en acciones de una sociedad chilena, pero sin desarrollar una actividad en Chile ni radicarse en nuestro país, o que invierte en bonos del banco central.

¿Cuál es la sanción en caso de incumplimiento de esta obligación? Art. 97 números 1 o 23 (cuando el actuar es malicioso) CT. Podríamos tener una simple infracción administrativa, o un delito tributario en caso de que concurra dolo.

Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 1°.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado. 23º.- El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales. El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

Rol único tributario – Art. 66 CT: Tiene por objeto empadronar al contribuyente, identificarlo con un número (pueden darse situaciones de alcance de nombres) y facilitar la gestión tributaria. De igual modo, permite mantener el control del cumplimiento tributario y proporcionar una mejor atención a los contribuyentes. Esta obligación se encuentra regulada en el DFL 3 de 1969 (Reglamento del sistema RUT). Artículo 66.- Todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo.

¿Quiénes deben inscribirse en el RUT? Según dispone el art. 3 del Reglamento son las personas jurídicas, las comunidades, los patrimonios fiduciarios, las sociedades de hecho, las asociaciones y demás entes, de cualquier especie, que puedan generar impuestos. ¿Por qué no aparecen personas naturales? Porque en el caso de Las personas naturales son identificadas con un sistema y numeración que guarda relación con el que utiliza el RUN, no hay necesidad de obtenerla ya que la Cédula Nacional de Identidad hace las veces de RUT, salvo las personas naturales extranjeras que realizan algún tipo de inversión en el país. Se solicita simultáneamente con el aviso de inicio de actividades, y se materializa en una cédula en que consta el nombre, razón social o denominación, el número de RUT, el domicilio y otros antecedentes.

La sanción por incumplimiento será una multa de 1 UTM a 1 UTA (art. 97 Nº1). También se consideran comerciantes o industriales clandestinos a las personas que realicen los hechos gravados del IVA sin RUT, sancionándolos conforme el art. 97 N° 9 CT. Así quien desarrolle una actividad sin haber hecho iniciación de actividades y sin RUT estaría ejerciendo de forma clandestina y es susceptible de sanción. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 9°.- El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos en instalaciones de fabricación y envases respectivos.

Inscripción en roles y registros – Art. 67CT: Se trata de otros registros o roles especiales en los cuales deben inscribirse personas que desarrollen determinadas actividades. Artículo 67.- La Dirección Regional podrá exigir a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros especiales. La misma Dirección Regional indicará, en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para los efectos de la inscripción. Lo dispuesto en el inciso anterior es sin perjuicio de las inscripciones obligatorias exigidas por este Código o por las leyes tributarias.

Están determinados por leyes especiales. Así, por ejemplo, el art. 14 del DL N° 828, de 1974, obliga a los fabricantes, importadores y comerciantes de tabaco a inscribirse, antes de empezar su giro, en el SII. También el registro de contribuyentes exigido por el artículo 51 DL 825 (IVA). El formulario único de iniciación de actividades contiene también las enunciaciones para los enrolamientos especiales (art. 68 inc. 4° CT). Artículo 68. Inc. 4°.- La declaración inicial se hará en un formulario único proporcionado por el Servicio, que contendrá todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse. Mediante esta declaración inicial, el contribuyente cumplirá con todas las obligaciones de inscripción que le correspondan, sin necesidad de otros trámites. Para estos efectos, el Servicio procederá a inscribir al contribuyente inicial en todos los registros que procedan.

Hay sanción en caso de incumplimiento, la establecida en leyes especiales o en el art. 97 Nº1 CT. Obligación de proveer información continua – Art. 68 inc. final: Es complemento de la obligación de dar aviso de inicio de actividades, como las cosas en general no se mantienen estáticas, los contribuyentes deben poner en conocimiento del SII las modificaciones importantes de los datos y antecedentes entregados al iniciar actividades. La norma no establece un plazo expreso, pero se entiende que debe efectuarse en forma inmediata. Por ejemplo, en la constitución de la sociedad había 2 socios y ahora actualmente se agregó otro,

ello hay que informarlo, al igual que el cambio de domicilio. La sanción por incumplimiento será la establecida en los art. 97 N° 1 y 23. Artículo 68 inc. Final Los contribuyentes deberán poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso anterior.

Deben reportarse los cambios de: -

Domicilio. Giro u objeto social. Ingreso, retiro o cambio de socios. Aumentos de capital (en los casos de disminución de capital es necesaria la autorización previa del SII, ver art. 69 inciso 4° CT). Cambio de representantes. Conversión de empresa individual a sociedad y transformación. Fusión y división de sociedades. Cambio de directivos o representantes.

EJERCICIOS ¿Qué significa que no sólo el contribuyente tiene obligaciones tributarias de hacer o no hacer? Ejemplifique. Existen terceros que tienen obligaciones, como los Bancos, Servicio Nacional de Aduanas, Notarios, etc. La sociedad A&M Ltda. ha aumentado su capital social de 5 a 10 millones, mediante una modificación a los estatutos sociales. ¿Deberían sus representantes cumplir con alguna obligación tributaria de hacer? ¿Dentro de qué plazo? ¿Cuáles pudieren ser las consecuencias si no lo hacen? ¿Y si disminuyen el capital social? Tienen la obligación de proveer información continua, no hay plazo expreso, pero se ha entendido que debe hacerse de forma inmediata. Las consecuencias de incumplir esta obligación es que serán sancionados conforme a 97 Nº1 o Nº23. Si disminuye el capital debe tener autorización previa del SII. Si se aumenta tendrían la obligación de registrar cronológicamente el aumento de capital que también es una obligación de hacer. Ricardo es ciudadano español y obtiene rentas provenientes de bonos emitidos por el Banco Central de Chile. ¿Tiene obligación de dar aviso de iniciación de actividades? ¿Qué sucede si no lo hace? No tiene obligación de dar aviso de inicio de actividades, por ello si no lo hace no pasa nada. ¿El liquidador es un obligado tributario? ¿Qué obligaciones tiene? Sí tiene la obligación de comunicar al Directo Regional del domicilio del contribuyente su asunción en el cargo dentro del plazo de 5 días (Art. 91).

¿Está obligado a presentar declaración de inicio de actividades un contribuyente del impuesto de timbres y estampillas? Este impuesto es esporádico, y respecto del inicio de actividades se exige que sea periódico por ende no tiene obligación. ¿Qué es el denominado ciclo de vida del contribuyente? Obligación de llevar contabilidad: Es una obligación tributaria de hacer que exige la llevanza en forma fidedigna de ciertos libros, registros y documentos en los cuales se debe anotar en forma periódica (en la medida que se desarrollan) todas las operaciones de los contribuyentes. Cualquier contribuyente en el día a día realiza un sinnúmero de transacciones, como comprar, vender, arrendar, pagar cuentas, contribuciones, seguros, indemnizaciones por años de servicio, etc. También es una técnica de registro en ciertos libros de las operaciones de una unidad económica, permitiendo a ésta y a terceros la toma de decisiones. Se rige por principios y normas contables generalmente aceptadas (ej. partida doble como la ecuación del patrimonio donde el activo es igual al pasivo más el capital, empresa en marcha, base devengada, entidad económica, etc.). La regulación normativa de esta obligación se encuentra en los arts. 16, 17 y 18 CT, sin perjuicio que también deben considerase algunas disposiciones de otras leyes como: -

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Código de Comercio (arts. 25 a 32). El art. 25 del Código de Comercio exige a los comerciantes llevar Libro de Caja, Diario, Mayor, Inventario y Balances y “Copiador de Cartas”. De acuerdo al art. 26 C de C. los Libros deben ser llevados en lengua castellana. Art. 68 LIR que regula los sujetos y los tipos de contabilidad. Ley de IVA contiene algunas normas a este respecto, como el art. 59.

Artículo 16.- En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios.[…]

Algunos requisitos de la contabilidad de acuerdo a los arts. 16 al 20 son: -

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Debe efectuarse de acuerdo con el sistema contable que el contribuyente haya empleado regularmente en sus libros de contabilidad. La regulación tributaria es bastante liberal pues deja al contribuyente escoger el medio de contabilidad que utilizará, pero el que escoja debe utilizarlo regularmente. Deberá ser llevada en lengua castellana. Debe ser llevada moneda nacional, pero puede llevarse en moneda extranjera con autorización del SII (art.18 CT). Debe ser generalmente reconocida, estable y reflejar adecuadamente los ingresos, gastos, compras, inversiones y demás transacciones. Los contribuyentes, al iniciar actividades, pueden elegir cualquier sistema contable para llevar su contabilidad, pero para cambiarlo necesitan autorización del Director Regional.

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Las anotaciones deben hacerse por orden cronológico y día a día, a medida que se desarrollen las operaciones o transacciones, expresando el carácter y circunstancias de cada una de ellas. Al final de cada ejercicio comercial o financiero deberá confeccionarse un inventario de los bienes y deudas existentes a esa fecha y practicarse un balance general. Si el contribuyente explota más de un negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza, podrá utilizar un sistema contable diferente para cada uno de ellos. Por ejemplo, si un contribuyente se dedica a la actividad minera y adicionalmente se desarrolla la actividad aduanera podrá llevar un sistema contable para cada una de las actividades o en su defecto la misma para ambos. Debe ser fidedigna, digna de fe y crédito. Los libros deben timbrase en el SII, no solo se timbran boletas, facturas, guías de despacho y guías de débito y crédito, sino que también los libros. Los libros de contabilidad se pueden reemplazar –previa autorización– por el sistema de hojas sueltas escritas a mano o en otra forma, o por aplicaciones informáticas o sistemas tecnológicos (ver artículo 60 bis CT). Según el nuevo inciso final del artículo 17 CT, el SII podrá autorizar o disponer la obligatoriedad de que los libros de contabilidad, adicionales o auxiliares, que los contribuyentes lleven en soporte de papel, sean reemplazados por sistemas tecnológicos que cumplan ciertos requisitos. La contabilidad deberá ser llevada en el lugar en que el contribuyente desarrolla su actividad, es decir, si hablamos de una empresa que desarrolla su actividad en San Bernardo no pueden estar los libros de contabilidad en el domicilio particular del gerente en Las Condes.

La contabilidad se inicia con un inventario de los bienes y deudas del contribuyente, y el CT en seguida dictan las normas sobre balances, las que establecen que deberán practicarse al 31 de diciembre de cada año; lo anterior implica que los balances deben comprender un periodo de 12 meses (1 enero – 31 diciembre) salvo el balance de término de giro o del primer ejercicio del contribuyente que puede contener un período inferior, como si el termino de giro se produce por ejemplo el 30 de junio ¿Es posible que el balance de termino de giro comprenda el periodo de 12 meses? No, solo comprendería el periodo entre enero y junio. O si se inició actividades el 15 de mayo tampoco es posible que abarque el periodo de 12 meses, razón por la cual dicho balance se contara entre mayo y diciembre. Hemos dicho que la contabilidad se debe llevar en moneda nacional, salvo que el SII autorice a llevar contabilidad en moneda extranjera (art. 18 inc. 1° N° 2 CT): -

Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras características de sus operaciones de comercio exterior en moneda extranjera lo justifique; Cuando el capital del contribuyente se haya aportado en moneda extranjera o cuando las deudas contraídas mayoritariamente por ese contribuyente hayan sido en moneda extranjera; Cuando una determinada moneda extranjera influye de manera fundamental en el giro del contribuyente; Cuando el contribuyente sea una filial o establecimiento permanente de una matriz con contabilidad en moneda extranjera, siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un grado significativo de autonomía o como una extensión de las actividades de

la matriz (exista un vínculo de dependencia tal de modo que la sucursal no sea autónoma). Artículo 18.- Establécense para todos los efectos tributarios, siguientes reglas para llevar la contabilidad, presentar declaraciones de impuestos y efectuar su pago: 2) No obstante lo anterior, el Servicio podrá autorizar, resolución fundada, que determinados contribuyentes o grupos contribuyentes lleven su contabilidad en moneda extranjera, en siguientes casos: […]

las las por de los

¿Hasta cuándo se deben conservar los libros de contabilidad y la información soportante? Según dispone el art. 17 inc. 2° CT, se deben conservar (junto con la documentación correspondiente), mientras esté pendiente el plazo que tiene el SII para revisar las declaraciones (relacionar con artículos 25, 59 y 200 CT), mientras estén pendientes los plazos de prescripción. Artículo 17. Inc. 2°. - Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines.

Con todo, esta regla no es absoluta, por lo menos desde la interpretación del SII que ya sabemos el peso que ésta tiene y además refrendada por la jurisprudencia y los tribunales, estos casos son: -

El FUT19 (Fondo de Utilidades Tributables).

19

El FUT surge en el año 1984, y es un registro contable del histórico de las utilidades de la empresa que no son retiradas por los socios accionistas. ¿Cómo funciona esto? Hay que distinguir la empresa de los propietarios de la empresa, cuando hablamos de empresa, pensemos en el ejemplo típico de una sociedad anónima, esta sociedad tiene como propietarios a los accionistas. La tributación a nivel empresa va a ser un impuesto de primera categoría y a nivel propietario va a ser un impuesto global complementario o impuesto adicional dependiendo si los accionistas tienen o no residencia o domicilio en Chile, si la tienen tributan con el complementario, si no la tienen y tienen residencia en el extranjero tributan con el adicional. Por lo tanto, año a año, cuando la empresa genera utilidades va a tener una renta líquida imponible del impuesto de primera categoría positivo y va a tributar con el impuesto de primera categoría. ¿Pero qué pasa con los propietarios? ¿Con las utilidades que quedan después de que se paga el impuesto por la empresa? Esas utilidades son de los accionistas y ellos pueden retirarlas o no retirarlas. Si las retiran se gatilla el impuesto global complementario o el adicional. Si los accionistas no retiran sus utilidades no significa que nunca vayan a producir los impuestos, esa información se encuentra en el FUT, por lo tanto, cuando se retire tendrá que mirarse al FUT. Puede suceder que en 2018 se retiren utilidades registradas en el FUT y que vienen desde el año 1984, ¿Podría el contribuyente decirle al SII que no le puede fiscalizar más allá de los 6 años de prescripción en materias relacionadas con el FUT? El SII dice que en este caso el plazo de prescripción no aplica al FUT precisamente porque no le conviene, se beneficiaría al contribuyente si así fuese.

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Pérdidas tributarias.20

En ambos casos, el SII ha sostenido que no rigen estos plazos, pues los plazos serían mayores. Hay diversas clases de contabilidad, el art. 17 CT señala que toda persona que deba acreditar renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Ya hemos dicho que en la LIR se distingue entre contribuyentes sujetos a renta presunta y contribuyentes sujetos a renta efectiva. Los primeros no tienen obligación de llevar contabilidad y sólo deben disponer de antecedentes necesarios para acreditar el origen de sus rentas (art. 70 LIR) pues la renta se presume. ARTICULO 70°.- Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el N° 3° del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2° del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley. Cuando el contribuyente probare el origen de los fondos, pero no acreditare haber cumplido con los impuestos que hubiese correspondido aplicar sobre tales cantidades, los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario se entenderán aumentados por el término de seis meses contados desde la notificación de la citación efectuada en conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, para perseguir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de los intereses penales y multas que se derivan de tal incumplimiento.

Dentro de los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad, hay contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada (ej. art. 68 LIR), esto es, sólo un libro o registro de ingresos y gastos. Los demás, deben llevar contabilidad completa, por lo tanto podemos diferenciar 3 categorías. -

Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada, por ejemplo, art. 68 LIR). Contribuyentes que deben llevar contabilidad completa, Contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad, por ejemplo, contribuyentes del art. 20 N° 2 LIR (Capitales mobiliarios, quienes obtienen intereses

20

Respecto de las pérdidas, nuestra LIR en lo que dice relación al impuesto de primera categoría permite a estos contribuyentes que son fundamentalmente empresas deducir las pérdidas de la base imponible, lo cual significa que se deben compartir los malos resultados de estos contribuyentes. Actualmente las perdidas solo se pueden deducir hacia adelante, hasta antes de 2014 incluso se podía deducir perdidas hacia atrás. En 2018 la sociedad tiene una pérdida de 50 millones, como tiene perdidas el resultado negativo no queda gravado con el impuesto de segunda categoría. El año 2019 tiene una utilidad de 100 millones, ¿Cuánto impuesto tiene que pagar respecto del año comercial 2019? 50 millones porque puede deducir los 50 millones que arrastraba del ejercicio anterior, así es la normativa actual.

por un fondo mutuo o depósito a plazo); los pequeños contribuyentes del art. 22; contribuyentes que reciban sueldos y otras prestaciones afectas al impuesto único de 2ª categoría [art. 42 N° 1]). En suma, la contabilidad se clasifica (completa o simplificada) en función de los libros que los contribuyentes están obligados a llevar. La contabilidad simplificada consiste en llevar un libro de entradas y gastos timbrado, sin perjuicio de ciertos libros auxiliares. ¿Quiénes son los contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada? Según art. 68 LIR son: -

Contribuyentes del artículo 20 N°3, 4 y 5 LIR (contribuyentes del impuesto de 1ª categoría) y que tengan escaso movimiento, capitales pequeños en relación a su giro, poca instrucción o se encuentren en una situación especial; Contribuyentes afectos al impuesto de 2ª categoría por sus ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales (art. 42 N° 2 LIR), por ejemplo, un abogado.

Dijimos que una de las características de la contabilidad es que ella debía ser fidedigna, lo cual se desprende de los artículos 17 y 21 CT que imponen este requisito a la contabilidad: Artículo 17. Inc. 1°.- Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario.

Mas allá de estas normas, no existe más precisión del concepto, excepto lo que se ha dicho según un criterio jurisprudencial que establece que contabilidad fidedigna es aquella digna de fe y de crédito y que se ajusta a las reglas legales y reglamentarias vigentes. La que refleja fiel y cronológicamente, por el verdadero monto, las operaciones y demás movimientos. Además, se ha señalado que la contabilidad es fidedigna cuando está respaldada por documentación fehaciente. No basta con que el asiento contable se efectúe en los libros, sino que deben estar sustentados con la documentación soportante correspondiente. ello permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna. No basta con que se haga la anotación correspondiente, pues ello debe estar respaldado y soportarse con la documentación que corresponde, por ejemplo, ante una compraventa la documentación soportante sería la factura o el contrato respectivo. Adicionalmente, y en relación al art. 2, conviene tener presente también respecto a la forma en que debe llevarse la contabilidad para ser digna de fe, las prohibiciones del Código de Comercio (art. 31), a su vez el art. 32 del mismo Código, dispone que los errores y omisiones de un asiento se “salvan” en otro nuevo en la fecha en que se note la “falta”. Art. 31. C de C.- Se prohíbe a los comerciantes: 1°. Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas; 2°. Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos; 3°. Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos; 4°. Borrar los asientos o parte de ellos; 5°. Arrancar hojas, alterar la encuardenación y foliatura y mutilar alguna parte de los libros.

Art. 32. C de C.- Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta

En lo tributario, según lo dispuesto por el art. 21 CT, si el SII califica como no fidedigna la contabilidad, previa citación y tasación, practicará las liquidaciones que procedan tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Artículo 21. Inc. 2°.- El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.

¿Hay Sanciones vinculadas al incumplimiento a obligación de llevar contabilidad? Sí, en general se trata de multas): -

Art. 97 N°6 sanciona la no exhibición, entrabar, impedir o interferir la fiscalización de los libros de contabilidad. Art.97 N°7 sanciona la no llevanza, mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley. Art.97 Nº16 que regula la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad que puede ser fortuita o no fortuita Adicionalmente cabe recordar que uno de los casos que hacen procedente el apremio del art. 95 CT es la no exhibición o no llevanza de los libros de contabilidad.

Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 6°.- La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o minerales, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. […] 7°.- El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

16°.- La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, se sancionará de la siguiente manera: a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder de 15% del capital propio; o b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su determinación o aquél es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales. Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación. Además, en estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita se sancionará de la forma que sigue: a) Con multa de una unidad tributarias anuales, la que, en capital propio; o b) Si los contribuyentes no posible determinarlo o resulta mínimo de una unidad tributaria tributarias anuales.

tributaria mensual a treinta unidades todo caso, no podrá exceder de 25% del deben determinar capital propio, no es negativo, la multa se aplicará con un mensual a un máximo de veinte unidades

La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N° 4° del artículo 97 del Código Tributario. En todos los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes deberán: a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días. El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, será sancionado con multa de hasta diez unidades tributarias mensuales. Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este número, se entenderá por capital propio el definido en el artículo 41, Nº 1°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente al inicio del año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización. En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.

Artículo 95.- Procederá el apremio en contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la recopilación de antecedentes a que se refiere el artículo 161, Nº 10, no concurran sin causa justificada; procederá, además, el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el N° 7 del artículo 97 y también en todo caso en que el contribuyente no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos. […]

¿Cuáles son los efectos por pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y de la documentación soportante? Según el artículo 97 N°16 -

Nace la obligación del contribuyente de dar aviso al SII dentro de los 10 días siguientes; Si la pérdida es no fortuita puede dar origen a una infracción y si es dolosa a un delito; El SII puede ordenar la reconstitución de la contabilidad; Suspende la prescripción de la acción fiscalizadora del SII. Aplicación de presunción legal de resultado del art. 65.

Obligación de emitir documentos tributarios: Se trata de una obligación “accesoria”, regulada en diversos cuerpos normativos, consiste en la emisión de determinados documentos que contribuyen a determinar con precisión la base imponible de algunos tributos. Por ejemplo, los obligados a emitir facturas (art. 88 CT), el DL 825 impone la obligación de emitir documentos: facturas, boletas, notas de crédito, notas de débito y guías de despacho. De acuerdo al inc. 4° artículo 88 CT: El SII podrá exigir la emisión de facturas o boletas especiales en medios distintos del papel. Artículo 88.- Estarán obligadas a emitir facturas las personas que a continuación se indican, por las transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente: 1°.- Industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; y 2°.- Importadores, distribuidores y comerciantes mayoristas.[…]

Sanciones asociadas al incumplimiento de esta obligación son las del art. 97 N° 10 y 19 CT. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 10°.- El no otorgamiento de guías de despacho de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales. […]

19°.- El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas, y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de facturas, previos los trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este Código, y sin perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva.

¿Qué podemos decir de la emisión de documentos tributarios electrónicos? El nuevo art. 8 ter reconoce a los contribuyentes el derecho a que, cuando opten por la facturación electrónica, se les autorice en forma inmediata el uso de documentos tributarios electrónicos que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad. En todo caso, se debe dar aviso al SII. Las autorizaciones otorgadas por este órgano podrán ser diferidas, revocadas o restringidas cuando exista causa grave que lo justifique. Cuando se trate de contribuyentes que solicitan por 1ª vez documentación (y quieren hacer uso de la opción) deberán presentar una declaración jurada simple sobre la existencia del domicilio y la efectividad de las instalaciones. Artículo 8° ter.- Los contribuyentes tendrán derecho a que se les autorice en forma inmediata la emisión de los documentos tributarios electrónicos que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad. Para ejercer esta opción deberá darse aviso al Servicio en la forma que éste determine.[…]

Obligación de emitir certificados (Obligación de informar y certificar): En nuestro ordenamiento tributario, hay diversos sujetos que deben emitir certificados sobre las situaciones tributarias que afectan a terceros con los cuales se relacionan. En la actualidad, el SII obliga a presentarlos tanto en materia de IVA como de Impuesto a la Renta. Certificados sobre: -

Dividendos pagados; Intereses pagados; Retiros efectuados por los socios; Retenciones efectuadas por honorarios profesionales (boletas); Gastos rechazados; Pago de rentas a personas sin residencia ni domicilio en Chile.

La sanción por incumplimiento es el art. 97 N°1 CT. Obligación de timbrar documentos: El contribuyente tiene la obligación de timbrar determinados documentos tributarios. Esta obligación está regulada en diversos cuerpos legales (ej. DL 825). Se traduce en la colocación de un timbre de agua (o seco). El objetivo principal es autorizar o legalizar la documentación para que el contribuyente pueda respaldar sus operaciones. Un contribuyente que no ha timbrado sus facturas no puede emitirlas porque el documento no está legalizado.

En forma previa al timbraje se realiza una verificación de actividad y domicilio por parte del SII, para evitar que algunas personas simulen iniciar actividades con el objeto de timbrar documentos que luego comercialicen o emitan falsamente. Algunos ejemplos de documentos a timbrar son las boletas de ventas y servicios, facturas, notas de crédito y débito, boletas de honorarios, entradas de espectáculos, rollos de máquinas registradoras, libros de contabilidad, letras de cambio, etc. Se puede solicitar la emisión de documentos por medio electrónico (ej. Factura electrónica o boleta de honorarios electrónica). La sanción por incumplimiento está en el artículo 97 N°10 y 4° inciso final CT. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 4°. Inc. Final.- El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.

EJEMPLO – BLOQUEO DE TIMBRAR Ha pasado que el SII se ha negado timbrar, típica figura se llama bloqueo de timbrar, esto por diversas razones, por ejemplo, que lo estén fiscalizando y se sepa que este en falta. En estos casos, hay que recurrir al recurso de protección entre otros, y se funda en la vulneración del derecho del ejercicio de una actividad económica e incluso el derecho de propiedad. Término de giro – Art. 69 CT: Consiste en un aviso escrito dirigido por una persona natural o jurídica al SII (Dirección Regional correspondiente al domicilio), por cual le comunica que, por terminación de su giro comercial o industrial (o de sus actividades), ha dejado de estar afecto a impuestos. No basta con el cese de las actividades para entender que he cerrado el ciclo tributario, es necesario dar el aviso. Artículo 69.- Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades.[…]

¿Quiénes deben dar este aviso? Los contribuyentes que den término a su giro comercial o industrial, o que cesen en sus actividades, y que dejen de estar afectos a impuesto. Comprende 3 obligaciones: 1) Aviso escrito al SII mediante el formulario de término de giro; 2) Acompañar el balance final y los demás antecedentes (formulario respectivo, RUT, poderes y mandatos, documentación timbrada y sin emitir, declaración de la renta, declaraciones juradas, declaración de deuda fiscal, etc.); 3) Pagar los impuestos adeudados hasta el momento del balance de término de giro.

¿Cuál es el plazo para cumplir con esta obligación? Dentro de los 2 meses siguientes al término de actividades. Por ejemplo, si la actividad termina el 03 de enero de 2013 deberá darse aviso, a más tardar, el 04 de marzo de 2013. El término de giro se traduce en un poderoso “momento” de fiscalización, ya que el SII realiza una auditoría o examen tributario final (el contribuyente debe ser fiscalizado antes de dejar de ser tal; se debe precisar si cumplió con sus obligaciones tributarias), salvo las excepciones. EJEMPLO – SOCIEDAD Y TERMINO DE GIRO Si el termino de giro se está haciendo respecto a una sociedad, el notario no va a autorizar y no va a cerrar la escritura mientras no se le presenten el certificado de término de giro. Para disolver una sociedad, antes hay que gestionar el trámite de termino de giro y obtener el certificado correspondiente. Se materializa en un certificado de término de giro cuyo efecto es que el contribuyente desaparece para el SII. En el caso de las sociedades, no se autorizará su disolución sin este certificado (se agrega en los antecedentes de la escritura de disolución). Hay que recordar que el término de giro constituye una de las excepciones al carácter provisional de las liquidaciones (son definitivas las partidas incluidas en una liquidación surgida de un trámite de término de giro). Salvo en el caso del nuevo inciso 5° y siguientes. Las sanciones en caso de incumplimiento de la obligación de dar aviso de término de giro son las establecidas en el artículo 97 N° 1 inciso 1° y N°2 CT. Hay casos en que no es necesario dar aviso de término de giro, algunos de ellos son (art.69 CT): -

Cuando una empresa individual se convierte en sociedad de cualquier naturaleza, en la medida que se cumplan 3 condiciones: • • •

La empresa que se crea (una sociedad) debe hacerse solidariamente responsable, debe constar en la escritura social, de todos los impuestos que adeudare la empresa individual. La empresa que desaparece, es decir, la empresa individual debe hacer un balance de término de giro. La sociedad que se crea debe pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta (dentro de los 2 meses siguientes y los demás impuestos.

En la medida que se cumplan estas 3 condiciones no es necesario dar aviso del término de giro. -

Cuando se aporte todo el activo y pasivo de una sociedad a otra o se produce una fusión de sociedades, cumpliendo las mismas 3 condiciones: • •

La receptora debe hacerse responsable, en la escritura social, de todos los impuestos que adeudare la sociedad aportante o fusionada; La sociedad que desaparece debe hacer un balance de término de giro;

•

La sociedad que se crea debe pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta (2 meses) y los demás impuestos.

-

Disolución de sociedades de cualquier naturaleza, por reunir todos los derechos o acciones en una persona jurídica, siempre que esta última se haga responsable de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve en una escritura pública suscrita al efecto.

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En los casos de transformaciones de sociedades, por subsistir personalidad jurídica. Cuando una sociedad de responsabilidad limitada se transforma en sociedad anónima no es necesario dar aviso de termino de giro porque cuando se produce la transformación subsiste la personalidad jurídica y por ello no es necesario dar aviso.

-

Cambios de actividad o giro (sólo se informan al SII). El giro puede cambiar, en ese caso no necesita dar aviso de termino de giro sino que solo necesita informar al SII el cambio de giro. Sabemos que la sociedad puede cambiar legítimamente su giro.

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Contribuyentes que sólo obtengan rentas de segunda categoría (contribuyentes que tributan respecto de dicho impuesto).

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Contribuyentes con varias actividades afectas al impuesto de primera categoría y que cesen en una o varias de ellas, pero que mantengan al menos una actividad , en ese caso basta con dar aviso al SII de la modificación del giro. Por ejemplo, una empresa tiene 5 giros, deja de ejercer 4 giros y queda con uno, en ese caso no es necesario dar aviso de termino de giro sino solo informar la modificación.

Cabe hacer mención a los inc. 5°, 6° y 7° del art. 69 que dan nuevas facultades al SII respecto del término de giro, se refieren a las facultades que se confieren al SII para citar, liquidar y girar los impuestos correspondientes al término de giro de una persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica, cuando el ente fiscalizador cuente con antecedentes que permitan establecer la terminación del giro comercial o industrial, o el cese de las actividades, de manera que se deje de estar afecto a impuestos, sin que el obligado a ello haya dado aviso por escrito al SII dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades.

Art. 69. Inc. 5°.- Si el Servicio cuenta con antecedentes que permiten establecer que una persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica, ha terminado su giro o cesado en sus actividades sin que haya dado el aviso respectivo, previa citación efectuada conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, en la misma forma que hubiera procedido si dicha persona, entidad o agrupación hubiere terminado su giro comercial o industrial, o sus actividades, según lo dispuesto en el inciso primero. En tales casos, los plazos de prescripción del artículo 200 se entenderán aumentados en un año contado desde que se notifique legalmente la citación referida, respecto de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o sociedad respectiva, así como de sus propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas. El ejercicio de la facultad a que se refiere el inciso quinto procederá especialmente en los casos en que las personas y entidades o agrupaciones referidas, que estando obligadas a presentar declaraciones mensuales o anuales de impuesto u otra declaración obligatoria ante el Servicio, no cumpla con dicha obligación o, cumpliendo con ella, no declare rentas, operaciones afectas, exentas o no gravadas con impuestos durante un período de dieciocho meses seguidos, o dos años tributarios consecutivos, respectivamente. Asimismo, esta norma se aplicará en caso que, en el referido período o años tributarios consecutivos, no existan otros elementos o antecedentes que permitan concluir que continúa con el desarrollo del giro de sus actividades.

EJEMPLO – TÉRMINO DE GIRO POR EL SII El SII se da cuenta de que Damián no ha dado aviso del término de giro, y por ende lo cita. ¿Qué actitudes puede adoptar Damián? Responder o no hacer nada. Si no hace nada el SII seguirá adelante, liquidará y girará los impuestos correspondientes. ¿Qué pasa si Damián contesta? Podría decir que si efectivamente cesó en sus actividades y da aviso de termino de giro, o la otra alternativa es que diga que no corresponde lo que le imputa, el SII pues continúa desarrollando actividades y lo acredita, en cuyo caso el procedimiento termina y no se produce el término de giro. ¿Qué pasa si en el primer supuesto Damián da aviso del término de giro después de haber sido citado por el SII? El SII liquidara y girara los impuestos y en ese mismo acto notificara la resolución que dé cuenta del término de giro. En contra de la liquidación o giros que el SII le notifique a Damián como consecuencia del ejercicio de esta facultad él tendrá derecho a ejercer los recursos correspondientes tanto en vía administrativa (recurso de reposición administrativa del art.123 bis CT) o en sede jurisdiccional reclamando ante el TTA competente. En el inc. 7° se ejemplifican casos que hacen especialmente procedente el ejercicio de esta facultad. El primer supuesto son las personas que estén obligadas a presentar declaración de impuesto mensual como IVA o anual como impuesto de primera categoría, que no presenten declaración en un periodo de 18 meses o 2 años tributarios consecutivos. Se aplica también habiendo presentado la declaración pero que no existan otros elementos o antecedentes que permitan concluir que continua con el desarrollo del giro o actividad. ¿Cuál es el procedimiento?

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El SII tiene la obligación de citar al contribuyente respecto del cual tiene antecedentes de que ha cesado en sus actividades. La citación obligatoria produce los mismos efectos ya vistos al analizar el artículo 63, salvo en lo que se refiere al aumento de la prescripción (se aplica la regla especial establecida en el artículo 69 CT: se aumenta en 1 año).

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El contribuyente citado podrá contestar o no contestar la citación. Si contesta podrá: • •

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Dar aviso de término de giro, en este caso el SII liquidará y girará los impuestos que correspondan, y conjuntamente con la notificación de los giros pertinentes procederá a notificar una resolución que ordene el término de giro. Acreditar que continúa con el desarrollo del giro. En este último caso, no se dará curso progresivo al procedimiento.

En contra de la liquidación o giro indicados serán procedentes los recursos señalados en los artículos 123 bis (recurso de reposición administrativo) y 124 (reclamación tributaria), ambos del CT.

Finalmente, el art. 69 inc. 8° establece un procedimiento simplificado electrónico de término de giro, dentro de sus requisitos están: -

Cuando la persona, entidad o agrupación presente 36 (períodos mensuales) o más períodos tributarios continuos sin operaciones. No tenga utilidades ni activos pendientes de tributación. O no se determinen diferencias netas de impuestos. No posea deudas tributarias.

Artículo 69. Inc. 8°.- Cuando la persona, entidad o agrupación presente 36 o más períodos tributarios continuos sin operaciones y no tenga utilidades ni activos pendientes de tributación o no se determinen diferencias netas de impuestos, y no posea deudas tributarias, se presumirá legalmente que ha terminado su giro, lo que deberá ser declarado por el Servicio mediante resolución y sin necesidad de citación previa. Dicha resolución podrá reclamarse de acuerdo a las reglas generales. El Servicio deberá habilitar un expediente electrónico con los antecedentes del caso incluyendo la constancia de no tener el contribuyente deuda tributaria vigente, en la forma y plazos señalados en el artículo 21.

Entonces se presumirá legalmente que ha terminado su giro, se faculta al SII para aplicar el procedimiento simplificado electrónico de término de giro, deberá ser declarado por el SII mediante resolución y sin necesidad de citación previa. Dicha resolución podrá reclamarse de acuerdo a las reglas generales. El Servicio deberá habilitar un expediente electrónico con los antecedentes del caso incluyendo la constancia de no tener el contribuyente deuda tributaria vigente, en la forma y plazos señalados en el artículo 21. Este inciso acaba siendo reiterativo y por ello acaba diciendo “y” pero el primer y segundo requisitos no son copulativos, pues puede darse la situación de que alguien tenga más de 36 meses sin operaciones continuas, lo que pasa a la inversa es que es poco probable que el SII,

dándose la primera condición como que alguien registre 38 meses sin operaciones pero tenga deudas tributarias, lo vaya a someter a este procedimiento pues antes el fisco procederá a hacer efectivo el crédito no obstante que aquí podría entrar otro modo de extinguir las obligaciones que es la declaración de incobrabilidad. EJEMPLO – PROCEDIMIENTO SIMPLIFICADO ELECTRÓNICO El SII verifica cumplimiento requisitos, dicta y publica la resolución, no hay citación previa del contribuyente. Podría suceder que alguno de los contribuyentes contenidos en esa resolución continúe desarrollando actividades por lo que la norma le reconoce el derecho a reclamar de acuerdo a las reglas generales (a través del recurso de reposición administrativa del art.123 bis y reclamación jurisdiccional del art.124 y siguientes). EJERCICIOS Una persona natural le comenta que es socio de una sociedad de responsabilidad limitada junto con un amigo y que han decidido no renovar el plazo de vigencia de la misma. Además, le plantea que quiere constituir una nueva sociedad, ahora con su padre. ¿Qué obligaciones de hacer se deberían en relación a las operaciones indicadas? ¿Dentro de qué plazos? Tenemos alternativas: -

Dar aviso de termino de giro y terminar con la sociedad 1, eso implica cumplir las exigencias del término de giro y que el notario no podrá cerrar la escritura si no se le presenta el certificado de termino de giro, si hacemos esto la sociedad 2 y sus socios tendrán que dar inicio de actividades, obtención de RUT, y todas las obligaciones del ciclo de vida del contribuyente. Este es un camino largo que implica un conjunto de tramites, por lo que ¿hay una situación más simplificada?

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Sabemos que hay un socio que quiere continuar, uno quiere salir y otra persona que quiere entrar. Quien quiere salir de la sociedad tiene que vender sus derechos a quien quiere entrar a la sociedad (el padre del socio que quiere continuar), en dicho caso no hay que dar inicio de actividades, RUT ya tiene, término de giro tampoco, pero se produjo una modificación porque salió un socio y entró otro por lo que cabe la obligación de informar continuamente al SII de aquello según el inciso final del art.68 CT. ¿Y si el socio que saliera era representante legal de la sociedad? También hay que informar eso al SII. ¿Hasta cuándo se deben conservar los libros de contabilidad? Mientras estén vigentes los plazos que tiene el SII para revisar las declaraciones, es decir mientras estén vigentes los plazos de prescripción, salvo dos excepciones FUT y pérdidas tributarias. Claudia tiene una EIRL y ha decidido convertirla en S.A. ¿Está obligada a dar aviso de término de giro? No, de acuerdo al art.69 este sería un caso en que no está obligada a dar aviso de término de giro en la medida que se cumplan 3 condiciones: que la nueva sociedad se haga solidariamente responsable, que la EIRL que desaparece haga un balance de termino de giro y que la S.A que se crea pague los impuestos adeudados, en esa medida no habrá obligación de dar aviso de término de giro.

El SII mediante citación solicita a la sociedad XYZ Limitada que acredite con documentación fehaciente el siguiente asiento contable del libro de contabilidad americana: aporte de uno de los socios por 10 millones de pesos. La sociedad no acreditó con documentación fehaciente dichos registros. ¿Es suficiente con que la sociedad haya contabilizado los aportes para estimar que ha cumplido en rigor con la obligación de llevar contabilidad? ¿Qué actitudes puede asumir el SII? Este caso apunta a uno de los requisitos que debe cumplir la contabilidad que es que sea fidedigna, no hay definición legal pero según jurisprudencia esto se logra cuando es digna de fe, cuando está respaldada por la documentación soportante. ¿Se cumple en este caso esa condición? Solo se hace la anotación de un aporte de capital pero no está la documentación de respaldo, por lo que el SII podría, según el art. 21, previo a los tramites de los arts. 63 y 64 (previo a citación y tasación), liquidar y girar los impuestos correspondientes. ¿Cuáles pueden ser las consecuencias por el incumplimiento de la obligación de llevar contabilidad? Además de liquidar y girar los impuestos correspondientes se podrían aplicar sanciones, a este respecto conocemos las infracciones del art. 97 Nº6 respecto de la no exhibición o entrabar la fiscalización de los libros, art. 97 Nº7 la no llevanza de los libros de contabilidad conforme a las normas legales que regulan la materia, art. 97 Nº16 sobre pérdida o inutilización de los libros de contabilidad. En este caso nos serviría el art. 97 Nº7, la no llevanza de los libros de contabilidad conforme a la normativa. ¿Qué le recomendaría hacer a un contribuyente de primera categoría que ha extraviado sus libros de contabilidad? Dar aviso de la pérdida dentro del plazo de 10 días, a partir de ello se contará un plazo no inferior a 30 días para la recomposición de la contabilidad, lo que produce suspensión de la prescripción de la acción fiscalizadora del SII mientras se está recomponiendo la contabilidad. ¿Qué podría ocurrir si un contribuyente que ha cesado en sus actividades ha omitido su obligación de dar aviso de término de giro? Tenemos un contribuyente que ha cesado en sus actividades, que tenía plazo de 2 meses para dar aviso del término de giro y no cumple con esta obligación, en ese caso puede el contribuyente darse cuenta antes de que el SII haga uso de sus facultades y dar aviso del término de giro, o puede que el SII haga uso de sus facultades en la medida que se cumplan los requisitos, sean los supuestos del art.69 incs. 5°, 6, y 8°.

Las garantías del crédito tributario

El crédito tributario tiene un acreedor y un deudor, pero el titular del crédito es el Fisco. Existe un conjunto de mecanismos que garantizan y protegen el crédito tributario o que incluso otorgan ciertos privilegios a favor del Fisco. Lo que veremos en este capítulo es una síntesis de estos privilegios, y nos centraremos principalmente en uno de ellos, el apremio. GARANTÍAS O PRIVILEGIOS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO EN GENERAL: El crédito tributario aparece rodeado de una serie de medidas tendientes a reducir el riesgo de incumplimiento (del impago). Se podría hablar en este sentido del régimen de garantías o privilegios del crédito tributario. Entre ellos: Derecho del Fisco a imputar ciertas sumas al pago de sus créditos – Art. 51 incs. 5° y 6° CT: Concurriendo los requisitos del inc. 5°, la imputación de oficio podrá efectuarse con la sola emisión de notas de crédito que extienda el SII. Artículo 51. Incs. 5 y 6.- Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a título de impuestos, podrán ser imputadas de oficio por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre pendiente, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella dé lugar a la rectificación de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes. La imputación podrá efectuarse con la sola emisión de las notas de créditos que extienda dicho Servicio.

Derecho a solicitar apremios – Arts. 93 y 96 CT: Medida compulsiva tendiente a obtener el cumplimiento de ciertas obligaciones tributarias. Privilegio del crédito fiscal: El fisco tiene derecho a ser pagado con preferencia a otros acreedores del deudor. De acuerdo al art. 2472 CC gozan de privilegio los créditos por impuestos de retención y recargo (“La primera clase de créditos comprende los que nacen de las causas que enseguida se enumeran: 9. Los créditos del fisco por los impuestos de retención y de recargo”). Estos créditos de primera clase se

pagan en el orden enumerado y el Fisco está en el noveno lugar respecto de los impuestos de retención o recargo por tener un estatuto especial. Derecho a hacerse pago con los bienes del deudor: Caso de pago por equivalencia establecido en el art. 199 CT o dación en pago. Esta era la última norma que regula el procedimiento ejecutivo de las obligaciones de dar, como cuando un bien raíz se saca a remate en dos oportunidades y no hay interesados el fisco puede adjudicarse el bien, ocurriendo una dación en pago que es un privilegio del que goza el crédito tributario.

Artículo 199°.- En los casos de realización de bienes raíces en que no hayan concurrido interesados a dos subastas distintas decretadas por el juez, el Abogado del Servicio de Tesorerías podrá solicitar que el bien o bienes raíces sean adjudicados al Fisco, por su avalúo fiscal, debiéndose en este caso, pagar al ejecutado el saldo que resultare a favor de éste previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación. Los Tesoreros Regionales o Provinciales y recaudadores fiscales no podrán adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos las cosas o derechos en cuyo embargo o realización intervinieren.

Derecho del Fisco a que se le indemnice la mora – Art. 53 CT: Intereses y demás recargos legales. Cuando el contribuyente incurre en mora en el cumplimiento de la obligación tributaria el fisco tiene derecho a los recargos legales (reajustes, intereses y multas, con tasa de 1,5% por cada mes o fracción de mes de retraso). Artículo 53.- Todo impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su pago. Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes calendario de vencimiento, no se considerará la prórroga a que se refiere el inciso tercero del artículo 36 si el impuesto no se pagare oportunamente. El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este interés se calculará sobre los valores reajustados en la forma señalada en el inciso primero. El monto de los intereses así determinados, no estará afecto a ningún recargo. No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Regional o Provincial, en su caso. Sin embargo, en caso de convenios de pago, cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, en consecuencia, las cuotas pagadas no seguirán devengando intereses ni serán susceptibles de reajuste.

Derecho a exigir el cumplimiento forzado de la obligación tributaria: Procedimiento de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero, establecido en el Libro III CT, arts. 168 a 199. La atribución de carácter mercantil a las deudas tributarias – Art. 198 CT: Artículo 198.- Para el efecto previsto en el N°1 del artículo 117 de la Ley N°20.720, las obligaciones tributarias de dinero de los deudores comerciantes se considerarán como obligaciones mercantiles. Sólo el Fisco podrá invocar estos créditos.

Para que se declarara la antigua declaración de quiebra y actual liquidación concursal es necesario que la deuda tenga carácter mercantil. Las obligaciones tributarias que dan lugar al crédito tributario no tienen naturaleza mercantil, es por ello que el articulo 198 viene a resolver la cuestión. Es decir, dada su naturaleza, las deudas tributarias no tienen carácter mercantil y desde esa perspectiva antes el fisco no podía solicitar declaración de quiebra. Hoy si el art. 198 no resolviera esta cuestión el Fisco estaría impedido de iniciar la liquidación concursal, por lo que con el art. 198 se le atribuye carácter mercantil para efectos de que el fisco pueda iniciar el procedimiento de liquidación concursal y hacer valer sus intereses. EL APREMIO – ARTS. 93 A 96 CT: Es un medio compulsivo consagrado por la ley (CT), decretado por los tribunales ordinarios de justicia previo requerimiento del SII o TGR, previo apercibimiento, consistente en el arresto hasta por 15 días (renovables), a fin de obtener de los contribuyentes el cumplimiento de la obligación tributaria de dar, tratándose de determinados tributos (impuestos de recargo o sujetos a retención), o bien obtener, de ciertas personas, conductas determinadas (obligaciones tributarias de hacer). El SII o TGR lo solicitan pero quien lo decreta es el tribunal civil competente del domicilio del contribuyente o infractor. No son los tribunales penales ni el TTA, sino que los tribunales civiles. Aquí hay un retaso de lo antiguo de la figura, pues el apremio es de 1960, mismo año en que aparece el código y en que no existían los TTA y, si bien existían los tribunales penales, la problemática que había es que el sistema vigente era el inquisitivo, no había ministerio público. En esos tiempos ya existía una crítica pues probablemente sea más razonable que sea un tribunal especial tributario o al menos uno penal el que resuelva y no uno civil. Características: -

Se encuentra regulado en los artículos 93 a 96 CT. Podemos entender que está en la antesala a las infracciones tributarias, que se encuentran en los art.97 y siguientes, es importante pese a no tener carácter penal pues se encuentra en la zona limítrofe y ha sido bastante problemática, tanto así que hay un par de fallos del TC donde se ha discutido la constitucionalidad de esta medida.

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La medida se traduce en el arresto del contribuyente-infractor hasta por 15 días. En principio se ha dicho que no constituiría una pena o sanción. Sin embargo, hay quienes han sostenido que trataría de una suerte de “prisión por deudas” y por ende tendría una connotación penal o sancionatoria.

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Se trata de una medida que no se aplica o cesa cuando el contribuyente cumple las obligaciones tributarias respectivas (art. 94 inc. 2° CT). Por lo tanto, es transitoria. Artículo 94 inciso 2º.- Los apremios no se aplicarán, o cesarán, según el caso, cuando el contribuyente cumpla con las obligaciones tributarias respectivas.

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Exige que el obligado tributario sea previamente apercibido en forma expresa, a fin de que cumpla en un plazo razonable la conducta debida. Tanto respecto del SII como en el caso de la TGR antes de que estén habilitados para solicitar al tribunal que

decrete el apremio tendrán que apercibir al contribuyente para que cumpla en un plazo razonable. Procedencia del apremio: Queda demostrada nuestra organización bi frontal del sistema tributario pues hay situaciones en que solicita el SII y otras la TGR. -

Cuando lo solicita el SII-Director Regional (art. 95 CT): Artículo 95.- Procederá el apremio en contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la recopilación de antecedentes a que se refiere el artículo 161, Nº 10, no concurran sin causa justificada; procederá, además, el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el N° 7 del artículo 97 y también en todo caso en que el contribuyente no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos. Las citaciones a que se refiere el inciso anterior, deberán efectuarse por carta certificada y a lo menos para quinto día contado desde la fecha en que ésta se entienda recibida. Entre una y otra de las dos citaciones a que se refiere dicho inciso deberá mediar, a lo menos, un plazo de cinco días. En los casos señalados en este artículo, el apercibimiento deberá efectuarse por el Servicio, y corresponderá al Director Regional solicitar el apremio. Será juez competente para conocer de los apremios a que se refiere el presente artículo el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.

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En contra de las personas citadas por segunda vez a declarar bajo juramento y no concurran sin causa justificada en el marco de la recopilación de antecedentes por la eventual comisión de delito tributario (art. 95 en relación a arts. 34, 60 inciso penúltimo y 161 N°10 CT). Las citaciones en cuestión deben efectuarse por carta certificada y entre una y otra deben mediar, a lo menos, 5 días. En ese caso, el SII cita a declarar, y si esta persona citada no concurre mediando el plazo, se podría decretar el apremio. Artículo 34.- Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional.

Artículo 60. Inc. 9°.- Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar el secreto profesional. Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 10. No se aplicará el procedimiento de este Párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con multa y pena privativa de libertad. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero.

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En contra de las personas que no den cumplimiento a las obligaciones de llevar contabilidad y libros auxiliares en conformidad a la ley y los reglamentos (art. 95 en relación a art. 97 N°7 CT). Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 7°.- El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

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En contra de los contribuyentes que no exhiban sus libros de contabilidad o entraben el examen de los mismos (art. 95 CT).

En estos casos se debe apercibir en forma previa y expresa al infractor para que cumpla dentro de plazo razonable, no hay plazo específico a diferencia de lo que ocurre con el art. 96 CT. Las últimas dos causales están directamente relacionadas con la obligación de llevar contabilidad.

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Cuando lo solicita Tesorerías – Art. 96 CT: Hay una sola causal, en caso de retardo en el pago (entero en Tesorerías) de los impuestos sujetos a retención o recargo (por ejemplo, el IVA de recargo o el de segunda categoría de retención, pero jamás pensar en los impuestos global complementario o de primera categoría pues no pertenecen a esta sección y a su respecto no puede operar el apremio). En otros términos, cuando se trate de la infracción del art. 97 N°11 CT. Tesorerías debe efectuar un requerimiento de pago (notificación por cédula), y sólo si el contribuyente no paga dentro de 5 días enviará los antecedentes al tribunal competente para decretar el apremio. Artículo 96.- También procederá la medida de apremio, tratándose de la infracción señalada en el número 11° del artículo 97°. En los casos del presente artículo, el Servicio de Tesorerías requerirá a las personas que no hayan enterado los impuestos dentro de los plazos legales, y si no los pagaren en el término de cinco días, contados desde la fecha de la notificación, enviará los antecedentes al Juez Civil del domicilio del contribuyente, para la aplicación de lo dispuesto en los artículos 93° y 94°. El requerimiento del Servicio se hará de acuerdo al inciso primero del artículo 12° y con él se entenderá cumplido el requisito señalado en el inciso segundo del artículo 93°. En estos casos, el Juez podrá suspender el apremio a que se refieren las disposiciones citadas, y sólo podrá postergarlo en las condiciones que en ellas señala. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 11°.- El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.

Procedimiento de apremio: Respecto del tribunal competente, cuando lo solicita SII: Juez de Letras en lo Civil de turno del domicilio del infractor, mientras que cuando lo solicita la Tesorería será competente el Juez Civil del domicilio del contribuyente. Esto porque las causales que hacen procedente la solicitud de apremio por parte del SII tratan de incumplimiento de obligaciones de hacer, mientras que la causal que hace procedente la solicitud de apremio por parte de la TGR se trata de incumplimiento de la obligación principal o de dar y el incumplidor es el contribuyente.

Se trata de un procedimiento breve y simple (art. 93 CT): 1) Se cita al infractor o contribuyente a una audiencia. 2) Se dicta una resolución con el sólo mérito de lo que exponga el infractor en la audiencia o en su rebeldía. 3) El juez puede postergar o suspender el apremio si se alegan motivos plausibles. 4) La resolución que decrete el apremio será inapelable. En la práctica, sólo se puede impugnar por la vía de la acción de amparo no obstante que no lo diga expresamente la norma. 5) Si se mantienen las circunstancias, el apremio puede renovarse. ¿Cuántas veces puede renovarse? La norma no dice nada, pero según un criterio jurisprudencial la renovación tiene límites en cuanto al número de veces que puede decretarse, ya que si se renueva muchas veces puede transformarse en una prisión preventiva lo cual no corresponde pues este procedimiento no cumpliría las garantías mínimas con las que sí debe cumplir un procedimiento penal como el debido proceso. De los apremios Artículo 93.- En los casos que se señalan en el presente Título podrá decretarse por la justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por quince días, como medida de apremio a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias respectivas. Para la aplicación de esta medida será requisito previo que el infractor haya sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable. El juez citará al infractor a una audiencia y con el solo mérito de lo que se exponga en ella o en rebeldía del mismo, resolverá sobre la aplicación del apremio solicitado y podrá suspenderlo si se alegaren motivos plausibles. Las resoluciones que decreten el apremio serán inapelables.

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia de apremios: SENTENCIA ROL N°1007-07-INA DE 22 DE ENERO DE 2009 Se trata de un requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad del art. 96 del CT, en autos sobre solicitud de medida de apremio por no pago de deudas tributarias, específicamente del no pago del IVA por parte de un transportista que prestó servicios gravados con IVA a una empresa, emitió factura y la TGR le dice que él no había pagado el IVA que retuvo. El contribuyente contestó que fue porque aún no le habían hecho el pago. A juicio del requirente constituiría “una amenaza ilegítima de privación de su libertad, alzándose como una especie de «prisión por deudas», figura que es reprochada” por el artículo 19 N°7 y 26 CPE y por el artículo 7 N°7 del Pacto de San José de Costa Rica. En principio la prisión por deudas está vedada, salvo casos de deudas alimentarias o deudas previsionales. En este proceso se produjo un empate de votos entre el voto de rechazo y el voto de acogimiento. Por lo tanto, el requerimiento fue rechazado.

VOTO DE RECHAZO El arresto (como medida de apremio) fue contemplado en la CPE como una limitación a la libertad personal, pero como medida excepcional y siempre que se observen las garantías constitucionales. Si se cumple con estas exigencias (art. 19 N°7 CPE), no hay pugna con la Carta Fundamental, siendo esto lo que ocurre con la medida contemplada en los arts. 93 a 96 CT. VOTO POR ACOGER El carácter legítimo del apremio exige algo más que su legalidad. Para evaluar su legitimidad debe hacerse un examen específico acerca de si el apremio contenido en el artículo 96 es o no legítimo, examen que ha de ser distinto e independiente a que en él se verifiquen los requisitos contenidos en las diversas letras del artículo 19 N°7. Criterios para evaluar la legitimidad del apremio: -

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No puede ser legítimo el apremio decretado por el juez de manera inapelable, con el sólo mérito de lo que se exponga en la audiencia y cuando además no hay antecedentes para que se dé por acreditado que el contribuyente ha recibido el dinero que debe retener. Es lo básico del debido proceso Existen otros medios menos restrictivos de una libertad fundamental, como es la personal, para obtener el cumplimiento de obligaciones o el pago de las deudas tributarias (ej. derecho de prenda general que tiene el Fisco como acreedor tributario). El voto de rechazo parece razonar en términos de que pudiéramos estar frente a un acto ilícito de quien retiene y no entera un impuesto. Ello es ilegítimo porque el apremio no puede entenderse como una reacción estatal legítima de privación de libertad que se anticipa al juicio penal bajo la presunción de que ha habido un ilícito (se vulneraria la garantía del debido proceso). Es ilegítimo porque carece de proporcionalidad ¿Constituye el apremio un medio proporcional al fin lícito recolectar tributos? El tribunal hace una ponderación entre la libertad personal y el interés recaudatorio, y dice que no lo es, pues sería desproporcionado por ejemplo asimilar las deudas tributarias a las deudas previsionales y alimentarias, respecto de las cuales el TC ha declarado procedente la detención por deudas. No pueden asimilarse, ya que las deudas tributarias no pretenden únicamente atender estados de necesidad de las personas a través de la manutención directa de quien recibe los dineros, ni se encuentran establecidos a favor del más débil como si lo son las deudas alimenticias y previsionales. En el caso de la obligación tributaria el apremio favorece al fisco, y este último no es la parte más débil de la relación y por tal no cumple con la proporcionalidad, por lo que resulta ilegítima. “El bien jurídico de la libertad personal tiene una alta valoración en nuestra tradición constitucional y mientras la recaudación tributaria resulta también valiosa, no parece necesario ni proporcional que se emplee un medio tan gravoso a la primera para alcanzar la segunda”.

Se volvió a dar una situación similar en 2013, la sentencia Rol 2216-12-INA, del 22 de enero de 2013, haciendo suyos los argumentos del voto de acogimiento de la sentencia Rol 1006 07-INA, declaró inaplicables los artículos 96 y 93 CT. En cualquier caso, hoy el apremio subsiste, lo que tendría que ocurrir para que desaparezca es una decisión legislativa.

En un caso donde se preguntara si es constitucional el apremio, o un caso en que a un contribuyente lo priven de libertad y se preguntase qué alternativas tiene el desde el punto de vista de la impugnación de la decisión, debiese responderse que es inapelable, que existe el camino de la acción de amparo, y que también existe el camino del requerimiento de inaplicabilidad y en ese sentido se registran 2 decisiones del TC con sentidos diversos. EJERCICIOS ¿Cuál es la posición del acreedor tributario frente al deudor y frente a terceros acreedores del mismo deudor? El Tesorero Provincial de Temuco resuelve en contra de una persona la medida de arresto por no haber cumplido la obligación de enterar el impuesto de primera categoría. Para hacer efectiva su resolución se solicita el auxilio de la fuerza pública. ¿Qué opinión le merece el proceder de dicho Tesorero? ¿De qué forma se podría atacar de dicho proceder? ¿Qué argumentos podrían esgrimirse para sostener el alegato de que el apremio vulnera el derecho o garantía a un debido proceso? ¿Constituye a su juicio el apremio del CT una “prisión por deudas” tributarias? Comente la siguiente afirmación: “El apremio en materia tributaria puede renovarse (decretarse) las veces que sea necesario hasta obtener el cumplimiento de ciertas obligaciones tributarias”.

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Generalidades

INFRACCIÓN TRIBUTARIA: La infracción tributaria en términos genéricos es una “violación dolosa o culposa de una obligación, de un deber, o de una prohibición tributaria sancionada por la ley”, según Massone. Esta definición es comprensiva tanto de infracciones administrativas como de delitos tributarios, la diferencia entre ambos está en la fase subjetiva o ánimo de uno y otro, pues cuando se dice violación dolosa entiéndase delito y cuando refiere a culposo entiéndase infracción administrativa. Según Ugalde, “la infracción o contravención tributaria es una conducta antijurídica en el ámbito tributario”. Por tanto, se trata de una transgresión de obligación de dar y de hacer o no hacer, colocando el énfasis en el ámbito concreto del derecho tributario. Una clasificación importante a este respecto es la que distingue en función del tipo de sanción asociada: -

Contravenciones o infracciones administrativas tributarias, hablamos de infracciones administrativas tributarias cuando la sanción asociada sea multa, sanción pecuniaria y no una pena privativa de libertad, si nos vamos al art.97 que tiene una enumeración de 26 numerales veremos que varias de éstas tienen asociada como sanción únicamente la multa y por ende son infracciones administrativas tributarias, por ejemplo art.97 Nº1, 2 y 3, nos saltamos al 6, 7 y así sucesivamente. Hay que prestar atención al art.97 Nº26 pues no diferencia una de otra, el criterio diferenciador es la sanción; la Administración no puede imponer penas privativas de libertad.

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Delitos tributarios: También dentro del art. 97, estamos ante un delito tributario cuando el ilícito trae aparejada una pena privativa de libertad o una sanción mixta que además agregue multa. La figura delictual más importante es el art. 97 Nº4, este numeral contiene 6 figuras distintas, por lo tanto tendremos que analizar y diferenciar cada una. Ejemplos: art. 97 números 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 16, 18, 22, 23, 24, 25 y 26.

FUENTES NORMATIVAS: A diferencia de lo que ocurre en otros ámbitos, la regulación de esta materia está en el propio CT. Es decir, los delitos tributarios no están el CP, hay ordenamientos donde la infracción administrativa se regula en la ley tributaria y los delitos en el Código Penal como en España, sin embargo tanto infracciones como delitos tributarios en nuestro ordenamiento se encuentran regulados en el CT, no obstante que en ciertas materias se apliquen las reglas del derecho común del CP como asimismo principios constitucionales de materia penal.

PRINCIPIOS INFORMANTES: Son básicamente los principios constitucionales generales. -

Principio de legalidad o tipicidad (la descripción de la conducta típica y su sanción específica debe estar siempre previamente establecida en la ley);

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Principio de proporcionalidad (la sanción de la infracción debe ser proporcional a la gravedad de la infracción tributaria);

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Principio de irretroactividad de la ley penal tributaria (art. 3 CT); Artículo 3.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. […]

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Principio “in dubio pro reo”;

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Principio de antijuridicidad (infracción como violación del ordenamiento) y responsabilidad (sólo puede castigarse a los que sean responsables de las infracciones tributarias).

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Principio “non bis in ídem” (prohibición de duplicación de sanciones por un mismo hecho).

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Presunción de inocencia (presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes; corresponde a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias determinantes de la culpabilidad).

En suma, son aplicables en materia de infracciones y sanciones tributarias, los principios penales generales, ya que nos encontramos ante una manifestación del “ius puniendi” propia del Estado. Esto no es tan así, pues en la realidad hay ciertas discusiones pero en principio debieran aplicarse los principios generales en materia penal a este ámbito, no obstante que la regulación en si es propia del CT. En este sentido, si entramos en detalle en el art.97 en sus numerales podríamos decir que se tipifican infracciones administrativas y delitos que tienen que ver con el incumplimiento de obligaciones de los sujetos pasivos, pero después tenemos otros ilícitos sancionados en otras normas relevantes: como el art.100 CT que sanciona el delito del contador pues generalmente en toda la trama tributaria, junto al contribuyente y los demás sujetos pasivos, existe la figura del contador. No decimos que el contador sea siempre un infractor de la ley tributaria, solo que si se dan ciertas condiciones como las del art.100 el contador podría tener participación en el ilícito y en esa situación tendríamos que ir al referido articulo para ese caso en particular. En un ilícito podrían tener también participación funcionarios del SII, otros funcionarios públicos o abogados, conforme a los art.101, 102, 103, 104, y el 109 CT que es la infracción

genérica ya que no se detalla la conducta en particular sino que es una formula general bastante criticada desde el punto de vista de tipicidad de la conducta. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS: Distinción entre infracciones administrativas tributarias y delitos tributarios: La infracción administrativa, a la que ya nos referimos, es culposa mientras que el delito es doloso. Lo que se incumple es: incumplimiento de la obligación de dar y también de las obligaciones de hacer o no hacer, si repasamos estos numerales en definitiva son esos incumplimientos los que están tipificados. -

Infracción administrativa: “toda violación culpable de una obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por una ley tributaria con sanción administrativa”. Delito tributario es “toda acción u omisión dolosa destinada a eludir el cumplimiento de una obligación tributaria, sancionada con pena privativa de libertad”.

Atendiendo a las personas o sujetos que cometen las infracciones: -

Infracciones cometidas por el contribuyente u obligados tributarios Infracciones cometidas por el contador (art.100) Infracciones cometidas por asesores NGA (art.100 bis) Infracciones cometidas por funcionarios del SII (art.101) Infracciones cometidas por otros funcionarios públicos faltando a las obligaciones que les impone el CT y leyes tributarias (art.102) Infracciones cometidas por auxiliares de la administración de justicia, notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe (art.103) Esto se produce por ejemplo porque el contador incorpora en la contabilidad facturas falsas y para ello tuvo ayuda de funcionario de SII que maliciosamente le timbró o autorizo facturas cuando no correspondía. Si sabemos este esquema de inmediato se vienen a la cabeza 3 normas para enfrentar un caso así.

Atendiendo al procedimiento para aplicar la sanción: -

Infracciones a las que se aplica el procedimiento del art.161 CT

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Infracciones a las que se aplica el procedimiento del art.165 CT

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Infracciones (Delitos) a los que se aplica el proceso penal en la medida que el SII ejerza la acción penal, normas ordinarias y por tal el proceso aplicable es el penal. Para ello se requiere que el Director Nacional ejerza su competencia exclusiva de ejercer acción penal, sea mediante denuncia o querella. Si ejerce la acción penal se aplican las normas ordinarias del proceso penal, si por el contrario no ejerce la acción penal siendo que hay antecedentes sobre la constitución de un delito tributario en ese caso va a derivar los antecedentes al Director Regional para que éste haga la denuncia ante el TTA competente y en ese caso se aplica el procedimiento del art.161 CT.

EJEMPLO – PROCEDIMIENTO APLICABLE Si como resultado de una fase de recopilación antecedentes se encuentran antecedentes de una conducta constitutiva del delito del art.97 Nº4 el Director Nacional puede ejercer la acción penal y se aplica el proceso penal, pero también puede ocurrir que no ejerza la acción penal, en cuyo caso aplica el art.161. Si se trata de una infracción administrativa como la del art.97 Nº1, en ese caso no aplica ni el procedimiento penal ni el del art.161 sino que el procedimiento del art.165 CT. Atendiendo a la pena o castigo asignada a ilícito tributario: -

Infracciones tributarias castigadas con multa Infracciones tributarias castigadas con pena de simple delito, esta es la regla general (5 años y 1 dia hacia abajo) Infracciones tributarias sancionadas con pena de crimen, esta aplica a delitos más graves como 97 Nº4 y 97 Nº22 (5 años y 1 día hasta 10 años).

BIEN JURÍDICO PROTEGIDO: Se dice que para que el legislador construya un tipo penal debe analizar si la conducta que causa un daño lo hace respecto de ciertos bienes que la sociedad considera valiosos, bienes que se denominan por la doctrina como “bien jurídico protegido”, ¿Cuál es o son los bienes jurídicos protegidos en el ámbito tributario? ¿Qué es lo que se está dañando cuando se comete un delito o una infracción tributaria? El patrimonio fiscal pues si no se paga se comete un perjuicio patrimonial al Fisco. Lo anterior es cierto, sin embargo, no todas las conductas tipificadas están asociadas con el incumplimiento de la obligación de dar, la mayoría de ellas incluso están tipificadas en relación al incumplimiento de obligaciones de hacer o no hacer, o a ciertas prohibiciones. En este sentido Massone identifica ciertas posiciones en torno al bien jurídico protegido: Patrimonio fiscal: Pone el énfasis en el aspecto patrimonial del deber infringido Funcionamiento del sistema: Atiende al deber de colaborar a la mantención y funcionamiento del aparato estatal. Orden público económico: Es decir, “el conjunto de principios y normas jurídicas que organizan la economía de un país y facultan a la autoridad para regularla en armonía con los valores de la sociedad nacional formulados en la Constitución” (Cea Egaña). Uno de los pilares para que la economía de mercado funcione correctamente es la libre competencia de sus agentes, la que podría afectarse por la comisión de delitos tributarios, toda vez que el infractor podría reducir sus precios en el monto que deja de entregar al Fisco. (Caso Inverlink, considerando 19°). El que incumple y no paga los tributos correspondientes va a tener menos costos y si hay menos costos se puede vender más barato, por lo cual se estaría en una situación más ventajosa que aquel contribuyente que cumple, y en ese caso no solo se afecta tributariamente sino que también se afecta la propiedad industrial por no pagar derechos de autor, como un vendedor de discos pirata que no tiene RUT, y por ello puede vender más barato.

Actividad administrativa: Se entiende que en el campo de las infracciones administrativas tributarias, su sanción se apoya jurídicamente en la oposición a la actividad administrativa y, por lo tanto, el bien jurídico tutelado es dicha actividad. Transparencia fiscal: se afecta información veraz, sincera y oportuna. La Administración Tributaria depende de la información que le pueda proporcionar el propio contribuyente o los terceros que se relacionan con el mismo, si esa información no fluye no funciona la base de datos, y por tanto desde esa perspectiva lo que se protege es la información. Esto tiene sentido pues varias obligaciones de hacer y no hacer están asociadas a la información, por ejemplo la emisión de certificados. EJEMPLO – BIEN JURIDICO PROTEGIDO En esto las posiciones se discuten, y por tal pudiese haber uno u otro bien jurídico protegido dependiendo del caso. Por ejemplo, si vemos el art. 97 Nº9 que sanciona “El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos en instalaciones de fabricación y envases respectivos”.

¿Cuál es el bien jurídico protegido? Tenemos una sanción mixta, multa y pena privativa de libertad por lo que estamos ante un delito. La conducta tipificada es el ejercicio clandestino de un comercio o industria, como alguien que vende sopaipillas en la calle y no tiene RUT ni iniciación de actividades. Aquí podríamos entender como bienes jurídicos protegidos el patrimonio fiscal y el orden público económico. En cambio, si se incumple la obligación de llevar contabilidad, ahí es más difícil argumentar acerca del orden público económico, aunque si es una empresa importante e incorpora en su contabilidad facturas falsas puede reducir costos y afectar la competencia, pero depende de casa caso.

DEFINICIONES RELEVANTES: Sujetos de los ilícitos tributarios; EJEMPLO – CASO PENTA Las empresas tributan por el impuesto de primera categoría y pueden deducir su renta descontando los gastos. Lo que se hacía era introducir a la contabilidad boletas ideológicamente falsas, era una boleta que cumplía con todas las exigencias de una boleta por lo que materialmente no era falsa sino que ideológicamente porque daba cuenta que cierta persona había prestado ciertos servicios a Penta cuando en realidad no se habían prestado tales servicios. La lógica infraccional detrás de esto era el beneficio a la empresa porque pasaba por gasto estas boletas y disminuía la base imponible del impuesto de primera categoría, por lo que así pagaban menos impuestos. ¿Cuál sería el beneficio de quien emitía la boleta ideológicamente falsa? Se quedaba con el salario que supuestamente habían pagado por los servicios y con eso se financiaban irregularmente campañas políticas. ¿Qué sujetos intervenían? En primer lugar, la empresa que es una persona jurídica (y ahí tenemos la arista de cómo se sanciona a las personas jurídicas en materia tributaria) que se administra por directores, gerentes, administradores, etc. Además contadores, el facilitador de la boleta ideológicamente falsa. A este propósito cabe ver el art.97 Nº4 inciso final. Respecto del contador, se sanciona por el delito del art.100 pero este cede en la medida que el delito cometido por el contribuyente tenga asignada una pena mayor a la del art.100, puede darse la situación de que haya cierto concierto entre contribuyente y contador para cometer ilícito, si se configura el delito del art.97 Nº4 inciso 2 tiene pena mayor y en ese caso al contador también se le sancionara por el art.97 Nº4 en conjunto al contribuyente y no por el art.100. Artículo 97 N°4. Inc. Final.- El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales”. Artículo 100.- El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan. Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.

Se aplican los art.98, 99, 100, 101 si interviene un funcionario del SII. Desde esta perspectiva hay algunos artículos que no podemos olvidar respecto de los sujetos, estos son los arts. 98, 99, 100 y 101 CT si interviene funcionario del SII. -

De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas; Respecto del art. 98 refiere a los sustitutos o terceros civilmente responsables. Las sanciones corporales se aplicarán a quien debió cumplir la obligación; Las sanciones corporales, tratándose de personas jurídicas, se aplicarán a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. Según el SII son penalmente responsables los representantes de las personas jurídicas aunque no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios. La doctrina ha contestado esta tesis, ya que supondría una suerte de responsabilidad objetiva, la cual es excepcionalísima en Derecho penal. En relación al art. 99 podemos asociarlo a Penta pues se trata de una persona jurídica en cuyo caso de la sanción privativa de libertad responden gerentes, administradores, socios.

Artículo 98.- De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. Artículo 99.- Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. Artículo 100.- El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan. Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.

Artículo 101.- Serán sancionados con suspensión de su empleo hasta por dos meses, los funcionarios del Servicio que cometan alguna de las siguientes infracciones: 1°.- Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico y, en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro. 2°.- Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias. 3°.- Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción. 4°.- Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo. 5°.- Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos señalados en este Código. En los casos de los números 2° y 3°, si se comprobare que el funcionario infractor hubiere solicitado o recibido una remuneración o recompensa, será sancionado con la destitución de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal. Igual sanción podrá aplicarse en las infracciones señaladas en los números 1°, 4° y 5°, atendida la gravedad de la falta. La reincidencia en cualquiera de las infracciones señaladas en los números 1°, 4° y 5°, será sancionada con la destitución de su cargo del funcionario infractor.

Delito: Toda acción u omisión voluntaria penada por la ley. Las acciones y omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario (artículo 1º CP). ARTÍCULO 1.- Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por la ley. Las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario. El que cometiere delito será responsable de él e incurrirá en la pena que la ley señale, aunque el mal recaiga sobre persona distinta de aquella a quien se proponía ofender. En tal caso no se tomarán en consideración las circunstancias, no conocidas por el delincuente, que agravarían su responsabilidad; pero sí aquellas que la atenúen.

Voluntaria: Dolo = libertad, inteligencia e intención. Conocer y querer. El dolo se presume según el mismo artículo 1 CP. Dolo genérico: (presumido por el artículo 1º del CP). Conciencia del acto y voluntad de obrar. Es el que precisa la comisión de cualquier delito. Dolo específico: Dolo con cierta finalidad específica que se agrega al dolo genérico (además del dolo genérico, hay una intención especial), debe probarse y el CP se refiere a él como “maliciosamente” (artículo 2° CP). La finalidad específica en materia tributaria consistiría (o importaría demostrar) en que las conductas desplegadas tuvieron como único fin la evasión de impuestos o el perjuicio del Fisco. En otros términos, en los delitos tributarios el dolo consistiría en la intención de defraudar los intereses fiscales. Si el dolo se presume, y si la

presunción del art. 1CP de dolo es la que rige en materia tributaria ¿a quién le corresponde probar? O al SII o al contribuyente. Lógicamente el SII dirá dolo genérico y por ende el dolo se presume, y quien debe desvirtuar el dolo es el contribuyente, en cambio este último alegará que aquí es necesario acreditar dolo especifico, la intención de defraudar el interés fiscal y quien debe probar el dolo especifico es el SII. Artículo. 2.- Las acciones u omisiones que cometidas con dolo o malicia importarían un delito, constituyen cuasidelito si sólo hay culpa en el que las comete.

ELEMENTO SUBJETIVO DEL DELITO TRIBUTARIO: ¿dolosamente, maliciosamente y a sabiendas…? En el art. 97 hay algunos numerales que tipifican delitos tributarios, pero sucede que en algunas de las figuras delictuales se utilizan ciertas expresiones que podrían denotar una situación subjetiva especial, en cambio hay otros numerales delictuales en que no se utilizan dichas expresiones. ¿Qué sentido tienen estas expresiones que denotan cierta intencionalidad? ¿Será que el legislador quiso exigir un dolo especifico o alguna otra circunstancia?, o ¿basta con la presunción de dolo del art.1 CP? Aquí también hay dos posiciones: -

Una primera posición estima que se deben asimilar estos términos a los demás elementos del tipo: Estas expresiones no importan la exigencia de un requisito anímico especial (bastaría con dolo genérico y corresponde probar al contribuyente, naturalmente esta es la posición que defiende el SII); se trata del dolo común y corriente del artículo 1 CP; las expresiones dolo y malicia son equivalentes de acuerdo a la relación existente entre los artículos 100 inciso 2° CT y 2 CP; no era necesario enunciar este elemento que se entiende parte de todo delito, al incluirlo sólo se pretende indicar el énfasis especial que debe darse a la prueba del dolo en estos casos, pero sin alterar la carga de la prueba; la presencia de estas expresiones en la descripción del delito realza la diferencia entre las infracciones administrativas y las de carácter penal que el artículo 97 contempla (por ejemplo el N°4 inc. 1° y N°3, donde la conducta sancionada sería la misma, la diferencia está en una se comete con dolo y la otra no, sino culposa); no supone animo especial, sino que se utiliza para diferenciar culposo (97 Nº3) de doloso (97 Nº4). A este respecto cabe ver el extracto del Caso Inverlink de más abajo. 3°.- La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa del cinco por ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.

4°.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

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La otra tesis defiende la idea de exigir un dolo especifico: El ánimo específico debe existir para que se verifique el delito tributario que sería evadir impuesto. En este sentido, Dumay ha expresado que la “malicia consiste en el artículo 97 N°4 del CT en el ánimo específico que requiere la figura: la evasión de impuesto. Como consecuencia, no puede ser aplicada la presunción de dolo del art. 1 del Código Penal…” (el dolo debe ser probado por la parte acusadora; el juez se encuentra imposibilitado de basarse en la presunción de dolo, debiendo poner atención a la prueba de este elemento). El mismo autor, analizando las actas de la Comisión Redactora del primer Código Tributario (1960), sostiene que la voz “maliciosamente” se habría incorporado a ciertas figuras con tres objetivos diversos: • • •

Desvirtuar la presunción de dolo del artículo 1° CP; Señalar que sólo es punible el hecho doloso; Establecer un concepto de dolo enriquecido con la consciencia de la antijuridicidad.

El trasfondo de toda esta situación es ver quién tiene la carga de la prueba, la primera posición se lo facilita en extremo al SII pues probar dolo especifico no es fácil. Esta es una discusión que está asentada en nuestro ordenamiento, es argumentable, por lo que cabe que veamos los siguientes casos:

CASO - INVERLINK Los injustos en que el factor de imputación de reproche penal por parte del Estado es la sola negligencia y no el dolo, resulta excepcional en nuestro ordenamiento. En algunos casos, por razones de política criminal, el legislador consagra tales casos extraordinarios, como acontece tratándose de las declaraciones tributarias y por eso se emplean fórmulas lingüísticas capaces de delimitar con nitidez el tipo doloso del culposo. A ello obedecen las expresiones “maliciosamente”, “omisión maliciosa”, “dolosamente falseados” o “procedimientos dolosos”. En otras palabras, no se trata de locuciones que requieran un dolo específico distinto del genérico que señala el artículo 1° del Código Penal, ya que tienen el concreto designio de deslindar la figura culposa del N°3 con los tipos dolosos del N°4, lo que no resulta necesario en otras falsificaciones respecto de las cuales no se tipifican conductas culposas. Nótese que la defensa de los imputados (y condenados) en este caso, contestaron los cargos y solicitaron la absolución por no encontrase acreditado el delito que se les imputaba, porque no concurre el dolo específico que exige el artículo 97 N°4 CT, es decir, por no haberse demostrado que las conductas desplegadas tuvieron como único fin la evasión de impuestos o el perjuicio del Fisco. CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO, 18.11.2008, ROL Nº1631-2008: “Que los ilícitos por los cuales se le formularon cargos a los imputados de autos son de naturaleza económico tributaria, donde el reproche en cuanto a su conducta requiere de manera específica que los autores y partícipes desarrollen un dolo específico, el cual debe llevar aparejado que la acción desarrollada en la comisión de tales ilícitos no se encuentre enmarcada en otras conductas que pudieren atentar contra el principio ‘nom bis in idem’”. EJERCICIOS ¿Cuál o cuáles de los bienes jurídicos analizados podría explicar mejor la tipificación de infracciones relacionadas con el incumplimiento de las denominadas obligaciones “secundarias”, “formales” o distintas a la obligación tributaria de dar? Suponga que Ud. es juez(a) y está conociendo de un proceso por la eventual comisión de un delito tributario. La defensa del imputado alega que tratándose de delitos tributarios, sólo pueden ser sujetos los contribuyentes. ¿Aceptaría este alegato? ¿La discusión en torno a la exigencia de un dolo específico en los delitos tributarios es una cuestión meramente teórica o tiene también importancia práctica? Fundamente. Haga un paralelo entre infracciones administrativas tributarias y delitos tributarios. Identifique semejanzas y diferencias. Señale ejemplos de unas y otros. ¿Por qué el artículo 97 CT utiliza sólo en algunos de sus numerales las expresiones “maliciosamente”, “a sabiendas” y otras similares?

Infracciones administrativas tributarias

¿Qué caracteriza a las infracciones administrativas tributarias? Se sancionan con multa, el procedimiento administrativo aplicable es el del art. 161, en cuanto al elemento subjetivo no requiere dolo, en cuanto a la prescripción se aplica el plazo de 3 años por ser accesoria a la obligación principal de dar (Art. 200 inc. Final), en cuanto al bien jurídico protegido este es la actividad administrativa. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES – INFRACCIÓN ART. 97 N°1: Este numeral contiene 2 infracciones: La del inc. 1º: Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 1°.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios […]

La norma habla de declaraciones, pero se trata de declaraciones no impositivas, es decir, no estamos hablando de la omisión en la presentación del formulario 22 (declaración de la renta), del formulario 29 (declaración y pago simultaneo del IVA), etc. Se trata de declaraciones no impositivas, por ejemplo, la declaración de inicio de actividades, si se incumple esa obligación se comete la infracción del art. 97 N°1. Dentro de sus requisitos están: -

El retardo u omisión de una determinada actuación (presentación) del obligado, aun cuando esta no sea dolosa o culpable; Que dicho retardo diga relación con declaraciones, informes y solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.

La sanción es multa de 1 UTM a 1 UTA. La del inc. 2º: Incorpora dos infracciones cuyo elemento común no es otro que el retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. Sucede que el legislador ha incorporado una infracción y sanción adicional al simple incumplimiento, ya que apercibido un contribuyente al cumplimiento de la obligación de presentar los referidos informes dentro de 30 días, y éste vence, sin verificar su cumplimiento, Se aplica una sanción progresiva, que se calcula sobre el mes o fracción de mes de retraso, el máximo es 30 UTA .

Artículo 97. N°1. Segunda parte.- En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado.

INFRACCIÓN (“CIVIL”) – ART. 97 N°2: Algunos autores hablan de una “infracción civil porque es la sanción asociada al retardo o la mora en el cumplimiento de la obligación, esto es: Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 2°.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto […]

A diferencia de la conducta anterior, esta vez sí se trata de declaraciones impositivas, es decir, aquellas que sirven para constituir la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, que se retarde u omita la declaración de la misma, por ejemplo, la no presentación de formulario 22 (declaración renta) o la no presentación de formulario 29 (declaración y pago simultáneo IVA). Requisitos: -

Que se retarde u omita la presentación de declaraciones o informes. Que tales declaraciones constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.

Sanción: -

Si la infracción no supera 5 meses, multa del 10% de los impuestos que resulten de la liquidación; Si la infracción supera los 5 meses, multa del 10% de los impuestos adeudados más un 2% por cada mes o fracción con un límite de 30% impuestos; Si no había impuesto a pagar (a juicio del contribuyente) la multa es de 1 UTM a 1 UTA.

INFRACCIÓN ART. 97 N° 3: Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 3°.- La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia […]

¿Qué diferencia hay respecto del art. 97 N°2? El N°2 sanciona la omisión, acá se trata de errores que no deben ser resultado de maniobras encaminadas a rebajar indebidamente el monto de los impuestos, por lo tanto, acá se presentó la declaración, pero esa declaración es incompleta o errónea, y ese error puede haberse producido no obstante la debida diligencia del contribuyente. Requisitos: -

Que se haya presentado declaración. Que dicha declaración sea incompleta o errónea, o se omitan los balances o documentos anexos o se hayan presentado en forma incompleta. Que la declaración induzca a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. No haber probado el contribuyente infractor que empleó la debida diligencia.

Sanción: Multa entre 5% al 20% sobre diferencias de impuestos resultantes. La multa es inferior a la que se aplica en el caso de la no presentación de las declaraciones de impuestos (en este caso el deber incumplido es el de la integridad de una declaración). INFRACCIÓN ART. 97 N°6: Infracción del inc. 1°: -

La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por las autoridades del SII. La oposición al examen de los mismos. La oposición a la inspección de los establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros. Entrabar cualquiera fiscalización ejercida en forma legal.

La Sanción es multa 1 UTM a 1 UTA. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 6°.- La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o minerales, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

Infracción del inc. 2°: La conducta tipificada es incumplir o entrabar la obligación de implementar y utilizar sistemas tecnológicos de información conforme al art. 60 ter CT. La sanción es multa de hasta 60 UTA con límite equivalente al 15% del capital efectivo (o en su defecto, multa de 1 a 5 UTA). Artículo 97. N°6°. Inc. 2°.- El que incumpla o entrabe la obligación de implementar y utilizar sistemas tecnológicos de información conforme al artículo 60 ter, con una multa de hasta 60 unidades tributarias anuales, con un límite equivalente al 15% del capital efectivo determinado al término del año comercial anterior a aquel en que se cometió la infracción. En caso que el contribuyente no esté obligado a determinarlo o no sea posible hacerlo, la multa a aplicar será de 1 a 5 unidades tributarias anuales. Artículo 60 ter.- El Servicio podrá autorizar o exigir la utilización de sistemas tecnológicos de información que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o actividades tales como juegos y apuestas electrónicas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones y servicios digitales, las que podrán llevar, a juicio del Servicio, una identificación digital en papel o en medios electrónicos, según proceda. Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda, mediante norma general contenida en un decreto supremo, establecerá el tipo de actividades o sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas, lo que en ningún caso podrá afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. El Servicio, a su juicio exclusivo y de manera individualizada, establecerá mediante resolución fundada los contribuyentes sujetos a estas exigencias y las especificaciones tecnológicas respectivas. Para tales efectos, el Servicio deberá notificar al contribuyente sobre el inicio de un procedimiento destinado a exigir la utilización de sistemas de control informático con al menos dos meses de anticipación a la notificación de la citada resolución. Los contribuyentes dispondrán del plazo de seis meses contados desde la notificación de la resolución para implementar y utilizar el sistema respectivo. El Servicio podrá, a petición del contribuyente, prorrogar el plazo hasta por seis meses más en casos calificados. En ningún caso se ejercerá esta facultad respecto de los contribuyentes a que se refieren los artículos 14 ter letra A y 22 de la ley sobre Impuesto a la Renta. El incumplimiento de la obligación de utilizar estos sistemas o impedir o entrabar la revisión de su correcto uso será sancionado de conformidad al artículo 97, número 6, de este Código.

Infracción del inc. 3°: Cuando vimos la obligación de llevar contabilidad la norma consideraba la posibilidad de cambiar los libros de contabilidad por hojas sueltas o por sistemas informáticos de contabilidad, pues bien, el inc. 3° sanciona el incumplimiento de esta obligación. La sanción es multa de hasta 30 UTA con tope de 10% del capital efectivo (o en su defecto, multa de 1 UTA).

Artículo 97. N°6. inc. 3°. - Los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas sueltas llevadas en forma computacional y aquellos autorizados a llevar sus inventarios, balances, libros o registros contables o auxiliares y todo otro documento de carácter tributario mediante aplicaciones informáticas, medios electrónicos u otros sistemas tecnológicos, que entraben, impidan o interfieran de cualquier forma la fiscalización ejercida conforme a la ley, con una multa de hasta 30 unidades tributarias anuales, con un límite equivalente al 10% del capital efectivo determinado al término del año comercial anterior a aquel en que se cometió la infracción. En caso que el contribuyente no esté obligado a determinarlo o no sea posible hacerlo, la multa a aplicar será de 1 unidad tributaria anual.

INFRACCIÓN ART. 97 N°7: También asociado a la obligación de llevar contabilidad, las conductas tipificadas y sus requisitos son los siguientes. -

No llevar los libros de contabilidad o los libros auxiliares exigidos; o, Mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley o reglamentos que regulan la materia. Es decir CT arts. 16 y ss., C de C, o art. 68 LIR. No se dé cumplimiento a dichas obligaciones dentro del plazo dado por el SII (el que no puede ser inferior a 10 días).

La sanción es multa 1 UTM a 1 UTA. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 7°.- El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS TRIBUTARIOS – INFRACCIÓN ART. 97 N°10: Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 10°.- El no otorgamiento de guías de despacho de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas […]

Las conductas tipificadas y sus requisitos son los siguientes. -

No otorgamiento de guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas. El uso de boletas no autorizadas o de los demás documentos indicados sin el timbre correspondiente.

-

El fraccionamiento del monto de las boletas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Hay un monto mínimo de operación por el cual se debe emitir boleta, bajo ese monto no hay obligación de emitirla, la infracción es fraccionar el monto de la operación real para quedar por debajo del monto por el que hay obligación de emitir boleta.

Sanción: -

-

Multa de 50% al 500% del monto de la operación, con un mínimo 2 UTM y un máximo 40 UTA. Hay algo más que la multa, en este caso procede la clausura del local hasta 20 días, en estos casos el infractor deberá pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras dure la medida, salvo los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción. Adicionalmente, en caso de reiteración se sancionará además con presidio o relegación menor en su grado máximo, es decir, pasamos a un delito tributario. La misma norma nos dice que hay reiteración cuando se cometan 2 o más infracciones entre las cuales no medie un periodo superior a 3 años. Por lo tanto, se trata de una figura que en su origen es una infracción, pero que puede derivar en un delito tributario.

INFRACCIONES ART. 97 N°11 Y 15: Infracción art. 97 Nº11: Se relaciona con los impuestos de retención o recargo, la conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. -

Pagar impuestos a Tesorería con retraso (es suficiente para su configuración el pago fuera de plazo, el “mero retardo”). Se trate de impuestos sujetos a retención o recargo. No se requiere que la infracción sea culpable o dolosa, basta con el retardo.

La sanción es multa de 10% de los impuestos adeudados más un 2% por cada mes o fracción de retardo; límite 30% impuestos. Con el agregado que si la situación es detectada por el SII en un proceso de fiscalización, (antes que lo diga el contribuyente) las multas y los límites se duplican. Es decir, se duplica la multa y se duplica el límite máximo. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 11°.- El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.

Infracción artículo 97 Nº15 – No presentarse a prestar declaraciones o atestiguar: La conducta tipificada es el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inc. penúltimo CT, es decir, inobservancia por parte de algunas personas de la obligación (cuando lo requiera el SII) de atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en la declaración o de la obligación de prestar declaración jurada a petición del SII sobre hechos, datos o antecedentes relacionados con terceras personas. Salvo las excepciones que la propia norma señala. Pues bien, el incumplimiento a estas obligaciones se sanciona con multa de 20% a 100% de 1 UTA. ¿Esta multa puede ser condonada? Aquí debemos recordar lo que vimos respecto a la condonación en los arts. 6 B N°3 y 106 CT. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 15°.El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34° y 60° inciso penúltimo, con una multa del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual. Artículo 34.- Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional. Artículo 60. Inc. 9°. - Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros. Además estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar el secreto profesional.

PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DOCUMENTOS – INFRACCIÓN ART. 97 N°16: La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y de la documentación soportante puede ser fortuita, no fortuita, o dolosa, hay tres situaciones posibles. Si es fortuita no se sanciona, por lo tanto, la conducta tipificada acá es la pérdida o inutilización no fortuita, pero no dolosa. En el caso de la pérdida no fortuita dolosa estaremos en el ámbito del delito y debemos irnos al art. 97 N°16 inc. 3°.

Primera conducta tipificada: Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 16°.- La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, se sancionará de la siguiente manera: a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder de 15% del capital propio; o b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su determinación o aquél es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales. Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación. Además, en estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita se sancionará de la forma que sigue:[…]

La conducta tipificada es la pérdida total o parcial (por ejemplo incendio) o inutilización, total o parcial (por ejemplo, una filtración de agua los torna ilegibles), no fortuita, pero no dolosa, de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto. La norma establece una presunción simplemente legal respecto a la pérdida no fortuita, y esta presunción está asociada si media o no actividad previa de la administración tributaria, y dice que “Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.” La norma

indica que si se da aviso de la pérdida o inutilización después de que ha existido una notificación o requerimiento del SII respecto de estos libros de contabilidad o documentación soportante pérdida o inutilizada en ese caso se presumirá que esa pérdida o inutilización es no fortuita, por ende se producirá la infracción, a menos que se rinda prueba en contrario. La sanción es multa 1 UTM a 20 UTA, con un límite del 20% capital propio tributario del contribuyente, es decir, aquel capital sobre el cual se calcula el monto de la patente municipal que tiene que pagar una empresa. Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible determinarlo o aquél es negativo multa ½ UTM hasta 10 UTA. Hay una situación curiosa en relación al inc. 2° de la norma, pues pareciera que el legislador quiso establecer otra conducta asociada a esta misma, pero en definitiva parece ser que se trata de la misma conducta sancionada dos veces, lo que iría en contra del principio non bis in idem, en este sentido se ha dicho la única forma de entender la norma es que se trataría de una suerte de agravante, pero nunca una infracción distinta. En efecto, la norma establece que “Además, en estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita se

sancionará de la forma que sigue:[…]”,

es decir, la misma conducta se sancionará “además” con lo que se indica, como vemos, no se entiende cuál es el sentido de la norma. REVISIÓN DE JURISPRUDENCIA - ¿CUÁNDO LA PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN ES FORTUITA? En Chile los sismos y terremotos son constantes, pues bien, hay contribuyentes que apelando a estos fenómenos de la naturaleza han intentado que se configure la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentación soportante fortuita. La jurisprudencia se pronunció en un caso en que un contribuyente alegó que la pérdida de dos notas de crédito se había producido por causa del terremoto del año 2010, su argumento era que la pérdida o inutilización de la documentación soportante de la contabilidad era fortuita, y si es fortuita no se sanciona. En seguida, el tribunal dijo que para que la pérdida pueda ser declarada fortuita tiene que haber un nexo causal entre el fenómeno natural acaecido (terremoto) y la pérdida o destrucción de la documentación tributaria, no bastando con acreditar daños importantes en la propiedad del reclamante.21 Entonces, lo que había ocurrido en el caso es que el contribuyente logró acreditar que su casa de vino abajo por causa del terremoto, pero no acreditó que ese fuera el nexo causal que haya provocado la pérdida de las notas de crédito, en este sentido la pérdida sería no fortuita y se configuraría la infracción. Otra conducta tipificada: Independiente de lo anterior, es decir, puede darse el caso que no se sancione al contribuyente por la primera conducta porque, por ejemplo, prueba que se debió a un caso fortuito o fuerza mayor, pero si por éste no da aviso aquí hay otra infracción. Entonces, otra conducta es el incumplimiento del deber de dar aviso y reconstruir la contabilidad perdida o inutilizada en los plazos y con los requisitos exigidos. La sanción es multa hasta 10 UTM (incisos 4º y 5º), debe tenerse presente que en los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes tienen el deber de: -

Dar aviso al SII dentro de los 10 días siguientes; Reconstruir la contabilidad dentro del plazo que fije el SII, el que no podrá ser inferior a 30 días; Mediante resolución, el SII ordena la publicación de un aviso por 3 días consecutivos en un diario de circulación nacional.

Por tanto, si el contribuyente cumple estos requisitos, no debería ser sancionado por el SII, pero si se incumple con alguna de estas cuestiones configura otra conducta típica sancionada con multa de hasta 10 UTM, regulada en los inc. 4° y 5° del art. 97 N°16.

21

TTA Temuco, 10.05.2012, RIT Es -08-00020-2012.

Artículo 97 N°16. Inc. 4°.- En todos los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes deberán: a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días. El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, sancionado con multa de hasta diez unidades tributarias mensuales.

será

Delito especial – Art. 97 N°16 Inc. 3°: Se contiene en este numeral un delito especial, la pérdida o inutilización dolosa configura un delito tributario, por ejemplo, un incendio intencional. Artículo 97 N°16. Inc. 3°.- La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N° 4° del artículo 97 del Código Tributario.

Finalmente, en el inc. Final se regula una de las causales de suspensión de los plazos de prescripción por el tiempo en que se reconstituyan los libros. Artículo 97 N°16. Inc. Final.- En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.

TRASLADO DE MERCADERÍAS SIN DOCUMENTACIÓN - INFRACCIÓN ART. 97 N°17: El traslado de mercaderías debe hacerse con la guía de despacho o con la factura, pues de lo contrario se configura esta infracción. Conducta tipificada y requisitos: -

Movilización o traslado de bienes corporales muebles. El vendedor tiene la obligación de emitir guía de despacho (si no la emite se incurre en la conducta del N°10 del art. 97). Realizado en vehículos destinados al transporte de carga, por lo tanto, no se podría interceptar a vehículos destinados al transporte de personas. No portar la correspondiente guía de despacho o factura.

Sanción: Multa del 10% al 200% de 1 UTA. La carga no es requisada, pero no puede seguir el camino a su destino, puede volver a su lugar de origen (no es requisada). Esta sanción se hace efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Procede el auxilio de la fuerza pública para requerir la documentación o impedir que el vehículo continúe camino, pudiendo incluso procederse, en caso necesario, con allanamiento y descerrajamiento.

Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 17°.- La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes, será sancionado con una multa del 10% al 200% de una unidad tributaria anual. Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE EXIGIR EL OTORGAMIENTO DE DOCUMENTACIÓN Y RETIRARLA DEL ESTABLECIMIENTO EMISOR INFRACCIÓN ART. 97 N°19: Conducta tipificada y requisitos: -

Haber realizado una compra o contratado un servicio. No exigir el otorgamiento de factura o boleta. No retirarla del local o establecimiento del emisor.

Sanción: -

Boletas: Multa hasta 1 UTM; Facturas: Multa hasta 20 UTM

Se autoriza el auxilio de la fuerza pública para obtener la identificación del infractor. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 19°.- El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas, y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de facturas, previos los trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este Código, y sin perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva.

DEDUCCIÓN COMO GASTO O USO DE CRÉDITO FISCAL EN FORMA INDEBIDA - INFRACCIÓN ART. 97 N°20: Las conductas tipificadas son dos. -

Primera conducta: Deducción como gasto necesario, disminuyendo la base imponible del impuesto de 1ª categoría, de desembolsos que no revisten la calidad de “gasto necesario para producir renta”. Segunda conducta: Uso o utilización de crédito fiscal de impuestos soportados que no dan tal derecho.

Requisitos: -

Las conductas deben ser reiteradas, a diferencia de lo que ocurría en el art. 97 N°10 que establecía un significado especial de “reiteración”, en este caso debemos remitirnos al art. 112 que consagra la definición general en materia de “reiteración de conductas. Artículo 112.- En los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola, en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal. Sin perjuicio de lo dispuesto en el N° 10 del artículo 97 en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual.

-

Los infractores sólo pueden ser contribuyentes de 1ª categoría que no sean S.A. abiertas.

-

En ambas conductas debe haber un desembolso.

-

Ceder en beneficio personal y gratuito de: • • •

Propietario o socio de la empresa, Su cónyuge o hijos, Una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicio con la empresa. Así, por ejemplo, si la empresa paga deudas de las personas indicadas y deduce como gasto ese pago de la base imponible del impuesto de 1ª categoría.

Sanción: Multa hasta 200% del impuesto que se debió enterar en arcas fiscales de no mediar deducción indebida (base de la sanción).

Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 20°.- La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crédito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al decreto ley Nº 825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida. La misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya deducido los gastos o hecho uso del crédito fiscal respecto de los vehículos y aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que dicha disposición establece.

La Ley 20.780 (Reforma del año 2014) modificó este numeral agregando lo siguiente: “La misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya deducido los gastos o hecho uso del crédito fiscal respecto de los vehículos y aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que dicha norma establece”.

La base imponible del impuesto de primera categoría, se llama “renta líquida imponible” y esto sostiene, restándole a los ingresos totales, los costos y los gastos necesarios para producir la renta. Para que los gastos sean deducibles, es decir, que se puedan descontar de la base imponible del impuesto de primera categoría, debe cumplirse con los requisitos del art. 31: -

Necesarios. Relacionados con el giro. Acreditarse fehacientemente. No haberse deducido antes como costo.

Si se cumple con esos requisitos el gasto es necesario y se puede deducir, pero si no se cumplen los requisitos va a ser un gasto no afectado y puede considerarse incluso como un gasto rechazado sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el art 21 LIR (Impuesto sanción). El caso es que era muy frecuente que todos los gastos asociados a los vehículos de la empresa se dedujeran como gastos de la empresa, siendo que el vehículo podía ser el del propietario de la empresa o que se usara para cuestiones ajenas al giro de la empresa, cuestión similar ocurría en el caso de las facturas por bienes y servicios. Pues bien, sucede que el art. 31 de la LIR indica que solo pueden deducirse como gastos del impuesto de 1° categoría en la medida que se cumplan sus requisitos, si no cumple con esos requisitos el gasto va a ser no deducible, de la base imponible del impuesto de 1° categoría, y adicionalmente en el ámbito del IVA se pierde el derecho al crédito fiscal, por lo tanto, es menos lo que se va a poder compensar con el débito fiscal, pero adicionalmente se sanciona esta conducta con la sanción del art. 97 N°20. Es decir, estamos ante una conducta triplemente sancionada, porque se sanciona en el ámbito de la renta (Se pierde el derecho a deducirlo como gasto), en el ámbito del IVA (Se pierde el derecho al crédito fiscal), y en el ámbito del art. 97 N°20.

NO COMPARECENCIA INJUSTIFICADA ANTE EL SII - INFRACCIÓN ART. 97 N°21: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. -

No comparecer injustificadamente ante el SII. Basta una justificación razonable y adecuada para eximirse de responsabilidad). Tampoco habría responsabilidad en la situación de caso fortuito o fuerza mayor. Tiene que haber un segundo requerimiento del SII notificado conforme al art. 11, es decir, personalmente, por cédula o carta certificada. Tiene que haber transcurrido un plazo de 20 días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. Esta infracción sólo la puede cometer el contribuyente.

La sanción es multa 1 UTM a 1 UTA. Base de la sanción, se aplica en relación al “perjuicio fiscal comprometido” o interés fiscal comprometido. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 21º.- La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 11, con una multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicará en relación al perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. El Servicio deberá certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.

EJERCICIOS Juana es socia de una sociedad anónima cerrada y durante los fines de semana realiza sus compras personales en supermercados a nombre y con el RUT de la sociedad, resultando la operación documentada con factura. ¿Comete algún ilícito? Sí, infracción del art. 97 N°20. El día 13 de octubre de 2012, un contribuyente comunicó al SII, que producto de un incendio de sus bodegas resultó la destrucción total de la documentación contable y tributaria. Con fecha 07 de marzo de 2013 el SII notifica la Resolución Ex. N°100, por la que requiere al contribuyente reconstruir la contabilidad, dentro del plazo de 45 días hábiles contados desde la notificación. ¿Qué debe hacer el contribuyente? ¿Qué sucede si no lo hace? ¿Qué plazos de prescripción se aplican? El caso se asocia con el art. 97 N°16, dio aviso por ende la pérdida es fortuita, y si dio aviso el SII tiene que señalar el plazo, el cual no puede ser inferior a 30 días, en este caso le dio 45, por lo que se está cumpliendo. El contribuyente debe reconstituir la contabilidad, y si no reconstituye la infracción es la “no reconstitución de los libros de contabilidad” del art. 97 N°16 incs. 4° y 5°. Para que aquí se configurará un delito tributario la destrucción debería haber sido dolosa, es decir, un incendio intencional. ¿Qué plazo de prescripción se aplica? Estamos en el marco de la acción fiscalizadora, pero se suspende.

¿Qué infracciones administrativas tributarias podrían configurarse en el caso de un contribuyente que incumple sus obligaciones contables? Art. 97 N°6, 7, 16, 3. ¿Se tipifica alguna infracción por obstrucción a las actuaciones de la Administración tributaria? Art. 97 N°6. ¿A qué medidas se expone un contador que incumple la obligación de atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración de impuestos en cuya confección ha intervenido? Art. 97 N°15 asociado al art. 34 CT. ¿A qué sanción se expone un contribuyente que no cumple con su deber de dar aviso de inicio de actividades? Art. 97 N°1 porque se trata de una declaración no impositiva, es decir, aquellas que no sirven de base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.

Delitos tributarios

DELITO TRIBUTARIO - ART. 97 N°4 INC. 1°: Son varias figuras. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 4°.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

Declaraciones maliciosamente falsas – Figura 1: La conducta tipificada son las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. -

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Que se haya presentado una declaración; “presentación” está implícita en la tipificación del delito. Que la misma declaración sea falsa (carente de veracidad) o incompleta (no contiene todos los datos o antecedentes relevantes). Que pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. Debe acreditarse a través de una liquidación practicada por el SII que el impuesto que debía pagarse es superior al que arroja la declaración presentada por el contribuyente. Ahora bien, en sentencia reciente la C. Apel. Santiago (Rol 1810-2011) ha señalado que: La expresión “liquidación” que se consigna en el artículo 97 N°4 inciso 1° del Código Tributario, se refiere al cálculo aritmético que debe efectuar el contribuyente al presentar su declaración de impuestos y no al acto administrativo que realiza el Servicio de Impuestos Internos al revisar declaraciones u otros actos del contribuyente. Que la conducta sea maliciosa, orientada a defraudar al Fisco (privar al Fisco de percibir los tributos que le corresponden).

¿Cuál es la diferencia con la infracción del artículo 97 Nº3? El elemento subjetivo. ¿Hay tentativa o delito frustrado? Al legislador le basta que pueda inducir, por lo tanto, le basta la sola potencialidad, no es necesario que efectivamente induzca. La sanción es mixta, multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo, por ende, se trata de un simple delito.

Omisión de asientos contables – Figura 2: La conducta tipificada es la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas. Los requisitos son: -

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Que se trate de un contribuyente obligado a llevar contabilidad, sólo éste puede ser el sujeto activo del delito. Que haya adquirido, enajenado, permutado o realizado operaciones con “mercaderías”. Algunos autores estiman –dado el tenor de la norma– que pueden ser mercaderías no sólo las del ámbito mercantil o comercial, sino “cualquier otro tipo de bien mueble o inmueble o servicios, pues todos ellos pueden ser objeto de operaciones gravadas”. Que haya omitido el registro de estas operaciones en su contabilidad. Que la conducta sea maliciosa, orientada a defraudar al Fisco. No es necesario que el fin perseguido (defraudar) se obtenga. Debe haber dolo, no obstante, lo que se discute es si es dolo genérico o dolo específico.

La sanción es mixta, multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo. Adulterar balances o inventarios (y presentación falsa de los mismos) – Figura 3: En este caso hay dos conductas tipificadas, en primer lugar, la adulteración de balances e inventarios, y, en segundo lugar, la presentación de éstos dolosamente falseados. Los requisitos son: -

Que se trate de un contribuyente obligado a confeccionar balances o inventarios (contribuyentes obligados a llevar contabilidad). Que los balances o inventarios sean (i) “adulterados”, es decir, desfigurados o contengan datos carentes de veracidad, o que (ii) sean presentados “dolosamente” falseados (que el contribuyente que los presenta sepa que uno o más de los balances están falseados).

¿Es necesario que los balances sean presentados al SII? Sí, en el segundo supuesto, se trata de un delito de acción. ¿Hay diferencias entre las expresiones “adulterados” y “dolosamente falseados”? Adulterados significa que no se corresponden con la realidad. Dolosamente falseados: los datos presentados no corresponden a la realidad, con la intención de disminuir los impuestos a pagar. Se ha sostenido que se trata también de un delito de peligro, es decir, basta la potencialidad de defraudar al Fisco. La sanción es mixta, multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo. Se trata de un simple delito. Uso repetido de documentos tributarios – Figura 4: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. -

El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores. Se trata de un delito de acción, ya que exige una conducta positiva.

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Se sanciona la “utilización doble” de dichos documentos, los cuales por su propia naturaleza sólo pueden ser utilizados una vez. La relevancia penal que se da a esta conducta se explica porque dichos documentos son el resguardo más fiel del tributo a que se refieren, por lo que se sanciona con prescindencia de que no haya existido perjuicio del interés fiscal.

La sanción es mixta, multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo. Se trata de un simple delito. Otros procedimientos dolosos, figura genérica – Figura 5: La conducta tipificada es el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Se ha dicho que esta figura es tan difusa en su contorno que el legislador bien pudo omitir las figuras anteriores. Hay un problema de tipicidad precisamente por tratarse de una figura genérica, el artículo 19 N°3 inc. final CPE dispone que “Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”. Se dice que la conducta no está especificada, sólo lo está el resultado. ¿Cuán específica debe ser la descripción? Hay figuras en Código Penal sin una descripción muy específica, por ejemplo , el art. 473 CP. Los elementos del tipo son: -

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El empleo de “otros” procedimientos, diversos a los anteriores. Que esos “otros” procedimientos estén encaminados a (i) ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o (ii) burlar el impuesto (esquivar el tributo). No se necesita que el fin se haya conseguido. ¿Qué pasa si se prepara un procedimiento, pero no se emplea? ¿Qué pasa si se emplean los procedimientos, pero no se logra defraudar? No se necesita que el fin se haya conseguido. Dolo.

¿Qué ocurrió en el caso Inverlink? En el fallo en cuestión se estimó que los hechos eran constitutivos del delito previsto en el art. 97 N°4, inc. 1°, por cuanto revela el uso de procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto que las gravan, en el sentido de haber traspasado bienes (que correspondían a operaciones de captación de inversionistas) desde la empresa Inverlink Corredores de Bolsa a la Sociedad Inverlink Consultores, sumas que no eran contabilizadas correctamente y que correspondían a desembolsos o distribuciones encubiertas y a dispendios no destinados a producir renta o ajenos al giro. Tales desembolsos, por constituir gastos denegados debían satisfacer el impuesto del art. 21 LIR, el que resultó así evadido. La sanción es mixta, multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°4 INC. 2° - AUMENTO DOLOSO DE CRÉDITOS: Ya estamos en el ámbito de los crímenes, la conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. Artículo 97 N°4. Inc. 2°.- Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.

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Ser contribuyente afecto a IVA u otros impuestos sujetos a retención o recargo. En otros términos, estamos frente a un delito cuyo tipo exige que el sujeto activo tenga una calidad especial, ser contribuyente afecto a determinados impuestos. Realizar maniobras “maliciosas”, es el caso típico es el uso de facturas falsas para abultar el crédito fiscal en el IVA. ¿Qué pasa si las maniobras van encaminadas a aumentar el débito fiscal y no el crédito fiscal? ¿Se configura la conducta típica? Las maniobras relativas al débito fiscal no configuran este tipo penal (tal vez el del inciso 1º). Las maniobras deben tender a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar.

La sanción es presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y multa del 100% al 300% de lo defraudado. Se trata de un crimen tributario. EJEMPLO Pensemos en un contribuyente que presenta una declaración de IVA, formulario 29, maliciosamente falsa, y que la falsedad de la declaración se haya producido por haber introducido boletas falsas, que aumentan el crédito fiscal en forma dolosa ¿Qué aplicamos? ¿El inc. 1°? ¿El inc. 2°? ¿Ambos? ¿Puede darse un concurso entre los incisos 1º y 2º? Es posible que se presente un concurso aparente. ¿Cómo se resuelve? Podríamos aplicar el principio de especialidad, no obstante, el SII ha sostenido que se debiese sancionar por las dos conductas, es decir, hay 2 posiciones: -

Habría que optar por la figura especial del inciso 2º en virtud del principio de especialidad (hay relación de especialidad entre dos normas cuando una describe el mismo hecho que la otra, pero en forma más particularizada, prefiriendo a la general); Habría que sancionar por los dos delitos, ya que ambos tipos penales consultan diferencias sustanciales en cuanto a su contenido y a sus consecuencias jurídicas (es el criterio que suele sostener el SII). Hay jurisprudencia en ambos sentidos.

DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°4 INC. 3° - OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE DEVOLUCIONES: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. Artículo 93 N°4. Inc. 3°.- El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.

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Puede ser cometido por cualquier persona, sea o no contribuyente. Simular una operación tributaria o realizar “cualquier otra maniobra fraudulenta” ¿Y el principio de tipicidad? Que tengan como resultado obtener devoluciones de impuesto (puede tratarse de cualquier clase de impuesto) que no le correspondan. Se dice que dado el tenor de la norma, la devolución debe materializarse para que se configure el delito y que no hay sanción por la tentativa o delito frustrado (Massone).

La sanción es presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y multa del 100% al 400% de lo defraudado. Se trata de un crimen tributario. AGRAVANTE ESPECIAL AL LOS INC. 1°, 2° Y 3° DEL ART. 94 Artículo 97 N°4. Inc. 4°.- Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.

DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°4 INCISO FINAL - CONFECCIONAR O FACILITAR DOCUMENTOS FALSOS: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.

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Confeccionar, vender o facilitar, a cualquier título, es decir, gratuito u oneroso, determinada documentación tributaria (guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas). ¿Y si me regalan la documentación? La norma es clara, “cualquiera sea el título”, ¿Es necesario que se verifique perjuicio al interés fiscal? “El ilícito descrito y penado en el artículo 97 N°4 inciso final del Código Tributario constituye un delito formal o de simple actividad, en el que basta para su configuración que el sujeto incurra en uno más de los verbos rectores que lo integran en forma ‘maliciosa’, no siendo necesario que se cause efectivamente un perjuicio a la hacienda pública” (Tribunal Oral en lo Penal de Ovalle, RIT 81-04, 2004). Dicha documentación debe ser falsa (con o sin timbre del SII). Obrar maliciosamente.

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Con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en el Nº4 del artículo 97 CT.

La sanción es presidio menor en sus grados medio a máximo y multa de hasta 40 UTA. Esta figura busca evitar que se cometan fraudes con la documentación tributaria, vendiéndolas o facilitándoselas a empresas que las incorporen en sus contabilidades y abulten sus créditos, pagando menos IVA. CASO Producto de los cruces de información generados por el SII, se detectó que los contribuyentes UNO S. A. y DOS S. A., durante los periodos tributarios 2008 a 2010, registraron y declararon facturas falsas con membretes de la sociedad 3 Ltda., aumentando el verdadero monto del crédito fiscal que tenían derecho a hacer valer, además de haber contabilizado en cuentas de gasto los montos netos de dichas facturas, las cuales no corresponden a operaciones reales. De este modo, se produjo una rebaja del IVA y de la base imponible del impuesto de 1ª categoría, obteniendo además devoluciones que no les correspondían. ¿Qué delitos tributarios podrán configurar los hechos descritos? ¿Quiénes podrían ser los sujetos responsables de los mismos ilícitos tributarios? CUESTIONES RELEVANTES DEL CASO ¿Cuáles son las palabras relevantes? Registro contable, declaración maliciosamente falsa, facturas falsas, aumento del crédito fiscal en el IVA, disminución de la base imponible del impuesto de primera categoría, en definitiva la factura falsa la están deduciendo como gasto para disminuir el impuesto de primera categoría; Obtención de devoluciones fraudulentas. SUJETOS QUE PODRÍAN SER RESPONSABLES Nos referimos a los sujetos activos, lo primero que identificamos son las empresas, es decir, personas jurídicas. Luego, las personas jurídicas tienen gerentes, directores, socios, administradores, etc. Eventualmente la participación del contador, pues las facturas falsas fueron incorporadas en la contabilidad. También tenemos a la Sociedad 3 Ltda. DELITOS TRIBUTARIOS QUE PUEDEN CONFIGURARSE - Art. 97 Inc. 1° N°4 figura 1, por la declaración maliciosamente falsa. - Art. 97 Inc. 1 N°4 figura 1 genérica. - ¿Cabe la conducta típica del inc. 2°? Se trata de contribuyentes afectos a venta de bienes y servicios, en este caso hay IVA, aumentaron el crédito fiscal, incorporando en la contabilidad facturas falsas. Aquí ya queda planteada otra discusión, la del concurso, que se puede resolver o con principio de especialidad (eligiendo el inciso segundo) o con la tesis sostenida por el SII (habría que sancionar por ambas, porque tienen conductas y consecuencias jurídicas distintas). - ¿Se configura la conducta del inc. 3°? En este caso hay otra obra fraudulenta, registrar y declarar facturas falsas que permiten obtener devoluciones indebidas, por lo tanto, si se configura el crimen del inc. 3°. - ¿Agravante especial del inc. 4° de pena mayor asignada al delito más grave? Sí, pues hubo aplicación de documentos falsos. - ¿Se da la conducta típica del inc. Final? Sí, respecto la Sociedad 3 Ltda., por entregar facturas falsas (Art. 97 inc. 5°)

EVENTUALES INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS TRIBUTARIAS ¿Puede en este caso aplicarse simultáneamente alguna infracción administrativa tributaria? ¿Podría darse la del art. 97 N°3? No porque hay dolo, por lo tanto, si se sanciona por el delito no tiene sentido que se sancione administrativamente. Pero ¿Qué pasa en relación al IVA con la infracción del art. 97 N°11? En este caso se trata de recargos legales, por lo que sí se puede aplicar, es compatible con la aplicación de un delito, porque son consecuencias civiles. PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN ASOCIADOS Depende de la figura, en caso de crímenes la prescripción es de 10 años, en caso de simples delitos es 5 años (Arts. 94 y 97 CP en relación al art. 114 CT). PROCEDIMIENTOS APLICABLES Primero va a haber una fase de recopilación de antecedentes, como consecuencia de ello puede ser que el director del SII decida o no ejercer la acción penal. Si ejerce la acción penal se inicia el proceso penal y pasa a ser competente en todo ello el ministerio público. De otra parte, si decide no ejercer la acción penal se aplica el procedimiento del art. 161 CT, es decir, se remiten los antecedentes al director regional correspondiente para que haga la denuncia al TTA. DOLO La controversia es la discusión del dolo genérico versus el dolo específico con las tesis correspondan. OTROS SUJETOS Finalmente, respecto de los sujetos dijimos que los sujetos activos son las personas jurídicas, ¿En qué normas debemos pensar? Como sabemos, en los arts. 98 y 99 CT. DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°5 - OMISIÓN MALICIOSA DE DECLARACIONES EXIGIDAS POR LEY: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 5°.- La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

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Que una ley tributaria exija la presentación de declaraciones. Hay autores (Massone) que sostienen que se trataría de un “delito imposible”, ya que en la legislación actual ya no existen declaraciones que se exijan para la determinación de un impuesto. Que las exija para la determinación o liquidación de un impuesto (no sería procedente en el caso de una declaración de iniciación de actividades o en el caso de declaraciones exigidas con fines estadísticos). Que la declaración no se haya presentado. Que la omisión sea “maliciosa”: el fin perseguido con la no presentación es privar al Fisco de tributos que legalmente le corresponden.

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El sujeto activo del delito (responsable) es indicado por la ley (el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social).

La sanción es multa 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo . DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°8 - COMERCIO DE BIENES QUE NO HAN TRIBUTADO: La conducta típica y sus requisitos son los siguientes. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 8°.- El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo.

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La conducta típica es el ejercicio del comercio (ejecución de uno o más actos de comercio, ver. Art. 3 C.de.Com) El sujeto activo del delito es el comprador que comercia con las mercaderías a sabiendas de que no se han cumplido las exigencias legales. El objeto son mercaderías, valores o especies de cualquier naturaleza (el objeto es amplio y sus límites están dados por la actividad comercial y por el carácter mueble). Que las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos no se hayan cumplido. Que el comprador comerciante tenga conocimiento del incumplimiento. El SII debe aportar antecedentes que acrediten esta circunstancia, lo exigen los términos “a sabiendas”.

La sanción es multa 50% al 300% de los impuestos eludidos y presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo. DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°9 - COMERCIO O INDUSTRIA CLANDESTINOS: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 9°.- El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos en instalaciones de fabricación y envases respectivos.

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Ejercicio del comercio (actos de comercio) o de la industria. Hay jurisprudencia que ha señalado a este respecto que este delito exige una realización efectiva, en forma

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reiterada, de algún acto de comercio (Tribunal de Juicio Oral en lo Penal de Concepción, 2007). La Corte de Apelaciones de Santiago ha sostenido que no es condición del tipo la habitualidad en su comisión (Rol 700-2008). Que dicho ejercicio sea efectivamente (realmente) clandestino. Por clandestino se debe entender el comercio o industria ejercido en forma secreta u oculta con el claro propósito de eludir o evadir el cumplimiento de la ley tributaria. la clandestinidad refleja dolo de parte del sujeto activo del delito. Por ejemplo, el comercio informal (tabaco, cd’s, filmes, etc.). La Corte de Apelaciones de San Miguel ha señalado que para que se configure este tipo, basta que el comercio se ejerza sin contar con las autorizaciones que la ley exige para ello, de manera que actuar al margen de la legalidad tributaria y municipal, conlleva necesariamente la clandestinidad en el desempeño de la actividad (Rol 415-2010). Se ha establecido en sede jurisprudencial (en diversos fallos) que en este tipo penal el bien jurídico protegido es el orden público económico.

La sanción es multa 30% de 1 UTA a 5 UTA y presidio o relegación menores en su grado medio. Además, el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos. Debemos recordar presunción de clandestinidad de los comerciantes o industriales que no tengan RUT (Reglamento). Serán considerados comerciantes clandestinos y sancionados según este tipo. DELITO TRIBUTARIO (ART. 97 N°10 INC. 3°) - REITERACIÓN DE INFRACCIONES DEL ART 97 N°10 INC. 1°: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 10°.- El no otorgamiento de guías de despacho de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales. En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, éstas deberán ser, además, sancionadas con clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que hubiere cometido la infracción. La reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero se sancionará además con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años […].

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Reiteración de las infracciones o conductas del inciso 1° del N°10 del artículo 97. La reiteración se produce cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie periodo superior a 3 años (inciso 3°). Se trata de una norma especial de reiteración, diversa a la señalada en el art. 112 CT. Artículo 112.- En los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola, en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal. Sin perjuicio de lo dispuesto en el N°10 del artículo 97 en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual.

Hay autores, como Ugalde, que estiman que esta norma vulnera el inc. 6° del N°3 del art. 19 CPE (“La ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal”), ya que cometiéndose dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años, estaría configurado el delito. La sanción es presidio o relegación menor en su grado máximo, además de la multa. DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°12 - VIOLACIÓN DE CLAUSURA: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 12°.- La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menor en su grado medio.

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Que el SII haya aplicado la sanción de clausura de un establecimiento comercial o industrial o de una sección del mismo. Si la clausura emanara de otra autoridad o servicio no se configuraría este delito. Debe encontrarse vigente la sanción de clausura. Que se viole dicha clausura reabriendo el establecimiento, salvo que se haga debido a un caso fortuito o fuerza mayor. En otras palabras, el acto del contribuyente que violenta dicha medida, el legislador lo eleva a la categoría de delito. Se ha dicho que el SII en virtud de lo dispuesto en el numeral 10 del art.97 puede imponer la sanción de clausura del establecimiento del contribuyente que incurrió en tales conductas.

La sanción es multa del 20% de 1 UTA a 2 UTA y presidio o relegación menor en su grado medio.

DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°13 - DESTRUCCIÓN DE SELLOS Y CERRADURAS: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 13°.- La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la oposición de sello o cerraduras, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su representante legal.

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Que el SII haya colocado sellos o cerraduras. Es una medida conservativa que pretende cerrar un inmueble o mueble con el objeto de impedir la destrucción de antecedentes o pruebas, colocando sellos en su entrada o tapa. Se aplica en los casos del art. 161 N°3 y 10, art. 97 N°10, etc. Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 3° Pendiente el procedimiento, se podrán tomar las medidas conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los hechos que la constituyen, en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. […]

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Que se destruyan dichos sellos o cerraduras o se haya realizado cualquiera operación destinada a desvirtuar dichas medidas. Se configura el tipo tanto si se rompen o destruyen dichos sellos o cerraduras, como si emplea otra operación para desvirtuarla (ej. levantar el techo del local, entrar por la ventana, etc.) Aunque no puede presumirse la responsabilidad penal, la ley tributaria fija una presunción simplemente legal de responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su representante legal (inc. 2°). Siendo una presunción legal – y no de derecho– no se vulneraría la prohibición del inc. 6° del N°3 del art. 19 CPE.

La sanción es multa de ½ a 4 UTA y con presidio menor en su grado medio. EJERCICIOS ¿Qué debe entenderse por “otros procedimientos dolosos”? Ejemplifique Ante todo estamos hablando de la figura residual genérica del art. 94 N°4 inc. 1, por ejemplo el caso Inverlink. Juan es un comerciante y con frecuencia compra cantidades importantes de cartones de cigarrillos a otros comerciantes (quienes no entregan boletas ni facturas por las ventas). ¿En qué delito podría estar incurriendo Juan? Cada vez que no existe una regla especial de reiteración se aplica la regla general del art. 112. Se aplica el art. 97 N°8 CT.

¿En qué plazo prescribe la acción penal para perseguir el delito tributario contemplado en el artículo 97 Nº4 inciso 2º CT? ¿Cuál es el bien jurídico protegido en el delito tipificado en el artículo 97 Nº9 CT? ¿Es el mismo bien jurídico que en las demás figuras delictivas del artículo 97 CT? VIOLACIÓN DE MEDIDAS CONSERVATIVAS – DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°14: Conducta tipificada y sus requisitos: -

Que se haya ordenado por el SII como medida conservativa la retención de especies, dejándolas en poder del presunto infractor (como depositario). Que la medida se encuentre vigente. Que las especies retenidas en poder del presunto infractor sean sustraídas, ocultadas o enajenadas. Dichas expresiones se entienden en su sentido natural y obvio, salvo enajenación. Incluye tanto la transmisión de dominio como de algún derecho sobre la cosa, por ejemplo, contrato de empeño o prenda. ¿Qué pasa si a una persona le roban las especies, si las presta o las permuta? Se configuraría el tipo.

Otra conducta tipificada: Impedir en forma ilegítima el cumplimiento de la sentencia que ordene el COMISO (pérdida de especies que no han pagado el tributo o que contravienen en alguna forma las disposiciones legales o reglamentarias). Uno de los requisitos es que se haya dictado sentencia ejecutoriada que ordene el comiso. Sanción: Multa de ½ a 4 UTA y con presidio menor en su grado medio. Como ya dijimos, las medidas conservativas tienen lugar en los casos del artículo 161 N°3 CT. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 14°.- La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso.

PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN DOLOSA DE LIBROS DE CONTABILIDAD – DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°16 INC. 3°: La conducta tipificada y su requisitos son los siguientes. -

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La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto. Materializada con procedimiento doloso Con la finalidad de ocultar o desfigurar el monto de las operaciones realizadas, o burlar el impuesto.

Para la sanción la norma nos remite al art. 97 N°4, es decir, multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo. Artículo 97 N°16. Inc. 3°.- La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N°4° del artículo 97 del Código Tributario.

USO MALICIOSO DE MEDIOS DE AUTORIZACIÓN DEL SII – DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°22: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. -

La acción consiste en utilizar cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del SII. Obrar “maliciosamente”. La acción debe tener como finalidad defraudar al Fisco.

La sanción es presidio menor en su grado medio a máximo y multa hasta 6 UTA. Esta figura fue resistida por los funcionarios del SII, ya que son ellos los que comúnmente utilizan dichos medios. Se dice que lo que se quiso realmente sancionar fue la utilización de cuños, cualquiera que sea su naturaleza, con la finalidad de defraudar al Fisco. No olvidar que en materia tributaria existen documentos muy importantes para la intereses fiscales (esta conducta puede estar asociada a la autorización indebida de documentación falsa). Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 22º.- El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales.

DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°23: La norma contempla dos figuras. Presentación de datos y antecedentes falsos en ciertas declaraciones – Inc. 1°: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. -

Proporcionar datos o antecedentes falsos en la declaración de iniciación de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, por ejemplo, declaraciones para obtener el timbraje de documentos. Recordar que la obligación de comunicar las modificaciones al SII nace de lo ordenado en el inciso final del art. 68 CT. Artículo 68. Inc. Final.- Los contribuyentes deberán poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso anterior.

-

Que la presentación de los datos o antecedentes sea “maliciosa”, es decir, tener conocimiento de la falsedad.

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Que el propósito sea obtener autorización de documentación tributaria, por ejemplo, boletas, facturas, notas de débito, etc. Con este tipo se pretende evitar que los contribuyentes que deban timbrar documentos ante el SII, lo engañen mediante datos falsos en las declaraciones.

La sanción es presidio menor en su grado máximo y multa de hasta 8 UTA. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 23º.- El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales.

Segunda figura, facilitación de medios para cometer el tipo penal del inc. 1°: La conducta típica y sus requisitos son los siguientes. -

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Concertación para facilitar los medios para que en las presentaciones a que se refiere la figura anterior se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos. Se debe acreditar “unidad de propósitos”. Se dice que de no existir tipificación expresa, entraría plenamente en el delito anterior (inciso 1°) en virtud de lo establecido en el art. 15 N°3 CP (considera autores de un delito a los concertados para su ejecución). No obstante tratarse de una conducta de complicidad, pareciera que el legislador quiso sancionar de manera menos gravosa al concertado.

La sanción es presidio menor en su grado mínimo y multa de 1 UTM a 1 UTA. Artículo 97 N°23. Inc. 2°.- El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

DELITO TRIBUTARIO ART. 97 N°24: La norma contempla dos figuras. Abuso de beneficios y ventajas fiscales - Donaciones: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. -

Ser contribuyente de la LIR. Hacer donaciones (ser donante), o simular una donación (simulación de donaciones). Que se trate de donaciones que otorgan algún beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de impuestos (deducción ilegitima de donaciones). Recibir contraprestaciones (dolosamente y en forma reiterada) de las instituciones donatarias, directas o indirectas, sea en beneficio propio o en beneficio personal de sus socios, directores o empleados, o del cónyuge o de los parientes consanguíneos.

Existe contraprestación cuando entre los 6 meses anteriores a la donación y los 24 meses siguientes, el donatario entregue o se obligue a entregar (a cualquiera de las personas

indicadas) una suma de dinero o especies o se obligue a prestar servicios, avaluados en una suma superior al 10% del monto donado o superior a 15 UTM en el año. La idea es evitar el abuso por parte de algunas empresas (donantes) y la complicidad de instituciones de educación (donatarias), en el sentido de realizar “donaciones amarradas” a becas de estudio de dueños, socios, trabajadores o de sus hijos de la empresa donante. La sanción es presidio menor en sus grados mínimo a medio. Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica: 24°.- Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente reciban contraprestaciones de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, en los términos establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 11 de la ley N° 19.885, sea en beneficio propio o en beneficio personal de sus socios, directores o empleados, o del cónyuge o de los parientes consanguíneos hasta el segundo grado, de cualquiera de los nombrados, o simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados mínimo a medio. Para los efectos de lo dispuesto en el inciso precedente, se entenderá que existe una contraprestación cuando en el lapso que media entre los seis meses anteriores a la fecha de materializarse la donación y los veinticuatro meses siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a entregar una suma de dinero o especies o preste o se obligue a prestar servicios, cualquiera de ellos avaluados en una suma superior al 10% del monto donado o superior a 15 Unidades Tributarias Mensuales en el año a cualquiera de los nombrados en dicho inciso.

Abuso de beneficios y ventajas fiscales – Mal uso de donaciones recibidas: La conducta tipificada y sus requisitos son los siguientes. -

Ser donatario. Destinar o utilizar donaciones a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos. Se trate de aquellas donaciones que las leyes permiten rebajar de la base imponible de los impuestos de la LIR o que otorgan créditos en contra de dichos impuestos. Dolo

La sanción es presidio menor en sus grados medio a máximo. ¿Cuál es el objeto si está la primera figura? En este caso se trata de un delito que pueden cometer los donatarios, pero no los contribuyentes donantes. Se sanciona el mal uso de las donaciones recibidas. Artículo 97. N°24. Inc. Final.- El donatario que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.

DELITO PROPIO DEL CONTADOR – ART. 100: ¿Quién es el sujeto activo de este delito? sólo puede cometerlo un contador y que actúe en ejercicio de su profesión. ¿Es necesario estar en posesión del título de contador? Pueden ser contadores generales o contadores auditores. Si se ejerce la profesión sin tener el título, no se configuraría este delito, podrá cometer el delito de ejercicio ilegal de la profesión o también tener participación en el delito del contribuyente a quien lleve la contabilidad. Conducta tipificada y requisitos: -

-

Que el contador confeccione o firme una declaración o balance, o que esté encargado de la contabilidad (tener bajo su responsabilidad profesional una contabilidad). Debe tratarse de contabilidad exigida por la ley y no la que pueda llevar un contribuyente que no está obligado a hacerlo. Que incurra en falsedad (se registran cifras o cantidades que no se ajustan a la realidad) o actos dolosos (el objetivo es defraudar al Fisco). Para que la intervención sea dolosa debe alterar el contenido y los resultados de los actos en que interviene, proporcionando información no veraz susceptible de engañar a la Administración Tributaria.

Sanción: Multa de hasta 10 UTA y presidio menor en sus grados medio a máximo “a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última”. Una sanción adicional es que se oficia al Colegio de Contadores para “los efectos de las sanciones que procedan”. Artículo 100.- El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan.

Eximente de responsabilidad – Art. 100 inc. 2°: Artículo 100. Inc. 2°.- Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.

Massone habla a este respecto de “liberación de responsabilidad penal en virtud de un pacto o declaración privada”. En el caso Inverlink el contador involucrado solicitó la aplicación del inc. 2°, en atención a que sólo recibía órdenes. La Corte Suprema estima que el mismo tiene la calidad de copartícipe del delito, con lo cual la disposición invocada no tiene injerencia alguna; “suprimida su intervención en el delito, éste no habría podido materializarse o habría sido preciso recurrir a otro contador”22.

22

Considerando 24°, Caso Inverlink.

Otras infracciones tributarias

INFRACCIONES ACTIVOS:

TRIBUTARIAS

COMETIDAS

POR

OTROS

SUJETOS

Funcionarios del SII - Art. 101: Se tipifican una serie de conductas que son sancionadas, en principio, con la suspensión de su empleo hasta por 2 meses, algunas de ellas son: -

Atender profesionalmente al contribuyente; Permitir o facilitar el incumplimiento de las leyes tributarias. Ofrecer su intervención para reducir la carga tributaria de un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción. Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto. Infringir la obligación de guardar secreto de declaraciones (relacionar artículo 35 CT). Si se comprueba que ha recibido remuneración o recompensa será sancionado (o podrá ser sancionado atendida la gravedad de la falta) con la destitución de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal.

Artículo 101.- Serán sancionados con suspensión de su empleo hasta por dos meses, los funcionarios del Servicio que cometan alguna de las siguientes infracciones: 1°.- Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico y, en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro. 2°.- Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias. 3°.- Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción. 4°.- Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo. 5°.- Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos señalados en este Código. En los casos de los números 2° y 3°, si se comprobare que el funcionario infractor hubiere solicitado o recibido una remuneración o recompensa, será sancionado con la destitución de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal. Igual sanción podrá aplicarse en las infracciones señaladas en los números 1°, 4° y 5°, atendida la gravedad de la falta. La reincidencia en cualquiera de las infracciones señaladas en los números 1°, 4° y 5°, será sancionada con la destitución de su cargo del funcionario infractor.

Funcionarios públicos en general - Art. 102: Caso que incumplan las obligaciones que les impone el CT o las leyes tributarias, serán sancionados con multa de 5% de 1 UTA a 4 UTA, sin perjuicio de las demás sanciones estatutarias. Artículo 102.- Todo funcionario, sea fiscal o municipal o de instituciones o empresas públicas, incluyendo las que tengan carácter fiscal, semifiscal, municipal o de administración autónoma, que falte a las obligaciones que le impone este Código, o las leyes tributarias, será sancionado con multa del cinco por ciento de una unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales. La reincidencia en un período de dos años será castigada con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin perjuicio de las demás sanciones que puedan aplicarse de acuerdo con el estatuto que rija sus funciones.

Notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe - Art. 103: Cuando infrinjan las obligaciones que les impongan las leyes tributarias, serán sancionados en la forma prevista en dichas leyes. Por ejemplo, en la Ley de Timbres y Estampillas los ministros de fe, respecto de los tributos que correspondan a los documentos que autoricen, protocolicen o archiven, que infrinjan las obligaciones que establece este decreto ley o el Código Tributario, o que autoricen, protocolicen o archiven documentos que no hubieren satisfecho los gravámenes respectivos, serán sancionados con la multa establecida en el artículo 109 del Código Tributario. Artículo 103.- Los notarios, Conservadores, archiveros y otros ministros de fe que infrinjan las obligaciones que les imponen las diversas leyes tributarias, serán sancionados en la forma prevista en dichas leyes.

INFRACCIÓN GENÉRICA – ART. 109: La conducta tipificada es cualquier infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica. Da a entender que existirían una serie de infracciones tributarias que no tienen una sanción específica y que en caso de tener lugar se sancionarán en conformidad a este artículo. La sanción es multa no inferior a 1% ni superior a 100% de 1 UTA, o “hasta el triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto”. Algunos sostienen que esta norma atenta contra el principio de legalidad y tipicidad, por no describir en forma detallada y completa la conducta sancionada. Artículo 109.- Toda infracción de las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto. Las multas establecidas en el presente Código no estarán afectas a ninguno de los recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquellas que deban calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarán sobre los impuestos reajustados según la norma establecida en el artículo 53.

EJERCICIOS ¿Qué delitos tributarios tienen alguna relación con la obligación de timbrar documentación tributaria? Un contribuyente ha solicitado a la Administración tributaria autorización para la emisión de facturas electrónicas. El SII descubre que el domicilio declarado por dicho contribuyente es falso (la oficina donde supuestamente funcionaba la empresa, nunca fue ocupada en la realidad). ¿Qué delito tributario podría imputar el SII? ¿Cuál es la sanción que arriesga el contribuyente infractor? Un contribuyente para obtener la autorización de timbraje de notas de crédito, acompaña como antecedente un formulario de declaración y pago simultáneo mensual de IVA falso. ¿Incurre en algún delito tributario dicho contribuyente? ¿Tipifica el CT algún delito que castigue el abuso de beneficios fiscales (en sentido amplio)? Explique la conducta típica. Incluya la referencia al beneficio tributario abusado. ¿Conoce algún caso en que se aplique la infracción y sanción genérica del artículo 109 del CT? ¿Por qué se dice que esta figura es problemática desde el punto de vista de las garantías constitucionales? ¿Qué sanciones arriesga un inspector del SII que ha ayudado a un contribuyente a evadir impuestos? ¿Por qué se dice que la figura contemplada en el artículo 100 CT es un “delito propio del contador”? ¿El contador que ha tenido participación en un delito tributario, siempre será sancionado conforme a dicho artículo 100 CT? ¿Cómo podría liberarse de responsabilidad?

Responsabilidad penal tributaria y acción penal tributaria

CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL: El art. 110 CT establece una eximente consistente en incurrir en una omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable –artículo 10 Nº12 CP– cuando se reúnen los siguientes requisitos: -

Que el infractor sea de escasos recursos pecuniarios. Que por su insuficiente ilustración o por alguna causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas.

Artículo 110.- En los procesos criminales generados por infracción de las disposiciones tributarias, podrá constituir la causal de exención de responsabilidad penal contemplada en el N° 12° del artículo 10° del Código Penal o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el número 1° del artículo 11° de ese cuerpo de leyes, la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante. ART. 10. CP.- Están exentos de responsabilidad criminal: 12.° El que incurre en alguna omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable. ART. 11. CP.- Son circunstancias atenuantes: 1.° Las expresadas en el artículo anterior, cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos.

El Tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la eximente. En suma, el infractor puede alegar ignorancia de la ley (“error de derecho”) para obtener impunidad. Es una excepción al principio penal ignorantia legis non excusat. La justicia criminal aplicando esta norma, ha declarado, por ejemplo, “exento de responsabilidad penal a un contribuyente que, a la fecha de la denuncia contaba con 72 años de edad, sufría de una situación económica muy deteriorada, producto de una industria individual que no obstante no tener operarios ni otra ayuda que su propio trabajo, por el hecho de ser sociedad, debía llevar contabilidad general de gran complejidad para una persona de nivel cultural bajo”. CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL: Según el art. 111 del CT son circunstancias atenuantes de responsabilidad penal: -

No haber acarreado perjuicio al interés fiscal con la realización del hecho punible (se vincula al fin recaudatorio de los tributos). Haber pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones.

Artículo 111.- En los procesos criminales generados por infracción a las normas tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés fiscal, como también el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias, serán causales atenuantes de responsabilidad penal. […]

Otra atenuante hay en el art. 110 CT que contempla la llamada eximente incompleta o atenuante calificada. ART. 11. CP.- Son circunstancias atenuantes: 1.° Las expresadas en el artículo anterior, cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos.

CIRCUNSTANCIAS QUE AGRAVAN LA RESPONSABILIDAD: El mismo art. 111 CT (incs. 2º y 3º) dispone que constituirán circunstancias agravantes de la responsabilidad penal: -

-

La utilización por el delincuente para la comisión del delito de asesoría tributaria (especialmente buscada), documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo. En el caso Inverlink, el SII procuró agravar la conducta de los responsables, en el entendimiento de que éstos se habían concertado para la perpetración de los injustos, alegato que la CS descarta dejando claro que la agravante consiste “en el acuerdo anticipado de los convictos para delinquir, que no es lo mismo que la mera convergencia de voluntades”, “no se ha comprobado aquel concierto o acuerdo inicial” 23. La no emisión de facturas por parte del contribuyente que tenga la calidad de productor, facilitando de este modo la evasión tributaria de otros contribuyentes.

Artículo 111. Inc. 2°.- Constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo. Igualmente constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este modo la evasión tributaria de otros contribuyentes.

CIRCUNSTANCIAS HÍBRIDAS – ART. 107 CT: El art. 107 CT contiene una serie de circunstancias que juegan como atenuantes o agravantes en el caso particular de que se trate. Se aplican exclusivamente en los casos en que las sanciones hayan de ser impuestas por el SII o los TTA según corresponda:

23

Considerando 14° sentencia de reemplazo.

Artículo 107.- Las sanciones que el Servicio o el Tribunal Tributario y Aduanero impongan se aplicarán dentro de los márgenes que corresponda, tomando en consideración: 1° La calidad de reincidente en infracción de la misma especie. 2° La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes. 3° El grado de cultura del infractor. 4° El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida. 5° El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción. 6° La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación. 7° El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión. 8° Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezcan justo tomar en consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.

REVISIÓN DE SENTENCIAS – REGULACIÓN DE LA SANCIÓN CONFORME AL ART. 107 CT24 En este caso se sanciona al infractor en virtud del art. 97 Nº4 inc. 2º CT. “VIGÉSIMO QUINTO: Que para regular la sanción aplicable deberán considerarse las circunstancias contempladas en el artículo 107 del Código Tributario, que en el caso son las siguientes: a) No consta en autos que la denunciada, al momento de cometer la infracción, hubiere tenido registrada otras infracciones de la misma especie ni semejantes, por lo que se beneficia con las atenuantes de los Nros. 1° y 2° del citado artículo; b) Según consta de la declaración jurada prestada por el representante legal de la denunciada, con fecha 29 de junio de 2010, ésta prestó cooperación durante la recopilación de antecedentes, lo que hace aplicable la atenuante del N°6 del art. 107 del Código Tributario; c) El grado de cultura del representante legal de la denunciada y experiencia en la actividad que desempeña, hace concluir que la denunciada tenía pleno conocimiento de las obligaciones tributarias infringidas, por lo que le afecta las agravantes de los Nos. 3 y 4 del citado art. 107 del Código Tributario. Cabe hacer presente que en el caso no resulta procedente considerar el grado de dolo o malicia que medió en el acto del denunciado, contemplado como agravante en el No. 7° del citado artículo 107, por cuanto dicho elemento se encuentra subsumido en el tipo infraccional contemplado en el inc. 2° del N°4 del art. 97 del Código Tributario. Por último, debe hacerse presente que, a juicio de este sentenciador, tampoco procede considerar como agravante el perjuicio fiscal ocasionado por el denunciado, toda vez que la redacción del N°5 del citado art. 107 es en términos eventuales, al usar la expresión “que pudiere”, la que es similar a la utilizada en el tipo infraccional del inciso segundo del N°4 del art. 97 del Código Tributario, por lo que debe concluirse que el perjuicio fiscal también se encuentra subsumido en dicho tipo infraccional para su configuración”.

24

TTA de Talca, 18 de mayo de 2012. RIT GS-07-00037-2011.

REITERACIÓN DE INFRACCIONES – ART. 112 CT: Artículo 112.- En los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola, en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal. Sin perjuicio de lo dispuesto en el N°10 del artículo 97 en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual. Artículo 351. CPP.- Reiteración de crímenes o simples delitos de una misma especie. En los casos de reiteración de crímenes o simples delitos de una misma especie se impondrá la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en uno o dos grados. Si, por la naturaleza de las diversas infracciones, éstas no pudieren estimarse como un solo delito, el tribunal aplicará la pena señalada a aquella que, considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tuviere asignada una pena mayor, aumentándola en uno o dos grados, según fuere el número de los delitos. Podrá, con todo, aplicarse las penas en la forma establecida en el artículo 74 del Código Penal si, de seguirse este procedimiento, hubiere de corresponder al condenado una pena menor. Para los efectos de este artículo, se considerará delitos de una misma especie aquellos que afectaren al mismo bien jurídico.

En el caso Inverlink el SII hizo valer la reiteración de delitos del art. 112, inc. 1°, en el entendido que las acciones se extendieron a varios ejercicios tributarios. A juicio de la CS, dicha alegación resulta inaceptable, ya que no especifican las características propias de cada uno de los varios ejercicios contables engañosos que la integran, tales como lugar, tiempo, modo, circunstancias y forma de actuar en cada caso. MONOPOLIO DE LA ACCIÓN PENAL TRIBUTARIA: Conforme dispone el art. 162 inc. 1º, los hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con penas privativas de libertad, sólo podrán ser iniciados por denuncia o querella del SII. El inc. 3º de la misma norma dispone que el Director Nacional del SII tiene el monopolio para decidir el ejercicio de la acción penal. Es decir, si la infracción pudiere estar sancionada con multa y pena privativa de libertad, dicho Director, discrecionalmente, podrá interponer la respectiva denuncia o querella (la querella también puede ser presentada por el CDE a requerimiento del Director Nacional del SII) o enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la aplicación de la multa correspondiente a través del “procedimiento administrativo” previsto en el art. 161 CT. El Ministerio Público tiene el deber de informar al SII los antecedentes de que tome conocimiento con ocasión de la investigación de delitos comunes y que puedan relacionarse con los delitos tributarios sancionados con pena privativa de libertad. El SII puede solicitar al Fiscal encargado del caso los antecedentes y en caso de rechazo por parte de éste, el SII podrá ocurrir ante el respectivo juez de garantía.

La ley no señala los criterios en base a los cuales el Director puede ejercer esta facultad. En la práctica, se considera, por ejemplo, la calidad de la prueba recopilada, el arrepentimiento y aceptación del criterio del SII, el monto de la infracción, el perjuicio fiscal involucrado, la notoriedad o publicidad del supuesto infractor, el efecto ejemplificador, la tasa de evasión del rubro, etc. Nótese que en algunos casos el Director ha estimado que en su concepto ha existido un hecho fiscalizado con características delictuales, y en otros de naturaleza similar, se ha considerado que es sancionable sólo a través de vía “administrativa”. Artículo 162.- Las investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con pena privativa de libertad sólo podrán ser iniciadas por denuncia o querella del Servicio. Con todo, la querella podrá también ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director. En las investigaciones penales y en los procesos que se incoen, la representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Director, por sí o por medio de mandatario, cuando la denuncia o querella fuere presentada por el Servicio, o sólo al Consejo de Defensa del Estado, en su caso. El denunciante o querellante ejercerá los derechos de la víctima, de conformidad al Código Procesal Penal. En todo caso, los acuerdos reparatorios que celebre, conforme al artículo 241 del Código Procesal Penal, no podrán contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artículo 53 de este Código. Si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena privativa de libertad, el Director podrá, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior. La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa señalado en el artículo anterior, no será impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, el Juez Tributario y Aduanero se declarará incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o efectuado la denuncia. La interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados; igualmente no inhibirá al Juez Tributario y Aduanero para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente. El Ministerio Público informará al Servicio, a la brevedad posible, los antecedentes de que tomare conocimiento con ocasión de las investigaciones de delitos comunes y que pudieren relacionarse con los delitos a que se refiere el inciso primero. Si no se hubieren proporcionado los antecedentes sobre alguno de esos delitos, el Servicio los solicitará al fiscal que tuviere a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si presentará denuncia o interpondrá querella, o si requerirá que lo haga al Consejo de Defensa del Estado. De rechazarse la solicitud, el Servicio podrá ocurrir ante el respectivo juez de garantía, quien decidirá la cuestión mediante resolución fundada.

¿Qué pueden hacer quienes tengan conocimiento de la “comisión de infracciones a las normas tributarias”? Efectuar la correspondiente denuncia a la Dirección o Director Regional competente del SII (art. 164 CT). Artículo 164.- Las personas que tengan conocimiento de la comisión de infracciones a las normas tributarias, podrán efectuar la denuncia correspondiente ante la Dirección o Director Regional Competente. El denunciante no será considerado como parte ni tendrá derecho alguno en razón de su denuncia, la que se tramitará con arreglo al procedimiento general establecido en este Párrafo o al que corresponda, de conformidad a este Libro.

EJERCICIOS Suponga que es abogado(a) y tiene que defender a una persona que ha cometido un ilícito tributario sancionado con multa y pena privativa de libertad. En relación a los mismos hechos, el SII ha decidido no ejercer la acción penal, sino denunciar administrativamente. ¿Qué circunstancias podría invocar para disminuir la sanción aplicable a su cliente? ¿Puede tener alguna incidencia el hecho de que su cliente sea egresado de derecho? La CMF supervisando a una empresa aseguradora descubre que se han falseado algunos documentos con el objeto de evadir los impuestos sobre la renta. ¿Qué actitud puede adoptar la CMF? El SII tiene algunos antecedentes sobre la presunta comisión de un delito tributario por la rebaja indebida de impuestos y la obtención irregular de devoluciones de IVA. Los presuntos infractores son un grupo de sociedades. Se pide: -

Identificar el ilícito que podría configurarse; Señalar y explicar las actuaciones que podría realizar el SII;

Explicar la situación en el caso que sea la Fiscalía la que toma conocimiento de los hechos.

CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS

Tribunales tributarios

CLASIFICACIÓN: Atendiendo a la calificación del conocimiento y a la competencia: -

Tribunales de mérito: Están autorizados para determinar los hechos relevantes a los fines de la decisión, a los cuales después aplican las leyes del caso. En esta categoría encontramos a los TTA, Cortes de Apelaciones (art. 120 CT), y Tribunales especiales de alzada (Art. 121 CT). Estos últimos conocen de las apelaciones que se deduzcan en contra de las resoluciones de los TTA, al conocer de reclamos de avalúos de bienes raíces. Artículo 120.- Corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer en segunda instancia de los recursos de apelación que se deduzcan contra las resoluciones del Tribunal Tributario y Aduanero, en los casos en que ellos sean procedentes de conformidad a este Código. Conocerá de estos recursos la Corte de Apelaciones en cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la resolución apelada. Igualmente corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer de las apelaciones que se deduzcan contra las sentencias que se dicten en conformidad al artículo 118°. Artículo 121.- En cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, habrá dos Tribunales Especiales de Alzada que conocerán de las apelaciones que se deduzcan en contra de las resoluciones dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, al conocer de los reclamos de avalúos de los bienes raíces, en los casos a que se refiere el artículo 149°.[…]

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Tribunales de legitimidad: Están autorizados sólo para examinar la exacta aplicación de las leyes (los hechos deben ser considerados como ellos ya han sido establecidos en instancias previas). Por ejemplo, la Corte Suprema conociendo de la casación en el fondo (art. 122 CT). Artículo 122.- Corresponde a la Corte Suprema el conocimiento de los recursos de casación en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencias de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones, en los casos en que ellos sean procedentes de conformidad al Código de Procedimiento Civil y a las disposiciones del presente Código.

Atendiendo a sus facultades: -

Tribunales tributarios propiamente tales: Sólo o preponderamente tienen competencia para conocer asuntos tributarios. En esta categoría encontramos: TTA, Tribunal Especial de Alzada, Tesorero Regional, Tesorero Provincial y Abogado Provincial;

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Tribunales no tributarios: De acuerdo con Massone hay tribunales que normalmente no conocen asuntos tributarios, pero tienen competencia para conocer algunas causas tributarias. En esta categoría tenemos a: Juez de Letras en lo Civil, por ejemplo, en el apremio; para resolver en 1ª instancia sobre la fijación de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas, en el caso del art. 158; Jueces de Garantía; Tribunales de Juicio Oral en lo Penal; Cortes de Apelaciones; Corte Suprema; Tribunal Constitucional.

EL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO EN LA LEY: La Ley N°20.322, de 27 de enero del año 2009 crea los nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros. Ha sido modificada por la Ley 20.752, de 2014, La reforma se aplicó gradualmente: -

Febrero 2010: TTA Arica (XV Región), TTA Iquique (I Región), TTA Antofagasta (II Región) y TTA Copiapó (III Región); Febrero 2011: TTA La Serena (IV Región), TTA Talca (VII Región), TTA Temuco (IX Región) y TTA Punta Arenas (XII Región); Febrero de 2012: TTA Concepción (VIII Región), TTA Puerto Montt (X Región), TTA Coyhaique (XI Región) y TTA Valdivia (XIV Región); Febrero 2013: TTA Valparaíso (V Región), TTA Rancagua (VI Región) y TTAs RM (XIII).

La reforma también supone: -

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Especialización en Cortes de Apelaciones. Modificación del procedimiento de reclamación. Creación de un órgano administrativo (Unidad Administradora), dependiente de la Subsecretaría de Hacienda, encargado de la administración operativa del sistema de TTA. El SII representa al Fisco en calidad de parte (artículo 117 CT). Artículo 117.- La representación del Fisco en los procesos jurisdiccionales seguidos en conformidad a los Títulos II, III y IV de este Libro, corresponderá exclusivamente al Servicio, que, para todos los efectos legales, tendrá la calidad de parte. Si éste lo considera necesario podrá requerir la intervención del Consejo de Defensa del Estado ante los tribunales superiores de justicia. Los Directores Regionales, dentro de los límites de sus respectivas jurisdicciones territoriales, tendrán la representación del Servicio para los fines señalados en el inciso anterior, sin perjuicio de las facultades del Director, quien podrá en cualquier momento asumir dicha representación.

ESTRUCTURA DE LAS INSTANCIAS JURISDICCIONALES TRIBUTARIAS: Primera instancia – Tribunales Tributarios y Aduaneros: El tribunal competente es el TTA del territorio jurisdiccional de la unidad del SII que emitió la liquidación, giro o resolución en contra de la cual se reclama. En el caso de las reclamaciones en contra del pago, será competente el TTA del territorio correspondiente a la Unidad que emitió el giro. Si dichos actos administrativos fueren emitidos por unidades de la Dirección Nacional, como la Dirección de Grandes Contribuyentes, la reclamación deberá presentarse en el TTA en cuyo territorio tenía domicilio el contribuyente al momento de ser notificado de revisión, citación, liquidación o giro. El conocimiento de las infracciones y sanciones pecuniarias corresponde al TTA que tenga competencia en el territorio en que tenga su domicilio el infractor. Artículo 115.- El Tribunal Tributario y Aduanero conocerá en primera o en única instancia, según proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias, salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa. Será competente para conocer de las reclamaciones el Tribunal Tributario y Aduanero cuyo territorio jurisdiccional corresponda al de la unidad del Servicio que emitió la liquidación o el giro o que dictó la resolución en contra de la cual se reclame; en el caso de reclamaciones en contra del pago, será competente el Tribunal Tributario y Aduanero cuyo territorio jurisdiccional corresponda al de la unidad que emitió el giro al cual corresponda el pago. Si las liquidaciones, giros o resoluciones fueren emitidos por unidades de la Dirección Nacional, o el pago correspondiere a giros efectuados por estas mismas unidades, la reclamación deberá presentarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio tenía su domicilio el contribuyente al momento de ser notificado de revisión, de citación, de liquidación o de giro. El conocimiento de las infracciones a las normas tributarias y la aplicación de las sanciones pecuniarias por tales infracciones, corresponderá al Tribunal Tributario y Aduanero que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el infractor. Sin embargo, en los casos a que se refieren los números 1º y 2º del artículo 165, la aplicación administrativa de las sanciones corresponderá al Director Regional del domicilio del infractor. Tratándose de infracciones cometidas en una sucursal del contribuyente, conocerá de ellas el Director Regional o Tribunal Tributario y Aduanero, según corresponda, que tenga competencia en el territorio dentro del cual se encuentre ubicada dicha sucursal.

Segunda instancia – Corte de Apelaciones respectiva: Artículo 120.- Corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer en segunda instancia de los recursos de apelación que se deduzcan contra las resoluciones del Tribunal Tributario y Aduanero, en los casos en que ellos sean procedentes de conformidad a este Código. Conocerá de estos recursos la Corte de Apelaciones en cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la resolución apelada. Igualmente corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer de las apelaciones que se deduzcan contra las sentencias que se dicten en conformidad al artículo 118°.

La Ley 20.322 creó cuatro nuevas salas especializadas en asuntos tributarios y aduaneros en: Valparaíso, Santiago, San Miguel y Concepción. En las demás Cortes se designará una sala para que conozca en forma preferente la materia. En la integración se preferirá a los ministros que tengan conocimientos especializados en materia tributaria y aduanera. Los relatores también deberán contar con especialización. La Ley 20.752, de 2014, dispuso que solamente en la Corte de Apelaciones de Santiago existirá una sala para el conocimiento exclusivo de las causas tributarias y aduaneras, mientras en las demás Cortes señaladas (Valparaíso, San Miguel y Concepción) existirán salas preferentes. Tribunal de casación – Corte Suprema: Casación en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencias de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones. Artículo 122.- Corresponde a la Corte Suprema el conocimiento de los recursos de casación en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencias de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones, en los casos en que ellos sean procedentes de conformidad al Código de Procedimiento Civil y a las disposiciones del presente Código.

CARACTERÍSITCAS DE LOS TTA: Artículo 1º. Ley N°20322.- Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio[…]

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Letrados: Se requiere ser abogado especializado en materias tributarias para ser Juez Tributario y Aduanero. Especiales: Se encuentran regido en su propia Ley Orgánica (no en el COT) y conocen sólo de determinadas materias que la ley les encomienda. Independientes: No dependen de otra autoridad en el ejercicio de sus funciones y los jueces son inamovibles mientras dure su buen comportamiento. Unipersonal: No es un órgano colegiado. De derecho: tramita y falla conforme a la ley No forman parte del poder judicial: Pero están sometidos a la superintendencia directiva, correccional y económica de la Corte Suprema.

Aspectos sobre la independencia de los TTA: -

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El Juez Tributario y Aduanero interpreta la ley tributaria con independencia del criterio de la autoridad administrativa. Es inamovible. Está sometido a la supervigilancia de los Tribunales Superiores de Justicia. Es calificado anualmente por la Corte de Apelaciones respectiva. El personal pertenece al TTA. Se relaciona con el Ejecutivo sólo en aspectos administrativos (Unidad Administradora), sin perjuicio de la participación que tiene el Consejo de Alta Dirección Pública en el proceso de nombramiento de los jueces tributarios y aduaneros. Tiene una remuneración equivalente a la de un Juez de Letras.

NOMBRAMIENTO DEL JUEZ TRIBUTARIO Y ADUANERO, Y EL DECRETARIO ABOGADO: El Consejo de Alta Dirección Pública efectúa un concurso público y confecciona una lista con un mínimo de 5 y un máximo de 10 nombres que propone a la Corte de Apelaciones respectiva. La Corte de Apelaciones procede a escoger una terna y la remite al Presidente de la República. La Corte puede rechazar todos o algunos de los nombres contenidos en la lista. Los postulantes deben ser recibidos por el pleno en audiencia pública. Finalmente, el Presidente de la República nombra al Juez y al Secretario de entre quienes figuran en la terna. El resto del personal del TTA será nombrado por el Presidente de la Corte de Apelaciones, previo concurso público efectuado conforme a las normas del Estatuto Administrativo. Artículo 5º. Ley N°20322.- El Juez Tributario y Aduanero y el Secretario Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero serán nombrados por el Presidente de la República, de una terna propuesta por la respectiva Corte de Apelaciones. La Corte formará la terna correspondiente de una lista de un mínimo de cinco y un máximo de diez nombres, que le será propuesta por el Consejo de Alta Dirección Pública con sujeción al procedimiento establecido para el nombramiento de altos directivos públicos del primer nivel jerárquico, contenido en el Párrafo 3º del Título VI de la ley Nº 19.882, con las modificaciones siguientes: a) El perfil profesional de competencias y aptitudes del cargo concursado será definido por el Consejo. b) De no haber al menos cinco candidatos al cargo que cumplan los requisitos para integrar la nómina, el Consejo podrá ordenar que se efectúe un nuevo concurso para conformar o completar la lista, según corresponda. La Corte de Apelaciones respectiva podrá rechazar todos o algunos de los nombres contenidos en la lista que se le presente. Si el número de nombres restantes fuere inferior a cinco, la Corte comunicará el hecho al Consejo, para que complete la nómina llamando a un nuevo concurso, en el cual no podrán participar las personas que fueron rechazadas. Para conformar la terna para el cargo de juez tributario y aduanero, los postulantes deberán ser recibidos por el pleno de la Corte de Apelaciones en una audiencia pública citada especialmente al efecto. Cada Corte establecerá la forma en que se desarrollará esta audiencia. El resto del personal de los Tribunales Tributarios y Aduaneros será nombrado por el Presidente de la Corte de Apelaciones respectiva, previo concurso público efectuado conforme a las normas del Párrafo 1º del Título II de ley Nº 18.834, que aprueba el Estatuto Administrativo, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado fue fijado por el decreto con fuerza de ley Nº 29, de 2005, del Ministerio de Hacienda. Las funciones que el artículo 21 de dicho cuerpo legal asigna al Comité de Selección serán desempeñadas por la Unidad Administradora a que se refiere el Título II de la presente ley.

COMPETENCIA DEL TTA – ART. 1° LEY 20.322: Dentro de sus funciones están… -

Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario, es decir, el procedimiento general de reclamaciones.

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Conocer y fallar las denuncias a que se refiere el artículo 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del artículo 165 del mismo cuerpo legal. Es decir, procedimiento general por aplicación de sanciones y procedimiento especial de aplicación de ciertas multas. Resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas y las que se interpongan de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 186 y 187 de esa Ordenanza. Disponer, en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes. Resolver las incidencias que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias. A contar del 30 de septiembre de 2014 (Ley 20.780, art. 18) los TTA tienen facultad de imperio, es decir, facultad para hacer ejecutar las sentencias y para practicar las actuaciones que decreten, pudiendo requerir de las demás autoridades el auxilio de la fuerza pública, o los otros medios de acción conducentes de que dispusieren. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos a que se refiere el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el Párrafo 4 del Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas. Conocer y declarar, a petición de parte, la nulidad de los actos administrativos que sean materia de una reclamación tributaria o aduanera. Para estos efectos, el vicio deberá hacerse presente o alegarse en la reclamación respectiva. Numeral introducido por la Ley N°21.039. Conocer de las demás materias que señale la ley (procedimiento especial secreto bancario). La Ley 20.780 hace competente a los TTA del domicilio del contribuyente para conocer y declarar la Norma General Antielusión. Artículo 119.- Será competente para conocer tanto de la declaración de abuso o simulación, establecida en el artículo 4° quinquies, como de la determinación y aplicación de la multa contemplada en el artículo 100 bis, el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio jurisdiccional tenga su domicilio el contribuyente. Tratándose de contribuyentes personas jurídicas se entenderá que el domicilio de éstas corresponde al de la matriz.

DISTRIBUCIÓN GEOGRÁFICA DE LOS TTA: Son 18 tribunales, 14 en regiones (artículo 3º Ley 20.322) más los que se encuentran en la Región Metropolitana. En la Región Metropolitana hay 4 TTA, Primer, Segundo, Tercero y Cuarto TTA, cada uno con un juez y cuyo territorio jurisdiccional será el correspondiente a la Región Metropolitana. La distribución de las causas entre los jueces se realizará de acuerdo a un procedimiento objetivo y general que deberá ser establecido mediante auto acordado por la Corte de Apelaciones de Santiago.

ESTRUCTURA BÁSICA DE LOS TTA: JUEZ TRIBUTARIO Y ADUANERO Abogado especialista

SECRETARIO ABOGADO TRIBUTARIO

RESOLUTORES ABOGADOS

SECRETARIO ABOGADO ADUANERO

PROFESIONALES EXPERTOS Abogados, contadores, ingenieros comerciales.

ADMINSITRATIVOS AUXILIARES

EJERCICIOS ¿Es más independiente el Juez Tributario y Aduanero que los Directores Regionales? ¿Es absoluta dicha independencia? Justifique. Indique los procedimientos tributarios respecto de los cuales los TTA tienen competencia. Describa el alcance de la especialización tributaria de las Cortes de Apelaciones. ¿Qué valor deben dar los Jueces Tributarios y Aduaneros a una Circular del SII? ¿Interviene algún tribunal ordinario en el conocimiento y resolución de asuntos contenciosos tributarios? ¿Cuáles? ¿En base a qué criterios se determina el TTA competente para conocer de las reclamaciones tributarias? El SII está interesado en obtener información bancaria de una sociedad, ¿A qué TTA tiene que dirigirse? ¿Y para solicitar el apremio?

Medios de impugnación vigentes

Dentro de los medios de impugnación vigentes encontramos los administrativos, como la revisión administrativa de los actos de fiscalización (RAF) y el recurso de reposición administrativa (RRA), y los medios jurisdiccionales como la reclamación tributaria. MEDIOS DE IMPUGNACIÓN ADMINISTRATIVOS: Revisión Administrativa de los Actos de Fiscalización – RAF: Tiene su fundamento en la facultad de los Directores Regionales para corregir de oficio o a petición de parte las liquidaciones o giros que obedezcan a vicios o errores manifiestos (art. 6 B N°5 CT). Está regulado en Circulares SII. Se caracteriza por ser breve y gratuito. Artículo 6°.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 5°. Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. Sin embargo, el Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas que contengan las mismas pretensiones planteadas previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional.

No es compatible con el Recurso de Reposición Administrativa ni con el reclamo. Por tanto, podrá presentarse esta solicitud después de vencido el plazo de 90 días para reclamar. -

Objeto de revisión: Liquidaciones, giros y resoluciones que adolezcan de vicios o errores manifiestos, siempre que no exista un pronunciamiento judicial previo. Plazo: No tiene un plazo preestablecido; puede ser deducido por el interesado en cualquier tiempo.

¿Cuál es el contenido de la resolución? Hay diversas posibilidades: -

Las actuaciones del SII son desvirtuadas por existir vicios o errores manifiestos o nuevos antecedentes; Las actuaciones del SII no son desvirtuadas; Las actuaciones del SII son sólo desvirtuadas en parte.

Recurso Reposición Administrativa – Art. 123 bis CT: Es un recurso administrativo que se puede deducir previo al reclamo, es voluntario o facultativo. Procede en contra de los mismos actos reclamables del artículo 124 CT (liquidación, giro, pago, etc.).

Artículo 123 bis.- Respecto de los actos a que se refiere el artículo 124, será procedente el recurso de reposición administrativa, en conformidad a las normas del Capítulo IV de la ley Nº19.880, con las siguientes modificaciones: a) El plazo para presentar la reposición será de treinta días. b) La reposición se entenderá rechazada en caso de no encontrarse notificada la resolución que se pronuncia sobre ella dentro del plazo de noventa días contado desde su presentación. c) La presentación de la reposición suspenderá el plazo para la interposición de la reclamación judicial contemplada en el artículo siguiente. No serán procedentes en contra de las actuaciones a que se refiere el inciso primero los recursos jerárquico y extraordinario de revisión. Los plazos a que se refiere este artículo se regularán por lo señalado en la ley Nº19.880. Artículo 124.- Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro. Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.[…]

El plazo para interponer este recurso es de 30 días hábiles, entendiendo como hábiles de lunes a viernes, excepto los feriados. Es un plazo legal, fatal, de días y comienza a correr a las 00:00 del día siguiente a aquél en que haya o se entienda practicada la notificación del acto impugnado y termina a las 24:00 horas del decimoquinto día del mismo. ¿Hay un plazo para resolver? no se indica, sin embargo, el recurso se entiende rechazado si no se notifica la resolución que se pronuncia sobre ella dentro del plazo de 90 días contados desde su presentación (opera el silencio negativo). La interposición del recurso suspende el transcurso del plazo para deducir reclamación. Los plazos del art. 123 bis se regulan por la Ley N° 19.880 (días hábiles, considerándose inhábiles los sábados, domingos y festivos). En contra de las actuaciones a que se refiere el inciso 1° del artículo 123 bis no proceden los recursos jerárquico ni extraordinario de revisión. Es decir, no serán procedentes tales recursos administrativos contra los actos reclamables. En lo demás se aplica la Ley 19.880. ¿Cómo es el procedimiento? Primero se realiza un examen de admisibilidad (actuación impugnada es de aquellas del art. 124 CT; si fue interpuesto dentro de plazo; si se ha deducido reclamo). Luego, se realiza el análisis de fondo. El contribuyente puede solicitar audiencia de conciliación. El procedimiento termina con la dictación de la resolución correspondiente. Finalmente, hay cambios introducidos por el art. 2 N°5 de la Ley N°21.039.

Artículo 2 N°5. Ley 21039.- Modifícase el artículo 123 bis en el siguiente sentido: a) En la letra a) reemplázase la palabra "quince" por "treinta". b) En la letra b) reemplázase la palabra "cincuenta" por "noventa". c) En la letra c) sustitúyese la expresión "no interrumpirá" por el vocablo "suspenderá".

PROCEDIMIENTO DEL RECURSO DE REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA – ART 123 BIS CT

¿Cómo se relaciona el Recurso de Reposición Administrativa con la RAF? Rige el principio de especialidad: los artículos 123 bis y 124 CT deben primar sobre la RAF. Entonces, sólo supletoriamente tendrá aplicación la RAF, una vez transcurridos los plazos para reclamar, en la medida que ello no haya acaecido o se refiera a alegaciones ajenas al reclamo. Las situaciones que podrían presentarse son las siguientes (circular SII 13/2010): -

Se presenta RRA, y pendiente su resolución, se deduce RAF, en este caso el SII declara inadmisible RAF. Se presenta RRA, y resuelto éste, se deduce RAF previo al reclamo jurisdiccional, el SII declara inadmisible RAF. Se deduce reclamo y luego se interpone RAF o RRA, el SII debe inhibirse de conocer y declararse incompetente Si se deduce RAF después de transcurridos los plazos indicados en la ley sin haberse deducido RRA ni reclamo, el SII deberá pronunciarse.

PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES: Características generales: -

Es un procedimiento declarativo, se busca la declaración o reconocimiento de un derecho desconocido o menoscabado.

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Es un procedimiento de doble grado o instancia, por regla general, las sentencias que se pronuncien son susceptibles de recurso de apelación.

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Es un procedimiento escrito, a excepción de los alegatos ante los Tribunales Superiores. Recientemente se ha introducido la tramitación electrónica.

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Es un procedimiento al que se aplican supletoriamente las normas del Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones. Artículo 148.- En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.

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Es un procedimiento general o común, procedimiento tributario jurisdiccional común).

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Es un procedimiento que comienza con la reclamación del “contribuyente”.

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Es un procedimiento que tiene causales tasadas de procedencia, actos reclamables (arts. 123 y 124 CT).

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Conocen de las reclamaciones los TTA del territorio jurisdiccional correspondiente.

La reclamación tributaria: Es la facultad o derecho que la ley concede a una persona para impugnar, dentro de plazo y conforme al procedimiento, cualquier liquidación, giro o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo, siempre que exista de parte del reclamante un interés actual comprometido. ¿Cuáles son los sujetos legitimados? cualquier persona, sin necesidad de ser contribuyente o responsable del impuesto, pero que tenga un interés actual comprometido. ¿Qué quiere decir “Interés actual comprometido”? Interés pecuniario, real y efectivo, que diga relación directa con la materia reclamada, que debe existir a la época del reclamo. Por tanto, puede reclamar principalmente el contribuyente que directamente ha sido afectado con el acto reclamado, por ejemplo, la persona a la que se liquida un impuesto. También toda persona que tenga dicho interés aunque no sea el directamente afectado, así los socios podrían reclamar de una actuación del SII relativa a la sociedad.

Contenido de la reclamación: Artículo 125.requisitos:

La

reclamación

deberá

cumplir

con

los

siguientes

1º. Consignar el nombre o razón social, número de Rol Único Tributario, domicilio, profesión u oficio del reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo representan y la naturaleza de la representación. 2°.- Precisar sus fundamentos. 3°.- Presentarse acompañada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no puedan agregarse a la solicitud. 4°.- Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideración del Tribunal.

Entonces, según el art. 125 CT la reclamación deberá cumplir los siguientes requisitos: -

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Individualización del reclamante, es decir, consignar nombre o razón social, RUT, domicilio, profesión u oficio del reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo representan y la naturaleza de la representación. Precisar sus fundamentos, se debe mencionar la especie de tributo y el periodo tributario correspondiente, en caso que el acto reclamado sea la liquidación, la reclamación suspende el giro. Presentarse acompañada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no puedan agregarse a la solicitud. Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideración del Tribunal.

¿Qué pasa si no se cumple con estos requisitos? Hay un apercibimiento para subsanar omisiones en el escrito de reclamación (de no tener por presentada la reclamación): -

Causas en que se debe litigar con patrocinio de abogado: Dentro del plazo que señale el TTA, el cual no podrá ser inferior a 3 días. Causas en que se permita litigación sin patrocinio de abogado: El plazo no podrá ser inferior a 15 días.

Actos o materias reclamables: Artículo 124.- Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro. Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126. El reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes sobre computación de plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde.

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Puede reclamarse de la totalidad o alguna de las partidas o elementos de una liquidación.

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Puede reclamarse de la totalidad o alguna de las partidas de un giro (el giro también puede contener una determinación, casos en que no hay liquidación): • •

Si el giro ha sido precedido de una liquidación, no podrá reclamarse de éste (giro) a menos que no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Si el impuesto se ha girado sin mediar liquidación (“giro autónomo”), es evidente que el giro puede ser susceptible de un reclamo.

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Puede reclamarse de un pago. Habiendo giro y pago, no se podrá reclamar de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.

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Puede reclamarse de las resoluciones que inciden en el pago de un impuesto o en los elementos que sirven para determinarlo. Por ejemplo, la resolución por la que deniega o revoca ciertos beneficios tributarios, o la resolución que modifica el régimen de depreciación de los bienes del activo fijo.

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Puede reclamarse de la resolución del Director Regional que deniegue una petición de devolución de impuestos solicitada conforme al artículo 126 CT (artículo 124 inciso 2°).

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Puede reclamarse de la tasación del precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, efectuada por el SII (incisos 3° y 7° del artículo 64 CT).

Artículo 64. Inc. 3°.- Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Inc. Final.- En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento a que se refiere el Título II del Libro Tercero.

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Puede reclamarse de la tasación del precio o valor de bienes raíces practicada por el SII (incisos 6° y 7° del artículo 64 CT). Artículo 64. Inc. 5°.- Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del Nº 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas. En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento a que se refiere el Título II del Libro Tercero.

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Puede reclamarse de los intereses y sanciones pecuniarias aplicados por el SII, relacionados con hechos que inciden en la liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente. Debe reclamarse conjuntamente con el impuesto (artículo 161 N°7 CT).

Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 7° No regirá el procedimiento de este Párrafo respecto de los intereses o de las sanciones pecuniarias aplicados por el Servicio y relacionados con hechos que inciden en una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente. En tales casos, deberá reclamarse de dichos intereses y sanciones conjuntamente con el impuesto, y de conformidad a lo dispuesto en el Título II de este Libro.

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En general, la aplicación de las normas tributarias, a menos que la ley las declare expresamente no reclamables (artículo 123 CT), haya exclusiones expresas (artículo 126 CT), o limitaciones expresas (artículo 124 CT). Artículo 123.- Se sujetarán al procedimiento del presente Título todas las reclamaciones por aplicación de las normas tributarias, con excepción de las regidas expresamente por los Títulos III y IV de este Libro. Artículo 126.- No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 1° Corregir errores propios del contribuyente. 2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidación o giro. 3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.[…]

Actos o materias no reclamables: -

Las circulares o instrucciones impartidas por el Director Nacional o los Directores Regionales al personal – Art. 126 inc. 3°: Se trata de actos internos, los cuales, en principio, no causan perjuicio al contribuyente (no habría un interés actual comprometido).

Artículo 126. Inc. 3°.- En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias.

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Las respuestas o contestaciones dadas a las consultas tributarias (generales o particulares) que se les formulen (a los mismos u otros funcionarios del SII) sobre aplicación e interpretación de las leyes tributarias (art. 126 inc. 3° CT).

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Las resoluciones dictadas por los Directores Regionales sobre materias cuya decisión el CT u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo (art. 126 inciso final). Un ejemplo de materia exclusiva lo encontramos en el art. 106 CT. Artículo 126. Inc. Final.- Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo. Artículo 106.- Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.[…]

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La devolución de impuestos indebidos – Art. 126 inc. 1° CT): Sólo se puede reclamar la resolución que deniegue la solicitud administrativa.

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Las citaciones al no estar contenidas en el art. 124 entre los actos reclamables y tratarse de un medio de fiscalización que por sí no afectaría los intereses pecuniarios del contribuyente. Es un “acto de trámite” y no un “acto final” de determinación.

Plazo para reclamar: Noventa días hábiles, contados desde la notificación de la liquidación, giro o resolución, o de la fecha de pago en su caso. Este plazo es fatal, ya que al vencer extingue el derecho del contribuyente a presentar su reclamación y no es prorrogable. Excepcionalmente existe un plazo para reclamar de un año. El art. 124 del Código Tributario, señala que el plazo fatal de 90 días para reclamar se ampliará a un año cuando el contribuyente pague la suma determinada por el SII dentro del plazo de noventa días contados desde la notificación correspondiente. Los plazos son de días hábiles y se no suspenden durante el feriado judicial (art. 131 CT). Este plazo se rige por las normas del CPC, es decir, los días se contarán de lunes a sábado, exceptuando los feriados. Actualmente, hay que considerar la suspensión que puede producir la eventual interposición de un RRA.

Artículo 131.- Los plazos de días que se establecen en este Libro comprenderán sólo días hábiles. No se considerarán inhábiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir pronunciamientos, los días del feriado judicial a que se refiere el artículo 313 del Código Orgánico de Tribunales, en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero.

Comparecencia – Art. 129 CT: La norma relativa a la comparecencia señala ahora que “sólo podrán actuar las partes (no sólo los “contribuyentes”) por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios”. Se exige expresamente ahora la comparecencia con patrocinio de abogado en conformidad a la Ley N°18.120, salvo que se trate de causas de cuantía inferior a 32 UTM, en cuyo caso podrán comparecer sin patrocinio de abogado. Artículo 129.- En las reclamaciones a que se refiere el presente Título, sólo podrán actuar las partes por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios. Las partes deberán comparecer en conformidad a la normas establecidas en la ley Nº18.120, salvo que se trate de causas de cuantía inferior a treinta y dos unidades tributarias mensuales, en cuyo caso podrán comparecer sin patrocinio de abogado.

Efectos de la interposición de una reclamación: -

Suspende el giro de los impuestos en el caso que el acto reclamado es una liquidación.

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Conforme artículo 127 del CT, dentro del plazo para reclamar, el contribuyente que reclame puede solicitar la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado. Este derecho sólo otorga al contribuyente la facultad de compensarlo con las cantidades que se determinen. Artículo 127.- Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado. Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio. La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1° no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra.

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Permite al Director Regional ordenar que se practiquen nuevas liquidaciones en relación al mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamación.

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Declaración de oficio de la prescripción (artículo 136 CT). Artículo 136.- El Juez Tributario y Aduanero dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.

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Se suspende el cómputo del plazo de prescripción, en atención a que el SII se encuentra imposibilitado para girar. Artículo 24. Inc. 2°.- Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3° del artículo 124°. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación. Artículo 201. Inc. Final.- Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

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La reclamación fija la cuestión controvertida, no pudiendo el contribuyente deducir después excepciones y defensas. El juez no puede pronunciarse sobre cuestiones no sometidas a su decisión.

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Formulada la reclamación, se entenderán comprendidas en ella los impuestos que nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza de aquel que dio origen a los tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa (artículo 134 inciso final CT). Artículo 134. Inc. Final.- Formulado un reclamo, se entenderán comprendidos en él los impuestos que nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza de aquel que dio origen a los tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa.

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La interposición del reclamo no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan por los impuestos girados con anterioridad al reclamo (art. 147 inciso 1° CT). Sin embargo, una vez deducida la reclamación, el Director Regional podrá disponer la suspensión total o parcial del cobro por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia. Cortes de Apelaciones y Corte Suprema también pueden suspender.

Artículo 147.inc. 1°.- Salvo disposición en contrario del presente Código, no será necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer una reclamación en conformidad a este Libro, pero la interposición de ésta no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan.

Notificaciones – Art. 131 bis: La regla general es la notificación electrónica, las resoluciones del TTA se notificarán a las partes mediante publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Las partes toman conocimiento entrando a la página WEB del TTA. Se deja constancia de la publicación y su fecha en el expediente electrónico y en el Sitio en Internet. Los errores u omisiones no invalidan la notificación. Las partes pueden solicitar que se les envíe un aviso mediante correo electrónico del hecho de haber sido notificada una o más resoluciones, pero la falta de aviso no invalida la notificación. Artículo 131 bis.- Las resoluciones que dicte el Tribunal Tributario y Aduanero se notificarán a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Se dejará registro en el expediente electrónico y en el sitio en internet a que se refiere el inciso anterior de haberse efectuado la publicación y de su fecha. Los errores u omisiones en dichos registros no invalidarán la notificación. Las notificaciones al reclamante de las sentencias definitivas, de las resoluciones que reciben la causa a prueba y de aquellas que declaren inadmisible un reclamo, pongan término al juicio o hagan imposible su continuación, serán efectuadas por carta certificada. Del mismo modo, lo serán aquellas que se dirijan a terceros ajenos al juicio. En estos casos, la notificación se entenderá practicada al tercer día contado desde aquél en que la carta fue expedida por el tribunal. Sin perjuicio de lo anterior, dichas resoluciones serán igualmente publicadas del modo que se establece en el inciso primero. En todo caso, la falta de esa publicación no anulará la notificación.[…]

El art. 131 bis inc. 3° contiene excepciones a la notificación electrónica en que esta se practica por carta certificada, estas son: -

Notificación al reclamante de la sentencia definitiva. Notificación al reclamante de la resolución que recibe la causa a prueba. Notificación al reclamante de las resoluciones que declaren inadmisible el reclamo, pongan término al juicio o hagan imposible su continuación. Notificaciones dirigidas a terceros ajenos al juicio.

La notificación se entiende practicada al tercer día contado desde la expedición de la carta certificada por el TTA. Para los efectos de la notificación por carta certificada, el reclamante debe designar un domicilio dentro del radio urbano en la primera gestión que realice ante el TTA. ¿Qué pasa si se omite la designación? Apercibimiento de realizarla en un plazo de 5 días sopena de efectuarla por Internet.

ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES: Discusión: La discusión la conforman básicamente, -

La reclamación El acto o instrumento que se impugna Traslado del reclamo al SII por el término de 20 días La contestación del SII.

Artículo 132. Inc. 1°.- Del reclamo del contribuyente se conferirá traslado al Servicio por el término de veinte días. La contestación del Servicio deberá contener una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que se apoya, y las peticiones concretas que se someten a la decisión del Tribunal Tributario y Aduanero.

La notificación al SII de la resolución que confiere traslado se efectuará por correo electrónico que el respectivo Director Regional deberá registrar ante el TTA. Vencido el plazo para contestar, lo haya hecho o no el SII, el TTA, de oficio o a petición de parte, deberá recibir la causa a prueba si hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente. ¿Cómo se forma y ordena el expediente? El nuevo art. 130 CT consagra la formación de un expediente en papel, sin perjuicio de que formará también un expediente electrónico, pudiendo las partes hacer sus presentaciones al TTA por medio digital o electrónico, cargando sus escritos documentos a través el sitio de Internet del TTA. Durante la tramitación, solo las partes podrán imponerse de los autos del proceso. Artículo 130.- Se formará el proceso, en soporte papel, con los escritos, documentos y actuaciones de toda especie que se presenten o verifiquen en el juicio.[…]

Conciliación judicial: Arts. 132 inc. 2° y 3° y 132 bis CT: El llamado a conciliación puede producirse en dos momentos (audiencia oral): 1) Vencido el plazo que tiene el SII para contestar el traslado de la reclamación presentada por el contribuyente (es decir, trabada la litis, pero antes de la recepción de la causa a prueba). En este caso el llamado es obligatorio (el TTA deberá, de oficio o a petición de parte, llamar a las mismas a conciliación). 2) Vencido el plazo que tienen las partes para hacer observaciones a la prueba (esto es, antes de que el TTA cite a las partes a oír sentencia). En este supuesto, el llamada es facultativo y a petición de parte. En ambos casos, la conciliación podrá ser total o parcial. En seguida, ¿Qué materias que pueden ser objeto de conciliación? -

Existencia de los elementos que determinan la ocurrencia del hecho gravado La cuantía o monto de los impuestos determinados y de los demás recargos legales La calificación jurídica de los hechos conforme a los antecedentes aportados al proceso, la ponderación o valoración de las pruebas respectivas y a existencia de vicios o errores manifiestos de legalidad, ya sea de forma o fondo.

¿Qué materias que no pueden ser objeto de conciliación? -

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La mera disminución de los impuestos adeudados, salvo cuando ello se funde en la existencia de errores de hecho o de derecho en su determinación, o en antecedentes que permitan concluir que no concurren los elementos del hecho gravado establecido en la ley o cuando los impuestos determinados resulten ser excesivos conforme a los demás antecedentes tenidos a la vista con motivo de la conciliación. El saneamiento de los vicios de fondo que den lugar a la nulidad del acto administrativo reclamado. El procedimiento de conciliación no procederá en los procedimientos reglados en los arts. 4 quinquies, 100 bis, 160 bis, 161 y 165 del CT; en aquellos respecto de los cuales el SII haya ejercido la acción penal, y en los reclamos de liquidaciones, resoluciones o giros de impuesto que se relaciones con los hechos conocidos en dichos procedimientos.

El procedimiento de conciliación consta de las siguientes etapas: -

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Audiencia de conciliación Preparación de las bases de arreglo y conciliación Envío de las bases de arreglo y conciliación al Director Nacional del SII, quien podrá aceptarla o rechazarla. Cuando la acepte deberá indicar los fundamentos de hecho y de derecho en que se basa y las condiciones de dicha aceptación. Si no se pronuncia dentro de los 30 días siguientes a la audiencia, se entenderá rechazada las bases de arreglo y conciliación Acta de conciliación total o parcial suscrita por el juez y las partes. Dictación de resolución aprobatoria del TTA, la cual se considerará como sentencia ejecutoriada para todos los efectos legales, pudiendo interponerse en su contra solamente el recurso de aclaración, rectificación y enmienda.

Artículo 132. Inc. 2°.- Vencido el plazo a que se refiere el inciso anterior, haya o no contestado el Servicio, el Tribunal Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, deberá llamar a las mismas a conciliación de conformidad al artículo 132 bis, citándolas para tales efectos a una audiencia oral. En dicha audiencia, el Juez Tributario y Aduanero propondrá las bases de arreglo, sin que las opiniones emitidas con tal propósito lo inhabiliten para seguir conociendo de la causa. La audiencia de conciliación se desarrollará en forma continua y podrá prolongarse en sesiones sucesivas, hasta su conclusión. Constituirán, para estos efectos, sesiones sucesivas, aquellas que tuvieran lugar en el día siguiente o subsiguiente de funcionamiento ordinario del Tribunal. Vencido el plazo a que se refiere el inciso primero, cuando la conciliación o parte de ésta fuere rechazada, el Tribunal Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, deberá recibir la causa a prueba si hubiere controversia sobre algún hecho substancial y pertinente. La resolución que se dicte al efecto señalará los puntos sobre los cuales deberá recaer la prueba. En su contra, sólo procederán los recursos de reposición y de apelación, dentro del plazo de cinco días, contado desde la notificación. De interponerse apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá en el solo efecto devolutivo. El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.

Artículo 132 bis.- La conciliación a que se refiere el artículo 132 podrá ser total o parcial. Será materia de conciliación el litigio sometido al conocimiento del Tribunal Tributario y Aduanero, incluyendo la existencia de los elementos que determinan la ocurrencia del hecho gravado establecido en la ley; la cuantía o monto del o los impuestos determinados y de los reajustes, intereses o multas; la calificación jurídica de los hechos conforme a los antecedentes aportados en el procedimiento, la ponderación o valoración de las pruebas respectivas y la existencia de vicios o errores manifiestos de legalidad, ya sea de forma o fondo, siempre que todo lo anterior haya sido alegado expresamente por el contribuyente en el reclamo o se trate de casos en que el tribunal pueda pronunciarse de oficio. En ningún caso la conciliación podrá consistir en la mera disminución del monto del o los impuestos adeudados, salvo cuando ello se funde en la existencia de errores de hecho o de derecho en su determinación, o en antecedentes que permitan concluir que no concurren los elementos del hecho gravado establecido en la ley o cuando los impuestos determinados resulten ser excesivos conforme a los demás antecedentes tenidos a la vista con motivo de la conciliación. La conciliación tampoco podrá tener por objeto el saneamiento de aquellos vicios de fondo que den lugar a la nulidad del acto administrativo reclamado, ni de los vicios de forma que cumplan con los requisitos a que se refiere el párrafo segundo del numeral 8° del artículo 1° de la ley N° 20.322. En la o las audiencias de conciliación que se lleven a cabo, el Servicio, conforme a sus facultades legales, podrá proponer la condonación total o parcial de los intereses penales o multas aplicados, conforme a los criterios generales que fije mediante resolución. El llamado a conciliación no procederá en los procedimientos reglados en los artículos 4° quinquies, 100 bis, 160 bis, 161 y 165 de este Código; en aquellos que digan relación con hechos respecto de los cuales el Servicio haya ejercido la acción penal, y en los reclamos de liquidaciones, resoluciones o giros de impuesto que se relacionen con los hechos conocidos en los procedimientos a que se refiere este inciso. El juez deberá rechazar el acuerdo cuando no se cumplan los requisitos que establece este artículo o recaiga sobre materias respecto de las cuales no se admite conciliación. Sobre las bases de arreglo y la conciliación efectuada conforme a los incisos anteriores deberá pronunciarse el Director, quien podrá aceptarla o rechazarla. La decisión del Director, cuando consista en aceptar la conciliación, deberá contener los fundamentos de hecho y de derecho en que se basa, y las condiciones de dicha aceptación. El Director deberá pronunciarse sobre la conciliación dentro de los treinta días siguientes al término de la audiencia, estando facultado para aceptarla o rechazarla total o parcialmente. En caso de no pronunciarse en dicho plazo, se entenderá que rechaza las bases de arreglo y la conciliación. De la conciliación total o parcial se levantará acta que consignará las especificaciones del arreglo y los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda, la cual suscribirán el juez y las partes. Una vez aprobada la conciliación mediante resolución fundada por el Tribunal Tributario y Aduanero, se considerará como sentencia ejecutoriada para todos los efectos legales. Contra la resolución que aprueba la conciliación solo procederá el recurso contemplado en el inciso primero del artículo 182 del Código de Procedimiento Civil.

La prueba – Art. 132: El TTA, de oficio o a petición de parte, deberá recibir la causa a prueba cuando hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente. En contra de esta resolución procederán recursos de reposición y apelación. El término probatorio será de 20 días y dentro de él se deberá rendir toda la prueba. Por lo tanto, ahora no queda entregada a la discrecionalidad del “juez tributario”. Este término podrá ser ampliado por el número de días que TTA estime necesario, no pudiendo exceder de 10, cuando: -

Sea necesario practicar diligencias fuera del lugar en que se sigue el juicio. Ocurran entorpecimientos que imposibiliten la recepción de la prueba.

Artículo 132 inc. 4°.- El término probatorio será de veinte días y dentro de él se deberá rendir toda la prueba.

¿Qué se dice sobre los medios de prueba? -

Cada parte deberá acompañar una nómina de testigos en los 2 primeros días del probatorio, con expresión del nombre y apellidos de los testigos, domicilio y profesión y oficio. Sólo se examinarán los testigos que figuren en la nómina. Hasta 4 testigos por cada punto de prueba. Artículo 132 inc. 5°.- En los primeros cinco días del probatorio cada parte deberá acompañar una nómina de los testigos de que piensa valerse, con expresión de su nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio. Sólo se examinarán testigos que figuren en dicha nómina. En el procedimiento no existirán testigos inhábiles, sin perjuicio de lo cual el tribunal podrá desechar de oficio a los que notoriamente aparezcan comprendidos en alguna de las situaciones del artículo 357 del Código de Procedimiento Civil. Se podrán dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su credibilidad o falta de ella. Se admitirá a declarar hasta un máximo de cuatro testigos por punto de prueba.

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Hay regulación específica sobre la petición de oficios cuando se trate de requerir información pertinente sobre los hechos materia del juicio (incs. 7 y 8). La respuesta deberá ser evacuada en plazo que no puede exceder 15 días (ampliable). Artículo 132 inc. 7.- El Tribunal Tributario y Aduanero dará lugar a la petición de oficios cuando se trate de requerir información pertinente sobre los hechos materia del juicio, debiendo señalarse específicamente el o los hechos sobre los cuales se pide el informe. Tratándose de solicitudes de oficios a las que acceda el Tribunal Tributario y Aduanero, éste deberá disponer su despacho inmediato a las personas o entidades requeridas, quienes estarán obligadas a evacuar la respuesta dentro del plazo que al efecto fije el tribunal, el que en todo caso no podrá exceder de quince días. A petición de la parte que lo solicita o de la persona o entidad requerida, el plazo para evacuar el oficio podrá ser ampliado por el tribunal, por una sola vez y hasta por quince días más, cuando existan antecedentes fundados que lo aconsejen.

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El plazo para evacuar informe de peritos es el mismo que para responder a los oficios. Artículo 132. Inc. 9°.- Los mismos plazos indicados en el inciso precedente regirán para los peritos, en relación a sus informes, desde la aceptación de su cometido.

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En cuanto a la absolución de posiciones ahora se puede citar a las partes a absolver (antes el SII no era considerada parte). En todo caso, no puede citarse ni al Director Nacional, Subdirectores, ni Directores Regionales, porque ellos no tienen la facultad de absolver posiciones en representación del SII. Artículo 132. Inc. 10°.- El Director, los Subdirectores y los Directores Regionales no tendrán la facultad de absolver posiciones en representación del Servicio.

En cuanto a la valoración de la prueba, se sustituye el régimen de prueba legal o tasada por el régimen de la sana crítica, según el inc. 15° al apreciar de esta manera deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; tomará en consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso. Además rige la libertad probatoria, se admite cualquier otro medio probatorio apto para producir fe. Artículo 132. Inc. 12°.- Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe. Artículo 132. inc. 16°.- La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. No obstante lo anterior, los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley. En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.

Con todo, hay excepciones a la libertad probatoria: -

Los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista en la ley.

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Casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad (inciso penúltimo).

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En cuanto al “Discovery” tributario (limitación a la presentación de antecedentes en el Procedimiento General de Reclamaciones) se trata de una restricción al principio general de libertad de los medios de prueba consagrado en el artículo 132 inc. 13° CT.

Art. 132 inc. 13°.- No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables,[…]

Se dice que se trata de una “sanción procesal-probatoria” para el contribuyente que deliberadamente no pone a disposición del SII los antecedentes que la autoridad requirió específica y determinadamente en la citación. El objetivo del “Discovery es evitar que el contribuyente planifique la entrega de sus medios probatorios, a su conveniencia, limitando la certeza y eficacia de la acción fiscalizadora. Ahora bien, es importante entender que: • •

Debe tratarse de antecedentes solicitados por el fiscalizador “determinada y específicamente”, por tanto, no tendría lugar ante una petición de “toda la documentación o libros”. El reclamante puede probar siempre que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le han sido imputables (incluyendo el caso de haber solicitado al SII prórroga del plazo para contestar la citación y ella no fuere concedida o lo fuere por un plazo inferior al solicitado).

SÍNTESIS ¿Qué podemos concluir respecto la prueba? El artículo 132 CT viene a resolver buena parte de problemas del régimen antiguo: -

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Ahora se expresa que el Juez “deberá” recibir la causa a prueba. El término probatorio será de 20 días (pudiendo ampliarse en determinadas circunstancias) y dentro de él se deberá rendir toda la prueba. Se contienen referencias expresas a diversos medios de prueba: testigos (la lista debe presentarse dentro de los 5 primeros días del probatorio y sólo se admite hasta 4 testigos por punto de prueba); oficios; informe de peritos; absolución de posiciones (se indica que máximas autoridades del SII no tendrán la facultad de absolver posiciones). Se consagra el principio de libertad probatoria (se admite cualquier otro medio probatorio apto para producir fe), con excepción de los actos y contratos solemnes y la prueba mediante contabilidad fidedigna. El SII ahora es parte en el juicio, por lo que también le corresponde soportar la carga de la prueba. La prueba será apreciada de conformidad a las reglas de la sana crítica.

Observaciones a la prueba: Según disponen el nuevo inc. 18° del artículo 132 del CT, vencido el término probatorio y dentro de los 10 días siguientes, las partes podrán hacer por escrito las observaciones que el examen de la prueba les sugiera. Ver art. 2 N°8 Ley N°21.039.

Artículo 132. Inc. 18°.- Vencido el término de prueba, y dentro de los diez días siguientes, las partes podrán hacer por escrito las observaciones que el examen de la prueba les sugiera. Cumplido este plazo, se hayan o no presentado escritos, el Tribunal Tributario y Aduanero, a petición de parte, podrá llamar a las mismas a conciliación de conformidad al artículo 132 bis, citándolas para tales efectos a una audiencia en los términos del inciso segundo. Artículo 2. Ley N°20032.- Modifícase el artículo 1° del decreto ley N° 830, de 1974, del Ministerio de Hacienda, que contiene el Código Tributario, en el siguiente sentido: 8. Modifícase el artículo 132 en el siguiente sentido: a) Agrégase el siguiente inciso segundo, nuevo, pasando el actual inciso segundo a ser tercero y así sucesivamente: "Vencido el plazo a que se refiere el inciso anterior, haya o no contestado el Servicio, el Tribunal Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, deberá llamar a las mismas a conciliación de conformidad al artículo 132 bis, citándolas para tales efectos a una audiencia oral. En dicha audiencia, el Juez Tributario y Aduanero propondrá las bases de arreglo, sin que las opiniones emitidas con tal propósito lo inhabiliten para seguir conociendo de la causa. La audiencia de conciliación se desarrollará en forma continua y podrá prolongarse en sesiones sucesivas, hasta su conclusión. Constituirán, para estos efectos, sesiones sucesivas, aquellas que tuvieran lugar en el día siguiente o subsiguiente de funcionamiento ordinario del Tribunal.". b) Reemplázase en el inciso segundo, que pasa a ser tercero, la expresión "anterior, haya o no contestado el Servicio", por la siguiente: "primero, cuando la conciliación o parte de ésta fuere rechazada". c) En el inciso cuarto, reemplázase la palabra "dos" por "cinco". d) Incorpóranse los siguientes incisos decimoséptimo y decimoctavo, nuevos, pasando el actual decimosexto a ser decimonoveno: "Vencido el término de prueba, y dentro de los diez días siguientes, las partes podrán hacer por escrito las observaciones que el examen de la prueba les sugiera. Cumplido este plazo, se hayan o no presentado escritos, el Tribunal Tributario y Aduanero, a petición de parte, podrá llamar a las mismas a conciliación de conformidad al artículo 132 bis, citándolas para tales efectos a una audiencia en los términos del inciso segundo. Si se rechaza la conciliación, existan o no diligencias pendientes, el Tribunal deberá citar a las partes a oír sentencia.". e) Reemplázase, en el inciso final, la expresión "el vencimiento del término probatorio", por la frase "que el Tribunal dicte la resolución a que se refiere el inciso anterior".

La sentencia: El TTA tiene un plazo de 60 días para dictar sentencia, contado desde el vencimiento del término probatorio. Téngase en consideración que el texto anterior no señalaba plazo al respecto. La sentencia debe ser fundada y cumplir con los requisitos del artículo 170 CPC. Los vicios deberán ser corregidos por la Corte de Apelaciones. El artículo 144 CT dispone: Artículo 144.- Los fallos pronunciados por el tribunal tributario deberán ser fundados. La omisión de este requisito, así como de los establecidos en el inciso decimoquinto del artículo 132, será corregida de conformidad con lo dispuesto en el artículo 140.

¿Qué ocurre con la condena en costas? se deroga la condenación en costas al contribuyente cuya reclamación haya sido rechazada en todas sus partes, contemplada en el antiguo inc. 2º del art. 136 CT. En esta materia se aplicarán ahora las normas del CPC. MEDIDA CAUTELAR DEL ART. 137 CT – PROHIBICIÓN DE CELEBRAR ACTOS Y CONTRATOS SOBRE BIENES O DERECHOS ESPECÍFICOS El SII podrá solicitar fundadamente la medida cautelar de prohibición de celebrar actos y contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente. En consecuencia, no se pueden solicitar las otras medidas contempladas en el art. 290 CPC. La medida en cuestión se podrá impetrar en los siguientes casos: -

Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan garantía suficiente. Haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes.

¿Sobre qué bienes se decretará esta medida? Preferentemente sobre bienes o derechos cuyo gravamen no afecte el normal desenvolvimiento del giro del contribuyente. Ahora bien, es una medida provisional y cesa… -

Siempre que desaparezca el peligro que se ha procurado evitar o Que se otorgue caución suficiente.

Se tramita incidentalmente y en contra de la resolución que concede o rechaza la medida procederán recursos de reposición y apelación (5 días).

Artículo 137.- Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía o haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes, el Servicio podrá impetrar, en los procesos de reclamación a que se refiere este Título, la medida cautelar de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente. La solicitud de medida cautelar deberá ser fundada. Esta medida cautelar se limitará a los bienes y derechos suficientes para responder de los resultados del proceso y se decretará, preferentemente, sobre bienes y derechos cuyo gravamen no afecte el normal desenvolvimiento del giro del contribuyente. Ella será esencialmente provisional y deberá hacerse cesar siempre que desaparezca el peligro que se ha procurado evitar o se otorgue caución suficiente. La solicitud de medida cautelar se tramitará incidentalmente por el Tribunal Tributario y Aduanero, en ramo separado. En contra de la resolución que se pronuncie sobre aquélla sólo procederán los recursos de reposición y de apelación, dentro del plazo de cinco días contado desde la notificación. Si se interpusieran ambos, deberán serlo conjuntamente, entendiéndose la apelación en subsidio de la reposición. El recurso de apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y será tramitado por la Corte de Apelaciones respectiva en cuenta y en forma preferente.

Régimen de recursos: -

Recursos contra las sentencias que se dicten durante la tramitación de la reclamación: En general se mantiene la reposición como único medio de impugnación, salvo algunas resoluciones que son susceptibles de recurso de apelación en subsidio: • •

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Resolución que recibe la causa a prueba. Resolución que se pronuncia sobre la solicitud de medida cautelar (se tramita en cuenta y en forma preferente).

Recursos contra la sentencia que resuelve la reclamación: Según dispone el art. 139 en su contra sólo procede el recurso de apelación, debiendo interponerse en el plazo de 15 días contados desde la notificación respectiva.

Artículo 139.- Contra la sentencia que falle un reclamo sólo podrá interponerse el recurso de apelación, dentro del plazo de quince días contado desde la fecha de su notificación. Respecto de la resolución que declare inadmisible un reclamo o haga imposible su continuación podrán interponerse los recursos de reposición y de apelación, en el plazo de quince días contado desde la respectiva notificación. De interponerse apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá en el solo efecto devolutivo. El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente. El término para apelar no se suspende por la solicitud de aclaración, agregación o rectificación que se deduzca de acuerdo con el artículo anterior. La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de la apelación que se hubiere deducido subsidiariamente. Procederá también la apelación contra las resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo.

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Recursos contra la resolución que declare inadmisible un reclamo o haga imposible su continuación: Se puede interponer recurso de reposición y apelación dentro del plazo de 15 días. La apelación es en subsidio y procederá en el sólo efecto devolutivo. La apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.

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Recursos en contra de las resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo dictado por el Juez Tributario y Aduanero: Procede recurso de apelación.

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Tramitación del recurso de apelación contra la sentencia definitiva: • • •

El TTA deberá elevar los autos dentro del plazo de 15 días desde la concesión (art. 142 CT). La regla general es que el recurso se tramita en cuenta a menos que cualquiera de las partes solicite alegatos dentro del plazo de 5 días desde el ingreso de la causa. No es necesaria la comparecencia de las partes en 2ª instancia. Artículo 142.- El Tribunal Tributario y Aduanero deberá elevar los autos para el conocimiento de la apelación dentro de los quince días siguientes a aquel en que se notifique la concesión del recurso. Artículo 143.- El recurso de apelación contra la sentencia definitiva se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco días contados desde el ingreso de los autos en la secretaría de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos. Vencido ese plazo, el tribunal de alzada ordenará traer los autos en relación, si se hubiere solicitado oportunamente alegatos. De lo contrario, el Presidente de la Corte ordenará dar cuenta. En las apelaciones a que se refiere este Libro no será necesaria la comparecencia de las partes en segunda instancia.

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En cuanto al recurso de casación: Tanto el reclamante como el SII pueden interponer recurso de casación en la forma y en el fondo, conoce la 3ª Sala de la Corte Suprema. En cuanto a su tramitación, se sujetan a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro III del CPC

FLUJO DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES ANTE LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

EJERCICIOS Señale cuáles de las siguientes actuaciones no son impugnables por la vía del procedimiento general de reclamaciones (justifique): - Giro. - Oficio del SII (respuesta a consultas tributarias). - Citación. - Resolución del SII que aplica sanción pecuniaria. - Denegatoria del SII de timbraje de documentos. - Tasación. Se dice que el régimen de la prueba en el antiguo procedimiento general de reclamaciones adolece de una serie de vacíos e insuficiencias. ¿Comparte dicha apreciación? ¿Se ha resuelto esta problemática? ¿Qué importancia tiene el sitio en Internet de los Tribunales Tributarios y Aduaneros (www.tta.cl)? ¿Qué consejo le daría a un contribuyente –domiciliado en La Serena– que ha sido notificado de una liquidación y que desea resolver la controversia en sede administrativa para evitar los costos del proceso? ¿Sólo los contribuyentes están habilitados para deducir reclamaciones tributarias?

¿Qué medidas cautelares puede impetrar el SII? ¿Puede impetrar las establecidas en el CPC? Vicente tiene una empresa comercializadora de vinos y le pide consejos sobre los cursos de acción a seguir considerando que hace algunos días fue notificado de una liquidación por diferencias de impuesto de 1ª categoría por la suma de $10MM. ¿Qué le diría? ¿Qué preguntas le haría para tener un cuadro completo de la situación? ¿Qué documentos le solicitaría?

Otros procedimientos tributarios

PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE RECLAMO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS – ART- 155 Y SS: Acción especial, estructurada en forma similar a la acción de protección, cuyo objetivo es amparar a los particulares frente a acciones y omisiones ilegales o arbitrarias del SII (y no de Tesorería) que vulneren derechos contemplados en los numerales 21º, 22º y 24º del artículo 19 de la CPE. Algunos autores la denominan como “amparo al contribuyente o amparo tributario”. Artículo 155.- Si producto de un acto u omisión ilegal o arbitrario del Servicio, un particular considera vulnerados sus derechos contemplados en los numerales 21º, 22º y 24º del artículo 19 de la Constitución Política de la República, podrá recurrir ante el Tribunal Tributario y Aduanero en cuya jurisdicción se haya producido tal acto u omisión ilegal o arbitrario, siempre que no se trate de aquellas materias que deban ser conocidas en conformidad a alguno de los procedimientos establecidos en el Título II o en los Párrafos 1º y 3º de este Título o en el Título IV, todos del Libro Tercero de este Código. La acción deberá presentarse por escrito, dentro del plazo fatal de quince días hábiles contado desde la ejecución del acto o la ocurrencia de la omisión, o desde que se haya tenido conocimiento cierto de los mismos, lo que se hará constar en autos. Interpuesta la acción de protección a que se refiere el artículo 20 de la Constitución Política, en los casos en que ella proceda, no se podrá recurrir de conformidad a las normas de este Párrafo, por los mismos hechos.

Esta acción especial está reservada (limitada) para aquellas acciones u omisiones que no son reclamables en conformidad a alguno de los procedimientos establecidos en el Título II o en los Párrafos 1° y 3° de este Título o en el Título IV, todos del Libro Tercero del CT, así por esta vía no se podría atacar una liquidación tributaria; sí se sería procedente en el supuesto de “bloqueo de timbraje”. O sea, constituye una acción para reclamar de acciones u omisiones que antes no podían ser reclamados y frente a los cuales no quedaba otra alternativa que recurrir de protección o amparo económico. Se tramitan conforme a este procedimiento los reclamos en contra de acciones u omisiones del SII que vulneren cualquiera de los derechos de los contribuyentes enumerados en el artículo 8 bis del CT (leer art.). El tribunal competente es el TTA en cuya jurisdicción se haya producido el acto u omisión. La acción deberá presentarse por escrito y el solicitante podrá comparecer sin patrocinio de abogado. El plazo es de 15 días hábiles contados desde la ejecución del acto o la ocurrencia de la omisión, o desde que se tenga conocimiento cierto de los mismos. ¿Qué ocurre con el reclamo y/o acción de protección? No es compatible con la acción de protección (limitación), “interpuesta o declarada admisible la acción de protección a que se refiere el art. 20 de la Constitución Política, en los casos que ella proceda, no se podrá recurrir de conformidad a las normas

de este Párrafo por los mismos hechos”.

Si el recurso de protección es declarado

inadmisible podrá accionarse por esta vía especial. Procedimiento: -

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Una vez presentada la acción el TTA realiza examen de admisibilidad (si ha sido presentada en tiempo y con fundamentos suficientes). Acogido a tramitación se da traslado por 10 días al SII, vencido el cual, con o sin contestación, y habiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se abrirá un término probatorio de 10 días. La prueba se apreciará conforme a las reglas de la sana crítica. El TTA dictará sentencia dentro del plazo de 10 días. La resolución contendrá todas las providencias que se juzgue necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del solicitante. Contra dicha sentencia, sólo procede recurso de apelación, en el plazo de 15 días. Es conocido en cuenta y en forma preferente por las Cortes de Apelaciones, a menos que las partes soliciten alegatos. El Tribunal podrá decretar orden de no innovar, en cualquier estado de la tramitación.

Supletoriamente se aplican en la tramitación de este recurso las normas del Procedimiento General de Reclamaciones. Semejanzas entre la acción de protección y el reclamo especial por vulneración de derechos: -

Ambas proceden contra acciones u omisiones del SII; En varios aspectos se estructuran en forma similar; En ambos casos se adoptarán las providencias que se juzguen necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la protección del solicitante; Ambas acciones proceden en caso de vulneración de los derechos contemplados en los numerales 21, 22 y 24 del art. 19 CPE; En ambos no se requiere patrocinio de abogado; En ambos casos se podrá decretar orden de no innovar; Ambas acciones no son procedentes por vulneración del numeral 20 del art. 19°.

Diferencias entre la acción de protección y el reclamo especial por vulneración de derechos: -

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La acción o recurso de protección (RP) tiene fundamento constitucional; el reclamo o amparo tributario (AT) tiene fundamento legal; Tribunal competente RP: Corte de Apelaciones; tribunal competente AT: TTA; Plazo RP: 30 días; plazo AT: 15 días; Tramitación RP: auto acordado; tramitación AT: Código Tributario; RP procede respecto de diversos derechos constitucionales, incluidos los numerales 21, 22 y 24 del art. 19 CPE; RP procede contra actos u omisiones del SII y de la Tesorería; AT procede contra actos u omisiones del SII; AT es una acción para reclamar acciones u omisiones que antes no podían ser reclamadas y frente a las cuales no quedaba otra alternativa que recurrir de protección (o amparo económico); Interpuesto el RP no se podrá recurrir por AT, por los mismos hechos.

PROCEDIMIENTO ESPECIAL POR VULNERACIÓN DE DERECHOS

PERIODO DE DISCUSIÓN

PERIODO DE PRUEBA

PERIODO DE DICTACIÓN DEL FALLO

RESOLUCIÓN QUE RECIBE LA CAUSA A PRUEBA PRESENTACIÓN DEL RECLAMO 15 días hábiles contados desde la ejecución del acto o la ocurrencia de la omisión, o desde que se haya tenido conocimiento de aquello

Fija hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, y abre el término probatorio 10 días

DICTACIÓN DE LA SENTENCIA DEFINITIVA 10 Días

Notificación a las partes de la resolución que recibe la causa a prueba

TÉRMINO PROBATORIO DE 10 DÍAS EXAMEN DE ADMISIBILIDAD Tiempo y fundamentos

PRESENTACIÓN DE LISTA DE TESTIGOS Dentro de los 2 primeros días del término probatorio

SOLICITUD DE OFICIOS Y PERITAJES

RENDICIÓN DE LOS DIVERSOS MEDIOS DE PRUEBA

RECURSO DE APELACIÓN ANTE CORTE DE APELACIONES 10 Días

TRASLADO PARA CONTESTAR 10 días

CONTESTACIÓN DEL SERVICIO 10 Días

PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES – ART 161: Dentro de sus características identificamos las siguientes. -

El órgano competente son los TTA. Es un procedimiento de doble instancia. Es un procedimiento fundamentalmente escrito. Es un procedimiento declarativo (no se procura el cumplimento forzado de la obligación).

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En el ámbito de la infracciones y sanciones tributarias es un procedimiento común o de aplicación general.

El procedimiento se inicia con el acta de denuncia. Continúa con los descargos del afectado, la orden de recibir la prueba ofrecida, la sentencia, los recursos. En lo no previsto, y en la medida que la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las normas del procedimiento general de reclamaciones. Ejemplos de materias a que se aplica el procedimiento: -

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Infracciones administrativas que no estén sometidas a procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas (las no sometidas art. 165 CT). Por ejemplo, se aplica a las infracciones de los artículos 30 inciso 5°, 102, 103 y 104 CT. Infracciones administrativas contempladas en algunos artículos de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones. Infracciones que pudieren ser sancionadas con multa y pena privativa de libertad, cuando el Director Nacional SII decida enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la multa correspondiente a través de este procedimiento (art. 162 inc. 3º CT). En suma, el procedimiento general se aplicará en el caso de infracciones que el CT sanciona con multa y pena privativa de libertad (artículos 97 números 4, 5, 8, 9, 10 inciso 3°, 12, 13, 14, 16 inciso 3º, 18, 22, 23, 24 incisos 1° y 3°, 25, 26 y artículo 100 CT), cuando el Director Nacional del SII decida no interponer denuncia o querella criminal. También en el caso de los artículos 90 inciso 3° y 97 inciso 6° LIR; artículo 27 bis, inciso 5°, Ley IVA.

Casos a los que no se aplica el procedimiento general artículo 161 CT: -

Infracciones que el CT sanciona con multa y pena privativa de libertad, cuando el Director Nacional SII decida interponer la respectiva denuncia o querella (tiene la facultad exclusiva y discrecional para el ejercicio de acción penal) en cuyo caso la sustanciación del proceso y la aplicación de las sanciones corresponderá a los tribunales con competencia en lo penal.

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Intereses o sanciones pecuniarias aplicados por el SII y relacionados con hechos que inciden en una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente (se debe reclamar de ellos conjuntamente con el impuesto y conforme al procedimiento general de reclamaciones). Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 7° No regirá el procedimiento de este Párrafo respecto de los intereses o de las sanciones pecuniarias aplicados por el Servicio y relacionados con hechos que inciden en una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente. En tales casos, deberá reclamarse de dichos intereses y sanciones conjuntamente con el impuesto, y de conformidad a lo dispuesto en el Título II de este Libro.

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Cobro que la Tesorería haga de los intereses devengados en razón de la mora o atraso en el pago. Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 8° El procedimiento establecido en este Párrafo no será tampoco aplicable al cobro que la Tesorería haga de intereses devengados en razón de la mora o atraso en el pago.

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Infracciones sometidas a los procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas contempladas en el art.165 CT.

Procedimiento: -

Acta de denuncia: Cuando el SII toma conocimiento de haberse cometido una infracción o reúne los antecedentes que hagan verosímil su comisión, se levantará acta por el funcionario competente del SII. El elemento más importante (además de la individualización del infractor y otros) es consignar los hechos constitutivos de la infracción, para que el afectado pueda ejercer una adecuada defensa. El acta de denuncia se notificará al interesado personalmente o por cédula (art. 161 Nº1). Artículo 161.- Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican: 1° En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que hagan verosímil su comisión, se levantará un acta por el funcionario competente del Servicio, quien la notificará al imputado personalmente o por cédula.

Pendiente el procedimiento se pueden decretar medidas conservativas para… • •

Evitar que desparezcan los antecedentes que prueben la infracción Evitar que se consumen los hechos que constituyen la infracción.

La condición es que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. En contra de la resolución que ordene las medidas podrá ocurrirse ante el tribunal que la dictó. El fallo que se dicte sólo será apelable en lo devolutivo.

Artículo 161 N°3.- Pendiente el procedimiento, se podrán tomar las medidas conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los hechos que la constituyen, en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. Contra la resolución que ordene las medidas anteriores y sin que ello obste a su cumplimiento, podrá ocurrirse ante el Tribunal que la dictó, dentro del término de cinco días, contado desde la notificación de la resolución respectiva, quien resolverá con citación del Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte sólo será apelable en lo devolutivo. El plazo para apelar será de 15 días, contado desde la notificación de la sentencia

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Descargos: El afectado tendrá 10 días (contados desde la notificación del acta de denuncia) para formular descargos. En el escrito de descargos el afectado deberá indicar con claridad los medios de prueba de que piensa valerse. El afectado, en las causas de cuantía mayor o igual a 32 UTM requerirá patrocinio y representación conforme a la Ley 18.120. Si no se presentaren descargos, el Juez Tributario y Aduanero dictará sentencia.

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Traslado – Art.161 Nº4 inc. 1º CT: Presentados los descargos se conferirá traslado al SII por el término de 10 días hábiles.

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Prueba – Art. 161 Nº4 inc. 1º CT: Vencido el plazo para evacuar traslado, haya o no contestado el Servicio, se ordenará recibir la causa a prueba que se hubiere ofrecido, dentro del término que se señale, en este caso se trata de un plazo judicial. Artículo 161 N°4. Inc. 1°.- Presentados los descargos se conferirá traslado al Servicio por el término de diez días. Vencido este plazo, haya o no contestado el Servicio se ordenará recibir la prueba que se hubiere ofrecido, dentro del término que se señale.

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Sentencia: El TTA deberá dictar sentencia dentro del plazo de 60 días, contado desde el vencimiento del término probatorio.

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Recursos: Contra la sentencia de primera instancia sólo procederá el recurso de apelación dentro del plazo de 15 días (se aplica el art. 139 CT). En contra de la sentencia de 2ª instancia procede recurso de casación (artículo 145 CT).

Artículo 139.- Contra la sentencia que falle un reclamo sólo podrá interponerse el recurso de apelación, dentro del plazo de quince días contado desde la fecha de su notificación. Respecto de la resolución que declare inadmisible un reclamo o haga imposible su continuación podrán interponerse los recursos de reposición y de apelación, en el plazo de quince días contado desde la respectiva notificación. De interponerse apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá en el solo efecto devolutivo. El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente. El término para apelar no se suspende por la solicitud de aclaración, agregación o rectificación que se deduzca de acuerdo con el artículo anterior. La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de la apelación que se hubiere deducido subsidiariamente. Procederá también la apelación contra las resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo. Artículo 145.- El reclamante o el Servicio podrán interponer los recursos de casación en contra de los fallos de segunda instancia. Los recursos de casación que se interpongan en contra de las sentencias de segunda instancia, se sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil.

El artículo 161 N°10 CT dispone que el procedimiento general para la aplicación de sanciones no se aplicará tratándose de infracciones que el CT sanciona con multa y pena privativa de libertad, correspondiendo en estos casos al SII recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la declaración del Director de interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para la aplicación de la multa correspondiente. Artículo 161 N°10.- No se aplicará el procedimiento de este Párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con multa y pena privativa de libertad. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero.

¿Qué es la recopilación de antecedentes? Es una investigación administrativa previa al proceso jurisdiccional cuyo objeto es determinar los impuestos evadidos y obtener pruebas. Concluida se emite un informe que se eleva al Director Nacional para que éste decida el curso de acción. El Tribunal Constitucional ha señalado que no importa ni puede importar una investigación de aquellas que se mencionan en el art. 80 A de la Constitución y, por ende, si en el transcurso de esa recopilación el SII verifica que existen motivos suficientes para iniciar una investigación por la posible comisión de un hecho que revista caracteres de delito que corresponda sancionar con multa y pena corporal, deberá abstenerse de continuar en dicha actuación. Es decir, el SII “recopila antecedentes” y el Ministerio Público “investiga” hechos constitutivos de delitos tributarios. ¿Qué facultades comprende la recopilación de antecedentes? El Director podrá ordenar:

1) La aposición de sellos y 2) La incautación de libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor. ¿Dónde se deben cumplir estas medidas? En el lugar en que se encuentren o puedan encontrarse los respectivos libros y documentos, aunque dicho lugar no corresponda al domicilio del presunto infractor. Incluso se puede recurrir al auxilio de la fuerza pública para llevar a efecto dichas medidas. El presunto infractor puede ocurrir ante el juez de letras en lo civil de turno. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

PERIODO DE DISCUSIÓN

PERIODO DE PRUEBA

ACTA DE DENUNCIA POR FUNCIONARIO COMPETENTE DEL SERVICIO

RESOLUCIÓN QUE RECIBE LA CAUSA A PRUEBA Fija hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, y abre el término probatorio. (Plazo judicial)

Notificación del acta al afectado

Notificación a las partes de la resolución que recibe la causa a prueba

DESCARGOS POR PARTE DEL AFECTADO Plazo de 10 días

PERIODO DE DICTACIÓN DEL FALLO

DICTACIÓN DE LA SENTENCIA DEFINITIVA

TÉRMINO PROBATORIO Plazo que el tribunal determine

PRESENTACIÓN DE LISTA DE TESTIGOS 2 primeros días del término probatorio

SOLICITUD DE OFICIOS Y PERITAJES

RENDICIÓN DE LOS DIVERSOS MEDIOS DE PRUEBA

TRASLADO PARA CONTESTAR

RECURSO DE APELACIÓN ANTE LA CORTE DE APELACIONES CORRESPONDIENTE 15 Días. CONTESTACIÓN A LOS DESCARGOS POR PARTE DEL SERVICIO 10 Días

PROCEDIMIENTO ESPECIAL PARA LA APLICACIÓN DE CIERTAS MULTAS – ART. 165: El art.165 CT dispone que una serie de infracciones que serán sancionadas de acuerdo a procedimiento que indica. Se trata de infracciones “civiles” o administrativas. Artículo 165.- Las denuncias por las infracciones sancionadas en los números 1°, 2°, 3º, 6°, 7°, 10°, 11°, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97, y en el artículo 109, se someterán al procedimiento que a continuación se señala:

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Procedimiento de aplicación de las multas que sancionan las infracciones descritas en el art. 97 Nº1 inc.1º), N°2 y N°11 CT: Pueden determinarse por el SII (giro) o por el propio contribuyente al momento de presentar la declaración o efectuar el pago. Cuando son giradas por el SII, puede reclamarse de ellas dentro de 15 días ante el TTA competente y se seguirá la tramitación que se indica a continuación. Art. 165. N°1.- Las multas establecidas en los números 1 inciso primero, 2 y 11 del artículo 97 serán determinadas por el Servicio, o por los propios contribuyentes, y aplicadas sin otro trámite que el de ser giradas por el servicio o solucionadas por el contribuyente al momento de presentar la declaración o de efectuar el pago.

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Procedimiento aplicación de las multas que sancionan las infracciones descritas en el art. 97 Nº1 inc. 2º), N°3, N°6, N°7, N°10, N°15, N°16, N°17, N°19, N°20 y N°21, y el art. 109 CT. Artículo 165 N°2.- En los casos a que se refieren los números 1º, inciso segundo, 3º, 6°, 7°, 10°, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97, y artículo 109, las infracciones serán notificadas personalmente o por cédula por los funcionarios del Servicio, y las multas respectivas serán giradas inmediatamente de vencido el plazo a que se refiere el número 4 siguiente, en caso de que el contribuyente no haga uso del recurso establecido en dicho número. Si se presenta este recurso, se suspenderá el giro de la multa hasta que se resuelva sobre los descargos del contribuyente.

El tribunal competente es el TTA de su jurisdicción, la infracción se notifica personalmente o por cédula y es practicada por los funcionarios del SII. Las multas se girarán vencido el plazo para reclamar en caso que el contribuyente no reclame. Si se presenta reclamo, se suspenderá el giro de la multa hasta que se resuelva sobre los descargos del contribuyente. Procedimiento: -

Reclamo: Es la manifestación por escrito por parte del afectado de estar en desacuerdo con el giro o infracción notificada. El plazo para reclamar es 15 días hábiles desde la notificación. En el escrito de reclamo se alegará la inexistencia de los hechos constitutivos de la infracción. La notificaciones de las resoluciones dictadas en primera instancia se efectuarán conforme el art. 131 bis CT (por Internet). La sentencia definitiva se notifica por carta certificada al reclamante y por Internet al SII.

Artículo 131 bis.- Las resoluciones que dicte el Tribunal Tributario y Aduanero se notificarán a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal.[…]

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Traslado al SII: Formulado el reclamo, se conferirá traslado al SII por 10 días.

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Prueba: Vencido el plazo del traslado, haya contestado o no el SII, el Juez Tributario y Aduanero podrá recibir la causa a prueba si estima que existen hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, abriendo un término probatorio por 8 días. Dentro de los 2 primeros días del probatorio se deberá presentar la nómina de testigos, no pudiendo declarar más de 4 testigos por cada parte.

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Sentencia: El TTA resolverá el reclamo dentro del trigésimo día desde que los autos queden en estado de sentencia.

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Recursos: El plazo para deducir apelación (en ambos efectos) es de 15 días, si el recurso es rechazado por unanimidad la consecuencia es que se ordenará pagar al recurrente una cantidad adicional igual al 10% de la multa reajustada y se le condenará en costas. En contra de la sentencia de segunda instancia no procederán los recursos de casación.

El nuevo N°3 del art. 165 establece que notificada la infracción o giro, los contribuyentes acogidos al art. 14 ter de la LIR podrán, por una única vez, solicitar la sustitución de la multa por la participación obligatoria del contribuyente o su representante a programas de capacitación en materias tributarias impartidos por el SII presencial o a distancia. Art. 165 N°3.- Notificada la infracción o giro, según sea el caso, los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter de la ley sobre impuesto a la renta podrán, por una única vez, solicitar la sustitución de la multa respectiva por la participación obligatoria del contribuyente o su representante a programas de capacitación en materias tributarias impartidos por el Servicio de manera presencial o a distancia. Sólo podrá solicitarse lo dispuesto en este número respecto de las multas contempladas en el artículo 97 números 1°, inciso primero, 2°, 3°, 15, 19 y 21. La solicitud de sustitución deberá presentarse dentro del plazo de reclamo a que se refiere el número 4° siguiente, individualizando a las personas que participarán en los programas de capacitación. Autorizada por el Servicio la sustitución de la multa de conformidad a lo dispuesto precedentemente, si no se diere cumplimiento a la obligación de asistencia y aprobación de los programas de capacitación a que se refiere este número, o si, habiéndose dado cumplimiento, se incurre nuevamente, dentro del plazo de tres años contado desde la solicitud de sustitución, en las mismas conductas que motivaron la infracción, se aplicará la multa originalmente sustituida, incrementada en hasta un 25%. Los plazos establecidos en los artículos 200 y 201, se suspenderán durante el periodo a que se refiere este artículo.

En todo caso, solo podrá solicitarse la sustitución respecto de las multas contempladas en el art. 97 N°1, inciso 1°, 2, 3, 15, 19 y 21 CT.

Si no se diere cumplimiento a la obligación de asistencia y aprobación de los programas, o si se hay reincidencia, se aplicará la multa originalmente sustituida, incrementada en hasta un 25%.

PROCEDIMIENTO DE APLICACIÓN DE SANCIONES

PERIODO DE DISCUSIÓN

RECLAMO DEL CONTRIBUYENTE En el plazo de 15 días desde la notificación del giro o de la infracción, según corresponda

TRASLADO PARA CONTESTAR

CONTESTACIÓN AL RECLAMO POR PARTE DEL SERVICIO 10 Días

PERIODO DE PRUEBA

RESOLUCIÓN QUE RECIBE LA CAUSA A PRUEBA Fija hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, y abre el término probatorio. (8 Días)

PERIODO DE DICTACIÓN DEL FALLO

DICTACIÓN DE LA SENTENCIA DEFINITIVA 5 Días

Notificación a las partes de la resolución que recibe la causa a prueba

TÉRMINO PROBATORIO DE 8 DÍAS

PRESENTACIÓN DE LISTA DE TESTIGOS 2 primeros días del término probatorio

SOLICITUD DE OFICIOS Y PERITAJES

RENDICIÓN DE LOS DIVERSOS MEDIOS DE PRUEBA RECURSO DE APELACIÓN ANTE LA CORTE DE APELACIONES CORRESPONDIENTE 15 Días.

EJERCICIOS ¿Podría un contribuyente impugnar una liquidación a través del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos? Si un cliente le pregunta sobre la conveniencia de deducir en contra de un acto de la Administración tributaria una acción de protección o un reclamo especial por vulneración de derechos: ¿Qué le diría? ¿Qué procedimiento se aplica cuando el Director Nacional del SII opta por perseguir sólo sanción pecuniaria y no ejercer la acción penal? Describa brevemente las fases de dicho procedimiento. Luis es profesional independiente y el SII le impide emitir boletas de honorarios electrónicas. ¿Podría Luis deducir amparo tributario? ¿Cuál sería el fundamento? Ana presentó su declaración anual de la renta AT 2013 y solicitó la devolución de $1MM. Han transcurrido 6 meses desde la presentación de la declaración con derecho a devolución y está no se ha verificado porque el SII no la autoriza. ¿Qué le recomendaría hacer a Ana? Fundamente.