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Asignatura

AUDITORÍA TRIBUTARIA AUTOR: ERIK MEDINA SALGADO

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AUTOR

ERIK MEDINA SALGADO:

ERIK MEDINA SALGADO, Contador Auditor y Licenciado en Contabilidad y Auditoría de la Universidad de Concepción, se ha especializado en el ejercicio docente para carreras profesionales como : Contador Auditor, Ingeniería en Administración de Empresas, Ingeniería en Marketing, Ingeniería en Informática e Ingeniería en Prevención de Riesgos, en asignaturas tales como: Auditoría, Auditoría Computacional, Auditoría Operativa, Derecho Tributario, Contabilidad de Costos, entre otras.

Su especialización profesional ha estado marcada por su aporte social como asesor y analista de la pequeña y mediana empresa, a través de Organismos No Gubernamentales; que buscan superar las limitaciones de recursos económicos, pero sobretodo de gestión empresarial para convertirse en eficientes unidades de producción y/o de servicios.

Además a participado como miembro permanente de prestigiadas empresas consultoras dedicadas a la auditoría de estados financieros. Actualmente se desempeña como subgerente de administración y finanzas en una importante maderera de la VIII región.

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INVITACIÓN AL MÓDULO

Estimado alumno

Los tributos son la fuente principal de ingresos que tiene el gobierno para solventar los gastos del país, por consiguiente, una conducta que tienda a evadir voluntaria o involuntariamente el pago de los tributos provoca una lesión en el patrimonio de la nación.

La auditoría tributaria es la encargada de velar por el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, aplicando las técnicas tradicionales de auditoría para poder lograr este fin.

El presente texto tiene por objeto identificar las incidencias tributarias que trae consigo un mal comportamiento tributario. Por lo tanto, se invita al alumno a repasar los módulos de Código Tributario, Ley de I.V.A y ley de Renta, para poder entender las incidencias tributarias que trae consigo un mal comportamiento tributario, incluyendo sus sanciones.

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ASIGNATURA AUDITORIA TRIBUTARIA OBJETIVOS DE LA ASIGNATURA

A.- OBJETIVO GENERAL Al término del módulo, el alumno será capaz de : • Aplicar los procedimientos de Auditoría Tributaria a los estados contables exigidos, evidenciadas en hojas de trabajo, emitiendo el informe de auditoría correspondiente. • Impulsar el desarrollo de valores como la responsabilidad y el respeto por las diversas ideas de sus pares.

B.- OBJETIVOS ESPECÍFICOS Al término de cada unidad, el alumno será capaz de : Unidad I • Explicar los elementos de la auditoría tributaria que permiten determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Unidad II • Explicar el procedimiento de auditoría tributaria de una Empresa, emitiendo un informe que indique las anomalías, omisiones erróneas, infracciones, sanciones y delitos tributarios. Unidad III • Analizar los procedimientos específicos de auditoría aplicados a las partidas más relevantes del Balance y explicar los efectos tributarios específicos en cada uno de los rubros sujetos a auditoría tributaria. Unidad IV • Distinguir entre evasión y elusión tributaria e identificar un ilícito tributario

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PRIMERA UNIDAD ELEMENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA

1.1.- CONCEPTO DE AUDITORÍA TRIBUTARIA La auditoría tributaria es un procedimiento, basado en la normativa legal y administrativa vigente, destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes.

1.2.- OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA TRIBUTARIA • Verificar que las declaraciones de impuestos sean expresión fidedigna de las operaciones registradas en los libros de contabilidad, y que la documentación soportante refleje todas las transacciones económicas efectuadas. • Establecer si las bases imponibles, créditos, excenciones, franquicias, tasas e impuestos, están debidamente determinados y de existir diferencias, proceder a efectuar el cobro de los tributos con los consecuentes recargos legales. • Detectar a quienes no cumplen oportunamente con sus obligaciones tributarias.

1.3.- PRINCIPALES ETAPAS DE UNA AUDITORÍA TRIBUTARIA a) Notificación b) Citación c) Liquidación o conciliación d) Giro

1.3.1.- NOTIFICACIÓN Es la primera instancia del proceso, en que el Servicio de Impuestos Internos ( S.I.I.) le comunica al contribuyente que se iniciará una revisión de sus antecedentes, solicitándole la documentación necesaria. En las auditorías tributarias, el contribuyente tiene la obligación de poner a disposición del Servicio, la información que éste requiera. Ante la notificación pueden darse las siguientes situaciones :

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• El contribuyente no responde a la notificación : Este incumplimiento tipifica la conducta sancionada en el artículo 97º Nº 6 del Código Tributario, por entrabamiento a la fiscalización, y como consecuencia el Servicio está facultado para notificar dicha infracción. En esta situación, el Servicio notifica por segunda vez requiriendo los antecedentes, y esta vez bajo apercibimiento de apremio. En esta circunstancia, si el contribuyente no da cumplimiento al requerimiento, el Servicio está facultado para solicitar a la justicia ordinaria que aplique apremio al incumplidor de conformidad con lo que previenen los artículos 93º, 94º, 95º y 96º del Código Tributario. • El contribuyente responde a la notificación : Al hacer entrega el contribuyente de los antecedentes requeridos, el funcionario levantará un acta de recepción de la documentación y le hará entrega de una copia de ésta. De la revisión efectuada a sus antecedentes, tales como, declaraciones de impuestos, documentación contable ( Libros, Registros, Documentación de Respaldo, etc. ), inversiones, etc., es posible que ocurran los siguientes resultados :

1.-

No hay diferencias de Impuestos :

Producto de la revisión se determina que el contribuyente ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias, por lo tanto se le hará entrega de la documentación que aportó, dejándose constancia mediante un Acta de Devolución. Además, se enviará una carta de aviso en que se da por terminada la revisión.

2.-

Hay diferencias de Impuestos : Dependiendo de las situaciones detectadas, puede presentarse lo siguiente :

a) No hay Controversia , es decir, el contribuyente está de acuerdo con las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio, por lo tanto presenta las declaraciones rectificatorias que corrigen su declaración primitiva, o bien presenta declaraciones fuera de plazo. b) Hay Controversia , es decir, que por las diferencias determinadas por el Servicio, el contribuyente manifiesta su desacuerdo. En estos casos, se procederá a citar cuando expresamente lo disponga la ley, o bien, si a juicio del Servicio se considera como trámite necesario para recabar mayores antecedentes.

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1.3.2.- CITACIÓN La Citación es una comunicación en que el S.I.I. solicita al contribuyente que presente, confirme, aclare, modifique o rectifique su declaración objeto de la revisión. Sin embargo, éste trámite no es obligatorio en todos los casos de auditoría. El contribuyente tiene el plazo de un mes prorrogable, por una sola vez, hasta por un mes, para presentar su respuesta. En este caso se pueden dar las siguientes situaciones : • El contribuyente no da respuesta a la Citación La consecuencia que se deriva, es que se habilita al Servicio, para proceder a liquidar las diferencias de impuestos detectadas y comunicadas al contribuyente a través de la Citación. Por otro lado, no dar respuesta a la Citación será considerado un agravante al momento que el Director Regional deba pronunciarse sobre una eventual petición de condonación de intereses y multas que resulten de este proceso. • El contribuyente da respuesta a la Citación En esta situación, puede que la respuesta se considere : suficiente, parcial o insuficiente. Suficiente : En este caso, el contribuyente presenta una declaración, rectifica, aclara o aporta más antecedentes que dejan sin efecto todos los aspectos citados originalmente, entonces el Servicio debe conciliar las observaciones reflejadas en la citación, poniendo en conocimiento del contribuyente el término de la auditoría a través de una carta de aviso, y haciendo entrega de su documentación mediante el acta de devolución respectiva. Parcial : El contribuyente presenta una declaración, rectifica, amplía o aporta antecedentes que aclaran sólo algunos aspectos citados, entonces el Servicio concilia por esa parte y por las diferencias no aclaradas, liquida. Insuficiente : Es decir, con los antecedentes presentados por el contribuyente no se aclara ninguna de las observaciones citadas. En este caso, el Servicio procede a practicar las liquidaciones respectivas.

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1.3.3.- LIQUIDACIÓN La liquidación es la determinación de impuestos adeudados hecha por el Servicio, que considera el valor neto, reajustes, intereses y multas. Se emite y notifica al contribuyente una vez que se han cumplido los trámites previos. ( Citación y/o Tasación ). Si el contribuyente no está de acuerdo con la liquidación, puede acogerse a la instancia de revisión de la actuación fiscalizadora y, en subsidio, reclamar ante el tribunal tributario correspondiente a su jurisdicción, dentro de 60 días hábiles, contados desde la notificación de la liquidación. Para ello, debe presentar junto a su reclamo el formulario de revisión de la actuación fiscalizadora, el cual le será entregado junto a la liquidación.

1.3.4.- GIRO El giro es una orden de pago de impuestos y/o intereses y multas, que emite y notifica el S.I.I. al contribuyente, remitiendo copia al Servicio de Tesorería, organismo encargado de efectuar los cobros respectivos.

1.4.- CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO 1.4.1.- Estructura Tributaria El Sistema Tributario chileno se caracteriza por tener pocos impuestos de aplicación sobre una base amplia, con un alto rendimiento. La legislación chilena establece, a través de diversos cuerpos legales impuestos directos, indirectos y otros. A continuación analizaremos los impuestos del Sistema Tributario chileno de acuerdo a la clasificación citada anteriormente :

1.4.1.1.- Impuestos Directos • Impuesto a la Renta de Primera Categoría Grava las rentas del capital invertido en los distintos sectores económicos con una tasa única del 17% . Opera sobre la base de utilidades devengadas en el caso de empresas que tributan con el sistema de renta efectiva. La excepción la constituyen los pequeños contribuyentes de los sectores agrícola, minero y transporte, que tributan en base a renta presunta. Con el objeto de evitar la doble tributación, y considerando que todas las empresas son, en última instancia de personas naturales, este Impuesto de Primera Categoría constituye un crédito para el impuesto personal que tienen que pagar sus dueños.

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• Impuesto Único de Segunda Categoría El Impuesto Único de Segunda Categoría , es progresivo y lo pagan mensualmente todas las personas que perciben rentas del trabajo que exceden de 10 U.T.M. y tienen un solo empleador. Si tienen más de un empleador, deben reliquidar el impuesto por el período correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas que hubieren regido en cada período, incluyendo el conjunto de las rentas obtenidas. Si, además, percibieron otras rentas aparte de la de su trabajo, deben consolidar sus ingresos anuales y pagar el Impuesto Global Complementario. En este caso, el Impuesto de Segunda Categoría pagado mensualmente se considera crédito contra el Impuesto Global Complementario. • Impuesto Global Complementario El Global Complementario es un impuesto personal, global, progresivo y complementario que pagan una vez al año las personas independientes, quienes tienen más de un empleador o perciben otras rentas aparte de las de su trabajo. Considera la situación personal del contribuyente cuya renta neta global excede de 10 U.T.A. y el conjunto de rentas imponibles y exentas de Primera y Segunda Categoría. Sus tasas aumentan progresivamente a medida que la base imponible se eleva, pero es proporcional dentro de cada tramo, y su objetivo es complementar el impuesto por categorías. Se aplica, cobra y paga anualmente sobre ocho tipos de renta imponible que se distinguen para los efectos de formular su declaración, y afecta a toda persona natural, con domicilio o residencia en el país. El Impuesto de Segunda Categoría y el Impuesto Global Complementario son equivalentes para iguales niveles de ingreso y se aplican sobre una escala progresiva que tiene ocho tramos. Su tasa marginal máxima es de 40%; sin embargo , la ley contempla mecanismos que incentivan el ahorro y permiten rebajas a la tasa que pagan los contribuyentes. • Impuesto Adicional El Impuesto Adicional lo pagan las empresas constituídas fuera del país o las personas naturales o extranjeras que no tienen domicilio ni residencia en Chile. Tiene una tasa del 35% y opera sobre la base de retiros o remesas al exterior de rentas de fuente chilena. Este impuesto se devenga en el año en que las rentas imponibles se retiran de la empresa o se remesan al exterior. Los contribuyentes afectos tienen un crédito equivalente al Impuesto de Primera Categoría pagado, de las cantidades gravadas que hayan estado afectas al Impuesto de Primera Categoría y la Contribución Territorial pagada.

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1.4.1.2.- Impuestos Indirectos • Impuesto al Valor Agregado El Impuesto al Valor Agregado ( I.V.A.) afecta, con una tasa única de 19% a todas las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva, y a los servicios prestados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. El I.V.A. es un gravámen de tipo plurifásico no acumulativo sobre las ventas, que pretende gravar la parte del valor que se agrega a un bien o servicio en cada etapa del proceso de producción y distribución, se denomina I.V.A. tipo consumo. El valor agregado se asocia a la diferencia entre ventas y compras de un insumo. El hecho gravado por el I.V.A. es toda transacción de bienes muebles, ya sean ventas internas o importaciones, o cualquier operación que implícitamente involucre una transacción, ( por ejemplo, aportes de capital en bienes muebles, retiros de mercaderías, distribución de muestras comerciales, etc.). Por otro lado, en relación a los servicios, se considera como tal a la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que no sea considerada renta del trabajo. El I.V.A. es un impuesto de declaración y pago mensual, simultáneo con otros impuestos. • Impuesto a los Productos Suntuarios Consiste en el impuesto que afecta, a la primera venta o importación habitual o no de artículos que la ley considera suntuarios, con una tasa de cincuenta por ciento sobre el valor en que se enajenen. Entre los bienes suntuarios están los artículos de oro, platino y marfil; joyas y piedras preciosas; pieles, alfombras, tapices y cualquier artículo de similar naturaleza, calificados como finos por el Servicio de Impuestos Internos; yates, excepto aquellos a vela y los destinados habitualmente a competencias deportivas; vehículos casas - rodantes autopropulsados; conservas de caviar y sucedáneos; fuegos artificiales, petardos y similares; armas de aire comprimido, sus accesorios y proyectiles, excepto los de caza submarina. En el caso de los objetos de oro, platino y marfil; joyas y piedras preciosas; y pieles finas, quedan afectas a la misma tasa del cincuenta por ciento por las ventas posteriores, aplicándose las mismas normas generales del I.V.A.

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• Impuesto a las Bebidas Alcohólicas, Analcohólicas y Productos Similares La venta o importación de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares está afecta a un impuesto adicional, diferenciado según cada producto, aplicado sobre la misma base imponible del I.V.A. El whisky paga una tasa entre el 65% y el 53%, los licores, incluyendo aguardientes y vinos licorosos similares al vermouth, una tasa del 30% y el pisco, de 25%. Los vinos destinados al consumo, ya sean gasificados, espumosos o champagne , generosos o asoleados, chichas y sidras cualquiera sea su envase, cerveza y otras bebidas alcohólicas, cualquiera sea su tipo, calidad o denominación, tienen una tasa adicional del 15%. Las bebidas analcohólicas naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro producto que lo sustituya tributan con una tasa del 13%. Las aguas minerales o termales a las cuales se le haya adicionado colorantes, sabor o edulcorantes se aplicará una tasa del 13%. • Impuesto a la Cilindrada y al Lujo en la Importación de Vehículos La importación habitual o no de vehículos o del conjunto de partes y piezas para armarlos o ensamblarlos en el país, o de vehículos semiterminados cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o de carga está gravada por un impuesto cuya tasa decrece anualmente. Están exentos de este impuesto los vehículos dedicados al transporte de pasajeros con más de 15 asientos, incluído el conductor, camiones, camionetas y furgones con capacidad de carga superior a los 2.000 kilos, tractores, carretillas automóviles, vehículos casa rodante autopropulsados o para transporte fuera de carretera, ambulancias, coches mortuorios y blindados para el transporte . Adicionalmente, el parque automotríz se ve afectado por el impuesto a la transferencia de vehículos usados ( 0,5% del valor de transferencia, con un mínimo equivalente a avalúo fiscal ) y por un impuesto de un 1% de carácter municipal aplicado sobre la transferencia. • Impuesto a los Tabacos Los cigarrillos pagan un impuesto de 45,4% sobre su precio de venta al consumidor incluído impuestos, por cada paquete, caja o envoltorio. Los cigarros puros, de 46% sobre su precio de venta al consumidor, incluído impuestos; mientras que el tabaco elaborado, sea en hebras, tableta, pastas o cuerdas, granulados, pulverizados, paga 52,9%. Además, los cigarrillos y tabacos elaborados pagan una tasa adicional de 10%.

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• Impuesto a los Combustibles La ley establece un gravámen a la primera venta o importación de gasolina automotríz y de petróleo diesel. Su base imponible está formada por la cantidad de combustible, expresada en metros cúbicos. La tasa del impuesto es de 1,5 UTM por metro cúbico para el petróleo diesel y de 4,4084 UTM por metro cúbico para la gasolina automotríz. Los combustibles usados en la industria no están gravados con este impuesto específico y, además, la ley establece un sistema de recuperación a través del I.V.A del impuesto al petróleo diesel soportado en su adquisición, cuando no se destinó a vehículos motorizados que transiten por calles, caminos y vías públicas en general. • Impuesto a los Actos Jurídicos ( de Timbres y Estampillas ) Grava los documentos que dan cuenta de una operación de crédito de dinero y su base imponible está formada por el monto numérico del capital indicado en cada documento. Existen tasas fijas y tasas variables. Los cheques girados en el país tienen una tasa fija por cheque; los protestos de cheques por falta de fondos, las actas de protesto de letras de cambio y pagarés a la orden, una tasa de 1% sobre su monto. Las letras de cambio, pagarés, créditos simples o documentados, entrega de facturas o cuentas en cobranza, descuento bancario de letras, préstamos y otras operaciones de crédito de dinero están afectos a una tasa de 0,1% a 1,2%, máxima, por cada mes o fracción que media entre su fecha de emisión y vencimiento. • Impuesto al Comercio Exterior Consiste fundamentalmente en los derechos específicos y/o ad valorem que se establecen en el Arancel Aduanero y gravan con una tasa única de 11% a la importación de todas las mercaderías procedentes del extranjero, salvo los casos de excepción. En algunos productos importados que también se producen en el país, se aplican derechos específicos, que se expresan en dólares, con el objeto de corregir distorsiones de precios. El valor aduanero se determina a partir del precio de transacción; incluye todos los gastos originados en el traslado de las mercaderías hasta su lugar de entrada al territorio nacional, tales como carga y descarga, transporte, comisiones, seguros, corretajes, intereses y embalajes.

1.4.1.3.- Otros Impuestos • Impuesto Territorial Es llamado también Impuesto a los Bienes raíces, constituye una de las principales fuentes de ingreso y financiamiento de las municipalidades del país, ya que su recaudación se destina en su totalidad a ese objetivo. Lo paga anualmente en cuatro cuotas ( abril, junio, septiembre y noviembre ), el propietario, usufructuario u ocupante de la propiedad, y grava a los bienes raíces agrícolas y no agrícolas. 12

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La tasa del impuesto territorial es de 2% sobre el avalúo fiscal del inmueble fijado por el Servicio de Impuestos Internos, el cual se reajusta semestralmente de acuerdo al IPC. La ley establece diversas exenciones, a instituciones sin fines de lucro, beneficiarias, cooperativas, de socorro y rescate, monumentos nacionales, templos de culto religioso, embajadas, etc. y a establecimientos educacionales colaboradores de la función del Estado, de uso público y del fisco, etc. Además, están exentos los bienes raíces no agrícolas destinados a habitación cuyo avalúo no exceda de $ 10.878.522.-( primer semestre de 2005 ). • Impuesto a las Herencias y Donaciones Tanto las asignaciones por causa de muerte como las donaciones están gravadas por un impuesto que se aplica sobre su valor líquido respectivo. El impuesto debe pagarse dentro del plazo de dos años, contados desde la fecha en que la asignación se difiera. La ley establece donaciones y asignaciones exentas de acuerdo a su finalidad ( beneficencia, construcción o reparación de templos, difusión de la instrucción o adelanto de la ciencia en el país ) y, en el caso de las herencias y donaciones, existen montos exentos y recargos dependiendo de los niveles de parentesco.

1.5.- LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA Está compuesta o integrada por aquél conjunto de derechos y obligaciones que emergen del ejercicio del poder tributario, alcanzando sus efectos tanto al titular de este poder tributario, como a contribuyentes y terceros a la vez. Aquí tenemos, dentro de los derechos, todos aquellos que asisten a la administración y a contribuyentes, a la administración le corresponde fiscalizar el cumplimiento de la ley tributaria y por su parte, a los contribuyentes les asiste cumplir con esas normas tributarias, que normalmente se traduce en el pago, pero no es esta la única obligación, sinó que hay un conjunto de otras obligaciones que se denominan accesorias, secundarias o anexas a la primera citada que es la principal. A continuación haremos un análisis de cada una de las obligaciones anexas o accesorias de los contribuyentes , establecidas en la ley tributaria. 1.5.1.- Primera obligación accesoria o anexa Dentro de este esquema, la primera obligación accesoria es la inscripción en ciertos roles o registros y dentro de este primer número está la inscripción que deben hacer los contribuyentes en el R.U.T., obligación que alcanza a todas las personas de derecho, sean de derecho público o privado. El artículo 10º bis del D.F.L.Nº 3 de 1969, permite a las personas naturales reemplazar el R.U.T. por la cédula nacional de Identidad. 13

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El artículo 66º del Código Tributario señala : “ Todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Único Tributario de acuerdo con las normas del reglamento respectivo.” A las personas jurídicas se les va a exigir la escritura pública que creó esta sociedad, la copia del extracto que se publicó en el Diario Oficial y que se inscribió en el registro de comercio, para entregar este número de R.U.T.; ya que sin los cuales la sociedad no se considera legalmente constituída. El artículo 66º debemos relacionarlo con el artículo 10º bis del DFL Nº 3 de 1969 El RUT tiene trascendencia en materia tributaria, porque la Tesorería General de la República ha creado la Cuenta Unica Tributaria, esto se conoce como la cuenta corriente de cada contribuyente, pues se van a efectuar aquí todos los movimientos que se produzcan en la vida tributaria de una persona.

1.5.2.- Segunda obligación accesoria o anexa La segunda obligación accesoria es la inscripción en ciertos registros especiales, tratada en el artículo 67ª del Código Tributario, como por ejemplo los contribuyentes del IVA, industrias o empresas dedicadas a la manufactura del tabaco, viñedos, etc. Relacionando el artículo 67º con el artículo 68º del Código Tributario, nos vamos a dar cuenta que esta materia está superada por la declaración de iniciación de actividades, porque con esta iniciación se entiende al contribuyente incorporado en todos estos registros.

1.5.3.- Tercera obligación accesoria o anexa La tercera obligación accesoria es la de efectuar declaración de iniciación de actividades y la de término de giro ( artículos 68º y 69º del Código Tributario )

1.5.3.1.- Requisitos para efectuar la Declaración de Iniciación de Actividades : • Debe decir relación con aquellas personas naturales o jurídicas que realizan actividades y que por ello pueden estar afectas a los números 3,4 y 5 del artículo 20º y los artículos 42º nº 2 y 48º de la Ley de Impuesto a la Renta. • El plazo para presentar esta declaración de iniciación de actividades es dentro de los dos meses siguientes a aquél en que se ha dado inicio a las actividades; por ejemplo si un contribuyente da inicio a sus actividades el día 13 de abril de 2005, el plazo para presentar su declaración de iniciación de actividades vence el 30 de junio de 2005 o el día hábil anterior si este día es inhábil. 14

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1.5.3.2.- Requisitos para solicitar el Término de Giro • • • • •

El contribuyente debe dejar de causar impuestos. Presentar el o los balances correspondientes al término de giro. Acompañar toda la documentación que obra en manos del contribuyente para su fiscalización. Estar al día en el pago de los impuestos. Presentar el aviso en el servicio respectivo dentro de los dos meses siguientes al término de las actividades; por ejemplo, un contribuyente pone término a sus actividades el día 13 de abril de 2005, el plazo para dar aviso de término de giro vence el día 13 de junio de 2005 o el día hábil anterior, si este día es inhábil.

1.5.4.- Cuarta obligación accesoria o anexa La cuarta obligación accesoria es la de llevar contabilidad y la de emitir ciertos documentos. Contabilidad completa implica llevar libro de caja, libro diario, libro mayor, libro de inventarios y balances, libro de remuneraciones, libro de compra ventas, libro FUT, Libro de existencias; en este tipo de contabilidad se requiere la firma y la asesoría de un contador. Contabilidad no completa o simplificada implica llevar un libro de ingresos y gastos. La contabilidad es importante porque constituye un medio de prueba, según lo establecen los artículos 17º y 21º del Código Tributario. Hay ciertos contribuyentes que de acuerdo a la legislación, están obligados a llevar contabilidad completa, como por ejemplo las sociedades anónimas. Todas las personas que ejercen profesiones liberales no requieren de una contabilidad completa, sinó que requieren de una contabilidad simplificada. Cualquiera que sea el tipo de contabilidad que se lleve, debe llevarse en moneda nacional y en lengua castellana, por regla general. Los artículos Nº 16º, 17º 18º, 19º y 20º del Código Tributario tratan de esta materia. El Código Tributario también se encarga de las infracciones y sanciones que un contribuyente puede cometer en materias de contabilidad ( artículo 97º en sus números 6 y 7 ).

Artículo 97º Nº6 del Código Tributario Sanciona : • La no exhibición de los libros de contabilidad o auxiliares. • La oposición al examen de los mismos. 15

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• El entrabamiento a la fiscalización. Multa de 1 UTM a 1 UTA.

Artículo 97º Nº7 del Código Tributario Sanciona : • El hecho de no llevar la contabilidad o libros auxiliares. • Mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a aquella dispuesta por la ley. En este caso, el servicio deberá otorgar un plazo al contribuyente no inferior a 10 días, para poner al día su contabilidad, o para corregir las fallas que tiene, en caso contrario se aplica una multa de 1 UTM a UTA.

1.5.4.1.- Emisión de ciertos documentos, llamados documentación soportante Estos documentos son : facturas, guías de despacho, notas de débito, notas de crédito y boletas. La documentación soportante, en general tiene gran importancia con respecto a la prueba y así también lo va a tener respecto de ciertas infracciones que sostiene el artículo 97º del Código Tributario, en sus numerandos 10, 16, 17, 19; infracciones que dicen directa relación con esta documentación soportante

Artículo 97º Nº 10 del Código Tributario Sanciona : • El no otorgamiento de estos documentos, en los casos y en la forma exigida por la ley. • El uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho. • La falta de timbraje de estos documentos. • El fraccionamiento del monto de las ventas que tienden a eludir el otorgamiento de boleta Multa : Del 50% al 500% del monto de la operación, con un mínimo de 2 UTM. y un máximo de 40 UTA. En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, estas deberán ser sancionadas además con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. 16

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Artículo 97º Nº 16 del Código Tributario Sanciona : • La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que están relacionadas con las actividades afectas a cualquier impuesto. Multa : Del uno por ciento al l treinta por ciento del capital efectivo, con un tope de 30 UTA, a menos que la pérdida o inutilización sea calificada de fortuita por el Director Regional. De la norma antes citada, podemos inferir que la pérdida o inutilización de la documentación soportante está sancionada en principio, pero le asiste al contribuyente el derecho de acreditar que esta documentación ha sido inutilizada producto de un hecho fortuito, pero esta calificación de fortuito la puede hacer el Director Regional correspondiente, para lo cual el contribuyente debe cumplir con los siguientes requisitos : • Dar aviso por escrito al Servicio, dentro de los diez días siguientes a la pérdida. • Reconstituír la contabilidad, y esa reconstitución debe hacerse dentro de las normas y plazos que el servicio otorgue, plazo que no podrá ser inferior a treinta días. • En virtud de una resolución emenada del Servicio; tiene que publicarse en un diario nacional la pérdida o inutilización de esta documentación. Sin embargo, no se considerará fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero cuando se de aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación. En todo caso, la pérdida e inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el artículo 200º del Código Tributario, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituídos queden a disposición del Servicio. Se entenderá por capital efectivo el definido en el artículo 2º Nº 5, de la Ley de Impuesto a la Renta. En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea posible aplicar la sanción señalada en el inciso primero, se sancionará dicha pérdida o inutilización con una multa de hasta 30 UTA.

Artículo 97º Nº 17 del Código Tributario Sanciona : • La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura. 17

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Multa : Del 10% al 200% de 1 UTA: Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino, mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo en todo caso, regresar a su lugar de orígen. Esta sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Para llevar a efecto la medida de que trata el párrafo anterior, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será concedida por el jefe de carabineros más inmediatosin más trámite, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuese necesario.

Artículo 97º Nº 19 del Código Tributario Sanciona : • El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, o de retirarla del local o del establecimiento del emisor. Multa : De hasta 1UTM. en el caso de las boletas, y de hasta 20 UTM. en el caso de las facturas, previos los trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165º del Código Tributario y sin perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva.

1.5.5.- Quinta obligación accesoria o anexa La quinta obligación accesoria es la de efectuar o presentar declaraciones de impuesto ( artículos 29º al 36º del Código Tributario ) Estas declaraciones revisten el carácter de juradas, se hacen por escrito y deben ser presentadas y pagadas en instituciones financieras autorizadas para tal efecto dentro de los plazos que la respectiva ley haya establecido. Por ejemplo la declaración de Impuesto a la Renta debe ser declarada y pagada dentro del mes de abril de cada año; en cambio el IVA debe ser declarado y pagado dentro de los doce primeros días del período tributario siguiente al de la declaración.

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El IVA es un impuesto que se declara y paga simultáneamente, en cambio el impuesto a la renta tiene la franquicia de ser declarado y no pagado en el mismo momento, es decir postergar el pago o abonar una parte de el. En relación con las declaraciones de impuesto existen varias sanciones, pero las más utilizadas son aquellas establecidas en el artículo 97º Nº 2 y Nº 11del Código Tributario.

Artículo 97º Nº 2 del Código Tributario Sanciona : • El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. Multa : 10% de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasando este plazo, la multa indicada se aumentará en un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos adeudados. El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituír la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de 1 UTM a 1 UTA.

Artículo 97º Nº 11 del Código Tributario Sanciona : • El retardo en enterar en tesorería impuestos sujetos a retención o recargo. Multa : De un 10% de los impuestos adeudados: La multa indicada se aumentará en un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos adeudados.

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EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 01

1.- Señale el concepto de Auditoría Tributaria e indique los objetivos que esta persigue.

2.- Indique las principales etapas de una Auditoría Tributaria.

3.- ¿ Qué es la Citación ?, ¿ Cuál es el plazo que tiene un contribuyente para responder a ella ?

4.- ¿ Qué es la Liquidación ?, ¿ Cuál es el plazo que tiene un contribuyente para reclamar de ella?

5.-Señale las obligaciones accesorias o anexas que debe cumplir un contribuyente.

6.- ¿ Cuáles son los requisitos que se deben cumplir para dar aviso de término de giro ?

7.- Tratándose de la pérdida o inutilización de la documentación soportante, ¿ Qué requisitos previos debe cumplir el contribuyente para solicitar al Director Regional que catalogue de fortuito el extravío o inutilización de dicha documentación ?

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SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 01

1.- La auditoría tributaria es un procedimiento, basado en la normativa legal y administrativa vigente, destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes. OBJETIVOS DE LA AUDITORIA TRIBUTARIA • Verificar que las declaraciones de impuestos sean expresión fidedigna de las operaciones registradas en los libros de contabilidad, y que la documentación soportante refleje todas las transacciones económicas efectuadas. • Establecer si las bases imponibles, créditos, excenciones, franquicias, tasas e impuestos, están debidamente determinados y de existir diferencias, proceder a efectuar el cobro de los tributos con los consecuentes recargos legales. • Detectar a quienes no cumplen oportunamente con sus obligaciones tributarias.

2.- Las principales etapas de una auditoría tributaria son las siguientes : • Notificación • Citación • Liquidación o conciliación • Giro

3.- La Citación es una comunicación en que el S.I.I. solicita al contribuyente que presente, confirme, aclare, modifique o rectifique su declaración objeto de la revisión. Sin embargo, éste trámite no es obligatorio en todos los casos de auditoría. El contribuyente tiene el plazo de un mes prorrogable, por una sola vez, hasta por un mes, para presentar su respuesta.

4.- La liquidación es la determinación de impuestos adeudados hecha por el Servicio, que considera el valor neto, reajustes, intereses y multas. Se emite y notifica al contribuyente una vez que se han cumplido los trámites previos. ( Citación y/o Tasación ).

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Si el contribuyente no está de acuerdo con la liquidación, puede acogerse a la instancia de revisión de la actuación fiscalizadora y, en subsidio, reclamar ante el tribunal tributario correspondiente a su jurisdicción, dentro de 60 días hábiles, contados desde la notificación de la liquidación. Para ello, debe presentar junto a su reclamo el formulario de revisión de la actuación fiscalizadora, el cual le será entregado junto a la liquidación.

5.- Las obligaciones accesorias o anexas que debe cumplir un contribuyente son las siguientes : • • • • •

Inscripción en ciertos roles o registros. Inscripción en ciertos registros especiales Efectuar aviso de inicio de actividades y de término de giro. Llevar contabilidad y emitir ciertos documentos. Presentar declaraciones de impuesto

6.- Los requisitos para dar aviso de término de giro son los siguientes : • • • • •

El contribuyente debe dejar de causar impuestos. Presentar el o los balances correspondientes al término de giro. Acompañar toda la documentación que obra en manos del contribuyente para su fiscalización. Estar al día en el pago de los impuestos. Presentar el aviso en el servicio respectivo dentro de los dos meses siguientes al término de las actividades, según lo establece el artículo 69º del Código Tributario.

7.- Los requisito a cumplir por el contribuyente son los siguientes : • Dar aviso por escrito al Servicio, dentro de los diez días siguientes a la pérdida. • Reconstituír la contabilidad, y esa reconstitución debe hacerse dentro de las normas y plazos que el servicio otorgue, plazo que no podrá ser inferior a treinta días. • En virtud de una resolución emenada del Servicio; tiene que publicarse en un diario nacional la pérdida o inutilización de esta documentación.

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SEGUNDA UNIDAD PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

2.1.- LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (A.T ). La Administración Tributaria en Chile está representada por tres instituciones dependientes del Ministerio de Hacienda : el Servicio de Impuestos Internos, el Servicio Nacional de Aduanas y el Servicio de Tesorería General de la República. El Servicio de Impuestos Internos tiene por función la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el fisco. El Servicio Nacional de Aduanas tiene por función la aplicación y fiscalización de todos los impuestos asociados al comercio con el exterior. El Servicio de Tesorería tiene como función la recaudación y cobranza de todos los impuestos, el manejo de la cuenta única tributaria de los contribuyentes, entre otras.

2.1.1.- Estructura organizacional del Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.) La autoridad máxima del Servicio es el Director, designado por el Presidente de la República y de su exclusiva confianza. Tiene la autoridad, atribuciones y deberes inherentes a su calidad de Jefe Superior del Servicio. La Dirección Nacional está constituida por nueve Subdirecciones, a cargo de los Subdirectores, que actúan como delegados del Director en la evaluación y desarrollo de los programas de trabajo dentro de sus respectivas áreas y lo asesoran en las materias de su especialidad. De acuerdo a la Ley, deben recomendar las normas y someter a su aprobación las instrucciones que se estimen convenientes impartir al Servicio, y programar, dirigir, coordinar y supervigilar el funcionamiento de los Departamentos. Además, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra constituido por las siguientes subdirecciones : • • • • • • •

La Subdirección Normativa. La subdirección de Fiscalización. La Subdirección de Avaluaciones. La Subdirección Jurídica. La Subdirección de Administración. La Subdirección de Informática. La Subdirección de Estudios. 23

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Subdirección Normativa : Estudia y propone normas e instrucciones necesarias para la correcta y eficiente aplicación de los impuestos controlados por el S.I.I., y recomienda la interpretación de las leyes y disposiciones que son de su competencia. Desarrolla estudios relativos a la gestación modificación de las leyes tributarias y reglamentos, propone respuestas a diversas consultas y asesora al Director en materias de doble tributación internacional.

Subdirección de Fiscalización : Se encarga de estudiar y proponer normas e instrucciones para la fiscalización de los impuestos y de procurar que esas funciones alcancen el máximo de eficiencia. Según la ley, no sólo tiene que proponer sistemas y técnicas de fiscalización, fijar metas y pautas de acción a las Direcciones Regionales, sino que notificar denuncias por infracciones a las leyes tributarias, proceder a citar a los contribuyentes y a otras personas en cuanto diga relación con la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, y liquidar y girar impuestos, reajustes, intereses y multas, todo ello sin perjuicio de las atribuciones que el Código Tributario y otras disposiciones confieren a los Directores Regionales. La subdirección planifica, evalúa y controla el desarrollo y la calidad de las actividades fiscalizadoras, define y entrega criterios operativos para la ficalización de los distintos sectores económicos, propone normas y procedimientos administrativos y operativos para llevar a cabo su misión, responde consultas al respecto y evalúa el rendimiento de las Direcciones Regionales en materias de su área.

Subdirección de Avaluaciones : Se encarga del Impuesto Territorial. Propone al Director normas e instrucciones para su correcta y eficiente aplicación, fiscalización y administración, los programas de tasaciones y reavalúos de bienes raíces agrícolas y no agrícolas y las normas para su ejecución, y supervigila su correcto cumplimiento. Además, efectúa las tasaciones de los bienes muebles que la ley le encargue o el Director determine, y mantiene los catastros de bienes raíces, documentos y demás antecedentes relacionados con las tasaciones de bienes muebles e inmuebles.

Subdirección Jurídica : Analiza la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia y asesora al Director en materias tributarias, defiende al Servicio en las querellas que interponen los contribuyentes o se querella contra ellos por los delitos que le corresponde investigar. Sus departamentos de Investigación de Delitos Tributarios, Asesoría Jurídica y Defensa Judicial se coordinan para desarrollar las labores mencionadas.

Subdirección de Administración : Se encarga de velar por todos los aspectos relacionados con los recursos materiales y de infraestructura, de administrar los bienes y recursos del Servicio y de proponer normas para su correcta custodia, uso y conservación. Programa y supervigila la ejecución del presupuesto y el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que lo rigen.

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Subdirección de Informática : Tiene como objetivo potenciar el desarrollo y mejoramiento de los sistemas de información necesarios para apoyar todas las actividades del Servicio, particularmente el área de fiscalización. Desarrollar los sistemas de información administrativos necesarios, propone normas e instrucciones para el uso de máquinas registradoras o de sistemas mecánicos, electrónicos o computacionales relacionados con la forma de cumplir determinadas obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, vela por el adecuado funcionamiento de los programas computacionales en operación, tiene a su cargo el uso, mantención y operación de los equipos y programas computacionales.

Subdirección de Estudios : Está a cargo del desarrollo de programas de apoyo a la gestión, la organización y métodos y los estudios económico tributarios. Prepara, estudia e investiga las estadísticas de los ingresos tributarios, sus fluctuaciones y su relación con las distintas actividades económicas, para los efectos de interpretar y explicar sus variaciones. Elabora las estadísticas que requiere el Servicio, vela por la simplificación, uniformidad, coordinación y agilización de los métodos y procedimientos, analiza el desarrollo de sus labores, sus costos y productividad para proyectar su eficaz funcionamiento.

Subdirección de Recursos Humanos : Propone políticas y programas sobre el personal, su bienestar y su capacitación; desarrolla, coordina, aplica y evalúa los programas correspondientes; administra las políticas, normas e instrucciones que se relacionan con estas materias.

Subdirección de Contraloría : Debe supervigilar el cumplimiento de las instrucciones que imparten el Director y los Subdirectores para la ejecución de las funciones que competen al Servicio y el cumplimiento, por parte de los funcionarios, de las normas relativas a las obligaciones administrativas y a las disposiciones sobre régimen interno que fije el Director. El Subdirector actúa como interventor en las entregas de las jefaturas, directamente o a través de los auditores de su dependencia, haciendo uso de facultades delegadas por la Contraloría General de la República.

2.1.2.- Organización Territorial del SII. El Servicio de Impuestos Internos está constituido por la Dirección Nacional, con sede en Santiago, y por 16 Direcciones Regionales, una por cada región del país excepto la Metropolitana, que está subdividida en cuatro: Santiago Centro, Santiago Sur, Santiago Oriente y Santiago Poniente. Los Directores Regionales son las autoridades máximas del Servicio dentro de sus territorios jurisdiccionales y dependen directamente del Director. Tienen que supervisar el cumplimiento de las leyes tributarias, resolver las reclamaciones presentadas por los contribuyentes y las denuncias por infracciones legales, y responder por la buena administración de las unidades a su cargo. 25

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2.2.- FACULTADES DEL S.I.I., INFRACCIONES Y SANCIONES ANTE EL INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO.

2.2.1.- Necesidad de información en la Administración Tributaria chilena Chile dispone de un sistema de autodeclaración de impuestos en el que el contribuyente es el responsable de determinar cuánto tiene que pagar mensualmente, en el caso del IVA, o anualmente, en el caso de la Renta. El S.I.I. por su parte, es el responsable de velar por el cumplimiento voluntario de los contribuyentes y el combate a la evasión tributaria. Para tal efecto, el S.I.I. debe generar las herramientas necesarias que faciliten el cumplimiento voluntario de los contribuyentes, además, de generar los mecanismos que permitan verificar selectivamente si sus declaraciones se ajustan a la realidad, de manera de focalizar los esfuerzos de fiscalización, sancionando a los que no cumplen adecuadamente y/o evaden impuestos. El SII continuamente está recibiendo información directamente de los contribuyentes, la cual debe ser procesada, registrada, analizada y mantenida, para a través de ésta, identificarlos, formalizar su relación con el S.I.I. y posibilitar el seguimiento posterior de su accionar. Sin embargo, ésta información no es suficiente. Para poder cumplir con su misión el S.I.I. requiere además, información propia de cada contribuyente y que está en su poder (registros contables y financieros, documentos, contratos, etc.) e información del contribuyente que está en poder de terceros (intereses, sueldos y salarios, honorarios, compraventa de acciones, comportamiento comercial y bancario,etc.). Por lo cual, la legislación tributaria chilena ha dotado también al S.I.I. de las facultades para la obtención y manejo de ésta información.

2.2.2.- Obtención de Información Tributaria en Chile Las facultades otorgadas al S.I.I. permiten a éste disponer de la información suficiente para el logro de los altos niveles de eficiencia en la atención de público, mejorar la capacidad de fiscalizar en forma preventiva, realizar procesos masivos de fiscalización, fiscalizar en forma selectiva e inspeccionar en terreno el cumplimiento tributario. • Fiscalización Preventiva : La fiscalización preventiva utiliza información histórica de comportamiento de los contribuyentes, información de declaraciones e información de terceros para fiscalizar en forma preventiva el cumplimiento tributario. Esto significa, procesar información para identificar potenciales incumplidores con los cuales es necesario adoptar medidas más restrictivas en cuanto al nivel de facilidades que le otorga la Administración Tributaria. Por ejemplo, el número de documentos a utilizar a través del timbraje, obligándolos a concurrir más seguido al S.I.I. para ser controlados, evitando de esta manera situaciones que, al no ser corregidas a tiempo, pueden dar pié a irregularidades con mayor impacto en la recaudación fiscal. 26

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Ejemplos de aplicación de Fiscalización Preventiva : Sistema de notas y bloqueos de contribuyentes, que consiste en marcar a los contribuyentes que tienen una situación pendiente con el S.I.I., ya sea por incumplimiento de una notificación, no ubicado en el domicilio, querellado, no declarante, registra pérdida de documentación, etc. Sistema de retención total del impuesto I.V.A. a contribuyentes incluídos en nóminas de difícil fiscalización, de un sector económico específico donde opera una medida de cambio de sujeto pasivo del I.V.A. • Fiscalización Masiva : El S.I.I. para requerir información de terceros permite contar con información para realizar procesos masivos de fiscalización, cuya principal característica es el uso intensivo de información proporcionada por distintas fuentes, lo cual permite cruzar la información, establecer las diferencias entre las distintas fuentes y citar al contribuyente para que las aclare o confirme El principal programa de fiscalización de este tipo lo constituye la Operación Renta, el que consiste en la verificación computacional de más de 1,5 millones de declaraciones de renta anuales, proceso que se realiza en el mes de mayo. Para esto, el S.I.I. establece la obligación de informar a un conjunto de contribuyentes, en el mes de marzo de cada año, con lo que se reúne más de quince millones de registros de información referente a ingresos obtenidos de las personas e inversiones realizadas. En el mes de abril los contribuyentes presentan su declaración de impuestos y pagan el monto resultante o solicitan la devolución del saldo a su favor. Posteriormente y como producto del proceso de cruce de información y verificación de declaraciones en el mes de mayo, se selecciona aproximadamente al 10% de los contribuyentes a los que se cita para que concurran, a partir del mes de junio, a las oficinas del S.I.I. para analizar las principales discrepancias en profundidad. • Fiscalización Selectiva : La gran cantidad de información obtenida en los procesos de fiscalización masiva, sumada a la información recabada por requerimientos específicos, permite realizar procesos de selección de casos para fiscalización selectiva, la cual es producida a través del masajeo de bases de datos con el fin de obtener indicadores que revelen probables conductas evasoras, con lo cual se genera un conjunto de contribuyentes a fiscalizar, materializándose a través de programas de fiscalización. Como ejemplo se puede citar el programa de fiscalización de compras personales efectuadas a través de empresas. Este programa se basó en el supuesto que los contribuyentes que consumen bienes y servicios de uso personal a través de la empresa son los que probablemente asumen conductas sistemáticas de abultamiento de créditos para disminuír su tributación. En tal sentido, se notificó a los establecimientos de venta directa a público, como Supermercados para 27

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que informaran todos los datos contenidos en las facturas de ventas emitidas durante el período de un año. Con los datos obtenidos se seleccionó a los contribuyentes que tenían una mayor frecuencia de compras con facturas en horas y días no laborables. Posteriormente, se verificó quienes de éstos eran contribuyentes de I.V.A. y Renta. Como resultado se notificó a los contribuyentes resultantes de los cruces para fiscalización. • Control en terreno de las obligaciones tributarias

Por último, las facultades con que cuenta el S.I.I. también se utilizan para poder inspeccionar en terreno las actividades y registros de los contribuyentes y para acceder a la documentación sustentatoria, que en definitiva servirá para desvirtuar o confirmar la apreciación del S.I.I. respecto del correcto nivel de impuestos que le corresponde pagar a cada contribuyente.

2.2.3.- Infracciones y Sanciones Las Infracciones y sanciones se encuentran contempladas en la legislación chilena que se encuentran contenidas en el Código Tributario, en el artículo 97º números 1 al 23 y en el artículo 100º y 109º del mismo Código. Se recomienda al alumno repasar el artículo Nº 97º en su totalidad, para poder establecer en unidades posteriores las multas de cada una de las incidencias tributarias detectadas con objeto de una Auditoría Tributaria.

2.2.3.1.- Sistema Simplificado de Aplicación de Sanciones Este sistema de carácter reglamentario, se instauró en el S.I.I. para dar mayor agilidad al proceso de aplicación de sanciones, a partir de un estudio sobre el tratamiento legaladministrativo que recibían las infracciones tributarias al interior del S.I.I. Al examinarse el sistema de aplicación de sanciones a las infracciones tributarias cometidas por los contribuyentes, se llegó a la conclusión que se empleaba un procedimiento, que si bien estaba establecido en la ley, era innecesariamente complejo para resolver situaciones bastante simples como, por ejemplo, el no otorgamiento de documentos exigidos en el I.V.A. Algunas de las deficiencias que se detectaban en el proceso aplicado eran, en primer lugar, que la aplicación de las sanciones se postergaba considerablemente en el tiempo, con lo cual se disminuía su efecto disuasivo y se proyectaba hacia los contribuyentes una imágen de ineficiencia y falta de vigor. Además, en las múltiples acciones que componían el procedimiento, debían consumirse considerables recursos materiales y de personal.

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El procedimiento anterior, derivado de las normas legales pertinentes y de las instrucciones administrativas que lo habían implementado, seguía los esquemas clásicos de los procedimientos de demanda o denuncia, contestación o reclamo, período probatorio, informes, observaciones de los informes por el contribuyente, etc. Cada una de estas acciones implicaban plazos de espera entre ellas, resoluciones escritas, notificación de cada resolución, con la consiguiente demora y gasto de recursos. Nota : Se recomienda al estudiante efectuar una comparación, señalando las principales diferencias existentes entre el Procedimiento General de Aplicación de Sanciones y el Procedimiento Simplificado de Aplicación de Sanciones, a modo de tarea.

2.3.- PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIÓN DE DELITOS TRIBUTARIOS La posibilidad de perseguir sanciones penales a ciertas irregularidades que contempla el Código Tributario, otorga una poderosa herramienta para el combate al fraude fiscal, que en muchos casos es cometido por verdaderas organizaciones delictuales. Para estos efectos el S.I.I. cuenta con un Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, dependiente de la Subdirección Jurídica, que se encarga de coordinar todas las acciones y pesquisas tendientes a establecer las pruebas necesarias para que el Director, en uso de sus facultades, presente querellas en contra de los responsables de acciones delictuales en el ámbito tributario. En este sentido, tanto los procedimientos a seguir como la capacidad de los investigadores son fundamentales para el éxito de las acciones del S.I.I. en contra del fraude fiscal.

2.4.- PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DE LA INFORMÁTICA Y EL MANEJO DE LA INFORMACIÓN EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ( A.T. )

2.4.1.- Estructura Informática del S.I.I. El S.I.I. cuenta con una de las plataformas informáticas más importantes del país, con las bases de datos de mayor volúmen existentes, lo que le permite soportar la operación de todas sus oficinas con sistemas de información de atención en línea y realizar los procesos de cruce de información asociados a los programas de fiscalización. El S.I.I. cuenta con minicomputadores de servicio regional ( servidores ) que operan como equipo central de cada Dirección Regional. En cada una de estas unidades operativas, los P.C.´s se usan como terminales para acceder a las bases de datos además de la funcionalidad de computador personal para la realización de tareas administrativas.

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A nivel central, el S.I.I. cuenta con servidores dedicados a las operaciones centralizadas, que requieren compartir grandes volúmenes de información, como la atención en línea de la Operación Renta, consultas al sector externo, entre otras. Estos servidores permiten la realización de operaciones tipo Batch, relacionadas con el cruce de información masiva. Además, permiten el desarrollo y mantención de las aplicaciones corporativas. Actualmente el S.I.I. cuenta con 1.622 P.C.´s conectados, lo que representa una relación de 1 P.C. cada dos funcionarios. Esta dotación de equipamiento permite atender satisfactoriamente los servicios que solicitan los contribuyentes, asegurando el apoyo informático que guía los procesos, los apoya y controla. El S.I.I. cuenta con una serie de sistemas de información de apoyo a la fiscalización, que entrega herramientas para apoyar las distintas actividades de control, en todas las estrategias de fiscalización. Estos son : • Contribuyentes : Entrega información histórica del contribuyente y su comportamiento. • Timbraje : Permite controlar la autorización de documentos de los contribuyentes y conocer los rangos autorizados por períodos. • Declaraciones : Permite ver las declaraciones de renta de los contribuyentes y su situación en este impuesto, por año. Además, permite la atención en línea del contribuyente cuando es fiscalizado por el Impuesto a la Renta. • Exportaciones : Reúne información de los exportadores y de información asociada, como declaraciones de embarque, precios de venta, etc. • Control : Permite la creación y mantención de contribuyentes y el control de éstos, a través del ingreso de notas que dan cuenta de situaciones pendientes del contribuyente. • Transferencias : Entrega información sobre el detalle de las inversiones de los contribuyentes y las retenciones efectuadas por las empresas.

2.4.2.-Sistemas de Apoyo a la Fiscalización del Impuesto a la Renta En Chile, todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta de Primera Categoría- todas las personas jurídicas y las personas naturales que realizan actividades empresariales- y aquellas del Impuesto Global Complementario - personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que han obtenido más de una renta, se encuentran obligados a efectuar durante el mes de abril de cada año la declaración anual de Impuesto a la Renta, dando así inicio a la llamada “ Operación Renta” del año. En Chile opera el sistema de pago a cuenta de impuestos en forma mensual, de manera que los contribuyentes de primera categoría efectúan pagos provisionales mensuales (P.P.M.) y para aquellos afectos a Impuesto Global Complementario opera el sistema de retención, en que el retenedor es el empleador o pagador de la renta. Es por ello que la declaración anual constituye 30

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un ajuste de los P.P.M. pagados a cuenta o de las retenciones efectuadas , con lo que realmente debe declarar el contribuyentes, de acuerdo a la renta neta global del año. Cabe destacar que de acuerdo a la Ley, la Administración Tributaria tiene un plazo perentorio de 30 días desde la fecha de término de presentación de las declaraciones, para proceder a la devolución de los remanentes de aquellas que no se fiscalizarán en profundidad. Ello significa un importante esfuerzo de la Administración Tributaria, dado el elevado número de declaraciones a procesar en el breve plazo indicado precedentemente.

2.4.3.- Sistema de Revisión y Control Computacional de Declaraciones Recibida la información antes indicada, esta es procesada en conjunto con la información histórica que posee el S.I.I. en su base de datos central, y sometida a más de 100 controles diferentes.; una parte de ellos es el cruce con el llamado Vector Externo, más la proveniente de algunos organismos fiscales sobre valores que dan derecho a rebajas tributarias - gastos de capacitación, explotación forestal y otros - y datos propios de comportamiento e históricos que posee el S.I.I. ( declaraciones de años anteriores querelladas o con situaciones irregulares, etc. ). El sistema Scanner procesa esta información y la cruza con las declaraciones de los contribuyentes generando el conjunto de contribuyentes observados. Actualmente existen más de ochenta observaciones y a cada una de ellas se les definen grados de gravedad o tolerancia, pudiendo tener cada una de ellas entre uno y siete grados. Las observaciones se pueden dividir en tres tipos : a) Formales, referidas a omisiones o errores de identificación, tales como R.U.T. erróneo, no colocar la dirección o comuna, omitir código de actividad económica, etc. b) Aritméticas, referidas a errores de cálculo en la declaración u omisiones en totales y subtotales. c) Tributarias, referidas a usos de franquicias tributarias con rebajas a la base imponible que no corresponden y a los cruces con el vector externo, en donde las más comunes resultan ser que los ingresos declarados no coinciden con lo informado por los retenedores, los ingresos no guardan relación con las inversiones efectuadas, los P.P.M. no coinciden con lo declarado en la declaración anual, el contribuyente no ha concurrido a notificaciones del S.I.I.

2.4.4.- Control en Línea de las Declaraciones Anuales de Renta Durante los años anteriores a 1992, los contribuyentes notificados concurrían a las unidades del S.I.I. aportando los antecedentes solicitados por la notificación de fiscalización. Con apoyo de listados y microfichas, más la información de los sistemas de consulta en línea que el S.I.I. poseía, se procedía a revisar si correspondía aceptar como conforme la declaración del contribuyente o bien a confeccionar manualmente una declaración rectificatoria. Esta última era enviada en paquetes semanales al Servicio de Tesorería, quién procedía a digitar las 31

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declaraciones rectificatorias o bien remitir los cheques de los contribuyentes que al aportar los antecedentes justificaron su declaración. Los datos de las declaraciones rectificatorias eran enviados mediante cinta magnética al S.I.I. y procesados en el sistema Scanner, y si de este proceso resultaban observaciones, el contribuyente era nuevamente notificado para concurrir. Si no existían observaciones se enviaba una nueva cinta al Servicio de Tesorería para que procediera a las devoluciones o cobro de giros según correspondiera.

2.4.5.- Sistemas de Apoyo a la Fiscalización del I.V.A. Existen diversos sistemas de apoyo para la fiscalización del I.V.A., siendo el Análisis Referencial del Contribuyente - ARCO- una aplicación fundamental en la acción fiscalizadora desarrollada por el S.I.I., bajo la opción del Contribuyente. Este sistema contiene el registro de comportamiento tributario de los contribuyentes, para los cuales se han definido cinco áreas de información : • Comportamiento Tributario. • Cumplimiento Tributario. • Parámetros Económicos. • Parámetros de Referencia • Parámetros de Control.

2.4.6.- Sistemas de Información de Apoyo al Ciclo de Vida del Contribuyente Las principales actuaciones obligatorias que tiene que realizar un contribuyente en nuestro país son las siguientes : • Inscripción en el Registro de Contribuyentes : La primera actividad que debe realizar un contribuyente es solicitar la inscripción en el registro correspondiente que administra el SII, trámite mediante el cual obtiene su número de Rol Único Tributario ( RUT ). Esto lo deben realizar las personas jurídicas y demás entidades o agrupaciones susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos y aquellas que deben retener impuestos. En el caso de las personas naturales, este trámite no es necesario debido a que este número coincide con la Cédula de Identidad que otorga el Registro Civil y que asigna al momento de la inscripción del nacimiento. 32

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• Iniciación de Actividades : Los contribuyentes deben dar aviso al SII. cuando inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas. Además, deben dar cuenta al Servicio cuando se producen modificaciones en información calificada como socios, domicilio, representante legal, etc. • Timbraje de Documentos : Los contribuyentes están obligados a registrar y visar ante el SII. todos los documentos y libros que respaldarán sus operaciones comerciales. Esta visación se realiza a través de un timbre que estampa el SII. en los documentos y libros que debe presentar el contribuyente. Este consiste en una marca física con el cuño de la institución, que se aplica a alta presión sobre el papel. En el evento que el contribuyente no cumpla con los requisitos de comportamiento tributario exigidos, se puede restringir, condicionar o negar el timbraje de sus documentos, con lo cual se afecta en diferentes grados su actividad comercial. En definitiva, el timbraje de documentos es un plan de fiscalización que se realiza en forma rutinaria, obligando a todos los contribuyentes a concurrir periódicamente a las oficinas del SII. Los contribuyentes son clasificados en tres categorías según el SII. La primera, corresponde a los buenos contribuyentes, desde el punto de vista del cumplimiento tributario, a quienes se les timbran documentos para un período prolongado de tiempo, en este momento está calibrado para dos años. La segunda, corresponde a los contribuyentes normales, sin impedimento de timbraje, pero que se requiere que concurran con cierta frecuencia, a quienes se les timbra una cantidad menor, hoy está calibrado para seis meses. La tercera, se incluyen los contribuyentes con problemas; en este caso no se timbra hasta que se solucionen los problemas. • Término de Giro : Este trámite lo debe realizar el contribuyente para poner fin a su actividad. Consiste, principalmente, en un cierre ordenado de sus compromisos tributarios a través del cual se determinan y liquidan todos los impuestos pendientes y se otorga el término de giro.

2.4.7.- Sistemas de Apoyo por la Vía de las Comunicaciones y Servicios a los Contribuyentes El SII ha desarrollado en el último tiempo nuevos conceptos en la comunicación con los contribuyentes, que faciliten el acceso a la información, eviten la concurrencia personal del contribuyente, utilizando nuevas tecnologías como Internet y Correo Electrónico. Asimismo, la utilización del Intranet facilita la difusión y comunicación interna entre los funcionarios de las materias propias de la institución. 33

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2.4.7.1.- Internet : A través de este medio los contribuyentes pueden acceder a la página WEB del Servicio de Impuestos Internos que ofrece los siguientes servicios : • Información General : a) Plan Estratégico del Servicio, misión, objetivos, estrategias y principales proyectos. b) Descripción de la Administración Tributaria. c) Información sobre principales obligaciones, proceso de atención de los principales trámites, plazos, requisitos previos. d) Calendario tributario. e) Transcripción íntegra de Circulares y Resoluciones. f) Conferencias y comunicados de prensa dadas por el S.I.I. g) Documentos de interés general preparados por el S.I.I.

• Consulta Interactiva : Permite consultar situación de declaración de renta o IVA., devoluciones de impuestos solicitadas; el contribuyente ingresa su R.U.T. y folio de la declaración de renta o IVA y puede acceder a un módulo de información sobre la situación de su declaración, fecha de envío de devolución, y en caso de ser sometida a fiscalización en oficina, puede solicitar el texto de la carta de notificación y la fecha de citación. Actualmente existen módulos interactivos en que el contribuyente puede resolver problemas simples en su declaración de impuestos, de modo que no se requiere la concurrencia del contribuyente a las oficinas del Servicio, evitando así pérdidas de tiempo del contribuyente y consumo de recursos del Servicio que pueden ser utilizados en otras áreas. • Entrega de Información al SII, por parte de los Contribuyentes Obligados a Informar : Por este medio, los contribuyentes obligados a entregar información al SII, relacionada con el proceso de recepción de información para el vector externo, acceden a un módulo que autoriza el envío de grandes volúmenes de información en forma simple y segura, evitando de éste modo el uso de formularios en papel, lo que se traduce en una mayor comodidad tanto para el contribuyente como para el SII, una agilización de los procesos de activación de la información ( ya que no se requiere digitación y validación ).

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• Correo Electrónico : A través de este medio, los contribuyentes pueden enviar consultas al SII respecto de materias relacionadas con sus obligaciones tributarias. Asimismo, es un mecanismo efectivo para hacer denuncias sobre irregularidades tributarias de las que tengan conocimiento. A su vez, para los directivos y profesionales del Servicio conectados a la red de correo electrónico ésta es una vía de comunicación expedita que favorece la coordinación interna así como la comunicación con usuarios internos de la red. • Intranet : Así como opera la Internet para la difusión externa de materias relacionadas con el SII, la intranet brinda a todos los funcionarios información relacionada con cada una de las áreas funcionales, con patrones de búsqueda fáciles de operar. De esta manera, se cuenta con una red interna que permite la capacitación de los funcionarios, difusión de información sobre procedimientos, proyectos y normativa interna, entre otros.

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EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 02

1.- Señale las tres instituciones que representan la Administración Tributaria en Chile, indicando las funciones que posee cada una de ellas.

2.- Indique cada una de las subdirecciones que posee el Servicio de Impuestos Internos.

3.- Indique las tareas que debe cumplir la Subdirección de Fiscalización.

4.- Explique la fiscalización preventiva.

5.- Explique la fiscalización selectiva.

6.- Explique cada una de las tres observaciones detectadas por el Servicio de Impuestos Internos a los contribuyentes ante un proceso de fiscalización.

7.- Indique los motivos que llevaron a crear el Sistema simplificado de aplicación de sanciones

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SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 02

1.- El Servicio de Impuestos Internos : tiene por función la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el fisco. El Servicio Nacional de Aduanas : tiene por función la aplicación y fiscalización de todos los impuestos asociados al comercio con el exterior. El Servicio de Tesorería : tiene como función la recaudación y cobranza de todos los impuestos, el manejo de la cuenta única tributaria de los contribuyentes, entre otras.

2.- El Servicio de Impuestos Internos se encuentra constituido por las siguientes subdirecciones : • • • • • • •

La Subdirección Normativa. La subdirección de Fiscalización. La Subdirección de Avaluaciones. La Subdirección Jurídica. La Subdirección de Administración. La Subdirección de Informática. La Subdirección de Estudios.

3.- Subdirección de Fiscalización : Se encarga de estudiar y proponer normas e instrucciones para la fiscalización de los impuestos y de procurar que esas funciones alcancen el máximo de eficiencia. Según la Ley, no sólo tiene que proponer sistemas y técnicas de fiscalización, fijar metas y pautas de acción a las Direcciones Regionales, sino que notificar denuncias por infracciones a las leyes tributarias, proceder a citar a los contribuyentes y a otras personas en cuanto diga relación con la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, y liquidar y girar impuestos, reajustes, intereses y multas, todo ello sin perjuicio de las atribuciones que el Código Tributario y otras disposiciones confieren a los Directores Regionales.

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La subdirección planifica, evalúa y controla el desarrollo y la calidad de las actividades fiscalizadoras, define y entrega criterios operativos para la ficalización de los distintos sectores económicos, propone normas y procedimientos administrativos y operativos para llevar a cabo su misión, responde consultas al respecto y evalúa el rendimiento de las Direcciones Regionales en materias de su área.

4.- Fiscalización Preventiva : La fiscalización preventiva utiliza información histórica de comportamiento de los contribuyentes, información de declaraciones e información de terceros para fiscalizar en forma preventiva el cumplimiento tributario. Esto significa, procesar información para identificar potenciales incumplidores con los cuales es necesario adoptar medidas más restrictivas en cuanto al nivel de facilidades que le otorga la Administración Tributaria. Por ejemplo, el número de documentos a utilizar a través del timbraje, obligándolos a concurrir más seguido al S.I.I. para ser controlados, evitando de esta manera situaciones que, al no ser corregidas a tiempo, pueden dar pié a irregularidades con mayor impacto en la recaudación fiscal.

5.- Fiscalización Selectiva : La gran cantidad de información obtenida en los procesos de fiscalización masiva, sumada a la información recabada por requerimientos específicos, permite realizar procesos de selección de casos para fiscalización selectiva, la cual es producida a través del masajeo de bases de datos con el fin de obtener indicadores que revelen probables conductas evasoras, con lo cual se genera un conjunto de contribuyentes a fiscalizar, materializándose a través de programas de fiscalización. Como ejemplo se puede citar el programa de fiscalización de compras personales efectuadas a través de empresas. Este programa se basó en el supuesto que los contribuyentes que consumen bienes y servicios de uso personal a través de la empresa son los que probablemente asumen conductas sistemáticas de abultamiento de créditos para disminuír su tributación. En tal sentido, se notificó a los establecimientos de venta directa a público, como Supermercados para que informaran todos los datos contenidos en las facturas de ventas emitidas durante el período de un año. Con los datos obtenidos se seleccionó a los contribuyentes que tenían una mayor frecuencia de compras con facturas en horas y días no laborables. Posteriormente, se verificó quienes de éstos eran contribuyentes de I.V.A. y Renta. Como resultado se notificó a los contribuyentes resultantes de los cruces para fiscalización.

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6.- Las observaciones se pueden dividir en tres tipos : • Formales : referidas a omisiones o errores de identificación, tales como R.U.T. erróneo, no colocar la dirección o comuna, omitir código de actividad económica, etc. • Aritméticas : referidas a errores de cálculo en la declaración u omisiones en totales y subtotales. • Tributarias : referidas a usos de franquicias tributarias con rebajas a la base imponible que no corresponden y a los cruces con el vector externo, en donde las más comunes resultan ser que los ingresos declarados no coinciden con lo informado por los retenedores, los ingresos no guardan relación con las inversiones efectuadas, los P.P.M. no coinciden con lo declarado en la declaración anual, el contribuyente no ha concurrido a notificaciones del S.I.I.

7.- Este sistema de carácter reglamentario, se instauró en el S.I.I. para dar mayor agilidad al proceso de aplicación de sanciones, a partir de un estudio sobre el tratamiento legaladministrativo que recibían las infracciones tributarias al interior del S.I.I. Al examinarse el sistema de aplicación de sanciones a las infracciones tributarias cometidas por los contribuyentes, se llegó a la conclusión que se empleaba un procedimiento, que si bien estaba establecido en la ley, era innecesariamente complejo para resolver situaciones bastante simples como, por ejemplo, el no otorgamiento de documentos exigidos en el I.V.A. Algunas de las deficiencias que se detectaban en el proceso aplicado eran, en primer lugar, que la aplicación de las sanciones se postergaba considerablemente en el tiempo, con lo cual se disminuía su efecto disuasivo y se proyectaba hacia los contribuyentes una imágen de ineficiencia y falta de vigor. Además, en las múltiples acciones que componían el procedimiento, debían consumirse considerables recursos materiales y de personal. El procedimiento anterior, derivado de las normas legales pertinentes y de las instrucciones administrativas que lo habían implementado, seguía los esquemas clásicos de los procedimientos de demanda o denuncia, contestación o reclamo, período probatorio, informes, observaciones de los informes por el contribuyente, etc. Cada una de estas acciones implicaban plazos de espera entre ellas, resoluciones escritas, notificación de cada resolución, con la consiguiente demora y gasto de recursos.

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TERCERA UNIDAD AUDITORÍA TRIBUTARIA

3.1.- AUDITORÍA TRIBUTARIA AL I.V.A.

3.1.1.- ETAPAS DEL PROCESO DE AUDITORÍA Para cumplir con los objetivos y metas de la auditoría , ya sea Financiera como Tributaria, se ocupan diversas técnicas con el fin de dar un plan de acción para las personas que se encuentren encargadas de auditar partidas de los Estados Financieros. Hay que tener presente que cuando se realiza una auditoría se pueden emplear distintos tipos de planificación según sea el caso, pero siempre estas deben contar con tres etapas escenciales que son : Planificación, Ejecución y Finalización. Estas etapas implican un punto de inicio y otro de finalización, es decir, existe un ciclo para las auditorías recurrentes.

3.1.1.1.- Planificación de la Auditoría En lo relacionado con el desarrollo de una auditoría tributaria, es válido señalar que ella está sustentada en las mismas técnicas, procedimientos y normas de una auditoría financiera tradicional, sólo que las finalidades son diferentes. Por un lado la auditoría financiera, llevada a cabo en la generalidad de los casos por auditores externos, busca dar una opinión fundada sobre la razonabilidad de la situación financiera y de los resultados económicos demostrados por una empresa, mientras que la auditoría tributaria está encaminada a determinar el correcto cumplimiento, tanto de la obligación principal como de las accesorias que afecten a un contribuyente determinado. En la planificación de una auditoría, un factor fundamental es la coordinación que existe entre el o los auditores al momento de elegir los planes de acción a seguir para llevar a cabo el proceso de revisión. Este proceso comprende la determinación del inicio y término de la auditoría, así como además, el lugar en donde se llevará a cabo, uso de las facultades extraordinarias a las que podría recurrirse, el ámbito, alcance y profundidad de la auditoría de acuerdo al perfil del contribuyente. En resúmen, esta etapa comprende todos los trabajos previos al inicio de la auditoría y finaliza con la asignación del caso. Como todo proceso lógico, este deberá ser controlado y evaluado, durante y al final de la auditoría, en función al cumplimiento de los objetivos propuestos inicialmente, y adoptar las medidas correctivas que sean necesarias. 40

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El proceso comienza con una planificación estratégica que consiste en realizar una visión global de la empresa para determinar los objetivos generales y luego se analiza un nivel específico, es decir, por cada ítem en forma individual con la finalidad de ocuparse y poner mayor énfasis en las circunstancias específicas que afectan a la empresa a auditar.

3.1.1.2.- Planificación Estratégica de la Auditoría En esta etapa se define el alcance y profundidad de la investigación o auditoría, donde se observa el tamaño y perfil del contribuyente, para luego designar o repartir el trabajo de auditoría. Este proceso, como todos los otros debe ser controlado, supervisado y evaluado durante y al final de la auditoría, en forma correctiva, para minimizar los posibles errores u omisiones en el examen del control interno de la organización.

3.1.1.3.- Ejecución del Trabajo Comprende, en escencia, la realización concreta del trabajo de auditoría, tendiente a determinar eventualidades o incidencias tributarias. Para llevar a cabo este trabajo el auditor deberá hacer uso de procedimientos o técnicas de auditoría universalmente conocidas, siempre con el criterio adecuado para cada caso que se presente en el transcurso de la auditoría.

Técnicas de Auditoría : En las auditorías para fines específicos, que son empleadas por las entidades fiscalizadoras, como el SII en la verificación del correcto ingreso de los tributos en arcas fiscales, estos utilizan las técnicas de Análisis, Inspección, Indagación, Confirmación y Pruebas de Auditoría que a continuación se detallan : • Análisis : En las tareas de los auditores en general ( internos y externos ), sobretodo en las auditorías para fines específicos, como es el caso de la auditoría del Impuesto al Valor Agregado, los fiscalizadores, utilizan un tipo de cuestionario que les sirve como una guía de acción que detallan algunas de las tareas que deben realizar para una correcta revisión de la partida. • Inspección : Esta consta en procedimientos que permiten conocer en general las operaciones e instalaciones de la empresa. 41

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En el caso de la auditoría al I.V.A. es una herramienta de mucha utilidad para detectar omisiones de venta, así como déficit de caja no comprobados, aumentos de patrimonio injustificados y no contabilizados o simplemente omitidos de la contabilidad, también detectar las facturas falsas o adulteradas. Estos son algunos procedimientos utilizados para esta técnica de auditoría : 1. Se debe observar y analizar el proceso productivo de la empresa en estudio, para constatar cuales son los Hechos Gravados que genera la empresa o si estamos en presencia de operaciones exentas. 2. Cerciorarse de la existencia real de las mercaderías y observar el flujo documentario correspondiente al movimiento de las mismas. 3. Inspeccionar ocularmente los puntos de venta que tenga el contribuyente, a fin de determinar si las sucursales se encuentran comunicadas con la matríz. 4. Establecer si existen secciones para las ventas al crédito, al contado, al por menor, al por mayor, para las ventas internas y al exterior. Lo anterior permite relacionar los sistemas de ventas con los registros y con el volúmen de ventas contabilizado por uno u otro concepto. 5. Determinar el tipo de personal destinado a las labores de control interno en la emisión de documentos. • Indagación : Por lo general el auditor logra recopilar variada información mediante esta técnica, que consiste en discutir con los ejecutivos y funcionarios de la empresa acerca de los diversos problemas que surgieron durante el transcurso del examen. En la revisión del I.V.A., con esta técnica se detectan las omisiones de ventas y de servicios. Estos son algunos de los procedimientos que se utilizan al llevar a cabo esta técnica de auditoría : 1. Se debe revisar la legalidad de los documentos, es decir, si cumplen con los requisitos legales, la autorización correspondiente y si se registran en un archivo permanente en donde se encuentren los respaldos físicos de la emisión de documentos. 2. Correspondencia entre la autorización del monto del documento, con lo registrado en los libros. 3. Procedencia o no del derecho a hacer uso del crédito fiscal. 4. Verificación de los métodos empleados en la determinación de la base imponible. 42

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5. Verificación del resúmen exigido por el artículo 75º letra f) del Reglamento de I.V.A., que dice : “ Impuesto recargado en las compras, en las ventas de bienes o en las prestaciones de servicios, según conste en las facturas, notas de crédito o de débito. Al final de cada mes se hará un resumen separado de la base imponible, débitos y créditos fiscales para los impuestos del Título II y la base imponible del impuesto del Título III, cuando corresponda. Este resumen deberá coincidir exactamente con los datos que deben anotarse en el formulario de declaración y pago de estos impuestos, previo los ajustes que procedan por las notas de crédito y débito recibidas o emitidas en el período tributario respectivo. Todas las anotaciones efectuadas en estos libros deben justificarse con la documentación legal correspondiente”... • Confirmación : Esta técnica es una de las más importantes para la auditoría del I.V.A., la razón es que con esta técnica se obtiene certificación de las partidas que aparecen en los libros de contabilidad de la empresa, mediante información recibida directamente de ésta o de terceros que estén en condiciones de entregarla cuando el auditor la necesite. Es frecuente que el auditor recopile información que no provenga precisamente de la empresa, sino que de terceros, como los clientes, los proveedores y los bancos donde éstos poseen alguna cuenta corriente bancaria. Esta es una técnica indispensable para así comprobar los vínculos de la empresa con terceros. En esta técnica se utilizan documentos llamados circulares que se envían tanto a los deudores como acreedores de importancia para ésta , donde se confronten los saldos en sus registros contables con los de la empresa auditada. Algunos de los procedimientos utilizados en el uso de esta técnica son los siguientes : 1. Confirmar con terceros la veracidad y legalidad de las mercaderías recibidas o entregadas en consignación. 2. Confirmar con aquellos clientes de mayor importancia relativa, el monto de las ventas efectuadas, tanto al contado como al crédito, con el fin de determinar la correcta contabilización del I.V.A. por el contribuyente. 3. Confirmar con clientes los descuentos, bonificaciones y devoluciones de mercaderías según notas de créditos emitidas por el contribuyente. Se debe revisar también su correspondiente rebaja en los registros de compra. 4. Confirmar con proveedores la existencia de notas de crédito no registradas por el contribuyente.

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• Pruebas : Como en toda auditoría no solo es primordial determinar si los registros son correctos, sino que también que no se haya omitido ninguna transacción. Una prueba que está enfocada a verificar que no haya omisiones en la contabilidad es la que se denomina prueba de la utilidad bruta que se aplica al inventario final de las mercaderías.

3.1.1.4.- Obtención de Evidencias ⇒ Auditoría a los libros de venta y a los documentos sustentatorios de la contabilidad : Al analizar el libro de venta el auditor tributario debe comprobar lo siguiente : • Que todos los documentos legales utilizados en las transacciones de venta de bienes y servicios se encuentren legalmente timbrados por el SII. ya sean facturas, boletas, notas de crédito, notas de débito, etc. Y que además estos cumplan con los requisitos mencionados en la ley del IVA y su respectivo reglamento. • Que las anotaciones se efectúen diariamente y respetando el principio contable del devengado. • Cerciorarse que los documentos correspondan al período que se está auditando. • Que la anotación de las facturas, boletas y otros documentos se haga en forma correlativa en los correspondientes registros para cada uno de los documentos utilizados en las transacciones de la empresa. Cuando se realiza una auditoría a los documentos sustentatorios, el auditor tributario tiene la tarea de verificar la veracidad de estos ya sea en su forma y fondo , pues con estos documentos se respalda las transacciones comerciales de la empresa. Además de estas pruebas, los registros contables deben cumplir con los siguientes requisitos de ámbito administrativo : • Que esté correctamente timbrado y foliado. • Que cumpla con los requerimientos de información establecidos en el reglamento y el D.L. 825 • Que se ciña a la buena práctica contable.

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De acuerdo a las disposiciones legales los contribuyentes tienen la obligación de llevar un solo libro de Compras y Ventas, en el cual deberán anotar todas las transacciones de compras y ventas, ya sea de bienes o servicios, incluyendo separadamente todas las operaciones que recaigan en bienes y servicios exentos. Cabe mencionar que los libros contables deben mantenerse permanentemente en el establecimiento, por cuanto el incumplimiento de esta obligación será sancionada con una infracción contemplada en los números 6 y 7 del artículo 97º del Código Tributario, ambos con una multa de 1 UTM a 1 UTA. Todo libro de compra y venta debe tener además un registro resumido de las facturas en este. Si por alguna situación, ya sea intencional o fortuita, el contribuyente sufre una pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o alguna documentación relacionada con las actividades afectas al IVA, quedará expuesto a las multas del artículo 97º Nº 16 del Código Tributario, que indica que el contribuyente deberá pagar una multa de hasta el 20 % del capital efectivo con un tope de 30 UTA, a menos que la pérdida la califique el Director del Servicio como fortuita. En el caso que no se pudiera determinar el capital efectivo, la multa será de hasta 30 UTA. ⇒ Reglamentación de los Documentos Mercantiles : • ¿ Quienes deben otorgar estos documentos ? Todos los contribuyentes que tributan de conformidad al artículo 20º Nº 1 letras a) y b) y números 3, 4 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta. Se habla entonces de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas, los propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas que no sean Sociedades Anónimas, del comercio, la industria, la minería, etc., como así también todas las rentas cualquiera fuera su orígen, naturaleza o denominación, también se incluyen todos aquellos que sean contribuyentes del impuesto establecido en el Título II del D.L. 825 de 1974, por las operaciones exentas o no afectas a IVA que realicen siempre que se trate de ventas o servicios que no hayan sido efectuadas por medio de instrumentos públicos o privados firmados ante notarios. Las facturas deberán confeccionarse en cuatro ejemplares y se distribuyen en : Original - Cliente : Se entrega al comprador. Duplicado - SII : queda en poder del vendedor. Triplicado - Control Tributario : Se entrega al comprador Cuadruplicado - Cobro Ejecutivo Cedible : Queda en poder del vendedor.

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Las dimensiones mínimas de una factura, factura de compra, guía de despacho, nota de débito, nota de crédito y liquidación factura de acuerdo con las instrucciones del SII indican que deben tener como mínimo 21.5 centímetros de ancho y 15 centímetros de alto. En el tema de la conservación de los documentos y libros contables o cualquier instrumento que contenga información de alguna transacción de una empresa, ya sean, los duplicados de las boletas, los duplicados de las facturas, guías de despacho, notas de crédito, etc., deberán ser conservados por los contribuyentes durante un período de seis años como mínimo. Esto es de vital importancia para una auditoría tributaria ya que da acceso a registros y documentación sustentatoria para realizar los procedimientos y técnicas de auditoría anteriormente tratados. • ¿ Qué contribuyentes no están obligados a otorgar Facturas de Ventas y Servicios no afectos o exentos de IVA: ? Las empresas productoras y distribuidoras de cigarrillos y cigarros autorizadas por el SII para otorgar boletas en forma computacional en reemplazo de las facturas, por las ventas de cigarros y cigarrillos que efectúen a los clientes que no se han excepcionado del cambio del sujeto del impuesto, otorgarán en lo sucesivo las boletas exentas. • ¿ Qué contribuyentes no están obligados a otorgar Boletas de Ventas o Servicios no afectos o exentos de IVA. ? Todos aquellos contribuyentes que están autorizados por resoluciones dictadas por el SII para emitir boletas especiales por las entradas a espectáculos gravados o exentos del IVA ( boletas de Servicios para el ingreso de espectáculos y reuniones pagados ) seguirán operando bajo las mismas disposiciones mencionadas. • Relación con otros documentos : Para efectuar rebajas o mayores cobros sobre facturas de ventas y servicios, no afectos o exentos de IVA, se deben emitir notas de crédito o notas de débito, individualizando en las mismas, el número, fecha y monto de la factura que modifica, no correspondiendo en estos documentos indicar el IVA. Se debe señalar que esta resolución no elimina los documentos que obligatoriamente deben usar los contribuyentes aunque estos se otorguen por operaciones exentas del IVA, por lo que todos ellos deben otorgarse cuando corresponda. Ej. : Factura de Exportación, Factura de Venta Exenta o Zona Franca Primaria, etc. ).

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3.1.1.5.- Emisión del Informe Final Corresponde al informe final emitido por el auditor, reflejando en este, el trabajo realizado en el transcurso del proceso de revisión. Por ejemplo si el contribuyente exigía una devolución de impuestos de acuerdo al artículo 27º bis del D.L. 825, en este informe se deja impreso el resultado de la investigación, un resumen de los papeles de trabajo, citación del artículo 63º del Código Tributario o liquidación de los impuestos según sea el resultado de la auditoría.

3.2.- PROCEDIMIENTOS DE UNA AUDITORIA TRIBUTARIA 3.2.1.-Objetivo de los Procedimientos : Los procedimientos o técnicas de auditoría tributaria son variados y deben cumplir como mínimo estos tres objetivos que son : • Asegurar que el contribuyente haya cumplido correctamente con su obligación tributaria principal como accesorias que le correspondan. • Que aseguren la correcta determinación de la base imponible del Débito Fiscal como el Crédito Fiscal. • Que la documentación utilizada para las operaciones económicas - comerciales de la empresa sea emitida y bajo los requerimientos que estén consagrados por la Ley.

3.2.2.- Procedimientos Generales : Estos se refieren a los procedimientos de revisión y confirmación de operaciones de la empresa tales como : • Verificar que los libros, documentos, formulario 29 de la empresa se encuentren de acuerdo como lo exigen las leyes vigentes. • Solicitar los libros de compra y ventas, declaraciones de impuestos, archivos permanentes de la documentación emitida como recibida, para verificar la veracidad de las anotaciones en los antes nombrados. Una de las tareas de la auditoría tributaria es la de verificar la veracidad de los documentos y registros contables, ya que estos deben cumplir con ciertas formalidades.

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Cada uno de los libros y documentos deben ser revisados por el auditor de tal forma que no ocurra la situación de la no correlatividad entre cada documento, si es el caso de que algún documento no se ocupó en el período auditado, se encuentre efectivamente en blanco y que además cada número de la documentación emitida durante el período esté correctamente ingresado en los libros respectivos. Hay que tener un especial cuidado en la documentación que se haya anulado en el período, pues se debe contar con el original y sus copias respectivas, por el hecho que se puede utilizar para justificar transacciones omitidas por la empresa.

3.2.3.- Auditoría al Débito Fiscal Cuando se realiza la tarea de auditar el Débito Fiscal, se debe tener presente no omitir alguno de los siguientes pasos : • Verificar el cumplimiento de ciertas formalidades administrativas relacionadas en gran parte por la forma en como se manejan tanto los libros de contabilidad, como los documentos y cuentas relacionadas con el Débito Fiscal. Esta labor no entregará información sobre la existencia de impuestos en forma inmediata, pero sirve para obligar al contribuyente a aplicar los mecanismos de control establecidos por la Ley y además a hacer más fácil la tarea de revisión de estos para alguna ocasión posterior. • Estudio y análisis de las operaciones con el fin de detectar omisiones o aplicaciones erróneas de los procedimientos consagrados en las leyes vigentes. • Análisis y estudio de los documentos que tengan relación con las transacciones de ventas que la empresa realice en un período determinado y comparar con los libros contables para verificar la veracidad de estos. Una vez realizados los procedimientos anteriormente nombrados, existen otras técnicas para poder detectar errores u omisiones de ventas en dichos registros, éstas son algunas de las formas como se realizan estos ilícitos : • Anotaciones en las facturas por un valor inferior al verdadero en alguna transacción. El modo de operar en este tipo de evasión consiste en emitir una factura por el valor real de la operación, pero anotando en los duplicados una cantidad inferior a la cual será contabilizada la transacción. Para descubrir este tipo de Fraude, basta con cerciorarse si las copias de las facturas están anotadas por cualquier otro medio distinto al calco, es decir, lápiz tinta o simplemente que el documento contenga algún tipo de enmendadura. • Cotejar que la fecha de la factura coincida con la fecha de la guía de despacho, esto sirve para descubrir posibles postergaciones en la emisión de la factura.

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• Examinar que las notas de crédito emitidas y si esta corresponde a una devolución de mercaderías se debe cotejar con la factura para verificar si los artículos devueltos concuerdan con las características de las mercaderías que fueron registradas anteriormente en ésta, como el precio, número de artículos, etc., con el fin de no desvirtuar el real valor de las mercaderías y disminuír el pago del impuesto correspondiente. Para un mayor control, es aconsejable pedir los comprobantes que acreditan que las existencias fueron ingresadas realmente a las bodegas de la empresa. • Comprobar la validez de la numeración de las boletas emitidas para cerciorarse que no existan documentos dolosamente adulterados.

3.2.3.1.- Omisiones de Ventas y Servicios Dentro de las empresas, una de las actividades de mayor significatividad en la vida de una organización son las relacionadas con las compras y ventas, las cuales tienen especial incidencia en la tributación ya que están estrechamente relacionadas con la recaudación del IVA. Cabe destacar la importancia que tienen las ventas de una empresa con fines de lucro para las arcas fiscales, debido a que a mayores sean sus ingresos, mayor será su débito fiscal, por lo que a la vez, también aumentará la base imponible de donde se calcularán los impuestos. Por lo tanto, cuando se realiza una auditoría con fines tributarios, en especial a la fiscalización del IVA, se relaciona con la forma de detectar de una manera ágil, expedita e indirecta, las omisiones de venta, que van a incidir en mayores cobros del IVA.

3.2.3.2.- Formas de disimular ingresos en la contabilidad, relacionadas con las ventas de bienes o servicios omitidos Existen formas de disimular ingresos en la contabilidad proveniente de ventas de mercaderías, pero registradas en cuentas que no sean de resultado, con el afán de no revelar la naturaleza de las entradas de dinero en la empresa. Normalmente en la técnica contable, las ventas de existencias se anotan en cuentas como mercaderías, ventas o ingresos por venta. Los ingresos por venta o servicios omitidos, por lo general, figuran en forma disimulada en el pasivo circulante, pasivo a largo plazo o bien en otros pasivos, en cuentas como varios acreedores, reservas, préstamos, capital, etc. Esto es a la vista perjudicial para el fisco, ya que con estas conductas se evaden impuestos como el IVA y el Impuesto a la Renta. Esto se ejemplifica de la siguiente manera : Una empresa vende mercaderías a un comerciante por un valor de $ 100.000 más IVA. En dicha operación no emite boleta por lo cual ese ingreso no será contabilizado en el libro de compra venta, lo que implica que ese monto estará marginado de los registros contables y para disimular 49

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ese ingreso se contabilizará como un préstamo que supuestamente se obtuvo de algún banco o de cualquier otro modo de financiamiento. Sin duda, esta conducta es perjudicial para el fisco, pues tiene incidencias en IVA, al no declararse el débito fiscal correspondiente y también tiene incidencias en Renta al disminuír la renta líquida imponible, por la no contabilización del ingreso correspondiente. Para detectar estos ilícitos, basta sólo con analizar la documentación sustentatoria y el comportamiento de la cuenta que se quiera estudiar • Aportes de Capital Existe la posibilidad de que algunos aportes de dinero provengan de premios de lotería o cualquier otro juego de azar, por lo que hay que tener especial cuidado al revisar la documentación que justifique dicho acontecimiento. Como primer paso es aconsejable que se revise si en realidad es fidedigna la documentación que respalda el hecho, cerciorarse de que el beneficiario sea la persona aportante y no otra, además que estos comprobantes o certificados coincidan con la fecha en que se hizo el aporte de capital. En la práctica una de las formas más utilizadas por los contribuyentes para realizar aportes de capital es la que se comentó anteriormente y que consistía en ingresar dineros que provenían de ventas omitidas de la contabilidad por las cuales no se emitió boleta o bien ingresar dineros de otros negocios que provinieron de rentas no declaradas. • Préstamos de Terceros El mismo caso sucede con los préstamos obtenidos de terceros y las inversiones, por lo que es conveniente revisar la documentación que avale dicho ingreso de dinero a la empresa. • Déficit de Caja Otra forma de detectar omisiones de venta es realizar una auditoría del libro caja, con este procedimiento aparecen los llamados “déficit de caja ”, los que quedan a la luz después de confrontar los ingresos de dinero con los egresos de este. Como en la técnica contable no se pueden presentar saldos acreedores en la cuenta caja al cierre de un período, ya sea este diario, mensual, etc., cualquier déficit de ingresos en dicha cuenta durante un período determinado se debe entender que fueron cubiertos con fondos provenientes de actividades ajenas al negocio. De acuerdo al artículo 21º del Código Tributario, recae toda la responsabilidad en el contribuyente para probar el orígen de los fondos que suplieron los faltantes de caja descubiertos en el proceso de revisión. En el caso de que estos ingresos no fueran justificados se considerarán como ventas omitidas de los registros contables. 50

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Generalmente es conveniente aplicar esta técnica después de un fuerte pago o depósito, se debe determinar el saldo del libro caja correspondiente al día inmediatamente anterior, para comprobar si dicho dinero está cubierto con los dineros contabilizados, provenientes de ventas, pago de clientes, aportes de capital justificados previamente o si por el contrario, los pagos realizados han sido soportados con ingresos marginados de la contabilidad. Para un mayor entendimiento de esta técnica, se procederá a ejemplificar dicha situación : Libro caja del mes de mayo de 2004 : CAJA DEBE 01/04 04/04 06/04 09/04 13/04 20/04 24/04 27/04 30/04

Saldo Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos

HABER 14.000.23.000.11.000.15.000.16.000.26.000.33.000.42.000.10.000.-

01/04 04/04 06/04 09/04 13/04 20/04 24/04 27/04 30/04

Egresos Egresos Egresos Egresos Egresos Egresos Egresos Egresos Egresos

190.000.-

13.000.9.000.11.000.16.000.59.000.14.000.17.000.19.000.32.000.190.000.-

Al realizar un corte en las operaciones del día 13, se detecta un déficit de caja por $ 29.000.- Para detectar ese desfinanciamiento basta con confrontar los ingresos con los egresos de dinero de la siguiente forma : 01/04 04/04 06/04 09/04 13/04 Déficit de caja

Saldo Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos

14.000.23.000.11.000.15.000.16.000.79.000.29.000.108.000.-

01/04 04/04 06/04 09/04 13/04

Egresos Egresos Egresos Egresos Egresos

13.000.9.000.11.000.16.000.59.000.108.000.-

Ahora bien, si el monto del déficit no llegara a ser justificado de forma satisfactoria, se entenderá que éste fue financiado con dinero proveniente de ventas omitidas de la contabilidad. Dicho monto será gravado con la tasa del 19% que corresponde al Impuesto al Valor Agregado, además queda gravado con el Impuesto de Primera Categoría y con Impuesto Global Complementario, pues se entiende retirado por el contribuyente, todo lo anterior, sin perjuicio de las multas que se aplican al contribuyente en virtud del artículo 97º del Código Tributario. 51

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Causales de los déficit de caja Unas de las causas más comunes que llevan al déficit de caja en la práctica, son las siguientes : 1. Por omisiones de ventas no registradas oportunamente. 2. Por ventas al crédito, por las cuales no se ha emitido boletas y no han sido contabilizadas. 3. Por otros ingresos que no ingresan a caja.

3.2.3.3.- Procedimientos Indirectos para Auditar el Débito Fiscal • Omisiones de Compra En este procedimiento se aplica la técnica de auditoría denominada confirmación, que como anteriormente fue visto, su objetivo es obtener certificación de las partidas que aparecen en los libros contables de la empresa, mediante información recibida directamente de ésta o de terceros que estén en condiciones de entregarla cuando el auditor la necesite. La obtención de pruebas de orígen externo constituye el procedimiento básico en cualquier auditoría, ya sea financiera, tributaria, etc. La esencia de este procedimiento se basa en que toda operación entre una empresa y un tercero, crea por lo general dos registros, uno en la empresa y el otro en la otra persona. Es frecuente que el auditor recopile datos que no están registrados en la contabilidad del negocio de fuentes externas, como los proveedores, acreedores o cualquier otro tercero relacionado con transacciones que realice la empresa en el período que se esté auditando. En este proceso se compara la información de los registros de la empresa con la información recopilada de terceros, con el objetivo de encontrar posibles diferencias de datos en los registros revisados. En el caso de las omisiones de compras, basta sólo con confrontar la información de los proveedores o acreedores con el libro de compras. Si en el transcurso de la revisión, se confirma que se omitió alguna compra en los registros contables, puede existir la posibilidad de que estas fueron canceladas en circunstancias en que la caja manejaba saldos insuficientes para cubrir dicho desembolso, con todo esto el auditor puede suponer que hubo una omisión de venta, por lo que ésta omisión tiene efectos tributarios en IVA y Renta, sobre el monto de la venta y el márgen de utilidad que la empresa da a sus ventas.

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Para esclarecer dicha situación, tomaremos el siguiente ejemplo : En una auditoría practicada en el mes de marzo de 2004 a la firma DFX S.A., mediante la técnica de confirmación se determinó una omisión de compra por un valor de $ 5.200.000.-. La empresa trabaja con un márgen de utilidad de un 25% .

Compra omitida Márgen de utilidad 25% Base imponible de las ventas omitidas

$ 5.200.000.$ 1.300.000.$ 6.500.000.-

Ahora bien, ya obtenida la base imponible a la cual se aplicará el impuesto, se obtiene lo siguiente : Base imponible $ 6.500.000.- x Tasa del IVA ( 19% ) = $ 1.235.000.Corresponde el impuesto a pagar, más los reajustes e intereses penales del artículo 53º incisos 1 y 3 del Código Tributario, más las multas del artículo 97º Nº 11, en el caso del IVA y las multas del artículo 97º Nº 2 del Código Tributario , por la diferencia en la renta líquida imponible de 1ª Categoría y en el Impuesto Global Complementario., si es que estos impuestos no fueron enterados oportunamente en arcas fiscales. • Inversiones Personales del Contribuyente Para auditar las inversiones personales del contribuyente, es conveniente utilizar la técnica de auditoría denominada Indagación. Esta técnica permite entablar una conversación personal con el contribuyente o con personas cercanas a él, en donde se pueda obtener información de carácter tributario que generalmente no está registrada en los libros de contabilidad de la empresa y así encontrar nuevos antecedentes para lograr detectar posibles omisiones de venta, que se utilicen para financiar operaciones fuera del negocio. • Activos no Registrados en la Contabilidad Cuando el auditor realiza las visitas a la empresa para recopilar la información necesaria para realizar su trabajo, se encuentra a veces con la existencia de bienes del activo fijo que no han sido contabilizados y, que en cuyas compras no se pudieron comprobar ni justificar la procedencia de los ingresos que financiaron tales activos fijos, por lo que se presume que fueron adquiridos con el producto de ventas omitidas, lo cual amerita que se graven con los impuestos y las multas correspondientes.

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• Cancelaciones no contabilizadas Estas omisiones de venta, en la práctica, se detectan al analizar el libro de compras, los originales de las facturas de proveedores y el libro de inventarios y balances, en que figuran pendientes letras por pagar, cuentas por pagar, proveedores, etc.; éstos registros se analizan para confirmar si dichas cancelaciones se efectuaron oportunamente y quedaron al márgen de la contabilidad. Estas omisiones se pueden presentar por las siguientes situaciones : 1. Las cancelaciones no contabilizadas en los registros de la empresa, pueden corresponder a ingresos provenientes de inversiones del contribuyente marginados de la contabilidad y financiados con ingresos marginados de los registros contables, lo que significa que los pagos a proveedores no fueron contabilizados, por lo que el auditor puede suponer que correspondieron a ventas omitidas de la contabilidad o bien a inversiones no contabilizadas. 2. En el caso de que se haya abonado a las cuentas proveedores o cuentas por pagar el pago de la obligación contraída por una compra al crédito a éstos, pero que a la vez no se haya registrado la salida de dinero por dicha operación. La práctica de este hecho puede dar como resultado final lo siguiente : Que desaparezca la deuda con los proveedores, acreedores, etc., sin que se haya registrado el pago en el registro correspondiente o bien, que la deuda aparezca en los registros de la empresa por un período prolongado de tiempo sin que el contribuyente pueda aclarar esa partida satisfactoriamente. Las situaciones anteriores generan la presunción de que fueron financiadas con fondos que fueron omitidos de la contabilidad, siempre y cuando el contribuyente pruebe lo contrario.

3.2.3.4.- Corte Anticipado en la Facturación En la práctica es posible encontrar que algunas empresas terminan el período de facturación en una fecha anterior al término del período tributario correspondiente y por consiguiente, las ventas que se producen en los últimos días del mes , por lo general se dejan para la facturación del período siguiente. En consecuencia, se origina una postergación del IVA, lo cual es perjudicial para el fisco. Unos de los procedimientos para descubrir estas posibles evasiones de impuesto son los siguientes : 1. Cruce de guías de despacho con facturas, para confirmar la fecha de la transacción y que no se haya omitido alguna guía de despacho en la factura correspondiente. 2. Revisar la procedencia de las facturas por fletes de las empresas de transporte, si es que existiera dicha operación. 3. Examinar la correspondencia. 4. Analizar las facturas de los primeros días del período tributario siguiente, ya sea por montos excesivos o por numerosas facturas en dicho período.

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3.2.3.5.- Subproductos y Desechos En algunos casos, ciertas organizaciones consideran la venta de los subproductos o desechos como una reducción de costos y otras como otros ingresos. El auditor tributario debe comprobar que el valor de la transacción sea el correcto y que haya sido tomado en cuenta en las declaraciones mensuales de impuesto ( formulario 29 ), así como también en los pagos provisionales mensuales que se efectúan en el mismo formulario.

3.2.3.6.- Retiros de Mercaderías Este hecho es muy común en la práctica, ya que los dueños o socios retiran especies para su uso personal o de su familia. En estos casos, es conveniente comprobar si se cumplió con la obligación de emitir la boleta respectiva por este hecho, ya que éste es un acto asimilado a venta, según el artículo 8º letra d) del D.L. 825, y por tanto está gravado con IVA.

3.2.3.7.- Auditoría Aritmética de las Ventas La auditoría aritmética se basa en la técnica matemática de comprobar la veracidad de los cálculos efectuados por una empresa, desde la revisión del balance tributario y mayores analíticos hasta llegar a la documentación sustentatoria de las operaciones de la empresa en un período determinado. Además de revisar los traspasos, legalidad de los documentos, etc, se revisan sumas, restas, multiplicaciones y divisiones con las cuales se determinaron las bases imponibles para la posterior determinación del impuesto. Algunos de los controles básicos para revisar el libro de venta son los siguientes : 1. Sumar las cantidades parciales de las boletas, facturas y otros documentos. 2. Cotejar las facturas de venta, notas de débito y de crédito con el libro de ventas, para comprobar si están registradas o si están anotadas por un menor valor. 3. Comprobar los totales del libro de venta con el resumen final. 4. Revisar los traspasos de un folio a otro. 5. Comprobar la multiplicación de la tasa del I.V.A. por la base imponible. 6. Revisar la suma de los débitos y créditos del libro mayor. 7. Comprobar el traspaso del libro diario al libro mayor. 8. Auditar el saldo del libro mayor.

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3.2.3.8.- Otros Procedimientos ◊ Sumar selectivamente las columnas del libro de ventas, ya sea horizontal como verticalmente. ◊ Es aconsejable comparar los precios cobrados en las facturas con las listas de ventas. El objetivo de este procedimiento es evitar el fraccionamiento de las ventas, ya que puede ocurrir que a ciertos clientes se les venda a un precio inferior que el de lista y esto da como resultado que sólo se esté facturando una parte de lo vendido y la diferencia se ingrese extracontablemente. ◊ Verificar que las ventas menores afectas al I.V.A. hayan sido consideradas en la determinación del débito fiscal del mes respectivo. ◊ Verificar que las ventas exentas no hayan sido consideradas en la determinación del débito fiscal. ◊ Examinar el porqué se anularon documentos de ventas, como asimismo en la emisión de notas de crédito por resciliación de ventas, siempre y cuando no hayan transcurrido los tres meses desde la entrega real de los bienes hasta la fecha de la devolución.

3.2.4.- Auditoría al Crédito Fiscal Este procedimiento, consiste en revisar las facturas de compra, libros de compra y todo lo relacionado con las transacciones de adquisición que realice la empresa en un período determinado. • Compras sin Documentación En el transcurso de la revisión del libro de compras de la empresa, puede presentarse la situación que al momento de confrontar una anotación que se hizo en dicho libro, la factura de compra no se encuentre físicamente en la empresa, lo cual es una falta que amerita la sanción del artículo 97º Nº 6 del Código Tributario, por entrabamiento a la fiscalización. Este hecho provoca que el crédito que se aprovechó por dicha factura de compra sea rechazado, debiendo dar aviso al departamento de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, para la investigación del presunto acreedor. • Doble Contabilización Hay que tener especial cuidado en el proceso de revisión de los registros contables, debido a que hay contribuyentes que además de contabilizar el original de la factura de compra, contabilizan las copias para justificar transacciones ilícitas.

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• Facturas Falsas El auditor tributario debe tener claro el hecho de que pierden el derecho al crédito fiscal los contribuyentes, cuyas facturas, en las cuales se les haya recargado dicho tributo presenten algunas de las siguientes irregularidades : 1. Facturas no fidedignas : son aquellas que no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. Por ejemplo : facturas cuya numeración y fecha no guarda debida correlatividad con el resto; correcciones, enmendaduras o interlineaciones; facturas que no guarden armonía con los asientos contables que registran la operación respectiva; que no haya concordancia entre los distintos ejemplares o copias de la misma factura, etc. 2. Facturas Falsas : Aquellas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. Dicha falsedad puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Por ejemplo : indicar un nombre, domicilio, R.U.T. o actividad económica inexistente o adulterado del emisor o receptor de la factura; registrar una operación inexistente; falsear los montos de ellas; falsear los timbres del S.I.I., etc. 3. Facturas que no cumplen requisitos legales o reglamentarios : Significa omitir aquellos que se encuentren establecidos en los artículos 54º de la Ley de Iva y 69º del reglamento y otros establecidos o que establezca el S.I.I. en uso de sus facultades legales. 4. Facturas emitidas por personas que no son contribuyentes del I.V.A. : Personas que carezcan de la calidad de “ vendedores ” habituales de bienes corporales muebles, o del carácter de “ prestador de servicios ” afectos al I.V.A., o que no sean sujetos de las demás operaciones gravadas con el I.V.A.

Requisitos para el derecho al crédito fiscal I.V.A por facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios

El artículo 23º del D.L. 825, señala las normas conforme a las cuales se establece el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que debe deducirse del débito fiscal del mismo período tributario, para los efectos de determinar el impuesto mensual que deben pagar los contribuyentes afectos al citado tributo. En el numeral 5 del referido artículo, se establece que no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del I.V.A. 57

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Sin embargo, la exclusión del derecho a usar el crédito fiscal en las situaciones enunciadas, no tiene el carácter de absoluto. En efecto, bajo el cumplimiento de los requisitos copulativos que la misma norma establece, el I.V.A. recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios u otorgadas por personas que no son contribuyentes de dicho tributo, puede ser usado como crédito fiscal por el contribuyente comprador o beneficiario del servicio. Los requisitos mencionados son los siguientes : ⇒ Que la factura haya sido pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella. ⇒ Que en el reverso del cheque se anote por el librador el Nº del R.U.T. del emisor de la factura y el número de ésta. ⇒ Que el cheque haya sido girado en contra de una cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio. ⇒ Que el cheque se pagó al emisor de la factura directamente o por intermedio de un banco al cual se le endosó en comisión de cobranza. ⇒ Que a la fecha de emisión del cheque, la cuenta corriente bancaria se encuentre registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio. ⇒ Se requiere que este cheque haya sido anotado oportunamente en la contabilidad. ⇒ Se requiere también que la factura cumpla con las obligaciones formales establecidas en la ley, en el reglamento y en las instruciones del S.I.I. ⇒ Que se acredite la operación y monto, esto es, que los datos contenidos en la factura sean efectivos, es decir , que la operación sea real.

3.2.5.- Formas de detectar un fraude tributario • Verificación de los supuestos acreedores o proveedores El auditor debe examinar los registros en donde se contabilizó la compra de mercaderías, para asegurarse de que la naturaleza de la mercadería, sea realmente del giro de la empresa a la cual el contribuyente adquiere las existencias. Por la modalidad de este tipo de fraude, es común que esta factura no indique el domicilio del proveedor o señale uno inexistente.

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• Facturas por montos elevados En estos casos es aconsejable verificar si realmente dicho monto corresponde a una normal adquisición de la empresa. En las falsificaciones, el monto de la compra supera al promedio de las adquisiciones normales de la empresa. • Forma de pago no usual Las facturas ilegalmente falsas son emitidas simulando compras al contado. Para un mismo acreedor se utiliza una variedad de timbres de cancelación, por lo que es conveniente un especial cuidado con este tipo de situaciones. • Comprobar la correlatividad de las facturas En estos casos el auditor debe verificar si dentro de un mismo talonario de facturas son extendidas primero las de mayor numeración. Es primordial la astucia del auditor para darse cuenta de este hecho, ya que captando esta anomalía se puede encontrar algún detalle que se le haya escapado al falsificador. En la auditoría tributaria del I.V.A., también se detectan abultados cobros por diferencias de impuestos, al rechazarse el crédito fiscal correspondiente a las facturas que no se registraron en la contabilidad, dentro de un período tributario respectivo.

3.2.6.- Otros procedimientos relacionados con el crédito fiscal 1. Pruebas de sumas y multiplicaciones. 2. Verificar arrastre de sumas o traspasos de un folio a otro.

3.2.7.- Procedimientos relacionados con el remanente de crédito fiscal 1. Verificar la correcta determinación del remanente de crédito fiscal de acuerdo al mecanismo legal. 2. Verificar el correcto reajuste del remanente. 3. Verificar que haya sido imputado en la oportunidad que señala la Ley

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3.2.8.- Medidas administrativas para favorecer el cumplimiento tributario en el I.V.A. La Ley del I.V.A. contempla la facultad del Director del S.I.I. para cambiar el sujeto de derecho del Impuesto al Valor Agregado, en forma total o parcial. De esta manera, es posible hacer frente a los sectores de contribuyentes que presentan mayores grados de informalidad en sus operaciones y que por tal razón presentan bajo nivel de cumplimiento tributario, aplicándolo a la comercialización de productos específicos. El funcionamiento de los cambios de sujeto implica que en el caso de ser total, la responsabilidad de enterar el I.V.A. en arcas fiscales pasa totalmente del vendedor del producto en cuestión al comprador, el cual retiene el I.V.A. generado en la transacción mediante la emisión de una factura de compra. Si el cambio de sujeto es sólo parcial, el comprador sólo debe retener el porcentaje del I.V.A. que el S.I.I. le indique mediante factura de compra. Los retenedores son determinados en base a parámetros de compra, venta o capital propio. Además, éstos retenedores deben tener un buen comportamiento tributario. También, las resoluciones administrativas de cambio de sujeto permiten a los contribuyentes de buen comportamiento, excepcionarse de la medida, en cuyo caso pasan a ser retenedores automáticamente. Los parámetros de retención en el cambio de sujeto deben permitir al vendedor compensar los créditos de I.V.A. soportados en la producción del bien que vende, de modo que la parte no retenida sea suficiente para cubrir el impuesto soportado. Si por el contrario, el vendedor tiene un exceso de créditos sobre débitos, la parte no compensada debe ser devuelta, previa solicitud del vendedor presentada en las oficinas del S.I.I., devolución que se hace efectiva, si procede, en un plazo máximo de 30 días de presentada la solicitud. Los cambios de sujeto han existido desde 1977, cuando una resolución del S.I.I. obligaba a los compradores a retener totalmente mediante factura de compra el I.V.A. a los vendedores que no tuvieran documentación tributaria. El primer cambio de sujeto con retención parcial fue realizado en 1991 y recayó en el Trigo, posteriormente al año siguiente se instauraron los cambios de sujeto en la Harina y en los Productos Hidrobiológicos. Así mismo, en 1993 se dictaron cambios de sujeto en las Legumbres y Productos Silvestres. En 1995 se dictó el cambio de sujeto en la Chatarra y finalmente en 1996 se dictaron los cambios de sujeto del Arroz y de la Madera.

3.3.- AUDITORÍA TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RENTA 3.3.1.- Diseño del Impuesto Como su nombre lo indica, es un impuesto que se aplica sobre la base de las rentas que obtienen las personas y empresas. 60

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Las personas pagan un impuesto sobre casi todas sus rentas, de carácter progresivo en 8 tramos con un límite anual exento de 10 UTA. y una tasa marginal máxima de 40%. Las empresas pagan un impuesto de un 17% sobre sus utilidades ( ingresos menos costos ) devengadas , el cual está integrado a la tributación personal de los dueños o accionistas. En este sentido, cuando las utilidades son retiradas o distribuídas, este impuesto de Primera Categoría sirve de crédito contra el impuesto personal determinado a los dueños o accionistas. Las utilidades no distribuidas deben quedar registradas en un libro especial denominado F.U.T. ( Fondo de Utilidades Tributables ). Los trabajadores dependientes pagan un impuesto vía una retención mensual que les practica su empleador, debiendo hacer una reliquidación anual de impuestos sólo en determinadas situaciones. Los trabajadores independientes, deben aprovisionar mensualmente, vía retención o en forma directa, y hacer una declaración anual de impuestos que consolide su situación. Si bien el impuesto a la renta en Chile es de base amplia, existen algunas rentas exentas o no gravadas, además de una serie de incentivos tributarios, rebajas y créditos que reducen la base imponible o el impuesto propiamente tal.

3.3.2.- Áreas vulnerables inherentes al diseño del impuesto En el caso del impuesto a la renta, se produce una situación análoga al I.V.A., en cuanto a áreas vulnerables que impiden la recaudación potencial que supone su diseño. En efecto, los ingresos deben reflejar todos los aumentos patrimoniales efectivos que obtienen los contribuyentes y los costos deben ser pertinentes a desarrollo de las actividades y deben reflejar los verdaderamente incurridos y no más. Por lo tanto, los pagos recibidos de manera informal o indocumentada, con la consecuente subdeclaración de ingresos, constituye una de las áreas vulnerables del impuesto a la renta. Esto posibilita, además, que parte de las operaciones del pagador también se mantengan en la informalidad. Asimismo, la imputación de gastos en exceso a los efectivamente incurridos, con la consecuente sobredeterminación de los costos y por ende sub determinación de la utilidad, constituye otra de las áreas más vulnerables del impuesto a la renta. En cuando al respaldo y registro en documentos de las operaciones, la situación es más compleja que en el I.V.A. por la naturaleza misma del diseño del impuesto. Mientras en el I.V.A. casi todas las operaciones se respaldan en documentos que controla el S.I.I, en el caso del impuesto a la renta, la diversidad de operaciones genera una multiplicidad de registros de documentos que dificulta el seguimiento y reconstitución de la actividad. Esta dificultad se acentúa en el caso de las grandes empresas. 61

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3.3.3.- Áreas críticas de evasión y elusión del Impuesto a la Renta En el caso del impuesto a la renta de las personas, la conducta evasora está directamente relacionada a la información que maneje el S.I.I. para realizar los cruces de consistencia de los datos proporcionados en la declaración. Así, cuando el S.I.I. no so0licitaba la información de remuneraciones, habían contribuyentes que solo declaraban los ingresos y retenciones que habían sufrido como independientes, e incluso pedían devolución, aún cuando al sumar las remuneraciones como dependiente dicha devolución no procediere. En este mismo sentido, en la actualidad el área más vulnerable la constituye la sub declaración de ingresos asociados a rentas de capital, puesto que, el S.I.I. cuenta con menos información que en el caso de ingresos regulares pagados vía remuneraciones u honorarios. Ejemplo de lo anterior es el alto rendimiento que tuvo el control de los intereses en la Operación Renta 2005. Esto se pudo realizar debido a que los bancos proporcionaron la información de los intereses pagados por contribuyentes y, por tanto, el S.I.I. contaba con toda la información para fiscalizar su correcta declaración. En el caso de las rentas por ganancias de capital o venta de derechos sociales, el control es bastante más débil, debido a que no ha sido posible obtener la información de los agentes económicos que la generan, de manera tal, que al S.I.I. le permita un control más certero. Otra área débil de control del impuesto personal la constituyen los ingresos provenientes de participaciones en empresas, especialmente cuando se trata de pequeñas y medianas o empresas individuales. En efecto, al no contar con un control más sistemático de indicadores tributarios de las empresas, la información que se captura de las pequeñas, medianas e individuales relativa a los ingresos de sus socios o dueños, es difícil de validar. Incluso, esto se ha prestado para montar millonarios fraudes por devoluciones improcedentes. A nivel de las empresas las áreas de vulnerabilidad se hacen más evidentes porque el nivel de información que de ellas se maneja es mucho menor. En este sentido, mientras que a nivel de las personas se puede practicamente reconstruir los ingresos totales con la información que se captura, a nivel de las empresas la declaración parte de la utilidad tributaria como un dato y la fiscalización se orienta a un chequeo parcial de sólo algunos créditos y rebajas. En consecuencia, no existe un análisis sistemático de los niveles de ingresos y costos de las empresas que permitan construir indicadores tributarios para la selección y fiscalización del correcto cumplimiento. Esta situación es más dramática a nivel de las grandes empresas, debido a la complejidad de sus organizaciones, donde se relacionan múltiples empresas de distinta personalidad jurídica. Más aún, con la apertura internacional,, las operaciones de estas empresas se tornan más importantes fuera del país que dentro de el, lo cual agrava la dificultad de fiscalizarlas.

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3.3.4.-Fiscalización del Impuesto a la Renta

3.3.4.1.- Política, programas y planes actuales Actualmente la política de fiscalización del impuesto a la renta se basa en dos estrategias fundamentales : 1. Fiscalización masiva de las declaraciones de impuestos 2. Fiscalización por auditorías selectivas La fiscalización masiva de las declaraciones se realiza a través del programa denominado Operación Renta, que contrasta la declaración de impuestos de cada contribuyente con la información proporcionada por otros contribuyentes o instituciones. En particular, a las declaraciones de las personas naturales se les chequea prácticamente cada concepto de la base imponible, así como los créditos y rebajas que el contribuyente imputa. En el caso de las empresas, la información capturada actualmente en la declaración es menos detallada, lo cual posibilita un menor nivel de verificación de la base imponible. No obstante, se pone el acento en la fiscalización de los pagos provisionales mensuales, créditos y rebajas al impuesto. La fiscalización por auditorías selectivas consiste en acciones dirigidas preferentemente a empresas, orientada a verificar la imputación de gastos, las retenciones practicadas y la determinación de la base imponible, entre otras. Se hacen alrededor de 3.500 auditorías al año de un total aproximado de 450.000 empresas, lo cual refleja una cobertura de tan solo un 0,8% del total. Contribuyen también a la fiscalización del impuesto a la renta de las empresas las acciones que se realizan para el control del I.V.A., puesto que, apuntan a la correcta determinación de las compras y ventas afectas a I.V.A. y, por ende, de los ingresos y costos determinantes principales de las utilidades de las empresas.

3.3.4.2.- Estrategias y acciones futuras necesarias a implementar En el impuesto a la renta es necesario perfeccionar las acciones tendientes a neutralizar las áreas vulnerables de este impuesto a nivel de las empresas, tanto a nivel de los planes de amplia cobertura, como es la Operación Renta, así como de los más focalizados a través de auditorías. También es importante incorporar una visión más segmentada en la fiscalización de los contribuyentes, en particular la que dice relación con empresas que generan flujos monetarios internacionales. En este sentido, se deberían llevar a cabo los cambios en la política de fiscalización actual que a continuación se describen :

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• Profundizar y perfeccionar la Operación Renta La Operación Renta constituye un buen plan de fiscalización toda vez que da señales permanentes de control a cada uno de los contribuyentes de este impuesto. A nivel de las personas la estrategia futura continúa en la línea actual, es decir, incrementar los niveles de información para contrastar los distintos conceptos de ingresos que perciben las personas. Además, será necesario mejorar las verificaciones de los créditos y rebajas, toda vez que la normativa actual contempla incentivos tributarios cada vez más complejos, sobretodo por el fenómeno de internalización económica del país que ha obligado a introducir créditos especiales para evitar la doble tributación. En cuanto a la fiscalización de las empresas, el diseño de las futuras Operaciones Rentas contempla incrementar en forma sustantiva la información que a éstas se les solicita, de manera que se pueda evaluar la veracidad de los niveles de ingresos y costos declarados, así como los créditos y rebajas que practican. Otro aspecto al cual se pondrá énfasis a futuro es la fiscalización de la vinculación del impuesto personal con el impuesto a las empresas, especialmente en cuanto al uso de créditos asociados a la integración de impuestos entre empresas y personas. De hecho, en las Operaciones de Renta futuras se identificará de mejor manera la imputación del crédito de primera categoría realizado por los empresarios individuales, contribuyentes que normalmente son de difícil control. • Integrar la fiscalización de la Operación Renta con la futura Operación I.V.A. Esta línea de trabajo apunta a mirar de manera más integral la fiscalización de las empresas. En la medida que se tenga un control más estructurado, sistemático y masivo de las declaraciones de I.V.A. y, por ende de las declaraciones de débitos y créditos, se podrá aproximar de mejor manera la determinación de las utilidades de las empresas. Además, el control mensual de los débitos permitirá un seguimiento permanente de los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto de las empresas, pues están en proporción a éstos. Más aún, dado que a las empresas se les hará un seguimiento de su estado de resultados, deberá existir mayor consistencia con las declaraciones mensuales de I.V.A. en cuanto a niveles de ventas y compras para el desarrollo de las actividades. • Aumentar el número de auditorías selectivas a empresas En la medida que se cuente con mayor información en la Operación Renta, la fiscalización de las empresas se incrementará al interior de este plan. Sin embargo, tambien posibilita una mejor selección de contribuyentes para ser fiscalizados en mayor profundidad. En este sentido, se desea aumentar las auditorías a realizar en las empresas e instalaciones donde desarrollan sus actividades. Así se tendré una percepción más real de lo que indican los antecedentes tributarios y se mostrará una presencia fiscalizadora de mayor sofisticación. 64

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• Aumentar las auditorías integrales a grandes contribuyentes Las grandes empresas constituyen un foco de atención especial, al cual se pretende dar énfasis. Para ello se pedirá a futuro mayor información no sólo a través de la Operación Renta sino que, además, en planes especiales orientados a realizar un seguimiento de su comportamiento tributario. La incipiente experiencia del Servicio en la fiscalización de estos contribuyentes indica que, más que evadir abiertamente el pago de impuestos, las grandes empresas en ocasiones aplican erróneamente las normas tributarias que implican cuantiosos ajustes en el pago de impuestos, cuando son detectadas en los procesos de fiscalización. En esta línea, se está trabajando en formar bases de datos para las grandes empresas de los sectores primarios ( agrícola, forestal, minero y pesquero ), con antecedentes tributarios tales como, estados de resultados, utilidad financiera, agregados, deducciones y utilidad tributaria, entre otros. A partir de esto, se construirán indicadores para seguir el comportamiento de las empresas y seleccionar contribuyentes y criterios de revisión que guíen la auditoría. Idealmente, la fiscalización de estas empresas debería abordarse a través de equipos de fiscalizadores con el apoyo de algunos especialistas sectoriales que conozcan las particularidades de los sectores económicos fiscalizados. • Profundizar la fiscalización de contribuyentes con operaciones internacionales Esta línea de acción es complementaria a la anterior, toda vez que las grandes empresas nacionales son las más proclives a invertir en el exterior y generar flujos internacionales monetarios y de mercaderías. Sin embargo, también se incrementará la fiscalización de las empresas extranjeras que inviertan en Chile, especialmente las distintas operaciones que desarrollan con sus casas matrices en el extranjero, tales como préstamos, asesorías técnicas, usos de marcas, entre otras.

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EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 03

1.- Explique cada una de las técnicas de auditoría utilizadas en una Auditoría Tributaria.

2.-Indique algunas de las revisiones que debe efectuar un auditor tributario al libro de ventas

3.- ¿ Cuál es el tiempo de conservación de los libros de contabilidad y de los documentos que respaldan transacciones ?

4.-Señale cada uno de los objetivos de los procedimientos de auditoría.

5.- Indique las causales más comunes que provocan en la práctica déficit de caja.

6.-¿ En qué consiste el corte anticipado de la facturación ?, ¿ Cómo se puede detectar ?

7.- Indique algunos controles básicos para revisar el libro de ventas.

8.- Señale los requisitos que deben cumplirse para poder utilizar el crédito fiscal de una factura falsa.

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SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 03

1.- Técnicas de Auditoría : En las auditorías para fines específicos, que son empleadas por las entidades fiscalizadoras, como el SII en la verificación del correcto ingreso de los tributos en arcas fiscales, estos utilizan las técnicas de Análisis, Inspección, Indagación, Confirmación y Pruebas de Auditoría que a continuación se explican : Análisis : En las tareas de los auditores en general ( internos y externos ), sobretodo en las auditorías para fines específicos, como es el caso de la auditoría del Impuesto al Valor Agregado, los fiscalizadores, utilizan un tipo de cuestionario que les sirve como una guía de acción que detallan algunas de las tareas que deben realizar para una correcta revisión de la partida. Inspección : Esta consta en procedimientos que permiten conocer en general las operaciones e instalaciones de la empresa. En el caso de la auditoría al I.V.A. es una herramienta de mucha utilidad para detectar omisiones de venta, así como déficit de caja no comprobados, aumentos de patrimonio injustificados y no contabilizados o simplemente omitidos de la contabilidad, también detectar las facturas falsas o adulteradas. Estos son algunos procedimientos utilizados para esta técnica de auditoría : • Se debe observar y analizar el proceso productivo de la empresa en estudio, para constatar cuales son los Hechos Gravados que genera la empresa o si estamos en presencia de operaciones exentas. • Cerciorarse de la existencia real de las mercaderías y observar el flujo documentario correspondiente al movimiento de las mismas. • Inspeccionar ocularmente los puntos de venta que tenga el contribuyente, a fin de determinar si las sucursales se encuentran comunicadas con la matríz. • Establecer si existen secciones para las ventas al crédito, al contado, al por menor, al por mayor, para las ventas internas y al exterior. Lo anterior permite relacionar los sistemas de ventas con los registros y con el volúmen de ventas contabilizado por uno u otro concepto. • Determinar el tipo de personal destinado a las labores de control interno en la emisión de documentos. 67

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Indagación : Por lo general el auditor logra recopilar variada información mediante esta técnica, que consiste en discutir con los ejecutivos y funcionarios de la empresa acerca de los diversos problemas que surgieron durante el transcurso del examen. En la revisión del I.V.A., con esta técnica se detectan las omisiones de ventas y de servicios. Estos son algunos de los procedimientos que se utilizan al llevar a cabo esta técnica de auditoría : • Se debe revisar la legalidad de los documentos, es decir, si cumplen con los requisitos legales, la autorización correspondiente y si se registran en un archivo permanente en donde se encuentren los respaldos físicos de la emisión de documentos. • Correspondencia entre la autorización del monto del documento, con lo registrado en los libros. • Procedencia o no del derecho a hacer uso del crédito fiscal. • Verificación de los métodos empleados en la determinación de la base imponible. • Verificación del resúmen exigido por el artículo 75º letra f) del Reglamento de I.V.A

Confirmación : Esta técnica es una de las más importantes para la auditoría del I.V.A., la razón es que con esta técnica se obtiene certificación de las partidas que aparecen en los libros de contabilidad de la empresa, mediante información recibida directamente de ésta o de terceros que estén en condiciones de entregarla cuando el auditor la necesite. Es frecuente que el auditor recopile información que no provenga precisamente de la empresa, sino que de terceros, como los clientes, los proveedores y los bancos donde éstos poseen alguna cuenta corriente bancaria. Esta es una técnica indispensable para así comprobar los vínculos de la empresa con terceros. En esta técnica se utilizan documentos llamados circulares que se envían tanto a los deudores como acreedores de importancia para ésta , donde se confronten los saldos en sus registros contables con los de la empresa auditada. Algunos de los procedimientos utilizados en el uso de esta técnica son los siguientes : • Confirmar con terceros la veracidad y legalidad de las mercaderías recibidas o entregadas en consignación. • Confirmar con aquellos clientes de mayor importancia relativa, el monto de las ventas efectuadas, tanto al contado como al crédito, con el fin de determinar la correcta contabilización del I.V.A. por el contribuyente.

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• Confirmar con clientes los descuentos, bonificaciones y devoluciones de mercaderías según notas de créditos emitidas por el contribuyente. Se debe revisar también su correspondiente rebaja en los registros de compra. • Confirmar con proveedores la existencia de notas de crédito no registradas por el contribuyente. Pruebas : Como en toda auditoría no solo es primordial determinar si los registros son correctos, sino que también que no se haya omitido ninguna transacción. Una prueba que está enfocada a verificar que no haya omisiones en la contabilidad es la que se denomina prueba de la utilidad bruta que se aplica al inventario final de las mercaderías.

2.- Al revisar el libro de ventas el auditor deberá considerar, entre otros aspectos los siguientes : • Que todos los documentos legales utilizados en las transacciones de venta de bienes y servicios se encuentren legalmente timbrados por el SII. ya sean facturas, boletas, notas de crédito, notas de débito, etc. Y que además estos cumplan con los requisitos mencionados en la ley del IVA y su respectivo reglamento. • Que las anotaciones se efectúen diariamente y respetando el principio contable del devengado. • Cerciorarse que los documentos correspondan al período que se está auditando. • Que la anotación de las facturas, boletas y otros documentos se haga en forma correlativa en los correspondientes registros para cada uno de los documentos utilizados en las transacciones de la empresa. • Que esté correctamente timbrado y foliado. • Que cumpla con los requerimientos de información establecidos en el reglamento y el D.L. 825 • Que se ciña a la buena práctica contable.

3.En el tema de la conservación de los documentos y libros contables o cualquier instrumento que contenga información de alguna transacción de una empresa, ya sean, los duplicados de las boletas, los duplicados de las facturas, guías de despacho, notas de crédito, etc., deberán ser conservados por los contribuyentes durante un período de seis años como mínimo. Esto es de vital importancia para una auditoría tributaria ya que da acceso a registros y documentación sustentatoria para realizar los procedimientos y técnicas de auditoría anteriormente tratados.

4.- Los procedimientos o técnicas de auditoría tributaria son variados y deben cumplir como mínimo estos tres objetivos que son : • Asegurar que el contribuyente haya cumplido correctamente con su obligación tributaria principal como accesorias que le correspondan. 69

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• Que aseguren la correcta determinación de la base imponible del Débito Fiscal como el Crédito Fiscal. • Que la documentación utilizada para las operaciones económicas - comerciales de la empresa sea emitida y bajo los requerimientos que estén consagrados por la Ley.

5.- Unas de las causas más comunes que llevan al déficit de caja en la práctica, son las siguientes: • Por omisiones de ventas no registradas oportunamente. • Por ventas al crédito, por las cuales no se ha emitido boletas y no han sido contabilizadas. • Por otros ingresos que no ingresan a caja.

6.- En la práctica es posible encontrar que algunas empresas terminan el período de facturación en una fecha anterior al término del período tributario correspondiente y por consiguiente, las ventas que se producen en los últimos días del mes , por lo general se dejan para la facturación del período siguiente. En consecuencia, se origina una postergación del IVA, lo cual es perjudicial para el fisco. Unos de los procedimientos para descubrir estas posibles evasiones de impuesto son los siguientes : • Cruce de guías de despacho con facturas, para confirmar la fecha de la transacción y que no se haya omitido alguna guía de despacho en la factura correspondiente. • Revisar la procedencia de las facturas por fletes de las empresas de transporte, si es que existiera dicha operación. • Examinar la correspondencia. • Analizar las facturas de los primeros días del período tributario siguiente, ya sea por montos excesivos o por numerosas facturas en dicho período.

7.- Algunos de los controles básicos para revisar el libro de venta son los siguientes : • Sumar las cantidades parciales de las boletas, facturas y otros documentos. • Cotejar las facturas de venta, notas de débito y de crédito con el libro de ventas, para comprobar si están registradas o si están anotadas por un menor valor. • Comprobar los totales del libro de venta con el resumen final. • Revisar los traspasos de un folio a otro. • Comprobar la multiplicación de la tasa del I.V.A. por la base imponible. • Revisar la suma de los débitos y créditos del libro mayor. • Comprobar el traspaso del libro diario al libro mayor. • Auditar el saldo del libro mayor.

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8.- Los requisitos para tener derecho a utilizar el crédito fiscal de una factura falsa son los siguientes : • Que la factura haya sido pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella. • Que en el reverso del cheque se anote por el librador el Nº del R.U.T. del emisor de la factura y el número de ésta. • Que el cheque haya sido girado en contra de una cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio. • Que el cheque se pagó al emisor de la factura directamente o por intermedio de un banco al cual se le endosó en comisión de cobranza. • Que a la fecha de emisión del cheque, la cuenta corriente bancaria se encuentre registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio. • Se requiere que este cheque haya sido anotado oportunamente en la contabilidad. • Se requiere también que la factura cumpla con las obligaciones formales establecidas en la ley, en el reglamento y en las instruciones del S.I.I. • Que se acredite la operación y monto, esto es, que los datos contenidos en la factura sean efectivos, es decir , que la operación sea real.

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TRABAJO DE AUDITORIA TRIBUTARIA Nº1 CASOS PRACTICOS

Analice las siguientes incidencias tributarias e identifique su regulación y sanción. 1.- Don Víctor Jara, Comerciante, contribuyente de Primera Categoría, durante el mes de abril de 2005, vendió una camioneta por $ 4.500.000.-, exenta de I.V.A., cuya permanencia en la empresa era de tres años contados desde su adquisición ( nueva ). El valor libro del bien a la fecha de venta era de $ 1.500.000.2.- La Sociedad Rayo Ltda, cuyo giro es restaurante, mantiene convenio de colación con distintas empresas, por la cual emite guías de despacho en cada consumo que éstas realizan, facturando dichas guías dentro de los primeros cinco días del mes siguiente. En proceso de fiscalización, se constató que las guías de despacho detallan un concepto general “ Consumo día...”, por lo cual fue sancionado. 3.- Don José Pérez, empresario individual, fue sometido a fiscalización por parte del S.I.I. por el ejercicio comercial 2002. En el proceso de fiscalización se detectaron las siguientes irregularidades : • Facturas utilizadas en dos períodos por un monto neto de $ 4.500.000.- + IVA. • Crédito fiscal utilizado sin respaldo de documentación, por $ 1.500.000.4.- Don Víctor López, empresario, el día 15 de mayo de 2005 a las 15:25 horas dejó su camioneta en el sector del Parque Ecuador, en la cual mantenía un portafolio con documentos, dentro de los cuales había un talonario de facturas timbradas sin utilizar. Al regresar se percató que le habían quebrado uno de los vidrios del vehículo y robado el portafolio con documentos. 5.- El Administrador del restarurante “ Ojitos Pichos”, tiene la mala costumbre de no emitir las correspondientes boletas a los clientes. Esta situación fue constatada por el S.I.I., por lo que fue multado. 6.- El contador de la Sociedad Pérez Luco Ltda. en la declaración del formulario 29 del mes de abril, omitió declarar la factura de venta Nº 252, cuyo débito fiscal asciende a $ 1.000.000.7.- Don José Pérez, empresario individual, inició actividades en enero de 1999, durante el año 2000 no presentó las declaraciones de IVA. de los meses de abril y mayo cuyo débito fiscal a pagar por ambos meses asciende a $ 18.000.000.-. Comente : Si el S.I.I. lo citara hoy, a qué situaciones se vería sometido este contribuyente. 8.- El chofer de transportes El Águila Ltda. durante el mes de enero de 2005, prestó servicios de flete a pesquera El Sur Ltda,; en proceso de fiscalización se detectó que en uno de los traslados la guía de despacho no señalaba el detalle de la mercadería transportada. 72

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9.- Don Víctor López transportista, el día 15 de diciembre prestó servicios de traslado de metros ruma de madera a forestal “ El Árbol Ltda.” , desde su acopio en plantaciones a la planta procesadora. En fiscalización en carretera se constató que la guía de despacho de traslado de esta mercadería que no constituye venta, no estaba completa como exige el reglamento del IVA; en donde se constató que no indicaba la cantidad de metros ruma que transportaba.

TRABAJO DE AUDITORIA TRIBUTARIA Nº2

A continuación Usted encontrará los siguientes antecedentes que fueron detectados en procesos de fiscalización a la empresa “ El Árbol Ltda.”. cuyo giro es la comercialización y distribución de abarrotes, ante los cuales Usted deberá aplicar los procesos de auditoría tributaria para determinar las incidencias tributarias en IVA y en Renta, regulaciones, como también cuantificar las bases adeudadas y multas a aplicar, estos antecedentes se detallan como sigue : La sociedad está constituída por la señorita Nancy Aguayo con un 55% de participación Y don Luis Cabrera con un 45% de participación. Enero 2004 • Guía Nº 1310, retiro de mercaderías a cuenta particular del socio mayorista sin facturar, con glosa traslado de activo fijo no involucra venta. Por un monto de $ 4.500.000.- neto. • Donación al Club Deportivo Las Águilas por $ 800.000.-, donde el socio minorista es presidente, considerado como gastos generales. • Base declarada de débito y crédito fiscal mes de enero $ 4.300.000.- y $ 3.550.000.respectivamente según el formulario 29. Abril 2004 • Utilización de crédito fiscal sin respaldo por un monto de $ 1.825.000.• La empresa cancela la gratificación en forma anual el 30 de abril de cada año por las utilidades obtenidas en el ejercicio inmediatamente anterior. Según registro contable, esta gratificación es considerada como gasto tributario en el período de su cancelación. En abril del 2004 pagó $ 5.600.000.- por gratificación legal correspondientes al ejercicio comercial 2003, siendo el primer año obligado a pagar dicho beneficio a los trabajadores de la empresa. El 30 de abril de 2005, pagó la gratificación correspondiente al período 2004 por $ 5.800.000.-. • Base declarada de débito y crédito fiscal mes de abril $ 3.650.000.- y $ 3.250.000.respectivamente según formulario 29.

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Diciembre 2004 • En el mes de diciembre la empresa contrató al socio minorista con un sueldo bruto de 90 U.F. según contrato. • En el mes de diciembre la empresa canceló un bono de navidad sólo al departamento de ventas por un monto total de $ 2.500.000.-, no existe ningún tipo de convenio o acuerdo. • Base declarada de débito y crédito fiscal mes de diciembre $ 3.550.000.- y $ 3.750.000.respectivamente según formulario 29. • Base imponible de Primera Categoría declarada en formulario 22 A.T. 2005 $ 1.335.000.-

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CUARTA UNIDAD EL ILÍCITO TRIBUTARIO

4.- EL ILÍCITO TRIBUTARIO EN TEORÍA Y DOCTRINA El Estado existe y subsiste en la medida en que los individuos que lo integran se comportan de acuerdo a patrones de conducta que posibilitan su funcionamiento; uno de estos es el cumplimiento de la obligación tributaria, que constituye indudablemente, la más importante aunque no la única fuente de ingresos para el Estado. Se debe agregar que es natural en la conducta del sujeto pasivo de la obligación tributaria, una actitud de resistencia al impuesto, puesto que el establecimiento de un impuesto y su correspondiente aplicación implica una lesión de los recursos económicos que integran su patrimonio. Por otra parte, se ha observado que la imposición de tributos por parte del Estado, si bien restan ingresos o riqueza a las economías particulares, traspasando tales recursos a Erario Nacional y a la vez éstos se resisten a la disminución de su patrimonio mediante conductas que además de convertirse en una desobediencia a la autoridad constituye una declaración del orden jurídico y de los principios de la moral pública o colectiva. Este fenómeno no puede ser permitido por la humanidad, por lo cual deben crearse sanciones represivas y severas, que no tengan sólo como finalidad reparar el daño, sino también la prevención de la infracción. Por eso , ha surgido para preocuparse de la materia : El Derecho Penal Tributario

4.1.- Elementos del Derecho Penal Tributario

4.1.1.- Teoría sobre la ubicación del Derecho Penal Tributario : Desde fines del siglo XIX, se han estado elaborando diferentes doctrinas con respecto a la ubicación del Derecho Penal Tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, habiendo surgido diversas teorías al respecto. Ellas son :

4.1.2.- Teoría Tributaria : Esta teoría sostiene que : el Derecho Penal Tributario simplemente constituye un capítulo del Derecho Tributario. Entre sus exponentes, Giuliani Fonrouge concibe el Derecho Tributario “ como un todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados, estimando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica de ilícito tributario ”

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El autor citado señala que no obstante la condición punitiva de las sanciones fiscales y su vinculación con los principios generales de derecho criminal, sus particulares características hacen inaplicables ciertos principios generales del derecho penal común, y por ende de las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la Ley tributaria se remite expresamente a sus normas.

4.1.3.- Teoría Penalista : Esta segunda teoría sostiene que el Derecho Penal Tributario forma parte del derecho penal común. El Señor Sainz De Bujanda considera que la infracción tributaria es de naturaleza criminal. La única diferencia que existe entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las de otraas leyes es de tipo formal; de este modo, a la infracción tributaria, por sus características específicas es idéntica a cualquier otro tipo de infracción que lesione el bienestar de la comunidad y que la justicia sancione con pena. Para esta teoría el Código Penal es de vigencia obligatoria en lo del ilícito tributario y su sanción, a menos que una norma expresa ordene su no aplicación. De acuerdo a la naturaleza jurídica de las infracciones, el Derecho Penal General se divide en :

1. Derecho Penal Común : Que regula la punibilidad de las infracciones que atacan en forma directa la seguridad de los derechos naturales y sociales de los indivíduos 2. Derecho Penal Contravencional : Que regula la punibilidad de las infracciones que agreden al orden de la actividad administrativa cuyo objetivo es el logro del bienestar social.

4.2.- Derecho Penal Tributario en la Doctrina Nacional Las normas tributarias, según su naturaleza, forman parte tanto del Derecho Administrativo como del Derecho Penal . El ilícito tributario forma parte del Derecho Administrativo y a su vez del Derecho Penal, puesto que, en muchas ocasiones la transgresión de la regla tributaria importa también la de la regla penal, y en las leyes tributarias se contienen sanciones y procedimientos que en definitiva integran esta rama del derecho. Adhiere a esta posición el profesor Luis Cousiño Maciver al considerar que “ existen numerosas leyes, decretos con fuerza de ley, ordenanzas y reglamentos que imponen sanciones por la realización de hechos ilícitos, no siempre bien tipificados y determinados los que conforman el llamado Derecho Penal Administrativo, por referirse a situaciones vinculadas con la 76

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organización político - administrativa de cualquier país, como ser : El Derecho Fiscal, El Derecho Tributario, El Derecho Económico, El Derecho Agrario, etc ”.

4.2.1.- Concepto de Derecho Penal Tributario Se ha señalado que los impuestos son la base financiera con lo que cuenta el Estado para el logro de sus fines. Por consiguiente, como no todos los miembros de la comunidad cumplen con su obligación tributaria, aún más, realizan maniobras destinadas a sustraerse de ella; el Estado debe sancionar estas acciones en defensa del bien común. De este modo nace el Derecho Penal Tributario. Por lo tanto, se entiende por Derecho Penal Tributario; la disciplina jurídica que estudia los ilícitos de carácter impositivo, es decir, las infracciones y sus correspondientes sanciones, y los procedimientos legales.

4.2.2.- Características del Derecho Penal Tributario a) Tiene la calidad de Derecho Público : Las normas de Derecho Tributario son de Derecho Público y por lo tanto el Derecho Penal Tributario tiene esta misma condición, ya que ambos cautelan el interés de la sociedad. De acuerdo con esto, el establecimiento de impuestos y su correspondiente aplicación sólo puede hacerse una Ley que lo respalde. Por eso solamente el Estado a través del poder legislativo dicta leyes que determinan los hechos delictuales y sus correspondientes sanciones, para aquellos que infrinjan sus preceptos. b) La norma tributaria tiene un carácter finalista : El Derecho en su totalidad es de carácter finalista, pero en el Derecho Penal, y por supuesto, en lo tributario penal, esta peculiaridad adquiere mayor significación, ya que en cada infracción contenida en el Código y demás leyes tributarias, el legislador pretende lograr la protección de bienes jurídicos de valor ético - social ; la protección del patrimonio estatal y en último término la ejecución de la justicia tributaria. c) La norma tributaria penal tiene carácter sancionatorio : La sanción es la herramienta que tiene el Estado para obligar al contribuyente a cumplir con su obligación tributaria. Al establecerse la sanción, al mismo tiempo se está dando una orden imperativa, que es el mandato de no realizar la conducta prevista en la disposición legal como ilícita. 4.3.- La Elusión Tributaria Es la maniobra en que incurren los contribuyentes utilizando medios lícitos para así sustraerse de la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria. En la elusión tributaria, a la persona que elude el impuesto en ningún momento puede considerarse como sujeto pasivo. El hecho imponible no se ha producido, por lo que es imposible imputárselo a una persona. Eludir un tributo, significaría que se ha evitado gravite sobre una persona.

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4.3.1.- Naturaleza de la Elusión Tributaria Si bien se incluyó a la Elusión Tributaria dentro de los procedimientos de naturaleza jurídica de resistencia o repulsión al impuesto, se debe admitir que propiamente es un procedimiento de naturaleza extrajurídica, ya que la persona que lo utiliza no puede ser considerada como sujeto pasivo del impuesto; es decir, la relación jurídica no llega a producirse.

4.3.2.- Características de la Elusión Tributaria La Elusión es sustancialmente una consecuencia de una conducta de abstención o no inclusión en el presupuesto de hecho del impuesto. La Elusión está basada escencialmente en un no hacer de la persona; es decir, implica que no se entre en la relación jurídica. En cambio, cuando se elude una relación ya formada se trata de la evasión tributaria; en este caso la persona se sale ilícitamente de la relación.

4.3.3.- Formas de Manifestación de la Elusión Tributaria La Elusión Tributaria puede reducirse principalmente a cuatro formas : • Emigración de los posibles contribuyentes. • Emigración de capitales. • Abandono total o parcial de determinados consumos y determinadas producciones por otros menos gravosos o que no estén gravados. • Remisión del impuesto, en este caso el productor ( contribuyente ) se opone al tributo haciendo modificaciones al proceso productivo para reducir el gravamen del impuesto.

4.4.- La Evasión Tributaria La evasión tributaria, es la acción dirigida a eludir el pago de impuestos. Se le puede definir como el fenómeno en virtud del cual se burla maliciosa o intencionalmente la Ley, con el propósito de sustraerse en todo o parte del pago de los tributos a que legalmente se es obligado y privado el Estado de dicho ingreso. No toda acción a evitar el pago del impuesto es sancionada por la ley, es así como podemos distinguir la evasión propiamente tal y la elusión.

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La primera es ilegal y puede revestir la forma de “ contrabando o fraude fiscal ”, por su parte la segunda, llamada por algunos autores “ evasión legal ” consiste en sustraerse al pago de impuestos no realizando actividades gravadas o prefiriendo los actos de gravamen inferior, es decir, el contribuyente opta por el camino legal menos gravoso aprovechándose de los vacíos o defectos que presente la Ley tributaria ( Ley de Renta, Ley de I.V.A.,Ley de Timbres y Estampillas, Impuestos Específicos ). La llamada elusión, que no viola la Ley ni constituye fraude, puede materializarse en algunas de las siguientes formas. • No ejecutando actos gravados. • Postergando el pago de los impuestos declarados por el tiempo que resulte económicamente útil. • Aprovechándose de defectos de redacción o vacíos de la Ley. • Solicitando exenciones o tratamientos especiales o acogiéndose a las existentes. • Acogiéndose a presunciones de renta que resulten favorables en relación con los ingresos efectivamente percibidos. En cuanto al problema de la evasión propiamente tal, que es el que nos preocupa, se relaciona a lo que constituye fraude, la que se materializa al configurarse alguna de las diversas infracciones o delitos tributarios que establecen las leyes tributarias. La evasión constituye un fraude fiscal, por cuanto existe un hecho punible, una intención fraudulenta en evidente perjuicio de los fondos fiscales. Sin embargo, puede no existir la intención fraudulenta cuando los contribuyentes han interpretado erróneamente la Ley, pero aún así esta acción también constituye acción ilegal. debido a que en último término debió haberse consultado al S.I.I., organismo facultado para dilucidar dudas en materias de interpretación de las leyes impositivas. Por eso la evasión le preocupa tanto al contribuyente como al gobierno, este último ente encargado de su eliminación y de ejercer un control para asegurar así cierta recaudación tributaria, lo cual debe extraerse en forma justa de cada miembro que compone la sociedad, los cuales son los que toman la decisión de evadir bajo incertidumbre el tributo, por eso se debe detectar para efectuar su sanción, y así determinar con claridad si se trata de una infracción o delito tributario.

4.4.1.- Causas de la Evasión Es preciso mencionar que los impuestos recaudados por el Estado, financian los servicios públicos y permiten su funcionamiento, el beneficio que de ellos derivases de carácter indivisible 79

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y favorece por igual a aquellos que pagan y no pagan impuestos; por el contrario, al no haber un estímulo que proporcione algo, induce a evadir el impuesto y aprovechar su beneficio. Tradicionalmente se citan las siguientes causas : • Régimen impositivo demasiado gravoso, originado por la multiplicidad de tributos y lo elevado de las tasas. • Poca confianza en el acierto con que se administran los fondos fiscales por parte del Estado • Aversión natural del supuesto a desprenderse de parte de sus ingresos. • La complejidad de la legislación tributaria, en cuanto da la posibilidad de legalizar mediante interpretaciones forzadas, una evasión que no estaba en la Ley permitir. • Falta de sanciones drásticas y ejemplos para los infractores. • Imperfecciones en el sistema de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias. • Falta de una conciencia tributaria en el medio social, que considere reprobable y moralmente condenable la burla de los intereses fiscales. • Desequilibrio en la carga tributaria y la capacidad económica del contribuyente. • Falta de racionalidad en el sistema de franquicias tributarias.

4.4.2.- Efectos de la Evasión • Produce una alteración en las finalidades que el Estado persigue con la obtención de ingresos mediante el establecimiento de impuestos. • Modifica la incidencia del régimen impositivo, que continuará afectando más pesadamente a contribuyentes honrados que no cometen fraude fiscal, o a los contribuyentes que por la naturaleza de sus ingresos no le es posible evadir renta como son los sueldos y salarios. • Obliga al Estado a establecer nuevos impuestos o aumentar la tasa de los existentes, agravando el peso tributario de los que cumplen sus obligaciones impositivas. • La existencia y generalización de la elusión como vicio financiero, destruye la moral tributaria, pues cada vez se tiende a generalizar aún más la elusión debido a las medidas compensatorias que afecten principalmente a los contribuyentes cumplidores que declaren sus rentas.

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4.4.3.- Naturaleza de la Evasión Tributaria La Evasión Tributaria ha sido calificada como un procedimiento de naturaleza jurídica, mediante el cual el sujeto pasivo se sustrae al pago de un tributo que legalmente adeuda. Cabe destacar que esta calificación no es en el sentido que éstos sean procedimientos adeudados o establecidos en la Ley, ya que en este sentido la evasión nunca podrá ser legal porque en su esencia es un procedimiento ilegal.

4.4.4.- Formas de Manifestación de la Evasión Tributaria Se distinguen las siguientes formas : Tipificada especialmente en la Ley tributaria • Infracciones simples • Infracciones de omisión • Infracciones de defraudación Enunciada genéricamente en la Ley tributaria • Fraude general a la Ley tributaria o fraude fiscal

4.5.- Concepto de Fraude Tributario La evasión tributaria, caracterizada por la existencia de un hecho fraudulento, ha sido conceptuada entre otros, por el jurista Argentino Héctor Villegas : “ La defraudación fiscal conlleva la intención deliberada de dañar al fisco , y objetivamente la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o parte, a la obligación de pagar tributos ”. El modelo de Código Tributario para América Latina en su artículo 98º, tipifica el delito de defraudación en los siguientes términos : “ comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otro tipo de engaño, induce a error al Fisco, del que resulte para sí o un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquél a la percepción de los tributos ”. 4.6.- Naturaleza del Ilícito Tributario Se entiende por ilícito tributario, lo que está prohibido por las leyes, conllevando esta definición al concepto de Dolo o Delito.

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En general se estima que el Dolo consta de dos elementos; La representación, o sea, la visión anticipada del hecho que constituye el delito y la voluntad del hecho mismo, asimismo, se puede señalar que el delito; es un hecho ilícito, sancionado con una pena de carácter penal y esto hace que queden enmarcadas en los principios de la Constitución Política del Estado y dentro del Código Penal, como lo son : • La legalidad • La tipicidad de la pena • Las reglas penales en materia de prescripción • La exigencia de la antijuricidad, etc. 4.7.- Formas de Ilícitos Tributarios Como se sabe, el contribuyente o sujeto pasivo del impuesto ha tenido siempre una actitud de rechazo a la imposición del tributo; este comportamiento es frecuente tanto en nuestro país como en Latinoamérica. Se distinguen dos formas adoptadas por el contribuyente para evitar el pago de los impuestos y estos son :

4.7.1.- Procedimientos de naturaleza económica Consiste en la acción de resistencia o repulsión al tributo que efectúa el sujeto pasivo. Tácitamente impulsado por el libre juego de las fuerzas que se manifiesten en el mercado, cualquiera sean sus características.

4.7.2.- Procedimientos jurídicos Son formas previstas y utilizadas por el sujeto pasivo para no llevar a cabo el cumplimiento de la obligación tributaria. Estas se materializan a través de acciones que “ usan y abusan del Derecho ”.

4.8.- Delito Tributario Es toda acción u omisión maliciosa e intencionada en que incurre el contribuyente para ocultar, desfigurar o disminuir las operaciones que efectúa, con el objeto de burlar el impuesto a cuya declaración y pago se está obligado por la Ley, utilizando por ello cualquier artimaña, maquinación u operación dolosa que puede resultar idónea para la elusión tributaria que se pretende 82

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4.8.1.- Elementos del Delito Tributario 4.8.1.1.- Acción Se ha dicho que el delito, es la acción u omisión maliciosa..., de esta definición, el elemento acción se puede definir como una conducta voluntaria que consiste en hacer o no hacer algo, que produce alguna mutuación en el mundo exterior. Según esta definición, este vocablo comprende dos situaciones : 1. Una conducta activa 2. Una conducta pasiva La primera está representada por el hacer, la acción en sí misma y la otra por el dejar de hacer, la omisión. Debe quedar en claro que delito tributario no será sólo el “ hacer algo ”, adulterar balances o inventarios, violar una cláusula, etc. También él “ dejar de hacer ” podría resultar un hecho típico de delito tributario como : • Omisión maliciosa en los libros de contabilidad. • Omisión maliciosa de declaraciones. La idea de acción lleva implícita la de finalidad, porque no se trata de un proceso causal ciego sino de dominio y dirección de los límites de las posibilidades de la percepción y comprensión humana.

4.8.1.2.- La tipicidad de la pena La tipicidad la podemos definir; como una descripción que la Ley hace respecto del delito, de tal manera que al hablar de tipicidad significa, en definitiva referirse a la disposición legal infringida, es decir, es la caracterización del delito en particular. Es lo que permite que en el Código Tributario exista un numeral, el artículo 97º para cada tipo de delito. De lo expresado, se puede decir, que la tipicidad; significa los modos de proceder del infractor, para que resulten punibles, deben estar necesariamente predelimitados por la Ley mediante figuras que especifiquen esas acciones. Hay que dejar en claro que la tipicidad no debe entenderse como una mera descripción de realidades o conductas externas, que cae o no en algunos de los círculos de los punibles. Sólo conociendo el estado tipificado del delito y conociendo sus características es posible aplicar la pena. Ello constituye la base del principio de la legalidad. 83

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Se debe tener presente que ningún delito se castigará con otra pena que la señale una Ley promulgada con posterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado, y ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que sanciona esté expresamente escrita en ella.

4.8.1.3.- Antijuricidad Además de estar tipificado, el delito tributario, para que pueda ser punible, es decir descrito en sus caracteres por la norma general, debe ser antijurídico, o sea contrario a derecho. Cuando hablamos de derecho debemos referirnos a un poder que, en caso necesario, es susceptible de imponerlos coactivamente; y es más por quién corresponda y según corresponda. Así, derecho será un conjunto de normas destinadas a garantizar una convivencia ordenada de quienes se lo han dado y están sometidos a él. Este elemento se traduce en la necesidad de que el acto realizado sea injusto, esto es, contrario al ordenamiento jurídico en general, o más exactamente, a las normas que le sirven de base. De acuerdo a lo hasta aquí expresado, antijurídicamente es la contradicción al derecho, en todo caso aún para el delincuente tributario podrían aplicarse atenuantes o eximentes ( artículo 107º del Código Tributario ). Concluyendo con el análisis de la antijuridicidad como el elemento del delito tributario.

4.8.1.4.- Culpabilidad Este elemento, unido a la naturaleza penal del delito tributario, en lo cual se llega a esto, es por la falta de pago de impuestos o la elusión parcial de tributos, que han de provenir de maniobras deliberadamente dirigidas. Por ello es necesario que se reconozca la culpabilidad del infractor, en un sentido amplio, para que el hecho sea punible. En la forma que el delito la requiera, la culpabilidad; significa la voluntad de realizar una acción cuyo resultado ilícito es requerido o al menos asentido por el agente, por eso se debe determinar la intención con que ha actuado el sujeto pasivo, lo que debe probar el Servicio recurriendo a los diversos medios legales de prueba. Así, constituirá delito aquella acción antijurídica, atribuida con una pena y que sea culpable.

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4.8.1.5.- Imputabilidad Para que un sujeto pueda ser considerado culpable, debe ser imputable, esto es, sano y maduro de mente. No son sanos de mente los enfermos mentales y aquellos que por cualquier causa ajena a su voluntad, se encuentren privados totalmente de razón ( artículo Nº 1 del Código Penal ). No son maduros de mente los menores de 16 años o bien, los mayores de esa edad pero menores de 18, siempre que no hayan obrado con discernimiento ( artículo 10º Nº 2 y 3 del Código Penal ).

4.8.1.6.- Dolo Consiste en acreditar que la conducta típica y antijurídica del sujeto pasivo han encaminado concientemente a burlar los impuestos. Si la acción antijurídica es el resultado de un hecho negligente o imprudente del autor ( contribuyente, sea este persona natural o jurídica ), estaremos en presencia de culpa, y si éste ha previsto y deseado el resultado antijurídico de su acción, habrá Dolo. Debemos tener presente que la doctrina penal hace del Dolo que sea una de las clasificaciones más importantes, y ésta distingue entre el dolo genérico y el dolo específico. El primero incumbe al infractor descargarse del peso de la presunción, en cambio el dolo específico debe ser probado; lo que debe tenerse muy presente en materia tributaria, debido a que se perseguirá al delincuente.

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EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN Nº 04

1.- Señale y explique como se divide el derecho penal general, de acuerdo a la naturaleza jurídica de las infracciones.

2.-Indique cada una de las características del derecho penal tributario.

3.- ¿ Qué es la elusión tributaria ?

4.- ¿ Qué es la evasión tributaria ?

5.- Indique las causas de la evasión tributaria.

6.- Indique los efectos de la evasión tributaria.

7.-Señale el concepto de fraude tributario.

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SOLUCIONES EJERCICIOS AUTOEVALUATIVOS Nº 04

1.en :

De acuerdo a la naturaleza jurídica de las infracciones, el Derecho Penal General se divide

• Derecho Penal Común : Que regula la punibilidad de las infracciones que atacan en forma directa la seguridad de los derechos naturales y sociales de los indivíduos • Derecho Penal Contravencional : Que regula la punibilidad de las infracciones que agreden al orden de la actividad administrativa cuyo objetivo es el logro del bienestar social.

2.- Las características del derecho penal tributario son las siguientes : • Tiene la calidad de Derecho Público : Las normas de Derecho Tributario son de Derecho Público y por lo tanto el Derecho Penal Tributario tiene esta misma condición, ya que ambos cautelan el interés de la sociedad. De acuerdo con esto, el establecimiento de impuestos y su correspondiente aplicación sólo puede hacerse una Ley que lo respalde. Por eso solamente el Estado a través del poder legislativo dicta leyes que determinan los hechos delictuales y sus correspondientes sanciones, para aquellos que infrinjan sus preceptos. • La norma tributaria tiene un carácter finalista : El Derecho en su totalidad es de carácter finalista, pero en el Derecho Penal, y por supuesto, en lo tributario penal, esta peculiaridad adquiere mayor significación, ya que en cada infracción contenida en el Código y demás leyes tributarias, el legislador pretende lograr la protección de bienes jurídicos de valor ético - social ; la protección del patrimonio estatal y en último término la ejecución de la justicia tributaria. • La norma tributaria penal tiene carácter sancionatorio : La sanción es la herramienta que tiene el Estado para obligar al contribuyente a cumplir con su obligación tributaria. Al establecerse la sanción, al mismo tiempo se está dando una orden imperativa, que es el mandato de no realizar la conducta prevista en la disposición legal como ilícita.

3.- Elusión Tributaria Es la maniobra en que incurren los contribuyentes utilizando medios lícitos para así sustraerse de la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria. En la elusión tributaria, a la persona que elude el impuesto en ningún momento puede considerarse como sujeto pasivo. El hecho imponible no se ha producido, por lo que es imposible imputárselo a una persona. Eludir un tributo, significaría que se ha evitado gravite sobre una persona. 87

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4.- Evasión Tributaria La evasión tributaria, es la acción dirigida a eludir el pago de impuestos. Se le puede definir como el fenómeno en virtud del cual se burla maliciosa o intencionalmente la Ley, con el propósito de sustraerse en todo o parte del pago de los tributos a que legalmente se es obligado y privado el Estado de dicho ingreso.

5.- Causas de la Evasión : Es preciso mencionar que los impuestos recaudados por el Estado, financian los servicios públicos y permiten su funcionamiento, el beneficio que de ellos derivases de carácter indivisible y favorece por igual a aquellos que pagan y no pagan impuestos; por el contrario, al no haber un estímulo que proporcione algo, induce a evadir el impuesto y aprovechar su beneficio. Tradicionalmente se citan las siguientes causas : • Régimen impositivo demasiado gravoso, originado por la multiplicidad de tributos y lo elevado de las tasas. • Poca confianza en el acierto con que se administran los fondos fiscales por parte del Estado • Aversión natural del supuesto a desprenderse de parte de sus ingresos. • La complejidad de la legislación tributaria, en cuanto da la posibilidad de legalizar mediante interpretaciones forzadas, una evasión que no estaba en la Ley permitir. • Falta de sanciones drásticas y ejemplos para los infractores. • Imperfecciones en el sistema de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias. • Falta de una conciencia tributaria en el medio social, que considere reprobable y moralmente condenable la burla de los intereses fiscales. • Desequilibrio en la carga tributaria y la capacidad económica del contribuyente. • Falta de racionalidad en el sistema de franquicias tributarias.

6.- Efectos de la Evasión • Produce una alteración en las finalidades que el Estado persigue con la obtención de ingresos mediante el establecimiento de impuestos. 88

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• Modifica la incidencia del régimen impositivo, que continuará afectando más pesadamente a contribuyentes honrados que no cometen fraude fiscal, o a los contribuyentes que por la naturaleza de sus ingresos no le es posible evadir renta como son los sueldos y salarios. • Obliga al Estado a establecer nuevos impuestos o aumentar la tasa de los existentes, agravando el peso tributario de los que cumplen sus obligaciones impositivas. • La existencia y generalización de la elusión como vicio financiero, destruye la moral tributaria, pues cada vez se tiende a generalizar aún más la elusión debido a las medidas compensatorias que afecten principalmente a los contribuyentes cumplidores que declaren sus rentas. 7.La evasión tributaria, caracterizada por la existencia de un hecho fraudulento, ha sido conceptuada entre otros, por el jurista Argentino Héctor Villegas : “ La defraudación fiscal conlleva la intención deliberada de dañar al fisco , y objetivamente la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o parte, a la obligación de pagar tributos ”. El modelo de Código Tributario para América Latina en su artículo 98º, tipifica el delito de defraudación en los siguientes términos : “ comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otro tipo de engaño, induce a error al Fisco, del que resulte para sí o un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquél a la percepción de los tributos ”.

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BIBLIOGRAFÍA

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INTRODUCCION AL DERECHO TRIBUTARIO JOEL EDUARDO PRADENAS ZAPATA CENTRAL DE PUBLICACIONES F.A.E. USACH 1997

LA PRUEBA DEL DELITO TRIBUTARIO EDUARDO VALLEJOS CASTRO EDITORIAL JURIDICO TRIBUTARIA S.A.

CURSO PRACTICO DE I.V.A. HUGO CONTRERAS , LEONEL GONZALEZ EDITORIAL CEPET 2001

CURSO PRACTICO DE IMPUESTO A LA RENTA HUGO CONTRERAS , LEONEL GONZALEZ EDITORIAL CEPET 2001

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