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Área Contabilidad (NIIF) y Costos

IV

Diferencias permanentes y temporales NIC 12 - Impuesto a las Ganancias Ficha Técnica Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores Título : Diferencias permanentes y temporales NIC 12 - Impuesto a las Ganancias

b)

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 248 - Primera Quincena de Febrero 2012

1. Introducción La finalización de un ejercicio económico, está ligado a obligaciones futuras, tales como la emisión de sus estados financieros conforme a las NIIF, la declaración anual del Impuesto a la Renta, cierre e impresión de los libros contables, entre otros. En este informe vamos a desarrollar un tema puntual e importante para el adecuado cierre contable, además su relación con la declaración anual de renta.

c)

d)

e)

2. Aspectos generales 2.1. Definiciones a) Ganancia contable o resultado contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de N° 248

Primera Quincena - Febrero 2012

f)

deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias. Ganancia (pérdida) fiscal denominado también como renta neta imponible; es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las Ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del período. Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionadas con:

-

diferencias temporarias deducibles; compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y - compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos anteriores. g) Diferencias temporales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporales pueden ser: - Diferencias temporarias imponibles: son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o - Diferencias temporales deducibles, son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Actualidad Empresarial

IV-7

IV

Aplicación Práctica

h) La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. 2.2. Alcance de la NIC 12 Las entidades aplicarán la NIC 12 para contabilizar los impuestos, sean nacionales o extranjeros, que se encuentren relacionados con las ganancias sujetas a imposición.

Ingresos (-)

Impuesto a la ganancia

2.3. De la base fiscal Para poder aplicar adecuadamente la NIC 12, debemos de poseer conocimiento sobre las normas tributarias, recabar información sobre doctrinas, principios tributarios, que nos permitan identificar la base tributaria de los eventos incurridos y reconocidos contablemente en el ejercicio, tales como: - Criterios tributarios de la deducción del gasto - Límites de gastos deducibles - Costo computable - Ingresos gravables o imponibles - Ingresos inafectos o exonerados - Entre otros Del análisis de las bases contables respecto de las tributarias, debemos tener en cuenta lo siguiente:

Si los beneficios económicos derivados del activo, NO tributan; entonces: Activo

Base contable

Base fiscal Importe deducible

=

Importe en libros (valor neto)

Esto quiere decir que los costos relacionados a activos, que por su explotación o disposición generen una ganancia imponible, serán considerados gastos deducibles (costo computable) fiscalmente, por tanto, no generará diferencias temporales.

Si todos los INGRESOS ordinarios devengados son imponibles, entonces: Pasivo

Base contable

Base fiscal Importe en libros (-) importe deducible (0)

=

Podemos identificar estas diferencias temporales en el análisis tributario que se realiza al cierre de cada ejercicio para la elaboración de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en los ya conocidos reparos tributarios conformados por las adiciones o deducciones tributarias. Por cuanto, en la medida que la empresa establezca un planeamiento tributario sobre aquellas operaciones usuales, propias del giro del negocio o de las prácticas de mercado que tuvieran incidencia tributaria; podemos señalar que el análisis, medición y determinación de los reparos tributarios, relacionados a dichos eventos, podrán ser reconocidos desde su ocurrencia. El resultado será la emisión de estados financieros completos y fehacientes.

Gastos Ganancia

2.4. Diferencias temporales Las diferencias temporales se generan cuando las bases contables difieren de las bases tributarias, ya sea por ingresos no imponibles o por gastos no deducibles, las mismas que se puedan recuperar o deban de pagar en períodos futuros.

Importe en libros

Caso Nº 1 a) Gasto por vacaciones devengadas 2011: La provisión del gasto devengado se ha realizado: Gasto 2011

CTA 62

Vacaciones devengadas

IV-8

Instituto Pacífico

85,600.00

85,600.00

Se ha cancelado1: Descripción

CTA 41

Pago de vacaciones

CTA 10

55,000.00

55,000.00

El saldo pendiente de pago de las vacaciones devengadas asciende a S/.30,600, esto considerando que para fines didácticos en el ejemplo no hemos incluido las aportaciones al sistema de pensiones. La base fiscal, del gasto de vacaciones de acuerdo al artículo 37º inciso ll) del TUO de la Ley del IR, señala que los gastos de personal son deducibles en la medida que cumplan el criterio de generalidad. En este sentido, el gasto por concepto de vacaciones corresponde a un derecho laboral, que tienen todos aquellos trabajadores dependientes, por cuanto cumple con el criterio de generalidad; adicionalmente, la Administración Tributaria evalúa los beneficios económicos relacionados al pasivo de la empresa en mención, esto quiere decir la oportunidad de la generación de la ganancia o renta de quinta categoría, como este se computa como renta cuando es percibida por el trabajador o contribuyente de renta de quinta categoría, es que se difiere los costos o gastos relacionados a estas ganancias. Consecuentemente a ello la diferencia temporal será: Base contable

Detalle Gasto por vacaciones devengadas

85,600.00

(-) vacaciones devengadas NO pagadas Gasto deducible

Esto quiere decir que en la medida que la empresa no haya reconocido anticipos o ganancias diferidas, las mismas que representan ingresos imponibles en ejercicios futuros, no generará diferencia alguna respecto de la base contable de los pasivos.

CTA 41

Base fiscal

Diferencia temporal

85,600.00 (30,600.00)

85,600.00

55,000.00

30,600.00

Este análisis representa que del gasto contabilizado de S/.85,600, el mismo que ha tenido incidencia en la determinación el resultado del período, la Administración Tributaria solo me permitirá 1 En el presente caso, no se están considerando los descuentos por aportaciones al sistema de pensiones, esto con fines didácticos, y para lograr la comprensión del caso práctico.

N° 248

Primera Quincena - Febrero 2012

IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos deducir (considerar) como gasto el importe de S/.55,000, debiendo la empresa diferir la deducción del gasto por el importe de S/.30,600 hasta el período en que se cancele al contribuyente de quinta categoría, generando así una renta imponible. Contablemente, este diferimiento implicará que la empresa pague un mayor Impuesto a la Renta, esto debido a que el resultado neto imponible del período, que es la base de determinación del Impuesto a la Renta, incrementa. Base contable

Detalle Resultado contable

Base fiscal

100,000.00

100,000.00

(+) ADICIÓN TRIBUTARIA Vacaciones devengadas NO pagadas

30,600.00

Renta neta imponible 2011

100,000.00

130,600.00

Generando así el reconocimiento de un ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO, en contrapartida al mayor pago de Impuesto a la Renta, de la siguiente manera: Renta Neta Imponible 2011

100,000.00

130,600.00

Impuesto a la Renta 30%

(30,000.00)

(39,180.00)

Nº

Fecha

Glosa

Cta.

Debe

88 IMPUESTO A LA RENTA

x

Haber

30,000.00

881

Impuesto a la Renta corriente

882

Impuesto a la Renta diferido

37 ACTIVO DIFERIDO Por el registro del 371 Impuesto a la Renta diferido Impuesto 31/12/11 3712 Impuesto a la Renta diferido a la Renta - Resusltados corriente y diferido 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD

9,180.00

617,400.00

31/12/2011

225,000.00

2.697

606,825.00

Ganancia por diferencia de cambio (776)

“Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio.

Costo de adquisición

Impuesto a la Renta

Ganancias por diferencia de cambio

Diferencia temporal

DEDUCCIÓN TRIBUTARIA:

Base tributaria

617,400.00

617,400.00

0

(10,575.00)

617,400.00

606,825.00

En el resultado del ejercicio se observará lo siguiente: Detalle

Base contable

Resultado contable 2011

Base fiscal

100,000.00

DEDUCCIÓN TRIBUTARIA: Ganancia por dif. de cambio - Activos -

Renta neta imponible 2011

-

Impuesto a la Renta 30%

100,000.00 -10,575.00

100,000.00

89,425.00

-30,000.00

-26,827.50

(30,600.00) (30,600.00)

Renta neta imponible 2012

250,000.00 219,400.00 (30,600.00)

Impuesto a la Renta 30% 2012

(75,000.00) (65,820.00)

Glosa

Base contable

Base de medición del costo

250,000.00 250,000.00

Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012

10,575.00

Según lo señalado en el artículo 61º inciso f) del TUO de la Ley del IR:

Gobierno Central

Resultado contable 2012

S/.

2.744

Detalle 39,180.00

Base fiscal

T.C.

225,000.00

4017

Base contable

$

07/10/2011

401

Ejercicio 2012

Cta. 88 IMPUESTO A LA RENTA 881

Impuesto a la Renta corriente

882

Impuesto a la Renta diferido

37 ACTIVO DIFERIDO

Por el registro del 371 Impuesto a la Renta diferido Impuesto a la Renta x 31/12/12 3712 Impuesto a la Renta diferido corriente - Resusltados y diferido del ejerci40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. cio 2012 AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 401

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171 Renta 3.a categoría

N° 248

Fecha

Por cuanto la medición de las bases del ACTIVO en mención genera una diferencia de carácter temporal:

Este activo tributario diferido reconocido inicialmente, irá disminuyendo en la oportunidad de su deducción, por cuanto si las vacaciones adicionadas en el ejercicio 2011 son pagadas en el ejercicio 2012, se realizará el siguiente registro contable para su reducción:

Fecha

Al 31.12.11, dicho pasivo se muestra de la siguiente manera:

La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente”.

40171 Renta 3.a categoría

Nº

b) Ganancia por diferencia de cambio atribuido a la adquisión de activos inmovilizados en moneda extranjera: Se ha adquirido una maquinaria cuyo costo es de $225,000 en moneda extranjera al crédito, en dos cuotas cuyo vencimiento son el 15.02.12 y 15.05.12.

Primera Quincena - Febrero 2012

Debe

(9,180.00) Haber

75,000.00

9,180.00

65,820.00

Como se puede observar, esta deducción origina que un INGRESO imponible, como lo es la ganancia por diferencia de cambio vinculada a pasivos pendiente de pago al cierre del ejercicio 2011, relacionados a la adquisición de activos en moneda extranjera, difiera la oportunidad de su gravamen; en este caso, este ingreso tributará de manera progresiva a lo largo de la vida útil del mencionado activo, esto lo señala el Informe N° 056-2002/SUNAT (25.02.02): No obstante, en el caso que las diferencias de cambio se produzcan por pasivos relacionados con activos fijos, la norma contempla una excepción. En este supuesto, de acuerdo con el mencionado inciso f), las referidas diferencias pasan a formar parte del costo de los activos fijos y afectarán los resultados del ejercicio gravable mediante la depreciación2 de dichos activos. 2 La depreciación: corresponde a la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, párrafo 6 NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo.

Actualidad Empresarial

IV-9

IV

Aplicación Práctica

El registro contable será el siguiente: Nº

x

Fecha

Glosa

Por el registro del Impuesto a la Renta 31/12/11 corriente y diferido del ejercicio 2011

Cta Debe Haber 30,000.00 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta corriente 882 Impuesto a la Renta diferido 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL 26,827.50 SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta 3.a categoría 49 PASIVO DIFERIDO 3,172.50 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 IR diferido - Resultados

2.5. Diferencias permanentes Si bien es cierto estas diferencias no están definidas en la NIC 12, se encuentran dentro del alcance de esta norma, ya que se generan en la determinación del impuesto a las ganancias, en Perú denominado Impuesto a la Renta. Las diferencias permanentes están compuestas por los costos o gastos NO DEDUCIBLES porque no cumplen con el principio de causalidad, así como de los INGRESOS exonerados o inafectos; al respecto, la norma tributaria nos brindará mayor información sobre estos, en los artículos 19º y 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Al respecto, es necesario precisar que el gasto de las sanciones administrativas S/.35,000 forma parte de mi resultado contable, y que su especificación tributaria como un GASTO NO DEDUCIBLE, implica que la empresa pague la tasa del Impuesto a la Renta (30%) sobre dicho importe, motivando un mayor GASTO de IMPUESTO A LA RENTA, debiendo sumarse a la base contable para obtener la renta neta imponible. El registro contable será: Nº

Fecha

Glosa

Cta.

Debe

88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta coPor el rriente registro del Impuesto a 40 TRIB., CONTRAP. Y APOR. AL x 31/12/11 la renta coSIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD rriente del 401 Gobierno Central ejercicio 2011 4017 Impuesto a la Renta

162,000.00

40171 Renta 3.a categoría

b) Ingresos inafectos La entidad dedicada a la venta de bienes afectos con el Impuesto a la Renta, en el ejercicio 2011 ha percibido ingresos afectos por S/.865,000 e ingresos inafectos por S/.28,000, sus gastos deducibles ascienden a S/.502,100. Concepto

Caso Nº 2

Detalle Resultado contable 2011 (+) Diferencia permanente Sanciones administrativas Renta neta imponible 2011 Impuesto a la Renta 30%

Base fiscal

Base contable

Diferencia permanente

505,000.00

505,000.00

0

0 505,000.00 (151,500.00)

35,000.00 540,000.00 (162,000.00)

0 (35,000) (35,000) 10,500

Cta. o divisionaria contable

88

S/.

Ingresos afectos

a) Sanciones administrativas Se ha reconocido el importe de S/.35,000 por concepto de infracciones tributarias y laborales, el resultado del ejercicio 2011 es S/.505,000.

4017

88

Haber

162,000.00

865,000.00

Ingresos inafectos

28,000.00

TOTAL INGRESOS

893,000.00

Gastos deducibles

(502,100.00)

RESULTADO CONTABLE

390,900.00

Detalle Resultado contable 2011 DEDUCCIÓN TRIBUTARIA: Ingresos inafectos Renta neta imponible 2011 Impuesto a la Renta 30%

Base fiscal

Base contable

Diferencia permanente

390,900.00

390,900.00

-

(28,000.00)

(28,000.00)

390,900.00

362,900.00

28,000.00

(117,270.00)

(108,870.00)

(8,400.00)

Cta. o divisionaria contable

88

4017

88

Contabilización de errores de ejercicios anteriores al cierre del ejercicio 2011 Ficha Técnica Autor : Dr. Pascual Ayala Zavala Título : Contabilización de errores de ejercicios anteriores al cierre del ejercicio 2011 Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 248 - Primera Quincena de Febrero 2012

Con motivo de la aplicación del Nuevo Plan Contable General Empresarial, a partir del ejercicio 2011 se han suprimido algunas cuentas que servían para registrar operaciones de ingresos y gastos de ejercicios anteriores tales como las que se mencionan lineas abajo: 66 CARGAS EXCEPCIONALES 665 Cargas diversas de ejercicios anteriores 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 765 Devolución de provisiones de ejercicios anteriores

En concordancia a lo establecido por la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, los ajustes que

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Instituto Pacífico

corresponden a ejercicios anteriores deben ser contabilizados en la cuenta de Patrimonio Resultados Acumulados. Tomando en cuenta que los contadores en estos momentos nos encontramos llevando a cabo el cierre contable, es necesario recordar que las omisiones y errores de ejercicios anteriores, es decir de los años 2010 hacia atrás, deben ser registrados en una cuenta de patrimonio y no en cuentas de resultados como se venía haciendo. Por tal motivo, hemos desarrollado el siguiente caso práctico a fin de explicar cómo se debe proceder cuando existan estos casos.

Corrección de errores Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos intencionalmente para conseguir respecto a la entidad, una N° 248

Primera Quincena - Febrero 2012