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• Thalia Takeo Watanabe

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

Año del Centenario de Machupicchu para el Mundo”

PROFESOR: SOTO HERRERA, JOSE ALBERTO INTEGRANTES:  Páucar Hernández, Lucia  Ruiz Agurto, Giuliana  Merida Monzon, Emiliy  Salcedo Bellota, Jorge Arturo

CICLO:

“IV”

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“A nuestro profesor, el guía que nos orienta para encaminarnos en el desarrollo y la mejora continua como alumnos y profesionales; y a todos los alumnos.”

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Dedicatoria Introducción

INDICE

1.- Origen del estado

El delito tributario “Universidad Alas 1.1.soberania del Estado 1.2.La Actividad Financiera del Estado Peruanas” 1.3. El Poder Tributario del Estado

2.- El Tributo 2.1 CLASES DE TRIBUTOS 2.2 LA CONTRIBUCION 2.3 LA TASA

3.-La Relación Jurídica Tributaria 3.1 La Obligación Tributaria 3.2. Elementos de la Obligación Tributaria 3.3. Objeto de la Obligación Tributaria 3.4. Nacimiento de la Obligación Tributaria 3.5. El Hecho Imponible 3.6. Extinción de la Obligación Tributaria

4.- El Ilícito 4.1. Naturaleza del Ilícito Tributario 4.2. Ilícito Penal e Ilícito Administrativo 4.3. Ilícito Penal e Ilícito Tributario

5.- El Ilícito Tributario 5.1. Naturaleza jurídica del ilícito tributario 5.2. Elementos del Ilícito tributario 5.3. Clasificación

6.- El Ilícito Penal Tributario 6.1. Aspectos, Objetivos y Culpables en el Ilícito Penal Tributario 6.2. El bien Jurídico 6.3. El bien Jurídico en el Ilícito Penal Tributario 6.4. El error en el Ilícito penal Tributario 6.5. Delito Tributario y Delito Continuado

7.- La Defraudación Tributaria

7.1. Ocultar total o parcialmente el ingreso de las ventas 7.2. Apropiación Ilícita de Tributos 7.3. Circunstancias Atenúales Especificas 7.4. Circunstancias Agravantes Especificas 7.5. Obtener exoneraciones tributarias sin tener4derecho 7.6. Simular o provocar estados de insolvencia

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INTRUCCION

En el presente trabajo estudiaremos los delitos tributarios, para los cuales es necesario analizar una serie de aspectos, no solo los inherentes a los delitos propiamente dicho, sino que también haremos un repaso de toda las figuras de ilícitos tributarios, para poder comprender mejor estos tipos penales es necesario hacer una revisión a su origen, de donde parten, y como se llega a estos, lo mismo que haremos al estudiar su origen en el tiempo, haciendo una pequeña pero necesaria evolución en el tiempo de diversas corrientes que han ido modificando nuestra concepción de estos hechos punibles, así como su adecuación actual a la realidad y como es considerada en la actualidad tomando en cuenta la Ley Penal Tributaria, normatividad de donde parte todo nuestro estudio y sin el cual no podría ser posible este análisis, así también compartiremos puntos de vista con nuestras fuentes, en especial hemos trabajado muy de cerca con "Derecho Tributario, e Ilícitos Tributarios" obra grandiosa que nos dio muchas luces a seguir así como una rica bibliografía con la cual cotejar nuestras conclusiones, por ultimo estudiaremos una a una las figuras penales constituidas en la ley madre de nuestra investigación, y para un mejor análisis hemos creído conveniente añadir la ley que da origen a nuestro tema, ya que existen diversas corrientes y planteamientos que veremos a lo largo de nuestra investigación.

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1. ORIGEN DEL ESTADO

El estado deviene así, en una organización mayor que va a contar con ciertos presupuestos. Con él, se alcanza el grado más a alto de la organización social. El estado como asociación humana ya se había organizado ,si bien con distintos matices ; por el tiempo y el espacio ,era evidente ya su existencia ( el estado inca , el imperio romano, etc.) para ello es obvio que el estado requería de medios . Nace para preservar el orden imponiendo pautas ,ejerciendo su poder de dominio frente a todos El estado con el devenir histórico, ha ido adquiriendo mayores funciones, debía tomarse en serio su tarea por realizar obras de bien común y de subsanar las deficiencias promocionando un desarrollo equitativo el estado , se observa ,es parte del hombre ,se conduce por el ejercicio del poder tan inherente a él . Con exactitud el origen de la palabra Estado, desde el punto de vista jurídico – político, pero si podemos afirmar que equivale a la Polis o ciudad – Estado de los griegos. No es sino hasta la Edad Media, cuando por primera vez surge el nombre “stato”, estado, término tomado y sostenido por Maquiavelo, anteriormente citado. Los elementos del Estado son: •

Pueblo

•

Territorio

•

Poder

El estado como sabemos, no siempre ha presentado el perfil y la naturaleza política que hoy le conocemos. Como toda institución, ha sufrido innúmeras transmutaciones a lo largo de la historia. Por ello es que lanzar un concepto homogéneo implica ubicarse en un momento de su evolución. Efectivamente, encontramos formando parte del mismo, percibimos sus ordenes y mandatos contenidos en las leyes y disposiciones legales expedidas; y son reflejadas por sus diversas expresiones

1.1 LA SOBERANÍA DEL ESTADO

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Se percibe como la potestad que posee el estado para determinar, establecer e imponer a sus súbditos deberes y obligaciones; precisamente lo que lo torna en insuperable y legitimo en sus actos, pues soberanía implica consentimiento y voluntad de los que conforman el supe organismo estatal. Se caracteriza por ser un poder originario, no derivado de otro poder superior Soberano es equivalente o es sinónimo de supremo, el poder del estado es un poder supremo. En este sentido podemos hablar de soberanía como el poder supremo del estado. Caracteres de la Soberanía. Existe jerarquía en la cúspide del poder, se encuentra la soberanía. La jerarquía esta determinada por la jerarquía de los fines. El fin supremo que es el fin del Estado, reclama para su obtención un poder supremo. El bien público solo puede obtenerse empleando en el desarrollo de la actividad un poder del mismo rango: un poder supremo. El organismo que tiene a su cargo obtener la paz y la tranquilidad tiene que poseer un poder que le permita imponer de manera obligatoria sus decisiones.

1.2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO El Estado desde los orígenes de su formación ,recaudaba contribuciones de sus súbditos .tales recursos si bien provenían de donaciones y aportes voluntarios de manera ascendente ,lo eran de contribuciones forzosas Con el discurrir del tiempo , esa recaudación ha evolucionado hasta convertirse en una cuestión propia .Por ello en en estos tiempos se habla de actividad financiera del estado ,pues los tributos conjuntamente con los otros ingresos estatales van a constituir la primera fase de este proceso Para que el estado pueda satisfacer las necesidades públicas requiere medios (recursos). Para obtenerlo puede utilizar dos procedimientos: Directo: Se apropia directamente de bienes económicos o factores productivos. Indirecto: Es el más utilizado y consiste en la obtención de medidas financieras para financiar gastos y obtener medios reales (humanos y materiales) para desarrollar su actividad.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 El conjunto de fenómenos financieros originados en el procedimiento indirecto para satisfacer necesidades públicas, constituye la actividad financiera del estado que es el objeto de estudio de las finanzas públicas. La actividad financiera del estado está constituida por aquel proceso de obtención de ingresos y realización de gastos cuyo objetivo es cumplir con los fines del mismo. Se encuentra realizada por el estado, que opera sobre la base de un poder especial llamado " fiscal" o " financiero" que le permite obtener en forma coactiva los ingresos necesarios para financiar sus gastos, los que realizará de conformidad al presupuesto legalmente aprobado.

1.3 EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO El poder tributario viene a constituir la facultad ilimitada que el estado posee para crear tributos y exigir su pago a las personas que se encuentran dentro del ámbito de su soberanía territorial. es un poder inherente al propio estado que procede de su soberanía política ,consiste en la facultad de establecer tributos ,esto es, exigir contribuciones compulsivas a fin de poder atender las necesidades públicas. El poder tributario emana del estado y es irrenunciable, mediante su desarrollo se realiza el bien común, y ello lo hace básicamente imponiendo tributos. He ahí donde advertimos una de las manifestaciones de ese poder estatal, ese poder que en este caso es el poder tributario.

Características Esta manifestación de la soberanía del estado posee rasgos esenciales que pueden ayudar a percibirla ellos son: a) abstracto Debe ocurrir un acontecimiento concreto esto es el mandato del estado se materialice en un sujeto. Ello implicaría que para la realización del poder tributario lo que habría que darse una concreción conductual de la administración pública, imputándole al sujeto un vínculo de sometimiento al poder tributario b) Invariable El poder tributario es inmanente al estado, y se manifiesta como una forma de expresión de su soberanía ,por lo tanto solo podría dejar de percibirse con la extinción del estado mismo .

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 c) Irrenunciable El estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin el poder tributario no podría subsistir siendo imprescindible como el oxigeno para los seres vivientes d) Indelegable El hecho de ser irrenunciable, es también por lógica indelegable ya que sería desprenderse de un derecho en forma absoluta y total; delegar importaría transferirlo a un tercero de manera transitoria . Clases de poder tributario El poder Tributario como facultad estatal, es de dos clases estas son: A.

Poder Tributario Originario.- Es aquel poder natural que tiene el estado y que de acuerdo al marco legal es ejercido, conforme a la estructura estatal es el poder legislativo quien tiene la facultad de crear , modificar y derogar tributos, es él, él llamado a el ejercicio de dicha potestad dada a través de sus electores o representados, en los estados de derecho es general esta atribución al poder legislativo esta facultad.

B.

Poder Tributario Derivado.- Es el desempeño de dicho poder por organismos del estado tenientes una delegación de facultades , en el caso del Perú este poder derivado lo tiene el Ministerio de Economía y finanzas por la especialización en materia tributaria y es este organismos estatal el encargado del ejercicio del poder tributario no como un poder originario sino mediante la delegación de funciones

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2. EL TRIBUTO

Los tributos son ingresos públicos de derecho que consisten en prestaciones pecuniarias obligatorias, impuestas unilateralmente, exigidas por una administración pública como consecuencia de la realización del hecho imponible al que la ley vincule en el deber de contribuir. Su fin primordial es el de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto público, sin perjuicio de su posibilidad de vinculación a otros fines. Un tributo es una modalidad de ingreso público o prestación patrimonial de carácter público, exigida a los particulares, que presenta los siguientes rasgos Importantes e indispensables. GIULIANI FONROUGE, recuerda que el tributo viene a ser un prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado de virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones de derecho público1. HECTOR VILLEGAS, considera al tributo como una prestación generalmente pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de un ley para cubrir gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines2. El Código Tributario vigente (D. Leg. 816), en este tenor, califica al tributo como un “término genérico que comprende: impuesto, contribución y tasa” (Norma II Tit. Prel.). De esta forma nuestro sistema tributario opta por una determinación práctica del tributo. 2.1 CLASES DE TRIBUTOS El Código Tributario anuncia que son tributos los impuestos, las contribuciones y tasas. 1

GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, T. I. p. 188. VILLEGAS, Curso de Finanzas, p. 67. En esa misma dirección, RIBEIRO DE MORAES dice: “(…) el tributo puede ser conceptuado como un aporte instituido por el Estado, en base a su poder fiscal, determinada en la ley, y exigida obligatoriamente a las personas que viven dentro de su territorio a fin de poder resolver sus actividades en la búsqueda de sus fines(compendio, Vol. I, p. 352) 2

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 a) El Impuesto En los impuestos, el hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del contribuyente. Son los más importantes por el porcentaje que suponen del total de la recaudación pública. Son prestaciones pecuniarias obligatorias establecidas por los distintos niveles estatales. El impuesto puede ser concebido teniendo en consideración tres elementos: un elemento objetivo, un elemento subjetivo y un elemento teológico. Objetivo, el impuesto deviene de una prestación pecuniaria 3, esto es, como expresa CASALTA NABAIZ, objeto mediato de una obligación unilateral dado que no lleva de la mano ninguna contraprestación específica en favor del contribuyente. Desde el punto de vista subjetivo, el impuesto es una prestación exigida a personas naturales o jurídicas con capacidad contributiva a favor de instituciones que ejercen funciones públicas. En lo teológico, los impuestos pueden tener por finalidad no solamente los tributarios o financieros sino otras de mayor envergadura, ello corresponde a las necesidades que el Estado requiere cubrir. b) Tributo Es la obligación monetaria establecida por la ley, cuyo importe se destina al sostenimiento de las cargas públicas, en especial al gasto del Estado. Son prestaciones generalmente monetarias. Son verdaderas prestaciones que nacen de una obligación tributaria; es una obligación de pago que existe por un vínculo jurídico. El sujeto activo de las relaciones tributarias es el Estado o cualquier otro ente que tenga facultades tributarias, que exige tributos por el ejercicio de poderes soberanos, los cuales han sido cedidos a través de un pacto social

CLASES DE IMPUESTOS De lo que se desprende de nuestra sistemática podemos dividir a los impuestos: Según la naturaleza del ente impositor A) para el gobierno central -impuesto a la renta -impuesto selectivo al consumo -impuesto general de ventas -derechos arancelarios 3

"Prestaciones pecuniarias”, cualquier prestación en efectivo, pensión, renta, subsidio o indemnización previstos por las legislaciones

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 B) para los gobiernos locales - impuesto predial - impuesto al patrimonio vehicular -impuesto a los juegos -impuesto a las apuestas -impuesto a la cábala Según la riqueza gravada -a la propiedad -a los gastos - al movimiento económico

Según la orientación -directos -indirectos

2.2 LA CONTRIBUCION Este instituto jurídico-tributario es definido por nuestro ordenamiento como “ el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales” (Norma II, inc. B del C.T.).

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Contribuciones son los tributos cuyo hecho imponible4 consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Su importancia en el montante global de los ingresos públicos es marginal, aunque llama la atención de los estudiosos por el hecho de que se sustituye el principio de la capacidad económica por el del beneficio. Esto es, no paga más el que más tiene, sino que paga más el que más se beneficia por la obra o servicio en cuestión. Otra especialidad de la contribución especial es que los ingresos que se recaudan a través de la misma están adscritos a un gasto concreto, que es el que da lugar al cobro de la misma, en lugar de formar parte genérica de los ingresos a repartir en los Presupuestos Generales del Estado. Ello nos podría inducir a una confusión con la tasa. La diferencia sin embargo existe y ella se conforma porque mientras en la contribución el presupuesto objetivo del ehcho imponible va dirigido a la colectividad, en la tasa a una persona particular. En segundo término, el desarrollo de la actividad administrativa considerada ha de procurar, en el caso de una contribución especial, una ventaja o beneficio particular a determinados grupos de personas; mientras que en el caso de la tasa es suficiente con que dicha actividad afecte al obligado5.

CLASES DE CONTRIBUCIONES -Contribuciones municipales (art.74 Const.) Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo. Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. El Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva de Ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Los Decretos de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las Leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las Leyes de Presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. No surten efectos las normas tributarias derivadas en violación de lo que establece el presente Artículo.

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El hecho imponible.-Concepto legal (art. 20 Ley General Tributaria): “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal” 5

PEREZ DE AYALA-GONZALES, curso, T. I, p. 201

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 - Contribuciones especiales *AL SEGURO SOCIAL *AL FONAVI * AL SENATI *AL SENCICO

2.3 LA TASA Generalmente se denominan tasas a los tributos que gravan la realización de alguno de los siguientes hechos imponibles: • • •

La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público. La prestación de servicios públicos. La realización de actividades en régimen de Derecho público

Una tasa es un tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Un ejemplo de ello es la realización del cordón cuneta que pasa delante de una vivienda, el propietario de dicha vivienda deberá pagar la realización de la obra, no así por ejemplo el alumbrado público, ya que lo que se paga por el, es el beneficio que brinda y no es la obra. El alumbrado público se encuentra dentro del grupo de Contribuciones Especiales. Al respecto, el Código Tributario define a la tasa como “el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente….” (Norma II, inc. C. del C.T.)

CLASES DE TASAS Los arbitrios Son las tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público Los derechos Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos Las licencias

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas al control o fiscalización

3. LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA Cuando una norma jurídica, crea una relación entre personas, decimos que hay una relación que se torna jurídica, o mejor, existe una relación jurídica que implica un poder, de un lado, y un deber, del otro. Ahora bien, si esa realidad constituye un hecho cierto en la esfera del derecho, indudablemente que tales relaciones también han de darse en las diversas esferas jurídicas. Así, encontramos que en las paredes del derecho tributario, han de encasillarse esas relaciones de hecho (si bien creadas unilateralmente) convertidas en derecho. Efectivamente, si notamos que todo fenómeno establecido en una norma implica una relación jurídica con los hechos tributarios normativizados, estos se construyen en relaciones jurídicas tributarias. Más aun, al incluir en la relación jurídica tributaria se advierte que hay un vínculo obligacional, un nexo que va a unir a dos partes por un propósito, tal como ocurre en el derecho civil. Realmente, esto conduce a determinar que la relación jurídica tributaria es una derivación de la relación obligacional del derecho común, pues ambas tienen la misma unidad estructural, diferenciándose únicamente por el objeto, que en este caso es tributo.

El derecho tributario y, por ende, la relación jurídica tributaria, no escapa a la teoría general del derecho. En esa tendencia, DE JUANO anuncia que sus principios, como rama del derecho público, difieren en lo particular de los

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 estatuidos en el derecho privado, pero ambos quedan sujetos a normas generales y postulados comunes cuya aplicación n puede ni deben vulnerarse al involucrar las instituciones específicas de cada una de las ramas6. Por otra parte, en la relación jurídica tributaria se encuentran los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder fiscal, que alcancen al titular, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra. Aun más, cualquier actividad o manifestación que implique un vínculo o nexo entre el acreedor tributario y el contribuyente conlleva al establecimiento de una relación jurídica de índole tributaria. No se trata, por supuesto, exclusivamente de la obligación que tiene el contribuyente de dar o cumplir con una prestación a favor del fisco. Se trata de una gama de relaciones que culminan el total de la relación únicamente con el pago. Es por eso que se habla de una relación principal y de otra accesoria. La primera constituida por el deber de dar (pagar el tributo), en tanto la segunda conforma por obligaciones adicionales de hacer (presentar balances y declaraciones) así como tolerar (soportar los mandatos de la administración tributaria, etc.) En efecto, la relación jurídica tributaria no solo se expresa con el cumplimiento de una deuda tributaria, sino también con imposiciones alternas o independientes que van a ayudar a determinar el procedimiento de gestión tributaria. Es en tal punto que instrumentalmente puede seccionarse a la relación jurídica tributaria en principal y accesoria. Ello es ahora claro, el derecho tributario no solo regula la obligación del contribuyente en otorgar una prestación al estado, sino que, como indica RODRIGUEZ LOBATO, prevé además, otro tipo de obligaciones a cargo tanto del propio contribuyente como de terceras personas, concebidas para hacer eficaz la obligación primera7. Ambas obligaciones son evidentemente de naturaleza tributaria. En la principal el objeto es siempre y exclusivamente un dar (la cantidad de dinero que se entrega al estado). En el otro tipo de obligaciones, como hemos visto, el objeto puede ser un hacer (presentación de declaraciones, manifestaciones o avisos; llevar contabilidad, etc.); un no hacer (no introducir mercancía por la que no se acredite su estancia legal en territorio nacional, etc.) o un tolerar (admitir inspecciones o visitas personales y domiciliarias que realicen las autoridades fiscales)8. PUGLIESE.- señala que a la obligación fundamental de dar, de contenido pecuniario, que pasa sobre el deudor del impuesto o sobre el responsable, o sobre los dos al mismo tiempo, pueden ocasionalmente añadirse obligaciones 6 7 8

DE JUANO curso de finanzas y derecho tributario RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal. Pág. 109 RIVIERO DE MORALES, compendio vol. 1 pág. 109

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 accesorias (de hacer de no hacer, de tolerar) a cargo del sujeto pasivo y también de terceros extraños a la relación del impuesto. Pero por las razones ya expuestas, como no se puede admitir que a la obligación tributaria fundamental se añadan otras obligaciones tributarias secundarias, es igualmente inadmisible que estas presentaciones accesorias constituyan objetos distintos de la obligación tributaria. La distinción, por lo tanto, es únicamente por su objeto. La relación jurídica tributaria, así, podríamos calificarla como el género que agrupa todo este abanico de manifestaciones. En suma, lo que trata la doctrina moderna al delimitar a las obligaciones tributarias y la relación jurídica tributaria propiamente, es pues fijar un conjunto armonioso de instituciones que hagan más concreta la actividad tributaria en su conjunto. Entiéndase entonces que una cosa es la relación tributaria, que no es otra que el género, la agrupación de obligaciones que de esta puedan y otra, muy clara, es la obligación tributaria principal como preponderantemente se le conoce. En este último caso ella va a materializarse como consecuencias del vínculo que obliga al contribuyente a dar al estado una suma de dinero en virtud de un tributo. GUILIANI FONROUGE, la relación jurídica tributaria, que es derecho público, corresponde a la vinculación que se crea entre estado y los particulares – contribuyentes o terceros -, como consecuencia del ejercicio del poder trinitario. La obligación tributaria principal es, por tanto, una parte de aquella, puesto que, como ya escribimos, existen obligaciones accesorias a la obligación primera. Clara es entonces la diferencia entre una relación jurídica tributaria y otra (obligación tributaria)9. Como ya hemos señalado, una es el género y la otra la especie. La última, bien dice RAMIREZ CARDONA, hace parte principal de aquella relación pero no la gota, pues también comprende las obligaciones accesorias o derivadas de la principal de pagar el crédito fiscal10. Vinculo personal entre el Estado y el

Concluyentemente, existen otras obligaciones a pasivo la par de la principal – sujeto Siempre es obligación de dar (sumas comprenderse bien-; son las que conforman la relación tributaria. Obligación tributaria

de dinero o cantidades de cosas) Tiene su fuente en la ley Relación Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto por la ley Es autónoma, aun con respecto a Jurídica otras instituciones de derecho publico 9 Tributari GIULIANI FONROUGE, derecho financiero vol.1 pag 398 10 RAMIREZ CARDONA, derecho tributario pag. 15 a

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Otros deberes u omisiones

A cargo del contribuyente A cargo de terceros A cargo del Estado

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

3.1

LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Habiéndose delimitado el concepto de la relación jurídica tributaria, pasamos a ver lo referente a la obligación tributaria principal. La obligación tributaria, conocida también en doctrina como la relación jurídica tributaria sustancial, viene a ser el acto principal que genera la relación tributaria en virtud de un determinado hecho por el cual se le exige al deudor tributario a que otorgue una presentación pecuniaria a favor del fisco. VILLEGAS, cree que la obligación tributaria – él prefiere llamarla relación jurídica tributaria principal- es el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una pecuniaria a titulo de tributo y, un sujeto pasivo, que está obligado al cumplimiento de la prestación. RIBEIRO DE MORAES, definiendo esta institución, puntualiza que la obligación tributaria está representada por el vinculo jurídico establecido entre una persona de derecho público (titular de la competencia para exigir una prestación), denominada acreedor, y otra denominada deudor, en razón de la cual aquella puede exigir de esta una prestación patrimonial o convertible en valor patrimonial, relativa a tributos, en las condiciones definidas por la ley11. 3.2 ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Interesan ahora los elementos que componen la obligación tributaria principal.

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RIBEIRO MORALES, vol.2 pág. 268

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Precisamos que ella se caracterizaba por ser de naturaleza pública; luego, que ella genera un vinculo jurídico de carácter personal entre un sujeto activo o acreedor y, otro, sujeto pasivo o deudor. Son precisamente estos sujetos, sumados al objeto de la obligación, los elementos característicos de la obligación tributaria. SUJETO ACTIVO Siendo la obligación tributaria resultado del ejercicio del poder tributario (inherente al idus imperio), indudablemente el sujeto activo por excelencia es el estado en sus diversas manifestaciones. BIDART CAMPOS precisa en esa línea que sujeto activo puede ser un entre u organismo al que el estado concede la facultad de cobrar el tributo12. ¿Cómo se resuelve esto? Ya habíamos incidido que el Estado es titular del poder de imperio y, en virtud de aquel, del poder tributario. Y, más aun, precisamente que cuando el Estado atribuye a ciertas instituciones el ejercicio tributario, nos encontramos ante lo que se conoce como competencia tributaria. Es en esa corriente, que instituciones especificas, van a constituirse en acreedores de la relación tributaria. SUJETO PASIVO En doctrina existe diversidad de opiniones. Una primera, precisa que los sujetos pasivos pueden dividirse en dos campos: contribuyentes y responsables. Los contribuyentes, quienes se caracterizan así por ser ellos quienes generan el hecho y, por otro lado, los responsables, es decir, los que sin haber generado el hecho, deben cumplir con la obligación. 1. Capacidad jurídica tributaria La capacidad jurídica tributaria está muy ligada a la idea de sujeto pasivo. En principio, toda persona es capaz de adquirir derechos y dar obligaciones. Tal aptitud para ser sujeto activo y pasivo de relaciones jurídicas es lo que se denomina, capacidad jurídica.

2. Contribuyentes El contribuyente es titular del hecho imponible. A esta titularidad se refiere el art. 8 del código Tributario cuando expresa que: “contribuyentes es que realiza, o respeto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”

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RIBEIRO MORALES ,vol.2 pág. 322

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 En el acervo social, contribuyente viene a ser aquella persona que contribuye, que aporta una determinada causa. En esa posición, el derecho tributario la recoge para técnicamente señalar que la palabra contribuyente es empleada aquí para indicar al sujeto pasivo tributario que tenga relación directa y personal con el presupuesto del hecho de una obligación. 3. Responsable solidario El contribuyente, conforme vimos, es apenas una categoría del sujeto pasivo de la obligación tributaria. No es entonces el único, puesto que hay otros que al encontrarse en relación con el deudor principal, se ven incursos en el pago de la deuda tributaria13. Estas personas, diferentes de la calidad de los principales, es decir, de los contribuyentes, son los que sin tener tal condición, deben cumplir con la obligación atribuida al primero. Tales sujetos son conocidos como responsables. 4. El domicilio tributario Es importante para la determinación de la obligación establecimiento del domicilio por parte del deudor tributario.

tributaria

el

En cuanto a su naturaleza, hay que precisar que el trato dado por el derecho tributario deriva del derecho civil, pero no obstante en este ultimo el domicilio posee rasgos más complicados en tanto que el derecho tributario el concepto de domicilio es mucho más pragmático (no por ello menos importante) y obedece a una máxima fiscal: los tributos deben recaudarse en forma rápida y lo mas simplemente posible. El domicilio fiscal por coincidente es el lugar fijado por el deudor para todo efecto tributario ahora bien la administración ha de respetar esta determinación mucho más si en esta se ha señalado la residencia habitual del deudor fiscal trasladándose de personas naturales o el lugar donde se encuentra la dirección o administración efectiva del negocio, tratándose de personas jurídicas. Sin embargo la administración tributaria puede limitar esta facultad des deudor siempre y cuando dificulte el ejercicio de sus funciones. El código anota claramente diversas circunstancias ni las que los deudores tributarios no fijen su domicilio fiscal las reglas pueden esquematizarse así:

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GIULIANI FONROUGE, derecho financiero vol.1 pág. 444

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 a) Casos en que las personas naturales no fijen domicilio tributario. Estos hechos se presumen como tal, sin admitir prueba en contrario cualquiera de los siguientes lugares El de su residencia virtual, siendo esta el lugar donde permanece mayor de seis meses Aquel donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales. Aquel donde está todo lo relacionado con los hechos que generen las obligaciones tributarias. b) Casos en que las personas jurídicas no fijen su domicilio tributario Estos hechos se presumen como tal, sin admitir prueba en contrario cualquiera de los siguientes lugares Aquel donde se encuentra la administración o dirección efectiva. Aquel donde está el centro principal de sus actividades. Aquel donde está todo lo relacionado con los hechos que generen las obligaciones tributarias. c) Casos en los que el domicilio no se en señalado por estar en el extranjero Son las siguientes: Cuando tiene permanencia en el país se aplica los casos señalados para persona natural y jurídica En los demás casos se pone como su domicilio el de su representante d) Casos en los que entidades sin personalidad jurídica no fijen domicilio tributario. Entonces se deduce como tal el de su representante o el correspondiente a la de cualquiera de sus integrantes

3.3 OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA “La obligación tributaria, tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”14 14

PUGLIESE, instituciones pág. 45

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 La obligación tributaria, como sabemos, viene a ser la relación por la cual el sujeto deudor se encuentra obligado a cumplir con una prestación frente al acreedor. Lo que intenta decir la norma es precisamente eso, que ella tiene por propósito el cumplimiento de una prestación. Es interesante saber, que nunca nuestros códigos tributarios llegaron a concretar el concepto de obligación tributaria principal desligándola la relación jurídica tributaria, por ello es que pensamos que el legislador ha intentado en esta oportunidad describir la configuración de la obligación tributaria dejando margen a que en un análisis extensivo puedan incardinarse las obligaciones derivadas. En consecuencia, el objeto de la obligación tributaria es el cumplimiento de una prestación, de lo que se traduce en nuestra sistemática en el pago de una suma de dinero.

3.4 NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Nace únicamente con la configuración de la ley, o recién con la materialización del hecho generador previsto en la norma. El código tributario no admite divagaciones al respecto: “la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”. Es clara entonces la posición que adopta el texto, a la cual nos adherimos. La obligación tributaria nace en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho generado, pues en ese momento coincide con la situación prevista en la ley15. 3.5 EL HECHO IMPONIBLE El hecho imponible viene a ser, el conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma coya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta16. La ley tributaria, como cualquier otra norma jurídica, al establecer un mandato, ha de atribuir la materialización del resultado a la realización de una determinada acción, conocida doctrinalmente como supuesto de hecho. Supuesto de hecho o supuesto factico (también denominado riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente un elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que el mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a 15 16

RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal pág. 120 SAENZ DE BUJANDA, pág. 698

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 la norma, convirtiéndolo en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurídico, que en esta rama del Derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible. En consecuencia, se entiende que hecho imponible y hecho generador no son presupuestos iguales. El segundo viene a ser el aspecto material del primero. Por consiguiente pata el nacimiento de la obligación tributaria debe surgir el hecho o acto considerado por la ley como generador. Así lo entiende el código tributario al ligar su origen al momento de la realización del hecho previsto en la ley como generador de dicha obligación. Más claro: el hecho imponible viene a ser el acto, omisión o hecho económico que resulta afecto al impuesto. Por ejemplo, la obligación tributaria en el Impuesto General a las Ventas, tratándose de bienes, se originara en la fecha en que se emite la factura o en la ficha en que se entregue el bien; lo que ocurra primero17.

3.5.1.ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE

a) ELEMENTO OBJETIVO El elemento objetivo, ya que lo sabemos, se construye en el objeto material del hecho imponible. Es decir, la situación de hecho o elemento de la realidad social tomado en consideración por la norma para configurar cada tributo. b) ELEMENTO SUBJETIVO El elemento subjetivo, en consecuencia, vendría a ser la posición personal en la que se encuentre el deudor como generador de la obligación con su actuar configurativo del hecho imponible. c) ELEMENTO ESPACIAL El elemento espacial se traduce en tiempo, es decir en la ubicación del momento preciso de la realización del hecho lo que ha de servir para una mejor efectivización de la deuda.

3.5.2.LA DEUDA TRIBUTARIA

17

FLORES POLO, nuevo código pág. 56

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 La deuda tributaria se encuentra integrada básicamente por la cuota tributaria, o por los recargos exigibles legalmente sobre las bases se las cuotas, ya sean a un favor del Tesoro o de otros entes públicos18. Ahora bien, en lo que respecta a nuestra posición legislativa, es indudable que en la deuda tributaria predomine el monto individualizado y, que para la doctrina, sobre todo española, viene a ser la cuota tributaria. El monto, o cuota en consecuencia, es la piedra angular de la deuda tributaria, lo que realmente ha de abonar el deudor tributario. Pero no contribuye toda la deuda, pues en el caso determinado, puede sumarse a la cuota tributaria, montos por multas e intereses, tal como se deduce de los arts. 2819 de nuestro código tributario.

Deuda Tributari a

Tributo Multas prevista en el C.T. y disposiciones legales pertinentes. Intereses: conforme art. 33. C.T. Por pago extemporáneo del tributo Aplicable a las multas por infracciones

3.6 EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA La cuestión de la extinción es tal vez el punto más encontrado entre la obligación del derecho privado y del derecho público; en ambos casos, sin embargo se extingue con su cumplimiento. El artículo 27 del Código Tributario estatuye expresamente que la obligación tributaria se extingue por: a) Pago b) Compensación

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LOC CIT. Artículo 28º.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses. Los intereses comprenden: 1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el Artículo 33º; 2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artículo 181º; y, 3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artículo 36º. 19

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 c) Condonación d) Consolidación e) Por resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de la cobranza dudosa o recuperación onerosa. f) Prescripción

3.6.1. El pago El pago deviene de una palabra que significa liberación y no justamente en dinero, mejor de los casos, cuando hacemos alusiones al pago se entiende que se trata en sentido amplio, mientras que el pago en dinero es restrictivo. El código tributario no defiende al pago, únicamente subraya que este es un medio de extinción de la obligación tributaria20. El pago, en derecho tributario, apareja conocer sus presupuestos: el lugar y la forma de pago, los sujetos autorizados al pago, los medio de pago que son conforme a las reglas específicas del código tributario. a) Lugar y forma donde señale la ley El pago deberá cumplirse en el sitio y modo que estipule la norma, o en su caso, el reglamento. A falta de estos, a que precise resolución pertinente de la Administración Tributaria. En cuanto al plazo, para los tributos administrativos por la SUNAT, estos tienen regulación especial.

b) Sujetos que intervienen en el pago Pueden ser efectuado tanto por el propio deudor (bien como contribuyente bien como responsable) o, en caso, por un representante. c) Medios de pago El artículo 32 de código tributario de una enumeración extensiva, pues justo a la moneda nacional no solo se colca en caso se acepción el pago en moneda extranjera sino también en otros medios que deberá señalar la ley.  Moneda nacional: el pago de tributo en principio es moneda corriente nacional del curso legal en dinero.  Moneda extranjera: Los pagos en moneda extranjera constituyen la excepción, pues a decir de la norma solo procede en los previstos en el numeral 5 del artículo 87 del mismo código. 20

RIVIERO DE MORALES, compendio vol. 1 pág. 432

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 3.6.2. La compensación Compensar es pesar dos valores, uno contra el otro. Compensar créditos significa hacer un encuentro de deudas. Si dos personas fueran, al mismo tiempo, acreedor y deudor una de la otra, por prestaciones equivalentes, por la obligación se extinguen recíprocamente21. La compensación, por supuesto, tiene lugar cuando dos personas poseen por mutuo derecho la calidad de acreedor y deudor en un mismo momento. 3.6.3. La condonación La condonación es el perdón de ciertas deudas pequeñas que en transcurso de un tiempo más o menos considerable no han sido pagadas. Ahora bien esto supone que existe cierta posibilidad de la administración fiscal de hacerlas efectivas y que el deudor se encuentre en situación de relativa y absoluta insolvencia22. El código establece que la condonación opera por norma expresa con rango de la ley es decir no por ley sino por norma de igual jerarquía lo cual nos parece incorrecto, pues es únicamente órgano legislativo del estado el ente donde reclina originariamente la potestad tributaria, en consecuencia debería ser solamente este quien se encuentre facultado para otorgar en este caso el perdón de la deuda tributaria.

3.6.4. La consolidación Se da en los casos en que el sujeto activo de la obligación tributaria (el estado) como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos sujetos o atributo queda colocado en la situación del deudor23 (confusión) y es presamente la fuente de inspiración que incluye el código tributario en el art. 42 y que conocemos como consolidación. La consolidación es una institución del derecho civil por la que se extingue la obligación. 3.6.5. La prescripción Una vez extinguido el lapso de tiempo para el uso de la acción, cavia la excepción de “prescripción temporal” en razón de la falta de ejercicio de la acción.

21 22 23

RIVIERO DE MORALES, compendio vol. 1 pág. 450 RAMIREZ CARDONA, derecho tributario pág. 40 ART° 53 del modelo del código tributario para AMAERICA LATINA

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 La prescripción significa la extinción de la acción en razón del vencimiento del plazo determinado por lo tanto se ha convertido en un instrumento de orden público que va a dar un alimento de estabilización a las relaciones jurídicas es decir la prescripción viene a ser la extinción del derecho de crédito por el transcurso de un plazo determinado. El derecho tributario admite a la prescripción como una de las formas de extinción tanto de la obligación fiscal como de la obligación de reembolso por lo tanto esta puede operar a favor de los contribuyentes y en contra del estado o viceversa24. El código tributario prevé los casos en los que ocurre la prescripción:  En la determinación de la deuda tributaria  En la exigibilidad del plazo de la deuda tributaria  En la aplicación de sanciones

Suspensión de la prescripción La prescripción se suspende: a) Durante la tramitación de las reclamación y apelaciones b) Durante la tramitación de las demandas contencioso- administrativa ante la corte suprema c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolución de los pagos indebidos del exceso.

4. EL ILICITO Lo prohibido por la ley a causa de oponerse a la justicia, a la equidad, a la razón o a las buenas costumbres. Ilegal. Inmoral. Contrario a pacto obligatorio25.

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RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal pág. 171

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Diccionario Jurídico

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 VON LISZT (1881) destaco el concepto de antijuricidad como idea de relación o contraste entre el acto y el derecho. Ilícito así, sería algo sustancial, sería el propio comportamiento antijurídico26. KELSEN considera al ilícito como uno de los elementos de la propia relación jurídica, la cual es una condición imputativamente ligada a la sanción; el ilícito no es una violación al derecho, sino una condición determinada y especifica prevista por el derecho para la aplicación de la sanción. Aquel que no cumple el deber jurídico realiza un acto caracterizado por la norma jurídica como ilícita, la cual deberá ser sancionada. La antijuricidad es la característica de la contrariedad al derecho presentada por una conducta. Sin embargo, es la noción de que el orden jurídico es un conjunto de preceptos que valoran las conductas humanas, de modo tal que, con relación a aquellas, estas son declaradas con formes a derecho (licitas) o antijurídicas. El ilícito concebido como conducta contraria al derecho, ataca los bienes jurídicos protegidos a la norma. Concepto del delito: Comprendiendo a la infracción penal administrativa, interesa sobremanera no cualquier conducta sino aquella que sea antijurídica y además previamente típica. ZAFFARONI: conducta típica y antijurídica es un injusto penal: antijurídica es el juicio negativo de valor que recae sobre una conducta humana; en tanto que injusto es la conducta humana desvalorada27. 4.1 NATURALEZA DEL ILICITO TRIBUTARIO Se circunscribe a la libertad del poder legislativo de crear las reglas que a su entender deban expedirse, explicándose, desde luego, la decisión del legislador de dividir las sanciones unas veces de índole penal y otras puramente administrativas. De todos modos tal clasificación no impide la reconducción del ilícito tributario al campo de la antijuricidad de modo general y valido “urbi et orbi”28. En suma el ilícito tributario es obra de la libertad del legislador. La mens legislatore se abreva de consideraciones históricas o de motivaciones políticas coyunturales; pero lo relevante de la sanción penal es que además de su función represiva (prevención especial) e intimidatoria (prevención general), al poder legislador le incumbe orientar a la colectividad hacia ambientes de convivencia pacífica y superior. Por lo tanto es deseable que el legislador en materia tributaria se apoye en la repulsa ciudadana a estas conductas ilícitas. Caben las conclusiones siguientes:

26 27 28

RIBEIRO DE MORAES, compendio, Vol. II p. 532 ZAFFARONI, EUGENIO RAUL, tratado de derecho penal, Buenos Aires 1986 Urbi et orbi: a todo el mundo

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 a) Entre el ilícito penal y el ilícito tributario existe una unidad sustancial y de estructura interna. Observando la reacción del estado se aprecia que la sanción cumple una doble función: represión (prevención especial) e intimidación (prevención general); b) La política legislativa puede optar entre elevar el rango penal del ilícito tributario administrativo como proceder a su descriminalización. Reafirmando, el concepto de antijuricidad traduce la contradicción entre la conducta realizada y las exigencias del ordenamiento jurídico. La antijuricidad no es un concepto inherente al derecho penal, más bien exhibe un concepto unitario de amplia validez para todo el ordenamiento legal, independientemente de las secuelas que pueda generar en cada rama del derecho. Nuestra ley tributaria ha tomado partido al conferir a la sanción penal no solo objetivos preventivista especiales, sino también intimidatorios, esto es, de prevención general, a través de la cual puede ejercerse una importantísima función de educación cívica, orientado y promoviendo el desarrollo humano de los pueblos en el sentido deseado29. 4.2 ILICITO PENAL E ILICITO ADMINISTRATIVO El derecho penal del Estado de policía, propio de la ilustración, era, en su totalidad, derecho penal administrativo con una división puramente técnica del trabajo entre tribunales y autoridades administrativas. GOLDSCHMIDT quien, ante la enorme extensión alcanzada por el derecho penal, intento hacer una diferenciación, en base a una serie de criterios cualitativas, entre ilícito penal e ilícito administrativo, con la finalidad de establecer un derecho penal administrativo distinto del penal, como consecuencia de la división entre la función administrativa y la jurisdiccional30. Ambos ilícitos se diferencian desde el punto de vista formal, es decir, el único criterio para diferenciarlos es el de la naturaleza de las sanciones, el ilícito penal se caracteriza por ser castigado mediante una pena criminal, en cambio del administrativo se le asocia una sanción administrativa, pero no desde base material. Otro criterio diferenciador lo ubicamos en la competencia, al verificar que la imposición de la sanción penal está reservada al órgano jurisdiccional, en tanto, la sanción administrativa puede ser impuesta por la administración pública. 4.3 ILICITO PENAL E ILICITO TRIBUTARIO El ilícito tributario es la acción u omisión que vulnera la legislación tributaria, esto es, el incumplimiento de una obligación tributaria principal o accesoria. Los ilícitos tributarios pueden ser previstos en leyes fiscales (ilícitos puramente tributarios), pero también pueden constituir simultáneamente ilícitos tributarios y penales y, finalmente pueden configurar infracciones exclusivamente penales. 29

PEREZ ROYO, la represión del fraude tributario y el nuevo delito fiscal, en Medidas urgentes de Reforma Fiscal, Madrid 1977, Vol. I pp. 336 30 MARTINEZ PEREZ, El delito Fiscal, p. 98

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Además de la existencia de los tres tipos de ilícitos tributarios (ilícito tributario y penal, ilícito exclusivamente penal e ilícito tributario), motivan en la doctrina el diseño de cuatro corrientes que tratan de examinar la naturaleza jurídica de todos los ilícitos ya enumerados. a) La corriente penalista Postula que las infracciones tributarias son de naturaleza de derecho penal común. La facultad de recaudar impuestos es un derecho del Estado, dichos ingresos forman parte en sentido económico financiero de la hacienda de toda la comunidad; de suerte que las vulneraciones a las normas fiscales conforman incuestionables delitos contra el patrimonio económico-financiero, semejante a cualquier infracción de derecho penal común. El infractor fiscal busca perturbar el regular funcionamiento de los órganos estatales en su elevada misión recaudatoria y distribuidora de ingresos, incidiendo en la disminución de la riqueza de la sociedad en general, y lógicamente impulsado por móviles de provecho; pues bien, las conductas son las mismas que justifican la reacción estatal consistente en sanciones. b) La corriente administrativa Las infracciones tributarias se inserta en el derecho penal administrativo llamado también derecho penal económico, siendo sus explicaciones siguientes: Las sanciones tributarias poseen la misma naturaleza administrativas dado que son esencialmente penas;

que

las

sanciones

La infracción tributaria debe ser vista como infracción administrativa consecuentemente su juzgamiento por los tribunales administrativos; y

y

Realmente lo que hay es desobediencia al ordenamiento administrativo; la acción material se concreta causando perjuicios a la finalidad administrativa impuesta por el Estado, vale decir, el bien común. No es de ninguna manera una subversión al total del ordenamiento jurídico ni tampoco una vulneración de los bienes jurídicos individuales. c) La corriente autonómica Divide al ilícito tributario en dos categorías jurídicas diferentes. Los fundamentos son: Las sanciones se distinguen en penales y administrativos, correspondiendo las sanciones penales a los llamados delitos tributarios; en tanto que las sanciones administrativas apuntan a los actos infractores de deberes formales, precisamente encargados de tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas tributarias; Se advierte una separación entre el ilícito administrativo y el ilícito penal tributario pero en conjunto pertenecen al derecho penal común.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

d) La corriente unitaria La materia inherente a esta clase de violación fiscal, como cualquier otra de tesitura penal, fundamenta la justicia punitiva como medio para la tutela de la sociedad. La seguridad del bienestar social se impone a la gesta rebelde de índole individualista; Tal razón, perfila una noción unitaria de infracción tributaria, dando pábulo (fomentar) a un mayor acervo de la ley penal.

5. EL ILICITO TRIBUTARIO 31

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Es el ilícito tributario administrativo, que es lo que conocemos en nuestro ordenamiento como infracción tributaria. Infracción tributaria, en consecuencia, es toda acciones y omisión, voluntaria o involuntaria, vulnerante de previsiones legales contenidas en una norma tributaria. El código tributario la define como toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias31. Se observa que el texto tributario entiende que la infracción vulnera deberes tributarios, pues toma en cuenta sin duda, con su materialización, la afectación de la norma, tornando, por tanto, su acto de antijurídico. Aquí, es importante relevar que en estos casos no importa el carácter subjetivo del acto, pues, con o sin culpabilidad no deja de ser infracción. Diferente posición a la del ilícito penal tributario, en el que si es realmente determinante el tipo subjetivo. El código tributario establece que, tratándose de una infracción esta se determinara en forma objetiva (art. 165)32. Lo cual, sin embargo, no autoriza a llevar a extremos una interpretación que haga tabula rasa33 del contenido subjetivo mínimamente exigible para ser pasible de una sanción, caso de la formula que analizamos, castigada, por supuesto, administrativamente, con penas pecuniarias34, comiso de bienes y cierre temporal. La ley al definir la infracción, puede prescindir del dolo y la culpa, como presupuesto de hecho del acto ilícito. Caso concreto es su ubicación cuando un contribuyente obligado a entregar comprobantes de pago no lo hace, siendo, pues irrelevante su intención para configurar el ilícito tributario, en el sentido si hubo intención o negligencia del agente del hecho que se le imputa. De resultas que la no entrega del comprobante de pago es suficiente para estructurar el ilícito tributario. Y, por ende, este es el sentido de la forma objetiva que habla el art. 165º del C.T.; lógicamente, tal delimitación comprende a la acción u omisión que entraña la violación de normas tributarias (art. 164 C.T.) 31

Art. 164 C.T.: Artículo 164º.- CONCEPTO DE INFRACCION TRIBUTARIA “Toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias, constituye infracción sancionable de acuerdo con lo establecido en este Título” 32 Art. 165 C.T.- La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada

administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo. 33 Tabula rasa.- Expresión que niega las ideas innatas en el hombre 34 Pena pecuniaria es la denominación de la sanción que consiste en el pago de una multa al estado como castigo por haber cometido un delito. La pena pecuniaria es una de las más leves que se pueden imponer dentro del derecho penal, y es utilizada también en derecho administrativo como forma para sancionar los incumplimientos .

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 En suma, lo destacable de este tipo de ilícito es la notoria contradicción con el derecho positivo penal, siendo irrelevante que esa contrariedad haya sido efectuada dolosa o culposamente. 5.1 NATURALEZA JURIDICA DEL ILICITO TRIBUTARIO El ilícito tributario o la infracción tributaria, se distingue del delito por contener, este ultimo los presupuestos de la culpabilidad. La infracción tributaria es de naturaleza contravencional, es decir, de carácter eminentemente percutante de una norma; si bien no agravada ni consumada con los presupuestos del delito, comporta necesariamente un resultado dañoso. ADOLF SCHONKE.- considera que las contravenciones35 son delitos pequeños, de escasa trascendencia social, respecto de las cuales el legislador es benévolo en atención a los bienes jurídicos por cuya protección debe velar. SANABRIA recalca.- lo expuesto por ADOLFO, pues la contravención es el término que engloba tanto la “infracción” para el capo tributario (con mayor propiedad infracción tributaria administrativa) como la “falta” para el ámbito penal. Po ello es que este penalista alemán afirma correctamente que en la “ley penal estos delitos minúsculos se denominan faltas mientras que en la ley tributaria los llaman infracciones”36. La infracción para el campo administrativo tributario, como la falta para el ámbito penal, es de naturaleza contravencional.

5.2 ELEMENTOS DEL ILICITO TRIBUTARIO Toda infracción requiere de cierto presupuesto para su configuración. En lo que aquí respecta, es la materialización del hecho previsto en una norma anterior. Sujeto Activo Viene a ser el titular de la acción punible a cuyo cargo se realiza la infracción. Es el caso del contribuyente, del responsable o del tercero según la situación prevista en la norma tributaria. En ninguna circunstancia puede suceder que el sujeto activo sea el órgano tutelar del tributo. Entonces, será sujeto activo de la infracción tributaria el contribuyente, responsable o sustituto. El violador de la ley tributaria produce el desvalor de la norma, para lo cual se prevé una sanción.

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Contravención.- Una falta o contravención, en Derecho penal, es una conducta antijurídica que pone en peligro algún bien jurídico protegible, pero que es considerado de menor gravedad y que, por tanto, no es tipificada como delito. 36 Cfr. SANABRIA, código Tributario, p. 351.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Sujeto Pasivo Será sujeto pasivo el titular de la deuda tributaria, es decir, el acreedor tributario: el gobierno central, los gobiernos regionales y los gobiernos locales, así como las entidades de derecho público con personería propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente. La administración tributaria es un órgano centralizado que depende del Ministerio de Economía y que se encarga directamente del impulso financiero estatal en la actividad recaudadora. En tal sentido, el sujeto pasivo viene a ser la administración tributaria. Acción típica Para la consumación del ilícito tributario, basta con la acción y omisión que comporte una violación de normas tributarias. No es indispensable determinar el grado de culpabilidad del agente, pues simplemente con la percusión37 de la norma se constituye la infracción prevista. En tanto, lo que el agente infractor debe hacer es realizar una acción prohibida (v. gr., obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro), o un no hacer (no llevar comprobantes de pago). 5.3 CLASIFICACION

5.3.1.Ilícitos Tributarios Materiales Según GALLOSO Y TAZZA, la puesta en movimiento de acciones y omisiones efectivamente dirigidas a ocultar la realización del hecho imponible o del exacto valor de las bases imponibles. Es decir, el ocultamiento a la administración de la realización del hecho imponible con independencia de que se produzca un perjuicio económico real para el fisco; pues bien en este caso, tras la correcta aplicación de las normas pertinentes, resultase no proceder el pago de gravamen alguno. Se deduce pues que toda infracción tributario material se da con el no pago de los tributos, indistintamente sea acción y omisión con la que se materializa.  Con la puesta en vigencia del actual código tributario, la sistemática utilizada para este punto, ha colocado al final las infracciones (art. 178) sustanciales, y ellas son:

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Percusión.- Son los que golpean la economía particular, cuando el sujeto de jure (de derecho) resulta efectivamente golpeado por la carga económica que el tributo representa. El legislador determinó que el sujeto de jure sea quien pague. Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este hecho no tiene solamente un significado jurídico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto la necesidad de disponer de las cantidades líquidas para efectuarlo lo que, a veces, involucra también la necesidad de acudir al crédito en sus diversas formas. Todo ello trae con sigo consecuencias en la conducta económica del contribuyente y alteraciones en el mercado

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos y omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. 2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario. 3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponde. 4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales: la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. 5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. Con estos presupuestos se configuran las infracciones sustanciales; su realización constituye evasión tributaria independientemente de los perjuicios o afectaciones de obligaciones formales impuestas al deudor. Como señalamos al inicio, las obligaciones sustanciales va a constituirse formas de evasión que de por si producen un resultado concreto: vulnerar una obligación principal y, por tanto, siempre irían a ocasionar un perjuicio económico al Estado, salvo, claro está, interpretación equivocada de una norma, caso en que estaríamos ante una causal de exención38 de responsabilidad (ver art. 170 C.T.)39 5.3.1.1. Régimen de Incentivos La multa aplicable a las infracciones fijadas en el artículo precedente (art. 178), sujetara al régimen de incentivos siguientes: 38 39

Exención.- Liberación de una obligación o carga

Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES No procede la aplicación de intereses ni sanciones si: Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral. A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artículo 154º. Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial “El Peruano”. Respecto a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes a infracciones originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado. La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente .

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 a) La multa será rebajada en un 90% siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria emitida con anterioridad la cualquier notificación o requerimiento. b) Si la declaración es posterior, pero antes del inicio de la verificación o fiscalización, la sanción será rebajada en un 70% c) De realizarse con posterioridad al inicio de la verificación o fiscalización pero antes de la notificación de la orden de pago o resolución de determinación, la sanción se reducirá en un 60% d) 50% de rebaja solo si con anterioridad al inicio al procedimiento de cobranza coactiva, el deudor tributario cancela la orden de pago. e) Iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o interpuesto medio impugnatorio contra la orden de pago, no procede ninguna rebaja, salvo que el medio impugnatorio este referido a la aplicación del régimen de incentivos. f) Si fueren tributos retenidos o percibidos, siempre que se presente la declaración de tributos omitidos y se cancelen estos a la orden de pago.

5.3.2.Ilícitos tributarios formales Topamos con este tipo de infracciones cuando el deudor con o sin ánimos, incumple deberes formales establecidos en interés de la tributación. El código tributario precisa que estas se originan por incumplimiento (art. 172 C.T.) de las siguientes obligaciones: 1. De inscribirse o acreditar la inscripción 2. De emitir y exigir comprobantes de pago. 3. De llevar libros o registros contables. 4. De presentar declaraciones o comunicaciones. 5. De permitir el control de la administración tributaria, informar y comparecer ante la misma. 6. Otras obligaciones tributarias. Asimismo, se precisa seguidamente a cada situación señalada, las modalidades de cada tipo de obligaciones, y ellas son: a) Infracciones relacionadas con la obligación de inscribirse o acreditar la inscripción en los registros de la administración. Constituyen las enumeradas en el art. 173 del C.T.:

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 1. No inscribirse en los registros de la administración tributaria, salvo aquellos en que la inscripción constituye condición para el goce de un beneficio. 2. Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para la inscripción o actualización en los registros, no conformes con la realidad. 3. Obtener dos o más números de inscripción par aun mismo registro. 4. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o identificación de los contribuyentes falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ente la administración tributaria o en los casos en que se exija hacerlo. 5. No proporcionar o comunicar a la administración tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros, dentro de los plazos establecidos. 6. No consignar el número de registro de contribuyentes en los documentos o formularios que se presenten ante la administración tributaria.

b) Infracciones relacionadas con la obligación de emitir y exigir comprobantes de pago Constituyen infracciones relacionadas comprobantes de pago (art. 174):

con

la

obligación

de emitir

y

exigir

1. No otorgar los comprobantes de pago y otorgar documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como tales. 2. Otorgar comprobantes de pago que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada, de conformidad con las leyes y reglamentos. 3. Transportar bienes sin el correspondiente comprobante de pago o guía de remisión a que se refieren las normas sobre la materia. 4. No obtener el comprador los comprobantes de pago por las compras efectuadas. 5. No obtener el usurario los comprobantes de pago por los servicios que le fueran prestados. 6. Remitir bienes sin el correspondiente comprobante de pago o guía de remisión a que se refieren las normas sobre la materia. 7. No sustentar la posesión de productos o bienes gravados mediante los comprobantes de pago que acrediten su adquisición.

c) Las relacionadas con las obligaciones de llevar libros y registros contables

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y registros y registros contables (art. 175): 1. Omitir llevar los libros o registros contables exigidos por las leyes y reglamentos, en la forma y condiciones establecidas por las normas correspondientes. 2. Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. 3. Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros. 4. Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de contabilidad y otros registros contables. 5. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para os contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera. 6. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o lo micro archivos.

d) Infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones Constituyen infracciones relacionadas con las obligaciones de presentar declaraciones y comunicaciones (art. 176): 1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la administración. 2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones y ser detectado por la administración. 3. Presentar otras declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria en forma incompleta o fuera de plazo. 4. Presentar las declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo. 5. Presentar más de una declaración rectificatoria o presentar las declaraciones rectificatorias sin tener encuentra la forma y condiciones que establezca la administración tributaria. 6. Presentar las declaraciones en los formularios y/o lugares no autorizados por la administración tributaria.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

e) Las relacionadas con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma (art. 177) 1.

No exhibir los libros, registros u otros documentos que esta solicite.

2.

Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos y otros medios de prueba o de control de cumplimiento, antes del término prescripto rio.

3.

Poseer, comercializar o transportar productos o bienes gravados sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias.

4. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de micro formas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante micro archivos o sistemas computarizados. 5.

Reabrir indebidamente el local sobre el cual se haya impuesto la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse vencido el plazo del cierre y sin la presencia de un funcionario de la administración tributaria.

6. No proporcionar información que sea requerida por la administración tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación, dentro de los plazos establecidos. 7.

Proporcionar a la administración tributaria información no conforme con la realidad.

8. No comparecer40 ante la administración tributaria cuando esta lo solicite. 9. Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la administración tributaria conteniendo información falsa. 10. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la administración tributaria. 11. No facilitar a la administración tributaria los equipos técnicos de recuperación visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisión de orden tributario de la documentación micro grabado que se realice en el local del contribuyente. 12. Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilización de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza. 13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir en el plazo establecido por ley.

40

Comparecer.- acudir a un lugar con previo acuerdo

39

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 14. No proporcionar o comunicar a la administración tributaria, en las condiciones que esta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la función notarial.

f) Las relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 178) 1. No incluir en las en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. 2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario. 3. Emplear mercaderías o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponde. 4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales: la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. 5. No pagar en los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. De este abanico de modalidades de infracciones tributarias formales podemos señalar entre las más significativas: la abstención de declaraciones tributarias, llevar libros y registros contables, así como la emisión de los comprobantes de pago. RAMIREZ CARDONA.- El sujeto pasivo del impuesto que no ha presentado declaración, estando obligado a ello, irregularidad formal, incurre en evasión total por omisión de los factores del presupuesto objetivo de hecho de la respectiva obligación tributaria, irregularidad material, que no puede calificarse de inexactitud. De allí que la infracción material por misión total del impuesto, al ser coetánea con la formal de no presentar la respectiva declaración resulta sancionada con la aplicación de la sanción, por no presentar la respectiva declaración fuente, sin perjuicio de la liquidación de aforo41. Las infracciones tributarias formales, en conclusión, se realizan con el incumplimiento de los deberes impuesto por la administración tributaria a fin de evitar el cobro de la deuda tributaria.

41

RAMIREZ CARDONA, Derecho Tributario, p. 336

40

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

6. EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO

6.1 ASPECTOS OBJETIVOS Y CULPABLES EN EL ILICOTO PENAL TRIBUTARIO El ilícito tributario participa de la misma naturaleza del ilícito penal común, lo que significa que para sentenciar a una persona hay que previamente verificar la existencia de todos los elementos del delito. La culpabilidad y por supuesto la responsabilidad penal en los delitos tributarios no pueden dejarse fuera del alcance de las premisas y garantías del derecho penal. La culpabilidad se presenta cuando, el autor teniendo la capacidad de adecuarse a la norma, asume otras alternativas que le son psíquicamente viables 42, es decir se censura al agente del hecho punible, porque de acuerdo con las circunstancias concretas podía actuar de modo diferente. Definitivamente, si no hay culpabilidad no puede haber pena43. Concretamente en el campo del Derecho Penal Tributario, el valedor acusador, la SUNAT o el Ministerio Publico, están obligados a probar que en determinada persona, natural o jurídica, realmente se ha evadido o simplemente reducido el tributo a que el deudor estaba obligado. Continuando, la acusación debe contener la descripción de las conductas que permitan probar el comportamiento doloso; no está demás decir que la forma culposa no está prevista en el código Penal ni en el código Tributario ni en las leyes penales que profusamente se han expedido. 6.2 EL BIEN JURIDICO El bien jurídico se ha convertido en una herramienta indispensable de interpretación de los tipos legales, buscando precisar los límites de la materia de la prohibición. Es que el bien jurídico preexiste a la norma penal, dado que antes es un interes social que se incorpora a la esfera protectiva del derecho. En eses momento, recién se puede hablar de bien jurídico, lo cual le permite también cumplir la importantísima finalidad crítica o político criminal de cuestionar la actuación legislativa en el proceso de criminalización primaria, formulando la primera distinción entre aquello que puede o no ser protegido por el Derecho penal44. JESCHECK, indica que por bien jurídico ha de entenderse todo valor ideal del orden social jurídicamente protegido, en cuyo mantenimiento tiene interes la comunidad y que puede atribuirse como a su autor, tanto la particular como la colectividad45. 6.3 EL BIEN JURIDICO EN EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO 42

Cfr. PEÑA CABRERA, Estudio Progmático, p. 415 .

43

GOMEZ, LUIS FLAVIO, Erro de tipo de Erro de probiçào, 2ª. Ed. Editora Revista dos Tribunais, Sao Pauo 1994, pp. 29 y ss. 44 FERRÉ OLIVÈ, JUAN CARLOS, El delito contable, Barcelona 1983, p. 34 45 JESCHCECK, Tratado, Vol. I

41

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 En sede nacional los delitos tributarios han sido extraídos de los “extramuros” del Código penal para hacer los latir al igual que las otras infracciones dentro del “corpus punitivo” (ahora ley especial). CAYON GALLARGO: Los delitos contra la Hacienda Pública no son un tema fronterizo. Son una materia plenamente penal y que solo los penalistas incumben su profundización, aunque su reconocimiento tenga para los estudios de mi disciplina una trascendencia fundamental. En torno al bien jurídico se examina lo siguiente: No Existe Bien jurídico Se dice que los delitos tributarios no inciden negativamente en ningún bien jurídico. El alcance llega tan solo a intereses de la administración. Es por tal razón que esta corriente propugne que los delitos tributarios son exclusivamente delitos formales. Es una tesis peligrosa y afortunadamente trasnochada. Peligrosa, porque existe el riesgo de la instauración de la prisión por deudas, y, trasnochada, porque vacía absurdamente el contenido material del ilícito. Deber de lealtad de los contribuyentes Teniendo por marco la relación jurídica entablada entre la institución impositiva y el contribuyente se deduce la obligatoriedad de este ultimo para con el primero, pues el sujeto pasivo de la relación tributaria o sujeto activo del delito infringe una especie de deber jurídico de colaboración o, desde otra perspectiva, de lealtad o veracidad de su comportamiento para con el Fisco, y creen ver allí esencia de lo injusto de los delitos tributarios46. Evidentemente, tales deberes de colaboración de los contribuyentes son de particular importancia (presentación de declaraciones juradas, la llevanza de libros y registros contables, etc.), tanto es así que fundamentalmente en Alemania creen detectar la lesión del bien jurídico en la acción de desorientación del ente recaudador del Estado al ocultarse datos que impidan una decisiva pretensión tributaria. En esta postura, hay autores que propugnan que el bien jurídico es la pretensión del titular del poder (administrativo) tributario a la revelación conforme a deber de todos los hechos que son relevantes para la liquidación o la exacción de un impuesto47. BACIGALUPO, sostiene que el bien jurídico tutelado es la pretensión del Estado de contar con una colaboración leal de los ciudadanos en la determinación de los hechos imponibles48. La Efectiva Recaudación Tributaria como bien jurídico 46

AYALA GOMEZ, IGNACIO, El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del Código Penal, Civitas, Madrid 1988, p. 55. 47 MEDRANO, PABLO, “Bien jurídico y tipos legales”, en Delitos No convencionales, Buenos Aires 1994, p. 93. 48 BACIBALUPO, ENRIQUE, “el Delito Fiscal”, en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Nº 56, Madrid 1979, p. 82.

42

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Como se dice, la hacienda pública no puede ser el bien jurídico en los delitos tributarias y menos la actividad administrativa, concretamente la “función tributaria”; cabe más bien distinguir el fin o el objetivo hacia donde aspira la función tributaria. Siguiendo el hilo conductor de este discurso lógico, el bien jurídico protegido por los delitos e infracciones tributarias es la lesión a las funciones de justicia y político económico del tributo, singularmente los principios de justicia tributaria49. Conviene diferencia el bien jurídico (recaudación tributaria) frente a los motivos de su protección penal. Efectivamente, no se tiene presente que el legislador posee amplia libertada en la estructuración de los tipos de injusto50. El bien jurídico en los delitos tributarios está representado por la recaudación tributaria, aunque, en forma no determinante, esta concepción incorpora los concepto de patrimonio del erario publico como también la existencia de maniobras estafatorias. El bien jurídico que se ampara en los delitos tributarios es la efectiva recaudación tributaria. Se deduce entonces que este posicionamiento jurídico representado por destacados juristas españoles, bien a reforzar nuestro punto de vista de la prevalencia de la recaudación tributaria en la construcción del bien jurídico. Desde esta óptica la persona que no hace ingresar a las arcas tributarias los impuesto debidos está vulnerando el bien jurídico inmediato o directo, situación que no acontece con el bien jurídico mediato que cautela la funciones del tributo. 6.4 EL ERROR EN EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO Hay algunos problemas que conviene dilucidar, especialmente en el intento de aplicar al delito tributario determinadas consideraciones. Ante todo, si el error sobre la obligación de tributar debe ser encarado como error de tipo o de error de prohibición. La opinión prevalente en la doctrina parte de la premisa que de lo que se trata es de un error de tipo, en razón que esta obligación es conocida antelandamente para poder opinar de la ejecución del tipo subjetivo, cosa que en principio no parece descarriado. Una apreciación global nos lleva a la conclusión que el contribuyente conoce el carácter antijurídico del hecho. BERDUGO, perfilando mejor el asunto, agrega: el conocimiento por alguien de su condición de deudor tributario implica, obviamente, el consentimiento de la anti juridicidad de un eventual comportamiento de no abonar la deuda. No cabe duda de que el hecho imponible contiene abundantes elementos valorativos, lo que motiva una distinción clara entre lo factico y lo valorativo. De allí que MUÑOZ CONDE propugne que el error tiene aquí componentes de error de tipo y de error de prohibición y que, sistemáticamente, debe ser resuelto como error de tipo, pues el 49

GARCIA MARTIN, La infracción, p. 78. MAURACH, REINHART, Tratado de derecho penal, t. de Córdoba Roda, Ariel, Barcelona 1962, T. I., p. 273; BACIGALUPO, apunta que, de lege ferenda. 50

43

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 estudio del tipo es anterior al estudio de la culpabilidad con sus consecuencias de relevancia penal de la conducta51.

6.5 DELITO TRIBUTARIO Y DELITO CONTINUADO En el ámbito del derecho tributario, el comportamiento evasivo, generalmente no opera en forma aislada, permitiendo no pocas veces la unificación subjetiva, unidad de ocasión objetiva y aprovechamiento consciente dentro por supuesto de una unidad normativa relativizada. El ilícito penal tributario toma la forma de delito continuado, pues bien decía WELZEL que el problema de la unidad de objeto especifico de desvalor penal es la acción. La sentencia alcanza la autoridad de cosa juzgada a las evasiones no conocidas, pero no es aceptable respecto a los actos evasivos posteriores a la promoción del juicio. Indudablemente la sentencia interrumpe la continuidad del delito, estimándose como renovado todos los hechos posteriores a este momento.

51

MUÑOZ CONDE, El error en Derecho penal, p. 103

44

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

7. LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA

7.1 OCULTAR TOTAL O PARCIALMENTE EL INGRESO A LAS VENTAS Descripción típica: Ocultar total o parcialmente vienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el pago tributario

Tipo objetivo Sujeto activo: son todos aquellos quienes la ley declara sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal( ósea potenciales deudores) son igualmente responsables frente a la pretensión critica estatal con presidencia de si son o no son realizadores del hecho imponible ya que todos los deudores (a titulo propio o ajeno) son responsables52. Sujeto pasivo: es el titular q quien por ley se la ha encargado la recaudación tributaria. SUNAT u otros entes que la ley señale.

Acción típica: La materialización de este delito tiene dos extremos: a) Ocultar total o parcialmente bienes, rentas, ingresos para anular o reducir el tributo a pagar. b) Consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. c) El delito de ocultar total o parcialmente rentas es exclusivamente doloso por su naturaleza no admite la tentativa.

Consumación 52

VILLEGAS, curso de finanzas pag.203

45

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 El delito se consuma cuando el agente mediante la acción típica amenaza dificultar la fiscalización tributaria o llanamente la percepción del mismo con la finalidad de causar un perjuicio patrimonial a la administración tributaria. La pena privativa de libertad será no menor de 5 ni mayor de 8 años y además con inhabilitación no menor de 6 meses ni menor de 7 años.

7.2 APROPIACION ILICITA DE TRIBUTOS

1) Descripción típica: No entregar ala acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. La naturaleza jurídica tributaria viene a ser la apropiación ilícita de los tributos y para estos tenemos los siguientes presupuestos: a) Esta previsión legal se fundamenta en el pre- existencia de un poder de hecho no usurpado sobre el monto de las retenciones o percepciones, esto es de un poder de hecho legítimamente adquirido53. b) La suma de las retenciones o precepciones de tributos en sido entregados al sujeto activo basado en el titulo de causar la obligación de entregar o devolver el importe de los tributos a la administración tributaria.

2) Tipo objetivo 2.1 sujeto activo: es aquella persona responsable que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación que corresponde a este. 2.2 sujeto pasivo: es la administración tributaria generalmente la SUNAT, aduanas, los gobiernos locales y regionales. 2.3 acción típica: se materializa la figura delictiva cuando el agente de la retención o percepción reúsa a entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones tributos que se han efectuado al vencimiento del plazo , el pago deberá hacerse dentro de los plazos siguientes: a) Los Tributos de liquidación anual que se devengan al fin de un año agradable y se pagan dentro de los 3 primeros meses del año siguiente. 53

PEÑA CABRERA, delios contra el patrimonio

46

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 b) Los tributos de liquidación mensual, son anticipos o pagos a cuotas mensuales se pagaran dentro de los 12 primeros días hábiles del mes siguiente. c) En caso que se designe un agente de retención para el pago de los tributos o anticipos a cuenta se regirá por lo dispuesto en el presente artículo. d) Los tributos, anticipos, pagos a cuenta y las percepciones no contemplados se pagaran conforme lo establezca las disposiciones pertinentes.

3) tipo subjetivo Es un delito doloso integrado por el conocimiento del autor del no hacer ingresar los términos fijados del tributo.

4) consumación El delito se consuma con el no ingreso en el plazo legal del tributo a falta del término legal cuando vencieren la fecha fijada de la intimación; de ese modo se elimina el plazo de tres meses que otorgaba la SUNAT, para configurar el delito54. 5) Pena El agente será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años. La sentencia apareja inhabilitación igual a la previsión anterior.

7.3 CIRCUNSTANCIAS ATENUALES ESPECÍFICAS

a) No pagar intencionalmente los tributos Descripción típica “no pagar intencionalmente los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un periodo de doce meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 unidades impositivas tributarias vigentes al inicio del mes del periodo, según sea el caso”

Tipo objetivo 2.1. Sujeto activo 54

EDWARDS, régimen penal pag.55

47

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Es el sujeto pasivo de la relación tributaria. En otras palabras, es la persona natural o jurídica. 2.2 sujeto pasivo Es la recaudación autorizada por el Estado para recepcionar el importe de los tributos.

Tipo subjetivo La ley solamente prevé, exclusivamente, el comportamiento doloso.

Consumación Este delito de no pagar intencionalmente los tributos se consuma en el instante en que el agente rehúsa pagar intencionalmente los tributos a su cargo. El delito es instantáneo y, por ende, la tentativa es admirable. Como todos los delitos tributarios es frecuente el fenómeno del delito continuado. Pena La represión es pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco e inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete años

7.4 CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES ESPECÍFICAS

a) Obtener exoneraciones tributarias sin tener derecho

Descripción típica “se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos”. Tipo objetivo Sujeto activo Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones tributarias. Sujeto pasivo Es la administración tributaria encargada por ley para realizar la recaudación tributaria.

48

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Acción típica La obtención de exoneraciones tributarias pueden tener las siguientes variaciones: a) Conseguir exoneraciones o inaceptaciones b) Obtener reintegros c) Saldos a favor d) Crédito fiscal e) Compensaciones f) Devoluciones g) Beneficios o incentivos tributarios55. Consumación Se consuma con la intención de obtener exoneración, reintegros o devoluciones de tributos, etc.; sin tener derecho. Por tratarse de un delito de peligro concreto, la tentativa no sería aceptable. Pena Se impone al agente infractor pena privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor de doce años e inhabilitación que fija el decreto legislativo.

b) Simular o provocar estados de insolvencia

Descripción típica Se insume o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización.

Tipo objetivo Sujeto activo La persona natural o jurídica que se encuentra en relación jurídica – tributaria con el ente recaudador. Sujeto pasivo

55

EDWARDS, régimen penal pag.55

49

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Representado por el que simboliza el bien jurídico que se ampara con este delito, esto es, la administración tributaria.

Consumación El delito se consume cuando se causa la insolvencia haciendo imposible la cobranza de tributos.

Pena Privativa de la libertad, no menor de ocho ni mayor de doce años. La ley obliga a fijar la inhabilitación bajo los términos señalados.

7.5 OBTENER EXONERACIONES TRIBUTARIAS SIN TENER DERECHO Descripción típica “Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos56” Tipo objetivo a) Sujeto activo Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones tributarias. b) Sujeto pasivo Es la administración tributaria encargada por ley para realizar la recaudación tributaria. Acción Típica Este delito se orienta a conseguir una disposición patrimonial por parte del Estado, mediante beneficios tributarios. 56

Inciso “a” art. 4º del D. Leg. 813

50

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 CARLOS ENRIQUE EDWARDS,…en el presente canon, lo que se busca es obtener, por medio de inversiones simuladas o valiéndose fraudulentamente de regímenes de promoción de beneficios fiscales, una disposición patrimonial perjudicial para el Estado57. Ahora bien la obtención de exoneraciones tributarias pueden tener las siguientes variaciones: a)

Conseguir exoneraciones o inafectaciones

b)

Obtener reintegros;

c)

Saldos a favor

d)

Crédito fiscal

e)

Compensaciones

f)

Devoluciones y

g)

Beneficios o incentivos tributarios

Tipo Subjetivo Es el dolo que cubre la finalidad del agente de obtener un provecho patrimonial ilegitimo al acceder a un beneficio que no le corresponde o también la utilización incorrecta de dicho goce tributario. El error de tipo o el error de prohibición pueden presentarse como causas de exclusión de la culpabilidad del sujeto activo del delito.

Consumación Se consuma con la intención de obtener exoneraciones, reintegros o devoluciones de tributos, etc., sin tener derecho. Por tratarse de un delito de peligro concreto, la tentativa no sería aceptable. Pena Se impone al agente infractor pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce años e inhabilitación que fija el decreto legislativo.

7.6 SIMULAR O PROVOCAR ESTADOS DE INSOLVENCIA Descripción típica

57

EDWARDS, Regimen Penal, p. 42

51

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten del cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización58. Tipo objetivo a) Sujeto activo La persona natural o jurídica que se encuentra en relación jurídica tributaria con el ente recaudador. En el caso que terceros colaborasen o prestasen ayuda a las maniobras defraudadoras desplegadas por los sujetos acrtivos revestidos de mandatos o representación para provocar la insolvencia, la cuestión se resolverá de acuerdo con la regla de la participación criminal del código penal. La acción de insolventarse generalmente viene aparejada con la intervención de profesionales o asesores. Ejemplo: VILLEGAS, recuerda que las sociedades HOLGINGS de paraísos fiscales, las cuales aparecen como propietarias de todos o casi todos los bienes de los contribuyentes que, ante los organismos fiscales, aparecen como insolventes. b) Sujeto pasivo Está representado por el que simboliza el bien jurídico que se ampara con este delito, esto es, la administración tributaria. Acción típica Consiste en simular o provocar estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación o fiscalización. La causación de la insolvencia busca la incapacidad para cancelar la deuda fiscal. E tipo legal que analizamos da cabida a las maniobras engañosas muy usuales en las figuras delictivas que estamos estudiando, puse genera error en la victima. Finalmente, para cerrar este tópico, nuestra ley requiere de una condición de procesabilidad: la iniciación de un procedimiento de verificación o fiscalización. No se requiere necesariamente proceso judicial o administrativo. Tipo subjetivo Es doloso, pues el propósito es el de imposibilitar el cobro de un tributos una vez iniciado el procedimiento verifica torio. Consumación El delito se consuma cuando se causa la insolvencia haciendo imposible la cobranza de tributos. Obviamente, no es suficiente la mera insolvencia patrimonial sino que hay 58

Inciso “b” del art. 4º del D. Leg. 813

52

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 que añadir la imposibilidad de la cobranza de las obligaciones, en los términos establecidos por la regla. Como quiera que se trate de un delito de peligro la tentativa no es viable jurídicamente. Es suficiente que a insolvencia imposibilite la cobranza, hecho que de por si da por consumado del delito, aunque no se produzca daño59. Pena Privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor de doce años. La ley obliga a fijar la inhabilitación bajo los términos señalados.

8. DELITO CONTABLE TRIBUTARIO

8.1 INTRODUCCION La inserción del tipo penal “Contable Tributario” intenta desalentar en el contribuyente la convicción de omitir entregar los datos relevantes para la realización del acto de determinación y precisar con exactitud la deuda tributaria. Este delito ha recibido en la doctrina diversas denominaciones. Hay quienes lo denominan “Delito Contable”, expresión que por ser tan amplia carece de toda identificación del injusto especifico.

59

VILLEGAS, Régimen penal Tributario, p. 325; RODRIGUEZ USE, GUILLERMO, Análisis preliminar de la ley tributaria y previsional” en la Información, T. LXII, Buenos Aires, p. 51.

53

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 De igual forma debe ser dejado de lado el término “infracción contable” ya que lo reduce a una cuestión meramente administrativa. Frente a estas expresiones nos parece preferible la denominación “Delito Contable Tributario”, ya que se incluye con precisión el desvalor de la acción y el desvalor especifico del resultado, pues con este adjetivo se alude a la naturaleza del bien jurídico que resulta afectado.

8.2 ANALISIS DEL TIPO PENAL Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 años el que estando obligado por las normas tributarias a levar libros y registros contables: Descripción Típica Se trata de un delito especial propio ya que solo puede ser cometido por quien este facultando por las normas tributarias a llevar Libros y Registros contables. Libros Contables.- Aquellos en donde la empresa registra en forma cronológica y justificada todas las operaciones efectuadas por ellas, de acuerdo a las normas técnicas contables y las leyes vigentes. Registros Contables.- Los sucedáneos de los libros contables, esto sucede cuando el obligado registra sus operaciones contables en sistemas electrónicos de datos. a) Incumpla Totalmente Dicha Obligación El incumplimiento será absoluto cuando impide la determinación de la base imponible, lo que sucede cuando no se lleva ningún tipo de contabilidad oficial o los libros oficiales están en blanco al final del ejercicio. La Administración presume ante esta situación que el agente se encamina a un fraude, de ahí que nos encontremos ante un delito de peligro y no de lesión.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. Se trata de un delito comisivo, cuya detección resulta trascendental ya que el agente comienza a manifestar objetivamente su decisión de declarar en un momento posterior un beneficio incorrecto. Da ahí, que la pena en nuestro medio sea inferior a la defraudación tributaria, ya que esta ultima representa en realidad el verdadero acto de consumación; resulta criticable que este inciso no precise un monto económico de igual forma se hace necesario la inclusión de un tipo subjetivo distinto del dolo para la protección del contribuyente en el proceso penal.

54

El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 Por otro lado los actos, operaciones e ingresos deben ser idóneos y tener una clara significación económica para el surgimiento de una obligación tributaria. c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. La Doctrina conoce a este delito, al igual que el anterior, como “falsedad contable”. A diferencia del anterior inciso se trata de un delito estrictamente comisivo. Sin embargo este inciso constituye al igual que el anterior un delito de peligro. Son relevantes a los fines políticos criminales de este inciso la inserción de datos falsos que acarreen supresión o reducción ilegal del tributo. d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y registros contables o los documentos relacionados con la tribulación Este inciso manifiesta una evidente actitud delictuosa por parte del agente, la destrucción de estos elementos probatorios de la capacidad económica del contribuyente, sea persona jurídica o física demostrara interés en ocultar las utilidades obtenidas a fin de lograr una acotación menor de la debida. Si la destrucción se debió a una situación accidental, se deberá probar que así fue para evitar incluirse en este inciso, ya que la Administración Tributaria tiene la facultad de exigir al contribuyente la exhibición de estos libros. 8.3 TIPO SUBJETIVO Todas las modalidades del Delito Contable solo pueden ser cometidos mediante dolo, excluyéndose cualquier tipo de conducta culposa. Hubiera sido importante la exigencia de un elemento subjetivo distinto del dolo para lograr mayor precisión; excluyéndose así del plano, cualquier incursión culposa.

Consideraciones Generales Incuestionablemente, este ámbito del derecho penal financiero ha adquirido y consolidado una relativa autonomía, así como una extraordinaria importancia, explicable de algún modo porque es a esta disciplina que le corresponde el tratamiento del tributo, el más relevante de los recursos jurídicos-financieros con el que cuenta un País. Realmente con el adjetivo “tributario” se comprende el exacto desvalor del resultado y que no es otro que el bien jurídico afectado. En tanto que el adjetivo “contable” por definir los medios de comisión, refleja con precisión el desvalor de la acción.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 De tal manera que este nomem juris permite fácilmente discriminar esta figura de otras sean Penales o Administrativas que se destacan por lesionar el mismo bien jurídico apelando a medios diferentes. Motivaciones de la Reforma Evidentemente es una mejor técnica legislativa e inclusive de motu proprio ya lo habíamos dibujado en el proyecto del presente libro. Las normas tributarias a determinados contribuyentes los obligan a llevar libros y registros contables. La exposición de motivos coincide con esta postura en que el bien jurídico es el mismo. Para nosotros, la recaudación tributaria, mientras que para los redactores de la nueva norma, agregan los egresos. En otro tramo del presente trabajo hemos esgrimido las razones para excluir los egresos, no para ubicarlos en el campo de la impunidad sino que su comisión incide en otros bienes jurídicos que delimitan infracciones penales muy claras. De cualquier modo, la exposición de motivos plantea la naturaleza del peligro aunque sin puntualizar si es abstracto o concreto, por lo tanto no es exigible la percusión del bien jurídico que ampara genéricamente todos los delitos tributarios. La exposición de motivos peca de sustantividad, pues parece no contar con los elementos jurídicos suficientes como para redondear lo que se pretende decir y que sin embargo no lo dice.

¿Bien Jurídico Especifico? PÉREZ ROYO, mientras que el delito de defraudación protege de modo especifico la recaudación tributaria el bien jurídico inmediato es el interés publico a la llevanza, por parte de los sujetos pasivos obligados a ellos, de una contabilidad en regla, que permita conocer la autentica realidad de la Empresa. Sin embargo, sin desconocer esta inteligente argumentación que el interés a la llevanza de una correcta contabilidad sea suficiente para prestarle una protección penal independiente. BLACO CAMPAÑA expresa la corrección puede servir a una multiplicidad de intereses sociales: suministrar información a los acreedores, ser medio de prueba en un proceso, facilitar información en las entidades de crédito, etc. Pues la corrección contable no posee una relevancia específicamente tributaria, es tan solo uno de los objetivos, entre otros, que pueden ser atacados por una contabilidad más que irregular, incorrecta.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 ARROYO ZAPATERO dijo que al precisar que uno y otro delito dispensan protección al mismo bien jurídico en distintas fases. GRACIA MARTIN debe determinar el contenido de licitud material de tale comportamiento y además su magnitud.

Independencia del Delito Contable-Tributario del Delito de Defraudación Tributaria Pese a que el art. 5 incluyendo sus incisos que aquí nos interesa señala que se trata de modalidades de defraudación tributaria cuando realmente tienen una independencia orgánica de la prescripción contenida en el art. 1 inclusive una interpretación de preparación del tipo defrauda torio, aun en el extremo que comprendiéndolo como delito de delito de peligro y con ratio legis se coadyuva la futura realización de una evasión tributaria por las vías de tal previsión. No hay que olvidar, asimismo, que el legislador hubiera querido la subordinación de uno a otro, lo hubiera estructurado de otra manera. GARCIA MARTIN cree que la autonomía que propugnamos cree que debemos encontrarla en la suerte de uno y otro delito goza. PÉREZ ROYO sostiene que este trae como novedad otorgar al delito contable tributario una autonomía típica, situación que no impide hacer una interpretación teleológica análoga de la norma nacional.

Problemas Políticos-Criminales de la Criminalización de las Infracciones Contables Todavía se respira los humos de una polémica sobre la validez Político-Criminal de elevar a rango de delito de meras infracciones Administrativas. Hay opiniones muy variadas: STAMPA BRAUN ha expresado que la medida incrimina dora no se aleja del modelo del Derecho Penal socialista. PÉREZ ROYO manifiesta que el legislador español al tipificar estas nuevas formas delictivas contra la hacienda pública. Requisitos de la Tipicidad del Delito Contable-Tributario Más precisamente, es inadmisible estimar las infracciones contables y registrales con aquellos actos ejecutivos del Delito de Defraudación.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 CUELLO CONTRERAS agrega que entre todos ellos se establecen reciprocas relaciones y lo que se diga con respecto a un tipo repercute necesariamente en los demás, y al fin en la totalidad del sistema. GARCIA MARTIN dijo téngase en cuenta que si la tipicidad del delito contabletributario se estructura en torno a la conexión entre declaración y contabilidad la realización del delito consumado no podrá ser verificado hasta que no llegue el momento en que legalmente sea exigible el cumplimiento del deber de declarar; pero entonces ya no habrá ya lugar para aplicar el delito contable-tributario, porque como estamos viendo, en ese momento se habrá consumado ya el de defraudación. De la índole fragmentaria del Derecho Penal-Garantía Penal Indispensable-se deduce que no todas las infracciones contables llegan a tener la entidad del injusto típico del delito. El procedimiento de gestión pasa por varias etapas:  Declaración.  Liquidación Provisional Sincronizada con la Declaración.  Comprobación.  Liquidación y Recaudación.

8.4 La Protección de un Bien Jurídico Mediante un Sistema de Tipos Además, la interpretación de los tipos de un mismo sistema no es posible hacerlo de manera aislada; es imperativo, por ende, llevarse a cabo con todas sus conexividades sistemáticas, de tal manera que como enfatiza CUELLO CONTRERAS, el resultado interpretativo a que se llegue en un caso servirá para el otro. Se deduce, por consiguiente, que tanto la defraudación tributaria como el delito contable-tributario estructuran un sistema de tipos vinculados entre si como si fuera una ley mixta que acumulara ambos comportamientos.

8.5 Ley Penal en Blanco

SÁINZ DE BUJANDA señala que a obligación tributaria tiene un rango especial, precisamente por dos consideraciones fundamentales: 1.Porque todas las demás situaciones jurídicas, activas o pasivas, que se producen en el ámbito de la imposición van referidas de una u otra manera a la obligación de pagar tributo.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 2.Porque entre la obligación tributaria y los demás elementos que hacen posible el desenvolvimiento del fenómeno tributario, considerado en toda su amplitud, existen reciprocas influencias, de tipo jurídico, que constituye el objeto más extenso y complejo de esta disciplina. Estos comportamientos que lesionan o ponen en peligro el bien jurídico protegidomerced a la índole ex-lege de la obligación tributaria solo pueden ser delimitados desde la regla que disciplina precisamente la base material de la obligación y el procedimiento adjetivo o formal señalado. TIEDEMANN se caracterizan por que la Ley Penal no describe de un modo exhaustivo el contenido de la acción típica sino sobre un núcleo que precisa ser complementado mediante la integración en el tipo de otras normas, penales o extrapenales, alas que aquel expresa o implícitamente se remite. Los Tipos Penales Tributarios prevén acciones: defraudar, llevar contabilidad diferente, omitir anotaciones, etc. El Derecho Tributario, tanto formal como material, tiene cálida acogida el principio de legalidad. Tanto es así que el crédito tributario, siendo transparente para su efectividad, requiere además desenvolver un procedimiento indicado por la Ley.

8.6 Sujeto Activo en el Delito Contable-Tributario La redacción de los incisos a, b, c y d del art, 5º de la ley, permite sostener que este ilícito participa, al igual que la defraudación tributaria prevista en el art. 1º de la naturaleza jurídica de delito especial, razón por la cual solo puede ser sujeto activo de este delito quien asuma las condiciones exigidas por la Ley Tributaria para ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria ya que el circulo de sujetos activos se reduce a los obligados por la Ley Tributaria. Definitivamente, los sujetos que se encuentran obligados por Ley Tributaria a llevar contabilidades, libros o registros fiscales son los únicos que pueden estar comprendidos en el ámbito de prohibición que establece la norma penal aquí analizada. La clave interpretativa estaría dada, de manera fundamental, por la fuente normativa que pueda ser aplicable para determinar los posibles sujetos activos, y también por el precepto que determine el tipo de contabilidad o libros que deben llevarse. De todos modos hay que ahondar un poco más, aclarando, juiciosamente la extensión interpretativa de la ley. En efecto, no todo sujeto pasivo de cualquier tributo puede perpetrar un delito contable. BERDUGO FERRE tiene razón al decir cuando añaden que no basta el carácter general de la obligación de llevar contabilidad, y cuando lo hace, se deja constancia

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 que la regla lo específica en cada tributo y que vendría a ser la encargada de diseñar los respectivos deberes contables.

8.7 Situación de los Contadores como Sujetos Activos Para estos propósitos represivos no son suficientes los deberes que pueden venir de la Ley Mercantil al Empresario. Desde la perspectiva del Derecho Mercantil, pues nadie tiene acción para exigir su cumplimiento sino que se trata de un deber publico inherente a la condición de comerciante. Tratándose de un Delito Especial, la responsabilidad del contador o del simple asesor tributario se circunscribe a las distintas modalidades de participación: 

Instigador



Cómplice necesario



Cómplice secundario

Obedeciendo a las reglas generales de la participación criminal. Hay que tener presente que el sujeto activo es exclusivamente el deudor tributario de suerte que el contador no interviene en la vinculación jurídico-tributaria entre el contribuyente y la administración. 8.8 Sujeto Pasivo del Delito Contable-Tributario Se deduce pues que el sujeto pasivo se encuentra simbolizado por el Estado y en sus expresiones particulares, la entidad regional o local. Acontece que quien es el sujeto activo de la obligación tributaria y acreedor de la prestación pecuniaria, se desplaza y concomitantemente se convierte así en sujeto pasivo del delito tributario. La Superintendencia de Administración Tributaria y la Superintendencia Nacional de Aduanas son las facultades legalmente para representar al Estado y por tanto ambas según la naturaleza de la infracción, vienen a constituirse en sujetos pasivos del delito contable-tributario. Las municipalidades y los gobiernos regionales constitucionalmente creados, pero todavía no se encuentran en funcionamiento, también lo son. 8.9 Representantes Legales y Voluntarios de las Personas Naturales El delito contable-tributario, que como ya se ha dicho, es un delito especial, lo que implica que solo puede ser perpetrado por un reducido número de personas obligadas necesariamente por la Ley tributaria a llevar contabilidad.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 La situación es diferente para el que actúa en representación legal o voluntaria de una persona natural; no le alcanza responsabilidad penal de que versa tal precepto, pero lo cubre la culpabilidad de la participación criminal común.

8.10

La Contabilidad

La Contabilidad es la aplicación de una técnica sobre la practica contable y las recomendaciones que coyunturalmente, dicta la economía claro esta, siempre condicionada por reglas jurídicas de índole penal o tributaria. El interés ya no se centra exclusivamente en el comerciante preocupado por la buena marcha de la empresa. En estos días los interesados se han extendido con enorme amplitud pues su mal manejo incide negativamente en el Estado los accionistas, los trabajadores, el propio empresario, etc. El accionista de una sociedad, particularmente la anónima, demanda conocer detalladamente el desenvolvimiento del negocio ya que su dinero se encuentra invertido en este. El Estado requiere del regular funcionamiento de esta persona jurídica para reflejar el crecimiento del producto bruto interno y planificar los servicios que le competen satisfactoriamente. Es aquí donde juega gravitantemente la recaudación de los tributos, encomendados a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y que actualmente gestiona el 80% del presupuesto de la República. La Contabilidad pues es un conjunto de muchos elementos distintos organizados sistemáticamente. Los libros y las cuentas exhiben lo esencial del patrimonio de la empresa; la contabilidad nutre toda la tecnología del manejo interno de la empresa y los documentos y registros le sirven de apoyo. Los libros expresan hechos grandes y pequeños, relevantes y mínimos que hilvanados entre si mismos, iluminan la marcha de la empresa. Los asientos o registros contables forman parte del concepto de contabilidad. Obviamente los libros y cuentas deben ser conducidos con claridad y con extrema exactitud, única manera que muestre la real situación patrimonial de la empresa. La Ley General de Sociedades dispone la llevanza de libros contables, pero el Derecho Tributario quien crea incuestionables obligaciones contables. De manera que las Leyes Tributarias constituyen una fuente valida para señalar los sujetos obligados a cargar con la contabilidad. De todos modos no empecé la unificación de toda la contabilidad comercial, tributaria o penal. 8.11

La Contabilidad Formal

La contabilidad formal incluye la llevanza de libros obligatorios, los sujetos de tal obligación, las reglas para conservar los libros, la opción de emplear ordenadores o simplemente métodos mecanizados, etc. Dentro de los libros contables muy conocidos es el diario, libro cronológico y de análisis, donde se recoge diariamente todas las operaciones concernientes a la vida

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 de la empresa. Los asientos guardan correlacion, dirigiéndose por la sucesiva temporalidad. El libro diario permite acceder a todas las operaciones comerciales de la entidad. El libro de inventarios y cuentas anuales da comienzo a la iniciación de la inversión patrimonial de la empresa jurídica y periódicamente, dentro del año, se hacen balances a fin de hacer comprobaciones de los saldos y las sumas. Los inventarios y cuentas anuales que contiene este libro nos puede introducir en las vicisitudes comerciales de la entidad esto es si realmente es prospera o si lamentablemente el manejo económico es contrario. El libro de actas, que también es obligatorio para las sociedades mercantiles, representa una gran utilidad para e agente tributario. Hay que agregar a ello el libro de registro de acciones nominativas, si es sociedad anónima y los libros de registros de las otras sociedades que requieren cumplir con este sistema. 8.12

La Contabilidad Material

La contabilidad material, además de contar con la inscripción de las operaciones en los libros ya reseñados, estriba en la selección de los criterios valorativos para penetrar en la realidad de la empresa. Es recomendable examinar las cuentas anuales, el balance, la memoria y sobre todo la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

8.13 La Protección de la Recaudación Tributaria en las Distintas fases del Procedimiento. La Imperativa Necesidad de la Determinación de la Obligación Tributaria En primer lugar, la obligación tributaria aparece indeterminada aun durante el pago que llega a extinguir la obligación pero dando lugar a la verificación de la recaudación tributaria. FERREIRO no está equivocado al escribir que dicha determinación tiene lugar mediante el acta de liquidación. GARCIA MARTIN sostiene que en esta fase el bien jurídico se torna susceptible de vulnerarse más que en otras etapas, por ello se entiende la necesidad de resguardarlo con eficacia.

8.14

El Bien Jurídico y el Objeto Material del Delito en el Tipo de Injusto

La dogmatica jurídico-penal diferencia el bien jurídico del objeto material del Delito. En efecto, el bien jurídico es un valor del orden social jurídicamente protegido y por tratarse precisamente de un valor, no es aprehensible por los sentidos; el llamado

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 objeto material, por el contrario, es un concreto objeto con existencia real perteneciente al mundo empírico y sobre él recae directamente la acción del autor. GARCIA MARTIN recomienda conocer cuál es la lesión(ideal) del bien jurídico protegido por los delitos tributarios para posteriormente, poder averiguar en que realidad material se plasma aquella, es decir, en que objeto concreto puede verse incorporada aquella lesión ideal. Capital importancia viene a adquirir el contenido de la acción típica en los delitos tributarios y especialmente, los variopintos modo de agresión al objeto material para en consecuencia indagar si se trata de lesión o puesta en peligro del bien jurídico.

8.15

El Perjuicio en el Delito Contable-Tributario

El principio, en los delitos de peligro, la lesión o peligro del bien jurídico no llega a constituir en elemento constitutivo del tipo, pero si evidentemente la ratio legis. En otras palabras, el desvalor de resultado orienta al legislador pese a no tomar en consideración los elementos reales en que el delito de peligro se patentiza. Aclarando el concepto de perjuicio (peligro concreto) en el ámbito de ilícito tributario, específicamente contable, hay que subrayar algunas matizaciones que lo distinguen respecto al concepto del perjuicio patrimonial que se utiliza en estas infracciones. La obligación tributaria requiere que sea liquidada, puesto que a partir de aquí la administración tributaria adquiere un titulo ejecutivo del crédito. AMORROS RICA advierte que sería complemento ilógico y de difícil explicación el considerar que el perjuicio económico solamente existe cuando no se ha satisfecho la deuda tributaria; cualquiera que sea el procedimiento para fijarla, la falta de satisfacción o pago no daría nunca lugar a nacimiento de una infracción tributaria. GARCIA MARTIN.- ¿Qué es, pues, lo que realmente produce el perjuicio relevante para la ilicitud tributaria? PEREZ ROYO trata de dar una respuesta que cuando la Ley General tributaria habla de perjuicio económico, señalando como requisito constitutivo de la Ley, se refiere no a la materialización del perjuicio ínfimo sino a la actitud para producirlo. AMORROS RICA estima, que el perjuicio existe ya en el momento en que se oculta el hecho imponible o las bases liquidables, porque en ese momento existía ya en potencia un derecho de crédito a favor de la administración.

8.16

Obligación Tributaria, Declaración y Contabilidad

Pues, para verificar si verdaderamente las infracciones contables o registrales suponen ya el comienzo de los actos ejecutivos hay necesidad de conectarlos

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 teleológicamente con la obligación material y los respectivamente formales o sea ver si la contabilidad cumple con la función de gestión tributaria. La transcendencia que la contabilidad tiene en el ámbito tributario se pone claramente de manifiesto cuando se observa que en ocasiones llega a hablarse de “hechos imponibles de naturaleza contable”, o “de hachos imponibles para cuya determinación es precisa la utilización de la contabilidad”, así como “impuestos que se apoyan en el balance, bien para la determinación de la renta, bien para la determinación del valor del patrimonio empresarial o social”. La investigación de la Administración se apoya en la contabilidad para la cuantificación de la deuda tributaria realmente existente. Si en la contabilidad el sujeto pasivo realizara tareas inciertas y arduas, lo mismo acontecería de parte del contribuyente. El soporte contable es una gran ayuda para ambos, tanto para la administración como para el contribuyente. En la generalidad de los casos, el sujeto pasivo, para los efectos de una declaración correcta, anota y registra durante el periodo impositivo todas las operaciones relevantes para la cuantificación y por ende, la determinación de las bases. Asimismo puede acontecer que en las postrimerías del periodo impositivo pueda aparecer un suceso contable que impida conocer con exactitud la situación patrimonial de la empresa; ahora bien este rechazo en la llevanza de contabilidad según características propias, puede ser una infracción administrativa o también un delito tributario.

8.17

La Elaboración de una Contabilidad Falsa

El agente tergiversa la contabilidad pero, sin embargo, tal amañamiento no implica un principio de ejecución ni tampoco “un disponerse inmediatamente a la ejecución”. MIR PUIG dice que tampoco es posible afirmar que con dichos actos “se disponga inmediatamente a la ejecución” y si así lo creyera el propio sujeto, no por ello debería calificarse el acto como una tentativa, pues la detección del que tiene o no tiene carácter ejecutivo-idóneo o inidóneo, aunque esto es irrelevante no puede decidirlo el sujeto según su propia representación sino únicamente la Ley. GARCIA MARTIN advierte que solo en contacto factico, real, directo de la administración con los documentos contables puede tener sentido de dejar a la administración en una situación de desconocimiento de los datos que son necesarios para la declaración del an y del quantum de la deuda tributaria objetivamente debida. Esta aproximación del sujeto con la administración tiene cabida a partir de la declaración tributaria del obligado, de modo pues que lo que se trata es de averiguar la naturaleza conexiva entre contabilidad y declaración e igualmente detectar la posición que en ese momento se tiene frente al iter criminis del delito de defraudación tributaria

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 no obstante, “el comienzo de ejecución” puede presentarse en el desplazamiento a la declaración vale decir; la falsa contabilidad. Entonces la omisión de asiento, anotaciones ficticias, etc., en esta etapa ejecutiva esta ocurriendo es la preparación de la futura e inminente realización de una obvia “falsa declaración”, inclusive no llevar contabilidad, llevar doble contabilidad, falsear u omitir asientos no son en absoluto actos ejecutivos, sino actos que a lo sumo pueden adquirir el valor de preparación siempre que este animados por la intensión de realizar una futura evasión a través de una falsa declaración tributaria o la omisión de la declaración debida.

8.18 La Entrega de la Falsa Contabilidad de un Tercero con la Finalidad que este lleve a Cabo una Declaración Falsa o Inexacta Veamos la situación de autoría mediata cuando el obligado tributario entregase a un tercero cao del asesor contable la falsa contabilidad para que este servidor de cumplimiento presentando falsa declaración. La solución a este erizado problema se hace a partir de la tentativa en la autoría mediata para poder aplicarlo al delito en examen. La Tentativa en autoría mediata tiene ligar ya en el acto de influjo del autor mediato en la persona del instrumento. Habría que llegar a la conclusión que el acto de tentativa, en la autoría mediata, tiene lugar con la orden o en el encargo de “cumplimentar” la declaración pero ninguna manera con el acto de entrega de la falsa contabilidad. Declaración y Contabilidad son 2 cosas distintas pero al fin y al cabo realidades, lo importante es que la declaración prevalece sobre la contabilidad y ella representa el acto ejecutivo de la defraudación. La falsa declaración verdaderamente en un acto ejecutivo que se apoya en una falsa información contable, de tal suerte que la dificultad es tan solo aparente, siendo decisiva la aplicación coherente de la dogmatica tributaria asumida en sede jurídico penal. 8.19 La “Presentación Simultanea” de la Falsa Contabilidad con la Declaración

Falsa

Ha quedado debidamente esclarecido que las infracciones contables y registrales no representan por sí mismas actos ejecutivos del delito en examen, sino solo actos preparatorios y en tal extrema, que tales actos se encuentren manejados por la

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 voluntad del autor para una futura comisión delictiva valiéndose de una falsa declaración. Antes de proseguir conviene señalar dos aspectos: a) El comienzo de ejecución se determina por el momento de “presentación” de la falsa declaración o también en el instante en que la presentación de una declaración constituya un acto obligado, en el supuesto que el actor la haya omitido. b) Es frecuente que el sujeto presente a la Administración tan solo la declaración, reservando la documentación contable pertinente, esto es al sujeto contribuyente; ahora bien, la contabilidad lógicamente a partir de ese instante, cumple otra función: La de servir de medio de comprobación u objeto de investigación para la Administración Tributaria.

SANCHEZ SERRANO expresa que se comprobó lo declarado y no obstante, fue omitido; consecuentemente la declaración presentada u omitida, la infracción aparece cumplida y desde luego llevado a cabo el desvalor de la acción de defraudación. En resumen de todo lo dicho se desprende al muy patente: El uso de la contabilidad falsa visto de la manera descrita tiene toda la verosimilitud de estar de estar insertada en el proceso ejecutivo del Delito de Defraudación.

8.20

Las Contabilidades Paralelas

Aunque los preceptos en examen no están previstas expressis verbis, sin embargo, creemos detectar dicha noción en los incisos a, b, c y d del art. 5, cuando alude a los actos fraudulentos en los estados contables y lógicamente en perjuicio al acreedor tributario ahora bien, en principio el contribuyente, en este caso el empresario, debe de estar obligado a llevar contabilidad. Pero esta contabilidad visible debe ser totalmente falsa, o debe contener al menos un conjunto sistemático de anotaciones incorrectas o un número elevado de operaciones omitidas, que la convierte en una contabilidad ajena a la realidad. PEREZ ROYO precisa que la doble contabilidad no se lleva mediante dos contabilidades completas, sino que se cuenta con una contabilidad falsa y un grupo de anotaciones en ciertos libros y registros para operaciones no contabilizadas que no pueden considerarse como una verdadera contabilidad. BERDUGO Y FERRÉ OLIVÉ dicen que al formular un juicio de equivalencia con el propósito que a partir de los datos que se vierten en la contabilidad visible permitan una permitan una falsa de la economía empresarial. En efecto:

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 a) La valoración de los estados Financieros que emergen de la contabilidad visible, independientemente de lo que de errónea o verdadera pueda tener esta contabilidad permite acceder a los exactos resultados económicos de la empresa. b)

El juicio de equivalencia contiene dos aspectos:

1. Hay que determinar los estados financieros (parciales) que salen de las actividades paralelas u ocultas. 2. Estos Estados Financieros deben de compararse con operaciones reales que aparecen en la contabilidad visible esto es, ambas contabilidades alientan la posibilidad de aprecias la autentica situación patrimonial de la empresa. c) Finalmente un juicio de equivalencia entre los Estados Financieros resultantes debe ser función de aquel. Es interesante este punto ya que la diferencia patrimonial entre ambos estados conduciría a suscribir la existencia de la contabilidad paralela o distinta. 8.21

El Delito Tributario como Delito de Peligro Concreto

Por tales consideraciones no es de recibo de estructuración del delito ContableTributario como tipo de peligro abstracto pues como ya dijimos, se trata de un delito de peligro pero su ratio legis, hay que rastrearlo en otras parcelas del derecho. De otro lado, el delito contable-tributario ampara el bien jurídico en la etapa de la comprobación y consecuentemente los actos serán típicos si constituyen una violación de deberes contables y registrales. Adicionando otras nociones, dicha autora sostiene que si el legislador no ha colocado un dato adicional que permita la conexión teleológica inmediata del comportamiento descrito con el bien jurídico protegido como el requisito relativo a las declaraciones tributarias o la necesidad de que el juez pudiera comprobar el peligro concreto. De cara al delito contable se postula el delito de lesión, el delito de peligro abstracto o delito de peligro concreto. Indudablemente es un aspecto conflictivo; no obstante, participamos en parte de la doctrina mayoritaria ya que no asumimos el delito de peligro abstracto, pero si la pretensión de un delito de peligro concreto, pues la conducta necesariamente debe crear una situación de peligro efectivo para el bien jurídico consistente en la recaudación tributaria. 8.22 Inadmisibilidad de la conexión entre la Declaración y Contabilidad del Proceso de ejecución del Delito de Defraudación Tributaria GARCIA MARTIN explica de modo particular, aun cuando en el caso concreto el sujeto haya realizado uno actu, una vulneración del deber de declarar acompañado de una acto de vulneración de deberes contables y registrales, la valoración del tipo del injusto no recae sobre la conexión entre ambos actos sino exclusivamente sobre una parte de esa realidad que por virtud de la valoración jurídica queda desde el punto de visto jurídico dogmático formalmente escindida.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

8.23

Balance y Delito Contable-Tributario

Todo análisis patrimonial; comprendiendo al tributario cuenta con las nociones de pasivo, activo, capital, etc. Las palabras haber, deber, acreedor y deudor que se usan en derecho igualmente se emplean en las cuentas y operaciones del balance. La investigación más accesible nos lleva a sostener que el balance en el cual se expresa una parte del activo al valor de libros, otra al valor de reemplazo, una tercera al valor de liquidación y una cuarta al valor del negocio en marcha, no da una suma total que pueda ser descrita como valor neto. El balance independientemente de su vinculación contable, tiene implicancias jurídicas que en el tema que estudiamos, repercute en el campo penal y más precisamente en el campo del derecho penal tributario. A la Luz de la jurisprudencia, los balances y los libros donde ellos se registran, no obstante la importancia que tienen desde varios puntos de vista, no son instrumentos públicos, ni privados. El Balance Contable, obviamente precede al Balance Tributario. 8.24

Balance y Responsabilidad Penal

Son Balances falsos porque omiten la explicitación de situaciones que requieren tal relevancia; agréguese el aumento ficticio del activo, el ocultamiento de obligaciones que gravitan sobre el patrimonio, dibujando un aparente equilibrio de cuentas y capital que no corresponden a la realidad; lo que busca el falseador de balances es ir a la distribución de dividendos inexistentes a la constitución de reservas secretas y en última instancia, eludir o reducir el pago de tributos. Sobre este mismo punto de balances falsos y adornados: JACINTO TARANTINO los clasifica en dos grupos: a) Los que tienen correspondencia con la contabilidad o sea, los que lisa y llanamente modifican los guarismos consignados en los libros, cuya confrontación posterior implica el riesgo de que la maniobra sea descubierta. b) Los que se adecuan con exactitud a las anotaciones y resultados obrantes en el libro mayor; estos últimos llevan implícito un programa de acción, una política que sea dirigida para presentar una situación mas prospera que la real, para obtener mayor crédito bancario. EJEMPLO: La vehiculización de la inflación de capital, como procedimiento fraudulento para obtener nuevos capitales con mayor crédito, fraudulentamente actúa mediante: a)

Incremento del activo

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 b) Reducción del pasivo, factibilizando ese resultado mediante el aumento irreal de los beneficios y disminución ficticia de los quebrantos. El balance pues para ser tal tiene que ser cierto; el balance que tergiversa la verdad e inclusive la niega, no es balance. Los sujetos activos son las personas físicas que intervienen en el inventario, en el balance contable y en el balance fiscal, ya sea como autor, como cómplice o como instigador. 8.25

El Delito Contable y la Inadmisibilidad del Peligro Abstracto

8.26

Dolo de Tentativa y Dolo de Peligro Concreto

8.27

Consumación del Delito Contable-Tributario

En síntesis, la adulteración u omisión de la contabilidad no resulta indispensable para prepara un delito de defraudación y por ende la consumación del delito ContableTributario se da sin ribetes de duda cuando ya se haya consumado este, es decir, ha penetrado en la fase ejecutiva. La consumación adquiere particularidades para el agente obligado legalmente a llevar libros y registros contables, Así: a) Incumplir totalmente (no parcialmente) la obligación a la llevanza de libros y registros contables. b) Que el agente omitiera anotaciones de actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. c) Que el sujeto haya realizado anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. d) Que el autor haya destruido u ocultado total o parcialmente los libros o registros contables o documentos relacionados con la tributación.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

9. DELITO DE ELABORACION Y COMERCIALIZACION CLANDESTINA DE PRODUCTOS TIPIFICACION Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 1 ni mayor de 4 años, sin perjuicio del decomiso cuando ello proceda, el que: a. Elabora mercaderías gravadas cuya producción, sin autorización, este prohibida. b. Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboración de dichas mercaderías con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad. c.

Oculta la producción o existencia de estas mercaderías.

TIPO DE LO INJUSTO

TIPO OBJETIVO Sujetos •Bien Jurídico Protegido.- Al igual que en el delito tributarios propios: la recaudación tributaria; sin embargo, las figuras que examinamos evidentemente son diferentes a la defraudación tributaria así como a los aduaneros, dado que se convierten en ilícitos penales tributarios, por mandatos exclusivos de la Ley.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 •Sujeto Activo.- En este delito podrá ser cualquier persona, no se precisa de cualidad especial para su comisión; además la expresión “El que” denota su práctica como delito común y no delito especial en el que se refiere una cualidad especial exigida en el tipo, el Juez Fiscal, solo ellos y no el secretario de juzgado pueden prevaricar. Sujeto Pasivo.- Sera la administración Fiscal ya que en ambos casos se busca burlar el pago de los tributos perjudicándose con ello también de forma indirecta a la comunidad.

CONDUCTA PROHIBIDA ELABORACION CLANDESTINA

a.

Elabora Mercadería Prohibida

Inciso 1.- Elaboración mercadería gravada cuya producción sin autorización, este prohibida. Para protegidas generalmente deben estar inscritas en el Registro de Propiedad Industrial; su inscripción le permite al titular lograr la exclusividad en el uso de un producto de interés comercial, también es factible la protección de la propiedad industrial no registrada, cuyo producto se ha prestigiado en el mercado; en este caso habrá que seguir un dilatado proceso a quien utilizo este nombre conocido en el mercado. La autorización requerida, puede provenir del Estado, como cuando se trata de productos de fabricación prohibida alcaloides, cuya producción es permitida únicamente para usos medicinales siendo su fabricación indiscriminada prohibida o puede provenir también de una persona natural o jurídica Coca Cola, que autoriza a otra persona y solo a esa empresa, a fabricar este producto en determinada localidad. . Elaborar: Es fabricar, preparar, construir un producto determinado de interés comercial. . Clandestino: Es la cualidad o circunstancia de lo oculto, escondido, secreto procediéndose de tal manera por temor a la ley o para eludirla. b.

Elabora con Maquinaria y Equipos ignorados

Inciso 2.- Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboración de dichas mercaderías con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad o modificados sin conocimiento de esta. Se trata de una situación distinta a la anterior ya que en este inciso el agente tiene licencia para la producción de la mercadería de uso comercial, esto significa que ha solicitado la autorización respectiva de producción.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1

c.

Oculta las Mercaderías

Inciso 3.- Ocultar la producción o existencia de estas mercaderías En este inciso el agente esconde, disfraza, calla, tapa, encubre la mercadería o la existencia de dichas mercaderías clandestinas. Ocultar la producción significa realizar acciones tendientes a esconder la fabricación, la elaboración, la construcción de estas mercaderías clandestina. Los medios utilizados pueden ir desde el engaño hasta la violencia, sin embargo el tipo legal no agrava la pena en caso de la utilización de este ultimo medio debiendo, el lege ferenda, estructurarse en este sentido. En este caso el ocultamiento se sanciona porque presume delictuosidad, ya que nadie guarda ningún objeto con valor comercial escondiéndolo de curiosos y autoridades si no es con la finalidad de lucrar a costa del Fisco; posteriormente “El ocultamiento de la producción sostiene García Rada, tiene por lo general motivos ilícitos como es especular con el precio, provocar escasez en el mercado o quizás, como arma política, para sembrar descontento y alarma en el consumidor”. COMERCIO CLANDESTINO Sera reprimido con pena privada de libertad no mayor de un año, el que: a.

Actividad Comercial Ilegal

Inciso 1.- Se dedique a una actividad comercial sujeta a autorización sin haber cumplido los requisitos que exijan las leyes o reglamentos respecto a los productos a que se refiere el artículo. El tipo legal precisa que el sujeto activo realice actos de comercio con productos que requieren una autorización específica por razones de Seguridad Social o por una determinada vocación de control que pueda tener el Estado, además del necesario control Contable-tributario que se está evitando dolosamente, un laboratorio clandestino que produce fármacos sin la autorización y control pertinentes o una fábrica de conservas de igual situación. b.

Comercialización Sin el Pago de Tributo

Inciso 2.- Emplee, expenda o haga circular mercaderías y productos sin el timbre o precinto correspondiente, cuando deban llevarlo o sin acreditar el pago del tributo. Previamente se hace necesario precisar ciertos conceptos: 

Emplear.- Es usar, consumir, gastar el dinero en una compra.



Expender.- Es vender efectos de propiedad ajena por encargo de su dueño.

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 

Circular.- Es emplear el trueque o cambio, mediante dinero para hacer pasar las especies de una persona a otra.



Timbre.- Es el sello del Estado para indicar en ciertos documentos o bienes que se han pagado. Por ejemplo: en las cajas de cigarrillo o en los licores nacionales o importados.



Precintos.- Estos pueden ser conceptualizados como ligadura sellada con la que se ata una cosa para que no se abra sino por quien deba hacerlo. Esto también puede ser burlado de muchas formas no es necesario que se rompa ya que lo relevante es que sea violado o desnaturalizar su función, por ejemplo: podría haber sido corrido, levantado, etc.

En conclusión el Timbre como el Precinto representan una doble garantía para el ciudadano. c.

Uso Distinto de Mercadería

Inciso 3.- Utilice mercaderías exoneradas de tributos en fines distintos de los previstos en la ley exonerativa respectiva. La Administración Fiscal considera en casos particulares exonerar de tributos a ciertas mercaderías que no van a estar destinadas al libre comercio o al trueque indiscriminado, o algunos gobiernos, por una estrategia político-económica, establecen a través de leyes las exoneraciones de mercaderías productos que benefician una zona o región del País. Por ejemplo: Se importa harina o leche exonerada de tributos por una finalidad social, pero esos productos que ingresaron para ese fin se destinan por el agente, por cualquier motivo, a la venta, obteniendo una ganancia al no pagar los impuestos. Por lo que el agente debía haber hecho era pagar los derechos correspondientes y luego recién vender, pero no hizo por lo que su conducta es típica. Sujeto Activo Es la persona natural o jurídica que comercializa mercaderías en forma clandestina contrariando las leyes o reglamentos a que se refieren dichos artículos. Sujeto Pasivo Es la administración tributaria, central o local. Acción Típica La acción típica se logra a través de los tres incisos:

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El delito tributario “Universidad Alas 201 Peruanas” 1 a) Dedicarse a una actividad comercial sujeta a autorización sin haber cumplido los requisitos que exijan las leyes o reglamentos respecto de los productos a que se refiere el artículo. b)

Emplear, expender o hacer circular mercaderías y productos sin el timbre o precinto correspondiente.

c)

Al utilizar mercaderías exoneradas de tributos.

TIPO SUBJETIVO Estos 2 artículos y sus respectivos incisos precisan del dolo esto es conocimiento y voluntad por parte del agente de que con su conducta afecta al Fisco. Nos encontramos en realidad ante las 2 caras del mismo del Delito ya que: •

El primero se reprime la elaboración clandestina dolosa de especies.

•

El segundo el comercio doloso y también clandestino de dichos productos.

En ambos la exigencia típica es de dolo, excluyéndose lo culposo por atípico subjetivamente. AUTORIA Y PARTICIPACION El autor es estudiado en el sujeto y a él nos remitimos. Si esto es así se deberá ver el grado de participación de cada sujeto: unos habrán actuado como autores y otros como cómplices primarios o secundarios en cada caso y de acuerdo a la investigación procesal se deslindara y evaluara responsabilidades imponiendo a cada quien por su participación la respectiva pena.

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CONCLUSIONES •La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la Defraudación Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena privativa de la libertad y como delito autónomo el delito contable tributario igualmente sujeto a la pena privativa de la libertad. •En el Perú, el tema de los delitos tributarios está contenido en una ley especial, el Decreto Legislativo N °813; sin embargo pese a que el Derecho Penal peruano, ha separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha asignado más bien un tipo especial, no dejan de tener un carácter delictivo económico, ya que se trata de atentados contra bienes jurídicos que implican intervención del Estado en la economía y el funcionamiento de instituciones económicas básicas. •La responsabilidad del contador público ante las leyes penales del país, solo puede imputarse el delito contable a un profesional Contador Público cuando el acto que comete es doloso realizándolo en forma consciente. Considerándose como cómplice o co inculpada mas no responsable directo. •Los contribuyentes debemos reconocer que al defraudar a la administración tributaria, también nos estamos perjudicando nosotros mismos como ciudadanos, viéndonos privados de disfrutar de beneficios que la renta captada hubiera podido lograr al dársele su debida aplicación pública. •Que los alumnos de las facultades de las universidades peruanas (futuros profesionales), no le han dado la debida importancia a los delitos penales tributarios, debido a la falta de difusión de estos y la falta de conocimientos que demuestren los profesionales docentes. Siendo un rol vital de los representantes del gremio profesional local y nacional luchar contra ello. •Que se dé la iniciativa de realizar la difusión de la Ley Penal Tributaria, en todos los colegios de Contadores Públicos Del Perú, a fin de concienciar a los profesionales y estudiantes sobre las consecuencias sociales y profesionales que traen como consecuencia la realización de los delitos tributarios.

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