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AREA CONTABILIDAD

VI

Contabilidad de Empresas Constructoras

1. Introducción Durante los últimos años, el sector construcción ha experimentado un crecimiento acelerado, debido en gran parte a la política desarrollada y difundida por el Gobierno y el Sector Privado en programas tales como Mi Vivienda y Techo Propio. En el presente informe mostraremos la aplicación contable de los contratos de construcción, basándose principalmente en la aplicación de la NIC 11. Como parte del desarrollo del tema, se tratará el reconocimiento de los ingresos y los costos incurridos; los métodos de reconocimiento del resultado; y las revelaciones a mostrar. Además, se hará mención al tratamiento tributario con respecto al Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas; y por último el desarrollo de un caso práctico. 2. Normatividad • NIC 11 Contratos de Construcción • TUO de la Ley del Impuesto a la Renta D. S. N° 179-2004-EF • TUO de la Ley del IGV e ISC, D.S. Nº 055-99-EF 3. Definiciones 3.1 Contrato de Construcción Dentro de las definiciones que señala la NIC 11 tenemos que un contrato de construcción es un convenio negociado específicamente para la construcción de un activo o una combinación de activos, estrechamente interrelacionados o interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o de su propósito o uso final. 4. TRATAMIENTO CONTABLE 4.1 Tipos de Contratos • Contrato a precio fijo: Es un contrato de construcción en el que el constructor (contratista) establece en

el contrato un precio fijo o una tarifa fija por unidad producida, la cual en algunos casos está sujeta a cláusulas de costo escalonados. Conocido en nuestro medio como Contrato a Suma Alzada • Contrato basado en el costo más honorarios: Es un contrato de construcción en el cual el contratista recibe el reembolso de determinados costos, adicionándole un honorario fijo o un porcentaje de tales costos. 4.2 Identificación de los Contratos Para una correcta aplicación de la NIC 11 es necesario tratar los contratos de construcción en forma separada, de allí la importancia de identificar a los componentes de un contrato único o un grupo de contratos en conjunto. a. Contrato por varios activos – Contratos de construcción combinados y segmentados Cuando un contrato de construcción cubre un número de activos, la construcción de cada activo debe ser considerada por separado, cuando: Exista propuesta separada para cada activo

Contrato de Construcción

Sea negociado como un paquete único

Grupo de Contratos

Los contratos son ejecutados de manera simultánea o continuados

Como ejemplo tenemos el desarrollo de un proyecto de construcción de un conjunto habitacional, pero que desde un punto de vista formal se formulan contratos individuales con los propietarios de cada uno de los departamentos. c.- Contrato por activo adicional Un contrato puede considerar la construcción de un activo adicional a opción del cliente o modificando el contrato para incluir dicho activo. La construcción de un activo adicional debe tratarse como un activo con contrato separado cuando:

Cada activo haya estado sujeto a una negociación separada Se pueda identificar los costos e ingresos por activo

Ejemplos de ello tenemos el caso de una empresa que pacta con un solo cliente la construcción de un edificio, planta de operaciones y un estacionamiento. b.-Grupo de contratos Debe ser considerado como un único contrato con uno o varios clientes cuando:

Forman parte de un solo proyecto, con un margen de utilidad global

Contrato por activo adicional

Es diferente significamente en diseño, tecnología, o función del activo o los activos cubiertos por el contrato original

El precio del bien es negociable sin considerar el precio del contrato original

Como ejemplo podemos mencionar la construcción de un edificio y se efectúa un contrato adicional para construir un estacionamiento. A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 84

P R I M E R A Q U I N C E N A - A B R I L 2005

CP Juan Carlos Roca Peña Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial

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INFORME ESPECIAL

4.3 Reconocimiento de los Ingresos originados por los Contratos Los ingresos incluyen: - El monto inicial del ingreso convenido en el contrato más (menos). - Las variaciones del trabajo contratado, los reclamos y los pagos por incentivos, siempre que sea probable que resulte en ingresos y puedan ser valuados confiablemente. INGRESOS POR INCENTIVOS Los incentivos son los importes adicionales pagados al contratista si se cumple con ciertos estándares de eficiencia. Ejemplo: La culminación de una obra antes del tiempo pactado en el contrato.

INGRESOS POR RECLAMOS Son los montos que busca cobrar el constructor ya sea al cliente o a un tercero como reembolso de costos no incluidos en el contrato original. Ejemplo: Errores ocurridos en las especificaciones o en el diseño, que motivan a cambios en las labores a efectuarse; atrasos ocasionados por el cliente, etc.

El reconocimiento de ingresos en el caso de ingresos provenientes de reclamos sólo se dará cuando: - Las negociaciones han alcanzado una etapa avanzada tal que sea probable que el cliente aceptará el reclamo. - Y el importe que probablemente aceptará el cliente puede ser valuado confiablemente. El reconocimiento de ingresos en el caso de ingresos provenientes por incentivos sólo se dará cuando: - Existe certeza que serán cumplidos los estándares de eficiencia, lo cual se sustenta en el avance de obra. - Y el importe del incentivo puede ser valuado confiablemente.

P R I M E R A Q U I N C E N A - A B R I L 2005

4.4 Costos del Contrato Los costos de un contrato incluyen:

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Relacionados directamente al contrato (1) Atribuibles a la actividad del contrato en general y que pueden ser asignados al contrato (2)

Costos del Contrato de Construcción

Otros costos acordados en el contrato (3)

INSTITUTO

DE

(1) Éstos pueden ser: la mano de obra, supervisión, materiales, depreciación de equipos usados en la construcción, alquileres, asistencia técnica, costos estimados de rectificación, trabajo de garantía, reclamo de terceros, etc. (2) Éstos pueden ser: los seguros, costo de diseños y asistencia técnica no relacionados directamente en el contrato, gastos indirectos de construcción. (3) Éstos pueden ser: los costos generales de administración y costos de desarrollo siempre y cuando estén establecidos en el contrato.

4.5 Reconocimiento de Ingresos y Gastos del Contrato Se reconocerá utilidad siempre que a. En los contratos a precio fijo se den las siguientes condiciones: • Cuando todos los ingresos pueden ser valuados confiablemente. • Cuando hay probabilidad que los beneficios económicos fluirán hacia la empresa. • Cuando los costos de avance de la obra, así como, los por incurrirse a la fecha del balance pueden ser medidos confiablemente. • Cuando los costos atribuibles al contrato puedan ser identificados y valuados confiablemente susceptibles de compararse con estimaciones previas. b. En los contratos en base al costo más honorarios se den las siguientes condiciones: • Cuando es probable que los beneficios económicos fluirán a la empresa. • Cuando los costos atribuibles al contrato puedan ser identificados y valuados confiablemente. c. Reconocimiento de pérdidas previstas Se reconoce la pérdida en las condiciones siguientes: Cuando es probable que los costos totales excederán los ingresos totales del mismo. El monto de la perdida se determina independientemente de: - Si el trabajo que establece el contrato ha comenzado o no. - El grado de avance de la ejecución del contrato.

- La expectativa de obtener utilidades que surjan de otros contratos que no son tratados como un contrato inicial. 4.6 Métodos de Reconocimiento del Resultado Cuando el resultado final de un contrato puede ser estimado confiablemente, se pueden aplicar el método del porcentaje de avance o el método del porcentaje de terminación. A continuación, citamos las partes relevantes de cada uno de estos métodos. a. Método de porcentaje de avance Bajo este método, los ingresos del contrato son cotejados con los costos del mismo incurridos para alcanzar la etapa de avance, originando el informe de ingresos, gastos y utilidades que pueden atribuirse en la proporción del trabajo terminado. Este método brinda información útil sobre el grado de actividad del contrato y su ejecución durante el período. La forma recomendable para el registro de los ingresos requiere que determine el porcentaje realizado de la utilidad total por medio de: - La estimación del grado de terminación del proyecto, mediante la comparación de los costos ya incurridos con los costos totales estimados por obra. - La estimación del progreso de la obra a base del trabajo realizado, estos estimados se aplican al precio total del contrato, estimándose el ingreso devengado y a ésta le restan los costos incurridos hasta la fecha para determinar la utilidad corriente. En ningún caso la utilidad debe basarse en la facturación a los clientes La utilidad o pérdida bruta se registra en cada período basándose en la siguiente fórmula:

Costo Incurrido a la Fecha Utilidad o pérdida bruta Utilidad bruta registrada Utilida bruta x = Costo total estimado total estimada hasta la fecha realizada

b. Método del porcentaje de terminación De acuerdo al método del porcentaje de terminación, los ingresos del contrato se reconocen como tales en el Estado de Ganancias y Pérdidas en los períodos contables en los cuales se realiza el trabajo. El método de porcentaje de terminación se debe aplicar sobre una base acumulativa por cada período contable, respecto a las estimaciones actuales de los ingresos y costos del

INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO

contrato. Por lo tanto, el efecto de un cambio en la estimación de los ingresos o costos de un contrato, o el efecto de un cambio en el estimado del resultado final de un contrato, se registra como un cambio en la estimación contable conforme a la NIC 8. Las estimaciones modificadas se usan en la determinación del monto de los ingresos y gastos reconocidos en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el período en el cual se hace el cambio y en los períodos siguientes.

AREA CONTABILIDAD

El importe de los ingresos del contrato que han sido reconocidos como tales en el período. Los métodos usados para determinar los ingresos del contrato reconocidos en el período.

Los métodos usados para determinar el grado de avance de los otros contratos en proceso.

Una empresa debe revelar para los contratos en proceso a la fecha del balance general

El monto acumulado de los costos y utilidades reconocidos (menos pérdidas reconocidas) a la fecha.

El monto de los adelantos recibidos; y

Una empresa debe presentar

El monto de las retenciones.

Como un activo, el importe bruto adeudado por los clientes por el trabajo que corresponde al monto neto de: - Los costos incurridos más utilidades reconocidas; menos - La suma de las pérdidas reconocidas y la facturación a cuenta para todos los contratos en proceso, cuyos costos incurridos más las utilidades reconocidas (menos las pérdidas reconocidas) excedan los avances facturados. Como un pasivo, el importe bruto adecuado a los clientes por el trabajo contratado, que corresponde al monto neto de: - Los costos incurridos más las utilidades reconocidas; menos - La suma de las pérdidas reconocidas y la facturación a cuenta de todos los contratos en proceso cuya facturación a cuenta exceda los costos incurridos más utilidades reconocidas (menos las pérdidas reconocidas).

5. Tratamiento Tributario 5.1 Impuesto a la Renta El Art. 63° de la LIR establece lo siguiente con respecto a los contratos de construcción:

«Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra; b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos; o, c) Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será determinada a partir del tercer año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artículo, previa liquidación del avance de la obra por el trienio. En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra. (...) Para las empresas contratistas, la LIR establece tres métodos, para cuyos resultados corresponden a más de un ejercicio gravable. Dicho método debe ser aplicado de manera uniforme a todas las obras que ejecute la empresa constructora, y se establece un centro de responsabilidad por cada obra (cuenta especial). 5.2 Impuesto General a las Ventas Para analizar la implicancia del IGV en los contratos de construcción nos remitimos a los incs c) y d) del Art. 1° de la LIGV. Art. 1º El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones: (…) c) Los contratos de construcción; d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Asimismo, la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de éste o de empresas vinculadas económicamente con el mismo. (…)

6. Caso Práctico Una empresa constructora firmó un contrato a precio fijo para la construcción de un edificio. El monto inicial del contrato es de S/. 150,000.00. El contrato fue firmado en el mes de enero del 2005. Dicho monto no incluye el IGV. Los costos estimados del contrato por la empresa ascienden a S/. 120,000.00. La construcción está proyectada para su culminación a fines del año 2007. Al final del año 2005 el estimado total de los costos se redujo en S/. 3,500.00. En el 2007 el comitente (cliente) aprobó una variación que resultó en un aumento de S/. 10,000.00 en los ingresos y de S/. 7,500.00 en costos estimados adicionales para el contratista. La contratista determina el estado de cumplimiento del contrato calculando la proporción de los costos incurridos por el trabajo realizado a la fecha de sustentar los últimos costos estimados del contrato. (metodo de porcentaje de avance) Los costos incurridos en el primer año fueron S/. 45,000.00; en el 2006, S/. 60,000.00 y en el 2007, S/. 19,000.00 La contratista opto por tributar según el método señalado en el inciso c) del Art. 63º de la LIR, cuyo impuesto se determinará sobre la ganancia calculada en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras. Las facturas son emitidas al inicio de cada mes, y son cobradas al contado. Desarrollo: Año 2005 1. Calculamos los costos estimados.- El costo estimado inicial de S/. 120,000.00 se reducen en S/. 3,500.00, obteniéndose un costo de S/. 116,500.00 2. Determinamos los costos incurridos en el 2005 y calculamos el porcentaje que los costos incurridos guardan con respecto a los costos estimados totales. 45,000.00 116,500.00

=

0.3863

=

38.63%

3. Determinamos la utilidad estimada, disminuyendo al monto de los ingresos pactados, los costos estimados: 150,000.00 – 116,500.00 = 33,500.00

4. Calculamos la utilidad del período aplicando el porcentaje obtenido a la utilidad estimada: 33,500.00

x

38.63%

= 12,940.00

Año 2006 1. Los costos estimados son iguales a los del 2005: S/. 116,500.00 2. Los ingresos pactados son iguales a los acordados a la firma del contrato: S/. 150,000.00 A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 84

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Una empresa debe revelar

4.7 Revelaciones

VI

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INFORME ESPECIAL

3. Determinar los costos incurridos en el 2006 y calcular el porcentaje que los costos incurridos guardan con respecto a los costos estimados totales. Costos incurridos en el 2005 Costos incurridos en el 2006

45,000.00 60,000.00 —————— Total costos incurridos al 2006 105,000.00 ========== 105,000.00 116,500.00

=

0.9013

=

90.13%

150,000.00 - 116,500.00 = 33,500.00

5. Calculamos la utilidad del período aplicando el porcentaje obtenido a la utilidad estimada y a dicho resultado restamos la utilidad del primer período: 33,500.00 x 90.13% = 30,193.00 Utilidad del primer año: 12,940.00 —————— Utilidad del segundo año: 17,253.00 ===========

Año 2007: 1. Calculamos los costos estimados.- El costo estimado del segundo año de S/. 116,500.00 aumenta los 7,500.00, obteniendo un costo total de S/. 124,000.00 2. Calculamos el nuevo importe de los ingresos del contrato. Ingreso pactado: Ingreso por variación adicional Ingreso total:

150,000.00 10,000.00 —————— 160,000.00 ==========

3. Determinar los costos incurridos en el 2007 y calcular el porcentaje que los costos incurridos guardan con respecto a los costos estimados totales. Costos incurridos en el 2005 45,000.00 Costos incurridos en el 2006 60,000.00 Costos incurridos en el 2007 19,000.00 —————— Total costos incurridos al 2007 124,000.00 ========== =

1.00

=

100%

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4. Determinamos la utilidad estimada, disminuyendo al monto de los ingresos pactados, los costos estimados: 160,000.00 – 124,000.00 = 36,000.00

5. Calculamos la utilidad del período aplicando el porcentaje obtenido a la utilidad estimada y a dicho resultado restamos la utilidad del primer y segundo período:

81-6

Monto inicial de los ingresos Ingreso por variación adicional Ingreso total Costos incurridos Costo total estimado Estado de cumplimiento Utilidad bruta a la fecha Utilidad bruta de acuerdo al avance Utilidad del período anterior

2005

2006

2007

150,000.00 0 ——————— 150,000.00 ========= 45,000.00 116,500.00 38.63% 33,500.00 12,940.00 -

150,000.00 0 ——————— 150,000.00 ========= 60,000.00 116,500.00 90.13% 33,500.00 30,193.00 12,940.00

150,000.00 10,000.00 ——————— 160,000.00 ========= 19,000.00 124,000.00 100.00% 36,000.00 36,000.00 30,193.00

12,940.00

17,253.00

5,807.00

Utilidad del período

4. Determinamos la utilidad estimada, disminuyendo al monto de los ingresos pactados, los costos estimados:

124,000.00 124,000.00

CUADRO DE RESUMEN

36,000.00 x 100% Utilidad del primer año: Utilidad del segundo año: Utilidad del tercer año:

INSTITUTO

DE

=

36,000.00 12,940.00 17,253.00 —————— 5,807.00 ===========

Información adicional: Anticipos facturados y cobrados

2005

2006(*)

2007(*)

Total

valor de venta IGV

64,000.00 12,160.00

80,000.00 14,400.00

16,000.00 2,880.00

160,000.00 29,440.00

Precio de venta

76,160.00

94,400.00

18,880.00

189,440.00

(*) La tasa del IGV a partir del 01/01/2006 es 18%

Contabilización: ———————— x ———————— DEBE

HABER

23 PRODUCTOS EN PROCESO 45,000.00 10 CAJA 45,000.00 x/x por los desembolsos efectuados por materiales, mano de obra y otros gastos ———————— x ———————— 12 CLIENTES 76,160.00 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 12,160.00 4011.1 IGV 12 CLIENTES 64,000.00 122 Anticipos de clientes x/x por los anticipos facturados correspondiente al año 2005 ———————— x ———————— 10 CAJA 76,160.00 104 cuentas corrientes

12 CLIENTES 76,160.00 121 Facturas por cobrar x/x por el cobro de las facturas emitidas ———————— x ———————— 12 CLIENTES 57,940.00 122 Anticipos de clientes 70 VENTAS 57,940.00 702 prestación de servicios x/x por el reconocimiento de los ingresos del ejercicio de acuerdo a la valorización de la obra (costos + utilidad del año) (*) 69 COSTO DE VENTAS 45,000.00 692 productos terminados 21 PRODUCTOS TERMINADOS 45,000.00 x/x Por los costos incurridos durante el ejercicio ———————— x ———————— (*) En ningún caso la utilidad debe basarse en la facturación a los clientes.

Dichos asientos se realizaran de igual forma por los ejercicios 2006 y 2007.

Determinación de la utilidad de cada ejercicio: Ingreso de acuerdo al grado de avance Costos incurridos Utilidad del ejercicio Impuesto a la renta (*) Resultado neto del ejercicio

2005

2006

2007

TOTAL

57,940.00 45,000.00 12,940.00 3,882.00

77,253.00 60,000.00 17,253.00 5,175.90

24,807.00 19,000.00 5,807.00 1,742.10

160,000.00 124,000.00 36,000.00 10,800.00

9,058.00

12,077.10

4,064.90

25,200.00

(*) En aplicación de la NIC 12 Impuesto a la Renta, la empresa debe provisionar el impuesto a la renta diferido pasivo, de lo contrario estaría distribuyendo como utilidades el impuesto que correspondería pagar en cada ejercicio.

Período 2005 ———————— x ———————— DEBE 88 IMPUESTO A LA RENTA 49 GANANCIAS DIFERIDAS x/x provisión del impuesto a la renta diferido

HABER

9,058.00 9,058.00

Período 2006 ———————— x ———————— DEBE

———————— x ———————— DEBE 88 IMPUESTO A LA RENTA 49 GANANCIAS DIFERIDAS 40 TRIBUTOS POR PAGAR

HABER

4,064.90 21,135.10 25,200.00

———————— x ———————— Como la contratista difirió los ingresos para el 2007la culminación de la obra- es en este ejercicio en el que se debe calcular el impuesto a la renta por pagar y su posterior regularización tomando en cuenta los pasivos tributarios diferidos ———————— x ————————

HABER

88 IMPUESTO A LA RENTA 12,077.10 49 GANACIAS DIFERIDAS 12,077.10 x/x por la afectación de la renta diferida

INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO

Período 2007

21 PROD. TERMINADOS 124,000.00 23 PROD. EN PROCESO 124,000.00 x/x por la culminación de la obra ———————— x ————————