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Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa Bonificaciones Concedidas

Bonificaciones Concedidas Análisis contable y tributario (Primera parte) Introducción: Tanto las promociones como las bonificaciones constituyen uno de los instrumentos de incentivos creados con la finalidad que las empresas a corto tiempo o en mayor medida logren incrementar la demanda de sus clientes, hacer más atractivo el consumo de los bienes o servicios que comercializan, y en consecuencia originar mayores ventas. Cabe indicar que existen varios métodos promocionales dentro de los que se encuentra la "Promoción por ventas" que pueden darse a través de diversos medios: dentro de los cuales los descuentos y bonificaciones también constituyen una forma de promoción de ventas. Los descuentos y bonificaciones, producen una rebaja del precio base (o de lista) y que puede darse como: a) reducción del precio. b) otra concesión, tal como mercadería gratuita o descuentos publicitarios. En el presente informe se desarrollará el tratamiento contable que debe otorgarse a las Bonificaciones concedidas, considerando lo dispuesto en el Marco Conceptual para la preparación de información financiera (en adelante Marco Conceptual) así como las NIIF respectivas. Además se abordará respecto a su incidencia tributaria. 1. Análisis contable relacionado con las Bonificaciones concedidas u otorgadas en la venta de bienes El otorgamiento de Bonificaciones, consiste en la entrega de bienes adicionales a los productos que comercializa; fundamentados por lo general en el volumen de ventas realizado a un determinado cliente o grupo de clientes. Cabe indicar que un primer aspecto necesario a considerar por las empresas, es que la Bonificación corresponde reconocerla propiamente como un ajuste a los ingresos obtenidos. Sin perjuicio de ello, dado que por lo general se aprecia como una entrega gratuita de bienes, resulta indispensable que la empresa que las otorga la diferencie de otras promociones o medios promocionales que pueda efectuar a fin de no confundir el tratamiento contable y su respectiva incidencia tributaria. En efecto, las empresas en el desarrollo de sus actividades tienen como práctica común el entregar en forma gratuita bienes a sus clientes o potenciales clientes, a fin de posicionar su imagen o marca en el mercado. Dichas entregas que constituyen medios promocionales, de acuerdo a la perspectiva tributaria reciben diversas denominaciones según sus características o particularidades; tales como: Entrega con fines promocionales, gastos de representación o Bonificaciones. Cada uno de los conceptos antes mencionados constituye un gasto para la empresa que los otorga, no obstante tienen un tratamiento contable diferenciado según el concepto que propiamente corresponde. Así los dos primeros conceptos (entrega con fines promocionales y gastos de representación) se reflejan por su naturaleza en una cuenta del Elemento 6: Cargas por Naturaleza y tienen como destino (función) a Gastos de Ventas. En el caso de las Bonificaciones, detallamos a continuación el tratamiento contable a otorgar. 1.1. Normativa Contable El párrafo 4.25 del Marco Conceptual define a los ingresos en el literal a), señalando que: Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio. El párrafo 4.47 del Marco Conceptual regula las condiciones para el reconocimiento de ingresos en el estado de resultados y que corresponden a: a) Incremento en los beneficios económicos futuros (incremento en los activos o un decremento en los pasivos). b) Medición con fiabilidad. Por su parte la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18: Ingresos de actividades ordinarias, es la que regula sobre los criterios a considerar para efectos de su reconocimiento así como su medición, tanto en forma general como por tipo de actividad (1) Para el tema bajo desarrollo, procede indicar que el párrafo 10 de la NIC 18, dispone que el importe de los ingresos ordinarios derivados de una transacción se determina normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se medirán al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar. Apréciese que respecto de las Bonificaciones se alude a aquellas de carácter comercial, es decir las disminuciones que se producen en el precio producto de las relaciones comerciales o por volumen de compras, los cuales implican un ajuste al valor de venta. El valor de las Bonificaciones concedidas estará en función al costo de los bienes que se entregan. Así considerando que por lo general se entregan existencias, el costo se determina de acuerdo a lo dispuesto en la NIC 2: Inventarios. Cabe precisar que los descuentos o rebajas por pronto pago, constituyen descuentos financieros y no de carácter comercial por lo cual se reflejan en la cuenta 67: Cargas Financieras. 1.2. Plan Contable General Empresarial La descripción de la cuenta 74: Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, establece que: Corresponden a las disminuciones de beneficios económicos originados en descuentos, rebajas y bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta. Se precisa que los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos corresponden a una corrección del monto bruto de venta 1.3. Presentación en el Estado de Resultados El Capítulo II: Estado de Ganancias y Pérdidas, Sección Primera: Los Estados Financieros del Manual para la Preparación de Información Financiera aprobado por la Resolución de CONASEV N° 103-99-EF/94 dispone en el numeral 2.100. Ventas Netas (Ingresos Operacionales) que dicho rubro incluye los ingresos por venta de bienes o prestación de servicios derivados de la actividad principal del negocio, deducidos los descuentos no financieros, rebajas y bonificaciones concedidas. En resumen a lo expuesto, procede concluir que las Bonificaciones siempre aluden o tienen naturaleza comercial y por ende implican un ajuste al valor de venta, que debe reconocerse cuando se cumplan las condiciones establecidas en la NIC 18 según tipo de actividad (venta de bienes o prestación de servicios), se reflejará contablemente en la cuenta 74: Descuentos, Rebajas y Bonificaciones Concedidas y se presentará en el Estado de Resultados como una deducción de los Ingresos obtenidos por su actividad ordinaria, venta de bienes o prestación de servicios.

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2. Aspectos Tributarios vinculados con las Bonificaciones concedidas en la venta de bienes Las bonificaciones concedidas en la venta de bienes, deben encontrarse fehacientemente acreditadas, como sería las políticas comerciales que fijan las condiciones que los clientes deben cumplir para obtenerlas, documentación que sustente el cumplimiento de dichas condiciones, la efectiva entrega de los bienes a los clientes, entre otros, que permitan una debida sustentación ante una fiscalización y evitar de esta manera contingencias tributarias. A continuación desarrollamos las disposiciones tributarias que regulan este tópico. 2.1. Impuesto General a las Ventas El penúltimo párrafo del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV, señala que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones a clientes sobre ventas realizadas, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5° del Reglamento, excepto el literal c). Los referidos requisitos son los siguientes: - Que se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como volumen, pago anticipado, monto u otros. - Se otorguen con carácter general en todos los casos que ocurran iguales condiciones. - Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. Es importante referir que, el sustento por el cual no se encuentran gravadas con IGV las bonificaciones concedidas es por el hecho que forman parte del costo de las ventas realizadas, por ende su valor ya ha sido subsumido en el valor de venta de los productos que le han dado origen. En virtud a ello, procede concluir que propiamente no corresponde a una operación no gravada. Como corolario a lo antes expuesto, cabe indicar que el IGV que se vincula con el costo de los bienes a otorgarse como Bonificación otorgaría derecho a crédito fiscal del IGV. Resulta pertinente además referir el criterio vertido en el Informe N° 148-2004-SUNAT/2B0000 respecto a la calificación de la bonificación para efectos del cálculo del crédito fiscal por parte de quien efectúa la entrega de los bienes. La entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación sobre ventas realizadas, no califica como "operación no gravada" a efectos del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. Procede considerar además que para fines del IGV se otorga un tratamiento diferenciado según corresponda a la Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa entrega de bienes con fines promocionales o califiquen como bonificaciones. En función a ello, un elemento que resulta particularmente distintivo es el hecho que las bonificaciones, se asocian a una venta previamente realizada. Al respecto, en el Informe N° 022-2001/SUNAT/KOOOOOB SUNAT vierte el criterio siguiente: Para efectos de no considerar como venta la entrega de bienes muebles, que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta. En tal sentido, las bonificaciones pueden consistir en bienes diferentes a los que fueron objeto de venta.

2.2. Impuesto a la Renta El artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), señala que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establece deduciendo del ingreso bruto, las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Ello implica que a nivel tributario se vincula con la determinación de la Renta Bruta de Tercera Categoría. Asimismo, para determinar la Base Imponible sobre la cual se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, cabe indicar que el artículo 85° del TUO de la LIR señala que se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Los fundamentos para el reconocimiento y medición de las Bonificaciones concedidas, son los dispuestos en la normativa contable referidos en el numeral anterior. 2.3. Comprobantes de Pago Cuando la bonificación se otorga en la misma oportunidad de la venta de bienes deberá consignarse en el comprobante de pago emitido, el detalle y valor referencial de los bienes que se están entregando por tal concepto. Tratándose de bonificaciones o descuentos otorgadas con posterioridad, se deberá tener en cuenta lo dispuesto por el numeral 1.1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, el mismo que señala que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. Asimismo, el numeral 1.4 del citado artículo señala que en el caso de descuentos o bonificaciones sólo se podrán modificar comprobantes de pago que otorguen derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.

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3. Bonificación concedidas en bienes originadas en la prestación de servicios La bonificación, se asocia o vincula por lo general a la venta de bienes; no obstante nada impide que las empresas que prestan servicios también puedan otorgarlas. En este supuesto, apreciamos que respecto al tratamiento contable procede determinar si procedería el uso de la cuenta 74. Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidas. Sobre el particular, cabe referir que si bien el PCGE no regula en forma expresa los supuestos en los que se debe utilizar dicha cuenta, mostramos a continuación la Dinámica establecida:

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Como se observa, al referirse sobre la acreditación de la cuenta, se refiere que: (...) se relacionen con la venta de mercaderías, o la venta de bienes producidos (...). Sin perjuicio de ello, consideramos que las bonificaciones en bienes aún cuando correspondan a Ingresos por la prestación de servicios, también deberían registrarse en la cuenta 74 más aún cuando la cuenta 81 Producción del ejercicio, también se utiliza para cerrar los Ingresos originados en la prestación de servicios. Para efectos del Impuesto a la Renta, procede indicar que en el artículo 20° del TUO de la LIR, se regula la deducción de los descuentos y bonificaciones concedidas para determinar el ingreso neto en la enajenación de bienes. Sobre el particular, apreciamos que se trataría de un defecto legislativo y que igualmente en el caso de los ingresos obtenidos por la prestación de servicios debería efectuarse la deducción del valor de las bonificaciones concedidas. Sin perjuicio de lo antes señalado cabe referir que para efectos del IGV, SUNAT ha esbozado el criterio siguiente a través del Informe N° 216-2002-SUNAT/K00000: El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento del IGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, más no por la prestación de servicios. En virtud a ello, las bonificaciones que se otorguen por la prestación de servicios calificarán como un retiro de bienes gravado con IGV. Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

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4. Servicios gratuitos otorgados como Bonificación Las bonificaciones frecuentemente se plasman a través de la entrega de bienes; no obstante también puede utilizarse como un medio promocional el brindar servicios a título gratuito a título de bonificación ya sea en la enajenación de bienes o prestación de servicios. En dicho caso desde nuestra perspectiva debería apreciarse los aspectos siguientes: 4.1. Para el adquirente o usuario que recibe el servicio a título gratuito Procede reconocer un gasto cuando ha surgido un decremento en los activos o un incremento en los pasivos. Por lo cual, en tanto que ninguno de dichos supuestos se produzca para el adquirente o usuario que recibe un servicio a título gratuito bajo el título de Bonificación, concluiríamos que no procede su reconocimiento como un elemento del Estado de Resultados. Ello implica por ende, que en lo absoluto corresponde tampoco reconocer un Pasivo o más aún reconocer un Ingreso, puesto que en este supuesto no se está incrementando el activo ni disminuyendo un pasivo. 4.2. Para el vendedor o prestador del servicio que brinda el servicio a título gratuito En este caso, consideramos que sí se debe reflejar la bonificación concedida, dado que para brindarla se incurre en desembolsos que implican una disminución en los activos o un incremento en el pasivo; y que justamente se mide en función a aquellas erogaciones vinculadas con la prestación del servicio a título gratuito. Es decir, se debe reflejar contablemente los gastos incurridos para prestar el servicio tal como la mano de obra y materiales utilizados. Un tema muy particular y de necesario análisis se vincula con la cuenta contable a utilizar, al respecto si bien el servicio a título gratuito brindado, tiene el carácter de comercial puesto que se otorga en función a un volumen de compras (bienes o servicios), consideramos que no procedería su reflejo en la cuenta 74: Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, ya que por lo general se utiliza para las bonificaciones que surgen por la entrega de bienes. En función a ello, nos permitimos esgrimir como una postura el reconocer los gastos incurridos de acuerdo a su naturaleza y efectuar el destino a Gastos de Ventas. En lo absoluto corresponde reconocer un ingreso por el servicio gratuito brindado dado que no hay un aumento en el activo ni una disminución del pasivo. 4.3. Consideraciones Tributarias a. IGV La prestación de servicios a título gratuito se encuentra fuera del ámbito de aplicación del IGV regulado en el artículo 1° del IGV, por ende constituyen operaciones inafectas. Al respecto, surge la inquietud sobre la posibilidad o no de utilizar el IGV que se genera en caso se produzcan adquisiciones de bienes y servicios destinados a brindar dichos servicios gratuitos. Sobre el particular, cabe referir que Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa dado que el servicio "gratuito" brindado se vincula directamente con la obtención de ingresos, apreciamos que el costo de éstos también se encontraría insumido en el valor de ventas de los productos que la originan, por ende se tendría derecho a utilizar el IGV como crédito fiscal, bajo el entendido que se cumplen los requisitos sustanciales regulados en el artículo 18° y requisitos formales regulados en el artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC. Ahora bien, en el caso de adquisiciones que tengan un destino común, es decir tanto actividades gravadas como la prestación de servicios a título gratuito, bajo la conclusión vertida en el numeral anterior apreciamos que no se originaría mayor inconveniente en el uso del IGV como crédito fiscal en forma integral. Lo antes expuesto, entendemos se corrobora con la regulación establecida en el literal ii) del numeral 6.2. del artículo 6° del Reglamento del IGV que expresamente señala que para efectos de aplicar el método de la prorrata no se consideran como operaciones no gravadas, entre otros supuestos, la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas. b. Impuesto a la Renta Se aplica similares criterios a los mencionados en las normas contables. Es decir, dado que el servicio se brinda con la finalidad de obtener un mayor volumen de ventas y no responde a un acto de liberalidad, los gastos incurridos para brindar el servicio, resultarían deducibles.

Para dicho efecto, deberán cumplir con el principio de causalidad enunciado en el artículo 37° del TUO de la LIR a fin de determinar la Renta Neta, además deberán encontrarse fehacientemente acreditados, sustentarse a nivel formal con comprobantes de pago y también imputarse al ejercicio comercial en que se devenguen. Otro aspecto sumamente relevante, es respecto a si procede o no reconocer un ingreso ficto o presunto. Una primera apreciación, nos llevaría a concluir que no resultaría aplicable la regulación dispuesta en el artículo 32° del TUO de la LIR, ello considerando que los desembolsos incurridos para brindar el servicio ya se encuentra valorado en el Valor de Venta de los productos (bienes o servicios) con los cuales se vincula. Sin perjuicio de lo señalado, procede indicar que mediante Carta N° 043-2015-SUNAT/600000, SUNAT establece el criterio siguiente: En el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador, dentro de su libertad de configuración normativa, y en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 1° de la citada ley, ha hecho uso de una ficción jurídica por medio de la cual se imputa una renta, entre otros, en el supuesto de servicios realizados a título gratuito por empresas; así como introduce una norma de valoración para cuantificar la obligación tributaria contenida en la misma norma, por lo que las empresas que prestan servicios a título gratuito, que no son arrendamientos ni préstamos, deben considerar una renta imputada en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. En correlato con ello en el Informe N° 086-2015-SUNAT/5D0000, se vierte la conclusión siguiente: No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la cesión de bienes o préstamos, que tengan que incluir en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en aplicación del artículo 32° de la LIR, la renta imputada correspondiente, consideren algún "ingreso presunto" en su declaración jurada Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa mensual del Impuesto a la Renta. En virtud a dicho criterio, las empresas que presten servicios a título gratuito deberían considerar que se genera una renta gravada para el Impuesto a la Renta, valorada de acuerdo con las reglas del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - Valor de Mercado y que al tratarse de una renta imputada sólo se incluye en la declaración jurada anual. Es decir, no se incluye como parte de los ingresos gravables mensuales para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta. c. Comprobantes de Pago El numeral 8 del artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone la obligación de emitir un comprobante de pago aún en el supuesto de prestación de servicios a título gratuito, en el cual se consigne el valor referencial que hubiese correspondido a dicha operación en el caso de haberse efectuado a título oneroso y la leyenda "Prestación de Servicios a título gratuito". 5.

Bonificaciones concedidas a través de distribuidores

En algunas ocasiones las empresas fabricantes tienen como política de ventas, otorgar a los minoristas bonificaciones por volúmenes de ventas, entre otros supuestos, efectuándolo a través de distribuido- res. Sobre el particular cabe referir que la SUNAT a través del Informe N° 062-2015-SUNAT/5D0000, ha esbozado las conclusiones siguientes: Tratándose de empresas fabricantes que comercializan sus productos a través de distribuidores exclusivos designados por zonas geográficas, a los que encargan entregar ciertos productos a los minoristas en calidad de bonificación por volúmenes de venta, introducción de productos u otros parámetros, así como premios a los minoristas que luego de su evaluación cumplieron con las instrucciones de venta y/o exhibición de productos; el distribuidor, que actúa por encargo del fabricante, no debe: 1. Reconocer los productos recibidos por los fabricantes como ingreso afecto al Impuesto a la Renta. 2. Emitir comprobantes de pago por los bienes que entrega a los minoristas. 3. Considerar dicha entrega como retiro de bienes para efectos del IGV de su cargo. Al respecto, resulta procedente considerar el tratamiento que deben realizar dichos distribuidores que reciben los bienes de las empresas fabricantes para ser entregados a terceros, considerando lo regulado en el Marco Conceptual. 5.1. Reconocimiento de Activo e Ingreso En el Informe de SUNAT antes citado, justamente procede resaltar que la Administración Tributaria - entre otros analiza la definición de Ingresos según lo dispuesto en el literal a) del párrafo 4.25 del Marco Conceptual para la Información Financiera y en virtud a ello, concluye que la recepción de productos por parte de los distribuidores NO califica como Ingreso para éstos, ya que para ellos no existe probabilidad de obtener beneficios económicos futuros. Si bien SUNAT no lo menciona, es evidente que al no proceder el reconocimiento de ingresos, ello implica de suyo que tampoco procede reconocer un Activo por parte de los distribuidores. En efecto, de acuerdo al párrafo 4.38 del Marco Conceptual, para que proceda el reconocimiento de un Activo así como de un Ingreso, debe ser probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a la entidad. En función a ello, en el caso de los distribuidores que reciben bienes con la exclusiva finalidad de entregarlos a los minoristas que cumplen determinadas condiciones, no procede reconocer ningún Activo ni tampoco reconocer un Ingreso. En este caso, se entiende que los distribuidores actúan sólo como intermediarios entre el Fabricante y los minoristas, quienes serán finalmente los que obtendrán los beneficios económicos por los bienes recibidos. Resulta por tanto importante tener en consideración la definición y criterios de reconocimiento de los elementos de Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa los estados financieros según el Marco Conceptual para la Información Financiera (2), para efectos contables y que en algunos supuestos podría también ser considerado para el análisis tributario. Finalmente, procede concluir que el fabricante mantendrá los bienes entregados a los distribuidores como Activo hasta el momento en que se realice la entrega efectiva a los minoristas, procediendo en dicho momento a reconocer la Bonificación concedida con la correspondiente baja de los bienes. 5.2. Control de los bienes recibidos Los distribuidores podrían controlar los bienes recibidos de los fabricantes a través de cuentas de orden, sin alterar de esta manera su patrimonio neto ni que implique el reconocimiento de un activo o ingreso. El PCGE, refiere respecto a las cuentas de orden que: Este elemento agrupa las cuentas que representan compromisos y contingencias, que dan origen a una relación jurídica o no con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la fecha de los estados financieros que se presentan, pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situación financiera, resultados y flujos de efectivo. Según Romero López (3), las cuentas de orden son aquellos registros utilizados para contabilizar las transacciones que no afectan el activo, pasivo, capital (léase patrimonio) y resultados de la entidad; pero no obstante ello, es necesario registrar con el fin de reconocer bienes ajenos o contingencias a efectos de control o con efecto recordatorio. Justamente Romero López refiere como uno de los casos en los cuales es posible utilizar cuentas de orden y que corresponde al "registro de valores y bienes ajenos que recibe la entidad". Se trata de una cuenta a emplearse en una transacción, que no afecta ni los resultados de operación ni la situación financiera de la empresa, pero es probable que en el futuro pueda hacerlo. En este sentido, las cuentas de orden constituyen herramientas de revelación de información necesaria para los usuarios de los estados financieros.

En función a ello de acuerdo al PCGE procedería el uso de la cuenta 06: Bienes y valores recibidos. En forma similar, los fabricantes podrían utilizar cuentas de con- trol por los bienes entregados a los distribuidores y que irán rebajando conforme el distribuidor acredita la entrega a los minoristas. En este supuesto, de acuerdo al PCGE utilizarán la cuenta 01: Bienes y valores entregados.

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6. Aplicación Práctica Enunciado La empresa "BONIFICANDO SAC", dedicada a la comercialización de productos lácteos, en el mes de octubre ha decidido entregar única- mente por la compra de cada six pack de leche chocolatada un paquete de mantequilla de 250gr, producto que también comercializa. Al respecto, solicita determinar el tratamiento que se le deberá otorgar a dicha operación; considerando que en dicho mes (octubre) la venta total de los six pack de leche chocolatada asciende a S/ 22,000 y el costo - según método de valuación - de los productos entregados como bonificación corresponde a S/. 2,300. Solución a. Análisis En principio, a efectos de determinar el tratamiento aplicable a dicha operación se debe conceptualizar la naturaleza de la entrega, para lo cual resulta necesario analizar los siguientes aspectos: - El bien que se entrega, ¿es comercializado por la empresa? - La entrega de un producto adicional, ¿se produce como consecuencia de una venta? - La operación realizada en caso califique como bonificación, cumple con los requisitos señalados en el numeral 13 del artículo 5° excepto el literal c, del Reglamento de la Ley del IGV? a.1. Análisis del bien que se entrega Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa En tal sentido, en virtud a la primera interrogante planteada en el presente caso podemos apreciar que si bien es cierto que la empresa no está entregando como producto adicional bienes similares a los que son objeto de la venta, sí entrega bienes que comercializa. a.2. Sustento de la entrega El segundo aspecto analizado es que éstos son entregados exclusivamente a los clientes que realizan la compra de un six pack de leche chocolatada (responde al criterio de volumen de compra) y finalmente, como es lógico, es una práctica usual en el mercado para conseguir incrementar el volumen de ventas. En consecuencia, considerando los aspectos analizados, estamos frente a una operación de bonificación que para fines tributarios no calificará como retiro de bienes, y por lo tanto, no se encontrará gravada con el Impuesto General a las Ventas, en tanto se cumplan los requisitos especificados en el numeral 13 del artículo 5° del Reglamento de la LIGV desarrollado anteriormente. De otro lado procede referir que dado que la entrega de los pro- ductos (bonificación) se ha realizado en el mes de octubre conjuntamente con la venta de six pack de leche chocolatada, en dicha oportunidad deberán reconocerse dichas transacciones, la transferencia de productos y la bonificación otorgada. Respecto al Impuesto a la Renta, la entrega de bienes en calidad de bonificación a los clientes será considerada como un ajuste a las ventas realizadas; por ello, la empresa consultante deberá deducirlo en el mes de octubre del total de ingresos gravables del mes para efectos del cálculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Adicionalmente dado que la entrega de la Bonificación se producirá conjuntamente con la transferencia del producto principal, al momento de emitir la Factura deberá detallarse en el rubro descripción, además del six pack de leche chocolatada el producto que se otorga como Bonificación (paquete de mantequilla 250 gr.) con su respectivo valor referencial. b. Registro Contable b.1. Reclasificación de las existencias a ser entregadas como Bonificación Dado que la empresa comercializa también los productos que va a otorgar como Bonificación, apreciamos que para el fin que se les va a destinar debería efectuarse la respectiva reclasificación como Suministros Diversos, tal como se muestra a continuación:

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b.2. Reconocimiento de las ventas realizadas en el mes de octubre Únicamente para efectos prácticos mostramos un asiento resumen mensual.

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Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa b.3. Reconocimiento de la Bonificación otorgada en el mes de octubre Entendemos que rigurosamente debería efectuarse en la oportunidad en que se reconoce el ingreso por la venta de six pack de le- che chocolatada también la bonificación que se concede; no obstante consideramos que en la práctica se podría optar por realizar un asiento mensual que consolide el total de entregas efectuadas.

c. Registro de Inventario Permanente (Kardex) Dado que se ha producido la transferencia de propiedad de los bienes, debe proceder a registrar en el registro de inventario permanente la baja de dichos bienes. Así si la empresa lleva su kardex valorizado, deberá registrar en la columna salidas: la cantidad, costo unitario y costo total. A título de recordaris, cabe indicar que el costo de salida estará dado en función al método de valuación que se aplique y que por lo general corresponde al PEPS o Promedio (móvil o ponderado). (*) Contadora Pública Colegiada, con estudios de Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). (1) Salvo aquellos supuestos regulados en otras normas específicas y que por ende quedan excluidos de los alcances de esta norma; como es el supuesto los contratos de arrendamiento financiero (NIC 17) e Ingresos obtenidos por Contratos de Construcción (NIC 11). (2) Resulta importante referir que el IASB ha propuesto cambios al Marco Conceptual para la Información Financiera, habiendo emitido en el mes de mayo 2015 el documento "Fundamentos de las Conclusiones - Proyecto de Norma PN/2015/3" y respecto del cual se podrán recibir comentarios hasta el 26.10.2015. Uno de los cambios propuestos, se relaciona con la definición de activos y pasivos. Así en el fundamento FC4.5, se propone las siguientes definiciones: Av. Venezuela 1408 - Breña - Lima Teléf.: (51) 5669420 Cel. WP 949528571 Email: [email protected] ; [email protected] ; [email protected]

Estudio Contable J&M E.I.R.L objetivo principal brindar una excelente asistencia, y una correcta y profesional asesoría en las áreas de contabilidad, auditoría, tributación, asesoría laboral, financiera y administrativa (a) un activo es un recurso económico presente controlado por la entidad como un resultado de sucesos pasados; (b) un pasivo es una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de sucesos pasados; y (c) un recurso económico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos. Por su parte el fundamento FC4.7 se expresa que: El principal cambio estructural de las definiciones existentes es la propuesta de introducir una definición separada de un recurso económico. Esta recoloca las referencias de los flujos futuros de beneficios económicos de forma que aparezcan en la definición que soporta un recurso económico, en lugar de en las definiciones de un activo o un pasivo. (3) Romero López, Javier. Contabilidad Intermedia. Mc Graw Hill, México, 1996.

Legislación Relacionada Artículo ELEMENTO 0 - NACI - PCGE 00-PARTE2-PCGE (C.N.C.) - 9999-12-31 Artículo 37 - NACI - DS 179-2004-EF (MEF) - 2017-12-31 Artículo 5 - NACI - DS 136-96-EF (MEF) - 9999-12-31 Artículo MEDICIÓN DE LOS INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS - INTER - NCINT 00-18-NIC (IASB) - 9999-12-31 Artículo 37 - NACI - DS 179-2004-EF (MEF) - 9999-12-31

Fuente: Thomson Reuters

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