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UNIVERIDAD MAYOR DE “SAN ANDRES” FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y FINANCIERAS CARRERA DE AUDITORÍA

PROYECTO DE GRADO CONTROL PRESUPUESTARIO, UN INSTRUMENTO ESENCIAL PARA LA DIRECCION DE LAS EMPRESAS

POSTULANTE:

Univ. Raúl Fernando Iturri López

TUTOR:

Mg.Sc. Ronny Yañez Mendoza

LA PAZ - BOLIVIA

0

GRACIAS mamita Martha, por haberme brindado algo tan importante, la vida, por tu tiempo, paciencia y tantos años de entrega, por haber luchado con tanto ahincó para entregarme la mejor herencia que puedo recibir “EL CONOCIMIENTO”, pero por sobre todo, GRACIAS por todo ese amor incondicional que me entregas, “GRACIAS POR SER MI MEJOR Y MAYOR EJEMPLO.”

A ti querida hermanita Darinka agradecerte por brindarme tu apoyo, cariño y empuje en aquellos momentos que sentía estar derrotado, y aunque no te des cuenta, tú eres mi inspiración para seguir luchando y ser consecuente con mis ideales.

No puedo dejar de agradecerles tíos Raúl y Guichi, por haberme apoyado e impulsado para no claudicar y concluir con mis estudios universitarios.

A ti papito Cesar agradecerte porque se, que desde el cielo guías mis pasos, me brindas protección a cada instante e intercedes ante DIOS por todas mis plegarias.

¡Gracias DIOS mío, por acompañarme todos los días y por la maravillosa familia que tengo!

Raúl Fernando Iturri López

1

"Sueña y serás libre en espíritu, lucha y serás libre en vida." Ernesto Guevara de la Serna

"El progreso de la sociedad lleva consigo la necesidad de sacrificar el ideal de lo que es excelente para el individuo al ideal de lo que es excelente para la comunidad." Thomas de Quinchey

2

RESUMEN La necesidad de disponer de un adecuado sistema de control de gestión ha ido siendo cada vez mayor como resultado de los cambios que se han ido produciendo en el entorno empresarial. La disminución de la rentabilidad y las exigencias de una mayor competitividad exigen la profesionalización de la gestión directiva y la utilización de técnicas analíticas de dirección y controles más eficientes. Aún consideramos a la empresa como un centro de actividad económica, una unidad de producción, a través de la cual se persiguen objetivos concretos. En ese sentido el Control de Gestión debe ser considerado como una herramienta de medición. Es así que la planificación como parte fundamental del proceso presupuestario, es un sistema de control efectivo y completo, para fijar objetivos de eficiencia no solo a corto plazo sino a largo plazo, que ayude a anticiparse a los resultados. Por lo mencionado anteriormente nace la necesidad de anticiparse a los cambios del entorno tiene dentro de sus objetivos la competitividad empresarial, esto exige centros de previsión que ayuden a reducir la incertidumbre del futuro y facilitar el proceso de adaptación de la empresa en su entorno. El proceso de planificación presupuestaria es una herramienta esencial para el Control Presupuestario, este estará compuesto por la confección del presupuesto para posteriormente realizar la comparación del presupuesto con la realidad, en conclusión el Control Presupuestario es una de las herramientas esenciales para que el control de gestión pueda llevar a cabo su función básica de ayudar a dirigir el negocio de la empresa, para lo cual los responsables del control de presupuestos, tienen que estar informados sobre el grado de realización de los objetivos fijados y de las causas por las cuales no se llegó a concretar lo requerido.

3

INDICE Pag. I

INTRODUCCION

1

II

JUSTIFICACION

3

2.1.

Justificación teórica

3

2.2.

Justificación socioeconómica

3

III

IV

ANTECEDENTES

5

3.1.

Planteamiento de la investigación

5

3.2.

Planteamiento del problema

6

3.3.

Formulación del problema

6

OBJETIVOS

8

4.1.

General

8

4.2.

Específicos

8

V

METODOLOGIA DE LA INVESTIGACION

10

VI

MARCO TEÓRICO, CONCEPTUAL

12

6.1.

Marco teórico

12

6.2.

Marco Conceptual

12

6.3.

Recolección de la información

17

VII

ANALISIS DE LA PROPUESTA

18

7.1.

La Importancia del control de la gestión empresarial

18

7.2.

Concepto de control de gestión

19

7.3.

Medición de cada centro de responsabilidad

22

7.3.1.

Medición mediante un sistema de contabilidad financiera

22

7.3.2.

Medición mediante un sistema de contabilidad analítica

23

7.3.3.

Contabilidad de gestión mediante presupuesto

24 4

7.4.

Horizonte de planificación financiera

31

7.5.

Previsión de variables económicas como punto de partida del proceso presupuestario

37

7.6.

Selección de las técnicas de previsión

50

7.7.

Proceso organizativo de la planificación presupuestaria

52

7.8.

Proceso de elaboración del presupuesto: Estados financieros previsionales

60

7.9.

Proceso de elaboración del presupuestarias 7.9.1. Presupuesto rígido y flexible

presupuesto:

Técnicas

69 69

7.9.2.

Presupuesto incremental y presupuesto base cero

70

7.9.3.

Presupuesto por actividades

74

7.9.4.

Presupuesto por programas

78

7.10. Proceso de elaboración: Cálculo de costos estándar

79

7.11. Cálculo de las deviaciones presupuestarias

87

7.11.1. Principales tipos de desviaciones

88

7.11.2. Desviaciones de cotos directos

90

7.11.3. Modelos de análisis de desviaciones según el sistema de costo utilizado

94

VIII CONCLUSIONES BIBLOGRAFIA

95 98

5

CAPITULO I

INTRODUCCIÓN

La necesidad de disponer de un adecuado sistema de control de gestión ha ido siendo cada vez mayor como resultado de los cambios que se han ido produciendo en el entorno empresarial. La disminución de la rentabilidad, la obsolescencia del modelo empresarial de los años 60 y las exigencias de una mayor competitividad exigen la profesionalización de la gestión directiva y la utilización de técnicas analíticas de dirección y controles más eficientes.

La favorable situación económica con la que había gozado la empresa en épocas de menor competencia había permitido un sistema de control poco asequible, intuitivo y basado en la centralización de las principales funciones de la empresa en la persona de su gerente, que por lo general era propietario.

El sistema de control tenía características que nos permitimos mencionar 1

los más sobresalientes : 

Control de forma intuitiva, mediante contacto personal y la supervisión directa.



No contaba con un sistema formalizado de objetivos globales para toda la empresa ni específico para los diferentes departamentos.

1

Donelly R.J. “Organización y Administración del proceso presupuestal” MacGraw – Hill -

España

1



La información contable era poco utilizada como herramienta de control.



La gerencia solía considerar a la contabilidad más como una herramienta legal que como un sistema de información.

Sin embargo, a partir de la década de los setenta, y como consecuencia de la caída de la rentabilidad y de la reducción de la capacidad competitiva se ha ido haciendo cada vez más necesario el mejorar los diferentes sistemas de dirección y, en particular los de la información para el control entre los cuales tenemos que destacar, especialmente, los de carácter económico financiero.

Desde entonces la supervivencia y el éxito empresarial exigen una adaptación continua de la empresa al entorno tratando de lograr la máxima eficacia en el funcionamiento de la organización interna y sus operaciones. Ello exige la adopción de un estilo estratégico de gestión, así como de un control permanente de la evolución de la empresa para detectar posibles desviaciones respecto al funcionamiento necesario y adecuado, en estas circunstancias el control presupuestario se presenta precisamente para dotar a las empresas de aquellas herramientas que le sirvan para gestionar y anticipar la marcha del negocio. Por esta razón, el control presupuestario se ha convertido en un instrumento esencial para la dirección de las empresas, tanto a nivel de empresas consolidadas como a nivel de unidades personales.

La preocupación hace que se exija superar la competitividad tradicional, pues el mundo de los negocios en constante evolución ha añadido nuevas oportunidades y amenazas que generan nuevas tecnologías y estrategias

2

CAPITULO

II

JUSTIFICACIÓN

2.1. Justificación teórica

El introducirnos y analizar la importancia de los presupuestos y el control presupuestal, es el resultado de relacionarse con otras ciencias y áreas del saber, en las cuales también se presenta la verificación de logros y el de subsanar las deficiencias, así tenemos: * Los expertos contables demuestran su capacidad de planificar, elaborar y confeccionar un presupuesto. * Las actividades de control abarcan una variedad de políticas y los procedimientos correspondientes de implantación que ayudan asegurar que se siguen las directrices de los elaboradores del presupuesto. * Los especialistas financieros hacen predicciones sobre tipos de interés, estudio de mercado sobre posibles inversiones. * Los directores de comercialización utilizan previsiones de ventas al elaborar sus presupuestos de promoción.

2.2. Justificación Socioeconómica

El concepto de empresa en las normas y criterios contables, se basa en un concepto de personería jurídica, en la que se encuentra claramente 3

diferenciado la independencia de la empresa con relación a sus propietario, tiene implicaciones profundas con relación al contenido informativo de los estados financieros elaborados por la empresa. Este hecho, al margen de generar responsabilidad social de la empresa, ha llevado a la contabilidad a situarse como una disciplina eminentemente social.

Los empresarios en esta época de globalización, donde la empresas ya no tienen fronteras para su expansión en otras naciones como tampoco para la venta de sus productos, exige informes financieros no solo oportunos y fidedignos, sino que requieren de otros elementos que le garanticen el futuro de su negocio, con competitividad y su continuidad como entes económicos.

Para solventar y enfrentar estas exigencias de la empresa moderna, y prestar este apoyo de gestión, precisa reorientar no solo su posicionamiento y sus preocupaciones en relación con el presente y el futuro, sino también de reorientar la evaluación del grado de realización de los objetivos definidos y la apreciación de los resultados presentados.

4

CAPITULO III

ANTECEDENTES

3.1. Planteamiento de la investigación

La empresa lo consideramos como un centro de actividad económica, la unidad de producción desde la cual se persiguen objetivos concretos; y fundamentalmente el beneficio estímulo y motor del crecimiento económico. La empresa nunca se detiene, siempre está en continua evolución y su crecimiento puede hacerse básicamente de dos formas en el mundo cada vez más globalizado en que vivimos. Una primera, el crecimiento desde dentro, buscando el crecimiento en este nuevo panorama nacional y mundial, sobre la base de ampliar su cuota de mercado y la otra que es de tomar muy en cuenta, el financiamiento, que busca reinvertir los beneficios de la propia empresa o utilizar costosas financiaciones externas.

Otro elemento a tomar en cuenta, es la separación entre la propiedad de la empresa y la dirección de la misma dio lugar a la aparición de un tercer personaje, sobre quien recae la responsabilidad de organizar, dirigir, controlar la actividad económica, sin que ello implique que tenga que participar en el patrimonio de la empresa.

En consecuencia, se asiste a una profundización en las funciones típicamente empresariales. Para los autores clásicos, de comienzas de siglo, administrar, involucra prever, organizar, comandar, coordinar y controlar. 5

3.2. Planteamiento del problema

Siendo el presupuesto un instrumento importante como norma, utilizando como medio de administración de determinación adecuada del capital, costos, ingresos necesarios en una organización, así como la debida utilización de los recursos disponibles acorde con las necesidades de todas las unidades o departamentos.

En nuestros tiempos el éxito empresarial exige una continua adaptación de la empresa al entorno tratando de lograr la máxima eficacia en el funcionamiento de la organización interna y de sus operaciones. ¿Se podrá lograr sin adoptar un estilo estratégico de gestión, así como un CONTROL permanente de evolución de la empresa para detectar desviaciones respecto al funcionamiento adecuado y necesario?

3.3 Formulación del problema

La necesidad de disponer de un sistema adecuado de control de gestión ha sido siendo cada vez mayor como resultado de los cambios que se han ido produciendo en el entorno empresarial. La drástica reducción de la rentabilidad, la obsolescencia del modelo empresarial y la exigencia de una mayor competitividad exigen la profesionalización de gestión directiva y la utilización de técnicas analíticas de dirección y control más acorde con las exigencias del mundo actual empresarial.

6

La medición de la eficiencia y su manejo adecuado servirá a la administración de la empresa de manera satisfactoria para determinar si se logro los objetivos planteados.

7

CAPITULO IV

OBJETIVOS

4.1. General

El objetivo de la investigación, control presupuestario, se inscribe en la lógica de dotar a las empresas de aquellas herramientas que le sirvan para gestionar y anticipar la marcha del negocio, con una orientación del análisis de desviaciones, dentro del proceso de planificación empresarial.

4.2. Específicos 

La necesidad de lograr una ayuda para minimizar los riesgos en las operaciones de la organización.



La justificación de efectuar un análisis de los presupuestos, que hace relación a esta temática, como guía para el análisis de los estados financieros.



La importancia de este mecanismo para la revisión de las políticas y estrategias de la empresa y direccionarlas hacia lo que verdaderamente se busca.



El conocimiento y uso de las partidas presupuestarias como guías durante la ejecución de los programas de personal en un determinado período.

8

Demostrar la necesidad de la evolución del auditor en la capacitación y preparación con los conocimientos suficientes en el manejo y uso de esta técnica, mediante la medición de la eficiencia y delimitación de las responsabilidades, de todos y cado uno de los componentes de la empresa.

9

CAPITULO V

METODOLOGIA DE LA INVESTIGACION

La

producción de

conocimientos y la metodología incluyen la

modernización, la inquietud de presentar nuevos instrumentos destinados a operaciones de financiación y los datos señalados en el mismo son el resultado de la aplicación de estas operaciones en una gestión que deberán ser interpretados de acuerdo a normas nacionales e internacionales.

Bajo estas perspectivas la presente investigación se basa en el estudio de tipo exploratorio, descriptivo y a su vez explicativa: 

Exploratorio porque existen normas diferentes en el mundo sobre la apropiación de estos instrumentos de elaboración, formulación y confección de presupuestos y su respectivo seguimiento.



Descriptivo porque trataremos de identificar las características y efectos de la interpretación y aplicación de estos instrumentos.



Explicativo porque las conclusiones de este estudio significarán instrumentos básicos, de ayuda, orientación y análisis de la adecuación y ejecución de los valores futuros dentro de la realidad de países en vías de desarrollo, que son los más afectados.

Los objetivos presentados nos permiten utilizar el método deductivo e inductivo. Debido a que se parte de situaciones generales explicativas a través de un marco teórico general para llegar a situaciones particulares, es decir a

10

partir del conocimiento particularizado para llegar a formular un tratamiento y resultados de la aplicación de estos instrumentos de control presupuestal.

11

CAPITULO VI

MARCO TEORICO, CONCEPTUAL

6.1. Marco teórico

Evolución

histórica

de

las

empresas,

bajo

diferentes

modelos

económicos, presenta exigencias en aplicación y ejecución de la contabilidad como sistema de información, ello permite señalar conceptos que se relacionan en el entorno de la temática que presentamos.

El presupuesto como instrumento que sirve de ayuda para la determinación de metas que sean comparables con el tiempo, considerando de esta manera, las actividades de las unidades o departamentos a la consecución de estos, evitando costos innecesarios y mala utilización de recursos.

6.2. Marco conceptual

Para el presente trabajo requerimos contar con conceptos de elementos 2

que forman parte directa e integrante como : Controlar.- Comparar lo que se planeó con lo que se ejecutó, incluyendo la designación de responsabilidades y la medición de las previsiones en cuanto a las variaciones y causas de las mismas. 2

Miguel López Ferreras: “Dirección Financiera” EDAE - Madrid 12

Presupuesto.- Es un resumen sistemático que recoge la previsión de los gastos, así como de los ingresos que se estiman van a ser necesarios para la realización de aquellos durante un período de tiempo determinado para una unidad económica. Presupuesto Base Cero.- Presupuesto basado en la idea de que cada uno de los gastos que en él consten deben estar perfectamente justificados y evitar que estos sean fijados en función de gastos del año anterior, como se hace frecuentemente, sin tener en cuenta si son realmente necesarios. El fin último de este presupuesto es lograr que no existan proyectos inútiles y que aquellos que se decida llevar a cabo consuman la menor cantidad posible de recursos. Control Presupuestal.- Es un conjunto de procedimientos y recursos usados con pericia y habilidad, sirven a la ciencia de la Administración para planear, coordinar y controlar, por medio de los presupuestos, todas las funciones y operaciones de una empresa con el fin de que se obtenga el máximo rendimiento con mínimo esfuerzo. Su utilidad del control presupuestal: 

Es basar el plan de acción que se elabore para la empresa en cuidadosas investigaciones, estudios y estadísticas disponibles.



Cada una de las funciones definirá los objetivos fundamentales de la empresa y de su propio departamento, diferenciándolos de los objetivos administrativos. Esta claridad de percepción de los objetivos facilitará la labor de estos, ya que podría ir comprobando en el curso de las operaciones cuales cumplió y cuáles no.



Permite relacionar las actividades del negocio y facilitar el tomar decisiones oportunas en cuanto al rumbo que se debe seguir.



Incrementa la productividad de la función financiera puesto que dirige el uso del capital y los esfuerzos de los administradores por los canales de 13

mayor utilidad. El saber cuándo y cuanto dinero se necesitará, permite recurrir a las fuentes de financiamiento más convenientes y económicas, sin tener que aceptar lo que ofrezcan simplemente por el hecho de que se necesite con urgencia. 3

Principios del control 

De reconocimiento.- debe reconocerse al individuo por sus éxitos y reprenderlo o aconsejarlo por sus faltas u omisiones.



De las excepciones.- Los ejecutivos deben dedicar su tiempo a los problemas excepcionales sin preocuparse por asuntos que marchen de acuerdo con los planes.



De las normas.- El establecimiento de normas claras y precisas en una empresa pueden contribuir en forma apreciable a las utilidades y producir además otros beneficios.



De la conciencia de costos.- Si un ejecutivo tiene conciencia de costos, sus subordinados tendrán la tendencia, su ejemplo, comprender los costos y su influencia en la utilidad, precio de venta posición de la empresa en relación más la competencia, es esencial para el éxito de los negocios.

Planificación Empresarial.- Consiste en la selección de los objetivos de la organización y en la elección de las estrategias y políticas globales. Así como los planes y procedimientos a corto plazo. En resumen realiza una proyección de la vida de la empresa en un futuro, pero tomando siempre en cuenta el entorno social y económico que lo rodea.

3

Mallo C.- Merlo J.”Control de gestión y control presupuestario” McGraw Hill Madrid

14

Planificación estratégica.- Es el proceso de fijación de los objetivos a largo plazo en una empresa y el establecimiento de los sistemas de decisión y control necesarios para la consecución de ellos, con el fin de adaptar la empresa a un entorno en que la frecuencia del cambio es cada vez mayor. Previsiones y las contingencias.- Como lo manifiesta Archel Doménech “Como instrumentos utilizados por la práctica contable para reflejar estas situaciones de incertidumbre consustancial al mundo de los negocios, pues, como venimos sosteniendo, la ausencia de certeza no es razón suficiente para ignorarlos” Funciones del presupuesto 1.- Principal función se relaciona con el control financiero de la organización 2.- Control de presupuesto es el proceso de descubrir que es lo que se está haciendo,

comparando

los

resultados

con

sus

datos

presupuestados

correspondientes para verificar los logros o subsanar las deficiencias. 3.- Los presupuestos pueden desempeñar roles preventivos como correctivos dentro de la empresa. Su utilidad es de vital importancia porque: 

Ayudan a minimizar el riesgo en las operaciones de la empresa.



Por medio del presupuesto se mantiene el plan de operaciones dentro de los límites razonables.



Sirven como mecanismo para la revisión de políticas y estrategias de la empresa direccionándolos hacia lo que verdaderamente se busca.



Cuantifican los términos financieros los diversos componentes de su plan total de acción.

15



Las partidas del presupuesto sirven como guías durante la ejecución de los programas de personal en un determinado período y sirven como norma de comparación una vez que se haya completado los planes y programas.



Sirven como medios de comunicación entre unidades de un determinado nivel y verticalmente entre ejecutivos de un nivel a otro

Principios del control de los presupuestos 1.- De predictividad.- Es posible predecir algo que ha de suceder o que queremos que suceda. 2.- De determinación cuantitativa.- Debemos determinar los recursos monetarios cada uno de los planes de la empresa para el período presupuestal 3.- De objetivo.- Se puede prever algo siempre y cuando se trata de lograr un objetivo. 4.- De precisión.- Los presupuestos son planes de acción y como tales deben expresar en forma precisa y correcta. 5.- De costeabilidad.- El beneficio de instalación del sistema de control presupuestario tiene que superar el costo mínimo de la instalación y funcionamiento del mismo. 6.- De flexibilidad.- Todo plan debe dejar margen para los cambios que surjan de la parte totalmente imprevisible y de las circunstancias que hayan variado después de la previsión. 7.- De unidad.- Debe existir un solo presupuesto para cada función y todos los que se aplican a la empresa deben estar debidamente coordinados. 8.- De confianza.- El decidido apoyo y fe en todos los principios y en la eficiencia del control presupuestal por parte de todo el grupo directivo de la empresa es de mucha importancia para su buena marcha. 16

9.- De participación.- Es esencial que en la planeación y control de los negocios participen desde el primero hasta el último de los empleados con el objeto de que se tenga el beneficio que se deriva de la experiencia de cada uno de ellos en su área de operación. 10.- De oportunidad.- Los planes deben ser concluidos antes de que se inicie el período presupuestal para tener tiempo de tomar medidas que conduzcan a los fines establecidos. 11.- De contabilidad por áreas de responsabilidad.- La contabilidad debe adecuarse o modificarse en tal forma que además de cumplir los postulados de la contabilidad general, sirva para los fines del control presupuestal

6.3. Recolección de la información

Para el desarrollo del proceso de planificación del trabajo que presentamos, obtuvimos información referente a los bonos con interés variable: 

Recurriendo a la historia y evolución de la importancia que se les solicita a los auditores que consideren la problemática de la continuidad o discontinuidad de la empresa.



Legislación nacional vigente



Documentos bibliográficos



Textos de autores nacionales e internacionales sobre la temática en cuestión



Recurrimos a páginas del internet

17

CAPITULO VII

ANALISIS DE LA PROPUESTA

7.1. La importancia del control de la gestión empresarial

La necesidad de disponer de un adecuado sistema de control de gestión ha ido siendo cada vez mayor resultado de los cambios que se han ido produciendo en el entorno empresarial. La drástica reducción de la rentabilidad, la obsolescencia del modelo empresarial de los años 60 y la exigencia de una mayor competitividad exigen la profesionalización de gestión directiva y la utilización de técnicas analíticas de dirección y control más sofisticadas.

La favorable situación económica con la que había gozado la empresa en épocas de menos competencia había permitido un sistema de control poco sofisticado, intuitivo y basado en la centralización de las principales funciones de la empresa en la persona de su gerente, que por lo general solía ser su principal propietario.

La época de los 70 y como consecuencia de la caída de la rentabilidad y de la reducción de la capacidad competitiva empresarial, las empresas se ven obligadas a un inevitable proceso de racionalización y ajuste.

Para facilitar este proceso de mejora de la capacidad de supervivencia empresarial sea ido haciendo cada vez más necesario el mejorar los diferentes 18

sistemas de dirección y en particular los de información para el control entre los cuales hay que destacar, especialmente, los de carácter económico – financiero.

7.2. Concepto del control de gestión

La supervivencia y el éxito empresarial exigen una adaptación continua de la empresa al entorno tratando de lograr la máxima eficacia en el funcionamiento de su organización interna y de sus operaciones. Ello exige la adopción de un estilo estratégico de gestión, así como de un control permanente de la evolución de la empresa para detectar posibles desviaciones respecto al funcionamiento adecuado y necesario.

Si nos centramos en el concepto de control, podemos distinguir dos perspectivas diferentes. Desde una perspectiva limitada podemos entender que el proceso de control como el análisis a posteriori de la eficacia de la gestión de los diferentes responsables en relación a lo que se debería haber conseguido. Digamos, por tanto, que una primera perspectiva del proceso de control sería lo que se basaría en la comparación del resultado obtenido respecto a lo posible deseado.

No obstante desde una perspectiva más amplia y dinámica podemos considerar que el control de gestión es el conjunto de procedimientos que guían no sólo el control del resultado, sino también la elección del comportamiento de los que deben tomar decisiones para que actúen lo más eficientemente posible a fin de alcanzar los objetivos de la organización a partir de los recursos disponibles. 19

Con esta segunda perspectiva podemos apreciar cómo el control de gestión se convierte en una técnica que limita el margen de elección de los responsables en su toma de decisiones y en su comportamiento y puede facilitar la convergencia entre los objetivos de la organización y los objetivos individuales.

No hay duda de que la mejor forma de ir valorando la convergencia entre la decisiones que se van tomando con los resultados que comportan y las expectativas planteadas a priori es estimulando el autocontrol que todos podemos realizar de forma intuitiva de nuestra propias tareas mientras desarrollamos. Esta forma de autocontrol puede ir acompañado, del análisis a posteriori y más formalizado de los resultados que elabore nuestro sistema de información respecto a las desviaciones obtenidas.

El correcto funcionamiento de cualquier organización exige que todos sus componentes se comporten de una manera que sea la más adecuada para el logro de sus objetivos. Diversos son los elementos que configuran un sistema de control: 

Es fundamental definir los objetivos de la organización en función de las características de su entorno y de sus puntos fuertes y débiles. Tenemos que tomar en cuenta que sólo cuando se han formulado objetivos puede tener sentido la función del control.



Se tiene que disponer de una estructura organizativa que facilite la convergencia entre las decisiones que tomen las personas que forman parte de la empresa y los objetivos de la organización. Ello implica:

20

-

El diseño del sistema formal de decisión de cada una de las personas

de

la

organización,

que

clarifique

las

responsabilidades de cada miembro de la empresa. A partir de la

definición

formulación

de y

departamentales,

responsabilidades comunicación que

están

de

se

puede

los

sub

definidos

a

partir

realizar objetivos de

la

especificación de los objetivos estratégicos globales a los diferentes centros de responsabilidad. -

Diseño de un sistema de indicadores de control por centro de responsabilidad que guie el comportamiento y el control de cada responsable y que permita su evaluación.

-

La necesidad de disponer de un sistema de información intuitivo o formalizado, que posibilite la evaluación de la gestión de cada responsable y permita la corrección de aquellas variables que interese modificar para mejorar la eficacia de la empresa.

Los sistemas formalizados serán más útiles en la medida en que las decisiones y las acciones que se tomen sean repetitivas, los objetivos sean claros y específicos, el conocimiento del resultado de una acción pueda ser conocido a priori y el resultado pueda ser fácilmente medido. En la medida en que esto no se cumpla, será necesario diseñar mecanismos organizativos que puedan ser compartidos por las personas que forman parte de la empresa.

21

7.3. Medición de cada centro de responsabilidad

Es necesario tomar en cuenta los distintos sistemas de medición del resultado y en particular los sistemas de carácter contable, que pueden facilitar información para el control. Cada uno de estos sistemas puede ser histórico o previsional, hacemos referencia a los dos sistemas de contabilidad financiera y la contabilidad analítica.

7.3.1. Medición mediante un sistema de contabilidad financiera.

Que persigue la obtención de dos estados contables: Balance de situación y el Estado de Resultados y estamos enterados que partir de estos informes se puede conocer la situación económica de la empresa y la rentabilidad. Mediante el balance general se puede conocer la situación financiera de la empresa y concretamente la solvencia en la financiación del activo.

Esta información puede ser suficiente para controlar una empresa que no tenga una excesiva complejidad o que no requiera demasiada sofisticación. En condiciones en que el entorno es estable, la empresa tiene poca complejidad, la dirección está centralizada y no hay excesiva competencia, este sistema puede ser muy adecuado.

Este control puede ser mejorado mediante una serie de estadísticas extracontables sobre producción, unidades producidas,

22

horas trabajadas, mermas etc. o sobre ventas, unidades vendidas tomando en cuenta la zona o el producto.

Es obvio que la simplicidad del sistema no facilita un control analítico cuando la empresa tiene una cierta complejidad, es decir, varios departamentos, varios productos, varios

mercados, para ello será

necesario contar son un sistema de contabilidad analítica. Un cierto avance que pueda suponer una mejora importante en el sistema de información para el control de los diferentes centros de responsabilidad y que no supone ninguna complicación en el sistema de medición de resultados, es la determinación de una serie de criterios de imputación de los costos de la empresa a los distintos departamentos de que se compone ésta. Ello puede permitir el análisis presupuestario del importe de los costos de cada centro de responsabilidad.

7.3.2. Medición mediante un sistema de contabilidad analítica

Cuando la empresa tiene cierta complejidad, la contabilidad general o financiera es insuficiente y es necesario disponer de un sistema de contabilidad analítica.

Esta contabilidad o denominada normalmente de costos persigue la obtención de los costos por actividad, es decir, por productos, mercados o clientes, con el objeto de poder controlar mejor cada una de dichas actividades. Para ello se debe calcular el costo unitario de fabricación, el costo por actividad o tareas realizadas por la empresa, el costo variable o el costo variable unitario o también el costo directo 23

unitario, por cada unidad fabricada y/o vendida, mediante la aplicación de unos determinados criterios objetivos que faciliten la distribución de los costos de cada departamento a los distintos productos y unidades que se han procesado durante un período determinado.

7.3.3. La contabilidad de gestión mediante presupuestos

La contabilidad analítica puede ser mejorada de forma sustancial cuando se combina con un sistema previsional o presupuestario. Sistema 4

que se fundamenta en tres características : 1.- La formulación de diferentes sub objetivos específicos y cuantificados por cada centro de responsabilidad. 2.- La medición del resultado de la actuación de cada directivo y el cálculo de las desviaciones respecto a las previsiones. 3.- La evaluación de la actuación de cada centro de responsabilidad en el logro de los objetivos

Nos permitimos presentar este cuadro que refleja la relación entre estos aspectos.

4

Joan María Amat – Pilar Soldevilla – Gabriel Castello “Control Presupuestario” Edit.GESTION 2000- Barcelona 24

RESPONSABILIDADES DE CADA PERSONA

OBJETIVOS DE EMPRESA

(ESTRUCTURA ORGANIZATIVA)

(ESTRATEGIA)

FORMULACIÓN DE SUBOBJETIVOS POR CENTRO DE RESPONSABILIDAD Y ELABORACIÓN DEL PRESUPUESTO

SISTEMA DE CONTROL

EVALUACIÓN DE LA ACTUACIÓN DE CADA CENTRO DE RESPONSABILIDAD

MEDICIÓN DEL RESULTADO DE LA ACTUACIÓN Y CÁLCULO DE DESVIACIONES

Tal como se puede observar, el funcionamiento del proceso de control y en particular del control presupuestario, requiere previamente: 

Determinar objetivos globales y elaborar la estrategia de la empresa.



Definir de forma clara las responsabilidades de cada persona y departamento. Ello viene facilitado por el diseño de la estructura organizativa. A nivel de resultados, esto puede plasmarse en el diseño de una estructura de control por centros de responsabilidad.

A partir de estos dos puntos, al diseñar un sistema de control presupuestario se tiene que considerar de forma especial varios aspectos:

25

+ El grado de descentralización del poder de decisión y de las responsabilidades de actuación para diferentes responsables. + El grado de participación que se otorga a los diferentes responsables en el proceso de formulación de los sub objetivos. + Período que debe abarcar el presupuesto: mensual, trimestral, anual quincena, y la vinculación que debe existir entre el corto y largo plazo. + Sistema de medición que se utilizará: contabilidad financiera o analítica, presupuestos fijos o flexibles. + Criterios de valuación. Rígidos y centrados exclusivamente en indicadores cuantitativos o por el contrario, flexibles y considerando indicadores cualitativos.

Bajo estas perspectivas el sistema de control presupuestario tendrá más posibilidades de éxito si existe descentralización de decisiones, si hay participación de los diferentes responsables en el proceso de elaboración de la planificación, si hay vinculación del presupuesto con el plan a largo plazo, si se utiliza un sistema de contabilidad analítica con presupuestos flexibles y si los criterios de evaluación son flexibles.

El sistema presupuestario es seguramente el más completo de los sistemas de control económico – financiero de carácter contable puesto que: 

Permite fijar objetivos de eficacia en armonía con la estrategia global y a largo plazo de la empresa.

26



Obliga a que todos los centros de responsabilidad trabajen coordinadamente para la elaboración del presupuesto, lo cual posibilita que todos puedan tener mayor visión de conjunto. Esto puede contribuir a la mejora de calidad de las diferentes decisiones que tome cada uno de los diferentes responsables.



Permite anticipar los resultados de la empresa antes de que se produzcan, con lo cual se pueden tomar decisiones que permitan modificarlos.



Permite que todos puedan conocer más claramente los costos y márgenes de cada producto y centro de responsabilidad.



Facilita una mayor motivación de los diferentes responsables para el logro de los objetivos al clarificar hacia donde se deben dirigir y al fundamentarse en la formulación de objetivos que se negocien con cada uno de ellos.



Simplifica enormemente el proceso administrativo del cálculo de los costos de fabricación y de la elaboración de los inventarios y permite una mayor rapidez de elaboración y entrega de información.



Facilita y simplifica el control a posterior de la gestión de los diferentes responsables al centrarse en las desviaciones más significativas, en precios, unidades, volumen de producción, en eficiencia, en el uso de los recursos y en las responsabilidades y objetivos predefinidos.

Sin embargo al mostrar las ventajas también se presenta limitantes por los cambios que su implantación requiere:

27



La fijación de los estándares no siempre puede ser realizada de forma exacta y fiable por el costo que ello supondría ante la dificultad de disponer de toda la información necesaria para realizar las previsiones. Ello cuestiona la validez absoluta de las desviaciones como criterios de análisis y evaluación de la gestión y requiere un tratamiento flexible de los resultados.



La formación del personal del departamento contable y en general de toda la empresa, ha de ser bastante cualificada, integral y flexible que la que es necesaria para un sistema de control histórico.



En muchas empresas no hay una cultura organizativa que haya favorecido

anteriormente

el

trabajo

en

equipo

ni

la

descentralización, lo cual puede hacer perder algunas ventajas del sistema si se limita a ser un sistema formalizado de control económico que no estimula la participación en el proceso de decisión. 

La motivación para el logro de los objetivos ha de complementarse para que un sistema presupuestario sea eficaz, con un sistema que premie los resultados, lo cual obliga muchas veces a modificar el sistema de remuneración existente haciéndole más coherente y formalizado.



En muchas ocasiones el sistema presupuestario no se utiliza cómo un

instrumento

de

gestión,

sino

que

puede

convertirse

equivocadamente en un medio de afirmación del estilo autoritario del que evalúa. 

Se tiene que considerar, que pueden haber actividades, en especial las de carácter no productivo, que pueden ser difícilmente

28

cuantificables y previsibles. En estos casos la utilización rígida del sistema presupuestario puede provocar tensiones. 

Hay conceptos que no siempre son controlables por el responsable de un determinado departamento. En estos casos el control debe centrase en la utilización de recursos más que en su costo si éste no puede ser influido por el responsable.



Los objetivos departamentales no siempre están coordinados entre sí y no siempre son coherentes con los objetivos globales. La gestión del día a día y los cambios constantes en el entorno dificultan el que se mantenga la coordinación.

Por otro lado, es necesario señalar al objeto de que un sistema presupuestario sea un instrumento eficaz en el control de gestión, será conveniente: + Que la alta gerencia esté involucrada en el proceso de diseño, implementación y desarrollo del mismo. + Que el sistema presupuestario y su utilización estén adaptados a la cultura organizativa y al estilo de comportamiento de las personas que forman parte de la organización. + Que los objetivos departamentales y globales sean realistas, puedan cuantificarse y estén relacionados con la planificación estratégica. + Que se pueda disponer de criterios de medición de los resultados. + Que se puedan prever los resultados de las acciones emprendidas, lo cual permitirá el establecimiento de unos estándares válidos. Ello obliga a plantear cuestiones de evolución externa, como ser del entorno

29

comercial, tecnológico, político, e interna, como la capacidad directiva para lograr los objetivos determinados, disponibilidad de recursos. + Que cada responsable pueda controlar las magnitudes que determinan su rendimiento. Al objeto del control será necesario separar los costos entre lo que puedan ser controlables y los no controlables por cada responsable. Sin embargo, hay que tener en cuenta que no hay ningún índice que sea capaz por sí solo de reflejar adecuadamente la actuación de un gerente. + Que se pueda ir actualizando periódicamente los estándares, para no distorsionar la información, y sea percibido por cada responsable como un sistema adecuado de evaluación. + Que sea flexible para permitir que sea un instrumento que motive la acción individual más que un instrumento rígido o coercitivo que limita la acción individual de los directivos cuando se centra de manera excesiva en los detalles en lugar de tener una perspectiva amplia de hacia dónde debe orientarse el comportamiento.

30

Concepto

Contabilidad

Contabilidad

Histórica

previsional

Coordinación entre centros de responsabilidad

No exige la coordinación entre responsables

Requiere y posibilita la coordinación entre responsables

Sistema de recogida de la información

A posteriori (la información se obtiene una vez se ha producido la acción)

A priori (se elabora antes de que se produzca)

Proceso administrativo

Relativamente complejo

Largo pero muy simple

Instrumento de evaluación

Poco sofisticado al compararse con ejercicios anteriores pero sin existir criterios claros y homogéneos

Facilita el control al compararse con las previsiones. El control se inicia cuando se hacen las previsiones y no a posteriori

Motivación

No suele promover una mayor motivación

Puede promover una mayor motivación si se utiliza como instrumento de participación y guía en el proceso de decisión.

7.4. El horizonte de la planificación financiera. Vinculación del proceso presupuestario con la planificación a largo plazo.

La principal responsabilidad de la dirección de una empresa es la consecución de los fines para lo que ha sido creada. La función gerencial estará basada, por consiguiente, en la toma de aquellas decisiones que posibiliten el que la empresa consiga lograr sus fines y orientar, igualmente, en la toma de decisiones a los diferentes componentes de la organización. Dentro de este proceso directivo tiene un papel fundamental la planificación, y en especial el proceso presupuestario

31

Aunque el proceso presupuestario se suele realizar anualmente y comprende, principalmente, los aspectos internos de la organización, para que sea un instrumento que permita orientar de forma eficaz la toma de decisiones, es necesario que su confección esté ligada con el plan estratégico a largo plazo. En estas condiciones, el presupuesto especificaría y cuantificaría, en términos financieros, los objetivos estratégicos para cada uno de los diferentes responsables de la empresa para cada ejercicio que contempla aquel y facilitaría la congruencia de las decisiones individuales con los objetivos empresariales a largo plazo.

Es necesario tomar en cuenta que la elaboración del presupuesto se debe realizar a partir de la formalización de los objetivos por centro de responsabilidades y de su cuantificación en indicadores específicos. La formulación de estos objetivos debe estar ligada a los objetivos generales de la empresa y en particular, tanto a la estrategia de la empresa elaborada a partir del análisis del entorno y de la propia organización, como a su estructura organizativa.

La vinculación del presupuesto anual a la estrategia a largo plazo y a la estructura organizativa es fundamental para el éxito del sistema presupuestario. Para ello es necesario que: 

La estrategia sea adecuada al entorno y a los puntos fuertes y débiles de la organización. Si no es adecuada, aunque exista vinculación con el presupuesto y éste se elabora correctamente, el proceso presupuestario será inadecuado.



La estrategia sea clara, ya sea formalizada o no, pero que esté implícita. Si está suficientemente clara, hay el riesgo de que no exista la suficiente vinculación entre el corto y largo plazo para que cada centro actúe 32

maximizando los objetivos a corto plazo, que pueden llegar a ser contradictorios con la evolución a largo plazo y que no haya la necesaria coordinación con los otros centros, lo cual puede provocar que cada uno actúe individualmente, maximizando sus propios objetivos en lugar de los de la empresa. 

Esté vinculada con la estructura organizativa, a través de la determinación

de

objetivos

específicos

para

cada

centro

de

responsabilidad.

No obstante, la vinculación del corto con el largo plazo no es tarea fácil, pues las empresas se enfrentan al problema de tratar de resolver la ambigüedad ante la que se encuentran. Esto se agrava cuando las empresas se enfrentan a entornos dinámicos, cambios en la tecnología o en las exigencias de los clientes. Entornos heterogéneos, con un elevado número de variables internas ya sea por la dimensión o por la pluralidad de actividades que realiza o entornos hostiles, debido a una fuerte competencia. Sin embargo: -

En entornos estables, homogéneos y poco hostiles, la centralización puede facilitar que la ambigüedad se reduzca. Igualmente la historia y la cultura de la empresa pueden facilitar el que la estrategia sea implícita y clara para los componentes de la organización.

-

En entornos dinámicos, la existencia

de mecanismos de

coordinación interdepartamentales y de una cultura orientada a las personas puede facilitar en que la estrategia pueda ser implícita. -

En entornos heterogéneos, la

existencia de una elevada

descentralización y de mecanismos de coordinación que

33

puedan fomentar la participación del proceso de decisión puede contribuir a clarificar la estrategia. -

En entornos hostiles, la centralización y la formalización de la estrategia pueden permitir la solución del problema de la ambigüedad.

A partir de la elaboración de la estrategia y del presupuesto a través del proceso presupuestario podremos iniciar el proceso de control A POSTERIORI al evaluar la gestión de cada responsable en función de las deviaciones que se hayan producido respecto a las previsiones. Nos permitimos presentar el cuadro de lo mencionado:

PASADO CONTROL A POSTERIORI MOMENTO PRESENTE

FUTURO PLANIFICACIÓN Y CONTROL A PRIORI

1 SEMANA

1 AÑO TIEMPO FUTURO

PLANIFICACION OPERACIONES PRESUPUESTO ANUAL Y MENSUAL PLAN ESTRATÉGICO

5

Tradicionalmente, se han distinguido tres tipos de planificación :

5

Donelly R.J. “ Organización y Administración del Proceso Presupuestal 34

1.- Planificación estratégica, está encuadrada en el largo plazo y se refiere tanto a la definición del producto y del mercado a los que se quiere orientar la empresa como a los recursos productivos que pretende utilizar para lograr sus fines. La estrategia se concentra principalmente en la formulación de las políticas de investigación y desarrollo, producción, marketing y finanzas que permiten alcanzar los objetivos de la empresa.

2.- Planificación presupuestaria, está orientada al corto plazo e intenta asegurar que la empresa en su conjunto y en particular cada uno de los diferentes departamentos logren sus objetivos con eficacia y eficiencia. La planificación presupuestaria se concreta en el presupuesto de cada centro de responsabilidad, donde cuenta con resultados previsional, tesorería y balance previsional.

3.- Planificación operativa, está orientada al día a día e intenta asegurar que las tareas específicas que se deben realizar en cada puesto de trabajo sean realizadas con eficacia y eficiencia. Como lo demostramos en el siguiente cuadro la interrelación entre tipos de planificación:

35

Concepto Horizonte de tiempo

Planificación estratégica

Planificación presupuestaria

Planificación operativa

Más de 1 año

1 año

Diario/semanal

Finalidad

Establecer objetivos a largo plazo

Establecer objetivos y políticas a corto plazo

Establecer objetivos rutinarios

Nivel de dirección afectado

Alta dirección

Alta dirección y direcciones departamentales

Direcciones departamentales y mandos intermedios

Menor complejidad

Baja

Complejidad

Intervienen muchísimas variables

Actividad a controlar

Resultados globales

Desviaciones presupuestarias

Operaciones realizadas respecto standards técnicos

Punto de partida

Análisis del entorno y de la organización

Planificación estratégica e información interna

Standards técnicos

Contenido

Amplio, general y cualitativo

Específico, detallado y cuantificado en ptas.

Específico y cuantificado en unidades físicas

Naturaleza de la información

Externa, intuitiva

Interna, financiera

Interna, técnica

Grado de predicción

Bajo

Relativamente alto

Alto

Estructura de las decisiones

No programadas e imprevisibles

Relativamente programadas

Muy alto

Dentro del proceso de planificación ocupa un papel fundamental la planificación económico – financiera. Esta puede ser más o menos formalizada, pudiendo distinguir cuatro posibles niveles de formalización: + Planificación intuitiva o parcialmente formalizada pero sin reflejarse en la contabilidad.

36

+ Planificación presupuestaria de la cuenta de resultados sin utilizar técnicas analíticas y obteniendo un resultado global. + Planificación presupuestaria con costos estándar por productos y por centros de responsabilidad. + Planificación financiera a largo plazo que esta vinculada con la planificación

presupuestaria

por

productos

y

por

centros

de

responsabilidad.

7.5. Previsión de las variables económicas como punto de partida del proceso presupuestario

Todo ejecutivo intenta tomar decisiones que permitan adecuar las variables de la organización a las variables del entorno.

Mediante la utilización de diferentes técnicas, que se seleccionan en función de su costo y de la rentabilidad que permiten, y a partir de la definición de las variables críticas de la empresa, se llega a obtener una o varias estimaciones A PRIORI del resultado que contribuyen a clarificar el proceso de decisión, que se refleja en el siguiente cuadro:

37

VARIABLES DE LA ORGANIZACIÓN DECISIÓN COSTO DE ESTIMACION DEL RESULTADO

ESTIMACION DEL RIESGO RESULTADO

ENTORNO

Toda organización actúa dentro de un determinado contexto, que es su ENTORNO, con el que puede tener gran interrelación y que indudablemente puede ejercer una destacada influencia en su gestión.

La necesidad de anticiparse a los cambios del entorno para mantener y mejorar la competitividad empresarial exige realizar un ejercicio permanente de previsión del entorno organizativo que permita reducir la incertidumbre del futuro y facilitar el proceso de adaptación de la empresa al entorno.

Mediante la previsión se intenta establecer cuál será el escenario y el entorno futuro de la empresa y a partir de aquella se realizará la planificación, proceso mediante el cual la empresa trata de proyectar el futuro que desea alcanzar intentando identificar los recursos que necesita para lograrlo. Con el ejercicio de previsión no se trata únicamente de decir exactamente cuál será el futuro, sino más bien anticipar las posibles alternativas que se pueden presentar antes de que no haya tiempo para reaccionar.

38

Sin embargo, a pesar de la importancia de la previsión, la realización de ésta plantea dificultades importantes dado que el entorno es rápidamente cambiante y excesivamente complejo. Esto es lo que hace que se plasma en la realización de las previsiones. No cabe duda de que el interés creciente por la previsión del entorno organizativo ha venido propiciado por la progresiva aceleración de la dinámica empresarial y la aparición de cambios rápidos e inesperados en el terreno de la tecnología, de la política, de los valores socioculturales, de la economía. Progresión que se fue haciendo cada vez más intensa y en consecuencia más imprevisible por su carácter discontinuo, aparentemente incoherente y multidimensional dado el elevado número de variables que intervienen y la notable complejidad de sus interrelaciones, contribuyendo a dificultar el proceso de adaptación permanente del cualquier organización a su entorno.

Para la ejecución de una adecuada previsión es necesario que la empresa tenga en cuenta que: + Ha de existir una actitud favorable, inquieta y activa hacia la percepción de señales de cambio. + Ha de existir un sistema de información, formal e informal, lo más amplio posible que detecte las señales de cambio. + La organización debe contar con personas que tengan amplio marco conceptual y una amplia experiencia en el sector, que sepan interpretar las señales del entorno y evaluar su impacto sobre las variables empresariales.

39

Cuando hablamos de previsión conviene diferenciar los factores que inciden en ella. Entendemos que se pueden separar en dos sean estos externos que son los que está ligados al entorno y los internos que son los que está ligados a la propia organización y particularmente a las ventas y a los costos. Seguidamente podemos apreciar los diferentes aspectos que afectan a la previsión:

Externos (entorno) Previsión de ventas

Previsión de gastos

 Innovación tecnológica en nuevos productos.  Estrategia de la competencia.  Cambios en el marco legislativo.  Evolución de la demanda (capacidad adquisitiva, gustos y hábitos de comportamiento, elasticidad, indicadores macroeconómicos) y crecimiento del mercado.  Estrategia de los proveedores.  Costo y disponibilidad de los recurso productivos (materias primas, personal, capital, tecnología, terrenos).  Innovación tecnológica en procesos y en materiales.  Cambios en el marco legislativo que afectan al coste y utilización de recursos.

Internos (organización)  Política de marketing (producto, precio, promoción, distribución y servicio postventa).  Política de investigación y desarrollo.

 Capacidad de producción y utilización.  Consumo de recursos por unidad fabricada.  Recursos disponibles (personal, tecnología).  Relaciones con los proveedores de recursos y expectativas de comportamiento (banca, proveedores, sindicatos, etc.).

Para realizar la previsión de las variables económico – financieras, que servirá de punto de partida del proceso de planificación y concretamente de la toma de decisiones, es fundamental considerar el análisis del entorno y la previsión de ventas y de costos. Por la influencia que tiene la evolución social, toda empresa está inmersa dentro de un contexto social al que trata de adaptarse. Al igual que aquella, toda sociedad trata de satisfacer las necesidades de los individuos que la componen y de adaptarse a su entorno. Esto hace que la sociedad intente desarrollar un conjunto compacto y coherente de elementos que permitan supervivencia y la de los individuos que forman parte de ella.

40

Toda previsión debería intentar estudiar las expectativas de cambio de estos elementos. Para facilitar su análisis se pueden clasificar en factores de: -

Carácter tecnológico, socio – cultural, político y económico.

-

Ligazón al micro – entorno y al sector específico en que actúa la empresa, los proveedores, ya sean de materias primas, de personal, de servicios, de capital o de tecnología, los clientes, la competencia, la comunidad y la administración pública.

-

Ligazón al macro – entorno, hace referencia al sistema productivo en su conjunto, las instituciones sociales, las relaciones sociales, las creencias, costumbres y valores de la sociedad.

De la capacidad para prever la evolución del entorno y de su impacto sobre la empresa dependerá la capacidad competitiva de la empresa a largo plazo.

Por otra parte, el punto de partida de la elaboración del presupuesto es la previsión de ventas. La previsión de ventas trata de anticipar de forma cuantitativa las expectativas de ventas en unidades de los diferentes productos en los diferentes mercados así como de sus precios respectivos analizando las circunstancias que condicionan la evolución de la empresa. Para la realización hay que tener en cuenta una serie de aspectos, al margen del macro y micro entorno enunciado en párrafos anteriores, como ser:

41



El tamaño de mercado, la cuota de mercado que tiene la empresa, la trayectoria histórica de las ventas y del mercado y su posicionamiento de la empresa dentro de aquel.



Las políticas comerciales de la empresa, precios, gama de productos, políticas de distribución, políticas de promoción.



La capacidad de producción y distribución.

Esta

previsión

de

ventas

debe

realizarse

para

cada

centro

de

responsabilidades que asume funciones comerciales así como para cada producto o familia de productos y mercado o zona geográfica. A partir de aquí se pueden analizar la evolución del mercado potencial y la participación de la empresa en él.

A partir de la previsión de ventas tanto a largo como a corto plazo se articula todo el proceso de planificación: planes de inversión, política de financiación, políticas de investigación y desarrollo, de compras, de producción y de comercialización.

Nos permitimos señalar la importancia del presupuesto y del control de ventas, complementando a la previsión de ventas.

Factores que intervienen + De ajuste, que son acontecimientos no recurrentes, es decir, por causas fortuitas o de fuerza mayor, accidentales, no consuetudinarias, que influyen en la predeterminación de ventas.

42



Factores de ajuste perjudicial, como ser las huelgas, paros, incendios, que influyen negativamente en las ventas.



Factores de ajuste positivos, hace referencia a contratos especiales, nuevos clientes, nuevos nichos, que benefician las ventas.

+ Factores de cambio: 

Cambio de producto, material, rediseño.



Cambio de producción, de instalaciones



Cambio de mercados, cambio de moda



Cambio de métodos de venta, publicidad, propaganda, comisiones, compensaciones.

Pudimos apreciar como muy interesante la fórmula del presupuesto de ventas:

PV = [(V + F)E ] A PV = Presupuesto de ventas V = Ventas del año anterior F = Factores específicos E

= Fuerzas económicas generales (% estimado de

realización previsto por economistas tomando en cuenta la economía nacional, precios, producción, ocupación, poder adquisitivo de moneda).

43

A = Influencia administrativa (% estimado de realización por la administración de la empresa, tomando en cuenta tipo de producto, política de mercados, nueva publicidad)

6

Por su parte, la previsión de costos está estrechamente relacionada con la de ventas. La previsión de costos debe centrarse en la estimación del costo de las materias primas, costo de personal, costos financieros, de los costos indirectos en general, es decir, alquileres, tributos, suministros, transporte etc. De la adquisición de la tecnología, de los impuestos. Así al igual que en la previsión de ventas, hay que centrarse en una serie de aspectos, como ser: + El macro – entorno o entorno global + El micro – entorno o entorno específico del sector. + La trayectoria histórica de los costos + La fase del ciclo de vida de sus productos + Las políticas de investigación y desarrollo, de compras, de producción, de distribución y de financiación.

La estimación del impacto del entorno en las ventas y en los costos pueden estudiarse utilizando la matriz que presentamos, tomando en cuenta diferentes variables que afectan a cada uno de los distintos centros de responsabilidad. 6

José María Castan Farrero: “Fundamentos y aplicaciones de la gestión financiera de la

empresa” Edit.PIRAMIDE Madrid. Cristobal del Rio: “Presupuestos” México Edit. ELASA

44

Centro

Concepto

Variables previsionales

Ventas

Volumen de ventas

Precio de venta por producto Cuota de mercado Unidades por producto, mercado, vendedor Crecimiento del mercado Devoluciones Comisiones Gastos de estructura del departamento Descuentos y rappels Promoción y publicidad Gastos de distribución Estudios de mercado Precio de compra por unidad Descuentos y rappels Unidades a comprar por tipo de material

Gastos comerciales

Compras

Costo de compras Gastos de compras

Producción

Costos directos

Gastos indirectos Otros Estructura

Gastos de estructura

Gastos financieros

Gastos financieros

Impuestos

Impuestos

Transportes Aranceles Gastos de estructura del departamento Costo por hora de mano de obra directa y por departamento Costo standard unitario por unidad de obra y por producto Mermas y desperdicios Gastos de estructura del departamento (personal, amortización, trabajos, suministros y servicios exteriores) Necesidades de inversión Gastos de estructura de cada departamento (personal, amortización, trabajos, suministros y servicios exteriores, diversos, tributos) Necesidades financieras Costo del capital ajeno Tipo impositivo Desgravación por inversiones

Presupuesto de Producción. El presupuesto de ventas siempre tiene que estar unido al presupuesto de producción, sobre todo en las empresas industriales, para poder comparar el objetivo de las ventas con la capacidad de producción disponible. Se utilizan para dicho efecto, técnicas de programación lineal con el fin de relacionar las provisiones de ventas con las de producción y

45

para optimizar los márgenes generados por los diferentes productos y estimar los costos de los mismos.

7

Elaboración de los presupuestos dependientes. 

Presupuesto de consumo y compra de materias primas. El programa de

producción

dicta

los

consumos

de

materias

primas

y

simultáneamente, con la política de stocks de materias primas, dicta las cantidades a adquirir. 

Presupuesto de gastos de mano de obra. Está relacionado con los tipos de productos que se tiene que elaborar, niveles de remuneración, métodos de producción.



Presupuesto de inventarios. Es el resultado de los volúmenes de stocks pretendidos de materias primas, materiales, productos acabados y productos en proceso.



Presupuesto del costo de ventas. Obtenidos los costos de producción, como los stocks de materiales iniciales y finales de productos acabados, es posible hacer un presupuesto del costo de ventas.



Presupuesto de investigación y desarrollo. Es el resultado del conjunto de costos proyectados por el top management.



Presupuesto de costos de distribución. Son presupuestos de gastos tomando en cuenta la política de distribución.



Presupuesto de costos de administración. Es el conjunto de todos los costos referentes a actividades de soporte.

7

Mathews L. “Estimación del costo de producción” McGraw – Hill México. 46

Los diferentes presupuestos señalados por Horngren, se resume de la siguiente manera: + Presupuesto de ventas y presupuesto de producción es la base fundamental y determinante. + El presupuesto de ventas está formado por: * Presupuesto de costos de distribución * Presupuesto de costos de marketing * Programa de producción conocida las políticas de stocks + A su vez el programa de producción da origen a los siguientes presupuestos: * Presupuesto de consumo de materias primas * Presupuesto de mano de obra * Presupuesto de gastos generales

A todo esto tenemos que añadir los presupuestos de inversiones, ya que implica pagos e ingresos, como síntesis del presupuesto de tesorería.

Finalmente, como puede haber diferencia entre ingresos y pagos previstos, y como el plan de inversiones impone el recurso a la financiación ajena, será el presupuesto financiero donde se prevea el movimiento de capitales referido y los costos financieros asociados.

47

En esta fase, la empresa se encuentra en condiciones de efectuar todos los programas previsionales: 

Presupuesto de tesorería



Presupuesto financiero



Estado de Resultados



Balances previsionales



Flujo de fondos.

Posteriormente

se

fueron

presentando

diferentes

modelos

de

contabilidad lineales, entre los más conocidos son: a) MATTESSICH. Presenta un

modelo de contabilidad lineal, utilizando

como elementos de presentación y previsión de la actividad económica una relación lineal entre sus magnitudes, representadas por coeficientes técnicos u otras relaciones cuantitativas. Esta presentación se basa en la técnica matricial, fue llevada a cabo en macroeconomía por Leontief, quien, a través de ella describió la estructura de la economía norteamericana,

representando

sus

transacciones

intersectoriales.

Utilizando la representación matricial aplicada a la microeconomía, Mattessich, realzó” la posibilidad de establecer predicciones, conjugando la información contable representada en forma matricial, con algunos determinados supuestos de comportamiento”. b) El modelo de Charnes y Cooper, de igual manera este modelo se encuadra en los modelos de contabilidad lineal, la diferencia prima en que el modelo anterior se basa en la representación matricial, mientras que éste lo hace mediante la representación sagital (saetas) que ofrece una imagen gráfica del esquema circulatorio de la empresa y tiene como 48

8

base la técnica del PERT . Se trata de un modelo, en que existe una identificación estrecha entre el modelo contable y el matemático.

Ambos modelos citados tuvieron más aceptación en el mundo académico que en el mundo empresarial, por lo tanto la convencional es la más utilizada.

Nos permitimos mencionar algunas técnicas de presupuestar en un futuro incierto, como ser: a) Técnica de presupuestos múltiples. Se utiliza cuando las empresas operan en un entorno en que las turbulencias hacen que la previsión sea muy incierta. Esta situación obliga a los responsables a ponderar todas las eventualidades para prever con anticipación los escenarios posibles, de forma a no ser cogidos por sorpresa cuando los acontecimientos ocurran. b) Los presupuestos variables. Son elaborados con la base técnica del presupuesto flexible que impone un análisis de desvíos calculados teniendo en cuenta, no el presupuesto inicial, sino un presupuesto adaptado en que los costos son calculados a partir de la actividad realizada. Esta técnica nos permite establecer mejores previsiones, mejores decisiones y un control más eficaz. Así en un contexto de incertidumbre, es fundamental seguir las variaciones del volumen de producción como las variaciones del valor.

8

PERT: Modelo para la administración y gestión de proyectos, analizando las tareas sobre todo

relacionados con el tiempo.

*Ing. José S.Flores: “Contabilidad Vectorial” Revista Auditor No.- 2 UMSA- Carrera Auditoria. 49

c) Los presupuestos probabilizados. Tiene como punto de partida idéntico al de los presupuestos múltiples, teniendo como base la hipótesis más probable. Se preocupan con el planteamiento de las contingencias mucho antes de que éstas ocurran. En consecuencia aumenta la eficacia de los sistemas de control presupuestario. En estos presupuestos la hipótesis más probable hace relación con las ventas medias esperadas, cuya plataforma se consolida con la opinión del responsable de ventas.

7.6. Selección de las técnicas de previsión

Para prever la evolución de las variables que afectan a la empresa es necesario utilizar técnicas de previsión, más o menos

formalizadas

o

intuitivas. Para seleccionar la técnica más adecuada a cada necesidad es necesario reflexionar sobre varios aspectos: -¿Cuál es el riesgo que comportan las decisiones que queremos tomar?. Para esto es necesario conocer: º ¿Qué decisiones se quieren tomar? º ¿Cuáles son las variables críticas que están ligadas a cada decisión? º ¿Cuál es el horizonte de tiempo que debe cubrir la previsión? º ¿Cuál es el grado de exactitud que se requiere? º ¿Cuál es el plazo de tiempo disponible para obtener la información?

50

La consideración de algunas de estas interrogantes viene facilitada por la técnica del análisis del ciclo de vida. En cada una de las distintas fases de vida de un producto, desarrollo, introducción, crecimiento, madurez, declive, se suelen presentar diferentes tipos de decisiones, tomando en cuenta que las necesidades de información son diferentes -¿Cuál es el costo de reducir el costo mediante utilización de diferentes técnicas de previsión? En este caso en necesario evaluar: º ¿Cuál es la información que sería necesaria? º ¿Cuál es la información, histórica o previsional, formal e informal de que dispone? º ¿Cuál es el beneficio de esta información adicional? º ¿Cuáles son las técnicas que permiten obtener esta información? º ¿Cuáles son los mecanismos formales que se deberían diseñar o utilizar para facilitar la recogida de la información? º ¿Cuál es el tiempo disponible para la realización de la estimación? º ¿Cuál es el grado de exactitud que se requiere? º ¿Cuál es el costo de obtener esta información?

Existen diferentes técnicas de previsión que se pueden clasificar en: 9

1.- Cualitativas, método de DELPHI , investigación cualitativa de mercados, analogía, reuniones de expertos, previsiones imaginativas.

9

DELPHI: Programa para obtener mayores beneficios económicos, conociendo pérdidas de competitividad, pérdidas de mercados, desconocimiento de técnicas modernas. 51

2.- Series temporales, promedio móvil, exponenciales, proyecciones de tendencias. 3.- Causales, como la regresión, modelos econométricos, encuestas de intención de compras, modelos input – output, análisis del ciclo de vida del producto.

7.7. El proceso organizativo de la planificación presupuestaria

En el proceso de planificación presupuestaria se trata de, concentrar para cada uno de los centros de responsabilidad y en términos económicos – financieros los objetivos generales definidos en el plan estratégico. Así, la planificación presupuestaria trata de interrelacionar la estrategia con la estructura organizativa.

La empresa está organizada en distintos centros de responsabilidad que deben desarrollar una serie de funciones de acuerdo con determinadas normas de comportamiento, como ser la jerarquía, condición con otros departamentos o unidades organizativas, grado de descentralización de sus decisiones, recursos asignados, sistema de incentivos, proceso de trabajo. Como también está relacionado con objetivos específicos, como ser costos, ventas, rentabilidad, calidad, volumen de producción.

En función de la estructura organizativa y de los objetivos se debe realizar el proceso de planificación, tanto del presupuesto económico u operativo, como el presupuesto financiero o de inversiones de cada centro y a

52

partir de esa elaboración de éstos se obtendrá el presupuesto global de la empresa.

En la elaboración del presupuesto se suelen seguir las siguientes etapas:

1.- INICIACION DEL PROCESO PRESPÙESTARIO. Que responde a las siguientes interrogantes: - ¿Quién es el que inicia el proceso presupuestario? - ¿Cómo se inicia ese proceso? - ¿Qué información se transmite a cada responsable? - ¿Cuál es el papel que deben jugar los diferentes ejecutivos funcionales?

En esta etapa es conveniente que se clarifique el plan anual que está o debería estar vinculado con el plan a largo plazo. La gerencia debe clarificar la orientación a corto o largo plazo de la empresa. Sin embargo, según cuál sea el estilo de la empresa el plan anual vendrá definido por la dirección o se irá elaborando a medida que se pasa a las siguientes etapas.

Al iniciar el proceso presupuestario es recomendable que la dirección asuma un papel activo dado que es quien suele tener una perspectiva más amplia de la propia organización y del entorno. Además, el compromiso de la dirección en la realización del presupuesto contribuye a legitimar el papel del sistema presupuestario y promueve el 53

que los diferentes responsables también se comprometan en su confección. El hecho de que no intervenga puede llegar a provocar el desinterés e ineficiencia del sistema.

Por otro lado suele ser normal que los ejecutivos funcionales quienes tengan un mayor conocimiento específico de cada área. Por esta razón para poder conjugar la visión global de la dirección con la visión específica de cada responsable se hace necesario que la iniciación del proceso se realice conjuntamente.

Un método que puede ser eficaz es el de la realización de una reunión en la que la gerencia pueda exponer tanto la situación del entorno y de la propia empresa como la estrategia que tendrá la empresa. De forma que pueda orientar a los diferentes responsables en la posterior elaboración del presupuesto. Por otra parte, la realización de la reunión puede permitir tener una mayor opinión de aquellos respecto a la orientación futura de la empresa así como de facilitar su coordinación.

El proceso de confección de los diferentes presupuestos debe estar sometido a un calendario predeterminado que permita asegurar su elaboración y finalización en la fecha acordada. Igualmente, es conveniente que la aprobación del presupuesto definitivo se produzca antes del principio del ejercicio con el objeto de que permita orientar a cada responsable desde el inicio.

54

2.-

ELABORACIÓN

DEL

PRESUPUESTO

POR

CENTROS

DE

10

RESPONSABILIDAD . - ¿Quién debe elaborar el presupuesto? - ¿Cuál es el grado de participación de los diferentes niveles de responsabilidad en el proceso de la elaboración? - ¿Qué criterios se deben seguir en la confección del presupuesto? - ¿Cómo se coordina y que niveles intervienen dentro de cada centro?

La elaboración del presupuesto puede ser realizada por el propio gerente general, por cada responsable de cada departamento, según cuál sea el grado de participación en el proceso de decisión que tenga la empresa y según cuál sea la vinculación de la dirección.

En algunas empresas se piensa de manera equívoca que debe ser el propio gerente general quien debe realizar el presupuesto. Sin embargo el costo que puede suponer este tipo de proceso de arriba abajo sin facilitar la intervención de los diferentes responsables puede ser muy alto en términos de pérdida de motivación y de inexactitud del presupuesto.

El hecho de que se haya reconocido la importancia de la participación de los implicados en el presupuesto en su confección requiere que el proceso presupuestario adopte un carácter participativo.

10

Mallo C. –Merlo J.”Control de gestión y control presupuestario” MacGraw – Hill – Madrid. 55

En la orientación de los objetivos que debe dar la dirección de la empresa a los niveles subordinados a ella, es conveniente que se establezcan objetivos que supongan un cierto grado de desafío pero que puedan ser alcanzables. Este tipo de objetivos pueden ser un importante estímulo para aumentar la motivación de los diferentes responsables para tener un comportamiento que sea coherente con los objetivos de la organización.

Es necesario que la dirección haya clarificado previamente las variables que inciden en cada centro de responsabilidad para que a partir de ellas se puedan elaborar los presupuestos de resultados o el económico en términos de ventas, costos discrecionales, costos o beneficios y los presupuestos de inversiones inmovilizadas y de recursos necesarios para el logro de los objetivos.

Igualmente es necesario que se determine los criterios que se deben seguir para la confección. En cuanto a criterios técnicos el departamento de auditoría interna debe facilitar a cada responsable la información necesaria para su confección así como servir de mecanismo de coordinación inter unidades en las variables que afectan a varios departamentos como ser, al de criterios de imputación, índices de mermas, tasa de amortización etc.

En función de estas consideraciones cada responsable debe elaborar el presupuesto en términos financieros que permite alcanzar los objetivos.

56

Igualmente, debe considerarse que en el proceso puede realizarse para cada uno de los diferentes niveles jerárquicos de responsabilidad sucesivamente. Aunque el responsable de un determinado centro sea responsable de la elaboración del presupuesto de su centro puede ser recomendable que solicite a sus empleados que preparen el presupuesto de sus áreas. Esto no sólo tiene la ventaja de que la elaboración del presupuesto la asuma quien tiene mayor información sino que además facilita el que los dependientes puedan comprometerse con su cumplimiento y acepte posteriormente el proceso de evaluación.

3.- NEGOCIACION CON CADA CENTRO DE RESPONSABILIDAD. - ¿Quién interviene en la negociación del presupuesto? - ¿Hasta qué punto debe respetarse los presupuestos realizados por cada responsable? - ¿Con qué criterios se deben revisar?

A partir de la confección del presupuesto de cada centro de responsabilidad el gerente tiene que revisar todos los presupuestos individualmente con cada responsable. En este proceso es habitual el que se tengan que realizar varias revisiones del presupuesto inicial.

Aunque el presupuesto pueda ser determinado desde arriba, es necesario que se llegue a un acuerdo con cada responsable. Es importante que haya una negociación en la que cada responsable acabe asumiendo y comprometiéndose con el presupuesto y en el cuál existan unos objetivos que supongan un nivel de reto que sea alcanzable pero

57

ambicioso de manera que estimulen su logro y eviten la desmotivación que supone el que no se pueda alcanzar, o que no tomen en cuenta su opinión.

En la revisión del presupuesto inicial es necesario que la dirección tenga en cuenta la trayectoria histórica de la empresa y de cada centro en particular así como de los objetivos y las expectativas a corto y mediano plazo, que en todos los cambios que proponga la gerencia se respeten las opiniones de cada responsable y que se justifiquen las razones de las revisiones.

Igualmente, en esta negociación es necesario que la gerencia asegure la coherencia entre los presupuestos de los diferentes centros de responsabilidades.

4.- CONSOLIDACION DE LOS DIFERENTES PRESUPUESTOS. -¿Quién coordina el proceso de consolidación? - ¿Qué mecanismos deben existir para la coordinación y consolidación?

A

partir

de

los

diferentes

presupuestos

por

centros

de

responsabilidad se debe realizar la consolidación de los mismos con el objeto de elaborar el presupuesto global de la empresa.

El área de finanzas y control suele ser la más indicada para su consolidación. A partir de ésta quizás sea necesario realizar ajustes que 58

supondrían volver a las etapas anteriores hasta conseguir el presupuesto global adecuado. En este caso el director deberá negociar con cada responsable la conveniencia de introducir las modificaciones pertinentes teniendo en cuenta las consideraciones realizadas anteriormente.

A partir del presupuesto global el departamento financiero elaborará el presupuesto de tesorería y el balance previsional.

5.- APROBACION. -¿Qué órganos deben intervenir en la aprobación del presupuesto? - ¿Cuál es el calendario previsto para su aprobación? -¿Cuál es el proceso para la aprobación?

La aprobación del presupuesto ya sea por parte de la gerencia, o del consejo de administración, supone definición del plan de la empresa para el ejercicio, una guía para el comportamiento de cada centro de responsabilidad, un instrumento para evaluar a posteriori el resultado de cada centro y la autorización para la realización de los costos e inversiones señalados por el presupuesto.

Para que el presupuesto sea un instrumento útil es necesario que sea coherente con la estrategia de la empresa. Si se estimara que esto no se produce debería volverse a las etapas anteriores.

59

6.- REVISION DEL PRESUPUESTO -¿En qué circunstancias deben revisarse los presupuestos? -¿Con qué criterios deben revisarse los presupuestos? Lo normal es que una vez aprobado el presupuesto, durante el ejercicio se produzcan circunstancias que modifiquen sustancialmente las características que han servido para la realización del presupuesto inicial. Sin embargo, sólo si son razones estructurales importantes es conveniente la revisión del mismo, tales como crisis en las ventas, inflación muy elevada, demasiada competencia, cambios en alguna actividad importante.

Dada la complejidad administrativa y la desorientación que pueda suponer la revisión de los presupuestos iniciales es recomendable no hacer modificaciones puesto que, si los cambios no son realmente muy significativos, el propio sistema presupuestario contempla la realización de ajustes a posteriori, de los presupuestos iniciales. En este sentido queda fuera del margen el presupuesto de tesorería que por sus propias características, debe ajustarse permanentemente.

7.8. Proceso de elaboración: estados financieros previsionales

Habiendo presentado la filosofía de la planificación y el proceso organizativo en que se enmarca la confección de los diferentes presupuestos, nos abocaremos a analizar el proceso de elaboración y cuantificación del presupuesto.

60

El desarrollo del proceso presupuestario comprende básicamente en la elaboración de los tres estados contables previsionales, El punto de partida del proceso presupuestario es la elaboración del presupuesto de ventas a partir de la cual se elaboran los demás presupuestos. A partir del presupuesto de ventas se elaboran el presupuesto de compras y de existencias, el presupuesto de costo de ventas y el presupuesto de los costos por departamentos.

A partir de estos presupuestos y de la estimación de los costos financieros y de los impuestos se calcula el beneficio neto previsional. De esta manera se obtiene la cuenta de resultados previsional.

Al confeccionar la cuenta de resultados previsional anticipamos cuál es el resultado que puede tener la empresa. Esto nos permite ver si está de acuerdo con las expectativas previas y con los objetivos establecidos.

Por otro lado, para asegurar la viabilidad financiera de la empresa es conveniente elaborar el presupuesto de tesorería para saber cuáles serán las necesidades financieras, del período que abarca el presupuesto. La previsión de las necesidades permite estudiar con anticipación y con una perspectiva de varios meses cuál puede ser la política financiera más adecuada. Igualmente a partir del cálculo de las necesidades y de su financiación podremos conocer el importe de los costos financieros previsionales.

A partir de lo enunciado en estos párrafos anteriores, pasamos a detallar la elaboración de cada uno de los tres estados contables previsionales:

61

1.- La cuenta de resultados previsional. Que supone el inicio del proceso presupuestario, para lo cual es necesario estimar: 

El presupuesto de ventas o ingresos



El presupuesto de costos, tanto del presupuesto del costo de ventas como el presupuesto de los costos por departamentos.



El presupuesto de compras de materias primas y el presupuesto de existencias de materias primas, productos en curso y productos acabados.



El presupuesto de costos de estructura de las secciones no productivas.

Para la elaboración del presupuesto de costo de ventas su complejidad de cálculo dependerá de si se trata de una empresa comercial o industrial. Mientras en una empresa comercial en la que no hay proceso de transformación el costo de ventas dependerá del número de unidades vendidas, que en principio debería ser igual al de las unidades que se han retirado de almacenes sino se hubieran producido mermas, y del precio de compra unitario. En el caso de una empresa industrial el proceso de cálculo será más complejo puesto que deberemos calcular separadamente los costos directos de fabricación (materias primas y mano de obra directa) y los indirectos

(costos indirectos de fabricación) en función del volumen de

actividad previsto y estimar el costo unitario estándar de fabricación. Esto dependerá del sistema de cálculo de costos que tenga implantado la empresa.

62

En cuanto a la estimación del costo de estructura previsional, se realizará a partir del estudio de cada uno de los diferentes centros de responsabilidad y de la cuantificación de su volumen de costos en relación al nivel de actividad que se espera.

A modo de ilustración de cómo se realiza el proceso de elaboración de la cuenta de resultados previsionales, presentamos un caso sencillo de una clínica “EL ENFERMO ALEGRE”. Esta clínica ofrece dos servicios: a) Hospitalización para enfermos b) Servicio de cafetería abierto al público en general

Suponemos que queremos elaborar un presupuesto por el mes de enero, donde se nos presentan la información hipotética y simplificada para mejor comprensión. - El indicador de la clínica en el departamento de hospitalización para la estimación, entendemos que la actividad es pacientes internados/ día. La clínica cuenta con 20 camas, en consecuencia se estima que en el mes de enero se internaron 500 pacientes, lo cual significa que de 620 internaciones posibles (20 camas x 30 días), solo se aprovecharán un 80% (500/620) - La cafetería, por otra parte, sirve menús al público como también atiende a los internos pacientes. Durante el mes en cuestión se estima que se servirán 400 comidas a un precio de Bs. 40/ comida. - El precio que se cobra por estadía y día por cada enfermo es de Bs. 150.- El servicio de hospitalización esta determinado para cada paciente una previsión: 63

+ Tres comidas al día, que se sirven a cada paciente + Una inyección al día de un determinado producto a todos. - Cada inyección tiene un valor de Bs. 25.-, mientras que la comida es de Bs. 30.- Se supone que los stocks que puedan haber, se valoran a precio estándar. - Los costos previstos son los siguientes:

Personal servicio

10.000,00

Alimentación

4.000,00

Impuestos

1.300,00

Varios

4.000,00

Depreciaciones

8.000,00

27.300,00

A partir de esta información se puede elaborar la cuenta de resultados previsional.

64

ACTIVIDADES

TOTAL

HOSPITALIZACION

CAFETERIA

Ingresos

91.000,00

75.000,00

16.000,00

Costo de ventas

69.500,00

57.500,00

12.000,00

Margen bruto

21.500,00

17.500,00

4.000,00

Gastos estructura

25.000,00

BAI

- 3.500,00

500 x 150día

=

75.000,00

25 x 500

=

12.500,00

30 x 3 x 500

=

45.000,00

57.500,00

30 x 400

=

12.000,00

A partir de aquí podemos ver cómo a pesar que los dos servicios aportarán un margen positivo, los costos de estructura, que ascienden a bs. 25.000.- son superiores al margen bruto, lo cual hace que el BAI (Beneficio antes de los impuestos) sea negativo.

Como la información es previsional antes de que se produzca este resultado negativo podemos:

65

+ Variar la política de precios para aumentar los ingresos mediante un aumento del precio o bien aumentar el número de internaciones mediante una reducción del precio. + Aumentar el número de internaciones (estamos con sólo un 80% de utilización), mediante un convenio con instituciones privadas. + Reducir el costo de ventas mediante una reducción de costos de la comida o de los medicamentos. + Reducir el importe de los costos de estructura.

Una vez desarrollado el proceso básico que se debe seguir para la elaboración del presupuesto se podría complicar más el problema introduciendo hipótesis más complejas, como ser los siguientes: 

Dentro del servicio de hospitalización se podrían considerar servicios diferentes con distintos tipos de atenciones médicas y de medicamentos a recetar.



Dentro del servicio de la cafetería se podría suponer que la cocina es propia o que los servicios se puedan prestar con terceras entidades.



Los costos de estructura se podrían imputar a los diferentes servicios.

Sin embargo, aunque la complejidad sea mayor, el proceso sería el mismo y para su realización requeriría conocer profundamente los costos para llegar a obtener: -

Los

costos

presupuestados

por

cada

centro

de

responsabilidad.

66

-

Los costos por cada producto que ofrece la clínica: cama de acompañante, operaciones especializadas, menús especiales.

-

La cuenta de resultados analítica previsional por productos y total.

2.- La elaboración del presupuesto de tesorería, es necesario estimar: 

El presupuesto de inversiones



Políticas de financiación, a partir de la cual se estiman los costos financieros que se añaden a la cuenta de resultados previsional para obtener el beneficio antes de impuestos y el beneficio neto.

El presupuesto de tesorería pretende conocer con anticipación la previsión del saldo de disponibilidades, ya sea con déficit o superávit, con el objeto de planificar la política financiera de la empresa.

El presupuesto de tesorería refleja la influencia de las diferentes actividades de la empresa en la liquidez. Si el resultado del presupuesto es negativo esto nos indicará las necesidades financieras que tienen la empresa así como el momento en que éstas se necesitan.

La elaboración del presupuesto de tesorería requiere la realización de dos presupuestos paralelos: + El presupuesto de tesorería de explotación u operativo, que hace referencia a los cobros y pagos que se producen como consecuencia de las operaciones comerciales de una empresa.

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+ El presupuesto de tesorería financiero o de capital, que hace referencia a los ingresos, ampliación de capital, concesión de créditos, venta de activos y pagos por dividendos, devolución de créditos, compra de activos relacionados con las operaciones de carácter financiero de la empresa.

La realización de este presupuesto puede ser diaria, semanal, mensual, trimestral, semestral o anual, según las necesidades de información que tenga la empresa, los medios que disponga y el costo que conformen.

3.- La elaboración del balance previsional. Es como una secuencia del resultado previsional y del presupuesto de tesorería.

La realización del balance previsional pretende obtener, con anticipación, el balance de la empresa a objeto de conocer el activo y el pasivo previstos. Por dicha razón, lo que debe hacerse es calcular el importe de cada uno de los conceptos del activo y de pasivo siguiendo el siguiente planteamiento:

SALDO FINAL= SALDO INCIAL + AUMENTOS – DISMINUCIONES.

11

11

Joan María Amat – Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “Control Presupuestario” Edit. GESTION 2000.- Madrid. 68

7.9. Proceso de elaboración del presupuesto: Técnicas presupuestarias

El modelo de formulación de presupuestos está íntimamente ligado al sistema de cálculo de costos por el que haya optado la empresa: costos parciales, costos complementarios o por actividades, pero además dependerá de si se sigue la estructura de presupuestos rígidos o flexibles, de si se implanta una filosofía de presupuestos en base cero o si se trabaja por programas o proyectos.

7.9.1. Presupuesto rígido y flexible

El presupuesto rígido, también denominado presupuesto fijo, consiste en la preparación de un presupuesto para un determinado volumen de actividad estimado sin realizar ningún tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la prevista en el presupuesto.

Este tipo de presupuesto sólo es conveniente si se puede estimar con alta probabilidad de acierto tanto las unidades a vender y producir, como los precios de venta y los costos. Dado que esta situación es cada vez menos frecuente, por lo general, el presupuesto rígido no es el más adecuado pues al diferir la actividad real con la prevista, la comparación directa entre el importe de los costos reales, que varían con la actividad, con los costos previstos, suele resultar poco útil.

El presupuesto flexible, a fin de evitar errores al aplicar el presupuesto rígido, parte de la premisa de que el comportamiento, tanto 69

de los costos fijos como de los variables, depende del rango de actividad. De esta manera, se pueden preparar presupuestos más exactos pues se tiene en cuenta el comportamiento de los costos e ingresos ante cambios en el nivel de actividad. Por contraparte, esto requiere un conocimiento más profundo del comportamiento de los costos de la empresa.

Para su implantación, es conveniente calcular los costos unitarios e ingresos unitarios, teniendo claro, cuales son costos fijos y cuáles variables y escoger un rango posible de distintos niveles de actividad, para los que se calcula un presupuesto distinto. El mínimo rango de actividad será el punto de equilibrio y el máximo estará en función de la capacidad productiva de la empresa.

Una vez ejecutada la realidad, se puede realizar la comparación del presupuesto utilizando el presupuesto inicial ajustado al volumen real de actividad, por lo que la diferencia se halla sólo en los ingresos y costos, y en el total de costos fijos.

7.9.2. Presupuesto incremental y base cero

En el proceso de formulación de estos presupuestos también pueden optarse por dos planteamientos totalmente diferentes en relación con la consideración que debe tenerse por los costos producidos en ejercicios anteriores. Desde esta perspectiva, se presentan dos corrientes:

70

a) Presupuesto incremental. Al formular éste presupuesto, si se acepta la óptica incremental, se dan por aceptables los costos incurridos en el ejercicio anterior y la única dificultad está en determinar cuál es el porcentaje anual de incremento de los mismos. Esta forma de presupuestar, a pesar de sus limitaciones, es muy utilizada sobre todo por administraciones públicas. Es frecuente en este tipo de organizaciones, cuando a finales de cada ejercicio económico existan costos previstos pendientes por producirse, que el responsable de los mismos tienda a gastarlos en lugar de intentar ahorrarlos. Esto es así porque en caso contrario, al usar un sistema incremental, para el ejercicio posterior se podría recortar el presupuesto de costos al no haber alcanzado los costos previstos en el ejercicio precedente. b) Presupuesto base cero (PBC). Este sistema se formaliza en los EE.UU. en la década de los 70, durante la presidencia del J. Carter, que tiene como base el análisis de las diversas partidas constitutivas del presupuesto, aplicándola al caso concreto de todo el sistema financiero. A nivel empresarial se aplicó al presupuesto de personal e investigación y con éxito obtenido se aplicó a toda la organización. Esta técnica presupuestaria persigue el despilfarro cero. A menudo, en muchas empresas se dan por correctos los costos incurridos en ejercicios precedentes lo que puede ocultar bolsas de ineficiencia, sino se analizan en profundidad. Para ello el PBC calcula cada costo previsto desde la primera unidad monetaria, en base a los inputs que la empresa necesita para alcanzar sus objetivos de la forma más eficiente posible. Al aplicar esta óptica, es muy posible que se produzcan dos tipos de fenómenos: º Por un lado, se reducen determinados costos al intentar mejorar la eficiencia. Fenómeno que es más frecuente. 71

º Por otro lado, determinadas actividades, o bien centros de costos que está infradotados reciben una asignación de costos más elevada, con lo que se fomenta una reasignación más justa de los costos.

En una primera fase se separa las actividades fundamentales de la empresa de las que tiene un carácter más optativo o secundario. En estas actividades, en las que ésta técnica resulta más interesante porque es donde se originan muchos costos que no generan valor añadido para la organización y que puedan ser precisamente los que la organización puede reducir. Estas actividades suelen coincidir en los departamentos de marketing, finanzas, control de calidad, planificación, investigación y desarrollo como el de recursos humanos. Son por lo tanto, aquellas áreas en que los gastos no están directamente determinados por las operaciones de fabricación, es decir, en aquellas áreas en las que los responsables pueden decidir entre diversas actividades con costos directos y beneficios distintos.

En una segunda etapa se describen cada una de las funciones y actividades secundarias de la empresa, agrupadas en paquetes de decisión, que permitan un análisis de los recursos y su cuantificación prevista. Las responsabilidades de decisión son documentos que permitirán a la dirección tomar las decisiones correspondientes sobre las dotaciones presupuestarias, por lo que deben incluir los objetivos señalados, los recursos propuestos, el programa de acción previsto para conseguir los objetivos, los beneficios esperados de su aplicación, las alternativas posibles y las consecuencias si no se aprueba la responsabilidad de decisión o las alternativas propuestas. Estas

72

alternativas pueden ser excluyentes o adicionales y estimulan a la gerencia a analizar las posibles reducciones de costos.

En una tercera etapa, se analiza el criterio del costo – beneficio cada una de las responsabilidades de decisión.

En una cuarta etapa, se decide la asignación de recursos definitiva para cada propuesta.

Las responsabilidades de decisión suelen confeccionarse en los niveles inferiores de la empresa, estimulando así el interés y la participación de los responsables a nivel operativo. Seguidamente las responsabilidades de decisión deben ir ascendiendo en la escala jerárquica

para

ir

aceptando

los

más

importantes

y

para

ir

consolidándolos con los diferentes departamentos de la organización. Se permite finalmente que la dirección de la empresa valore y asigne recursos generalmente escasos con gran efectividad, proporcionando un mecanismo de identificación, evaluación y comunicación de las actividades y alternativas en todo ámbito de la empresa.

Podemos apreciar un ejemplo de paquete de decisión: -

Departamento:

Ventas

-

Nombre del paquete: Departamento de ventas

-

Responsable:

Gerente comercial

-

Objetivos:

Gerente de ventas exclusivo para 73

Región exclusiva “A” y “B”. -

Costo Bs.:

Bs. 10.000.-

-

Definición del programa: Combinar las regiones de ventas “A” y “B” eliminando el encargado De ventas de “A”

-

Ventajas de su implantación: Combinando las regiones ahorramos los gastos del encargado de “A” y de su secretaria Bs.- 9.000.-

-

Consecuencias de su no aprobación: El gerente de la región combinada tendrá menos tiempo para hacer estudios de mercadeo y para resolver problemas con clientes menos importantes, pero la posible reducción de las ventas será mínima debido a la nivelación de las ventas y al esperado hundimiento económico de dos de los clientes más importantes de la región “A”. Paquetes adicionales: 

Mantener al director de ventas de la región “A” a un costo adicional de Bs. 9.000.-



Combinar las regiones de ventas de “A” y “C”

7.9.3. Presupuesto por actividades

La confección de presupuestos en base a las actividades (ABB), es la adaptación de la filosofía del ABC y ABM al proceso de la

74

formulación de presupuestos. Con el ABB se pretende que el presupuesto se centre en las actividades, a continuación suele seguir las etapas siguientes: 

A partir de los objetivos y los medios se fijan las unidades a vender y producir



Conocidas las unidades a vender y producir y los inductores de costo de las actividades que se precisa llevar a cabo, se determina el número de inductores de las actividades principales.



Conocidas

las

actividades

principales

a

desarrollar,

se

determinan el número de inductores de las actividades secundarias. 

El paso siguiente es determinar los costos previstos de las actividades principales y lo de las actividades secundarias, en base a los recursos como ser de personal y otros costos que consumen dichas actividades.



Si la empresa utiliza centros de costos, las actividades se agrupan en sus centros de costos correspondientes y se confeccionan los presupuestos de los centros de costos.



Los presupuestos de los centros

de costos más los

presupuestos de costos directos de producto integran la totalidad de los costos previstos por la empresa.

Con el ABB se estiman los recursos a utilizar teniendo muy en cuenta esencialmente el output a obtener y los factores que causan los costos de las actividades a desarrollar.

75

Con esta información y la estimación de los incrementos de precios en diferentes inputs, en próximos ejercicios se pueden formular los presupuestos de acuerdo con el siguiente cuadro:

Objetivos a corto plazo Objetivos a corto plazo

Análisis de actividades

Oportunidades de mejora

Formulación de presupuestos

Fijación de prioridades

Gestión de costes (ABM) Presupuesto basado en actividades ABB

Seguidamente, nos permitimos presentar un ejemplo para ilustrar la mecánica de la presupuestación por actividades. Se trata del departamento de cobranzas, en el que se quiere presupuestar el costo por actividades del mismo, podemos apreciar que será el número de clientes un posible inductor de costo:

76

Costo

Cobros

Personal

800

Material oficina

100

Material informático

200

Teléfono

100

Costos diversos Total Inductores de Costo Costo unitario por actividad

50 1.250 100 clientes 12.5

Con esta información y la estimación de los incrementos de los precios de los diferentes inputs, de esta manera se pueden utilizar como modelos presupuestos de acuerdo al siguiente cuadro:

Previsión de ventas y fabricación de productos en unidades físicas, estimación del número de clientes

Previsión del número de inductores de las actividades principales (por ejemplo 120 clientes para los cobros)

Previsión del número de inductores de las actividades secundarias (numero de transacciones de pagos a proveedores, número de asientos, numero de bancos por ejemplo)

Previsión de los costes en base a los recursos necesarios para llevar a cabo dichas actividades (por ejemplo, en el caso de los cobros seria de 1.500)

Presupuestos de los distintos tipos de costes (personal, material de oficina, etc.) y centros de costos

77

7.9.4. El presupuesto por programas

El presupuesto por programas suele utilizarse en empresas que trabajan por proyectos, entidades públicas y entidades no lucrativas. Son organizaciones o departamentos que desarrollan su actividad por programas específicos, ya sea porque así lo desea el I+D o bien o por el importe económico considerable que puede representar un determinado programa. Se pueden poner como ejemplos tradicionales los programas de lanzamiento de un nuevo coche, o el desarrollo de un nuevo tejido para confeccionar ropa, en ambos casos lo lógico es que el presupuesto sea sobre la base por programas.

Se entiende por programa la definición de objetivos a corto plazo y la previsión de los planes de actuación para obtener unos resultados concretos para estos objetivos. Para ello deberán determinarse los recursos humanos y materiales necesarios para llevarlos a cabo.

Los responsables de los diferentes servicios o centros de responsabilidad son los encargados de conseguir estos objetivos específicos y será evaluado en función de la capacidad de obtener estos resultados.

En el programa, se tiene que considerar los siguientes aspectos: + Definición de objetivos: En la elaboración del programa es muy importante la definición de los objetivos, ya que serán la guía de actuación de la empresa.

78

+ Una vez definidos los objetivos, se tiene que cuantificar y concretar los resultados, esto es, la actividad asistencial que se prevé realizar, como número de visitas, número de estancias, número de conferencias y participantes en las mismas, todo esto tiene que prever el resultado de cada una de ellas. + Una vez definidos los objetivos y los resultados, se tiene que concretar los recursos necesarios para llevar a cabo la actividad prevista.

7.10. Proceso de elaboración del presupuesto: cálculo de los costos estándar

Para la formulación de los presupuestos se utilizan los costos estándar, que son aquellos que la empresa calcula antes de que se produzcan, con una serie de hipótesis que se predice que puedan suceder y teniendo en cuenta los datos de los ejercicios anteriores de la empresa. Un costo estándar o previsto, representa un objetivo a cumplir. En el establecimiento de los estándares se tiene que diferenciar las variables que puedan condicionar y afectar al factor del costo a prever. De esta manera si la previsión es en costos directos para establecer los costos estándar se tiene que valorar las variables de cantidad y precio. Se denomina estándar técnico al consumo previsto de cada input para obtener una unidad de output. Por ejemplo, horas de mano de obra por unidad de producto acabado. Un estándar económico, en cambio, es el precio previsto en unidades monetarias por unidad de input. Por ejemplo unidades monetarias por kilogramo de materia prima o unidades monetarias por hora de mano de obra. El costo de cada unidad de producto vendrá dado por las correspondientes multiplicaciones de estándares técnicos por estándares económicos.

79

Nos permitimos presentar el proceso a seguir para el cálculo de los costos estándar, relacionados con los costos de producción y tomando en cuenta si el sistema de costos es parcial o completo por secciones.

Cálculo de costo estándar de fabricación en un sistema de costos completos.

El proceso de cálculo del costo estándar unitario de fabricación, aspecto diferencial de la empresa industrial, donde se calcula el costo de fabricación estándar cada mes, mientras con relación a una empresa comercial o de una empresa de servicios se calcula uno para todo el año.

El costo estándar de fabricación es el costo de fabricación unitario que se prevé tendrá cada unidad de producto en función de las estimaciones que se realicen sobre el consumo de recursos, principalmente materiales y mano de obra. Utilizando el sistema de costos completos el costo estándar de un producto equivaldrá a la suma del costo estándar de las materias primas, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación.

Este costo unitario permite calcular tanto el importe del costo de ventas como el valor del stock final. Igualmente, su cálculo puede dar una pauta significativa para la fijación de precios y valuación a posteriori de las secciones de producción.

Cálculo del costo estándar de fabricación mensual

80

Suponemos que el costo estándar unitario de fabricación se calcula cada mes a partir de las previsiones de consumo de materias primas y de costos indirectos de fabricación, siendo estos últimos fijos independientemente de cuál sea el volumen de actividad.

Para la elaboración de la cuenta resultados previsional se requiere efectuar: -

La estimación del total de las unidades a vender de cada producto en cada período y por cada zona de venta.

-

La estimación del total de unidades a producir de cada producto en cada período por cada sección en función de la estimación de ventas.

A partir de la estimación de ventas por productos, por mercado y por período se deben determinar las unidades a producir en función del stock inicial de productos semi terminados y acabados y del stock final deseado: Ventas previstas en unidades + Inventario inicial - Inventario final = Necesidades de producción por unidades 12 ========================================

12

Miguel López Ferreras: “Dirección Financiera” EDAE – Madrid. 81

En función de las necesidades de producción se debe realizar la previsión de: 

El consumo de materias primas por unidad fabricada de cada producto.



El consumo de horas de mano de obra directa por unidad fabricada y por sección para cada producto.



El consumo de unidades de obra de costos indirectos de fabricación por unidad fabricada y por sección para cada producto.

En función de las necesidades de recursos se deberá realizar la previsión de: 

El costo de compra por unidad (tonelada, quintal, arroba, kilogramo) de cada materia prima que se incorporara al producto.



Costo por hora de mano de obra directa para cada sección de fabricación, por las que pasan las materias primas y los productos en curso para procederse a su transformación.



Costo por unidad de obra de los costos indirectos de fabricación para cada sección productiva en función de la previsión de cotos indirectos de fabricación de cada sección y de las unidades de obra del período de ésta.

A partir de estas estimaciones se podrá determinar, siguiendo los criterios de la contabilidad analítica: o El costo estándar unitario de fabricación por producto (materias primas, mano de obra y gastos indirectos) o El costo de ventas.

82

Y si por otra parte, calculamos la previsión de los costos de estructura podremos obtener la cuenta de resultados previsional.

A objeto de facilitar la aplicación práctica del proceso de elaboración del presupuesto de la cuenta de resultados de una empresa industrial manufacturera que fabrica productos “A” y “B”.

El proceso de fabricación se efectúa a partir de dos materias primas “X” y “Z”, mediante dos secciones productivas que realizan las funciones de mezcla y acabado.

Por otro lado también supondremos que esta empresa cuenta con dos departamentos, uno de dirección y otro de ventas.

Para realizar el presupuesto del mes de enero de esta empresa se dispone de información referente a: -

La estimación de precios de venta

-

Las previsiones de fabricación y de venta del mes

-

Datos de costos estándar de consumo de materia prima y costos estándar por unidad, costos indirectos de fabricación presupuestados.

-

Criterios de distribución de los costos indirectos del mes a las secciones y a los productos, en función de los tiempos de producción en cada sección.

83

La información de partida para la elaboración del presupuesto se concreta en: 

Se considera que los precios de venta para el producto “A” de Bs. 100.-



Para el producto “B” Bs. 40.-



Las previsiones de fabricación y ventas para el mes de enero serán las siguientes, tomando en cuenta unidades:

PRODUCTO “A” Existencia inicial

10

Producción

58

Ventas

50

PRODUCTO “B” Existencia inicial

2

Producción

56

Ventas

40

Se estima que el consumo estándar de materia prima “X” y “Z” por unidad de producto acabado así como el precio por unidad de materia prima calculados en Kg. Son los siguientes:

84

MATERIA PRIMA “X” PRODUCTO “A” PRODUCTO “B” Precio por Kg. De materia prima

1 Kg. -----Bs. 15/Kg.

“Z” 1 Kg. 1 Kg. Bs. 25/ Kg.

Se considera, para simplificar los cálculos, que toda la mano de obra directa está incluida dentro de los costos indirectos de fabricación.

La previsión en unidades monetarias de los costos indirectos del mes de enero es como sigue:

Personal

2.496.00

Materiales

397,50

Alquileres

600.00

Reparaciones

398,75

Varios

298.00

Depreciaciones

180.00

TOTAL

4.370,25

=====================================

85

CUENTAS

Personal

TOTAL

MEZCLA

ACABADO

DIRECCIÓN

COMERCIAL

2.496,00

706,00

890,00

300,00

600,00

Mat. Auxiliares

397,50

127,50

270,00

-------

-------

Alquileres

600,00

140,00

140,00

-------

320,00

Reparaciones

387,75

118,75

220,00

60,00

-------

Varios

298,00

128,00

130,00

-------

40,00

Depreciaciones

180,00

100,00

80,00

-------

-------

4.370,25

1.320,25

1.730,00

360,00

960,00

Los costos de las dos secciones, mezcla y acabado, se imputan en función de las horas de mano de obra disponibles que se estima que son 1:30 horas para cada una de ellas.

Producto “A”

Producto “B”

Mezcla

0,9 horas

1,3 horas

125,00

Acabado

0,6 horas

1,7 horas

130,00

58 unidades

56 unidades

Sección

Producción Enero

Total Efectivo

1.- (0,9 x 58) + (1,3 x 56) = 125,00 2.- (0,6 x58) + (1,7 x 56) = 130,00

86

A partir de esta información podemos empezar a elaborar el cálculo de costo unitario estándar con el que se puede obtener la cuenta de resultados analítica I.- Cálculo del costo directo estándar de materias primas II.- Cálculo del costo indirecto estándar de fabricación por sección y por producto. III.-Cálculo de la cuenta de resultados previsional IV.-Cálculo del costo estándar de fabricación anual V.- Cálculo del costo estándar de fabricación con un sistema de costos parciales VI.- Cálculo del costo estándar de fabricación con un sistema de costos parciales directo. VII.- Cálculo de costos estándar de fabricación con un sistema de costos parciales variable. VIII.- Cálculo de costos estándar de fabricación con un sistema de costos parciales variable con un presupuesto fijo. IX.- Cálculo de costo estándar de fabricación con un sistema de costos parciales variable con un presupuesto flexible X.- Cálculo de costo estándar unitario anual.

7.11. Cálculo de las desviaciones presupuestarias

La confección de presupuestos es la primera parte del control presupuestario, la segunda parte corresponde a la comparación del 87

presupuesto con la realidad. Nos referimos al análisis de las desviaciones que contribuye dentro del sistema de control de gestión de la organización, a la toma de decisiones con la identificación de las medidas correctoras que deben ayudar a alcanzar los objetivos empresariales. Para ello, es necesario realizar un puntual y correcto análisis de los acontecimientos reales que ha vivido la empresa en comparación con lo que se habían previsto, y valorar el porqué de las desviaciones ocurridas. La parte más relevante del análisis de las desviaciones es la valuación detallada de cada una de las variables que condicionan directa o indirectamente los resultados obtenidos.

La gerencia debe desarrollar un modelo de análisis de desviaciones en consonancia con el sistema de costos utilizado, que le permita desmenuzar cada una de sus actuaciones para explicar su actuación durante el período analizado. Nos permitimos presentar algunos modelos de desviaciones que se puedan producir, su análisis y como transmitirlo en un informe para facilitar la toma de decisiones.

7.11.1. Principales tipos de desviaciones

Las desviaciones se calculan a partir de la comparación entre la previsión y la realidad.

Para definir la fórmula de una desviación en costos se puede poner en primer lugar el costo previsto y posteriormente el costo real. De esta forma, el signo de desviación coincidirá con el hecho de que sea favorable o no para la empresa.

88

Signo positivo: favorable porque los Costos reales son inferiores a los previstos 13

Costo previsto – Costo real

=

Signo negativo: desfavorable porque los Costos reales son superiores a los previstos

En cambio, para las deviaciones relativas a ingresos se hace el planteamiento contrario, primero se ponen los ingresos reales y después los previstos. De esta forma, el signo de desviación coincidirá con el hecho de que sea favorable o no para la empresa:

Signo positivo: favorable porque los ingresos reales no son superiores a los previstos Ingreso real – Ingreso previsto = Signo negativo: desfavorable porque los Ingresos reales son inferiores a los previstos

13

Joan María Amat – Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “Control Presupuestario” Edit. Gestión 2000 – Madrid. 89

7.11.2. Desviaciones en costos directos

Si un costo directo estándar, ya sea materia prima, mano de obra directa y gastos indirectos, es el producto de un estándar económico por un estándar técnico, la desviación global en este tipo de costos es consecuencia de la desviación en cantidad (desviación técnica) y de la desviación en el precio (desviación económica). La parte de la desviación global que es una combinación de las dos anteriores, se denomina desviación mixta.

Para calcular las desviaciones de materias primas por unidad de 14

producto acabado, se pueden utilizar las siguientes formulas:

p

=

precio real

p’

=

precio estándar

q

=

cantidad real

q’

=

cantidad estándar

Desviación global

=

( p’ x q’) - (p x q)

Desviación global

=

( p’ x q’) - (p x q)

Desviación técnica

= =

(q’ x p) - (q x p) = (q’ – q) x p

Desviación económica

= =

(q x p’) - (q x p) = (p’ – p) x q

14

Joan María Amat- Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “CONTROL PRESUPUESTARIO” Gestión 2000.- Madrid-España. 90

Tomando en cuenta la fórmula general que presentamos, por medio de una aplicación práctica demostraremos el cálculo de desviaciones de materia prima y de Mano de obra directa.

Se trata de una empresa que produce y comercializa un solo producto a un precio de venta al público del Bs. 20.- por unidad. El costo estándar de una unidad del producto terminado incluye: 

Materia prima: 1 Kg. a Bs. 2.- / Kg.



Mano de obra directa: 0,6 horas. a Bs. 10.-/ hora

Los datos reales del período han sido los siguientes: 

Unidades producidas : 5.100



Compras y consumo de materia prima: 5.300 Kg. a Bs.- 2,1/ Kg.



Mano de obra directa: 3.200 horas a Bs.10,2 / hora.

Calculamos las desviaciones producidas:

Presupuesto flexible.

91

Materia Prima

Costo Previsto

5.300 Kg.

Bs11.130,00

Bs2,1/ Kg.

5.100 Unid. X 1 Kg./Unid. X Bs2/ Kg.

= Bs11.130,00

= Bs10.200,00

= – Bs930,00

3.200 hrs.

Bs32.640,00

Bs10,2/hr.

5.100 Unid. X 0,6 hrs./Unid. X Bs10/ hr.

= Bs. 32.640,00

= Bs. 30.600,00

= – Bs. 2.040,00

Desviación Técnica

Desviación Económica

Desviación Mixta

[(1Kg x 5.100 Unid) – 5.300Kg] X Bs2,1/kg.

[(Bs2 / Kg.) – (Bs2,1 /Kg) X 5.300 Kg.]

[(Bs2/Kg) – (Bs2,1/Kg)] X [(5.100 Kg). – (5.300 Kg)]

= – Bs420,00

= – Bs530,00

= Bs20,00

[(0,6 Hrs/Unid X 5.100 Unid) – 3.200 Hrs] X Bs. 10,2/ Hrs

[(Bs. 10/ Hrs

3.200 Hrs.]

(Bs10/Hrs – Bs10,2/ Hrs) X [(0,6 Hrs./Unid X 5.100) – 3.200 Hrs]

= – Bs640,00

= Bs28

X

Mano de obra Directa

X

Materia Prima

Mano de Obra Directa

Diferencia

Costo Real

= – Bs1.428,00

– Bs.10,2/Hrs) X

C. Real – C. Previsto

– Bs10.200,00

– Bs30.600,00

92

En este ejemplo, tanto la materia prima como la mano de obra directa han tenido desviaciones negativas de tipo económico y técnico, y las desviaciones mixtas son poco significativas.

A partir de lo presentando anteriormente se pueden calcular en costos indirectos: 1.- Desviaciones de costos indirectos a nivel de centros de costos

DESVIACION DEL CENTRO DE COSTOS = Costo previsto – Costo real

15

I’ = Costo previsto por departamento I = Costo real por departamento Desviación global = I’ - I

2.- Desviaciones de costos indirectos, parte variable. 3.- Desviación de costos indirectos parte fija. 4.- Desviaciones de ventas. Este cálculo se podrá realizar por productos, zonas de ventas, clientes, tomando en cuenta de lo que interese analizar para cada caso. De la misma manera, la desviación podrá ser por precio de ventas, volumen de ventas.

15

Joan María Amat- Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “CONTROL PRESUPUESTARIO” Gestión 2000.- Madrid-España. 93

7.11.3. Modelos de análisis de desviaciones según el sistema de costos utilizado

Una vez expuesto las principales desviaciones, nos permitimos mencionar que se presentan diferentes modelos de análisis de desviaciones de costos en función del sistema de costos utilizado como: 1.- Sistema de costos parciales 2.- Sistema de costos por pedido 3.- Sistema de costos completo por secciones 4.- Sistema de costos por actividades

Informe sobre las desviaciones. Por lo general recorre las siguientes etapas: 

Informar de cada una de las desviaciones significativas



La cifra prevista



La cifra real



Diferencia en términos absolutos o relativos



Calificación favorable o desfavorable para la empresa El análisis de las desviaciones forma parte del proceso de control

del presupuesto. Para que sea útil debe realizarse de forma inmediata una vez finalizado el período correspondiente, debiendo utilizarse para la toma de decisiones y en su caso para la toma de medidas correctivas.

94

CAPITULO VIII

CONCLUSIONES

El control presupuestario es una de las herramientas esenciales para que el control de gestión pueda llevar a cabo su función básica de ayudar a dirigir el negocio de la empresa. Dentro de esta óptica de ayuda a la gestión, el control presupuestario pretende ser una herramienta que anticipe la marcha del negocio, ayudando a posicionar a la empresa dentro de un entorno competitivo.

Para ejecutar el control presupuestario, requiere necesariamente de un proceso de planificación que está determinado por el entorno y la situación en que se encuentre la empresa o la unidad que se va a presupuestar. En este sentido la planificación es otra herramienta que tiene como fin mejorar la gestión de las empresas, y es necesario que se ajuste a las particularidades en que se encuentra el negocio, de esta manera tendrá que tomar muy en cuenta los objetivos que pretende cumplir, así como las limitaciones que puedan impedir que lo logren.

Otro elemento a tomar muy en cuenta es la preparación de los presupuestos con un horizonte de doce meses, partiendo de los objetivos y medios para llegar a la cuenta de resultados previsional, al balance previsional y al presupuesto de tesorería.

Hemos tomado en cuenta que los presupuestos flexibles son más adecuados, porque trata de paliar la dificultad que entraña el análisis de las 95

desviaciones que se produzcan en los costos indirectos de fabricación así como el conocer, cuál puede ser el costo en que se puede incurrir según cual sea el nivel de actividad que tenga la empresa.

De todo nace la necesidad aprender a calcular los costos estándar de fabricación diferenciando el sistema de costos que utiliza la empresa.

Los profesionales auditores se tienen que centrar en la situación actual de la organización, en todos los niveles, tanto externos como internos. A nivel externo, analizando el mercado, la competencia, la tecnología disponible, el contexto legal, político y económico, el medio geográfico, la demanda de los clientes, los usuarios, los financiadores, socios y trabajadores y por supuesto la imagen social que la organización tiene. A nivel interno, se deben analizar los recursos disponibles, ya sean económicos, humanos, tecnológicos, productivos y de información, si están adecuados y bien gestionados. Por otro lado es importante realizar el análisis completo del producto, actividad o servicio que se ofrece. Y por último se tiene que analizar la historia de la organización, los resultados actuales y los históricos, la estrategia actual y la histórica.

Los responsables tendrán que definir las políticas, estrategias, prioridades y alternativas, efectuando un estudio de los puntos fuertes y los débiles, las amenazas y oportunidades. Todas estas actividades no se pueden separar de los instrumentos de información que son la contabilidad de gestión, la contabilidad financiera, la analítica y el presupuesto. Se tiene que resaltar que en la medida en que las variables presupuestadas no son adecuadamente informadas, aquellas no se realizan: LO QUE NO SE MIDE NO SE HACE.

96

Tenemos que estar convencidos, de la necesidad de definir el proceso de evaluación, seguimiento y control de las actuaciones realizadas a través de la información que faciliten los instrumentos de control implantados. En esta fase, los responsables del control de presupuestos, tienen que estar informados sobre el grado de realización de los objetivos fijados y de las causas por las cuales no se llegó a concretar lo requerido.

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BIBLIOGRAFIA

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Sánchez

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“INFORMACION

FINANCIERA

PROSPECTIVA” – Madrid – España. José María Castán Farrero: “FUNDAMENTOS DE LA GESTION FINANCIERA DE LA EMPRESA” Edit. PIRAMIDE.- Sevilla – España

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